時間：2022-08-26 03:44:35
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財產課稅制論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、究竟哪些收入綜合課稅，哪些收入分類課稅
分類與綜合相結合計稅就是要把部分個人收入歸并lwxz8.com 北京寫作論文計稅，其余部分個人收入分類計稅。因此，設計改革方案首先要解決的問題就是決定把哪些個人收入歸并綜合計稅，哪些個人收入分類計稅。
現行個人所得稅制把個人收入劃分為十一類，采用超額累進稅率和比例稅率兩種稅率分別對不同類別收入課稅。這種收入劃分是1994年確定的，是以當時個人收入來源結構特征為依據做出的選擇，其后的個人所得稅制改革始終沒有觸及個人收入分類，重點是考慮怎樣降低中等收入階層稅負(工薪所得課稅費用扣除額從800元提至3 500元、暫停儲蓄利息個人所得課稅)。如果改為綜合與分類相結合課稅，當然要研究個人收入分類。
個人收入分類沒有統一原則，如何分類服務于分類的目的。進行國民經濟核算時，對個人收入的分類是從來源角度進行的，一般分為工資性收入、經營收入、財產性收入、轉移性收入四類。這種劃分方法與GDP核算中的收入法相對應。個人所得稅的課稅對象是個人年度經濟活動所得，包括職業收入和經營收入(如財產性收入、證券投資收入)兩大類。正是由此考慮，制定稅制劃分個人收入時各國者都把包括遺產和贈與收入在內的轉移性收入剔除出去。從我國現行個人所得稅的收入分類結構看，分類的原則是盡可能細化，從而實現分類計稅的稅制設計框架。比如涉及人數極少的稿酬所得被單列一類計稅，表明課稅甚至已細化到針對特定群體如何計稅。
改為綜合與分類相結合計稅，如果個人收入類別劃分與實際情況相脫節，那么，不僅稅收征管難以操作，而且會直接導致制度缺陷性稅收流失。目前個人收入分為十一類基本合理，其中部分收入類別是永遠存在的，如工薪所得、財產轉讓所得、利息所得等。但必須指出，也有些個人收入類別已名存實亡。比如企事業單位承包經營所得，現實經濟生活中企業已不再把資產包給個人去經營，而是按照《公司法》的規定讓個人以參股方式獲取企業資產稅后收益，或是按部門績效核定個人收入，收入多少計入個人工薪所得課稅。事業單位改革至今，已不允許把單位資產包給個人去經營，至于單位下屬經營性機構部門管理者的收入，雖與績效掛鉤，也是被歸入工薪所得。可見，再保留這類收入劃分，稅收征管無法操作。再比如稿酬所得，屬于勞動報酬，單劃為一類收入，沒有必要。如果繼續保留，等于承認收入劃分以行業劃分為依據，一個行業的收入就要設一個稅率，根本不合理。因此，現在確有必要重新設定個人收入類別。
重新設定個人收入類別似可遵循三個原則：一是可確認性；二是經常性；三是普遍性。由此出發，可把現行十一類收入歸為七類，即：工薪收入、個體工商戶經營所得、勞務報酬所得、特許權使用費所得、資金運作所得(包括利息、股息、紅利等)、財產性收入、財政部門認定的其他所得等七類。其中，勞務報酬所得包含現行的稿酬所得，財產性收入包含現行財產轉讓和財產租賃所得兩類收入。財政部門認定征稅的其他所得包括現行偶然所得。有必要解釋，勞務報酬所得在國外全部計入工薪所得，我國單列一類收入，主要是便于對個人從就業單位以外的機構獲取的收入課稅，這與我國部分勞動者兼業收入較多的特殊情況有關。但要看到，目前兼業收入占個人收入的比重就總體而言呈下降趨勢，因為勞動者本職工作強度普遍大幅提高，兼業能力隨之下降。目前兼業收入多的是科技工作者，這與科技工作自主研發成果和職業技術市場化需求度高有關，國外也是如此。
那么，這些收入哪些適于綜合課稅，哪些適于分類課稅呢？要研究解決這一問題，首先要認清什么是綜合課稅、什么是分類課稅。綜合課稅，就是針對各項個人收入匯總課稅，具體包括兩個步驟：一是先計算總收入；二是用總收入減去扣除額確定計稅收入。分類課稅則是針對某一類收入課稅。就一般來說，納入綜合課稅的收入應具有穩定性，納入分類課稅的收入屬于特定來源收入，稅率選擇往往帶有政策意圖。
具體到我國而言，歸并部分收入綜合課稅時，難點在于究竟是把不同質收入歸到一起課稅，還是只把同質收入歸到一起綜合課稅。目前有些國家采用后一類方式，比如澳大利亞。從我國實際情況看，把同質性收入納入綜合課稅是務實的選擇。原因在于：一是便于核定扣除額；二是同質性收入來源相對容易確認，從而便于確定具有針對性的稅率。由此，可考慮把工薪收入和勞務報酬所得歸總為勞動報酬綜合課稅，涉及現行工薪所得、勞務報酬、企事業單位承包經營所得和稿酬所得四類收入。這樣做便于統一確定扣除額。當前，把勞動報酬拆成三類分別課稅，明顯的矛盾就是由于勞動報酬獲取成本扣除不均等，最終結果是加大了部分勞動報酬的稅負，比如勞務所得，僅只扣除800元，其余部分均按20%征稅，稅負明顯超過工薪所得稅負，2000年后三次個稅改革均未涉及該稅目，確屬不公。此外，還可考慮把財產性收入和特許權使用費所得歸總課稅，包括現行的財產租賃所得、財產轉讓所得和特許權使用費所得三類收入。因為這三類收入本質上都屬于財產經營收入，其許權使用費實際上是個人擁有的無形資產的經營收益，而且財產租賃所得和特許權使用費兩者已在按相同計稅方式課稅。把上述兩大類收入分別歸總課稅，本質上就是要把居民的現金流量課稅和財產存量派生現金課稅區分開來，有助于從當期收入能力和綜合收入能力兩者關系平衡的角度去設計個人所得稅制。
個體工商戶是我國特有的概念。這類經營主體實際上類似微小企業，只是在管理上未列入企業法人，不要求建立規范化的財務管理制度和稅收繳納制度。因此，個體工商戶經營所得實際上包含經營實體所得和經營實體所有者所得兩類收入，這與納入綜合課稅的個人收入根本不一樣。課稅時費用扣除額的設計還要考慮經營費用(類似企業所得稅的成本扣除)。因此，個體工商戶經營所得仍應分類 課稅。利息、股息、紅利所得屬于個人投資所得，具有較強不穩定性，而且無法確定費用扣除額，同時又只是個別群體的收入。因此，這類所得只能是分類課稅。目前一些國家單設資本利得稅，出發點也是因為個人投資性收入具有較強波動性。
二、如何重新確定費用扣除額
所得稅的特征是對凈收入課稅。因此，確定費用扣除額始終是制定所得稅制的一個難點。具體到個人所得稅來講，費用扣除額的確定涉及支出范圍、物價和個人收入增長狀況三大類因素。
在現行分類課稅條件下，費用扣除額是分類核定的，如工薪所得費用扣除額、勞務報酬費用扣除額、個體工商戶經營所得費用扣除額等。這種扣除方式一定程度上帶有重復扣除的色彩。比如某人月收入包含工薪所得和勞務所得兩類收入，就享受了兩類扣除。而這兩種扣除又都是為彌補生活費支出所做出，實際上是重復性增加了生活費扣除。綜合課稅，綜合性計算扣除額，本質上就是要避免這種重復扣除。如果轉向分類與綜合相結合計稅模式，就要打破現行的分類費用扣除方式。這是一種復雜的轉變。要穩妥實現這種轉變，關鍵點是正確認識費用扣除額的本質。
個人所得稅費用扣除額的本質是扣除所得獲取成本。個人所得分為勞動報酬、投資所得、財產性收入和遺產與贈予所得。前三類所得都有成本支出，最后一類沒有成本支出，所以單開稅種課稅。無論是從理論角度還是從政策角度看，個人所得課稅成本扣除最大的爭議點就是要不要全額扣除。事實是如果選擇全額扣除，那么，認定成本全額本身就是一個難題。勞動報酬成本究竟覆蓋哪些支出，就是一個突出例證。如果選擇部分扣除，哪些項目可列入扣除范圍又是一個難題。究其爭議的本質，是納稅人意志與征稅人意志的不統一，作為納稅人總是追求全額扣除，但征稅人卻希望部分扣除。所以，世界各國個人所得課稅扣除額的確定都是征納雙方立場協調的結果，根本不存在規范的模板。
按前述設想歸入綜合課稅的勞動報酬，其費用扣除額本質上應是勞動力成本支出，具體包括三類：一是勞動者生存支出，衣、食、住、行等支出；二是勞動力培養支出，如教育、培訓支出、圖書購買等；三是繁衍支出，如生育支出、贍養人口支出。據此，人均消費性支出首先應扣掉，按1∶1.5贍養系數考慮，單一勞動者該項扣除月全額即應達2 000元。難以核實的是其他類支出扣除額。這引出了一個重要問題，即：勞動報酬課稅費用扣除額究竟是采取分項核定方式還是以因素推算為基礎核實總額的方式？目前工薪所得費用扣除額的確定采用的是后者。對勞動報酬綜合課稅，仍可采用這種方式來核定費用扣除額。因為分項核實與我國個人支出結構非均等化程度較高的現實不相適應。但要指出：在住房商品化條件下，確定勞動報酬費用扣除額應該考慮個人住房貸款因素。目前城市就業人員大部分人依靠銀行貸款購房，貸款利率已升至7%，而且城市房價不斷攀升，使貸款本金規模相應擴大，貸款100萬元20年期的月本息負擔要達5 000元以上。目前我國城市內事實上已形成了收入—房價—貸款負擔三者同向聯動格局，但大城市內個人收入增長穩定性已低于房價和利率兩者上漲穩定性，使得大中城市中等收入階層生活壓力劇增。所以，設計勞動報酬課稅費用扣除額，可考慮把貸款利息列為專項扣除。這樣做并不僅是體現個人所得費用扣除額的勞動力補償特征，還可促進房地產市場正常發展。
還要指出，確定勞動報酬課稅費用扣除額目前面臨的實質問題并不是金額多少，而是思維方式和方法。西方國家在費用扣除額問題上爭議不大，關鍵因素是全社會較為認可解決問題的方式和方法。從我國情況看，似應把與物價上漲、贍養負擔費用和支出結構變動聯動調整作為基本原則明確下來。這是一種動態處理問題的方式，與公眾補償基本生活支出的要求完全可以對接，因而能夠減少不必要的爭論。但要認識到，按區域確定費用扣除額的思維方式是不科學的。因為費用扣除額對應的是基本生活支出，而這類支出涉及項目的物價各地差別不大，如食品、服裝、通訊、交通等。
財產性收入費用扣除額主要涉及中高收入階層，其中核心問題是如何確保投資和消費正常增長。按前述設想把財產轉讓所得、財產租賃所得和特許權使用費歸并綜合課稅，就要重新確定費用扣除額。進行這種改革，核心的難點首先是如何確認這三項所得的同質性。從理論上講，三者都是憑借財產所有權獲取的收入，但從操作角度看，三者的成本表現不一樣，財產轉讓所得的成本是財產原值，財產租賃所得成本則是財產出讓期間的使用權成本，特許權使用所得成本是產權使用成本的分期攤銷。因此，三者統一確定費用扣除額存在較大的技術性困難，折中的做法只能是據實扣除。
三、如何確定征收期限
從國際經驗看，個人所得綜合課稅是按年度申報納稅。比如法國，納稅人要在下一年度3月1日之前完成申報。按年度征稅的科學性是可以避免因月度收入不均衡所帶來的超額稅負。部分個人所得改為綜合課稅，有必要研究如何確定征收期限問題。目前，我國個人所得稅是按月征收，這是與分類計稅模式相吻合的征收模式。如果改為綜合課稅就要轉為按年度征稅，這面臨著三個問題需要研究：一是制定嚴格的管控制度，確保代扣代繳單位或個人如實核實、申報年度個人應稅所得并及時繳稅。目前我國要求年收入12萬元以上的個人申報收入，實踐中有漏報現象，這說明有難度，如果按年納稅，代扣代繳單位會出現工作量集中加重情況，可否保證足額及時納稅確有疑問。二是我國財政收支屬于現收現支，如果個人所得稅按年征收，這筆稅款就會脫離當年支出轉為下年支用，預算管理要做出相應調整。三是按年征稅要求代扣代繳單位在年內核實每個員工從外單位獲取的收入(如勞務、稿酬)，這需要相關人員如實報告。也就是說，管理責任完全轉到了代扣代繳單位和個人，這對責任感和納稅意識是一種檢驗。現在分類課稅，比如勞務，由付款方扣稅，責任清晰，納稅人也很難避稅；但綜合課稅的話，責任全部在勞務獲取者的工作單位，付款單位和領取者是否如實及時報告，疑問較大，需要建立相應制度管控。
從我國實踐看，完全按年征稅不現實，似可采取折中措施，其中突出的制度性約束是費用扣除額是按月核算而不是按年核算。公平起見，綜合課稅部分可按年度計稅，但為防止漏稅并與按月核實費用扣除額制度相銜接，工薪所得 收入部分稅額可采取按月預繳的方式處理，年終多退少補；勞務和稿酬所得按月逐筆計稅。
四、基本結論
個人所得稅分類計稅改為綜合與分類相結合計稅是一項復雜的系統工程。推進這項改革有必要遵循三項原則：一是循序漸進。就是要根據整體制度變革的方向來設計改革，尋找出臺時機，不能急躁冒進。二是降低改革成本，這項改革觸及稅源管理、征收管理等多方面內容，一定程度上也會造成稅收下降，總體上看要付出較大成本。比如綜合課稅要增加稽查成本。為此，要先進行系統測算，核實征收成本增長邊界。基于此，應完善稅收征管網絡平臺，尋找出合理的制度管控方式。三是統籌兼顧。具體說就是要統籌考慮綜合課稅與分類課稅之間的關系，應使兩類計稅發揮不同的作用，既體現互補，又體現差異。
論文關鍵詞 個人所得稅法 稅制模式 國際經驗
我國于1980年開始征收個人所得稅，1994年實施了個人所得稅制改革，隨歷經9次修改，但其對發揮個人所得稅調節收入分配不公，平衡稅收負擔的重要作用依然不足。
一、個人所得稅及其社會功能
個人所得稅是以個人的應稅所得為征收對象的一種稅，其基本要素有納稅主體、稅率、應稅所得等。納稅主體是指按照稅法規定，依法履行稅款繳納義務的當事人。稅率是指課稅的尺度，是稅額與課稅對象之間的比例關系，我國的個人所得稅稅率有超額累進稅率和比例稅率兩種稅率形式。從各國的個人所得稅稅法來看，對“個人所得”的界定包括合法性、連續性、凈值性、實際性，所得的范圍包括有形收入、投資收益、實物所得折合的市場價值、已實現的資本收益和納稅人擁有的財產價值在一年內的增減額以及由于財產的實際處理引起的損益。
在社會經濟活動中，財政收入能夠為政府履行職能、為社會提供公共物品提供必要的財政支持；通過調解個人收入分配，實現資源的重組分配功能，起到穩定社會經濟的作用。開征個人所得稅不僅有著重要的組織財政收入意義，調節個人收入分配，實現社會公平，穩定社會經濟的有效手段。但是，在國內現實情況來看， 2012年我國個人所得稅實現收入5820.24億元，占稅收總收入的比重僅為5.8%，工薪階層個人所占比重超過50%，意味著個稅未完全體現出“高收入者多納稅”的原則。
個人所得稅的一般課稅原則體現在三個方面，即公平原則、效率原則以及公平與效率統一原則。稅收的社會公平在于其經濟公平和社會公平，促進個人及經營者之間的公平競爭；通過課稅機制建立、差別征收實施調節，創造大體公平的客觀競爭環境。此外，個人所得稅必須有效配置資源，有效運行經濟機制，從而使社會從可用資源的利用中獲得利益最大化。
二、我國個人所得稅制度發展現狀
1980年我國頒布的《中國個人所得稅法》面向的納稅人主要是外國人、港澳臺居民；1986年的《中國個人收入調節暫行條例》開始將中國公民納入主體，起征點為400-460元，稅率級數為6級。1993年第一次修訂將納稅人界定為“所有中國居民和來源于中國所得的非居民”，起征點800元，稅率級數為9級；1999年第二次修正增加“開征個人儲蓄存款利息所得稅條款。2005年第三次修正將起征點提高至1600元，規定高收入者雙向申報制度，并授權國務院可根據時情調整費用扣除額。2007年第四次修正將“對儲蓄存款利息所得開征、減征、停征個人所得稅”；第五次修正將起征點調整為2000元。2011年最近的第六次修正將起征點調整為3500元，并將稅率級數調整為7級。
我國采用分類所得稅模式，不將個人的總所得合并征稅，而是分項、分類計算，優點在于可以廣泛采用源泉法，控制稅源，防止稅款逃漏，課稅簡便。但是，這種模式不能準確反映居民的實際稅負能力，可能使收入來源單一的低收入者適用了較高的稅率，而高收入者則通過分散收入來源，合理逃稅避稅。我國采取主動申報制度，如納稅人納稅意識不太強，不會主動納稅；另外，納稅人取得相同收入，并不意味著支付的成本相同，因此，采取固定費用扣除標準和同樣的扣除比例是不科學、不合理的。
從稅率結構看，我國采用了累進稅率和比例稅率兩種稅率。累進稅率分為工薪收入者和個體工商戶，分別采用七級超額累進稅率、五級超額累進稅率，對其他所得適用20%的比例稅率。這種稅率結構會造成三種弊端，其一，3%-45%的7級超額累進稅率適用于所有工薪階層，而對于非勤勞所得采用20%的比例稅率，這會造成勞動所得繳納稅收高于非勞動所得的不公平現象。其二，邊際稅率差異較大，從最低3%到最高45%和35%的邊際稅率有失公允。其三，盡管從9級減少到7級，但是，級次依然過多；在實際操作中，35%、45%的高邊際稅率使用較少。
另外，在征收層面，稅務機關的征管觀念和技術手段還比較落后，特別是稅收征管信息系統尚未完全建立。在涉及到個人所得的部門間還沒有建立信息和資源共享，稅務機關無法與企業、證券、銀行、工商、房屋產權登記等部門建立關聯，無法了解個人所得的真實情況，導致個人所得稅無法發揮調節社會公平的全部作用。
三、個人所得稅法的國際經驗
（一）課稅模式的國際比較
個人所得稅制模式主要有三種：一是分類所得稅制；二是綜合所得稅制；三是分類與綜合相結合的混合所得稅制。分類所得稅制，是指納稅人取得的所得按不同來源、性質各異分類，分別對不同類型的所得稅制進行課征。其優點是可以廣泛采用源泉課征的方法，課征簡便，節省征收費用。缺點是，不能按納稅人全面的、真實的納稅能力征稅。采取分類征收的國家主要有中國、埃及、約旦等。
綜合所得稅制，是指納稅人的各種所得，不論其所得來源、性質，均視為一個整體，稅率統一。綜合所得稅制模式的建立所必須具備的條件有：一是納稅人的納稅意識較強，能配合稅務機關主動申報納稅；二是稅收征管人員素質較高，征收信息系統技術完備；三是有關部門通力協作，特別是金融機構的配合；四是征收成本相對較高，需要強有力的人力、物力支持。大部分國家個人所得稅的課稅制度都以綜合制為主，主要有美國、英國、德國等。
分類綜合所得稅制，由分類所得稅與綜合所得稅合并而成，是指對同種所得先課征分類稅，從收入來源扣繳，再綜合納稅人全年各種所得，超過一定數額，再課以累進稅率的綜合所得稅或附加稅。其優點是，既堅持了按支付能力課稅的原則，對納稅人不同來源的收入實行綜合計算征收，利于減少偷漏稅等方面優點。目前世界上實行混合制的國家主要有日本、韓國等。
從公平的角度而言，綜合制比分類制有優勢，比較符合量能課稅原則；從稅收效率的角度來看，分類制征管比較簡單，有一定優勢。個人所得稅的目標在于調節社會公平，因此，隨著國家經濟發展、法制逐步健全，由分類制逐漸向綜合制轉變是個人所得稅法稅制模式的一種必然發展趨勢。
（二）費用扣除的國際經驗
個人所得稅的費用扣除主要包括三個部分：一是為取得收入所必需支付的有關費用，即稅法中明確規定準予扣除的項目；二是維持家庭生計的費用，是指為維持納稅人及其贍養人生存所必須的費用，應根據納稅人所贍養撫養人數、婚否、年齡等因素進行扣除；三是為照顧納稅人特殊開支需要的特許扣除，包括醫療費用支出、教育費用支出、慈善捐款、人壽保險及其他雜項。從各國的實踐來看，費用扣除主要有三種方法：定額扣除法，定率扣除法和定額與定率相結合扣除法。美國個人所得稅法是稅前扣除法，分為標準扣除法和例舉扣除法，在扣除方法上采取了零稅率欄和直接減免。英國個人所得稅稅前扣除項目包括了費用扣除和生計扣除，費用扣除指可以從總收入中扣除的與取得收入有關的那部分費用支出；生計扣除指納稅人用于本人生計及贍養家庭等方面的那部分收入允許從總所得中扣除。
（三）稅率的國際比較
個人所得稅的稅率包括累進稅率和比例稅率兩種，累進稅率是指根據征稅對象數額或比例的大小規定不同等級的稅率；比例稅率是指對同一征稅對象，按同一比例征稅。從國外個人所得稅稅率結構來看，大多數國家采用累進稅率，而且累進稅率的級次趨于減少，稅率逐漸降低，而對不固定的收入采用不同稅率。
（四）征管制度的比較分析
國外一些先進國家征管制度可以概括如下：（1）稅務制度完備。在美國，納稅人的個人所得稅都通過稅務完成納稅申報；日本的稅務也較完備，對稅收人員的要求非常嚴格。（2）嚴厲的監控和處罰機制。在美國，稅務機關每年會在高收入者當中選取10%的納稅人進行稽查，一經查實即嚴厲處罰；德國、印度重點對高收入者進行跟蹤監控，一旦發現不法證據，輕則罰款，重則坐牢。（3）合理的激勵機制。日本采取藍色申報制度、韓國采取綠色申報制度，對于如實納稅的國民給予獎勵。美國個人所得稅最終的結果是高收入人群則成了繳納個人所得稅的大戶。
四、完善我國個人所得稅法的對策
從發達國家經驗來看，個人所得稅是國家財政收入的重要組成部分，比如，在美國，個人所得稅占整個聯邦政府財政收入的45%；在澳大利亞，個稅占到財政收入的66%。從我國的政治、經濟環境出發，完善和發展個人所得稅目標必須在強化財政收入功能的基礎上突出調節經濟功能。同時，我國個人所得稅制度改革應遵循公平原則、經濟穩步增長原則、稅收管理效率原則和法治原則。
第一，進一步完善個人所得稅稅制，以充分發揮個人所得稅制度對我國經濟社會的應有作用。由于我國稅務征管條件比較薄弱，個人收入水平較低，還不具備發達國家普遍采用的綜合所得稅制的各項條件。可以選擇綜合與分類并行的混合所得稅制模式，當條件成熟時再選擇發達國家普遍采用的綜合所得稅制。
第二，建立費用扣除的合理制度。我國個人所得稅采取了定率扣除和定額扣除兩種扣除辦法，沒有體現對個體差異的特殊照顧，應當進一步完善和健全我國個人所得稅費用扣除制度。從家庭因素、基本生計因素、經濟波動因素等視角建立費用扣除制度，使不同經濟條件的公民負擔合理的稅負。
第三，優化個人所得稅稅率。近30年來，我國的經濟不斷發展，人們的消費水平大幅提高，中低收入者的生活壓力加重。可通過減少稅率檔次，降低邊際稅率、擴大距級等措施。根據我國國情來看，5%-35%稅率比較恰當，并在此基礎上，擴大級距，加大個人所得稅調節力度。同時，適當削減級次，加強個人所得稅促進社會公平的功能，把累進稅率的級距定在3-5級左右。
基金項目：遼寧省教育廳項目“民營企業轉型中風險規避與生存對策研究”（W2011117）
作者簡介：呂海寧（1980-），女，遼寧大連人，講師，主要從事國際商法研究。Email：haininglv@126com
摘要：私募股權投資基金（PE）是一種成熟的投資模式。為鼓勵投資者采用，各國都通過科學合理的稅收制度以及稅收優惠政策加以鼓勵和支持。筆者的分析和論述跳出稅法本身，從商法的視角研究了我國私募股權基金稅收制度，提出了與商法相契合的改進建議。
關鍵詞：私募股權投資基金；所得稅；營業稅；印花稅；增值稅
中圖分類號：F83248文獻標識碼：A
文章編號：1000176X（2013）01007305
私募股權投資基金（Private Equity）是指以非公開方式向特定對象募集設立的對非上市企業進行股權投資并提供增值服務的非證券類投資基金（包括產業投資基金、創業投資基金等）。
私募股權投資基金（簡稱PE）是發源于 20 世紀 40 年代美國的一種投資工具。在商法領域里，它的法理基礎源自于信托制度，即PE的主體通過簽訂法律協議，投資人將貨幣資產轉移于管理人并交由其進行管理，形成信托法律關系，而信托的精髓就在于它轉移并分割所有權的設計[1]，PE作為一種基金財產具有信托財產獨立性，投資人根據協議可以指定自己或第三人為受益人，享有基金財產的收益權，管理人對投資人負有高度信義關系。因此，在這個過程中形成的以財產轉移為基礎的現金流轉，就理所當然成為現代稅法課稅的對象。然而PE的運作過程是極其復雜的，如何確定課稅對象避免重復納稅就成為稅法和有關PE法律制度共同要面對和解決的問題。但是，迄今為止，有些相關法規存在明顯的問題，還有一些重要法律問題仍然懸而未決，使得私募股權投資基金在金融投資領域中沒有發揮出其應有的作用。基于此，本文通過對稅法和商法的差異與互動為思路加以分析和研究。
一、稅法與商法下PE制度間的差異與互動
1稅法和PE制度在理論上的差異
PE稅收的核心問題是課稅要素，此乃重中之重，課稅要素是國家征稅必不可少的要素，是國家有效征稅必須具備的條件[2]，一般包括征稅主體、征稅客體、稅目和征稅依據、稅率、稅收特別措施、納稅時間和納稅地點等。PE是非常復雜的商事行為，其全部過程包括財富增加時、財產權轉移時、財產持有及特定使用時等情形。筆者認為 ，清晰界定PE稅制中的課稅要素，并在實踐中嚴格參照執行，是完善信托投資稅收理論司法實踐的關鍵和重點。同時，也應當考察商法中有關PE法律制度的特殊性。
PE的法理基礎是信托原理。信托行為是以信托財產為標的，由負擔行為和處分行為共同組成[3]。信托關系產生后，信托財產在法律上的所有人與財產的
受益人相分離，換言之，信托財產的轉移并沒有發生，信托財產的收益屬于受益人，當然受益人是由委托人指定的。信托法律制度來自英美法系，其本質特征是雙重所有權。PE是在信托原理基礎上的一種變形，目的在于實現資金資源的合理化配置和資本的專業化運作，是在追求最大化財產收益的同時盡最大可能地降低風險的一種投資模式。投資人將資金作為信托財產轉移給公司或合伙組織，但這種轉移僅僅是名義上的轉移，他們作為受托人以所有者的身份管理財產，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。由于名義上所有權與實際所有權相分離的獨特的法律構造，使得作為信托財產的股權在當事人之間流轉所形成的權利義務關系已經超越了大陸法系中傳統的“一物一權” 原則，信托財產形成后無法在大陸法系中找到相應的位置，因此導致信托財產和信托行為的法律性質在大陸法系國家中一直爭議不斷。信托行為中的財產轉移是一種形式上的財產轉移，受托人取得了財產但并未獲得信托財產的收益，我國臺灣學者將其稱為形式上之轉移，指行為人有財產處分行為，但財產取得人并未真正取得經濟利益，其轉移僅為名義上或回復財產行為[4]。作為PE的投資公司或有限合伙組織也僅是投資資金的名義上的所有權人，不享有收益權。
根據稅法的基本原則和課稅機理，稅法上納稅義務的發生僅考慮經營行為的表象，僅以經營者的行為外觀作為判斷標準，即只要發生了財產轉讓的經營行為，就認定為具備了課稅要件，發生了納稅義務。但商法中的信托制度產生的初衷是為了避稅，其模式不同于普通商事行為，呈動態形式存在，運行極為復雜且靈活多變，涉及很多不同的稅種。以所得稅為例，稅法中的所得稅顧名思義以所得額為課稅對象。稅法下的PE所得稅中的“所得”顯然與商法下的PE制度中的股權基金所有權和收益權存在著很大的差異。稅法以直觀的角度確定納稅主體為受托人投資公司或合伙組織。這樣，稅法與商法的差異就顯現出來。在商法中更強調股權和收益的法律性質，從性質上判斷權利的主體，以商法上的私募性質判斷PE的真正所有者確定納稅義務人，與稅法視域里的納稅義務人是不同的。總而言之，基于相同的經營行為或法律行為，商法上的所有權主體與稅法上的所有權主體不是同一主體，必然會導致重復征稅。
2稅法與PE制度在實踐中的互動
盡管作為獨立財產的PE的商法性質在我國商法學界乃至大陸法系都存有較大爭議，一直未能形成主流觀點或學說，但并未對PE的商事實踐以及稅收造成明顯的影響。事實上，有關PE的商事法律與稅收法律制度之間存在著互動。
鑒于商法中信托制度的高度靈活和天生的避稅功能，同時又存在與稅法的差異而導致重復征稅的問題，因此西方國家經過長期的理論研究和豐富的信托投資實踐，創設出了信托稅制的基本原理，解決了重復征稅問題。基于對信托及信托財產定位是委托人與受益人之間單純的財產輸送管道，還是除輸送作用之外還包含它的財產積累或增減之功能定位不同，對于信托存續中信托財產的取得或增減可能有不同的處理方式[5]。一種為“信托導管論”，另一種為“信托實體論”。英美法系國家采取的是實體論，根據美國《國內收入法典》第641節（b）項規定：“除本部分另有表述外，遺產或信托的應納稅收入計算方法應與個人的情況相同。”可見，在美國將信托本身作為納稅人，課稅計算也是在毛所得基礎上扣除寬免、折舊與損耗等可扣除項目后，按累進稅率表的級別分別計算應納稅額的。但是在計算信托應納稅額時，信托在稅率表、寬免額和慈善減免等方面和個人均有不同，而其中最核心的部分是J節中確定了分配減免制度，完成受益人和信托之間所得稅義務的分配。以日本為代表的大陸法系國家在引進信托制度時，采取的“信托導管論”，主要區別是將信托僅僅作為財產轉移的一種通道，信托本身作為納稅主體。兩種理論都是在各自的法律體系內，從商法角度對信托制度的定性后創立的稅法原則。在英美法系雙重所有權體系下，信托本身和受益人就能夠同時成為納稅主體，當然為避免重復納稅，美國稅法也規定了“分配減免”原則。而大陸法系國家的日本在絕對所有權法律體系框架內，僅將信托看做是財產轉移的導管，不作為納稅主體。
此外，以有限合伙模式構建的PE中，關于有限合伙人所持有份額是否應被視為在某國設有機構、場所的問題，我國和美國的稅法都沒有具體規定，但對當事人來說其重要性是不言而喻的。以我國稅法為例，根據《企業所得稅法》有關規定，一個外國企業在中國境內設有機構、場所，與該機構、場所有實際聯系的境內和境外所得全部以凈所得作為基礎進行納稅，適用25%的稅率，但是，如該外國企業在中國境內沒有機構、場所，而有來源于境內的所得，其所得則以毛收入為基礎征收預提所得稅，法定預提稅率為10%，且中國已經同很多國家簽訂的稅收協定進一步降低了預提稅率，有時甚至免稅。美國也同樣存在類似情況，美國的納稅人、法院，甚至立法者面對合伙企業的稅法問題時，都會很自然地求助于稅法框架外的合伙法，以尋找答案[5]。顯然，稅法和商法的邊界已經有些灰色地帶，它們之間存在著某種互動。
二、PE稅收制度與商法原則的統一
為保證我國的PE制度更加符合國際通行慣例，實現稅法和商法在原則和法理上的一致性，鼓勵投資人選擇技術性強的成熟投資模式。PE的受益人負擔納稅義務與其商法性質的關系極為密切，可以作為二者統一的突破口。
受益人負擔原則是指實際受益獲利者為納稅人，不實際受益獲利者不負稅，避免對名義獲益者、名義應稅行為進行征稅。本著“誰受益、誰納稅”的理念，作為名義信托財產的所有人地位的基金公司或有限合伙組織的受托人，因為不是最終信托利益受益者而不承擔信托投資產生稅負，相反，作為PE利益的享有者以及基金終止后的所有者，受益人理應成為最終的納稅人。有人認為受益人負擔原則是“信托導管論”的具體體現，只有“信托導管論”將信托和信托財產定位為委托人與受益人間單純的財產輸送管道，信托中增加之利益被認為已直接由受益人享有，受托人的信托運作不過是信托利益輸送的媒介，信托所產生的所得類別即為受益人取得的所得類別[6]，筆者認為略有偏頗，采納信托實體論的英美法系，信托投資的所得稅也是由受益人負擔。分析美國的《國內收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J節的有關規定，可以看出，雖然美國的稅法將信托視為實體，但為了避免重復納稅，信托可以將其納稅義務通過分配減免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地轉移到它的受益人的身上，受益人對從信托獲得的所得或者是已經確定的權益的所得按照普通方法支付稅款，信托僅僅對尚未分配的所得支付稅款。由此可以推出這樣的結論，受益人負擔PE的所得稅是公平合理的，無論是學理上還是實踐中都無爭議。
筆者認為稅法中受益人負擔所得稅對于商法中PE的定性問題有重大而深遠的影響。雖然在大陸法系的商法中，如前所述，有關PE的商法性質的爭議由來已久，以物權和債權的二分原則、一物一權原則構建的大陸民商法體系是封閉的，對于來自于異域的信托模式均由債權和物權復合而成，于是無法在大陸民商法體系中落戶。大陸學者們都嘗試著用各種法學方法和理論來解釋，至今仍未形成學界主流觀點。民（商）法與稅法，若對同一經濟事實加以規范，民（商）法雖較稅法提前適用，但其只有時間上之先行性，并無評價上之優先性。稅法雖然屬于公法，但其與作為私法的商法均在統一于法律秩序之中，公法與私法為相鄰平等的法域，統一在憲法價值觀下[7]。如果以商法之外的稅法對PE受益人課征所得稅為邏輯起點，可以推出PE作為一項財產，其所有權人為投資人作為委托人指定的受益人，彰顯稅法與商法的差異中的相互回應。
三、我國PE稅收制度現有政策及存在問題
稅收負擔是影響PE發展的重要因素之一，在我國現有的稅法以及相關政策體系中，從當前企業應當繳納的稅收種類分析PE稅收問題，當下PE涉及的主要稅種是流轉稅和所得稅。具體而言，PE涉及的稅種主要有所得稅、營業稅和印花稅。
1所得稅
在我國的實踐中，PE的設立與運作主要有公司型和有限合伙型兩種類型。企業所得稅是對中華人民共和國境內企業和其他取得收入的組織，就其來源于境內、境外的生產、經營所得和其他所得征收的一種稅。但是，不具有法人資格的個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅。因此，不同的企業組織形式亦會導致稅負差異，同理，PE的不同組織形式將會導致其稅負有著很大的差別。
公司型的PE需要繳納企業所得稅，當然根據公司從被投資的公司、企業中所獲得的收入的性質不同，其稅率也不同。根據2007年《企業所得稅法》的規定，股息、紅利等權益性的投資收益屬于免稅收入，不需要繳納企業所得稅；轉讓股權所獲收益，則應并入基金的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。此外，股東還需要繳納個人所得稅，個人投資者獲得的收益，依據《個人所得稅法》的規定，視為利息、股息和紅利所得，適用20%的所得稅率；機構投資者的所得稅率如低于或等于基金公司的稅率，則應納稅所得額無需繳納所得稅；但如果高于公司基金的稅率，機構投資者的稅后利潤應按規定補繳所得稅。如此一來，公司型PE事實上存在雙重征稅的問題。
修改后的《合伙企業法》則明確規定，合伙企業不繳納企業所得稅，由合伙人分別繳納所得稅，這樣，有限合伙型私募基金的稅負相對較輕，且不存在雙重稅負問題。
然而，公司型PE雖然存在著重復征稅的問題，但是根據我國現行的法律規章《關于促進創業投資企業發展有關稅收政策的通知》規定：“創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市中小高新技術企業2年以上（含2年），凡符合下列條件的，可按其對中小高新技術企業投資額的70%抵扣該創業投資企業的應納稅所得額。”顯然，如果公司型PE符合該《通知》中所稱的創業投資企業，就可以享受到巨大的稅收優惠政策。有學者提出，同樣情況下，只對公司型PE給予大幅度的稅收優惠，對于其他類型的PE如有限合伙型而言不公平，但這種觀點是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的組織形式是合伙企業，基于商法理論，合伙企業是沒有獨立的法人資格，不能獨立承擔民事責任，需要普通合伙人和有限合伙人根據合伙協議共同承擔，因此它本身不能作為繳納所得稅的主體，故它比公司型PE的稅率低的多，投資人從合伙企業中分得的收益明顯要高于公司。
2營業稅
營業稅是對規定的提供商品或勞務的全部收入征收的一種稅，在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人是營業稅的納稅義務人。
投資機構作為提供各種投資服務的專業金融機構，按照現行的稅收法律制度，需要按其營業額繳納營業稅。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則，金融機構在中國境內轉讓無形資產要繳納5%的營業稅。但是，由于PE中的資金財產的運行過程非常復雜，可能會經過多次所有權的變動，而現行的營業稅則是以應稅財產的流轉額作為課稅依據，每一次的轉讓均繳納營業稅，這必然就會導致PE在整個運行過程中被重復征收營業稅。
3印花稅
一般來說，印花稅是以經濟活動中簽訂的各種合同、產權轉移書據、營業賬簿和權利許可證照等應稅憑證文件為對象所征的稅。PE設立時，本質上屬于產權書證轉移，因此涉及立據人繳納印花稅。在作為受托人的投資機構進行投資運作和管理過程中，受托人就管理、處分信托財產時所形成的應稅憑證（包括信托業務管理賬簿）要繳納印花稅。信托投資終止環節，受托人將信托財產交還受益人時，也會發生產權轉移書據的印花稅義務。
如前所述，委托人在PE設立時，將資金財產轉移給受托人即投資公司或合伙組織，在PE終止時，受托人再將資金財產轉移給受益人，導致兩次轉移都被征收印花稅。換言之，同一筆所得將被征收兩次印花稅，如此便加重了信托的稅收負擔。事實上，依據信托導管論可推知，PE這種表面上的兩次轉移，一次是形式上的轉移，另一次是實質上的轉移，實際只相當于一次真實轉移。
PE的現有稅收政策法律中并未考慮到商法中基于信托制度設立的PE的所有權二元性特質，導致重復征稅問題嚴重，主要表現在兩個環節：一是PE設立時，就投資人資金財產轉移產生的納稅義務與PE終止時的納稅義務重復；二是PE存續期間產生的所得稅納稅義務與收益分配時產生的所得稅納稅義務相重復。此外，稅收優惠政策的單一，也不利于鼓勵投資人充分利用已經成熟的技術性投資模式，導致其在投資市場中發揮的作用非常有限。
四、完善我國PE稅收法律制度的建議
完善我國私募股權投資基金稅制應當考慮商法中其獨有的特殊性質，從法律技術上的改良入手，逐步走向制度化，從而構建一個相對穩定和完善的私募股權基金稅收制度。
1消除PE中的重復納稅
對于PE稅收法律制度而言，首先要解決的問題就是重復征稅，亦可謂重中之重。世界各國將投資稅制，尤其是以信托制度設立的投資模式的重點都放在避免投資的設立、存續和終止等諸多環節發生多重征稅上，均有明確的稅法規定，將納稅義務進行公平合理的分配，以最終實現稅負的“無增無減”，契合現代稅法的精神。各國都圍繞避免重復征稅做了詳盡的制度設計。例如，在英美法系國家普遍以收益是否歸屬于受益人為標準，將投資收益區分為受托人（或信托）收益與受益人收益兩種，由受托人和受益人分別負擔所得稅義務，從而避免重復征稅現象。日本則直接在信托稅收法律中規定：“信托財產不屬于受托人的財產，由信托財產所產生的信托收益，在稅法上直接視為是受益人的權益。”因此，對受益人課稅而不是對受托人課稅，也不是對信托課稅，有效地避免了重復征收所得稅現象的出現。
可見，從各國的經驗看，對于所得稅的重復征稅問題的解決關鍵在于堅持受益人負擔PE所得稅的原則。無論是公司型還是合伙型的投資機構，投資人以合同形式將資金轉移給投資機構，由投資機構負責運作管理，并依照合同收取服務費，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。因此PE僅是一個虛擬的主體，依前述導管論解釋，它僅僅是一個連接投資者和投資機構的 “中介”而已，根據實質課稅原則，由受益人就所得稅繳納稅收，重復征稅即可避免。
信托財產轉移過程中還可能涉及契稅、印花稅等，僅憑受益人納稅原則無法消除課稅環節重復的問題。依據“一元所有權”原則，委托人在信托設立時將信托財產轉移給受托人，在信托終止時受托人再將信托財產轉移給受益人，兩次轉移都應當繳納相關的稅收，加重了信托的稅收負擔。從信托導管論可知，信托資金這種表面上的兩次轉移，實際上只相當于一次真實轉移，因此應當避免對名義轉移行為的課稅，當委托人與受托人訂立資金信托合同時免于繳納，僅在受托人與被投資企業簽訂合同時繳納稅收，從而消除重復征稅[8]。
2擴大稅收鼓勵政策的范圍
當前稅收優惠政策局限性明顯，我國目前僅有對公司型PE的稅收優惠政策。筆者認為應當擴大鼓勵政策的范圍，擴及到投資人，給予投資人一定的稅收優惠或減免稅負，調動投資人的積極性，以稅收優惠鼓勵投資者或自然人投資人參與這種技術性強且成熟的投資模式，從而在一定程度上解決民間投資中出現的問題。高利息的放貸是一種低級的投資模式，加之沒有法律保障，風險非常大，國家的監管難度也非常大。而科學化、技術性較強的成熟投資模式，能夠將投資風險降到最低。美國稅法對參與私募股權投資的投資人給予了很多稅收優惠，如對于風險投資中遭到的任何資本損失，都可以沖抵其一般收入，從而減輕投資人的稅收負擔，降低投資風險。這一鼓勵性的稅收政策給了我們很好的啟示。
3適時將征收營業稅改為征收增值稅
日前召開的國務院常務會議，決定擴大營業稅改征增值稅試點范圍，盡管還沒有擴及到金融投資行業，但是勢在必行。本文不從技術層面討論和研究關于PE的營業稅改征增值稅面臨的問題，僅從應用角度論證。
首先，對PE改征營業稅為增值稅避免重復征稅。PE中的資金財產在其運行中兩次所有權的變更中，其中第一所有權變動僅是形式上的轉移，并且就資金財產本身來說對于企業投資人或個人投資者沒有增值或贏利。
當然，有學者提出營業稅重復征稅的方案：信托終止環節，在自益信托情況下，信托財產分配不屬于銷售或視同銷售行為，因此無論受托人還是委托人均不負有流轉稅納稅的義務。在完全讓渡信托的情況下，信托財產向受益人的分配僅僅是贈予行為的完成，其流轉稅已按照發生主義原則在信托設立環節征收完畢，因此財產在此環節的轉移也不應繳納營業稅或其他流轉稅[9]。對于這個觀點，筆者不能茍同。這僅是對于信托類投資的權宜之計，從PE的基本原理以及長遠發展看，改征增值稅是徹底解決之道。
其次，可借鑒各國的成功經驗。在英國，如果受托人經營企業并提供應繳納增值稅的應稅貨物或勞務，如果應稅收入額超過49 000英鎊，則應繳納增值稅。在日本，其消費稅就是國際上通常意義上的增值稅。信托財產從委托人到受托人的轉移本身不征消費稅；由于信托財產被認為屬于受益人所有，所以用實物方式收到的收益也無須繳稅；支付給專職受托人的報酬應繳納消費稅[9]。有鑒于此，我國也應當遵循這一國際上的新規則。
最后，從金融投資行業的整體視角看，如果金融業改征增值稅，則前面環節稅款得以在金融業中抵扣，而金融業作為生產業，也還會使增值稅抵扣的鏈條延續下去。
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關鍵詞：財產稅地方財政稅收歸宿
一、引言
按照受益范圍的大小，公共產品可分為全國性的公共產品和區域性的公共產品。全國性公共產品的受益范圍覆蓋整個國家，每個區域的居民都能同等消費，因而代表區域居民利益的地方政府不會自愿提供，只能由代表整個國家居民利益的中央政府提供。相反，區域性公共產品的受益僅局限在一定區域范圍內，因而其他區域的地方政府不會提供，只能由代表該地區居民利益的地方政府提供。稅收是政府提供公共產品的價值補償，因而稅收收入和稅收權限的劃分也應當與公共產品的提供相對應。為提供全國性公共產品而在全國范圍內普遍征收的稅種，其稅收收入和稅收權限應歸屬于中央政府；為提供區域性公共產品而選擇在區域范圍內征收的稅種，其稅收收入和稅收權限應歸屬于地方政府。
作為地方支出項目的資金來源，財產稅在世界各國地方財政中占有重要地位①。然而，目前各國學者對財產稅是否屬于受益稅的爭論尚未停止，一些學者也在試圖尋找能夠替代財產稅為地方政府籌集資金的其他稅種（Oates，2001）。財產稅稅負最終由誰負擔？用于何處？能否采用其他收入予以替代？通過研究財產稅歸宿找到上述問題的答案，有利于明確財產稅的經濟效應和在地方財政中所應發揮的作用，從而合理制定財產稅政策，改善地方財政狀況。
從研究方法上看，稅收歸宿可以分為絕對稅收歸宿、平衡預算歸宿和差別稅收歸宿。絕對稅收歸宿考察當其他稅和政府支出不變時某種稅收的經濟影響，是最基本的稅收歸宿分析方法。平衡預算歸宿考察的是稅收與政府支出計劃相結合所產生的分配效果。也就是既分析稅收的歸宿，又考慮通過稅收取得的政府支出的用途。差別稅收歸宿考察的是政府預算保持不變時，以一種稅替代另一種稅的歸宿差異。本文從的財產稅絕對稅收歸宿入手，對平衡預算歸宿和差別稅收歸宿進行一次全面的考察。
二、絕對稅收歸宿：誰負擔了財產稅
傳統觀點在分析中采用局部均衡方法，并將財產稅劃分為對土地課稅和對建筑物課稅兩部分，認為財產稅是對土地和建筑物課征的一種貨物稅，稅收歸宿取決于相關的供給和需求曲線。對于土地而言，只要數量無法改變，其供給就是完全無彈性的，因而全部稅負由土地所有者承擔。如果土地的供給不是固定的（例如城市土地供給可以擴展至毗鄰農用土地的市郊地區；同樣，通過填埋改造也可以增加土地的數量），那么稅負則由土地所有者和土地使用者分擔，比例取決于供給和需求的彈性。對于建筑物而言，由于建筑業在長期內可以按市場價格取得所需資本，因而建筑物的供給曲線是完全水平的。如果資本無法在建筑部門取得預期收益，就將轉移至其他部門。因此，對建筑物征收的財產稅能夠向前轉嫁給消費者。對于財產稅的收入分配效應，傳統觀點指出，對土地部分課征的財產稅，取決于來自于土地所有權的收入是否隨著收入的增加而提高。同樣，對建筑物課稅的累進性取決于隨著收入的增長，用于住房部分的收入是提高還是下降②。
與傳統觀點相反，Miesezkowski（1972）采用Harberger的稅收歸宿一般均衡模型（兩個生產部門、全國范圍內固定的資本存量以及一定的政府服務水平）分析地方財產稅的歸宿。后來人們將Miesezkowski，Zodrow，Wilson等人的觀點合稱“新觀點”。Miesezkowski指出，傳統的局部均衡分析沒有考慮整個經濟中所有地區廣泛征收財產稅時的一般均衡效應。他在模型中假設全國的資本供給完全無彈性，因此資本所有者作為一個群體承擔全國范圍內的財產稅。
Miesezkowskiki將這一效應稱為財產稅歸宿中的利潤稅部分。由于資本所得在富有階層收入中所占比重更大，因而財產稅歸宿中的利潤稅部分具有較高的累進性。該結論與上述傳統觀點截然相反。此外，在稅收相對較高的地區，財產稅使資本從該地區流出，降低了該地區生產要素（土地和勞動力）的生產能力和要素回報率。資本流入稅收相對較低的地區，這些地區的工資和土地價格提高而住房和商品價格下降。Miesezkowski將其稱為財產稅歸宿中的貨物稅效應，并指出，貨物稅效應扭曲了經濟中的資本配置，使資本從高稅收地區轉移至低稅收地區，直至所有地區資本的稅后收益相等。
可見，采用局部均衡分析與采用一般均衡分析的假設前提與結論的差異是顯著的。筆者認為，這種差異的產生，主要源于對問題分析的角度不同。傳統觀點想要解釋的是某一特定地區的財產稅歸宿，而一般均衡方法著重考察一個國家整體的財產稅歸宿。當考察問題的角度發生變化時，結論產生某些差異就不足為奇了。況且，兩種觀點并非完全對立。當某一地區的財產稅相對于全國的平均稅率而言較高時，該地區的消費者就將以更高的商品購買價格承擔這種貨物稅效應。這時，財產稅歸宿的傳統觀點就可以視為一般均衡觀點的一種特例。實際上，財產稅是一種地方稅，地方政府在討論征收財產稅所產生的效應時，似乎并不關心其他地區的資本收益和房屋的消費者，它們只考慮本地區居民所負擔的稅收以及對本地區經濟所造成的扭曲。地區稅收負擔的增加，主要是通過貨物稅效應產生影響，利潤稅效應作用很小，因而總體效應是累退的。其他地區的利潤稅效應將被貨物稅效應的收益所抵消，從而將所有稅收負擔留給課稅地區。課稅地區的稅收歸宿不僅是累退的，而且該地區承受所有的稅收負擔。從整個國家的財產稅體系上看，財產稅的稅收負擔則包含累進性因素，但地方居民則視財產稅為累退的。由于財產稅主要是作為一種地方稅發揮作用，因此后一角度顯得更為重要，即貨物稅效應是問題的主要方面。
三、平衡預算歸宿：受益觀點與新觀點之爭
由于財產稅是地方財政支出的重要來源，因此在分析財產稅歸宿時，考慮財產稅的用途顯然是必要的。對于財產稅的平衡預算歸宿問題，同樣存在著兩種觀點。第一種觀點被稱為“受益”觀點。該觀點基于Tiebout（1956）的分析框架，假設消費者具有“用腳投票”的完全流動性，地方政府間存在競爭。這使得各地區的公共服務相對于個人需求而言具有同質性，因此在該框架下地方公共服務的提供總能保持在有效的水平上。受益觀點最先由Hamilton（1975）提出，他將財產稅作為地方最重要的籌資手段納入Tiebout模型，并從四個方面對模型加以擴展：假設地方公共服務提供的是滿足私人需求的產品，因而公共服務的人均成本是固定的，地區規模與公共服務的有效性無關；通過居住用財產稅為地區服務籌資；房屋市場模式明確，有足夠的地區可以滿足住房和公共服務需求，換言之，與理想的稅收及支出對應的住房供給是完全有彈性的；地方政府制定了嚴密的地區法規，能夠確定地區內住房的最低價格。在上述情況下，個人不會因財產稅的征收或提高調整其房屋消費，個人按照對住房和公共服務的偏好選擇居住地區，正如在最初的Tiebout模型中，配置到公共部門的資源是有效的，因為財產稅作為一次性總付稅，相當于支付地方公共服務的成本。此外，用于住房的資本配置是有效的，各家庭間不產生收入的分配效應。換言之，具有嚴格地區法規、能夠保證同質住房以及財產稅的完全資本化在房屋價格上體現出差異的居住用財產課稅體系，相當于不具有扭曲效應的使用費。Fischel和White將這一方法擴展至對工業資本征收的財產稅，假定企業在地區間具有較高的流動性。同樣，在適當的地區法規下，工業財產稅相當于為政府公共服務支付的費用（GeorgeR.Zodrow，2001）。
另一種觀點即“新觀點”。以Miesezkowski的一般均衡分析為基礎，Zodrow-Miesezkowski（1986）在考慮財產稅用途的前提下，對原有模型進行了修改，主要體現在四個方面：假設政府在模型中按照Coumot-Nash方式競爭（認為其他地區的財政政策和資本收益不變），因此地方稅收和公共支出是內生的；模型考慮地方公共服務對個人效用水平的影響，個人效用函數包括地方服務，允許個人對地方服務具有不同的需求；按照Tiebout和受益觀點所強調的個人對地方公共服務需求不同，允許個人在地區間流動，每個地區中的個體在其對公共服務的需求方面是同質的；模型包括一種簡單的土地使用范圍形式。分析的結果表明，引入Tiebout特征后，一般均衡分析的基本結論并未改變。只要資本隨著地區間財產稅的差異而在地區間流動，且資本供給在全國范圍內固定，財產稅歸宿中就將包含利潤稅和貨物稅兩方面的內容。
這說明，盡管受益觀點和新觀點的前提和結論存在差異，但在二者的分析中，某一地區的地方支出都與財產稅負擔緊密相連。實際上，由于地方土地所有者（尤其是房屋所有者）居住在課稅地區，消費者價格的提高局限于地區生產和消費的商品，因此新觀點中明顯具有受益觀點的特征；換言之，通過提高地方財產稅籌集地方政府支出而增加的負擔完全由地方居民負擔。
新觀點的受益特征與實際的受益觀點之間的主要區別在于前者得到結論的過程與后者不同：按照新觀點，地方要素和消費者的稅收負擔產生于因課稅而導致的資本流出。對于受益觀點和新觀點的爭論，一直以來從未停止。筆者認為，既然財產稅是一種地方稅，那么在考慮地方財政支出時將其視為一種受益稅顯然更符合財政聯邦制的概念——各級次的政府在其范圍內提供公共服務，并自行為之付費③。然而，這種受益稅是相對意義上的，或者說是地區間或各政府級次間受益稅，而不是絕對意義上的個人間受益稅。在絕對的受益稅情況下，稅收實際上成為一種使用者收費，即公共服務的價格，因而不產生超額負擔，對資本市場沒有扭曲效應，研究其歸宿問題就顯得毫無意義。而事實上財產稅是一種相對意義上的受益稅——從全國范圍上看是累進的，從地區角度看則是累退的。
四、差別預算歸宿：財產稅的替代性收入來源
由于地方政府提供的主要是地區受益的公共產品和服務，因此有必要掌握自身的收入來源。作為地區性公共產品的價值補償，財產稅一直在地方政府收入中占有重要比重。然而，在實踐中，財產稅的估價容易導致征納雙方的爭執矛盾，按季或年度征收且由納稅人直接繳納又經常使納稅人感到稅收負擔格外沉重，因此地方居民往往向地方政府施加壓力，要求減輕財產稅負擔④。在這種情況下，各國開始尋找替代性的收入來源。對地方政府而言，財產稅的替代性收入來源主要包括銷售稅（或增值稅）、所得稅、使用者收費，以及來自更高級次政府的轉移支付。在上述收入中，使用者收費對于地方政府而言是一種不斷增長的、頗受歡迎的收入來源。使用者收費被廣泛地用于為衛生服務、開發許可、公用事業、文化景點等籌集資金。但是，作為一種為公共產品和服務籌資的收入來源，使用者收費局限于具有排他性的服務。因此，對于地方政府有義務提供的很多產品和服務（如貧困救濟、基礎教育、治安等）而言，使用者收費是不合適的。
除使用者收費外，銷售稅（或增值稅）和所得稅也是地方政府考慮的主要對象。與地方財產稅相比，地方所得稅和銷售稅確實具有一些優點。由于更高級次的政府（中央政府或州、省級政府）通常也征收這兩種稅，因此，由更高級次的政府代為征收和管理，能夠節省遵從和管理成本。此外，這兩種稅收的彈性都要好于財產稅，并且在大部分情況下可以自行申報。相比之下，財產稅的稅基需由稅務管理部門進行估測，所費時間較長，而且通常被納稅人認為是武斷和不合理的，稅收收入與經濟增長之間的關系也不大。將銷售稅和所得稅作為地方收入主要來源的問題是，一方面，由于更高級次的政府同時征收銷售稅和所得稅，因此，如果地方政府將其作為主要的收入來源，那么邊際稅率將會非常高。另一方面，銷售稅和所得稅的稅基要比財產稅稅基具有更大的流動性。個人完全可以通過在鄰近的地區購物或工作，以避免繳納地方銷售稅和所得稅。
更高級次政府的補貼是地方政府的又一收入來源。事實上，幾乎所有地方政府的財政資金中都包含著自身收入和上級補助，但二者所占比重各地差異較大。一種極端的形式是Tiebout-Hamilton-Fischel模式，地方政府提供廣泛的公共服務體系，家庭選擇適當的居住地區，以享有其希望得到的公共產品。在該模式中，地方財政具有市場化的特征：家庭在選擇居住地區時“用腳投票”，有效地“購買”希望得到的公共服務，稅收如同市場決定的價格一樣發揮作用。另一種極端形式則在地方財政體系中強調地方服務的平等性，地方政府應發揮基本的再分配作用。在該模式中，地方收入中很大一部分依賴于轉移支付，中央政府通過征收全國性的稅收在籌集收入中發揮基礎性作用，中央分配大量的補助給地方政府，用于地方公共支出。支持后一種模式的人認為，主要依靠中央政府收入的財政體系更有效率，也更為公平。因為更高級次的政府可以更為有效地使用累進稅，這一方面提高了稅制的公平性，另一方面也使人們無法通過在各地區間遷徙而避稅，減少了扭曲性地區決策引起的超額負擔。此外，在集權財政體制下，可以采用平均的方式將資金分配給地方政府，從而使各地區間的財政機會更為平等。盡管這些觀點指出了更高級次政府補貼的優越性，但筆者認為，該模式的最大缺陷在于忽視了稅收與政府支出決策之間的聯系。實際上，地方政府想要作出正確的財政決策，就必須權衡公共支出的成本與收益——理想的結果是將支出調整至邊際收益等于邊際成本的點上。如果資金來源于其他地方，這一聯系就被割斷：公共支出項目的邊際收益不再等于其邊際成本。有關地方公共服務范圍和水平的決策很可能變成地方與更高級次政府間關于地方公共項目補貼規模和形式的談判結果。因此，決定在邊際上擴大還是縮小地方公共項目時，地方稅收必須發揮主要作用，以使這些決策的成本和收益在復雜的決策中成為主要的決定力量。
五、中國財產稅改革：稅收歸宿理論的引申
改革開放后，中國對財政體制進行了漸進性的改革，并于1994年建立了以分稅制為基礎的財政體制。分稅制財政體制實施后，中央政府收入由之前的20％左右提高至50％以上，并且至今一直保持著這一水平（國家統計局，2004）。然而，在地方政府的收入份額大大降低的同時，其支出任務并未相應減少，70％的公共支出仍由地方政府負擔，其中超過55％的部分落在縣、鄉政府肩上（WorldBank，2002）。中央政府財政收入的集權化和原有地方支出責任的保留使地方財政捉襟見肘。為了滿足地方居民對公共產品和服務的需求，地方政府不得不尋找替代性的收入來源。在眾多可選擇的渠道中，不納入財政預算管理的預算外收入和沒有納入預算外管理的非預算收入不在中央政府的預算控制范圍之內，成為地方政府彌補財政收支差額的兩種最為常用方法⑤。世界銀行（2002）估計中國目前的預算外收入和非預算收入占GDP的20％，其中2/3由地方政府支配。Wong（1998）估計1994年中國的預算外資金高達2100億元，占GDP的4.7％。Gang（1998）的案例分析結果表明，中國鄉鎮政府的大部分公共支出是通過非預算資金籌集的。例如，廣東省某鎮1993—1994年90％的基礎教育支出成本通過非預算資金彌補；浙江省溫州地區某鎮94％的道路建筑資金和50％的政府行政支出來源于非預算資金。按照他的估計，中國南方城市的政府收入中，1/3來源于預算收入，其余部分由預算外和非預算收入彌補。
一、采用分類綜合所得稅制（即混合所得稅制）
從世界各國個人所得稅發展的歷史來看，分類所得稅制較早實行，以后在部分國家演進為混合所得稅制，部分國家演進為綜合所得稅制。其中演進為混合所得稅制的一些國家又進一步演進為綜合所得稅制。分類綜合所得稅制是當今世界各國廣泛實行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態，是一種較好的所得稅制。在我國，將工資、薪金收入，承包、轉包收入，財產租賃收入，財產轉讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費用扣除后，適用累進稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發揮分類綜合所得稅制的優點。鑒于我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管難度較大，手段相對落后，筆者認為目前我國實行綜合所得稅制的條件尚不成熟，選擇嚴格意義上的混合所得稅制亦有實施上的困難，所以，只能采用通常意義上的分類綜合所得稅即混合所得稅制。即在繼續普遍推行源泉扣繳的基礎上，平時對利息、股息、紅利所得、特許權使用費、偶然所得等仍按比例稅率分類征收，年終不再要求申報；在納稅年度終了后，對工資、薪金、勞務報酬、經營收入等其他一切所得實行綜合申報，統一進行費用扣除，按統一的超額累進稅率計征稅收。稅務部門具有審核權，應把綜合征收重點放在高收入者身上。對于納稅人綜合計稅部分平時被代扣代繳的稅款，應允許從其年終匯算的應納稅額中抵扣，多退少補。在實行混合所得稅制的過程中，應當逐漸減少分類征收項目，擴大綜合征收的范圍(如將偶然所得并入)，逐步向綜合所得稅制過渡。
二、要完善納稅主體制度，適當擴大居民范圍
1、要完善納稅主體制度。在WTO體制下，世界各國個人所得稅的納稅主體主要包括個人和家庭。從收入分配公平的角度來看，個人收入的差距最終要體現在家庭收入差距上，因此對收入調節完全可以集中到對家庭收入的調節上。這種選擇的最重要之處就是可以實現相同收入的家庭繳納相同的個人所得稅，以根據綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實現一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。對于征稅所得項目，我國現行個人所得稅法進行了正面列舉。從稅收實踐來看，這種列舉法使得某些可觀的收入(如股票轉讓所得)難以劃入征稅范圍。并且，對某些所得，如職工獲得的實物、有價證券等收入，機關單位自有資金發放的補貼、津貼等，是否應劃入征稅范圍存在不同認識。這不僅缺乏公平性，也易導致征納雙方的矛盾。
2、適當擴大居民范圍。在居民納稅人的認定上，我國目前采用的是住所標準和居住時間標準。對于后者，由現在的1年更改為183天更為適宜，即規定凡一個納稅年度在我國境內居住滿183天的自然人就是我國稅法上的居民。應當看到，包括美國在內的許多國家都采用183天(或6個月)標準。并且，從我國自1983年至今與60多個國家簽訂的雙邊稅收協定來看，其中絕大多數也都以183天作為劃分居民與非居民的時間標準。改為采用183天標準不僅會使我國稅法與國際通行做法及我國所簽稅收協定的有關規定協調一致，也將在一定程度上擴大我國居民管轄權的范圍。
三、規范稅前費用扣除，實現量能課稅原則
規范稅前費用扣除，實現量能課稅原則。自2006年1月1日起，納稅人實際取得的工資、薪金所得，應適用新稅法規定的費用扣除標準每月1600元，計算繳納個人所得稅。在WTO體制下，世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用，生計費和個人免稅三部分內容。成本費用扣除形式多采用按實列支或在限額內列支的方式。生計費用扣除是扣除制度的核心內容，各國大多根據贍養人口、已婚未婚、年齡大小等因素進行扣除。個人免稅主要是為了體現量能、公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。隨著個人所得稅法的發展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發展水平和完善程度的重要指標之一。改革的重點是綜合計征稅收部分，建議從以下幾個方面著手：
其一，應當合理體現贍養。我國現行個人所得稅法沒有考慮納稅人的家庭情況，這會帶來稅收負擔的不公。如甲、乙兩人的月薪相同，甲為單身，而乙家有喪失勞動能力、無生活來源的父母及下崗的妻子和幼兒，兩人的稅收負擔能力顯然不同，如對他們進行同樣的費用扣除就會有違稅負公平原則。可以參照美國的做法，允許納稅人就其贍養人口的多少每人扣除一定數額的生計費用。這一數額可以是一份個人免征額。考慮到我國的人口政策，應當將受扶養子女的扣除份額限定為一份。
其二，應當允許扣除特別的費用支出。在此方面，我國已明確個人慈善捐款未超過其應納稅所得額30％的部分可以扣除，但這遠遠不夠。在現實生活中，一部分人會因特殊情況的發生而面臨不可避免的支出，如意外事故或被盜造成的損失、再就業的培訓費、請人照料家中生活不能自理者的費用等。近年來，我國住房、教育、醫療等改革措施相繼出臺，使個人的支出因素大大增加，如住房貸款利息、巨額醫療費用、高昂的子女學費等。上述支出無疑會減少可供納稅人自由支配的收入，削弱其納稅能力。因此，允許扣除這些費用支出，才能實現稅負公平的目的。
四、要進一步擴大稅基，調整稅率結構
1、進一步擴大稅基。擴大稅基,實際上就是開辟新稅源，目前的《個人所得稅法》同以前相比雖然擴大了稅基，但還不夠，應根據經濟生活的發展，進一步擴大稅基,其措施一是應根據新情況增加一些新的應稅所得，如農業生產經營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費用扣除，如對企業事業單位的承包所得、承租所得的費用扣除可適當降低；三是對個人購買國債和國家發行金融債券的利息征收預提稅。
2、降低稅率，減少稅率檔次。為使我國的稅率結構更好地體現公平性、效率性，必須對工資、薪金所得進行適當的調整。轉換為混合所得稅制后，可以沿用比例稅率與累進稅率相結合的方式，對分類計稅所得適用比例稅率，對綜合所得則按統一的超額累進稅率計征稅款。應減少累進稅率的檔次級數，一般以5至6級為宜；還應適當降低稅率，尤其是邊際稅率。在確定稅率時，應當考慮到與企業所得稅的結合，對個人所得和企業利潤按大致相同的稅率征稅，從制度上盡可能地防范避稅行為的發生。在調整稅率結構的同時，還要注意通貨膨脹的影響，可以借鑒美國采用的指數化方法，使個人所得稅的調節力度更能與人們的可使用收入相符。新晨
五、強化稅收征管
（1）改以源泉扣除為主的納稅制度為以自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。目前各國在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報納稅法。目前我國《個人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報為輔的征收方式，在目前是符合我國國情的，因為我國公民的納稅意識還比較薄弱，自行申報納稅的觀念尚未普遍形成，實行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實際。但根據國際慣例，從培養公民自覺履行納稅義務的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。另外，要實行有效的個人收入監控機制。為了加強稅源控制，堵塞稅收漏洞,可以借鑒美國的稅務號碼制度,所謂稅務號碼制度，實際上就是“個人經濟身份證”制度，即達到法定年齡的公民必須到政府機關領取納稅身份號碼并終生不變，個人的收入、支出信息均在此稅務號碼下，通過銀行帳戶在全國范圍內聯網存儲，以供稅務機關查詢并作為征稅的依據。
論文摘要：稅收設計的是否科學、合理、有效及公平，直接影響到社會的和諧穩定及國家財政的收入，甚至政府的運作。特別是個人收入所得稅，作為直接稅種，有很強的政策性，隨著個人收入所得稅占財政收入的比重越來越大，影響也將越來越大，征收的多與少，不僅可以調節個人收入分配的高與低，而且，直接影響到公民的負擔能力和生活質量。
從某種意義上說，社會公平是通過分配來實現的，而作為占我國財政收入95%以上的稅收，卻沒能在調節二次分配的公平中更好地發揮作用。實際情況是我國基尼系數已超過國際公認的0.40警界線，達到0.47，城鄉收入相差18倍。這說明我國現在社會財富越來越集中在少數人手中，兩極分化越來越嚴重，收入貧富差距越來越大。因此，科學地完善財政稅收制度，調節收入分配，保護效率，促進公平是國家經濟穩定發展的當務之急。因此，個人收入所得稅設計的科學性尤其重要，它能具體體現社會的公平稅負，設計的過于簡單，平均主義，本身就存在不公平，設計的太過繁復，既不經濟，也無效率。
一、我國現行個人所得稅存在的問題
我國現行個人所得稅，自從1980年開征以來，為國家財政收入的增加作出了貢獻。但隨著時間的推移和經濟社會的高速發展，個人所得稅設計不可避免地帶有計劃經濟時代的烙印，難于滿足當今市場經濟時代的需要，陸續暴露出個稅設計存在的不足，主要表現在以下方面：
1.現行個稅的設計思想，跟不上時展的步伐。現行的個稅設計思路是以舊的傳統觀念為基礎的，即計劃經濟模式，普遍采用源泉征稅，并一直沿用到今，沒有將納稅人放在平等的地位考慮，不符合當前以人為本、和諧社會的治國理念。如：個人所得稅的征收65%以上來自工薪階層的工資，而對納稅人其他方面的收入，非工薪階層的收入，實際征收的卻很少。由于沒有采用個人收入所得申報納稅作為征稅的依據，導致稅務部門無從著手對每個人收入進行監控征收。
2.采用源泉征稅，難以充分體現公平稅負、合理負擔的原則。我國現行的個人所得稅，實行源泉課征法，也就是采用分類征稅制，即將各類所得，分別不同的來源，課以不同的所得稅。優點是：課稅簡便，易于按照各類所得的不同性質區別對待，采取不同的稅率，能夠控制源泉，防止稅款偷漏。但是，不能根據納稅人的實際負擔能力課稅。隨著市場經濟的不斷發展，納稅人取得多項所得或從多處取得所得的現象越來越多。而現行的個人所得稅對不同的所得項目采取不同的稅率和扣除的辦法，容易造成納稅人分解收入、享受多次費用扣除而偷逃稅收。
3.現行個稅扣除數，沒有很好地反映當前市場經濟的變化，還是采用計劃經濟模式的設計思路。現在我國個人所得稅的稅前標準扣除額為每月1，600元的扣除數，非標準扣除數為：①生計扣除，包括獨生子女補貼，托兒補助，副食品補貼；②單身個人的標準稅前扣除，包括基本養老保險金、基本醫療費、失業保險費、住房公積金。設計的不足之處：第一，市場經濟的變化，是不以人們的意志為轉移的，瞬息萬變。但我們制定的標準扣除一定二十幾年不變，稱之為前瞻性，實際上是不按市場經濟規律辦事，走計劃經濟的老路。每年的通貨膨脹，匯率的變動，貨幣的時間價值等經濟指標是不以人們的意志為轉移的。因此，這樣制定出的標準扣除數，不可能合理估計城鎮居民實際生活支出水平，使中低收入者受益。第二，非標準扣除數，在當今市場經濟下，利潤最大化的社會，除了政府部門、行政事業單位和國企，能享受到這些國家稅收政策帶來的好處以外，由于非標準扣除政策沒有上升到法律層面上，再加上地方政府的保護主義和不作為。沒有強制力的政策及缺乏有效的強制手段制約，必然助長企業逃稅避稅的行為發生，雖然也有些企業因經營狀況確實不佳等客觀原因，但是，廣大的打工一族，大部分不可能享受到這些非標準扣除，因此，公平稅負根本無法落實到實處。
二、我國個人所得稅改革的思路
1.列寧曾經說過“從社會主義的觀點來看，唯一正確的稅收是累進所得稅和財產稅，征收累進所得征稅是縮小貧富差距的一項重要措施”。因此，我國政府應盡快實行綜合所得稅制，一步到位。即以納稅人的綜合納稅能力為基礎，“量能負擔”，所得多者多繳稅，所得少者少繳稅，作為我國個人所得稅設計的中心思想。從宏觀上講，體現了以人為本的建國理念，也符合我黨的建黨為公、執政為民的思想。微觀上講，也體現了稅收公平的原則。
2.采用綜合所得稅制和自行申報制度，即將納稅人在一定期間內（一般為一年）各種不同來源的所得綜合起來，減去法定減免和項目的數額后，就其余額按累進稅率計征所得稅。它最能體現納稅人的實際負擔水平，同時還不縮小征稅稅基，并最能體現支付能力原則和量能課稅原則。現在我國公安部門已建立了以個人身份證號碼為基礎的全國數據庫，稅務、銀行等各個職能部門都可共享資源。再加上我國的互聯網已經很完善，極大地方便了個人網上自行申報納稅，全民全額申報納稅時，當前可用個人身份證號碼作為唯一識別碼。這樣，第一，個人自行申報有利于培養公民的納稅意識和愛國情操，使納稅人知道自己為國家的財政貢獻了多少稅收，自己又享受了國家給予的哪些費用扣除及優惠和減免照顧。經納稅人自己的手填報的納稅款，真心誠意地付出，比現在強制扣繳，更能體現以人為本的征收思想。也將使納稅人更關心和監督政府合理使用納稅人錢的意識增強。第二，杜絕了現在采用分類征稅制，使納稅人在取得多項所得或從多處取得所得時，可以對不同的所得項目采取不同的稅率和享受多次費用扣除的弊端而偷逃稅款。
3.我國的稅收近年增長的幅度，遠遠大于gdp的增幅，而全國職工工資總額占gdp的比重卻從1978年的15.6%降至2005年的10.2%，這說明了雖然國家的財政收入明顯增加了，但職工的收入并沒有增加多少，國富了民并沒有強，老百姓拿什么消費，又如何拉動內需呢？因此，我國應該及時調整個人所得稅的稅前扣除。首先，標準扣除額，應該根據每年的經濟增長或消費物價上升的幅度，及時調整通貨膨脹系數等經濟指標對納稅人的影響，不應該將標準扣除額靜態化，多年不調整。第二，非標準扣除額，如：獨生子女補貼，托兒補助，副食品補貼，應該像標準扣除額一樣量化。第三，單身個人的標準稅前扣除，包括“四金”，即基本養老保險金，基本醫療金、失業保險金、住房公積金。由于“四金”是按個人工資總額20%左右的比例來提取，造成了工資越高者扣除的越多，違反了稅收公平的原則。因此，“四金”也應該量化，這樣，才能使中低收入者受益，才能藏富予民。
4.美國總統喬治·布什在競選時，就提出支持減少企業和個人所得稅，在他執政期間很好地利用了“拉費曲線”的理論，落實了減少企業和個人所得稅，每年不但沒有增加財政赤字，反而減少財政赤字1000億美元以上。同樣，據我國國家統計局的統計測算，2005年按每月800元扣除標準，工薪階層納稅人數占總人數的比例約為60%，扣除標準調整至每月1600元后，納稅比例將降至26%左右，納稅人數減少一半左右，財政收入將減少280多億元。2006年的實際執行情況是，財政收入沒有減少反而增加了。以上例證說明，即減少企業所得稅及個人收入所得稅，并不預示著財政收入的減少。因此，我國政府應該大膽、科學、合理和及時地設計我國個人所得稅的稅前減免及扣除額，讓人們實實在在地分享到經濟發展帶來的好處。
5.盡快開征社會保障稅，實現全國每人一個社會安全保障號，讓每人年輕時為自己退休后存一份養老金（可學習新加坡模式），老有所養，減少后顧之憂，也減輕了國家的負擔。可在征收個人所得稅的同時，按同樣的標準不同的比率征收社會保障稅，多交稅者多受益，即在退休（55-60歲）之后，可享受多交稅款給自己帶來的更多的保障和好處。另一方面，每人一個社會安全保障納稅號，使每個人所有的收入都必須通過這個稅號進出，既可杜絕人情稅，也容易讓稅務部門隨時抽查納稅人完稅的相關資料。同時，讓廣大的打工一族多一重保障，多一張安全網。也讓企業，特別是私企、民企和外企在使用中國廉價勞動力紅利的同時多承擔一份社會責任。公平稅負，才能創造和諧社會，才能提高經濟效率。
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【關鍵字】：個人所得稅；現狀；對策建議
一、引言
個人所得稅在我國稅收體系中占有重要地位，它既是籌集財政收入的重要來源，又是調節個人收入分配的重要手段。我國個人所得稅政策施行20 多年以來， 經濟結構發生了重大變革，個人所得稅的發展也與我國不同時期的特殊國情基本吻合。但是， 隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步建立， 改革開放的進一步深化， 個人所得稅制度也暴露出一些不足之處，因此，我國個人所得稅的改革必須從我國國情出發，如何進一步加強和完善個人所得稅制，使之更加符合國情、更加體現公平是當前亟須解決的問題。
二、我國現行的個人所得稅制基本情況
從國際上看，個人所得稅的稅制模式主要分為綜合稅制、分類稅制以及混合稅制三種類型。目前大多數國家基本上都采用綜合稅制或混合稅制。根據我國稅制情況，實行的則是分類稅制，具體如下：
（一）從納稅人方面：個人所得稅納稅義務人包括居民和非居民兩種納稅義務人。居民納稅義務人通常指的是在我國有固定的或者一定的居住場所，即使沒有固定的居住場所，但是他已經在某地居住的期限已經達到了一年以上，像這樣的中國合法公民，都應該按照我國相關的法律規定繳納個人所得稅；非居民納稅義務人通常指的是在我國境內沒有住所或不居住或在我國境內居住的時間達不到一年以上時間的個人，根據他從我國境內取得的所有財產或者收入，應按照法律規定繳納個人所得稅。
（二）從征稅模式上：現在我國所實行的個人所得稅一般都是分類征收制度，這種稅收模式一半分為在薪金、工資上的所得；對中國境內企、事業單位承包經營和承租經營上方面所得；勞務的報酬方面所得；特許權使用費上的所得；稿酬方面的所得從財產轉讓、租賃上的所得；偶然所得等等形式共11項；其他形式的所得稅還有經國務院的財政部門確定征稅的其他收入上的所得等。
（三）從稅率上：從稅率上來說，我國個人所得稅稅率一般包括超額累進稅率和比例稅率這兩種形式。其中，對于人們通過工資、薪金所得稅的征收適用5%～45%的九級超額累進稅率；5%～35%的五級超額累進稅率一般適用于個體工商戶的生產經營所得，個人獨資企業和合伙企業投資者的生產經營所得，對企事業單位的承包和承租經營所得等稅收形式；稿酬所得，利息、股息、財產租賃或者轉讓所得，偶然所得和其他所得等均適用20%的比例稅率。
（四）從費用扣除上：我國現行個人所得稅的費用扣除通常所采用的方式為定額扣和定率扣除，這兩種方法對于廣大家庭都比較實用，但是對于一些情況比較特殊的家庭難是很難兼顧到的。
（五）從減免稅上：國家為了照顧部分特殊人群、鼓勵特定納稅人，特地規定了若干項個人所得稅減免稅政策，這些政策主要包括：省部以上單位和外國組織、國際組織頒發的科學文化和教育方面的獎金；單位和個人按規定繳納的住房公積金、基本養老保險費用，基本醫療保險費用、失業保險費用；按照國家規定標準規定城鎮居民取得的拆遷補償款；個人轉讓自用5年以上、國債利息并且是家庭生活的唯一用房取得的所得；經國務院財政部門批準免稅的其他所得等。
（六）征收方式：我國個人所得稅實行源泉扣繳、納稅人自行申報納稅兩種方式。一般情況下，對工資薪金、稿酬、紅利、股息、利息等各項所得稅，是由支付所得單位和個人代扣代繳個人所得稅。
三、目前我國個人所得稅的現狀和存在問題
（一）我國的納稅人納稅的意識比較薄弱
目前來看，我國大量稅源流失的主要原因是由于個人納稅意識薄弱以及稅收機關監管和征收不力，雖然我國個稅采用的是自行申報、代繳代扣相結合的方法，但是實際卻與之相反，自行申報納稅人數少，不代繳代扣現象嚴重。很多納稅人不知道自己應該交稅數量，稅種，交稅方式以及如何維護自己的納稅權利盡自己的義務。
（二）稅務機關征管技術較落后
目前，全國各地范圍內還沒有建立起對個人所得稅納稅統一的計算機管理網絡，在這種情況下，納稅人的情況基本上未進行詳細的個人財產與收入登記，對于個人所得稅的征管仍然采取比較原始和傳統的電子表格計算的層面上，對于計算機的操作與運用主要集中在個稅稅款的征收環節上，納稅稽查主要依靠的是查閱企業賬簿材料，稅務機關的計算機方面與海關、公安、商場、銀行、財政并沒有實現真正意義上聯網。對于企業個人所得稅的檢查一般情況下是以企業所得稅等主體稅種為主要的形式進行的，但是對于專職稽查隊伍的建設沒有規范化和健全化，對納稅人的納稅情況進行經常、全面而及時的檢查較難。
（三）對個稅起征點過低，稅負主要集中在工薪階層
由于新個稅的起征點由2000元調至3500元，導致我國納稅人數由8000萬減至2000萬，雖然表面上來看減輕了大部分人的稅收負擔，但是這使得中產階級成為納稅的主力力量，對高收入者收入并不能達到調節，抑制貧富之間的差距。以北京的張女士為例， 張女士在外企工作，是月薪過萬的白領。對她來說，以現在工資扣除公積金、養老金后有10000多元，需交個稅1500多元。每月領到手里的收入有1萬元，但每月還房貸近5000元，剩下的自己可以隨意支配的錢并不多。“我們這群人收入相對高點，但是生活壓力也大，上有老、下有小，還要買車、供房子，家庭負擔實在不輕。”張女士表示，占到他收入的1/6僅僅只有每月的工資1500多元，確實有點重。與香港的個人所得稅進行對比，據悉，香港的單身人士薪俸稅的免稅額是108000元，同時，香港特區政府會對薪俸稅有75%的稅收減免，最終，這名青年全年繳納稅額僅僅700元左右。在2008年左右的課稅年度，香港特區政府寬減了8000元以內的全部稅款。在140萬名納稅人中，扣減后仍須繳稅的僅僅只有60萬人，高起點對中低收入者的納稅負擔明顯降低。香港這種個稅征收模式較好的達到了稅收目的，理想的個人所得稅應當是：讓富人多交稅，以補窮人之不足，而普通工薪階層則沒必要繳納個稅，香港的個稅征收模式確實做到了這一點。而眾所周知，我國高收入者納稅額所占比例還不到一半，而且偷稅現象比較嚴重。
（四）由于稅率級別過多，對稅率扣除方面缺乏綜合考慮
我國個人所得稅采用超額累進、比例稅率的方法，最近的改革將原有的九級稅率減少到七級，將最低檔稅率由5%降低到3%，級別在進一步擴大。對于發達國家來說，我國個稅征收結構仍然比較復雜，絕大多數發達國家采用六級以下的稅率檔次，比如：加拿大、英國采用四級檔次，美國采用六級檔次，并且最高45%的邊際稅率也遠遠高于大多數國家。企事業單位的承包經營、承租經營所得、個人獨資企業、個體工商戶生產經營所得以及對合伙企業的生產經營所得等，這些所得稅適用的是五級超額累進稅率的方式；三級超額累進稅率適用的是勞務報酬所得；比例稅率一般適用于財產租賃所得、股息紅利利息所得、財產轉讓所得以及偶然所得等。隨著近年來經濟的飛速發展，教育，醫療，住房，養老、旅游等在生活中所占的比例越來越大，目前我國瞻養老人也成為一大負擔，老齡化日益嚴重，但現行個稅的費用扣除并沒有把這些因素考率在內。由于通貨膨脹帶來的物價飛漲問題也沒有被考慮在內，再加上我國各地經濟發展水平也不同，個人收入差距很大，一刀切的征稅方式對納稅人負擔難以減輕。
（五）在減除標準上居民納稅人和非居民納稅人有所不同，造成個稅稅負不均衡
我國現行個人所得稅法有明顯的規定，在我國境內任職或受雇的中國公民， 按工資的薪金計的所得稅時， 每人每月減除費用為3500元；而對非居民納稅人其相應的減除費用標準則是每人每月4800元。或許與我們改革開放和吸引外資的政策有一定的關系，非居民納稅人反而比居民享有更為優惠的待遇。可是從理論與實踐上兩方面來看，這樣的規定確實存在明顯缺陷，對內地居民和外籍人員采用不同的費用扣除標準，只能是短時期內的一種優惠措施，若長期實施則將造成稅費的不均衡。
四、完善我國個人所得稅的建議和對策
（一）提高征管技術，防止個稅稅源的流失
對個稅征管技術進行提高，建立完善的信息管理平臺。從稅務登記到納稅申報每一步與各銀行，海關，工商部門的信息共享平臺，都要進行詳實的記錄。我國也可以借鑒外國的模式，要求每位納稅人都要進行稅務登記，建立納稅人識別號制度，稅務機關建立個人信息檔案，切實掌握每一個納稅人的收支，經濟來源情況，從而做到透明化和公開化。
（二）對高收入人群進行監督
高收入人群進行采取重點監控，追蹤到每一位納稅人的資金流向是一個龐大的信息系統， 我們可以分步走， 稅收人員要把自己所管轄的地區內高收入人群的信息做到充分詳細的掌握，先對高收入人群的收入與稅收問題進行重點監控，對他們的業務往來和經濟往來動態及時進行監督， 如果產生應稅項目， 對他們要立刻做到不同程度的提醒。對于我國公民在境外取得的收入和外籍人員在我國所取得收入，要合理商定各國之間的稅收協定。
（三）對我國的個稅加強法制宣傳，提高納稅人的納稅意識
在加強法制宣傳和納稅人意識問題上要采用以適當的時機和正確的手段來進行個人所得稅的稅法宣傳工作。另外，可以依托網絡、電視和其他媒體繼續開展個人所得稅稅收工作的宣傳活動， 采用不同的形式向公眾宣傳個稅納稅的重要意義， 增強大家的納稅自覺性和深化人們的納稅意識。對于偷逃稅的納稅人，國家要在各種媒體進行集中曝光，同時加大對于納稅人的獎懲力度。另外，政府還要提供好的納稅服務，不斷提升服務質量， 營造和諧的征稅環境。
（四）結合國情和借鑒外國經驗，充分發揮個稅的調節功能
在我國真正的高收入人群卻很少納稅，僅僅出現在工薪階層個稅的納稅主體，所以偷逃稅款現象相當普遍，使得個人所得稅無法發揮其調節功能。因此，我們可以采用雙向申報制度，納稅人自行申報與稅務機關對代繳代扣義務人的申報進行交叉稽查。現在，我國也可以采用國際上流行以家庭為單位繳納個人所得稅的這種方式，這樣可以把家庭養老，有殘疾人等問題考慮在內，對部分人群的納稅額進行減免。例如：按年計征的現行稅制規定往往是以個人作為納稅單位，這種形式通常會忽略納稅人的家庭狀況，沒有考慮家庭是最基本的經濟細胞這一現實，所以，有必要以家庭作為納稅單位，從而致使相同收入的家庭交納稅額有所不同。比如甲、乙兩個不同的家庭，甲家庭中夫妻兩人每人每月工資為3000 元，共計6000 元，都不必納稅；而乙家庭中，丈夫每月工資收入為6000 元，妻子沒有收入，總收入也是6000元，但丈夫必須交納個人所得稅145元。這樣家庭稅最大的優點在于能充分考慮每個家庭的實際支出情況，實現橫向方面的公平。我國公民由于受傳統文化的影響深遠，家庭是最基本、最穩定的社會單位，家庭觀念根深蒂固。在稅收的征收方式上，把按月或季、按次征稅改為按年征稅，對按月或按季預繳，對綜合性所得項目按年綜合申報征收，年終匯算清繳；而對分類所得項目則繼續實行按月或季來征收。
（五）規范費用扣除標準
1、根據各個地區經濟發展水平，制定扣除標準
我國東、西部經濟發展水平具有明顯的懸殊，居民的收入和消費水平存在差異。因此，不同的地區工資水平、物價水平顯示出較大不同。比如，在我國一些較落后的西部地區，居民維持基本生計的費用每月只有幾百元；而發達地區基本維持生計需要二、三千元。可以看出落后地區與發達地區的居民的收入也相差甚遠。所以，如果全國都實施統一的個人所得扣除標準，貧富差距就會逐漸的明顯，個人所得稅對經濟的平衡發展無法起到真正的調節作用。所以，對于不同的家庭、不同的地區和不同的收入人群，我國有必要靈活采取個人所得扣除制度，對于生活在落后地區水平偏低人群，扣除標準相應地上調，而對于收入少、生活水平低的地區則下調扣除標準，這樣才能發揮個人所得稅真正的作用。
2、根據家庭負擔情況規范扣除標準
目前來看，我國針對個人所得稅費用的扣除采取分別按不同征稅項目采用定額和定率相結合的辦法，這種規定比較簡單。比如：工薪族所得每月定額扣除3500元，如果所得采用定額和定率相結合的辦法，每次收入在4000元以下的定額扣除800元，每次收入4000元以上的定率扣除20%。這種費用扣除方法沒有充分考慮納稅人是否成家、是否有老人、殘疾人、是否有贍養人以及相關的醫療、家庭特殊費用、教育和保險等因素， 是針對收入者個人而言的，與西方發達國家的稅前扣除相比扣除額相比較而言有著明顯不足。結合我國實際情況，具體實施時也可以按這三類扣除。比如，在撫養一個子女和撫養兩個子女扣除時要有區別；撫養一個健康孩子和撫養一個殘疾孩子的扣除區別等。
3、降低邊際稅率水平，減少累進級次
我國與其他國家相比較而言， 由于工資薪金收入的邊際稅率過高，導致低收入階層的稅收負擔過重，高級次的邊際稅率形同虛設。所以，降低工資薪金收入的邊際稅率，然后重新設計工資薪金收入累計級次和稅率，拉平不同收入形式的邊際稅率水平。在征收個人所得稅的同時，稅率應以適當照顧中等收入者，對低收入者進行保護，然后對高收入者進行重點調節的原則上，兼顧到和企業所得稅的相銜接，使生產經營所得和承包承租經營所得達到一個平衡點。因此，本文作者建議在稅率模式上有必要繼續維持超額累進稅率、比例稅率這兩種稅率征收方式并存的局面。對綜合征收的個人所得稅部分實行超額累進稅率，稅率級數應逐漸減少到六級左右。而對于分項征收的項目可以繼續采用20%的比例稅率，抑制貧富差距目的，合理的級次和稅率可以達到稅收調節收入差距。
總之，隨著我國社會經濟的發展和對外開放程度的不斷提高，個人所得稅已經成為我國稅收中的一個不可或缺的部分，為發展國民經濟、調節收入分配著力調節收入差距方面，已明確的、很重要的一點就是要通過稅制改革等措施，稅制改革要結合我國的國情，學習外國的先進經驗，不斷探索和不斷改革，建立適合我國國情的分類與綜合稅制相結合的個人所得稅稅收模式，進一步促進社會的公平與效率的兼顧發展；同時還要加大稅法宣傳力度，鼓勵自行申報，提高納稅意識。通過這些改革措施，使得我國的個人所得稅的征收走上正軌，發揮其應有的積極作用。
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論文關鍵詞：電子商務稅收管理稅收政策稅收原則
一、電子商務的特點
電子商務是近年來伴隨著社會進步和現代信息技術的迅猛發展應運而生，是指利用計算機技術和網絡信息技術進行的商務活動。與傳統商務相比，電子商務具有下述特點:全球性。互聯網的出現使電子商務突破了時間、地域的限制。流動性。任何人只要擁有一臺電腦、一個調制解調器和一部電話就可以通過互聯網參與國際貿易活動，不必像傳統商務活動那樣建立固定的商務活動基地、隱蔽性。電子商務的進行利用的是無紙化和匿名化，不涉及現金無需開具收支憑證，這使審計失去了基礎。電子化、數字化。電子商務以電子流代替了實物流，傳統的實物交易和服務被轉換成數據，在互聯網上傳輸和交易，可以大量減少人力、物力，降低成本。電子商務的出現勢必對傳統貿易方式和社會活動帶來前所未有的沖擊，也對傳統稅收的原則和稅收管理提出了挑戰。因此我們必須予以高度重視。
二、電子商務對傳統稅收的影響
電子商務的產生發展及其特點對傳統稅收造成了巨大的影響：
1、對稅收征管的影響。電子商務給稅收征管工作帶來的影響是前所未有的，，首先，傳統的稅收征管和稽查是建立在有形的憑證、賬冊和各種報表的基礎.七的，通過對其有效性、真實性、邏輯性和合法性等審查，達到管理和稽查的目的。但電子商務卻是以無紙化交易的數字化信息存在的，可以隨時修改且不留痕跡，使稅收審查失去了最直接的可依賴的紙質憑證。此外在傳統的稅收征管中，很大一部分是通過中介環節代扣代繳的，而電子商務的出現，則給企業和消費者提供了直接的交易機會，弱化了商業中介代扣代繳稅款的作用，加大了稅務機關征管工作的難度。其次，互聯網貿易的發展刺激了電子支付系統的完善，聯機銀行與電子貨幣的出現，使跨國公司交易的成本降至與國內相當。已經被數字化、電子化的電子貨幣，可以迅速將資金轉移。通過互聯網進行遠距離支付，資金通過網絡直接支付給銷售方，使得稅務機關無法獲得其交易的真實情況，稅收征管難度很大。間時計算機加密技術的運用使納稅人可以用加密、授權及用戶名多重保護等來隱藏交易信息，而稅務機關在征管過程中要嚴格執行法律對納稅人知識產權和隱私權保護的規定，從而為企業偷漏稅提供了天然屏障。
2.對稅收管轄權的影響。傳統的稅收管轄權包括收人來源地管轄權和居民稅收管轄權。目前，世界上多數國家都并行這兩種稅收管轄權，但互聯網的出現模糊了地域界限，電子商務的發展必將弱化來源地稅收管轄權。企業利用互聯網在一國開展貿易活動時，只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可以買賣數字產品，服務器的營業行為很難被分類和統計，商品被誰買賣也很難認定，提供服務的一方可以遠在千里之外，因此電子商務使得收人來源地的判斷出現了爭議。首先，常設機構的概念受到沖擊。在國際稅收中，現行的稅法通常以外國企業是否在該國設有常設機構作為判定其是否為本國居民的依據，而在電子商務中，商家只需要在互聯網[.擁有一個自己的網址、網頁即可向全世界推銷其產品和服務.并不需要現行的常設機構作保障。因而也就難以判定是否為本國居民其次.居民稅收管轄權也受到沖擊。目前各國判斷法人居民身份一般以管理或控制中心為準，而電子商務中企業的管理控制中心可能存在于任何國家。稅務機關將很難根據屬人原則對企業征收所得稅，居民稅收管轄權也就形同虛設。此外，電子商務還將導致國際稅收管轄權的沖突二傳統稅收根據屬人和屬地原則，當存在國際雙重或多重征稅時，一般以所得來源國稅收管轄權優先。而在電子商務中，“一址多機”的電子信箱使得交易場所、產品和服務的提供和使用地址難以判斷，因而所得來源地難以分辨。另一方面，由于發展中國家多是電子商務產品和服務的輸人國，如果只片面強調居民稅收管轄權，地域稅收管轄權將被動搖，顯然不利于發展中國家。因此，對國際稅收管轄權的重新確認已成為重要的稅收問題。再次，稅收的國際協調面臨挑戰。電子商務的快速發展加大了商品、技術、服務在全球的流動，客觀上要求各國在電子商務的征管問題上進一步取得統一的步驟與策略，但各國現行的稅收征管差異又使得稅收的國際協調面臨著巨大的挑戰。
3.對稅種確認和稅額計算的影響。比如，對現行所得稅的課稅影響。現行所得稅法主要著眼于有形產品的交易，對有形產品和無形財產的銷售和使用及勞務的提供都作了區分，并且規定了不同的確認標準和適用稅率。然而電子商務的產生后，有形商品以數字化形式交易、傳輸一與復制，使得傳統的有形產品和無形服務、特許權的界限變得模糊起來，稅務機關很難通過現行稅制確認一項所得究竟是銷售貨物所得、提供勞務所得還是特許權使用費收人，導致課稅對象的混亂和難以確認，從而難以判定其適用的稅率和征收的手段。又如，對現行增值稅課稅的影響。現行增值稅都是適用目的地原則征收的，目的地的確認是稅務機關依法征收增值稅的關鍵，但在電子商務中，就數字商品和信息服務而言，銷售者不知道其用戶所在地，也不知道其服務是否輸往國外，也就不知道是否應申請出口退稅。同時用戶也不能確定所收到的商品是來源于國內還是來源國外，也就無法確定自己是否應補交增值稅。此外，由于聯機計算機的IP地址可以動態分配，同一臺電腦可以同時擁有不同網址，不同的電腦可以擁有相同的網址，并且用戶可以利用匿名電子信箱掩藏身份，使稅務機關清查供貨途徑和貨款來源更加困難重重，難以明確征稅還是負稅，影響了稅額的計算，而且導致目的地原則難以為繼，對稅負公平原則也造成了極大的影響。
4.對稅務監管環節的影響。電子商務的出現，使得廠商和消費者擁有了在世界范圍直接交易的機會，改變了傳統交易中的中介地位，大大削弱了中介的代扣代繳稅款的作用，減少了稅務監管的環節，全球企業集團內部高度一體化，更易于跨國公司將利潤從一國轉移到另一國，進而在不同稅負地區進行收人和費用分配，以實現避稅或逃稅。
5.對稅收征管體制的影響。現行的稅收征管體制是建立在對賣方、買方監管的基礎上的，而在電子商務稅收征管中，稅務機關無法追蹤、掌握、識別買賣雙方的交易數據，各國現行稅法都沒有將電子商務納人征稅的范圍。
三、電子商務環境下稅收政策的完普
電子商務在我國尚處于起步階段，我國還沒有電子商務稅收方面的管理規定。我們應密切關注電子商務的發展態勢及其對稅收的影響，盡早提出應對電子商務的稅收政策和管理措施。針對電子商務對稅收管理的挑戰，我們應采取如下具體對策。
1、借鑒國外經驗、結合我國實際，確定我國電子商務的稅收原則。一是在制定相關稅收政策時，應以現行稅收制度為基礎，針對電子商務的特點，對現行稅收制度作必要的修改和補充。二是暫不單獨開征新稅，不能僅僅針對電子商務這種新貿易形式而單獨開征新稅。三是保持稅制中性，不能使稅收政策對不同商務形式的選擇造成歧視。四是維護國家稅收利益，在互利互惠基礎上，謀求全球一致的電子商務稅收規則，保護各國應有的稅收利益。
2、完善現行法律，補充有關針對電子商務的稅收條款。考慮到我國仍屬于發展中國家，是先進技術的純進口國，為維護國家利益，在制定相關政策法規時堅持居民管轄權與地域管轄權并重的原則。既要維護短期利益，又要考慮長期利益
論文摘要:我國個人所得稅的改革已成為各收入階層關注的焦點。我國現行個人所得稅因為目標定位不準確,征收模式未能適時調整,致使稅負確定、稅率設計不合理、稅制復雜,難以征僻,偷逃嚴重,淵節無力。本文對目標功能定位、征收模式選擇、稅率設計、征收管理這些個人所得稅的根本問題做了一些探討。
我國現行個人所得稅自1980年開征以來,收入增長異常迅速,1980年不足l7萬元,1985年突破l億元,1989年突破l0億元,1995年突破100億元,2000年達到660億元,為我國所有稅種中增長最快,最具潛力的稅種,在聚集財政收入、公平收入分配方面發揮著巨大作用。但在運行中日益暴露出的稅制設計本身和征管方面的許多問題,也正嚴重阻礙著其功能的更大發揮,迫切需要從根本上進行改革。
一、目標功能定位
個人所得稅的目標功能定位是指一國個人所得稅在某一時期應主要發揮什么樣的功能作用,這是設計和改革個人所得稅的首要問題。個人所得稅有聚集財政收入和公平收入分配兩大功能,因此,一國個人所得稅的目標功能定位又有三種選擇:
(1)以調節收入分配為主,只對少數高收入者進行特殊調節;(2)以聚集財政收入為主,對大多數人進行普遍調節;(3)同時兼顧聚集財政收入和公平收入分配,對中等以上的收入階層進行調節。對我國現階段個人所得稅功能定位的爭論正好形成以上三種觀點。筆者認為第三種觀點是適合我國國情的選擇。因為我國日益增大的GDP、GNP總額和個人所得在GNP最終分配中份額的不斷上升,表明_『居民個人的納稅能力日益增強,決定了個人所得稅應在解決財政困難,提高稅收占GDP的比重中更有作為;日益擴大的個人收入分配差距又決定了個人所得稅必須在公平收入分配方面發揮更大的作用。按第一種目標功能定位進行稅制設計,必然規定較高的起征點,這便相應降低了高收入者的應稅所得額和適用稅率,從而將弱化個人所得稅調節收入分配的功能;由于個人所得稅收人總額減少,政府沒有足夠財力轉移支付以保障貧困人口的基本生活需要,反而會加速貧富分化,增加社會不穩定因素,如果用開征社會保障稅或提高社會保障稅稅負的手段解決問題,則由于社會保障稅的普遍征收和比例稅率的累退性,必然增加中低收入者的負擔,這比累進的個人所得稅更有礙公平,這一切正與調節個人收入分配的目標背道而馳。事實上,我國現行個人所得稅就因為目標功能定位瞄準高收入階層,以公平收入分配為目標,便過分強調區別對待,為此選擇了分類征收模式。將個人收入劃分為l1個類別,設計了稅負不同、形式各異、扣除有別的稅率進行征收,結果使稅制異常復雜,加之征管基礎制度不完善,征管難以適應,避稅漏洞大開,偷逃行為輕易得逞,收入并不高的工薪階層成為最主要的負擔者,而真正的高收入者卻游離在征管之外。而按第二種目標功能定位進行稅制設計,必然要對中、低收入者,特別是略高于貧困線的低收入者課稅,而對高收入者難以有效調節,既不符合公平原則,也不符合效率原則,促使一部分人陷入絕對貧困,既不能增加財政收入,又使大量高收入者負擔的稅款大量流失,聚集財政收入的目標同樣難以實現。因此,在現階段,我國個人所得稅目標功能定位只能以兼顧聚集財政收入和公平收入分配為雙重目標,對中等以上收入階層進行調節。
二、征收模式選擇
從世界范圍看,個人所得稅有三種征收模式:分類征收模式、綜合征收模式和混合征收模式。分類征收模式就是將各類所得分門別類的劃分成若干種,對不同來源的所得采用不同的標準和方法征收。這種模式事實上是多個稅種的簡單集合,因而征收模式簡便,易管,也能對不同性質的所得實行差別對待。但這種模式不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,不能較好體現量能負擔的原則,不僅不同項目間稅負不平,而且使所得來源多、綜合收入高的納稅人不納或少納稅,而使應稅所得來源單一、綜合收入少,但相對集中的人多納稅,易使納稅人改變所得項目名稱,分解收入,多次扣除費用,逃避稅收。還因為采用該模式,一般項目只能采用比例稅率,而使個人所得稅的調節存在明顯的累退性。我國現行個人所得稅就應因為實行分項征收模式,上述問題非常嚴重。
綜合征收模式就是匯集和綜合全部所得,統一適用同一種超額累計稅率表進行的征收方法。這種模式能較好的貫徹量能負擔的原則,從橫向和縱向上對稅收負擔進行公平分配,比較合理,因而較發達國家廣泛采用,但對個人申報和稅務稽查水平要求高,需要年終匯算清繳,必須以發達的信息網絡和全面可靠的原始資料為條件,這無疑提高了征收成本。就我國目前的征管水平看,這種模式只能是我們長期的奮斗目標。
混合征收模式就是區分不同性質的所得,對一部分分類征收,對另一部分綜合征收,即分類征收與綜合征收相結合的征收模式。在這種模式中,如果綜合分類范圍的劃分和結合搞得好,就能集中分類模式和綜合模式的優點,摒除兩者缺陷,達到簡便、易管、公平征收的目的。一般說來較優的結合是:大綜合,小分類,經常性、經營性所得綜合,非經常性、非經營性所得分類;相同性質的所得綜合,不同性質的所得分類;計算簡便的綜合,計算復雜的分類。很顯然,現階段,混合征收模式是我國個人所得稅征收模式的必然選擇。事實上,世界各國個人所得稅征收模式的演變過程反映出這么一個規律:分類征收模式只是與單一居民收入和低水平的征管相適應的征收模式,隨著社會經濟發展和征管水平的提高,綜合征收模式是個人所得稅征收的最終要求,而混合征收模式是大多數國家個人所得稅征收模式從分類征收走向綜合征收的必然過渡。
三、稅率設計
個人所得稅的稅率設計應是該稅種目標功能要求的最集中表現,稅率形式又決定于征收模式的選擇,同時作為“經濟聯合國”的重要成員,我國個人所得稅的稅率水平、檔次、級距的設計既不得不考慮與國際接軌,又不能脫離我國家庭觀念強,家庭總收入比個人收入更能全面反映納稅能力的實際,而覆蓋個人獨資企業、合伙企業的個人所得稅,其最高稅率又不能不與企業所得稅稅率相銜接。
我國個人所得稅混合征收模式的選擇決定廠其稅率形式在總體上分為超額累進稅率和比例稅率兩種形式,綜合征收項目適用超額累進稅率,分類征收項目適用比例稅率。合理的比例稅率,應在不進行費用扣除的情況下,按超額累進稅率的實際平均稅率設計。因此,個人所得稅稅率設計的核心問題是超額累進稅率的設計。根據上述約束條件,我國個人所得稅稅率的設計應以家庭為基礎申報單位,遵循世界各國個人所得稅“寬稅基,低稅率,大級距,少級次”改革的思路,將我國居民按家庭收入水平劃分為低收入、中等收入、較高收入、高收入、最高收入五個層次,分別按規定稅率超額累進征收。根據我國個人所得稅兼顧聚集財政收入和公平收入分配。對中等以上的收入階層調節目標功能的要求,對低于標準中等收入家庭的收入部分確定零稅率,既為對低收入家庭的免征,又為其他各家庭的扣除標準、對高于標準中等收入家庭收入、低于較高收入的家庭收入的部分以5%的稅率征收;對高于較高收入家庭收入、低于高收入家庭收入的部分以10%的稅率征收,對高于高收入家庭收入、低于最高收入家庭收入的部分以20%稅率征收,對高于最高收入家庭收入的部分以35%稅率征收。這種設計因各類家庭的劃分標準必然要隨社會經濟的發展和物價水平的變動而適時調整,但各檔次稅率可以長期保持不變,因而既能適應經濟變化又能穩定負擔政策。
四、征收管理
個人所得稅有效的征收管理既是其正確的目標功能定位,切合實際的征收模式選擇,合理的稅率設計的結果,也是真正實現其目標功能,充分發揮征收模式優勢,正確貫徹稅率所體現的負擔政策的保證條件。因為我國現行個人所得稅征收管理效率低下,致使個人所得稅既對個人收入分配調節無力。有資料表明我國個人所得稅的45%來自工薪所得,而真正的高收入群體卻游離在征管之外,又使大量收入流失(同一資料還表明,我國個人所得稅實際征收的稅款不足應征稅款的1/2)。究其原因,一是現行征管辦法對個人收入的隱性化、非貨幣化、現金交易、私下交易束手無策,納稅人的真實收入難以掌握,扣繳制度無從落實,二是沒有明確的自行申報制度,難以進行稅源監控。為此必須:
(一)進一步完善個人所得稅征收基礎制度
1.建立納稅人編碼制度,即“個人經濟身份證”制度。將居民身份證號碼作為個人所得稅納稅人稅務編碼。個人從事的各種與個人所得稅有關的活動,不論收入還是支出,均在此編碼下反映,這些信息應能從社會方方面面匯集到稅收部門進行集中處理,迅速準確的掌握納稅人的收入狀況。
2.強行推行非現金收入結算制度,減少現金流通,廣泛使用信用卡和個人支票。同時,將個人收入工資化,工資貨幣化,工資外發放的各種補貼、津貼、有價證券,以及其他各種福利,必須折價計人工資表中,以使納稅人的真實收入“透明化”。
(3)建立個人財產登記制度。結合存款實名制的實施,對個人存款,金融資產,房地產以及汽車等重要消費品實行登記制度,以使納稅人的各項財產收入“顯性化”,以防將收入與財產進行分解和分割而偷稅。
(二)建立科學的預扣預繳稅款制
個人所得稅預扣預繳制是世界各國已經成熟的征管經驗。這種制度要求對綜合所得必須分項按月或按季、按次預扣預繳,年終匯算清繳,預扣預繳一般應比實際繳納的稅款多,以促使納稅人年終申報。為避免年終匯算清繳時退稅面過大,應對應稅項目采用不同的預扣預繳辦法,如對工薪所得可按目前的征管方法按月預扣預繳,對經營所得以當期實際應繳稅款數或上年實際數按月或按季預繳,勞務報酬所得和財產租賃所得以其收入總額按一定的預扣率按次預扣預繳。總之,應在堵塞偷逃漏洞的同時,盡可能簡單易操作。
(三)推行雙向申報制度
雙向申報制度是關系綜合征收或混合征收成敗的重要條件。所謂雙向申報制度,是指個人所得稅的納稅人和其扣繳義務人對同一筆所得的詳細情況分別向稅務機關申報的征管制度,其目的是在納稅人和扣繳義務人之間建立起交叉稽核體系,加強稅源監控。這種方法為世界各國所采用。考慮到我國現有征管能力還不能接受所有的納稅人申報,應規定只有年收入達到一定標準的納稅人才必須申報,但所有扣繳義務人向個人支付的一切應稅所得,不論是否達到納稅標準,都必須向主管稅務機關申報,不僅申報應扣稅額,還應申報與納稅人相關的其他主要資料信息。之所以這么規定,是因為這種交叉稽核制度的關鍵應在于支付者。
關鍵詞:盈余管理避稅稅收籌劃
伴隨全球經濟一體化進程的加快，以及企業競爭日益激烈的現實下，許多企業利用會計政策的可選擇性和稅負彈性等進行稅收籌劃，這也是目前企業在激烈的競爭環境中謀求發展的重要方式之一。一般而言，企業通過調整會計報表信息來實現盈余管理，而避稅行為主要通過調整納稅申報表來推遲納稅時間或者降低納稅金額。看起來兩者是不相關的領域，但實質上兩者間存在著密切聯系：盈余管理行為不能無視稅法對它的制約，當盈余管理行為超出法律允許的范圍時，這種“避稅行為”就演變成了違法行為。除此之外，企業的盈余管理行為不能與避稅策略相沖突，這樣可以降低避稅成本。
一、國內外盈余管理的研究現狀
盈余管理是會計研究的重要內容， 目前盈余管理研究主要集中在對上市公司的盈余管理， 大多采用實證方法對盈余管理進行計量、產生的原因和動機以及影響因素進行研究。
(一)盈余管理的動機
國外學者對盈余管理動機的分類如下：契約動機、監管動機和資本市場動機。Perry等學者通過研究發現，管理當局下市收購本企業股份前，往往有強烈的盈余管理動機，期望以最低的價格回購公司股票，試圖調整應計項目來降低當期利潤。國內學者對盈余管理動機也有較多研究，如蔣義宏、魏剛通過研究發現上市公司利用盈余管理實現配股的目的，即“10%現象”。此外，學者們還對不同動機下的盈余管理行為進行了研究。
(二)盈余管理的手段
管理層進行盈余管理的方式多種多樣，主要有以下幾種方式：通過確認不實收入調增利潤。常見的方式是未按收入的確認原則提前確認收入，或延期確認收入，或者通過“構造”收入事項的方式來調節利潤，操縱盈余;利用確認不實費用調減利潤。利用費用資本化、潛在虧損掛賬、遞延當期費用等手段來提前確認費用，進而操縱盈余;關聯方交易的方式。如：托管經營、勞務提供、轉嫁費用負擔等;通過變更會計政策和會計估計的方式。如：長期股權投資核算方法的變更、折舊方法及年限的變更等;利用非經常性損益的方式。如：債務重組；出售、轉讓或置換資產等;利用政府補貼等方式。
二、國內外避稅問題的研究現狀
中國企業將面臨來自全世界企業的挑戰，如何在激烈的市場競爭中站穩腳跟，更上一層樓？合理避稅，成為了中國企業所要考慮的重要措施之一。
(一)避稅的動機研究
通過國內外學者的研究得出避稅的動機一般可分為主觀動機和客觀動機。主觀動機包括：
1、納稅人定義上的可變通性
當納稅人能夠說明某一稅種與自身無關時，自然就不需要繳納這一稅種了。一般有三種情況：一是該企業確實轉變了經營內容，；二是內容和形式脫離；三是該企業通過合法形式轉變了內容和形式，使企業無須交納營業稅。
2、納稅范圍存在彈性
對于稅賦征收的范圍，稅法上也未準確界定，可大可小。在其他國家的稅法中，對稅收的范圍也沒有統一的標準。如：我國所得稅的征收，“所得”的范圍就難以準確把握，財產稅、流轉稅等亦是如此。通常情況下，納稅人利用擴大費用、成本等扣除項目來減少征稅項目的額度，并縮小征稅的范圍，從而達到避稅的目的，減少稅收支出的金額。
3、納稅依據可調整
以下兩個因素決定了稅額的計算：一是計稅依據，二是適用的稅率。因此，納稅額取決于課稅對象金額的多少和稅率的高低。在稅率一定的前提下，計稅依據越小，稅額就越小，這樣納稅人的稅負也就越輕。
4、稅率上的差異
企業實際繳納稅額的多少也取決于稅率。計稅依據一定時，繳納稅額與稅率呈正相關。因此，稅率與繳納稅額的相關性可能促使納稅人想盡辦法避開高稅率，而去尋求較低稅率。
5、稅收減免優惠政策的激勵
由于我國稅制中有許多減免優惠政策，國外亦是如此，這對避稅行為而言無疑也是外在的激勵。
(二)避稅方法的研究
避稅行為可以增強納稅人對稅收制度的順從，同時也可以實現納稅人自身利益的最大化，便于實現政府的宏觀調控意圖。本文綜合研究結果得出的避稅方法大致歸納為四類：企業類型選擇法、轉讓定價避稅法、收入確認時間避稅法、成本費用避稅法。企業經常采取的國際避稅的方法主要有以下幾種：通過納稅人的國際轉移進行避稅、 利用有關國家稅法和稅收協定的漏洞和缺陷、通過征稅對象的國際轉移進行避稅、利用避稅地進行國際避稅。
三、盈余管理與避稅行為綜合研究的概述
近年來，學者們對盈余管理與避稅的研究，由獨立研究拓展為對兩者交叉領域的研究。早在2001年，學者Newberry與Mills通過研究發現，上市公司、財務處于困境的公司、高負債率的公司等在會計和稅收上存在較大差異，表明這些公司很有可能通過增加會計和稅收差異的方式來調控利潤，實現降低所得稅成本的目的。2003年，Dhaliwal、Mills和Gleason通過研究發現：當公司采取盈余管理措施作用于非稅項目后，仍不能實現既定的盈利目標時，他們往往會通過減少所得稅費用的方式來調增盈余。這一研究結果為運用稅收披露進行盈余管理提供了證據。
結束語
通過分析，筆者認為在企業的盈余管理與避稅問題上，不能一味地為追求盈余管理而進行盈余管理，為達到避稅目的而去避稅。在理論上，盈余管理與避稅是相互聯系的；在實踐中，二者的具體方法與經濟效果也是緊密聯系，相互影響的。企業在實務操作中，應遵循謹慎性原則，切實考慮稅收籌劃方案能否真正地為企業創造絕對收益。可見，盈余管理與避稅問題的研究仍是一個廣闊的領域。
參考文獻：
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關鍵詞：政府財政；收入分配；貧富差距；財政收支政策；調整
中圖分類號：F812 文獻標志碼：A 文章編號：1002-7408（2013）05-0087-05
一、引言
受金融危機的影響，我國外貿出口增長開始下降，擴大內需消費已成為保持經濟可持續發展的主要路徑。但受到我國傳統發展模式的影響，內需消費增長緩慢，消費不足，且投資與消費不平衡。解決內需消費不足的辦法就是調整收入分配以消除貧富差距，這其中政府財政應當起到主要的調節作用。實際上，政府財政的主要職能之一就是收入再分配。
目前對我國政府財政的既有研究，主要集中于財政問題本身和政府財政對經濟增長的影響：蔣亞萍（2010）[1]對我國政府財政支出和經濟增長的關系進行了VAR時間序列模型分析；董直慶等（2007）[2]利用Bootstrap方法對我國財政與經濟增長關系進行了實證檢驗；劉曉紅（2006）[3]從作用機制角度分析了財政支出對經濟增長的影響；汪東華（2006）[4]從我國處于轉型期入手對我國財政支出規模與經濟增長關系進行了研究。而有關我國居民收入、貧富差距問題的現有研究則集中于對貧富差距本身和基尼系數等指標的分析。例如：陳昌兵（2007）[5]對各地區居民收入基尼系數的計算及其非參數模型分析；陳宗勝（2002）[6]關于總體基尼系數估算方法的一個建議；黃濤等（2006）[7]在地區人均GDP分布的基礎上對基尼系數進行了分析。其它還有不少類似文獻，但在既有文獻中鮮有研究政府財政與我國收入分配以及貧富差距之間關系的學術論文。僅有的幾篇從財政角度論述貧富差距的論文，如王瑞（2008）[8]和賀蕊莉（2005）[9]等均僅從定性分析與經驗分析的角度加以研究，缺乏理論深度和定量分析結果的支持。
本研究通過對既有數據進行統計和計量模型分析，從理論和實證角度揭示目前中國政府財政和收入分配以及貧富差距的關系，并在此基礎上提出相應政策建議，以圖彌補相關研究領域的欠缺。
二、我國居民收入分配現狀
1.我國居民收入水平與恩格爾系數。恩格爾系數是19世紀德國統計學家恩格爾提出的用以衡量一國居民生活水平的經濟統計指標。其計算方法可以簡單地表述為食品支出總額占個人消費支出總額的比重。一般而言，一個家庭越窮，家庭總支出中用來購買食物的支出比例就越大，家庭越富，家庭總支出中用來購買食物的支出比例則越小，因此恩格爾系數越小越好。根據國家統計局的資料，1978年我國農村家庭的恩格爾系數高達67.7%，城鎮家庭約57.5%，平均超過60%。到2009年，中國城市家庭恩格爾系數已經下降至36.5%，農村家庭恩格爾系數也降至40.96%。圖1與圖2分別描述了從1978年至2009年我國城市和農村居民恩格爾系數的變化情況，兩者總體上都呈現下降趨勢，而且農村家庭的恩格爾系數下降要比城市家庭下降幅度顯著。這些變化充分說明了我國居民總體生活水平的提高。但是，與發達國家相比，我國的居民收入仍然很低。美國2007年的恩格爾系數僅為12.7%，遠遠低于我國，說明其人均收入水平和生活水準大大超過我國。因此，在外貿出口減緩、內需消費無力的經濟壓力下，如何大力提高我國居民收入水平，進而提高內需消費，是一個重要的問題。
2. 居民可支配收入與政府財政影響之計量模型分析。除了以上的描述性統計分析，本研究對我國城市居民的可支配收入進行回歸分析，期望找到與之有關聯的影響因素。自變量選取了國內生產總值（GDP）、財政總收入、財政總支出以及建筑業總產值，所有的數據均來源于國家統計局和中國統計年鑒。由于本模型采用了23年的時間序列數據，故而對其進行了單位根與協整檢驗，檢驗結果顯示因變量與其它自變量均無協整關系，而單位根檢驗顯示有輕微的一階單位根現象。故本研究將普通最小二乘法（OLS）和向量自回歸（VAR）模型的分析結果均陳列在表1中，括號外面的是OLS的回歸結果，括號里面的為VAR分析結果。從整體上看兩種估計方法的結果差異很小。兩個回歸的結果均顯示GDP和城市居民可支配收入之間呈現強烈的正相關，即GDP的增長或者說經濟的增長可以從總體上增加居民的可支配收入。此外兩個模型的結果表明，政府財政收入會對居民可支配收入產生不利影響，這主要是由于財政收入的主要來源（收入稅）會減少居民的可支配收入，這一結果符合宏觀經濟基本理論。在財政總支出這一變量的顯著性上，兩個模型略有分歧，OLS的回歸結果顯示財政支出對因變量有明顯的正相關性，而VAR顯示這一正相關性的統計顯著性不是很強。但不管怎樣，兩者的結果都說明了政府財政支出總體上對城鎮居民可支配收入有著積極的作用。建筑業總產值這一變量（這里的建筑業在統計中僅包括建筑工程、基建項目等工業產業，與之相關的房地產服務業等則不包含在內，被歸類在第三產業中）在兩個模型的分析結果中均對城鎮居民可支配收入有著顯著的負相關性，表明我國現在建筑業的過度投資，已經整體上對居民收入的增長產生了不利影響。
以上分析顯示了近年來我國居民收入和生活水平的總體發展情況，但是僅有恩格爾系數和居民收入模型只能說明家庭總收入的增長和總體生活水平的變化，卻無法闡明我國居民收入的貧富差距和收入分配的公平性。而20世紀初意大利經濟學家基尼提出的基尼系數則可以很好地解決這一問題。
三、 我國貧富差距狀況
1.貧富差距與基尼系數。基尼系數是根據勞倫茨曲線所定義的判斷收入分配公平程度的指標。在0和1之間變化，可以用來綜合考察居民內部收入分配差異狀況。基尼系數最大為“1”，表示居民之間的收入分配絕對不平等，100%的收入被一個人或一類人全部占有了；基尼系數最小等于“0”，表示居民之間的收入分配絕對平等，人與人之間收入完全平均。由于這兩種絕對情況在實際生活中不可能出現，因此，基尼系數的實際數值一般介于0-1之間。國際上通常把0.4作為收入分配差距的“警戒線”。
根據世界銀行、聯合國等機構的資料（見圖3），中國的基尼系數在1978年大約為0.304，到2000年上升至0.409，之后一直攀升，2004年為0.439，2009年在0.48左右，2010年則估計達到0.52（聯合國測算），遠遠超過了0.4的警戒線，已跨入收入差距懸殊行列，財富分配非常不均。
2.基尼系數與政府財政影響之GARCH模型分析。為了了解影響我國收入分配和貧富差距的原因，本研究將基尼系數作為因變量與相關變量進行回歸分析。這些自變量包括政府財政支出的增長速度、財政收入的增長速度、財政收支平衡狀況（將財政支出減去財政收入）以及包含了房地產服務業的整個第三產業產值。所有的數據均為時間序列年度數據，包含了2009年之前共23年的數據樣本。本研究把因變量做單位根檢驗發現僅有不是很嚴重的一階自相關，然后將基尼系數與其他所有自變量逐一做協整檢驗發現均無協整問題。最后決定采用GARCH模型，模型中設定為滯后一階加以方差調整分析。
從表2中可以看出包含了商業、金融業和房地產服務業的第三產業與我國的基尼系數呈現出顯著的正相關性，即對我國貧富差距的拉大起到了推動作用。首先這很符合我國的國情，表明最近幾年我國富裕階層的出現主要來自于這些第三產業部門。因此政府的稅收力度應當向第三產業部門集中，不僅包括收入稅也應當包含營業稅和其它稅種，并且適當減少從第一、第二產業部門收稅的幅度。
從政府收支赤字來看，其也對我國的基尼系數有著顯著的正向推動作用，表明我國政府的過度支出和基礎建設投資絕對值，不能減少貧富差距，反而增加了貧富差距，說明我國政府的財政收支政策尚未達到保證社會公平的目的，因而需要調整政府的收支對象，減少一些大型基建項目的存量投入，增加對普通公民的支付轉移，從而真正發揮政府財政調節社會公平性的作用。從政府支出增長速度來看，其統計量表現出嚴重的不顯著特征，即該變量對我國基尼系數的影響不明顯或者無法判斷。這也從另一個角度說明我國政府的財政支出政策失去了社會調節功能，無法達到保持社會公平性減少貧富差距的目標。最后一個自變量政府收入的增長速度和基尼系數之間呈現出顯著的高度正相關性，再一次表明政府的財政稅收收入增長過快并且其結構不合理而對我國的貧富差距起到了拉大作用，而非調節。
3.收入分配和貧富差距的地理分布。統計顯示，目前我國總人口中20%的最低收入人口占收入的份額僅為4.7%，而20%的最高收入人口占總收入的份額高達50%。這其中，除了收入份額差距和城鄉居民收入差距的原因，區位因素導致的收入差距也很明顯。東中西部地區居民收入差距很大。圖4為世界銀行根據資料數據提供的中國貧困人口的地理區位分布情況。該圖利用GIS系統描繪出中國貧困率的情況，顏色越深代表貧困率越高。從圖中可以明顯看出西部地區貧困率很高，而低貧困率的省份都集中在東部沿海。其中江蘇、浙江、福建和廣東為中國貧困率最低的4個省份。
從省內貧富差距來看，也有類似的區位差異情況。中國基尼系數最低的地方是浙江，最高的地方是貴州。浙江的居民多經商，中高等收入人群龐大，而貴州個體私營經濟較少。類似于貴州，甘肅、青海等地的基尼系數也都高。表明貧困率較低的發達地區貧富差距反而小于貧困率較高的西部欠發達地區。
綜上所述，我國當前的貧富差距已經拉大，收入和財富的不平均分配，會直接影響到我國的內需消費，尤其會影響到中檔消費品的消費。根據消費理論，低檔產品的收入彈性很小，故而貧富分化可能會影響到低收入家庭的總體消費水平，但是無法明顯減少其對生活必需品的需求。而高檔商品會隨著一批新興富裕階層的出現而被擴大消費。這樣，既有一定的收入彈性，又不是生活必需品的一些中檔商品則會成為貧富差距變動過程中的棄兒，從而影響到這些產品的消費和生產，進而影響到整體國民經濟的增長。進一步說，由于貧富差距的拉大和通貨膨脹，即使在居民名義收入增加的情況下，其實際收入所代表的實際購買力仍可能出現下降趨勢。如何在通貨膨脹與居民收入之間保持平衡，是擴大內需、實現中國經濟可持續增長的一個主要問題。
四、導致貧富差距的財政與政策因素
1.政府稅收的過度增長和不合理結構。目前，中國政府稅收過度增長，已經導致政府收入直接對居民人均可支配收入產生了負相關性（表1中的模型分析結論），同時也推動了貧富差距的擴大（表2中的分析結果）。過度的稅收增長和土地收入，導致各級政府存下了大筆存款，據央行公布的統計數據顯示，“政府存款”項目下的資金額從1999年的1785億元上升到2008年的16963.84億元。而居民儲蓄所占份額越來越小，據人民銀行統計，2007年家庭儲蓄占國民收入比重僅在20%左右。美國《福布斯》雜志2009年將中國的“稅負痛苦指數”排在全球第二的位置。該排名反映的并不僅僅是稅賦過重問題，而是我國稅制和稅收收入結構，即社會上低收入水平成員的實際稅負過重問題。事實上，消費者承擔的相當一部分稅款來自重復計收的營業稅，涉及交通、建筑、金融保險、郵電通訊、文化體育、娛樂、服務業等很多方面。此外，政府的稅收外財政收入過高且缺乏有效的監督管理，也是導致 “宏觀稅負”過重的原因。
2.政府支出的不均衡與社會保障。按發達國家的理念，政府收入中僅有一小部分是為了維持國家機器的正常運轉，政府通過財政進行收入再分配是為了更加公平地將社會財富在居民中分配，因此，大量的政府收入被用于對居民的轉移支付而不是政府消耗。但是目前，我國政府的支出明顯偏重于政府本身的消耗和對基礎設施的投入，而對福利與社會保障體系的轉移支付力度不足。從表2的模型分析來看，政府財政支出的增加已經無法對減少貧富差距產生顯著的作用。而在理論上，政府支出應該是減少貧富差距的重要手段。目前，公民感到稅收負擔重的一個重要原因，就在于財政性支出在社會福利、轉化為居民服務的社會性保障設施方面還遠遠不夠，導致了對我國稅負水平的誤解。換言之，“宏觀稅負”的高低只是一方面，其與“宏觀福利”是否匹配則更為重要。如果高稅負帶來了高福利，或者低福利導致的低稅負，都是可以接受的。瑞典等北歐國家的稅負比我國重，但公眾抱怨卻少，主要是因為財政收入多用于民生。但是目前我國的國民納稅比例已經等同于甚至高于發達國家，而享受到的公共福利和社會保障卻不足。此外，社會保障和支付轉移在不同地區間的水平也不平衡，中西部地區的基本社會保障低于東部沿海地區，也進一步加劇了整體上的貧富差距。
3.政府補貼與農村收入問題。我國農村居民收入問題一直是影響貧富差距的主要因素。據統計，我國城鄉人均收入差距之比已從改革開放初期的1.8：1擴大到2007年的3.33：1。在農村，社保、醫保普及面小、福利低。由于我國人多地少的傳統問題，農業收入無法成為農村居民收入增長的主要來源，外出勞務則面臨大量的社會問題，包括社保、醫保、工傷與失業保障等。而政府對農業居民的補貼明顯不到位，與歐美日等發達國家相比幾乎可以被完全忽略。事實上，一些發達國家對農村居民的補貼甚至超過其農業收入本身的數額。
4.政府壟斷行業與收入的結構性失衡。目前國內的完全公平競爭市場還未完善。在我國從計劃經濟向市場經濟轉型的過程中，存在著行業壟斷和權利尋租問題，導致壟斷行業職工收入過高，而非特權、非壟斷普通工商業的員工收入的低迷。某些特殊的行業和企業掌握著壟斷性的權力和資源，與其他行業和企業處在不平等競爭地位，獲得壟斷高額利潤，其主要存在于金融、電力、鐵路、醫療等部門。據國家統計局統計，電力、電信、石油、金融、保險、水電氣供應、煙草等國有行業的職工不足全國職工總數的8%，但工資和工資外收入總額卻相當于全國職工工資總額的55%。
5.政府土地收入與房地產業資本的過度擴張。我國建筑業的擴張已經對城市人均可支配收入產生了顯著的負面影響，而包含了房地產服務、開發、營銷和中介的第三產業也對貧富差距的擴大起到了顯著的推動作用。房地產業近10年來的過度增長，產生了極大的泡沫，在吸聚了大量社會資金、成批制造億萬富豪的同時，卻使整體經濟遭受重大損失。這樣就形成對一部分人明顯的利益輸送，構成了一種財富掠奪的方式，使大多數非投機普通購買者的消費能力受到重創。
五、減少貧富差距擴大內需的財政對策
1.政府稅收改革與平衡課稅。由于稅收的增長可能會直接傷害到經濟的效率，因此要積極地關注國家稅收增長的問題，在考慮到稅收與經濟效率的同時照顧公平課稅。目前我國稅收對居民消費的影響主要來源于兩個方面，一個是直接影響的收入稅，還有一個是間接影響的消費稅，消費稅可以通過對價格的影響改變居民的消費需求。因此，政府在制定稅收政策的時候必須同時考慮這兩個方面，在盡可能不傷害經濟效率的前提下，考慮到公平問題。
減稅是未來稅制改革目標，應進行結構性減稅。居民收入稅、企業增值稅、營業稅等稅種從總體上說都應當減少。減稅可以為企業創造良好的外部環境，也可以為居民收入和消費提供動力。具體可以從以下三個方面入手：
（1）對壟斷性行業加大征稅力度、對競爭性行業減少稅收。這樣有利于經濟效率的提高，也有利于社會公平。對于小企業、企業的創新活動要給予稅收優惠。
（2）在減稅的同時，也要有結構性增稅。最典型的是對資源稅和對于污染環境產業的征稅要增加，這樣有利于產業結構調整，實現符合科學發展的外部性稅收改革。
（3）實行居民收入稅制度改革。嘗試實行兩個層面的個人所得稅政策，對于針對居民勞動所得的工資收入實行較低稅率，并繼續加大不同收入層次的稅率差距；對資本投資收入實行較高稅率，在實行此項措施時可以有計劃地區別對待投機資本收入和實體投資收入，對投機資本收入實行更高稅率，而對實體投資收入實行相對較低稅率。這樣不僅可以在保障國家稅收收入的情況下減少貧富差距進而促進內需，還可以抑制資本投機行為，減少證券市場風險。
2.政府支出體制改革與社會福利保障。目前的貧富差距問題會影響我國未來的發展潛力，直接抑制消費，影響經濟增長，尤其會抑制貧困地區的發展，加劇地區差異。因此，收入分配政策必須調整，社會福利保障必須得到進一步的加強，這對于實現可持續發展至關重要。增加社會福利保障不僅能夠幫助我們減少風險，同時還可以通過進一步的分配收入給予個人更多的機會和更多的資源，保障人民的生活水平，從而能夠進一步推動內需消費的增長。
因此，政府的財政支出要向改善民生傾斜。減少體制內與體制外社會福利保障的差距，增加社會福利的公平與效率。財政支出需要建立有效機制，實現公開透明，能夠發揮人代會監督作用。
（1）加強對地方政府建設項目支出的監管，充分運用PPP等新型機制，減少無效率的財政支出與浪費。目前，各級政府的政府間資源轉移缺乏可預見性。在這些資源的運用過程中，需要建立更好的問責機制。加強中央以及上一級政府對下級政府財政資金使用的監管能力，強化人代會監督同級政府的財政收支狀況，以減少無效率的財政支出與浪費。在大型基礎建設項目中，可以減少政府財政的投入，轉換政府的角色，使其從投資者變成監管者，充分利用新型的公私合作（PPP）模式，利用更加完善的私人融資市場，完成大型基建項目的融資、運營和管理。這樣，不僅可以節省財政資金，而且可以提高效率。
（2）加大社會福利保障的支出力度。社會保障能夠非常有效地減少貧困、縮小貧富差距，從而實現可持續的增長。通過進一步保障居民收入，保護居民少受各種經濟風險的影響，減少收入的不平等，能夠幫助我國擴大內需，進而推動增長。對于地方政府來說，提供充足的社會保障應該被放到非常重要的位置。在減少政府消耗性支出和基建投入的同時，加大對居民的支付轉移，大幅度增加社會福利保障。要實質性增加城鎮最低工資水平，加大對貧困人口的補貼水平。加快醫保改革進程，把政府財政實質性地投入到醫療、教育、廉租房、環保等公共服務上來，解除制約消費的瓶頸，提高居民的實際購買力。同時要加快建立現代慈善組織，改革原有的組織，救助弱勢群體。鼓勵民間組織參與救濟特困階層。在稅收上實行慈善抵稅制度，給慈善捐助以鼓勵。充分利用民間資源和慈善捐助，共同進行慈善事業，使其與政府行為互相補充。
3.政府的政策調控與收入分配。政府的經濟性政策調控對收入分配也會產生一定影響，因此可以通過政府相關政策改革提高居民收入，減少貧富差距。在以人口紅利為主的外向型經濟時代，低收入曾被認為是中國經濟發展的優勢，然而長期的低收入，使中國的內需消費市場無法得到發展。因此，有必要大幅度提高居民收入水平。可以從幾個政策層面加以完善：
（1）完善中國證券和其它資本投機性市場的監管體制，防止普通公共投資者的利益受到特權機構、上市公司和暴利投機者的影響。要進一步改革新股發行制度，堵住最大的掠民通道。新股應全流通發行，減少公眾股投資者的利益剝奪問題，改革新股詢價制度，解決特權機構的無風險暴利、上市公司高價圈錢等弊端。要制定嚴格的措施，規定上市公司必須合理分紅，控制新股發行節奏，逐步形成真正鼓勵長期投資的環境，保障公眾投資者的利益。
此外針對房地產市場中的投機行為，要出臺相關政策加以限制，運用投機稅收、價格上限、房屋和土地空置懲罰等多種手段，切實有效地減少房地產投機行為，阻斷有關暴利渠道，進而減少普通消費者的損失。
（2）加強對壟斷行業的監管，強化對中小企業的支持。從行業的角度，政府應當打破現有的行業準入導致的壟斷，放開對電力、電信、金融、保險、煙草等壟斷行業的準入限制，發揮市場的選擇優勢，減少行業之間的收入差距。從壟斷收入的角度，政府必須借鑒成熟的發達國家經驗，以法律的形式，對政府壟斷的范圍和壟斷價格加以限制。從壟斷行業職工收入的角度，政府對少數必須由國家壟斷經營的行業，要加強對其收入分配的控制，完善國有壟斷企業的治理和規范薪酬。對國有壟斷企業的高管薪酬也應加以限制，以合理的分配機制鼓勵職工創新。
今后國家應更多地扶持國內中小企業，開放行業的準入，通過稅收、資金等給予中小企業更多的支持。
（3）在收入分配制度改革中，消除政策性因素，增加農民收入，縮小城鄉收入差距。除了之前提到的強化農村社會福利保障的政策外，應在推進城市化過程中，注意解決農民收入問題。例如：積極推進戶籍制度改革，減少農民進城的身份障礙；全面開展農村勞動力再就業培訓制度，積極提高農村勞動力的工作素質，消除農民進城的就業障礙；深化土地制度改革，保障農民的合法財產利益。
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