時間：2022-12-02 17:54:08
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇內部控制案例，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
[關鍵詞]銷售；應收賬款；內部控制設計
一、案例簡介
據東方新聞網報道。在上海市某物業有限公司任房租收款員的黃某為求暴富，侵吞居民房租12萬元用于購買彩票，日前被上海市楊浦區檢察院以涉嫌職務侵占罪批準逮捕。
從1998年8月至案發，他通過截留后面收的欠款來填補前面被侵吞的漏洞，在一式兩聯的房租單據上，給居民的單據如實蓋上收銀章，但在另一張回執上卻不蓋章，將這筆錢做周轉之用，等手頭寬裕時再將這筆錢補進去，并在單據上蓋章上繳財務。除了將居民的房租據為己有，還將售后房屋管理費予以侵吞，至案發時，他侵占居民上繳的房租等費用共計12萬余元。
二、案例分析
由以上關于銷售預算應收賬款內部控制環節及要點的分析，在結合本案例，我們可知，此案例是一種服務銷售的應收款環節的內部控制問題。對于銷售而言，應收款是非常重要的環節，收款也是整個銷售最后的環節和保證公司持續發展的環節，若此環節得不到保證，那么整個生產銷售以及公司的生存都會面臨重大威脅，因此對于應收賬款的控制應當非常嚴格。
依我來看，就本案例而言，之所以發生收款人員挪用所收款項的現象，主要是由于其內部控制存在以下幾個方面的問題：
(一)應收賬款憑證管理制度存在問題
一般而言，企業銷售和收款業務循環中，應由會計部門將事先連續編號的銷售發票提供給開票人。使用和保留連續編號的發票(包括作廢的發票)，通常被看作是開票人員應負的一種會計責任。對填制發票的控制，是通過對開票的授權來進行的。
在銷售大量采用賒銷形式的情況下，應收賬款在企業的資產中占有相當大的比重。由于應收賬款是一種記錄在賬上的債權而不是一種存在于公司的實物性資產，它較容易被不法職員用來掩蓋其貪污或挪用公司財產的行為。此外，應收賬款記錄也是信用部門確定信用能否繼續、信用限額能否增加的一個因素。所以，應收賬款的控制是整個銷售環節中的一個控制重點。
結合本案，會計部門應該對房租收款員授權開票風險予以關注，因為開票人與收款人合二為一。正是由于這一看似簡化了工作流程的改動，造成了內部控制的缺陷，致使黃某能截留房租，造成了公司的損失。
物業管理公司應建立嚴格的憑證管理制度。并且仔細記錄憑證由誰領取領用數量是多少以及領用日期等信息。如果領用人員領用的憑證損壞、丟失，應該詢問原因并且做出相應記錄，對交回的憑證應該進行核對，這樣能嚴格控制領用憑證人員利用憑證進行舞弊行為。
(二)職務分離制度
在收款職務分離制度中要求應收賬款的記賬員不能同時成為應收賬款的核實人員，銷售發票的開列人員一般不宜直接收款；接受客戶訂單的人不能同時負責最后核準付款條件。
對上述開列發票會計責任的控制也應由獨立于發運貨物和開單的職員定期地檢查事先連續編號的銷售發票和發貨通知單來實現。如果收款人員和記錄人員為同一人員的話，那么該人員就可以在記錄上做手腳，比如少計或者不計或者不按照實際收款日期記賬，從而利用這個空檔挪用所收款項。在本案例中，收款事務由黃某一人負責，黃某在幾次未上繳應收取的房租后，負責記錄該收款與會計賬薄的物業公司財務人員卻沒有及時對開列的發票進行定期檢查，致使黃某截留房租款幾年后才被發現。
(三)可靠的人事和明確的責任
要想進行成功的控制，最重要的一個因素就是人的因素。不合格和不誠實的員工會削弱一個系統的作用。雇用、訓練、激勵和管理員工是一項基礎工作。必須視個人的能力、興趣、經驗和可靠程度的不同，分別授予他們權利、責任、和義務。責任意味著將任何一項行為都盡可能地追溯到底，這樣，其結果就同個人聯系在一起了。將責任固定下來，還可對雇員產生心理影響，促使他們不得不小心行事和注重效率。
三、銷售與應收賬款內部控制流程圖
我們在對企業內部控制進行評價及設計時首先應該了解內部控制失效可能引起的弊端，從而針對這些弊端設計出健全、有效的內部控制制度。那么針對銷售和應收賬款的內部控制應該設計什么樣的呢?考慮到其內部控制有關的環節和要點，我覺得設計銷售和應收賬款類似案例的內部控制時應如下圖示：
我們知道，賒銷是當前經濟生活中普遍采用的銷售方式，而應收賬款主要就是由于企業提供賒銷方式而產生的。大量的應收賬款無法及時清理，一方面會影響企業的資金周轉，另一方面，有可能給企業造成較大的經濟損失。對于應收賬款，我國財務制度明確規定：企業可以按照賒銷金額的一定比例計提壞賬準備，以便沖銷確實無法收回的應收賬款，同時對于壞賬的確認條件也有明確規定。
作為企業，怎樣才能加強應收賬款的管理，最大限度地減少壞賬發生的可能性呢?我認為，應收賬款的管理應與企業的銷售、收款業務循環相結合，健全其內部控制制度。強化銷售、收款業務循環的內部控制，能起到相互制約、減少錯誤、防范舞弊的作用，同時，也有利于應收賬款的回收清理，可最大限度地減少企業的財務風險。
參考文獻：
【關鍵詞】上海家化 內控審計 否定意見
2014年3月12日，上海家化（600315.SH）交出了原董事長葛文耀離任后的首份年報，普華永道中天會計師事務所（特殊普通合伙）對2013年年報出具了無保留意見審計報告，但出具了否定意見的內部控制審計報告，公司自身也出具了內部控制無效的自我評價報告。年報顯示，上海家化2013年實現營業收入同比增長11.74%，歸屬于上市公司股東凈利潤同比增長28.76%，是近3年來增長速度最慢的一年。上海家化內控被否公告當日，其股價反而大漲6.58%；而上海家化前董事長宣布辭職當日，其股價以跌停回應；上海家化宣布解聘其總經理之日，股價下跌2.25%，次日續跌4.83%。對上海家化內控及其審計問題，市場走勢反復，眾說紛紜。
一、上海家化內部控制審計否定意見的相關背景
上海家化作為國內化妝品行業首家上市企業，是國內日化行業中少有的能與跨國公司開展全方位競爭的本土企業。1898年，上海家化的前身——香港廣生行創立。1999年1月，作為上海工業實施大集團戰略的重大舉措，上海家化聯合公司吸收合并上海日用化學（集團）公司，上海家化（集團）有限公司正式成立。2001年，上海家化在上海證券交易所成功上市。2011年，上海家化國企改制，引入新的大股東平安信托。
（一）新控股東的指控
2011年9月，上海國資委掛牌出讓所持有的上海家化集團100%國有股權。2011年11月，在上海家化原董事長葛文耀的支持下，平安旗下的平浦投資以51.09億元奪得上海國資委出讓的家化集團100%股權。2013年5月，上海家化集團召開臨時董事會議，決議免去葛文耀上海家化集團董事長和總經理職務，葛文耀炮轟上海家化集團新進大股東平安信托“搞政治”。平安信托向媒體聲明，指出罷免葛文耀的具體原因是，“上海家化集團控股股東平安信托陸續接到上海家化內部員工舉報，反映集團管理層在經營管理中存在設立‘賬外賬、小金庫’、個別高管涉嫌私分小金庫資金、侵占公司和退休職工利益等重大違法違紀問題，涉案金額巨大。”2013年8月，經公司審計委員會討論決定，由普華永道接替安永，擔任公司內控制度的審計單位。2013年11月，平安信托推薦的候選人謝文堅通過上海家化董事會投票，成為新任董事長。2014年5月，上海家化五屆十五次董事會審議通過關于解除王茁總經理的職務并提請股東大會解除王茁董事職務的議案以及關于聘請謝文堅任公司總經理的議案。2014年6月，上海家化召開2014年第三次臨時股東大會，審議通過罷免原總經理王茁的議案。公司認為，普華永道中天會計師事務所對公司內部控制出具了否定意見的審計報告，總經理作為內部控制制度的制定及執行事宜的主要負責人，對因內部控制重大缺陷依法公告引發的大量負面報道和評論而造成的形象及名譽重大損害負有不可推卸的責任。
（二）原任管理層的申辯
對上海家化內控被出具否定意見，公司原董事長葛文耀回應稱，“又是吳江廠的事引起內審不達標，可謂把吳江廠問題發揮到極致”、“吳江工廠是家化供應鏈上一個亮點，為家化節省了很多成本，給退休工人投資分紅補充點養老金，沒一點損害上市公司利益”、“由于眾所周知的原因，家化被判內控制度不合格”，暗指上海家化內控管理本身并不存在重大缺陷，是某些內控之外的人為因素導致內控被判不合格。此處的吳江工廠即吳江市黎里滬江日用化學品廠，主要生產六神等大流通產品，是占據上海家化外包業務量40%以上的貼牌生產商，以下按大眾習慣簡稱其為滬江日化。原總經理王茁則認為，由于擠走了老董事長，大股東必須為這一舉動找到合理依據，于是其人就千方百計地論證原有的管理不規范，把治理規范當成了家化事實上的首選行動目標。公司審計師普華永道中天出具的內控否定意見，其獨立性和公正性備受爭議，尚需監管機構給出公正結論。公司內控制度的制定是公司董事會的主要職責，即便審計意見是公正的，內控被否也應該是董事會、全體董事、管理層的全體人員以及各部門的共同責任，特別是審計委員會應承擔主要責任，而不應讓總經理一個人來承擔所有的責任。會計師事務所指出的公司內控缺陷是歷史遺留問題，王茁自2012年12月18日才開始擔任總經理。因此，王茁認為：“公司內部控制存在缺陷，本人無論是作為董事，還是總經理，都并非主要責任人。”
二、上海家化內部控制審計否定意見的理由及合理性
普華永道在對上海家化出具的內部控制審計報告“導致否定意見的事項”中，指出其內部控制重大缺陷：關聯交易管理中缺少主動識別、獲取及確認關聯方信息的機制；部分子公司尚未建立銷售返利和運輸費統計與預提的內部控制；對財務人員的專業培訓尚不夠充分。
（一）關聯交易管理
普華永道在內部控制審計報告中指出，上海家化關聯交易管理中缺少主動識別、獲取及確認關聯方信息的機制，也未明確關聯方清單維護的頻率；無法保證關聯方及關聯方交易被及時識別，并履行相關的審批和披露事宜，影響財務報表中關聯方及關聯方交易完整性和披露準確性，與之相關財務報告內部控制設計失效。公司在2013年12月雖對上述存在重大缺陷的內部控制進行了整改，但整改后的控制尚未運行足夠長的時間。
（1）關聯方關系識別。上海家化2012年度報告披露了母公司、子公司、合營和聯營企業、其他關聯方四大類關聯方共計64家，但未披露滬江日化是其關聯方。上海家化退休工人管理委員會與上海家化集團退休工人管理委員會（以下合稱退管會）分別持有滬江日化15%與10%股權，后來增持至30%與15%（見圖1）。雖然退管會和上海家化之間并不存在股權關系，但上海家化向滬江日化派駐了高管，并由此構成關聯關系。
（2）關聯方交易披露。2008年4月至2013年7月，上海家化與發生采購銷售、資金拆借等關聯交易，但未在相應年度報告中對滬江日化及與其發生的關聯交易進行披露；未對與滬江日化發生的采購、銷售關聯交易進行審議并在臨時公告中披露 ；2009年度未對與滬江日化發生的累計3000萬元資金拆借關聯交易進行臨時公告披露。上海家化公布的自查結果顯示，滬江日化是上海家化的關聯方，上海家化和滬江日化累計發生關聯交易24.15億元。其中，累計采購金額為14.35億元，累計銷售金額為9.80億元。2008年，滬江日化是公司應收賬款第一名，占應收款比11.48%。2009-2010年為預付款項第一名。2011年為應收款項第四名；預付款項第一名。2012年為應收款項第三名。2013年半年報為應收款項第一名。
（二）銷售返利和運輸費的統計與預提
普華永道內部控制審計報告指出，上海家化部分子公司在會計期末尚未建立對當期應付但未付的銷售返利和運輸費用總金額進行統計與預提的內部控制。上述重大缺陷影響財務報表中銷售費用和運輸費用的交易完整性、準確性和截止性，與之相關財務報告內部控制設計失效。公司尚未在 2013 年度完成對上述存在重大缺陷的內部控制的整改工作，但在編制 2013 年度財務報表時已對銷售返利和運輸費等費用進行了恰當預提，并對前期對應數據相應進行了追溯調整及重述。上海家化的會計差錯更正公告顯示，與代加工廠的委托加工交易對凈利潤的影響經抵消為零，而銷售返利和運輸費的核算問題對上海家化2012年合并凈利潤的影響金額為680.30萬元見表（1）。
上海家化2012年合并報表利潤、資產、營業收入、所有者權益合計分別占比1.07%、0.18%、0.17%和1.52%。其中所有者權益超過了1%的錯報上限見表（2）。
（三）財務人員的專業培訓
普華永道內部控制審計報告指出：上海家化內部控制存在的另一項重大缺陷為：“對財務人員的專業培訓尚不夠充分、對最新會計準則的掌握不夠準確、財務報告及披露流程中的審核存在部分運行失效，未能及時發現對委外加工業務、銷售返利、可供出售的金融資產在長期資產與流動資產的分類、營銷類費用在應付賬款與其他應付款的分類等會計處理的差錯，影響財務報表中多個會計科目的準確性。” 公司尚未在 2013 年度完成對上述存在重大缺陷的內部控制的整改工作，但在編制 2013年度財務報表時已對這些可能存在的會計差錯予以關注，并對前期對應數據相應進行了追溯調整及重述。
上海家化的會計差錯更正公告稱：“在以前年度，部分與代加工廠的委托加工交易的會計處理采用銷售原材料并采購產成品的方式分別確認原材料的銷售收入以及產成品采購。本年度本公司根據企業會計準則的相關規定，結合對于該委托加工交易實質的判斷，認為該委托加工交易應該確認存貨的加工費成本方法予以核算。”由于上海家化以往將與代加工廠滬江日化之間的委托加工業務，處理為由上海家化向滬江日化出售原材料、經由滬江日化加工生產成產成品后由上海家化再買回，反映在賬上就同時虛增了收入和成本。盡管2012年度對凈利潤的影響為零，但單項影響金額大，屬重大錯報（見表1）。此外，上海家化的會計人員將預計在一年內出售的可供出售金融資產重分類至其他流動資產，導致流動資產虛增及可供出售金融資產虛減。
三、上海家化內部控制審計否定意見的進一步釋疑
（一）與前任審計師結論的差異
2010-2012年間為上海家化提供審計服務的前任審計師安永也是“四大”之一，為上海家化出具的意見歷年均為標準無保留意見。兩任審計師出具的意見截然不同，一是不同審計師的職業判斷必然存在差異，二是上市公司內控審計為近年出現的新鮮事物，并沒有每個審計意見類型對應的細則。2013年11月上海家化因內控問題收到證監會的《調查通知書》，上海證監局也下達《關于對上海家化聯合股份有限公司采取責令改正措施的決定》，指出上海家化在涉及滬江日化的關聯交易審議和信息披露存在違規，責令改正并予以立案調查。雖然公司前董事長葛文耀一再強調滬江日化相關業務是為退休職工謀些福利，而且并未損害上市公司利益，但滬江日化的關聯交易確實存在重大違規并被監管部門立案調查。上市公司是公眾公司，應將股東利益放在第一位，并必須遵守上市公司相關監管規則，按照“公開、公平、公正”的原則行事。經營貢獻與信息披露違規，二者不能混為一談，也無法將功抵過。內部控制關注的不僅僅是結果，更重要的強調過程，即使實現了良好結果，如果過程有嚴重缺陷，也應當及時揭示并予以糾正。如果審計師在公司內部控制缺陷被監管層坐實及公司管理層內斗激化的事實基礎上，仍然出具標準無保留意見，其職業精神和獨立性更易遭受外界的質疑和批評。
（二）與財務報表審計結論的差異
普華永道對上海家化出具內部控制否定意見的同時，對2013年財務報告出具了無保留意見。企業內控審計與財務報表審計有很強的相關性，有效的內部控制能夠為財務報告及相關信息的真實完整提供合理保證，而內控無效時年報業績的真實性則值得懷疑。盡管上海家化內部控制部分失效，但以盡早發現內控缺陷并及時整改為契機，公司有彌補、修正措施保證財務報表有效，對前期對應數據也進行了必要的追溯調整，編制2013年年報時避免了可能存在的差錯，因此對財務報表出具無保留意見的審計報告有了現實基礎。
（三）審計師是否盡職的追問
分析顯示，上海家化與代加工廠滬江日化之間的委托加工業務是以雙向買斷方式進行，即由上海家化向滬江日化出售原材料，經由滬江日化加工生產成產成品后由上海家化再買回。滬江日化分別出現在上海家化“應收賬款”、“預付賬款”等往來賬款的單位中，實際上涉及貿易融資。企業間通過商業信用向對方提供資金支持，是否涉及利益輸送，是否損害了上海家化的利益，普華永道的審計報告中并沒有加以關注。
上海家化的內部控制評價報告中列示了其內部控制重大缺陷的認定標準。其中定量標準為：（1）錯報≥利潤總額的5%；（2）錯報≥資產總額的3%；（3）錯報≥經營收入總額的1%；（4）錯報≥所有者權益總額的1%。如果錯報金額≥所有者權益1%即為重大缺陷，那么“錯報金額≥資產總額的3%”就成為一項無效標準，此類內部控制標準設計缺乏嚴謹性。審計師普華永道應已審閱過相關內部控制文件，如有異議應向上海家化提出并要求其修正內部控制重大缺陷認定標準。
參考文獻：
【摘要】上海家化被普華出具了否定意見的內部控制審計報告，在會計審計界引起諸多爭議。本文梳理了相關背景，并對導致內控審計否定意見的內控缺陷進行了分析解讀，以期為全面認識該案例提供參考。
【關鍵詞】上海家化 內控審計 否定意見
2014 年3 月12 日，上海家化（600315.SH）交出了原董事長葛文耀離任后的首份年報，普華永道中天會計師事務所（特殊普通合伙）對2013 年年報出具了無保留意見審計報告，但出具了否定意見的內部控制審計報告，公司自身也出具了內部控制無效的自我評價報告。年報顯示，上海家化2013 年實現營業收入同比增長11.74%，歸屬于上市公司股東凈利潤同比增長28.76%，是近3 年來增長速度最慢的一年。上海家化內控被否公告當日，其股價反而大漲6.58% ；而上海家化前董事長宣布辭職當日，其股價以跌停回應；上海家化宣布解聘其總經理之日，股價下跌2.25%，次日續跌4.83%。對上海家化內控及其審計問題，市場走勢反復，眾說紛紜。
一、上海家化內部控制審計否定意見的相關背景上海家化作為國內化妝品行業首家上市企業，是國內日化行業中少有的能與跨國公司開展全方位競爭的本土企業。1898 年，上海家化的前身——香港廣生行創立。1999 年1 月，作為上海工業實施大集團戰略的重大舉措，上海家化聯合公司吸收合并上海日用化學（集團）公司，上海家化（集團）有限公司正式成立。2001 年，上海家化在上海證券交易所成功上市。2011 年，上海家化國企改制，引入新的大股東平安信托。
（一）新控股東的指控
2011 年9 月，上海國資委掛牌出讓所持有的上海家化集團100% 國有股權。2011 年11 月，在上海家化原董事長葛文耀的支持下，平安旗下的平浦投資以51.09 億元奪得上海國資委出讓的家化集團100% 股權。2013 年5 月，上海家化集團召開臨時董事會議，決議免去葛文耀上海家化集團董事長和總經理職務，葛文耀炮轟上海家化集團新進大股東平安信托“搞政治”。平安信托向媒體聲明，指出罷免葛文耀的具體原因是，“上海家化集團控股股東平安信托陸續接到上海家化內部員工舉報，反映集團管理層在經營管理中存在設立‘賬外賬、小金庫’、個別高管涉嫌私分小金庫資金、侵占公司和退休職工利益等重大違法違紀問題，涉案金額巨大。”2013 年8 月，經公司審計委員會討論決定，由普華永道接替安永，擔任公司內控制度的審計單位。2013 年11 月，平安信托推薦的候選人謝文堅通過上海家化董事會投票，成為新任董事長。2014年5 月，上海家化五屆十五次董事會審議通過關于解除王茁總經理的職務并提請股東大會解除王茁董事職務的議案以及關于聘請謝文堅任公司總經理的議案。2014 年6 月，上海家化召開2014 年第三次臨時股東大會，審議通過罷免原總經理王茁的議案。公司認為，普華永道中天會計師事務所對公司內部控制出具了否定意見的審計報告，總經理作為內部控制制度的制定及執行事宜的主要負責人，對因內部控制重大缺陷依法公告引發的大量負面報道和評論而造成的形象及名譽重大損害負有不可推卸的責任。
（二）原任管理層的申辯
對上海家化內控被出具否定意見，公司原董事長葛文耀回應稱，“又是吳江廠的事引起內審不達標，可謂把吳江廠問題發揮到極致”、“吳江工廠是家化供應鏈上一個亮點，為家化節省了很多成本，給退休工人投資分紅補充點養老金，沒一點損害上市公司利益”、“由于眾所周知的原因，家化被判內控制度不合格”，暗指上海家化內控管理本身并不存在重大缺陷，是某些內控之外的人為因素導致內控被判不合格。此處的吳江工廠即吳江市黎里滬江日用化學品廠，主要生產六神等大流通產品，是占據上海家化外包業務量40% 以上的貼牌生產商，以下按大眾習慣簡稱其為滬江日化。原總經理王茁則認為，由于擠走了老董事長，大股東必須為這一舉動找到合理依據，于是其人就千方百計地論證原有的管理不規范，把治理規范當成了家化事實上的首選行動目標。公司審計師普華永道中天出具的內控否定意見，其獨立性和公正性備受爭議，尚需監管機構給出公正結論。公司內控制度的制定是公司董事會的主要職責，即便審計意見是公正的，內控被否也應該是董事會、全體董事、管理層的全體人員以及各部門的共同責任，特別是審計委員會應承擔主要責任，而不應讓總經理一個人來承擔所有的責任。會計師事務所指出的公司內控缺陷是歷史遺留問題，王茁自2012 年12 月18 日才開始擔任總經理。因此，王茁認為：“公司內部控制存在缺陷，本人無論是作為董事，還是總經理，都并非主要責任人。”
二、上海家化內部控制審計否定意見的理由及合理性普華永道在對上海家化出具的內部控制審計報告“導致否定意見的事項”中，指出其內部控制重大缺陷：關聯交易管理中缺少主動識別、獲取及確認關聯方信息的機制；部分子公司尚未建立銷售返利和運輸費統計與預提的內部控制；對財務人員的專業培訓尚不夠充分。
（一）關聯交易管理
普華永道在內部控制審計報告中指出，上海家化關聯交易管理中缺少主動識別、獲取及確認關聯方信息的機制，也未明確關聯方清單維護的頻率；無法保證關聯方及關聯方交易被及時識別，并履行相關的審批和披露事宜，影響財務報表中關聯方及關聯方交易完整性和披露準確性，與之相關財務報告內部控制設計失效。公司在2013 年12 月雖對上述存在重大缺陷的內部控制進行了整改，但整改后的控制尚未運行足夠長的時間。
（1）關聯方關系識別。上海家化2012 年度報告披露了母公司、子公司、合營和聯營企業、其他關聯方四大類關聯方共計64 家，但未披露滬江日化是其關聯方。上海家化退休工人管理委員會與上海家化集團退休工人管理委員會（以下合稱退管會）分別持有滬江日化15% 與10% 股權，后來增持至30% 與15%（見圖1）。雖然退管會和上海家化之間并不存在股權關系，但上海家化向滬江日化派駐了高管，并由此構成關聯關系。
（2）關聯方交易披露。2008 年4 月至2013 年7 月，上海家化與發生采購銷售、資金拆借等關聯交易，但未在相應年度報告中對滬江日化及與其發生的關聯交易進行披露；未對與滬江日化發生的采購、銷售關聯交易進行審議并在臨時公告中披露；2009 年度未對與滬江日化發生的累計3000 萬元資金拆借關聯交易進行臨時公告披露。上海家化公布的自查結果顯示，滬江日化是上海家化的關聯方，上海家化和滬江日化累計發生關聯交易24.15 億元。其中，累計采購金額為14.35 億元，累計銷售金額為9.80億元。2008 年，滬江日化是公司應收賬款第一名，占應收款比11.48%。2009-2010 年為預付款項第一名。2011年為應收款項第四名；預付款項第一名。2012 年為應收款項第三名。2013 年半年報為應收款項第一名。
（二）銷售返利和運輸費的統計與預提
普華永道內部控制審計報告指出，上海家化部分子公司在會計期末尚未建立對當期應付但未付的銷售返利和運輸費用總金額進行統計與預提的內部控制。上述重大缺陷影響財務報表中銷售費用和運輸費用的交易完整性、準確性和截止性，與之相關財務報告內部控制設計失效。公司尚未在 2013 年度完成對上述存在重大缺陷的內部控制的整改工作，但在編制 2013 年度財務報表時已對銷售返利和運輸費等費用進行了恰當預提，并對前期對應數據相應進行了追溯調整及重述。上海家化的會計差錯更正公告顯示，與代加工廠的委托加工交易對凈利潤的影響經抵消為零，而銷售返利和運輸費的核算問題對上海家化2012 年合并凈利潤的影響金額為680.30 萬元見表（1）。
上海家化2012 年合并報表利潤、資產、營業收入、所有者權益合計分別占比1.07%、0.18%、0.17% 和1.52%。其中所有者權益超過了1% 的錯報上限見表（2）。
（三）財務人員的專業培訓
普華永道內部控制審計報告指出：上海家化內部控制存在的另一項重大缺陷為：“對財務人員的專業培訓尚不夠充分、對最新會計準則的掌握不夠準確、財務報告及披露流程中的審核存在部分運行失效，未能及時發現對委外加工業務、銷售返利、可供出售的金融資產在長期資產與流動資產的分類、營銷類費用在應付賬款與其他應付款的分類等會計處理的差錯，影響財務報表中多個會計科目的準確性。” 公司尚未在 2013 年度完成對上述存在重大缺陷的內部控制的整改工作，但在編制 2013年度財務報表時已對這些可能存在的會計差錯予以關注，并對前期對應數據相應進行了追溯調整及重述。
上海家化的會計差錯更正公告稱：“在以前年度，部分與代加工廠的委托加工交易的會計處理采用銷售原材料并采購產成品的方式分別確認原材料的銷售收入以及產成品采購。本年度本公司根據企業會計準則的相關規定，結合對于該委托加工交易實質的判斷，認為該委托加工交易應該確認存貨的加工費成本方法予以核算。”由于上海家化以往將與代加工廠滬江日化之間的委托加工業務，處理為由上海家化向滬江日化出售原材料、經由滬江日化加工生產成產成品后由上海家化再買回，反映在賬上就同時虛增了收入和成本。盡管2012 年度對凈利潤的影響為零，但單項影響金額大，屬重大錯報（見表1）。此外，上海家化的會計人員將預計在一年內出售的可供出售金融資產重分類至其他流動資產，導致流動資產虛增及可供出售金融資產虛減。
三、上海家化內部控制審計否定意見的進一步釋疑
（一）與前任審計師結論的差異
2010-2012 年間為上海家化提供審計服務的前任審計師安永也是“四大”之一，為上海家化出具的意見歷年均為標準無保留意見。兩任審計師出具的意見截然不同，一是不同審計師的職業判斷必然存在差異，二是上市公司內控審計為近年出現的新鮮事物，并沒有每個審計意見類型對應的細則。2013 年11 月上海家化因內控問題收到證監會的《調查通知書》，上海證監局也下達《關于對上海家化聯合股份有限公司采取責令改正措施的決定》，指出上海家化在涉及滬江日化的關聯交易審議和信息披露存在違規，責令改正并予以立案調查。雖然公司前董事長葛文耀一再強調滬江日化相關業務是為退休職工謀些福利，而且并未損害上市公司利益，但滬江日化的關聯交易確實存在重大違規并被監管部門立案調查。上市公司是公眾公司，應將股東利益放在第一位，并必須遵守上市公司相關監管規則，按照“公開、公平、公正”的原則行事。經營貢獻與信息披露違規，二者不能混為一談，也無法將功抵過。內部控制關注的不僅僅是結果，更重要的強調過程，即使實現了良好結果，如果過程有嚴重缺陷，也應當及時揭示并予以糾正。如果審計師在公司內部控制缺陷被監管層坐實及公司管理層內斗激化的事實基礎上，仍然出具標準無保留意見，其職業精神和獨立性更易遭受外界的質疑和批評。
（二）與財務報表審計結論的差異
普華永道對上海家化出具內部控制否定意見的同時，對2013 年財務報告出具了無保留意見。企業內控審計與財務報表審計有很強的相關性，有效的內部控制能夠為財務報告及相關信息的真實完整提供合理保證，而內控無效時年報業績的真實性則值得懷疑。盡管上海家化內部控制部分失效，但以盡早發現內控缺陷并及時整改為契機，公司有彌補、修正措施保證財務報表有效，對前期對應數據也進行了必要的追溯調整，編制2013 年年報時避免了可能存在的差錯，因此對財務報表出具無保留意見的審計報告有了現實基礎。
（三）審計師是否盡職的追問
分析顯示，上海家化與代加工廠滬江日化之間的委托加工業務是以雙向買斷方式進行，即由上海家化向滬江日化出售原材料，經由滬江日化加工生產成產成品后由上海家化再買回。滬江日化分別出現在上海家化“應收賬款”、“預付賬款”等往來賬款的單位中，實際上涉及貿易融資。企業間通過商業信用向對方提供資金支持，是否涉及利益輸送，是否損害了上海家化的利益，普華永道的審計報告中并沒有加以關注。
上海家化的內部控制評價報告中列示了其內部控制重大缺陷的認定標準。其中定量標準為：（1）錯報≥利潤總額的5% ；（2）錯報≥資產總額的3% ；（3）錯報≥經營收入總額的1% ；（4）錯報≥所有者權益總額的1%。如果錯報金額≥所有者權益1% 即為重大缺陷，那么“錯報金額≥資產總額的3%”就成為一項無效標準，此類內部控制標準設計缺乏嚴謹性。審計師普華永道應已審閱過相關內部控制文件，如有異議應向上海家化提出并要求其修正內部控制重大缺陷認定標準。
參考文獻：
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關鍵詞：內部控制 內部控制環境 文獻研究
一、國外研究文獻回顧
20世紀80年代，西方學者開始認識到內部控制必須考慮控制環境問題，1988年美國AICPA《審計準則公告第55號》指出控制環境與控制政策、會計系統并稱為內部控制的“三要素”，自此控制環境理論開始進入廣大學者研究的視野，并逐漸為人們所熟知。
最早對控制環境深入研究的是美國COSO 委員會，其在1992年提出的報告《內部控制――整體框架》指出內部控制環境是內部控制的五個要素之一，強調了控制環境是其他內部控制要素的基礎。2004年COSO委員會的新《企業風險管理框架》，將“控制環境”定義為內部環境，認為內部環境是其他所有風險管理要素的基礎，影響到企業控制活動的設計和執行。2006年COSO頒布《財務報告內部控制：小型公眾公司指南》規定內部控制環境的七條原則：誠信與道德觀、董事會、管理層經營風格、組織結構、權利與責任、人力資源、財務報告。2011年COSO委員會新頒布的《內部控制――整合框架》征求意見稿，其中構建原則導向 （principles-based）的框架中體現出對控制環境前所未有的重視。
國外學者對于內部控制環境的研究主要關注于，探究影響內部控制效率效果的控制環境因素，比較典型的有Doyle et al.（2007）通過對內部控制存在重大缺陷的799家公司進行分析，發現控制環境與缺陷存在緊密聯系。Sun et al.（2012）以自愿披露內部控制審計報告的中國公司為樣本進行研究，認為控制環境中內部董事與外部董事之間的信息不對稱程度和獨立董事的比例，會影響到公司是否自愿披露內部控制審計報告。Klamm et al.（2012）指出控制環境中的特定要素或內容會促使企業未來發生重大缺陷。
二、國內研究文獻回顧
（一）國內文獻統計分析
國內可查的文獻開始于1990年，丁平通過探討控制環境對審計業務的影響，評價了內部控制環境概念對于內部控制理論的貢獻，由此拉開了我國理論界關于內部控制環境的研究帷幕。
在中國學術期刊網絡出版總庫中輸入“內部控制環境”，精確查找可檢索到相關記錄1 728條，經過甄別，與內部控制環境直接相關的文獻有600篇左右，按照研究時間整理（見下頁圖1），可發現我國學者對于內部控制環境的研究相對于國外稍晚些，從2000年之后才開始呈現快速遞增的趨勢。對內部控制環境的研究，不同的學者所關注的內容有所不同，主要集中于內部控制環境基礎理論構建、控制環境建設、案例分析、控制環境評價這四個方面（見下頁圖2）。還有學者對內部控制環境的研究針對于不同的實體對象，經統計位于研究文獻數最多的前五位分別是：上市公司、民營企業、商業銀行、國有企業和高校（見下頁圖3）。
縱觀國內外相關研究，從內部控制環境開始受到重視，到控制環境理論的提出、不斷發展和完善，這是人們對控制環境認識不斷深化的過程，也是控制環境在內部控制系統中地位越來越重要的表現，因此總結分析內部控制環境理論，積極構建相關理論支撐，對建立健全企業內部控制、降低控制風險意義重大。
（二）國內研究現狀
國內學者的研究從2000年后開始逐漸增多，尤其是近五年研究成果層出不窮。本文從控制環境理論構建、控制環境建設、案例分析研究、控制環境評價和不同實體對象內部控制環境研究五個角度，對國內控制環境研究進行系統的回顧與總結。
1.內部控制環境理論構建研究。在內部控制環境基礎理論方面，一些學者從內部控制環境本源出發，對內部控制環境的內容和構成要素進行剖析。王世定（2001）提出控制環境應包括管理理念和經營風格、組織結構與權責分配、董事會、管理方法和人力資源等。有學者從戰略管理環境分析角度展開研究，劉治宇（2010）重構我國特色的內部控制環境因素框架。楊瑞平（2010）通過探討控制環境因素的劃分原則，提出內部控制環境應包括：發展戰略、組織結構與權責分配、治理層責任、管理理念和風格、員工道德價值觀與勝任能力。楊天泓（2013）指出在自組織機制的作用下，內部控制環境能在自身的基礎功能之上形成衍生功能，即通過系統內的能量傳遞，成為內部控制優化的原動力。夏寧、孟焰（2013）從縱觀演化角度、中觀結構角度、微觀要素角度，將內部控制環境劃分為三個層次，并構建了理論框架進行內在檢視。
我國學者還從改善會計信息質量的角度出發，得出內部控制環境是影響會計信息質量的重要因素。除此之外，還有學者從公司治理、人力資源、企業文化、控制環境規范等角度，研究分析內部控制環境。
2.內部控制環境建設研究。對于內部控制環境的建設，學者們從不同的角度出發，各抒己見。胡繼榮、杜景來（2002）針對我國現狀，提出應兼顧內外，注重人的因素來加強內部控制環境建設。劉靜、李竹梅（2005）通過分析內部控制環境現狀、成因，提出建設現代企業制度、激勵約束機制，處理好內部控制點與面關系，加大處罰和依據網絡技術特點等改善內部控制環境建設的五條措施。李小云（2009）、梁彩霞（2014）都從現代企業制度、組織結構與權責分配、內部審計和企業文化等方面，提出了優化內部控制環境的相應措施。沈烈等（2014）提出了內部控制的最佳“土壤”應為和諧內部控制環境，而和諧內部控制環境的核心應是以人為本的重要觀點與結論。
3.內部控制環境案例分析研究。案例研究是用來揭示現象背后所隱藏的本質，在內部控制環境研究中，不少學者希望借助這種方法更加直觀、深入地說明控制環境問題。如吳水澎等 （ 2000） 通過對“亞西亞”案例的分析，指出應從制度建設、審計監督等方面完善內部控制環境。丁瑞玲、王允平（2005）從巨人集團和海爾集團的經驗探討了內部控制環境所起的作用。姚曉蓉（2010）以中國聯通，鄭慶華、張迪（2012）以雙匯瘦肉精事件，分析討論了企業內部控制環境建設的有效途徑。
4.內部控制環境評價研究。從圖2可以看出，我國學者對內部控制環境評價的研究較少，有限的研究集中在評價指標體系的設計和評價方法的選擇上。王志堅、谷粟（2008）從公司治理架構、公司文化、人力資源政策三個角度設計出了公司內部控制環境評價指標體系。任吉（2010）以同樣的三個角度設計出了指標體系，并采用層次分析法進行評價舉例。
在評價方法的選擇上，劉開瑞、馬錦（2010）認為可以采用模糊綜合評價法來進行內控環境評價，敖世友（2010）建立了內部控制環境評價的管理熵模型，田金玉、趙鑫（2010）建立多元線性回歸模型評價企業內部控制環境建設。
5.不同實體對象內部控制環境研究。從文獻統計分析可以看出，關于上市公司內部控制環境的研究居于多數，如鄭海英（2004）指出控股股東與公共股東權利不均對內部控制環境帶來影響，并針對上市公司內部控制環境提出對策建議。還有許多學者如劉思含（2010）、賈講用等（2012），均以上市公司為研究對象，針對上市公司內部控制環境缺失提出了相應對策。
關于民營企業內部控制環境研究，黃楊梅等（2008）通過案例分析，認為完善內部控制環境對民營企業的發展意義重大。于而立（2009）以浙江省近500家民營企業為樣本，調查內部控制環境狀況，并得出要加強“軟”環境建設的結論。
還有一些學者聚焦于商業銀行，梁曉娟（2005）指出商業銀行通過調整所有權結構、優化制度建設、提高人力資源管理水平和培養內控文化，可以改善內控環境。歐陽昌永（2007）結合國有商業銀行分支機構特點，對內部控制環境要素進行分析，并提出了優化措施。劉雪峰（2013）指出影響商業銀行內部控制環境的因素有：管理制度、組織結構、領導層態度、企業文化和人力資源管理。
關于國有企業內部控制環境的研究，肖堯春（2007）對50家國有企業內部控制環境的進行調查，趙璐（2014）對河南省大中型國有企業內部控制環境進行調查，分析了內部控制環境的問題成因及提出完善對策。
王雪峰（2008）認為高校內部控制環境包括法人治理結構、文化和人三個方面因素，并對現狀和成因進行分析，提出改進建議。闞淑媛、楊紅艷（2012）指出高校內部控制環境文化建設滯后、組織結構不健全、激勵約束機制和審計獨立性缺乏問題，并提出優化建議。
三、啟示與展望
我國學者對內部控制環境理論的研究，主要從公司治理結構、組織結構、企業文化和人力資源等控制環境組成要素出發來分析控制環境，或直接評價控制環境對于企業經營諸如公司治理、會計信息質量、成本費用等所造成的影響，以此來構建相關的控制環境理論。需要注意的是，關于內部控制環境組成要素理論界和實務界有著不同的看法，如何合理劃分控制環境要素，對于提高內部控制有效性顯得尤為重要。
分析企業內部控制環境的缺陷和優化對策，是國內外相關研究的主流趨勢，學者們通過分析研究內部控制環境缺陷，提出相對應的優化措施。優化控制環境建設的對策建議集中于公司治理、企業文化建設、內外部監督約束等方面。如何將這些優化內控環境建設的對策建議結合不同性質企業的實際情況，或提出更具體、有針對性的措施，應該成為下一步應用性研究的方向。
內部控制環境案例研究，通過分析不同企業控制環境所引起的內部控制成功或失敗的事實，能夠起到反思現在、指導未來的作用。縱觀相關的研究，案例分析研究所占的比重還非常小，下一步可考慮擴大案例研究比重，擴展案例研究的范圍，如引用國外內部控制環境相關案例，為我國內部控制環境應用研究提出思路和指導。
內部控制環境的優劣，能否發揮應有的作用，需要進行相應的評價。從研究現狀來看，我國學者已有評價指標設計、評價模型建立等研究，但是研究數量還非常少，研究也不夠深入。對內部控制環境評價進行深入研究，形成公認的、綜合性的評價指標體系，規范評價方法使其更加易于應用，對于建立內部控制環境科學的評價體系意義重大。J
參考文獻：
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作者簡介：
【關鍵詞】 上市公司； 內部控制； 信息披露； 歷程
一、引言
內部控制是防范企業財務報告錯誤和舞弊行為的重要防線，也是保證企業財務報告真實、完整的內在機制。美國安然、世通財務舞弊事件發生后，各國監管機構將監管重心從單純注重財務報告本身的信息質量，轉向財務報告本身信息質量與建立健全財務報告信息質量保證體系并重。為此，美國于2002年通過了強制性要求內部控制信息披露的《薩班斯—奧克斯利法案》。我國資本市場起步較晚，發展較不完善，相關的內控政策出臺較遲。針對國際市場的內控變革，我國也出臺了一系列政策指引，對上市公司的內部控制信息披露進行規范。但是，考慮到條件不成熟，未對所有的上市公司強制性實施。個別上市公司出于向市場傳遞利好信號的考慮，以便將自己同其他上市公司區分開來，進而對投資者的投資決策產生影響，對內部控制信息進行了自愿披露。
相較于國外強制性披露的執行效果，國內上市公司對于內部控制信息的披露質量參差不齊。無論是披露范圍，還是披露內容以及披露的方式都呈現出較大的隨意性。同時，在國內由于政策的側重點不同，不同行業的內部控制信息披露質量也存在較大的差異。國家對于上市銀行的內部控制信息披露要求更高，相關的政策指引更為細致。上市銀行內部控制信息的披露質量略高于其他公司。對于金融類上市公司的內控信息披露狀況，已有學者進行了案例研究，發現其內部控制信息的披露呈現出較為明顯的形式主義（瞿旭等，2009）。
二、內部控制政策法規及相關研究
本文在研究設計中將上市公司內控信息披露歷程劃分為自愿披露與強制性披露兩階段，自愿性內控信息披露階段是指2006年以前，強制性信息披露始于2006年，需要說明的是，這里所說的強制性僅僅指部分內控信息，例如，2006年以后上市公司至少需要在“重要事項”一節說明其內部控制建設情況。
（一）自愿披露階段的內部控制法規及相關研究
在近來的研究中，有關內部控制的法規文件一般追溯至2000年，證監會要求商業銀行在年度報告對內部控制建設進行說明。繼而，2001年起，中國證監會要求一般上市公司的監事會對該公司是否建立了完善的內部控制制度發表獨立意見，若監事會認為內部控制完善，可以不對外披露。2003年3月證監會又針對上市銀行內部控制信息披露做出了規定，明確了董事會對于內部控制的責任。2005年中國證監會要求上市公司定期對內部控制的完整性、合理性及實施的有效性進行檢查和評估，并開始要求上市公司通過外部審計對公司的內部控制制度以及公司的自我評估報告進行核實評價，該年度內銀監會還了商業銀行內部控制評價辦法。可以說，我國在2006年以前以及美國在2002年以前并未對內部控制信息披露做出強制性規定，內控信息披露系上市公司自選擇的行為。那么具體實施效果如何呢?
我國2001年上市公司內部控制信息披露在很大程度上流于形式、缺少實質性內容，披露主體主要為監事會（李明輝等，2003）。張立民等（2003）研究表明，我國ST上市公司在2001年與2002年年報中披露的內部控制信息不少前后矛盾，且以說好話為主。2003年，上市公司大多披露了內部控制信息，但披露詞句模糊，證監會的規定并沒有得到很好執行（蔡吉甫，2005）。2003到2005年間，上交所上市公司內部控制信息有逐年增加的趨勢，但總體水平較差（方紅星等，2009）。
以上的研究主要是針對一般上市公司，那么對內部控制信息披露管制嚴格的金融類公司而言，其內部控制信息披露如何呢？上市銀行2001到2006年間，在年報中披露的內部控制信息存在諸多問題（黃秋敏，2008），類似的，倪慧萍（2006）通過對上市銀行年報的分析發現，上市銀行未嚴格遵循內部控制信息的披露要求。
通過以上研究可以看出，2001至2005年間，上市公司的內部控制信息披露存在較多問題，披露主體多元化，披露內容形式化。為完善上市公司的內部控制信息披露，提高披露的信息含量，相關的研究針對披露中存在的問題提出了眾多建設性的針對性極強的建議和意見。與此同時，2006年監管機構出臺了相關的法規文件，對內部控制信息披露進行了更詳細嚴格的規定，2006年被認為是內部控制信息披露具有轉折性意義的一年。故眾多學者將2006年以后的內部控制信息披露視為強制性披露的始點。
（二）強制性信息披露階段的內部控制法規及相關研究
2006年，上交所與深交所分別于6月5日和9月28日了《上市公司內部控制指引》（以下簡稱《指引》），前者自2006年7月1日起生效，后者自2007年7月1日實施，兩者皆要求上市公司披露董事會編制的內部控制自我評估報告以及會計師事務所對內部控制報告的核實評價意見。考慮到實施的倉促性以及我國上市公司內部控制建設的現狀，上交所于2006年12月在《關于做好上市公司2006年年度報告的通知》中對《指引》做了補充，只要求上市公司在年報的“重要事項”部分披露內部控制信息，鼓勵有條件的上市公司遵守《指引》的規定。2007年，國務院法制辦公室、證監會以及深交所了對上市公司年報工作的條例與通知，其中都特別提到了有關內部控制信息披露的要求。2008年1月2日，在上交所的關于2007年年報工作的通知中，也涉及了關于內部控制信息披露的內容。尤其應引起注意的是，2008年6月28日財政部等五部委頒布了《企業內部控制基本規范》，自2009年7月1日率先在中國境內上市的公司執行。緊接著，2010年4月15日又出臺了《企業內部控制配套指引》，自2011年起要求部分上市公司執行。
在相關的政策背景下，李享（2007）通過對上市公司2006年年報中披露的內部控制信息的分析發現，內部控制信息的披露并不理想，同時，2006年內部控制信息披露的強制性規定并未得到執行，信息披露動機不足，上市公司的內部控制自我評價以及會計師事務所的核實評價缺少統一的標準（楊有紅等，2008）。2007年，總體來說，大約40%的上市公司披露了內部控制評價報告，然而，只有約12%的公司聘請了外部審計機構對公司的內部控制評價發表意見（張士強等，2009）。林斌等（2009）研究表明，其選取的2007年度滬深兩市的研究樣本中有約15%的上市公司自愿披露了鑒證報告，并且中央控股公司自愿披露鑒證報告的動機更強。在2006到2008年間，約有10%的上市公司首次執行了內部控制鑒證（張龍平等，2010）。對于內部控制缺陷的披露而言，2007年樣本公司中有244份年報披露了公司的內部控制缺陷，占所有上市公司的比例約為18%；2008年樣本公司中披露內部控制缺陷的有98家，占所有上市公司的比例約為7%（劉亞莉等，2011）。方紅星和金玉娜（2011）研究發現，在其選取的2009年研究樣本中，有28.28%的公司自愿披露了內部控制鑒證報告，其中分別有89.93%和10.07%的公司披露了合理保證的內部控制鑒證報告與有限保證的內部控制鑒證報告。
可以看出，自2006年以來，內部控制信息披露發生了轉折性的變化。上市公司基本都能簡單按照相關規定披露內部控制信息，在未強制要求披露內部控制自我評估報告以及內部控制鑒證報告的背景下，已有相當一部分上市公司出于信號傳遞的考慮，主動披露了內部控制自我評估報告以及內部控制鑒證報告。在披露的內部控制信息中，開始有意識地披露內部控制中存在的缺陷。然而，對于內部控制缺陷重要性的劃分尚無具體的指導細則，在相關的研究中，很多學者將上市公司披露的內部控制問題一概歸入內部控制重大缺陷，存在不合理的以偏概全現象。
三、內部控制信息披露歷程的案例分析
（一）案例的選取
沱牌曲酒（股票代碼：600702），于1996年在上海證券交易所上市，曾被評為“上海證券交易所治理樣本公司”，率先披露了內部控制評價報告與內部控制鑒證報告；深發展（股票代碼：000001），于1991年在深圳證券交易所上市，系早期上市以及金融類公司中較具代表性的上市公司；綠大地（股票代碼：002200），于2007年在深圳證券交易所上市，曾一度因為上市造假，而被認為是繼銀廣夏之后A股的一大污點。
本文所選取的樣本公司，皆具有鮮明的代表性。案例公司不僅分布于不同的行業，而且在不同的時間上市，其時間段涵蓋了股市的發展歷程，而且見證了內部控制信息披露的足跡。此外，所選取的案例公司有明顯的治理上的區別，尤其是作為上市公司典型代表的深發展，更是被給予政策厚望。本文試圖踏著政策法規的足跡，一探上市公司內部控制信息披露的虛實。
（二）內部控制信息披露載體
1.自愿披露階段的內控信息載體
證監會在2001年要求上市公司監事會對公司的內部控制發表獨立意見，但未作強制性規定。繼而，在2003年又明確了董事會對內部控制的責任。2005年的法規文件開始對內部控制自我評估報告以及內部控制的核實評價報告作出要求，主要責任方依然是上市公司的董事會。
沱牌曲酒在2001年年報的“董事會報告”與“監事會報告”部分，對相關項目的內部控制進行了說明。在此后的2001—2005年度內，內部控制信息的披露僅出現在監事會報告中。
深發展在2001年與2002年在年報中的“監事會報告”以及專設的“內部控制的完整性、合理性與有效性的說明”部分涉及了公司的內部控制制度的說明，其中后者還包括了會計師事務所的內部控制審核報告。公司在2003年“董事會報告”、“監事會報告”以及“銀行業務數據摘要”部分披露了內部控制信息，而在2004與2005年僅僅在“銀行業務數據摘要”部分對公司內部控制制度進行了說明。
2.強制性披露階段的內控信息載體
2006年上海證券交易所通知，明確要求上市公司應在“重要事項”部分說明內部控制的建設，鼓勵有條件的上市公司同時披露內部控制評估報告以及會計師事務所對內部控制評價報告的核實評價意見。2008年，五部委頒布了《內部控制基本規范》，對內部控制的具體內涵做了詳細說明，但未明確指出內部控制信息的披露載體。
沱牌曲酒在2006年年報中的“監事會報告”以及“重要事項”段提到了公司內部控制制度，2007年公司在“公司治理結構”段詳細披露了內部控制建設，其中包括內部控制自我評估報告以及內部控制鑒證報告。沱牌曲酒2008年年報在“公司治理結構”段對內部控制進行了詳細的描述，然而，該年度僅僅披露了內部控制自我評估報告，未聘請審計機構對公司的內部控制進行核實評價，2009年與2008年的差異在于又開始披露內部控制審核報告。沱牌曲酒2010年內控信息載體與往年的區別在于獨立于年報對外披露了內部控制鑒證報告。
深發展2006年年報中僅在“銀行業務數據摘要”段提到了內部控制制度，從2007年年報起，公司年報中增設“內部控制報告自我評估報告”一節，對內部控制進行了詳細的敘述，并在附件中公布了內部控制審核報告。深發展獨立于年報向外公布了2008年度內部控制自我評估報告，并在2008年年報“內部控制自我評價報告”段披露了相關的內部控制信息，該公司在2009年報“公司治理結構”一節中披露了內部控制自我評價并且獨立于年報進行了內部控制自我評估報告披露。深發展2010年內控信息載體與往年的不同之處在于該公司對外獨立公布了內部控制鑒證報告，而不是附屬于年報，而且在“管理層討論與分析”部分也提到了內部控制制度。
綠大地于2007年上市，由于其虛假上市行為而廣受關注與議論，同時深陷訴訟泥潭。該公司在2007年年報“公司治理結構”以及“監事會報告”段對公司的內部控制進行了說明，此后，公司獨立于年報披露了2008年內部控制自我評價報告以及內部控制審核報告。2010年卻僅僅披露了2009年的內部控制自我評價報告，2011年該公司又開始對外披露2010年的內部控制鑒證報告，并在2010年年報中的多處提到了公司的內部控制制度，披露的內容同樣主要集中在“公司治理結構”一節。
綜上所述，可以看出，上市公司內部控制信息披露的載體包括年報中的監事會報告、董事會報告、重要事項、管理層討論與分析、公司治理結構、業務數據摘要以及內部控制自我評價報告和內部控制審核報告。從最初的多元化的披露到后來內部控制報告中的集中披露，表明內部控制信息披露制度的不斷完善。
（三）內部控制信息披露的連續性
通過內部控制信息披露載體的分析可以看出，2004年沱牌曲酒沒有在年報中說明任何內部控制的信息。該公司在2007年同時披露了內部控制自我評估報告與審核報告，而在2008年卻僅僅披露了自評報告，2009年又復同時披露。
深發展在2003年中斷了內部控制自評報告與內部控制審核報告的披露，直至2007年方又開始披露。2008到2010年期間則又中斷了內部控制鑒證報告的披露。上市較晚的綠大地，其上市初期即比較重視對內部控制信息的披露，然而，仍然不能做到內部控制報告的連續披露，例如，該公司未披露2009年度的內部控制鑒證報告。
各上市公司恰恰在政策的拐點完整的按要求披露了內部控制信息，而后則消極對待。顯然，上市公司披露內部控制信息迎合監管需求的意圖不言自明。
（四）內部控制信息披露內容
2001年，沱牌曲酒在年報中指出了董事會對于各項資產計提及核銷資產減值準備的內部控制責任，直至2005年，公司關于內部控制的陳述各年度基本相同。在2006年年報中，公司指出開始啟動內部控制的相關工作，簡單說明了公司內部控制的建設情況，但并未披露具體信息。2007年起，該公司在內部控制自我評估報告中對企業內部控制進行了全面的梳理，在年報中占據了較大的篇幅，是內部控制信息披露具有轉折意義的一年。2008年，該公司根據《企業內部控制基本規范》的要求，較為詳實地披露了內部控制信息。2008到2010年間，內部控制信息披露實質內容差別不大。
深發展于2001年便開始在其披露的內部控制信息中對內部控制各方面進行全面的梳理，并且由會計師事務所出具了內部控制審核報告，2002年與2001年基本相似。2003年該公司在年報中指出“內部控制不夠完善，需要努力改善”，較往年信息量較少。2004到2006年期間，披露的內部控制信息僅為內部控制有效性的陳述。從2007年起，深發展內部控制信息披露的內容發生了轉折性的變化，披露的內部控制信息開始涵蓋企業的多方面。2008年在2007年基礎上增加了獨立董事等對內部控制的評價意見。2009年與2010年內部控制信息披露內容稍有完善，變化不大。
綠大地不僅在2007年年報中對內部控制進行了說明，披露的內容主要是對企業內部控制建設的簡要說明，同時，在披露的內部控制自我評價報告以及內部控制鑒證報告中，還提出了完善內部控制的措施，比較而言，該公司的內部控制信息披露狀況較好。2008年較2007年披露的內控信息更具體，只是含糊的提到內控問題。2009年該公司按照《企業內部控制基本規范》的框架披露了內部控制信息，但上年存在的問題仍未解決。2007—2009年的內控鑒證報告皆未提及存在的內控問題。2010年綠大地在其年度報告以及內部控制自我評估報告中都對內部控制存在的問題進行了說明，并且會計師事務所在內部控制鑒證報告中明確指出該公司內部控制存在重大缺陷。
總之，順著內控法規的征程，可以看到企業披露的內控信息日益詳實，有些上市公司還主動披露了存在的問題以及完善的措施，使投資者在連篇累牘的內控建設信息中，也可以嗅出潛在的危機。但總體而言，實質性的內控信息有限，多為一般性的陳述。
四、結論及啟示
循著內部控制政策法規的足跡，分析發現，伴隨著內部控制相關政策法規的出臺，上市公司內部控制信息的披露日益充分、完善，內部控制信息的載體日趨明確，內容基本符合相關規定。然而，在分析過程中可以看出，現階段內部控制信息披露的政策效應明顯，當政策時，上市公司會有針對性地做出反應，繼而會消極對待。此外，內部控制的信息多是對企業內部控制建設的披露，而乏對企業內部控制問題的陳述。內部控制自評報告以及內部控制鑒證報告主要是對內部控制有效性的聲明，只有在財務狀況被發現以后才會披露相關內部控制問題。
近年來，內部控制的諸多研究中，把是否披露或是否詳細披露相關內部控制信息作為內部控制質量的變量，通過案例分析可以發現，披露內部控制相關報告并不能完全代表內部控制質量的高低，首先，內部控制報告的披露不具有連續性，有的企業是為了表明自己對于內部控制政策法規的遵守，也許會在某一年度公布內部控制報告，在以后的年度出于成本或者其他的考慮便中斷了內部控制報告的披露。其次，有些企業會通過披露內部控制報告來掩蓋本企業內部控制存在的不足，相較于不披露內部控制帶來的市場負面反應的代價而言，完整的披露內部控制報告的成本要小得多。
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關鍵詞：現金流；內部控制；有效性
內部控制要求企業對組織機構結構、日常工作規范、管理審批流程等環節進行控制約束與調節，以期望對企業整體達到合理的資源配置、高速的工作效率、規范的管理模式的企業優化管理目標。對企業現金流管理中內部控制措施實施效果的研究，體現出企業現金流管理中內部控制措施與企業經營狀體的關系。對此問題的研究無論是對企業管理者、投資者來說，都具有重要意義。
一、文獻回顧
FrancescaCassano點明現金流對企業的重要性，提出現金流管理可以為中小企業創造更多收益，增加企業效益。王思提出，科技型企業的發展存在較多的不確定因素，導致企業的現金流量很難準確地預測。當前企業中，對現金流內部控制的關注度仍在初期階段。
二、案例描述
1.H公司概述A公司為一家廣播電視網絡公司，H公司是A公司眾多分公司中規模較大的市分公司。在2016年，企業開始建立更加健全的內部控制制度，在總公司的總體內控制度下，根據H公司及分管分公司的情況，建立更加具體的內部控制實施細則。各部門又根據部門的情況及崗位設置編寫更加具體的部門崗位職責。通過細致、縝密的規章制度體系建設，H公司初步形成了較全面、健全的內部控制模式。2.H公司現金流內部控制現狀（1）貨幣資金的內部控制H公司對貨幣資金的內部控制主要通過現金的內部控制與銀行存款的內部控制實現，此項工作主要為財務部及銷售部共同執行，以財務部為主要工作承擔者。H公司在財務部內部控制管理細則中對庫存現金、銀行存款的使用執行著嚴格的審批制度，財務部門對現金、銀行相關業務均制定了嚴格的流程，在每個環節均需留存相關資料作為審批、記賬依據。縣級公司的資金使用與劃撥均需通過H公司審批。（2）存貨、工程物資的內部控制對存貨、工程物資的內部控制可以分為采購控制環節、付款控制環節、倉庫控制環節，倉庫管理的內控又可以分為入庫控制環節、出庫控制環節。對存貨、工程物資的內部控制環節應從存貨采購環節開始，由物資管理部門具體實施對存貨的內部控制。初次采購至付款的流程如圖1。圖1初次采購至付款流程圖在采購至付款各環節中，H公司制定了嚴密的控制程序，對每項流程均需部門領導、分管副總等審批，審批材料及合同等原件由負責部門保管，復印件交由此項業務相關部門存檔，確保采購環節所有文件、資料、申請單據的完整、準確。（3）往來款項的內部控制H公司對往來款項的控制涵蓋在公司的每一個部門的內部控制細則中：應收、預收款項為公司收入，該部分款項的確認以合同、收費系統為依據；應付、預付款項的控制行為融合在物資管理、工程、財務部門對采購、在建工程的具體控制活動中；其他應收、其他應付的內部控制主要涉及到企業備用金、費用報銷的控制，根據預算對備用金、報銷款項進行額度控制，費用的審批需要逐層審批。（4）投資、籌資活動中的現金流內部控制H公司的投資活動主要為固定資產的建設，H公司的固定資產主要為網絡信號傳輸設備的建設。此類固定資產的確認均是由在建工程轉入固定資產中，對投資活動中現金流的內部控制就是對在建工程轉固環節的內部控制。H公司籌資活動中的現金流主要是通過發行債券取得現金流入、向股東發放股利確定現金流出，該部分現金流的控制由總公司統一執行。
三、案例分析
1.采購付款、入庫出庫的內部控制分析對采購與付款環節進行檢查，經過與物資管理部門的訪談、相關資料的檢查發現，H公司在對供應商資格審查環節，H公司選取的供應商大多為當地較知名企業，H公司物資采購人員認為無需對此類企業進行供應商資格的審查，故H公司無供應商資料存檔，無供應商臺賬的建立，這不符合采購付款環節內控制度的要求，內控的一些環節未得到有效的實施。通過對H公司期末應付款項賬齡組合比重的對比可以看出，企業實行內控后，對采購應付款項付款的控制環節對應付款項的影響是正向的，期末新增的應付款項在減少，對賬齡較長的應付款項也在逐步進行收回，但對長期掛賬的應付款項仍為有具體的控制措施。應付款項賬齡組合對比如下圖：圖22016年、2015年期末應付賬款賬齡組成圖在倉庫管理環節，通過對入庫、出庫單據的檢查，部分省公司調撥入庫材料入庫存在跨期。工程物資的出庫由于工程建設的不確定性，部分材料出庫不準確，會產生已倉庫出庫但賬面未出庫、工程串戶等現象，這種現象的存在顯示出內控執行效果的缺陷。2.在建工程轉固內部控制分析H公司本年賬面有437個在建工程，其中只有8個在建工程轉入固定資產中，上述工程均在嚴格的內部控制規章內執行轉固程序。通過對系統中開通信號工程的檢查，存在大量已滿足轉固條件但未轉固工程，原因是該批在建工程存在無法提供初驗報告、材料出庫后滯、人工費未支付等問題。本年進行轉固的工程總金額為998120.42，已開通信號未轉固賬面金額為225916445.45。通過對比可以發現，大部分已開通信號的在建工程由于相關內部控制管理環節的缺陷，導致無法在已滿足轉固條件的基礎上進行轉固，會產生明顯的時滯性，影響固定資產增加帶來的現金流的流出。
四、案例的建議與結論
通過對H公司的現金流內部控制的分析，發現H公司在內部控制建立過程中對在建工程轉固流程的關注度低，應當制定更加明確地工程進度確認標準，為已開通信號工程成本的確認執行明確地控制流程，確保收入、成本的配比。對采購流程中，更應注意對供應商的審查與供應商對賬環節，徹底貫徹相關的內部控制管理流程，嚴格執行供應商審查、管理環節。并且，對部分內部控制環節應該進行精簡，以達到內部控制提升企業運行效率的目的。
作者:李鸞佳瑞 單位:東北農業大學
參考文獻：
【關鍵詞】 物資采購 內部控制 控制環境 控制活動
一、內部控制概述
內部控制的概念和內涵經歷了一個不斷發展的過程。值得重點關注的是美國COSO委員會1992年提交的研究報告《內部控制——整體框架》，認為內部控制有五個相互聯系、相互作用的組成要素，即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。雖然在2004年9月，COSO委員會了《企業風險管理——整合框架》，但《企業風險管理——整合框架》是在《內部控制——整體框架》的基礎上進行擴展（八個組成要素，即內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監控），將內部控制上升到全面風險管理的高度來認識。但就目前來說，影響最大、應用最廣泛的還是《內部控制——整體框架》。
《內部控制——整體框架》相比之前的內部控制概念有三點發展：風險評估在內部控制中的重要作用；信息與溝通是強化內部控制的重要途徑；對內部控制系統本身的監控是內部控制發揮作用的關鍵環節。本文下面首先介紹這五要素，然后基于這五要素框架進行分析。
1、控制環境
控制環境是其內部控制組成要素的基礎，是所有控制方式與方法賴以生存與運行的環境。它對于塑造企業文化、提供紀律約束機制和影響員工控制意識有重要作用。影響控制環境的因素有四個方面：企業人員的操作、價值觀及能力；管理階層的管理哲學和經營風險；管理階層的授權方式及組織人事管理制度；最高當局及董事會對單位管理關注的焦點及指引的方向等。
2、風險評估
每個單位均應評估來自外部和內部的不同風險。評估風險的先決條件是制定目標，各不同階層的目標必須保持一致性。風險評估是指辨認并分析影響目標達成的各種不確定因素，是決定應如何管理的基礎。由于經濟、業務、主管機關和營運環境不斷變化，風險也隨變化而來，因此辨認并處理這些風險自然就有必要。
3、控制活動
控制活動指確保管理階層指令實現的各種政策和程序。單位各階層和各種職能均參與不同的控制活動，如核準、授權、調節、審核營業績效、保證資產安全、職能分工等等。由于單位性質、規模、組織方式等不同，其控制也有所不同。
4、信息與溝通
信息與溝通是及時、準確、完整地收集與企業經營管理相關的各種信息，并使這些信息以適當的方式在企業有關層級之間進行及時傳遞、有效溝通和正確應用的過程，是實施內部控制的重要條件。信息與溝通主要包括信息的收集機制及在企業內部和外部有關方面的溝通機制等。
5、監督
監督是一種隨著時間而評估內控制度執行質量的過程。這個過程通過持續監督、個別評估及綜合監督來完成的。持續監督發生在經營過程中，包括例行管理、監督活動以及職工為履行其職務所采取的行為。個別評估的范圍和頻率取決于風險的評估和持續監督程序的有效性。持續監督和個別評估一起進行，稱為綜合監督。內控缺陷應向上匯報，而且重大事件要報告給最高管理層或董事會。
二、案例公司物資采購內部控制情況
基于內部控制框架的五要素，我們來分析下案例公司在內部控制方面的績效。針對存在的問題，提供完善建議。
1、案例公司物資內控現狀
目前案例公司采購業務流程完全采用SEM系統，應用內容包括設計、生產、現場管理、物資采購、物流配送、安全、質量及售后服務、外協外包、財務、資金管理和組織人事管理等主營業務，還包括檔案、文控、法務、企業標準、知識產權等其他支撐業務。具體從設計研究院采購指令的下達，到生產管理部采購計劃和訂貨清單的完成，系統電子傳遞到配套部業務員，由其制定訂貨方案，經過分管領導審核之后，再將訂貨方案報企劃部組織的計劃與價格審查小組進行審查。通過審價后，業務員根據訂貨方案進行系統電子審批。按照審批權限，各級領導完成電子審批。完成電子審批后，合同管理員根據合同性質和金額不同，將合同提交相關人員簽字。法律顧問室接到提交的合同文本后進行審查，通過后加蓋合同印章。合同生效后，業務員做好采購物資的驗收入庫。業務員按照合同條款及公司規定履行付款申請，經過分管領導對付款項目進行審批，再由業務員提交付款單，辦理付款事項。然后業務員持續跟蹤落實合同執行情況，更新合同臺賬，確保采購物資按計劃到貨。物資采購過程完全實現電子化信息傳遞。
2、物資采購中存在的問題
在物資采購流程檢查過程中發現一些問題，按照《內部控制——整體框架》的五要素框架，這些問題主要是“控制活動”方面的。
（1）配套部統管原材料采購和倉儲業務，違背不相容職務相分離原則。（2）訂貨申請單由物資采購電子系統自動編號，保持編號的連續性，但是訂貨單即采購指令（POR）由SEM系統作電子存放，不打印成紙質文檔。入庫單由業務員自行歸檔，二年以內存放在配套部，二年以上存放在集配中心倉庫中，缺乏集中管理。（3）質量檢驗由品質保證部把關，在入庫驗收及建造過程中對質量問題進行認定，但并沒有全面地將入庫檢驗質量結果與相應的供應商評價相聯系，而且沒有統計質檢數據。（4）入庫單有連續編號（由物資采購電子系統自動生成），質檢單卻沒有與之對應的編號，只是按照整個項目完成后，由品質保證部按照檢驗項目歸檔，只有項目序號，沒有驗收單的統一編號。（5）合格與不合格產品的驗收記錄都只填寫《采購產品進廠進箱驗收記錄》。表格中有采購員、編號項目，但抽查中發現有未填寫的情況。驗收中存在的問題只在配套部、供應商、品質保證部三方之間解決，缺乏逐級上報的規定機制。（6）供應商只按年限分為臨時、正式的客戶，臨時供應商的考察期為一年。分類標準沒有更加細致，因而尚未編制明確的制度規定或說明，以對各類供應商建立與之相對應的預付款比例政策。（7）資財部很少不定期抽查倉庫在庫物資。盤點制度中缺乏對賬及核對差異調整的會計程序和實物處理程序的規定。（8）沒有建立全面的對采購后評估程序及發現問題的責任追究制度。
3、改進物資采購內控的措施
針對案例公司的上述問題，主要有這些方面的改進建議。（1）明確劃分采購部內原材料采購和倉儲業務的職責，以避免資產管理失控的風險。（2）訂貨單即采購指令（POR）按照規定打印成紙質文檔，集中歸檔。采購管理部綜合管理員應當監督各采購業務負責人，按照歸檔制度確定歸檔頻率，將相關單據連續歸檔。（3）結合質檢數據的收集統計分析生成的供應商入庫檢驗質量結果方面的資料，納入到采購后評價體系中。（4）建立和入庫單相對應的連續編號的入庫質檢單。（5）嚴格按照記錄要求每項填寫。按是否合格分開記錄，并且建立按照問題大小逐級上報各個管理部門的規定。（6）預付款比例應與供應商評估結果相對應，對各類供應商建立與之相對應的預付款政策。（7）財務要加強和各倉庫進行對賬，年中盤點的時間應由資財部進行不定期抽查。盤點中對于原因清楚的差異，由財務出具賬務處理意見，由采購部出具實務處理意見，根據重要性水平，分別報相關副總及總經理審批。（8）公司應當根據評估及檢查的情況，進行分析提出相應的缺陷和改進建議，并且組織相關部門進行討論，然后按照編號逐條督辦落實。
三、進一步改進企業物資內部控制的建議
根據《內部控制——整體框架》的五要素框架，本文認為，企業加強物資采購內部控制，至少還要做好以下幾個方面的工作。
1、改善控制環境
（1）要通過提升人員素質（政治素質和業務素質）來強化控制環境的安全性。企業高層的管理人員應該具備很高的政治素質和業務素質，否則制定科學合理、嚴謹有序的內控制度就成了一句空話。而制定了內控制度就需要具有相應素質的員工來執行，如果人員素質不符合要求，控制措施就會失效。所以，企業應按照不同崗位的要求，招聘不同學歷和專業技能的人才競聘上崗，科學合理地安排，使每個職員所擔任的職務與其所具備的素質、能力相稱，使其最大限度地發揮自身的積極性和能動性，把所擔任的工作做到最好。（2）要強化全員對內控的認識。在激烈的競爭壓力下，企業較多地強調業務發展，一味追求經濟目標的實現，不同程度地放松了內部管理。
2、完善組織控制
（1）使不相容職務分離，即經營業務的授權者與執行者要分離，執行者與記錄者、監督者要分離。但要注重把握兩點：一是在決策層內部應有的明確的透明度、合理的權利分割與牽制。二是決策過程中應有的科學程序以及決策與管理體系中應有的結構層次。（2）決策一旦作出，其執行過程也必須由不同部門和不同人員相互監督和制約。比如采購決策和具體執行采購的人要分離。
3、加強企業內部稽核
物資采購內部控制是否能做好，持續監督非常重要。必須切實加強考核、監督、制約機制，避免有制度不執行的問題。很多案例表明，一些問題的發生，并不是因為沒有制度，而是沒有嚴格執行制度。
反過來，監督過程也能發現內部控制制度存在的問題，為完善內部控制制度指出方向。事實上，各行業以及同一行業的不同企業都有自己的特色，各企業要切實制定適合自己企業的內控制度，否則制度與執行實際情況的矛盾會影響制度的嚴肅性和權威性。
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從2006年起證券交易所的鼓勵使我國上市公司陸續開始內部控制評價報告及審計意見。然而上市公司內部控制信息披露一直為市場和監管者所質疑的一個重要原因，在于內部控制信息披露表面化和形式化，對于內部控制缺陷信息較少，同時上市公司內部控制審計意見一直都是標準無保留意見。上市公司內部控制信息披露和審計的信號作用難以發揮。2012年3月21日―3月27日，滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內部控制審計報告，其中滬市主板31家，深市主板8家，中小板3家，創業板1家。從內部控制審計報告類型看，42家上市公司被出具了標準內部控制審計報告，1家上市公司（新華制藥）被出具了否定意見的內部控制審計報告，成為我國第一份上市公司非標準的內部控制審計意見。本文希望通過對新華制藥否定內部控制審計意見案例進行分析上市公司內部控制失敗及內部控制審計責任的分析和研究。
案例回顧
新華制藥被信永中和出具否定意見內部控制審計報告的原因是其內控制度存在重大缺陷。信永中和在內控審計報告中指出，重大缺陷是內部控制中存在的、可能導致不能及時防止或發現并糾正財務報表出現重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。信永中和認為，新華制藥內控存在兩個重大缺陷。
一是，新華制藥子公司――山東新華醫藥貿易有限公司（簡稱“醫貿公司”）內部控制制度對多頭授信無明確規定，在實際執行中，醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
二是，醫貿公司內部控制制度規定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫貿公司在實際執行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫貿公司也存在未授信的發貨情況。
上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫藥有限公司（簡稱“欣康祺醫藥”）及與其存在擔保關系方形成大額應收款項6073萬元，同時因欣康祺醫藥經營出現異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經濟損失。
欣康祺醫藥因涉嫌卷入非法吸收公眾存款案已于2011年12月30日被濟南市公安局立案偵查。欣康祺醫藥等五家公司欠新華制藥子公司的貨款6073.1萬元也很有可能就此打了水漂。公司對此已進行壞賬計提準備。按80%比例計提壞賬準備，計提壞賬準備金額合計4858.5萬元，占該公司全年利潤總額的52.12%，導致公司2011年度增收不增利。
會計師事務所聲明，審計過程中發現該上市公司的大客戶某醫藥公司及與其存在擔保關系方形成大額應收款項，而以前年度的期末應收賬款余額很小，存在很大的不合理性；同時在檢查該上市公司的授信流程時，發現其子公司2011年授信業務內部控制制度存在缺陷，導致對大客戶某醫藥公司賒銷額度過大，在該客戶經營出現異常、資金鏈斷裂的情況下，會使該上市公司遭受較大的經濟損失。雖然該上市公司作為多年的A+H股公司，在公司治理及內部控制方面有較好的基礎，該事項屬于2011年度的偶發事項，但該缺陷對財務報表有重大影響，按內部控制審計的相關標準應當認定為是重大缺陷。根據《企業內部控制指引》的相關要求，內部控制存在一項或多項重大缺陷，應當對內部控制發表否定意見。由于內控審計標準沒有保留意見的內部控制審計報告類型，因此對該上市公司的內部控制出具了否定意見的審計報告
內控責任歸屬
新華制藥內部控制否定審計報告案件中讓市場爭論較大的不在于新華制藥內部控制存在缺陷問題，因為在美國“薩班斯法案”推進第一年接近15%的上市公司披露了內部控制缺陷信息，并被出具非標準無保留內部控制審計意見。新華制藥內部控制否定審計報告案件引發的爭論更多的是集中在內部控制重大缺陷的責任及內部控制審計責任的探討上，本文希望通過法規梳理及實務操作角度，分析新華制藥內部控制否定審計報告案件中多方在內部控制責任的認定問題。
1、企業對內部控制的責任
新華制藥內部控制否定審計報告案件中內部控制重大缺陷的存在是基本確定的，因而第一個內部控制責任認定分析應該從企業內部控制缺陷責任開始。在各國內部控制相關法規規定中，內部控制設計和執行有效性的責任主要落實于董事會和高管，如美國“薩班斯法案”302條款和404條款都明確公司董事會、首席執行官CEO和首席財務官CFO對公司內部控制體系的建設、維護和評價負有責任，我國五部委頒發的《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制評價指引》也同樣規定，建立健全和有效實施內部控制，并評價其有效性是公司董事會的責任。
因此，在新華制藥內部控制否定審計報告案件中董事會及高管首先必須對于新華制藥內部控制體系建設存在重大缺陷負有責任；其次，在新華制藥內部控制否定審計報告案件中還必須注意到的是新華制藥在內部控制自我評價上，出具的是標準無保留的內部控制自我評價報告，而在事后被認定是和新華制藥內部控制真實情況不符合的，因此新華制藥董事會及高管還必須對內部控制自我評價報告虛假披露程度負責。
2、注冊會計師的責任
與內部控制建設和評價缺陷責任較為清晰不一樣的是，在新華制藥內部控制審計中責任是該案件中比較難界定的。第一需要界定的問題即內部控制審計的范圍和邊界問題。在美國“薩班斯法案”之后推行的內部控制審計的范圍和邊界就曾經發生過激烈的爭論和修訂。“薩班斯法案”內部控制監管開始推行時及美國公眾會計師監督委員會PCAOB的第二號準則AS.2中規定，將審計師對內部控制審計的范圍和對象分為兩部分：一是上市公司高管出具的內部控制自我評價的有效性，即對上市公司內部控制自我評價報告進行審計；二是上市公司內部控制體系設計和執行的有效性，即對上市公司內控體系有效性進行審計。然而，由于AS.2中對于上市公司內部控制執行及審計要求太嚴格導致了兩個問題，一是大量上市公司無法承受巨額的內部控制建設和執行成本，選擇不上市或私有化退市，特別是一些規模較小的企業；二是審計師發現自身無法對上市公司內部控制體系的有效性進行審計，缺乏足夠的勝任能力，特別是在一些行業風險和管理判斷上。爭論中最為嚴重的觀點，源自于紐約資本市場專家甚至認為過嚴的監管削弱了美國的國家競爭力。之后美國公眾會計師監督委員會PCAOB在召開多次論證會之后修訂了內部控制審計要求，將審計師對上市公司內部控制體系審計要求剔除，只要求審計師對上市公司內部控制自我評價報告編制的基礎及合理性與有效性發表審計意見。同時需要指出的是美國“薩班斯法案”被成為全球最嚴格的監管法案，對于內部控制審計的范圍僅僅為財務呈報內部控制（Internal Control over Financial Statements Reporting），主要指向財務報表編報過程的程序和證據，這遠遠低于我國五部委提出的全面內部控制及證監會發文要求的財務相關內部控制的范圍。在我國五部委頒發的《企業內部控制基本規范》 和《企業內部控制審計指引》指出，審計師在進行內部控制審計項目中的責任是在實施審計工作的基礎上，對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷進行披露。
根據中注協2012年3月30日的上市公司2011年年報審計情況快報，新華制藥被信永中和出具了否定意見的內部控制審計報告。信永中和事務所在新華制藥內部控制否定審計報告案件中引起爭論的問題主要集中在內控缺陷存續及審計勝任能力問題上。
內部控制缺陷按性質可分為設計缺陷和執行缺陷。企業內部控制設計缺陷的存在具有一定的持續性，如果公司的內控制度并沒有發生變化，一般情況下都不是短時間內存在，即2011年存在某項內部控制設計缺陷，則之前該項內部控制設計缺陷應該是持續存在的。如果是執行缺陷則較為復雜，其理論上持續性難以確定，但在實際執行中持續性也是較強的，其與企業對控制規則認可度和企業執行力相關。內部控制設計缺陷審計是較為簡單的，在于就企業內部控制措施設計與內部控制規范要求進行對標而確認。內部控制執行缺陷則需要通過一定樣本量內部控制執行痕跡的隨機抽樣審計進行確認。
在新華制藥案例中，審計師出具的否定意見是針對財務相關內部控制有效性出具的。市場上很多人容易把對控制缺陷識別及否定意見給出時間過晚問題，歸結于審計師的不作為和與企業勾結問題，甚至有些學者對審計師喊打。這其中有部分原因在于對于審計工作的專業性不熟悉導致。在新華制藥案例中，審計師需要對控制設計及風險評估兩部分內容進行審計。在控制設計相關的問題時，如果新華制藥現有的內控制度與財務報告的披露是一致的，也就是說，現有的制度體系能有效保證最終的財務報告能直接公允地反映他們的經營管理狀況，所有發生的業務都是真實的，可以追述到源頭，重點是能保證股東不被欺騙。這一點審計師通過嚴格的審計程序是可以確認并給與評判的。然而另外一個問題，即風險評估問題，如新華制藥銷售管理制度存在，也嚴格執行，但由于對客戶風險評估不準確，授信過大，導致最后壞賬。這一點審計師即使作為專業人士，由于沒有親自參與企業經營，是無法進行有效評判的。
然而，在企業風險評估內容上的審計責任在我國內部控制規范中沒有給予明確界定。其一方面導致了審計師行為界定變得困難，另外一方面使得公眾對于內部控制審計的理解和預期可能產生偏差。二者皆不利于我國資本市場和內部控制審計業務的開展。
當然，新華制藥案例中審計師是否存在過錯還有待檢查確認。新華制藥案件具有很強的代表性，其發生也存在市場環境原因。比如內部控制審計在中國剛剛開展，上市公司很多都是第一次做內部控制審計，存在內部控制有效性時間延續問題，有可能存在上市公司以前年度的問題沒有全部消化掉，在時間點的確認上很難按法定要求一次到位。
同時，新華制藥案件也告誡我們審計師要意識到現在面臨的風險與責任比以前大很多，所以在工作方法與思路上要有所調整，以前做預審的時間通常在11月，現在應該大大提前，而用從報表出發看問題也很難及時發現問題，在內部控制審計過程中嚴格審計程序和完善的審計底稿是保護審計師和事務所的基本要求。
相關市場反應
關鍵詞：企業內部控制；必要性；思考
中圖分類號：F27 文獻標識碼：A
原標題：關于強化我國企業內部控制問題的思考
收錄日期：2014年3月27日
引言
隨著我國市場經濟體制不斷完善，企業之間競爭日益趨于白熱化，企業需要順應時代潮流，適應環境變化，這些需要企業擁有有效的內部控制制度來實現。對于一個企業來說，內部控制是其正常運轉的基礎，是企業管理活動中自我制約的手段，在其經營管理過程中起著不可替代的作用。
一、完善企業內部控制制度的必要性
企業實施內部控制需要從多方面入手，例如財務信息與交流體系、風險評估與控制環境等，企業內部控制是各個程序、制度和機制的集合體，例如企業內部控制結構的設計、為滿足企業財務目標建立的各種程序與政策，以及定期評價的監督機制等。企業內部控制涵蓋面廣，并且事務繁雜，需要對其進行充分了解后才能對其進行分析和研究，發現企業經營活動中出現的錯誤和弊端，從而及時進行有效的預防和控制。完善企業內部控制制度可以將企業財務信息及其他管理信息及時準確地提供給企業管理者；可以更好地保護企業資產的完整性安全性；可以盡量減少不必要的成本，對企業各項費用成本進行有效控制，從而可以實現企業有序高效運轉，最終達到利益最大化的目的。
二、企業內部控制實施中存在的問題
1、對企業內部控制的認識不夠全面。目前，我國多數企業對內部控制的認識不夠全面，很多企業沒有意識到內部環境和相應信息的溝通，只是單純認識為企業內部控制僅包含會計控制、管理控制以及風險評估等。這些片面認識致使企業現代化、科學化管理進程緩慢。企業內部控制不僅僅關系到企業財務部門，其關系企業中的各個部門，是企業全面控制的一種特別存在。
2、企業內部控制環境較差。企業內部控制需要擁有一個良好的企業內部環境，內部環境是企業風險管理以及內部控制等的基礎，是企業員工工作活動的環境。在《企業風險管理》一書中，主編指出如果一個企業擁有一個無效的內部環境極大可能會導致損害公眾形象、財務損失、甚至企業經營失敗，強調了企業核心是企業人及其人的活動，明確了企業管理者在企業內部控制中應當發揮重要作用，并在文中用事實案例論證了企業拙劣的內部控制環境必將致使其最終失敗，闡述了企業內部環境與企業內部控制之間緊密的關系，用現實中的案例向我們展示了企業內部控制環境差的危害。目前，我國社會主義經濟體制正處于轉軌階段，人們思想意識也在隨之發生轉變，將目光投向全國，大多數企業削弱了對員工思想教育，企業面臨的道德風險在不斷增加，道德觀念逐漸走入失去規范的尷尬境地，并且我國法制建設進程緩慢，跟不上來，道德問題面臨歷史最艱難時期。當前，我國部分企業業績考核以及獎勵制度不完善，存在人力資源的管理政策不合理問題，因此即使企業大力實施內部控制也無法最大限度動員企業員工參與進來。另外，在企業經營管理風格與經營管理理念上，多數企業管理層都是追逐短期利益。假想一下，如果企業沒有一個良好的工作環境，企業監控負責人員沒有責任心，在崗人員之間互相串通共謀，對待工作消極應對，如此一來，企業內部控制效果可想而知。
3、企業內部控制的執行力度不夠。目前，我國多數企業建立了內部控制度，但是其執行力度不夠，一些大型國有企業都不能執行較好，更不用說一些中小企業，尤其是近些年案例頻發，按照立法和規定建立的內部控制不執行也只是個擺設。例如，中國航空油料股份有限公司從事場外石油期權交易；四川長虹因應收境外賬款造成巨額虧損等，一個個觸目驚心的案例，無時無刻不向我們敲響警鐘，向人們發出強烈警示。在這里，我們需要強調，制度建立之后不是用來說在嘴邊、記在文件中或者掛在墻上的，需要我們在日常工作中體現出來，表現在各項事務之中。
4、重制度建設，輕檢查考核。一些企業由于習慣于運動式管理，同時對企業內部制度長期性和系統性考慮不周，并且對待制度建設態度不對，認為只是為了應付上級檢查，從而出現各種重制度建設，輕檢查考核的現象。
5、風險管理意識薄弱。隨著我國市場經濟體制不斷完善，企業之間競爭日趨白熱化。企業的風險程度以及企業風險管理機制是否健全直接關系著企業的內部控制制度執行程度。然而，就我國目前現狀來看，多數企業沒有健全有效的風險預警系統，沒有將風險意識提到應有的高度，尤其管理層的風險意識不足，更嚴重的是缺乏有效風險管理機制，應對突發事件的能力亟待強化。
三、完善企業內部控制制度的措施
1、加強企業內部控制。處于目前復雜環境下的企業應當建立科學合理的企業財務內部控制制度，因為無論站在企業經營管理方面還是站在企業財務管理目標的實現來說，無論是對于企業財務管理目標的實現，為安全有效的財務管理做好基礎，還是對企業財產安全方面，企業內部控制制度都起著極其重要的作用。
2、提高企業員工的風險意識，加強企業風險管理。企業為實現既定經營目標，需強化風險意識，從而最大限度降低企業風險，其重點需要做好風險評估和風險管理工作。對于企業管理層，需要清醒地認識到企業經營活動所面臨的風險，樹立較強的風險管理理念。企業風險管理需要以預防為主，要正確評估風險，制定相關管理制度，在對風險進行評估時，最好聘請專業人員，運用科學的評估方法，評估各個環節風險，企業應當成立專門評估機構，建立評估制度，為企業決策提供重要依據。
3、加強企業各方面的內部牽制制度。企業從事各項經營活動不是某一個人就能完成的，是集體活動，需要多人參與或者需要多個部門共同參與協作完成，企業內部個人之間，各個部門之間需要互相牽制，企業需要加強企業各方面的內部牽制制度，為制度順利執行做好基礎鋪墊。人與人之間或者部門之間需要定期或者不定期對所完成的工作進行自主和正確的檢查。企業內部制約體現在相關部門之間、上下級之間，是由多個環節串聯組成。企業在執行內部牽制過程中，可以轉換思想，變化形式實現，例如可以實施工作輪換制度來實現，這樣可以達到更好的牽制效果。
4、加強企業內部稽核。為了適應當前形勢下的經濟環境，一些企業沒有正確處理好發展與管理的關系，放松了企業內部管理，目光都放在追求經濟目標的實現，企業內部監管制度和管理制度嚴重缺乏，甚至于一些企業管理者認為稽核部門不應當受到重視，認為企業加強內部稽核，是不能創造效益的行為，是增加成本、浪費企業人力的行為。這些都是極其錯誤的觀點，擁有良好的企業內部稽核制度，企業才能健康正常運轉，才有可能創造更多的利潤。
5、加強企業內部審計制度。對于一個企業來說，內部審計主要任務是按照指定的計劃和方針政策對企業生產經營活動進行監督，同時依據國家相關法律法規監督企業財務經營狀況，企業內部審計制度是企業內部控制控制體系的一個重要方面。企業加強內部審計制度可以加強經濟管理，可以更好地監督企業經濟活動，從而提高企業經濟效益。
四、結束語
對于一個企業來說，內部控制是其正常運轉的基礎，是企業管理活動中自我制約的手段，其可以增強企業核心競爭能力，在企業經營管理過程中起著不可替代的作用。因此，加強企業內部控制制度對企業風險防范、提高經營管理水平、實現企業遠大目標具有極其重要意義，是企業實現可持續發展最有效的途徑。
主要參考文獻：
1.審計教育方法以教為主，學為輔，審計理論理解難度大。
審計學是一種行為科學課程，很多理論來自實踐經驗，如應對被審計單位的內部控制進行測試，或者如“存貨盤點后，注冊會計師應進行抽點”。這些經驗，如果只通過老師課堂講授，學生很難以理解其中的原因。例如，為什么審計人員去查被審計單位的會計資料，要先調查其內部控制是否有效。另外，教材中的術語，雖然與審計準則保持一致，卻不符合漢語表達意思，如“鑒證”“管理層認定”，若沒有案例來加以形象化，僅靠學生死記硬背，也不能完全理解其真正含義。
2.審計思維并沒有真正培養起來。
審計工作是提出問題，分析問題，選擇恰當的審計程序搜集證據得出結論的一個系統工程。由于教學過程中，案例分析不占主要部分，學生很少有機會從案例分析中，自主的提出自己的問題，并加以分析。現有的案例也是以會計錯誤為主，以更正會計分錄為案例的主要內容，這其實偏離了審計教學的核心思想。
二、案例教學法在審計學教學中的運用
通過筆者的實踐教學，審計學案例教學法主要運用在以下4個教學環節，有較好的效果：
1.導入新課環節。
教師可以在每次新課開始前，通過與本節相關的案例，來引起學生的學習積極性，在介紹案例的同時，可以提出問題，讓學生帶著問題來學習新課，例如：介紹審計工作的性質時，可以先介紹“南海公司事件”，提出“查爾斯.斯奈爾的工作與一般會計人員有何不同”“為什么社會公眾需要注冊會計師”等問題，引起學生對審計工作的關注。
2.課堂講授環節。
教師在闡述理論后，可以利用案例，解釋審計理論。例如，“了解被審計單位內部控制”和“內部控制測試”是審計的兩個不同環節，前者是風險評估的必須程序，而后者則要依據風險評估程序結論，選擇是否進行“內部控制測試”程序，這兩個知識點，學生非常容易混淆，有的同學認為審計工作總是前后重復，其實，只要教師描述一個被審計單位的內部控制現狀，讓學生分析為什么必須了解被審計單位內部控制，讓學生討論如果不進行這一環節，會帶來什么樣的審計后果，就能讓學生掌握第一種程序的必要性。在此基礎上，教師引導學生進一步分析該案例，探討審計人員是否有進一步進行控制測試的必要性。如果審計人員在了解被審計單位內部控制后發現其極為混亂，就沒有進行“控制測試”的必要。學生因此能分清兩種審計程序的不同之處。
3.課堂練習環節。
課堂練習應突出學生的主體地位，讓學生獨立提出問題，結合所學的審計學、會計學等相關學科知識，來分析案例所存在的問題，以及對財務報表的影響。最重要的是要讓學生自己提出可行的審計程序，來證實他們自己找到問題。學生要設計有效的審計程序，必須先查閱課本，將課本列示的審計程序加以篩選，并要求結合審計工作底稿模板寫出相關的審計工作底稿。在這個過程中，教師可以指定小組對案例展開討論，以培養學生的職業判斷能力、處理問題能力和團隊合作能力。
4.教學實踐環節。
審計學教學應有配套實踐軟件，可以通過實踐軟件建立模擬會計師事務所環境，給學生設置好一個被審計單位及其全部會計資料和相關信息。讓學生在課程實踐環節，獨立系統地完成整個審計流程。該被審計單位的資料中應設置多個會計陷阱供學生審查。筆者學校采用《審計之星》教學實踐軟件，學生上機既可以了解計算機審計流程，又能利用軟件提供的審計案例進行全面的審計分析工作。達到了較好的學習效果。
三、利用案例教學法解決審計教學存在問題的體會
1.利用案例教學，提高教材的可理解程度。
由于審計教材前半部分均是審計理論，概念較多，筆者結合小案例帶動審計理論的理解。再通過課堂討論，提高學生學習審計的積極性。
2.審計教學課時安排上，增加了課堂練習，課后實踐上機的課時。
教與學力爭平衡，學生喜歡在課堂上討論案例，有時候會相互質疑，在討論的過程中，教師再適當的插入講解所學過的知識點，學習者能夠加深對理論理解程度。
3.通過案例教學。
內部控制的目標是合理保證企業經營管理的合法合規、資產的安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果、促進企業實現發展戰略。內部控制審計對于內部控制是一種再控制行為，可以了解企業內部控制的建立是否科學、完整，運行是否有效，能否及時發現和防止舞弊行為，為內部控制目標的實現提供合理保證。
我國國有企業在國民經濟中占據主導地位，不僅數量眾多，規模較大，而且關系國家經濟命脈。在國有企業實施內部控制審計，具有非常重要的現實意義，這不僅有利于國有企業加快完善內部控制體系，更有利于增強企業競爭力。
一、加強國有企業內部控制審計的必要性。
1.有效實施內部控制的保證。美國從2002年開始逐步強化對企業內部控制的建設與監管，最具代表性的是2002年美國總統布什簽發的《薩班斯—奧克斯利法案》，提出了對企業內部控制有效性進行自我評價，并聘請注冊會計師對自我評價報告進行審計的強制要求，并按照上市公司的類型和規模分類逐步推進，強化對上市公司內部控制的監管。一家有投資價值的企業不僅需要有良好的經營業績和發展前景，還必須擁有完善的內部控制制度，在某種程度上內部控制失效比經營業績下滑所面臨的風險更大，重大的內部控制缺陷可能將給企業帶來致命的危害，如中航油和中信泰富等典型案例。
2.規避企業經營風險的要求。我國企業經營環境所面臨的另一種變化就是，商品經營已經進入微利時代。以鋼鐵行業為例，根據中國鋼鐵工業協會的調查，2009年大中型鋼廠全年銷售利潤率僅為2.55％。微利時代的到來促使許多中國企業開拓新的經營領域，尋求新的經營方式———資本經營。但是，資本經營較傳統的商品經營更加充滿風險。德隆事件、格林柯爾事件等一系列失敗案例的曝光，無不顯示出企業內部控制的重要性與緊迫性。再加之經濟的全球化，企業所面臨的風險更加復雜。如何規避和控制這些風險，最重要的是建立和實施內部控制制度，并對內部控制的實施效果進行審計。
3.提高企業管理水平的要求。內部控制是衡量現代企業管理的重要標志，是管理現代化的必然產物。從嚴管理企業，實現管理創新，使傳統的管理模式向現代企業管理過渡，加強內部控制制度是企業實現管理現代化的科學方法。實施內部控制審計是提升企業競爭力的有效途徑。目前，我國企業的發展越來越受到市場的制約。
買方市場已經初步形成，市場競爭越發激烈。市場更偏重于高質量、多品種、名牌、低成本、規模經濟的企業和產品，這就迫使企業不得不苦練“內功”，即重視自身管理水平的提高，通過控制成本費用，提高管理水平，確保企業經營目標的實現。
二、實施國有企業內部控制審計的建議。
我國國有企業內部控制審計尚處于起步階段，實施時間較短。依據《企業內部控制基本規范》及《企業內部控制審計指引》，借鑒國外及上市公司內部控制審計經驗，對國有企業實施內部控制審計提出以下幾點建議。
1.成立獨立的內部控制審計機構。針對國有企業內部審計機構獨立性不強的現狀，應該在最高決策和執行機構下直接設置內部審計機構，并由其提名或任命具體負責人，以保證內部審計機構的獨立性和權威性；同時，應遵循我國《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制審計指引》等規范要求，合理規范審計內容與審計程序，及時發現企業內部控制和內部管理中的薄弱環節，有針對性地提出健全企業內部控制的意見。
2.明確內部控制審計的方法與內容。我國《企業內部控制配套指引》中的審計指引要求注冊會計師應按照自上而下的方法實施審計工作，即要求審計師首先將注意力集中于公司層面的控制，然后是重大賬戶，最后關注過程中、交易或應用層次的具體控制。在實施國有企業內部控制審計工作時，常用的方法主要有詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執行等方法。但是詢問本身并不足以獲取充分、適當的證據，應結合其他內部控制審計方法一并進行。
按照我國《企業內部控制基本規范》的規定，可以從內部控制五要素方面進行國有企業內部控制審計，具體審計內容包括：一是控制環境審計。主要包括治理結構、組織架構、人力資源管理、文化論文"target="_blank">企業文化等。注冊會計師應把握國有企業規模大、產權結構復雜、投資主體多元化、布局分散化等控制環境的特點，以確定控制環境的審計重點。二是風險評估審計。內部審計師及注冊會計師必須針對國有企業所處行業涉及的影響其戰略目標實現的內外不利因素進行詳細分析，評估其可能給企業造成的經濟損失或影響，并審查國有企業是否建立了相關的風險評估機制。三是控制活動審計。注冊會計師應重點關注對控股子公司、關聯交易、重大投資、對外擔保以及募集資金使用等活動的內部控制。四是信息與溝通審計。注冊會計師要關注企業會計記錄是否實行電算化，企業內部各部門是否能夠有效溝通，是否按照證監會等部門的要求及時進行信息披露等。五是監督審計。注冊會計師應重點關注內部審計部門是否發揮了其應有的作用。
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