時間：2022-02-27 23:15:15
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計報告意見，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
（一）財務舞弊事前預警機制的概念
本文旨在構建的財務舞弊事前預警機制特指，會計司法鑒定人經相關委托人或單位授權，對有潛在財務舞弊風險的審計報告及相關財務資料進行分析，進一步檢查企業內部控制機制，從而對企業潛在的財務舞弊問題進行事前預警，提出合理化建議，從而有效防止財務舞弊案件發生的系統機制。
（二）審計報告概念
審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。
注冊會計師在接受被審計單位的業務委托后，開展初步審計業務，獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產，實施風險評估程序，確定進行實質性程序的審計性質、時間和范圍，運用細節測試和實質性分析程序將審計風險降低至可以接受的水平，為被審計單位財務報表的真實性、可靠性和公允性提供合理的保證。注冊會計師根據審計結果的不同，分別出具無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見的審計報告，其中，無保留意見審計報告為標準意見審計報告，其余四種為非標準意見審計報告。
二、會計鑒定人利用審計報告發現潛在財務舞弊事項的可行性
（一）上市公司審計報告的易獲取性
中國證券監督管理委員會公布的 《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號――年度報告的內容與格式（2012年修訂）》中，第七條規定，年度報告中的財務報告應當經具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所審計，審計報告應當由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規定，公司應當在每個會計年度結束之日起4個月內將年度報告全文刊登在中國證監會指定網站上。因此，會計鑒定人員可以在資產負債表出日和財務報告報出日之間通過證監會指定的網站或者中國注冊會計師協會網站獲取有關的上市公司審計報告。
（二）會計鑒定人員職業判斷的專業性
會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務有關的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預防被審計單位財務舞弊事件的發生。
三、會計鑒定人員利用非標準審計報告發現潛在財務舞弊事項的有效性
（一）非標準審計報告中列示了需要特別注意的事項
非標準意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異常現象。因此，會計鑒定人員可以根據非標準審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發生財務舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關資料的深入分析，判斷被審計單位發生財務舞弊的可能性。
（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力
審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務所對其所作出的審計報告承擔出具虛假審計報告的法律責任。在此種風險下，為了避免承擔法律責任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務信息。
四、有關上市公司審計報告現狀
（一）有關2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析
以2008、2009、2010、2011年上市公司非標準審計報告為對象，以分析非標準審計報告所占比例及產生的原因。經調查，2008年會計師事務所共出具1624份審計報告，其中非標準意見審計報告110份，占總審計報告數6.77%。2009年會計師事務所共出具1777份審計報告，其中非標準意見審計報告119份，占總審計報告數6.71%。2010年會計師事務所共出具2129份審計報告，其中非標準意見審計報告128份，占總審計報告數5.54%。2011年會計師事務所共出具2362份審計報告，其中非標準意見審計報告115份，占總審計報告數4.87%。
由此可知，雖然上市公司的規模和數量不斷壯大，但出具非標準意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標準意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。
（二）非標準審計報告涉及的原因分析
1.持續經營存在重大不確定性
從注冊會計師協會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續經營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續經營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續經營存在重大不確定性為理由的審計報告高達68份，占總數的78.16%。同樣，2010年因持續經營存在問題而發表帶強調事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標準意見審計報告的83.72%。2011年因持續經營存在問題而發表帶強調事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標準意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關系。但是，實際上這是注冊會計師的不負責任，以模糊的托辭出具帶強調事項段的無保留意見，降低被審計單位財務報告和經營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關者對審計報告的不信任。目前公眾已經習慣于將持續經營審計意見作為一家公司經營失敗的早期預警信號，[1]許多實證結果均表明，審計師的持續經營審計意見與破產的可能性顯著相關。[2]
2.審計范圍受限制
根據《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》的規定，審計范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和影響注冊會計師做出專業判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續經營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當的審計證據，判斷某些事項對財務報表或公司經營產生的重大影響。2010年會計師事務所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關特定事項的充分、適當的審計證據以確定其對財務報表的影響。
3.不確定事項
由于企業的經營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務報表和投資人的決策產生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業審慎的態度出具帶強調事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產生的不確定事項主要集中在訴訟事項結果存在不確定性，監管行動的未來結果存在不確定性，合同結果存在不確定性以及稽查結果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業知識和經驗進行判斷。
五、非標準意見審計報告和財務舞弊之間的內在聯系
通過對2008，2009，2010，2011年審計報告進行分析，發現非標準審計報告的涉及原因一般是持續經營存在重大不確定性，審計范圍受到限制以及不確定事項這三種。而狹義的財務會計舞弊是指企業的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取非法利益的故意行為，最常見的財務報表舞弊手法是不恰當地確認收入、高估資產、低估負債和費用。由此可知，非標準審計意見報告和財務舞弊之間是相互影響，相互作用的關系。一方面，獨立的審計人員可以通過嚴密的審計程序以及識別與財務舞弊相關的關鍵指標而發現財務舞弊現象，例如應收賬款周轉指數、毛利率指數、資產質量指數以及銷售增長指數等。另一方面，證監會對上市公司財務舞弊案件的行政處罰公告不僅可以與上市公司該年度審計報告相照應，也是檢驗審計報告真實公允與否的重要衡量標準。
[關鍵詞] 審計報告中國注冊會計師審計準則獨立審計具體準則變化
一、準則名稱解讀
準則名稱由原來的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》改為了《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》，由原來的一個準則分成了兩個新準則。名稱上增加了主體“中國注冊會計師”，強調了其責任，同時把審計報告分成了標準審計報告和非標準審計報告兩部分。
二、審計意見的形成解讀
新準則與原準則相比，在“第一章：總則”與“第二章：審計報告的基本內容”之間，新增加了一章“審計意見的形成”，對如何進行財務報表評價，形成審計意見做了明文規定。該章包括以下內容：
1.注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。
2.在對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。
3.在評價財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制時，注冊會計師應當考慮下列內容:(1)選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況;(2)管理層作出的會計估計是否合理;(3)財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性;(4)財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的影響。
4.在評價財務報表是否做出公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內容:(1)經管理層調整后的財務報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致;(2)財務報表的列報、結構和內容是否合理;(3)財務報表是否真實地反映了交易和事項的經濟實質。
三、審計報告基本內容解讀
新準則規定審計報告的基本內容與原準則相比，取消了范圍段，而在引言段和審計意見段之間另加了“管理層對財務報表的責任段”和“注冊會計師的責任段”兩段。原來在引言段中提及的“會計報表的編制是被審計單位管理當局的責任，注冊會計師的責任是在實施審計程序的基礎上對會計報表發表意見”，現被分別在上述兩新增段落中進行具體表述，加以強調。其中:
1.“管理層對財務報表的責任段” 應當說明，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括:
(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當的會計政策;(3)做出合理的會計估計。
2.“注冊會計師的責任段” 注冊會計師的責任段應當說明下列內容：
(1)注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
(2)審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。
(3)注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發表審計意見提供了基礎。
此外，新準則中的引言段內容除了取消“管理層對財務報表的責任”和“注冊會計師的責任”外，還有的變化就是不僅要指明“財務報表的日期和涵蓋的期間”，還要說明以下內容“指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱和提及財務報表附注”。
四、審計報告類型解讀
新準則根據出具的審計意見類型，審計報告分為“標準審計報告”和“非標準審計報告”兩類，并分別以兩個準則加以表述。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。
審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。新準則中明確規定除兩種特殊情況（持續經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不能在審計報告的意見段之后增加強調事項斷或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。加上新準則進一步明確了注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發表保留意見甚至否定意見的行為，避免了注冊會計師借此操縱審計報告意見類型。它對規范審計報告，提高審計質量具有積極作用。
五、審計報告日期解讀
審計報告應當注明報告日期。新準則規定審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表的證據），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。這樣可以在明確管理層的會計責任后，再表明注冊會計師的審計責任，理順會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。
新準則的出臺進一步規范了審計報告編制的格式和內容，明確了注冊會計師發表審計意見、出具審計報告的責任和依據。新準則與國際審計準則趨同，可以減少我國審計報告理論和實務與國際慣例的差異，這對我國審計發展的國際化、審計質量的提高、國際競爭力的增強都具有重要意義。
參考文獻；
[1]獨立審計具體準則第7號—審計報告
[2]中國注冊會計師審計準則第[501]號—審計報告
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標準無保留審計意見的審計報告。非標準無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標準無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續經營能力存在重大不確定性；(2)資產減值準備計提的金額難以估計；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關聯方占用上市公司資金；(5)強調某一重大事項。從審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準則的要求出具審計報告。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看，由于中國證監會在2001年底了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號--非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定的事項做出調整，或者調整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規避非標準無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準則和會計制度發表意見。當然，根據有關部門的核查，某些會計師事務所出具的標準無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標準無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統計分析。現對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質量在以后年度得到進一步的改善和提高。
關于持續經營能力問題
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續經營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會計師事務所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續經營能力問題，也有相當一部分會計師事務所在拒絕意見的審計報告中提及持續經營能力問題，極少部分會計師事務所在否定意見的審計報告中提及持續經營能力問題。
許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。持續經營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。
1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來事情的發生或不發生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經發生的事項，二是尚未發生的事項。注冊會計師對已經發生的事項有可能獲取充分、適當的審計證據，而對尚未發生的事項則無能為力，審計證據有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。
2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準則和會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不算違反企業會計準則和會計制度。
持續經營能力問題是比較復雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業務審計報告》的規定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但管理當局拒絕就持續經營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續經營假設基礎編制，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。
關于對重大事項強調問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標準無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續經營能力、重大交易事項的法律手續不完備、關聯方占款以及為關聯方擔保等關聯交易、資產重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或專家的工作、補貼收入、非經常性損益、一次易取得的收入占主營業務收入比重較大、會計政策和會計估計發生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》中明確規定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調有關持續經營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發生變更且對會計報表產生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調某一重大事項(持續經營除外)。注冊會計師應當在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關注……。本段內容并不構成對會計報表的任何保留，也不影響已發表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責任，在一定程度上遏制某些會計師事務所以描述事項代替發表意見的行為，防止把本應發表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關于資產減值準備計提問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標準無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產減值準備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產減值準備中，涉及壞賬準備的比重較大，有41份，短期投資跌價準備2份，存貨跌價準備7份，長期投資減值準備9份，固定資產減值準備4份，無形資產減值準備2份，在建工程減值準備4份，委托貸款減值準備2份(有的審計報告涉及若干項減值準備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應收款項本身，未明確提及減值準備問題。
從目前來看，上市公司對資產減值準備的計提出現了兩種傾向，一種傾向是出于增發、配股或保持業績的需要，少提或不提資產減值準備，另一種傾向是為以后的資產重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎，而多提資產減值準備。從50份非標準無保留意見的審計報告來看，有相當一部分會計師事務所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準備的事實，而未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性判斷；還有一部分會計師事務所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當的審計證據為由，同樣未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性的判斷。應當指出的是，資產減值準備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現象的出現固然與上市公司編制虛假財務報告的動機以及資產減值準備計提的復雜性有關，但也反映了某些會計師事務所獨立性存在問題、未能勤勉盡責的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。
為了進一步規范出具恰當的審計報告，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規定：(1)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調；如果管理當局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當的披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調說明有關會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應當出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。
關于提及其他主體的工作
注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據統計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”以及“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復核”或“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”等責任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設在境內的高科技公司或設在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務欺詐風險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務所的工作底稿進行復核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔審計責任的做法并不妥。
為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)如果對其他注冊會計師的專業勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執業情況等方面已經熟知并認為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質量感到滿意，主審注冊會計師一般不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應被視為將其責任分攤給其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應當在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產總額、營業收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導致所發表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應使用“我們未復核經其他會計師事務所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務所審計報告的審計意見”、“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會計師的工作。當上市公司變更會計師事務所時，通常會出現在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據統計，有相當一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經XXX會計師事務所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們認為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應當按照《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求出具相應的審計報告。
為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給前任注冊會計師。
3.提及專家的工作。根據統計，會計師事務所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務所明明知道上市公司通過資產重組在玩數字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導致收益確認存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔的責任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進一步規范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認為是發表保留意見或把責任分攤給專家。(2)如果專家工作結果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發表審計意見的理由。
關于對前期會計報表發表的意見不同于原來的意見
當會計師事務所連續接受審計業務委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當前期的會計報表在本期的比較會計報表出現時，是第二次出現。此時，會計師事務所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現的前期會計報表。會計師事務所再次對同一會計報表發表意見的做法，稱為更新前已發出的審計意見。
當會計師事務所更新前已發出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發出的相同或與以前發出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應當關注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業會計準則已經對前期會計報表發表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經在當期按照企業會計準則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應當指明該會計報表已經重新編制，并對該重新編制的會計報表發表無保留意見。目前，有些會計師事務所雖然認可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產生誤解。明明記得會計師事務所對上年度會計報表發表了非標準無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?
一、審計通知書
審計依據的變化：審計依據的條款必須以修訂后審計法的規定為準，如以前對建設項目審計的依據是審計法第二十三條。修訂后為第二十二條：新增加的經濟責任審計的依據是審計法第二十五條。
審計事項必須明確：如對本級各部門和下級政府預算的執行情況和決算以及其他財政收支情況進行“財政收支”審計，對企業、事業單位進行“財務收支”審計。
二、審計報告征求意見書
依據的變化：《審計報告征求意見書》在審計法修訂以前是“依據審計法第三十九條”，現在是依據審計法第四十條；征求意見書主體的變化：《審計報告征求意見書》以前足以審計組的名義征求被審計對象的意見，根據修訂后的審計法改變為以審計機關的名義征求被審計對象的意見，《審計報告征求意見書》的落款是審計機關，蓋審計機關公章，《審計報告征求意見書》后面附審計，報告征求意見稿。被審計單位應當對審計報告征求意見稿提出書面意見，不能把在《審計報告征求意見書》上的簽字或者蓋章算作書面意見。
三、審計決定書
《審計決定書》中審計處理、處罰依據的變化。6月1日后實施審計的項目，對被審計單位出具的《審計決定書》，不再是根據審計法第四十條，而應當是“根據《中華人民共和國審計法》第四十一條和其他有關法律法規，做出如下審計決定”。
《審計決定書》中告知被審計單位救濟渠道內容的變化。
審計機關對被審計單位做出有關財政收支的審計決定的，在下達審計決定書時應當載明：
“本決定自送達之日起生效。你單位應當自收到本決定之曰起**日(一般必須在90日)內將本決定執行完畢，并將執行結果書面報告我局。
如果對本決定中有關財政收支的決定不服的，可以在60日內提請***(省、市、縣、區)人民政府裁決。裁決期間本決定照常執行。”
審計機關對被審計單位做出有關財務收支的審計決定的，在下達審計決定書時應當載明：
“本決定自送達之曰起生效，你單位應當自收到本決定之日起**日(一般必須在90日)內將本決定執行完畢，并將執行結果書面報告我局。
如果對本決定不服，可以在60日內向**審計(廳、局)或者**(省、市)人民政府申請行政復議，也可以在三個月內向當地基層人民法院提起行政訴訟。復議或者訴訟期間本決定照常執行。”
四、審計報告
關鍵詞：審計報告相關準則 關鍵審計事項 持續經營
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2016）11-130-02
早期的審計報告，是沒有統一規范的，其內容和格式由審計師自定。為了提高審計報告的規范性和可比性，20世紀40年代，準則對其內容和格式做出了規范。該審計報告模板以審計意見段為核心，位于審計報告的最后，其他內容如管理層責任段、注冊會計師責任段均為格式化內容。標準審計報告基本就是格式化的報告，報告使用人只瀏覽意見段即可。雖然該模式重點突出、簡單明了，但是信息量太少，而財務信息使用者希望從中了解更多的信息，為了滿足財務信息使用者的要求，國際審計報告相關準則進行了修訂。
一、國際審計報告相關準則的修訂背景
國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）的調查結果表明很多財務信息使用者認為他們做出決策所需要的信息與它們能從審計報告和其他公開渠道獲取的信息存在很大的差距。隨著企業經營的復雜化，財務報表編制過程中融入了的大量的職業判斷和估計，財務信息使用者很難從現有的審計報告模式中知悉審計師是如何應對這一復雜的形勢的，是否在具有高風險的領域分配了更多的審計資源。
為了滿足財務信息使用者的要求，IAASB于2015年1月15日了新制定（修訂）的相關審計準則文本，包括修訂《ISA-700對財務報表形成審計意見和出具審計報告》、制定《ISA-701關鍵審計事項》、修訂《ISA570―持續經營》、修訂《國際審計準則第720號―審計師與其他信息相關的責任》等，適用于會計期間截至2016年12月15日及之后的財務報表審計。改革內容包括但不限于以下幾點：要求在審計報告中增加關鍵審計事項；持續經營能力存在重大不確定性時，要求在審計報告中單設段落單獨反映；要求在審計報告中增加“其他信息”段，單獨反映注冊會計師對年報中包含的“其他信息”的責任。
本次準則修訂的目的在于，增強審計師執行國際審計準則的行為一致性，促使審計師更加關注審計過程及財務報表披露，提升審計服務質量。IAASB主席Arnold Schilder指出，財務報表披露對財務報表使用者做出恰當決策非常重要，因此審計師應當更加關注財務報表披露中信息的質量，這是符合公眾利益的。IAASB認為，國際審計報告相關準則的變化可以適用于各種規模的審計業務，以及任何司法管轄區和行業，并將提高審計質量。
二、我國修訂審計報告相關準則
根據國際審計報告準則的變化，按照審計準則國際趨同的要求，2016年1月7日，中國注冊會計師協會了“會協〔2016〕1號”文件――《關于印發等7項審計準則征求意見稿的通知》。？文件附件列示了此次修訂涉及的7項審計準則，分別是《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中溝通關鍵審計事項》《中國注冊會計師審計準則第1501號――對財務報表形成審計意見和出具審計報告》《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營》《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》《中國注冊會計師審計準則第1503號――在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》《中國注冊會計師審計準則第1502號――在審計報告中發表非無保留意見》及《中國注冊會計師審計準則第1521號――注冊會計師對其他信息的責任》。
本次審計報告相關準則的修訂，標志著審計報告模式迎來新的時代。本次修訂的目的在于增加審計報告信息含量、增強審計工作透明度，并強化注冊會計師在審計工作中的相關責任。
審計報告相關準則修訂的主要內容：
（一）《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中溝通關鍵審計事項》要求在上市實體審計報告中單獨描述關鍵審計事項
溝通關鍵審計事項，能夠提高已執行審計工作的透明度，增加審計報告的溝通價值。關鍵審計事項，是指注冊會計師根據職業判斷認為對當期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項選自與治理層溝通的事項。判斷是否構成關鍵審計事項，通常要考慮以下幾個方面：
1.從“與治理層溝通的事項”中選擇關鍵審計事項。例如，注冊會計師在審計過程中的重大發現；對被審計單位會計實務重大方面的質量的看法；審計工作中遇到的重大困難等。
2.從“與治理層溝通的事項”中確定在執行審計工作過程時重點關注過的事項。在確定時，應當考慮以下方面：評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險；與財務報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度不確定性的會計估計）的領域相關的重大審計判斷；當期重大交易或事項對審計的影響。
3.注冊會計師在執行審計工作時重點關注過的事項中，確定哪些事項對當期財務報表審計最為重要，從而構成關鍵審計事項。值得說明的是，關鍵審計事項雖然是“最為重要的事項”，但這并不意味著只能有一項關鍵審計事項。關鍵審計事項的數量取決于被審計單位規模、復雜程度、業務和經營環境的性質，以及審計業務具體事實和情況的影響。
注冊會計師應當在審計報告中單獨列示“關鍵審計事項段”描述這些事項，除非法律法規不允許公開披露這些事項，或在極其罕見的情況下，注冊會計師合理預期在審計報告中溝通某些事項造成的負面影響將超過產生的公眾利益方面的益處，因而確定不應在審計報告中溝通該事項。
對于導致非無保留意見的事項或者導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項，雖然從其性質看屬于關鍵審計事項，但是不得在審計報告的關鍵審計事項部分進行描述，應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號――在審計報告中發表非無保留意見》《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營》的規定報告這些事項。
（二）在審計報告中增加以“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分
《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營》規定如果運用持續經營假設是適當的，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性已作出充分披露，應當發表無保留意見，同時在審計報告中增加“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分，以提醒報表使用人關注可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項和情況及其重大不確定性，并說明該事項不影響已發表的審計意見。如果運用持續經營假設是適當的，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性未作出充分披露，注冊會計師不應以該段落替代非無保留意見，應恰當地發表保留意見或否定意見。
（三）調整審計報告要素排列
新版審計報告將審計意見段置前，突出了審計意見的核心地位，讀者可以開門見山地了解最為關鍵的信息。
注冊會計師責任段的表述更加細化，向報告使用人闡明，“合理保證”“重大錯報風險”的含義，并告知公眾注冊會計師對財務報表整體不存在由于錯誤或舞弊導致的重大錯報風險只能做出合理保證并不能100%絕對保證。闡釋了風險導向審計的核心：識別和評估由于錯誤和舞弊導致的重大錯報風險，并針對這些風險采取應對措施（設計和實施審計程序）。除此以外，還增加了注冊會計師與持續經營、治理層溝通、溝通關鍵審計事項、運用職業判斷、保持職業懷疑等相關的責任。這些改進使得報告使用人對注冊會計師的工作過程和責任有了更多的了解，有助于報告使用人更深入地理解審計意見。
（四）其他變化
在無保留意見中增加“形成審計意見的基礎”“對其他法律和監管要求的報告”。要求在審計報告的末尾列示負責審計并出具審計報告的合伙人的姓名。
三、對審計報告相關準則修訂的幾點建議
1.《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中溝通關鍵審計事項》適用于對上市實體整套通用目的財務報表進行審計，以及注冊會計師決定在審計報告中溝通關鍵審計事項的其他情形。為了提高審計報告的統一性、可比性，建議擴展至上市實體以外的財務報表審計。
2.準則對判斷關鍵審計事項給予了具體的指引，但仍需依賴注冊會計師的職業判斷，因此不同的審計師確定的關鍵審計事項可能有所不同。首先應確保審計項目組內部對關鍵審計事項的判斷合理一致，行業監管機構應當在本準則執行過程中密切關注判斷關鍵審計事項的合理性和一致性，在實踐中總結經驗教訓，以便完善修改這些判斷指引。
3.《中國注冊會計師審計準則第1503號――在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》力求使得注冊會計師能夠理解和把握關鍵事項段、強調事項段和其他事項段之間的關系。筆者認為，其他事項段比較好理解，該段落提及未在財務報表中列報或披露的事項，這些事項有助于財務報表使用者理解審計工作、審計報告和注冊會計師的責任。關鍵事項和強調事項有時則難以區分。實務中可能有部分強調事項也可以作為關鍵審計事項之一，那么在實務中有可能存在把強調事項列作關鍵審計事項的情況。
總之，此次審計報告相關準則的修訂，增加了審計報告的信息含量，引導注冊會計師更加關注審計過程，強化了注冊會計師的責任。同時，社會公眾也可以通過修訂后的審計報告理解注冊會計師的工作和責任，注冊會計師提供的具有個性化的審計報告或將成為選聘會計師事務所的重要參考之一。
參考文獻：
[1] 中國注冊會計師協會.《關于印發等7項審計準則征求意見稿的通知》.會協〔2016〕1號，2016年1月7日
[2] 唐建華，張革.增加報告信息含量提升報告溝通價值――國際審計報告改革評述.中國注冊會計師，2015（04）
[3] 王凱.審計報告模式將迎重大改變.中國會計報，2016.01.15
【關鍵詞】新華制藥；內部控制審計報告；財務報表審計報告
一、事件回顧
2012年3月21日—3月27日，滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內部控制審計報告。從內部控制審計報告類型看，只有1家上市公司（新華制藥）被信永中和出具了否定意見的內部控制審計報告。而該公司2011年年報審計被信永中和出具了標準無保留意見。
二、筆者觀點
眾所周知，若是企業報表數據經審計后真實完整就被被出具無保留意見，但是并不能保證企業的內部控制是健全且執行有效地，反之，若是內部控制制度經過審計被發現有重大缺陷，那么該缺陷就對財務報表上的相關項目會存在一定影響，即財務報表審計不能得到標準無保留意見。
因此，許多人對此次出具的兩個報告意見頗有爭議。筆者認為此次信永中和對新華制藥內部控制審計報告出具否定意見和對新華制藥2011年年報出具標準無保留意見是符合實際的。
三、相關分析
（一）內部控制審計報告出具否定意見理由及相關分析
1、內部控制審計報告的目的
《企業內部控制審計指引》強調，內部控制審計的目的是對財務報告內部控制的有效性發表審計意見， 并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。可見，內部控制審計要對財務報告層次的內部控制有效性進行審計并發表意見。
2、新華制藥2011年內部控制審計報告否定意見理由
信永中和認為，新華制藥內控存在兩個重大缺陷。
其一，新華制藥子公司山東新華醫藥貿易有限公司內部控制制度對多頭授信無明確規定，在實際執行中，醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
其二，醫貿公司內部控制制度規定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫貿公司在實際執行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫貿公司也存在未授信的發貨情況。
3、相關分析
從這次信永中和出具的內部控制審計報告否定意見的解釋來看，該內部控制失效主要原因在于授信制度的不完善，導致對欣康祺醫藥授信額度過大。企業會產生大筆質量不高的應收賬款。若企業按照相關規定計提壞賬準備，對企業產生的財務影響是巨大的。
（二）財務報表審計報告出具標準無保留意見理由及分析
1、財務報表審計中內部控制測試的目的
在財務報表審計中，注冊會計師了解和測試內部控制的目的是評估重大錯報風險中的控制風險要素，進而確定實質性程序的性質、時間安排和范圍，最終支持對財務報表的審計意見。相應的，注冊會計師一般不對外報告內部控制的情況，除非內部控制影響到對財務報表發表的審計意見。
2、財務報表審計出具標準無保留意見的條件
按照企業會計準則和《企業會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了新華制藥股份有限公司2011 年12 月31 日的財務狀況以及2011年度的經營成果和現金流量。
3、相關分析
由于條件有限，我們暫時認為已查出的內部控制缺陷涉及到的相關認定之外的認定都是真實完整的。
現在只分析之前認為的高風險項目，應收賬款。上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫藥有限公司（以下簡稱“欣康祺醫藥”）及與其存在擔保關系方形成大額應收款項6，073萬元，同時，因欣康祺醫藥經營出現異常，資金鏈斷裂，很有可能使新華制藥遭受較大經濟損失。
查閱報告我們可以發現新華制藥在2011年年報中已經合理考慮到會因為欣康祺醫藥遭受損失，并已經計提了80%的壞賬準備。之前對管理層會作假的疑慮也就可以暫時消除。
（三）兩種報告兩種意見關聯性分析
從以上分析我們可以得出，內部控制存在缺陷，可能會對相關認定產生影響，但是在財務報表審計中，注冊會計師只要保持職業的審慎態度，運用適當地審計方法可以合理保證審計意見的合理。因此也就證實了筆者之前的觀點此次信永中和對新華制藥2011年內部控制審計報告出具否定意見和對新華制藥2011年年報出具標準無保留意見是沒有問題。
四、進一步思考
一個公司的內部控制缺陷往往不是短時間存在的，據筆者調查至少從2001年以來，信永中和就成為新華制藥的審計機構，且一直為新華制藥出具內部控制審核報告及2011年的內部控制審計報告。
在財務報表審計中有規定，在財務報表審計中通常不對外披露內部控制的情況， 除非是內部控制影響到對財務報表發表的審計意見。 CPA以管理建議書的方式向管理層或治理層報告財務報表審計過程中發現的內部控制重大缺陷，但CPA 沒有義務專門實施審計程序，以發現和報告內部控制重大缺陷。該規定可以解釋注冊會計師為什么沒有在財務報表審計時披露新華制藥存在的情況。
新華制藥之前是通過信永中和出具了內部控制審核報告。審核報告意見的保證程度是低于財務報表審計意見，但是并是不代表保證程度就一定很低。注冊會計師需要通過實施一定的程序保證內部控制在所有重大方面保持與會計報表相關的有效地控制。而新華制藥在授信方面的內部控制制度明顯達不到此要求，故筆者認為信用中和在以往的內部控制審核報告中的意見是欠妥的。
五、結論
筆者通過多方面分析認為信永中和在本年度對新華制藥出具的內部控制審計報告意見和財務報表審計意見合理。但是結合內部控制缺陷的時間特點即持續時間較長且考慮到欣康祺醫藥已連續多年是新華制藥的重要客戶，筆者認為信永中和應該可以在更早的時候發現新華制藥在授信制度上的缺陷，并予以適當地處理。
參考文獻：
[1]李錦. 論財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合[J].商業會計，2010（04） .
第二條審計復核實行審計組組長（主審）、審計組所在業務科及復核機構（專職復核人員）三級復核機制。
第三條下列范圍的審計事項必須實行三級復核：
（一）本局業務科直接實施的所有審計項目，包括中央、省屬單位授權審計和經濟責任審計項目；
（二）授權下級審計機關審計并需要以本局名義出具審計報告和作出審計決定的審計項目；
（三）其他應當復核的項目。
第四條審計組組長（主審）按規定對審計報告、審計日記、審計工作底稿、審計證據及其他相關材料，審計實施方案、審計通知書進行復核。主要復核內容：
1．審計程序是否符合規定；
2．審計實施方案確定的審計事項是否實施審計；
3．審計實施方案確定的具體審計目標是否實現，審計步驟和方法是否執行；
4．審計事實是否清楚；
5．審計日記是否按規定編寫，審計工作底稿記錄的重大問題是否如實全部反映；
6．審計證據是否充分；
7．適用法律、法規、規章是否準確；
8．審計結論是否恰當；
9．審計報告是否真實、完整。
審計組組長（主審）復核后，應在審計工作底稿簽署復核意見，并對復核及復核意見負責。
第五條業務科負責對審計組提交的審計報告、被審計單位對審計報告的書面意見、審計組的書面說明、審計實施方案、審計工作底稿和審計證據以及其他有關材料進行復核，并填寫業務科復核意見書。
主要復核內容：
1．審計實施方案確定的審計目標是否實現；
2．審計事實是否清楚；
3．審計證據是否充分；
4．適用法規、規章是否正確；
5．評價、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當。
業務科負責人對以上復核及復核意見負責。
第六條業務科按規定完成二級復核后，應向綜合科（專職復核人員）提交審計報告、審計決定書、審計移送處理書的代擬稿、被審計單位對審計報告的書面意見，本科復核意見書以及復核過程中需要的其它相關材料。
復核機構（專職復核人員）對業務科提交的復核材料不完整的，應當通知業務科補充有關材料；審計報告中主要事實不清，證據不充分的，應當將全部復核材料退還業務科并書面通知補正。
第七條復核機構（專職復核人員）負責對業務科代擬的審計報告、審計決定書、審計移送處理書，被審計單位對審計報告的書面意見、業務科復核意見書及其他相關材料的復核，并填寫審計復核意見書。復核內容：
（一）主要事實的表述是否清楚；
（二）適用法律、法規、規章是否正確；
（三）評價、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當；
（四）審計程序是否符合規定；
（五）其他需要復核的事項。
復核機構負責人對其本科復核及復核意見負責。
第八條在審計復核過程中，復核機構（專職復核人員）就有關事項向業務科詢問時，有關人員應當積極配合。
第九條復核機構應當自收到復核材料之日起七個工作日內完成復核工作，特殊情況可延長到10個工作日，但發現主要事實不清、證據不充分的限期由業務科補充，補正材料時間不在復核期限內。
第十條復核機構收到和退回業務科復核材料時，應當辦理簽收手續，由業務科經辦人和復核機構經辦人分別填寫復核材料移送簽收表。
第十一條復核工作結束后，復核機構應當將復核材料連同審計復核意見書退還業務科。業務科應將復核意見采納情況填入審計復核意見書，并復印送交復核機構（復核專職人員）。
第十二條業務科根據復核機構復核意見適當處理后，將審計報告、審計決定書、審計移送處理書的代擬稿，被審計單位對審計報告的書面意見、業務科復核意見書和復核機構審計復核意見書報送分管復核機構的領導進行審核。
【關鍵詞】審計報告；時滯；會計師事務所；審計意見
一、引言
為了保護廣大中小投資者的利益，相關監管部門要求上市公司必須及時披露相關本公司的信息。《公開發行股票公司信息披露實施細則（試行）》要求上市公司必須在每個會計年度后120天內披露經過注冊會計師審計的公司年報。《中華人民共和國證劵法》要求公司債券或股票上市交易的公司必須在每個會計年度結束后四個月內，向證券監督管理機構和證券交易所提交公司年報。
二、文獻綜述
有關信息延遲的因素，國內外的學者結論主要集中在公司特征以及會計師事務所特征兩個方面。在公司特征方面，公司規模以及經營業績是被關注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李維安等（2005）認為，公司規模與信息延遲成正相關，也就是公司傾向于及時披露好消息，推遲披露壞消息。而Bamber等（1993）認為公司規模與信息延遲成負相關。Gilvoly和Palmon（1982）研究發現，業績越好的公司越傾向于較早公布財務報告，信息延遲時滯也越短；國內學者陳漢文等（2004）、巫升柱等（2006）也驗證了盈利的公司相比虧損的公司會更加及時地披露其公司的財務年報。李維安等（2005）認為經營業績越好的上市公司披露年報時滯越短。對于會計師事務所特征評價主要采用的是會計師事務所規模以及審計意見類型。在事務所規模與信息延遲關系上有三種不同意見，Francis和Wilson（1988）研究發現事務所規模與信息延遲成正相關，Leventis（2005）則認為事務所規模與信息延遲負相關，李維安等（2005）則認為事務所的規模與信息延遲無顯著的影響。Eliott（1982）指出，審計意見類型與信息延遲具有顯著關聯。Bam鄄ber等（1993）認為，出具非標準審計意見的審計單位往往會出現較長的信息延遲，并且越不利于被審公司，信息延遲越長。李維安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的結論。對于公司主動進行審計師更換的動因，有一些代表性的意見。如若審計師出具保留意見，很可能觸怒公司管理高層，促使他們終止現任審計師的合同，尋找更容易和自己意見達成一致的審計師。Chow和Rice（1982）發現收到“非標準”意見的公司在隨后的會計年度將可能更換會計師事務所。財政上的困難使得公司的審計需求有所改變，Schwartz和Menon（1985）認為財政困難的公司更傾向更換審計師。伍利娜等（2006）從會計師事務所更換角度發現較晚更換事務所的上市公司財務報告的及時性顯著較差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更換會計師事務所屬于公司的重大事件，需開會進行商討后并向廣大投資者公布此消息。審計師變更的時機能夠提供洞察審計師更換的原因以及審計師更換的后果。盡管較晚更換審計師會帶來審計滯后和盈余公告滯后的影響，但更換審計師比率最高的時間還是在第四季度。因為審計師更換可能導致增長（縮短）報告公布時間，所以對投資者來說及時經審計的金融信息存在潛在損失（收益）。這些發現影響審計師與潛在的新客戶談判和資源的適當分配達成新的協議。他們也關心在會計年度晚期進行審計師更換的管理者，因為這些變化通常涉及收到保留意見的風險更高的公司，并有較長的報告延誤。
（二）研究假設
公司規模是影響年報披露的一個重要因素，規模越大的上市公司相應的其他業務也就越多，審計過程也就越繁瑣，必將導致審計活動增加，延長審計報告時滯。而Dyer和McHugh（1975）認為為大公司審計的會計師事務所會增加人手，這樣會減少審計所花費時間。由此可見，公司規模和審計時滯有相關性，但是是正相關還是負相關并未獲得一致的結論，固然提出第一個假設：H1：公司規模對審計報告時滯有顯著影響。根據信號傳遞理論，信息傳遞始終是由信息量有優勢的一方向劣勢一方傳遞著，并且該信息一定是獨一無二的，且為劣勢方所需要的，對于上市公司而言往往愿意及時主動公布好的消息，而對壞消息卻是“支支吾吾”。公司業績好的企業為了消除投資者的疑慮，更愿意主動傳遞好的消息。國內外的學者研究結論大致相同，業績好的公司，越傾向較早公布財務報告。由此，提出第二個假設：H2：業績越好的公司審計報告時滯越短。上市公司做出更換會計師事務所的行為，一般都是由于購買審計意見失敗，或者由于發展需要從而更換更高質量的事務所，或者審計費用過高使得上市公司被迫做出更換。不管公司是出于上述何種原因，那么新簽約的事務所熟悉程度沒有前面的好，但是公司出現了更換事務所的行為,將會成為我國監管部門的重點監管對象，并且新簽約的事務所為了保證自己的審計獨立性、審計質量，一定會加大控制力度以及實質性測試，這將會使得審計成本增加，這個審計成本包括時間以及經濟。故而，提出一個新的假設:H3：上市公司更換會計師事務所后會延長其審計報告時滯。由于審計意見會影響投資人對公司基本情況的判斷，被出具非標意見的上市公司管理層為了延緩和分散公司財務報告對公司股票的影響，往往會選擇推遲公布此消息。相反，被簽發標準無保留審計意見的上市公司管理層為了向市場釋放這樣一個利好消息則更愿意早披露年報。H4：非標準無保留審計意見會延長審計報告時滯。
三、審計報告時滯影響因素的實證分析
（一）樣本與數據
本文以2014年、2015年兩年上交所主板上市公司為樣本，利用多元線性回歸模型來分析上市公司審計報告時滯的影響因素。數據篩選遵循以下原則：剔除證券金融類公司；剔除數據不完整的公司；剔除信息披露不詳的公司。最終得到2014、2015兩年共1689個樣本。
（二）變量定義
1、因變量選取。本文研究的因變量是審計報告時滯（Auditors’ReportingLag，ARL），審計報告所涉及的會計期間結束日到報告披露日之間的時間間隔，代表會計師執行審計合約的審計效率，也反映了財務報表的及時性。變量界定：ARL，審計報告披露日和年度財務年度截止日（12月31日）之間的時間。
2、自變量選取
（1）公司規模。公司規模的大小決定著這家企業審計工作量的大小，大公司會因為規模大從而審計工作量大。但是也有可能因為擁有良好的內控從而減少審計的工作量。不過在年度財務報告的披露整個過程中，大的公司往往比小公司承擔著更大的由外部投資者帶來的壓力。由此發現，因為公司規模的不同，公司披露時機存在著一定的變化差異。變量界定：公司總資產的自然對數(SIZE)，SIZE=ln（公司當年度總資產）。
（2）經營業績。公司的盈利狀況一直是外部投資者判斷該企業當年經營活動狀況“好”“壞”的重要指示燈。因為人們都是喜歡報喜不報憂，類似推論，管理者會傾向于更早報告好的業績，而推遲報告差的業績。并且由于信息不對稱的客觀情況存在，及時報告業績，會使得投資者對于該公司的疑慮降低，相信公司的發展是在一個正確的軌道上。由于不同的會計政策會影響公司盈力能力指標這使得進行審計業務的注冊會計師和公司管理層如果對于所采取的會計政策有分歧，會導致雙方花費較多的時間進行溝通和談判。變量界定：經營業績（LOSS），公司虧損為“1”，公司盈利為“0”。
（3）審計更換。會計師事務所變換（AuditorFirmChange,AFC），在一個會計年度有更換會計師事務所的企業，會帶來什么樣的影響。變量界定：審計更換（AFC），一個會計年度會計師事務所有更換為“1”，其他為“0”。
（4）審計意見。審計報告有四種類型：標準無保留意見審計報告和帶強調事項段的無保留意見審計報告、否定意見審計報告、保留意見審計報告、拒絕表示意見審計報告。審計意見是審計師對于其審計單位的財務報表的綜合評價，不僅可以反映出公司持續經營能力這方面的問題，還可以揭示被審企業是否存在著幕后交易事項等行為。所以，審計意見的準確性確定了該份審計報告質量的好壞。本文對于標準無保留意見以及帶強調事項段的無保留意見視為“標準”意見，其余則定義為“非標”意見。變量界定：審計意見（QUA），“非標”意見為1，“標準”意見為0。
（5）事務所規模。本文對數據樣本上市公司的事務所規模進行控制，根據中國注冊會計師協會的年度會計師事務所綜合評價來進行比較劃分。變量界定：事務所規模（AUD），國際四大為“1”，非四大為“0”。
（6）更換時機。審計時更換的時間如果是在本財務年度結束后更換，那么很可能由于是本公司經營時對于自身經營情況有了一定程度的了解，對于前任審計師和重大的會計政策產生意見分歧，而后任審計師有效審計時間并不長，審計時間不充分。變量界定：更換時機（TAC），在本年度期中報告日后更換的公司為1，否則為0。
（7）是否ST。我國為了規范上市企業的金融運作，保護廣大投資者的切身利益，促進股票市場的健康而有序的發展，在1998年對財務狀況或者其他出現異常的上市公司的股票進行特別的處理（簡寫“ST”）。ST股是其上市公司的財務狀況或者其他的狀況出現異常，對于其進行特別處理。ST股代表著這個股票的不穩定性，面臨著退市。變量界定：是否被ST（ST），被標為ST股的為“1”，反之為“0”。
（8）獨立董事。獨立董事站在公正的立場上，進行監督管理層的各項決策。獨立董事的存在可以使得董事會對于股東更加盡職盡責，從而提高了審計效率，減少審計報告時滯。變量界定：獨立董事（IND），本公司獨立董事占董事會比例。
（9）資產負債率。一般使用資產負債率來衡量企業的資本結構以及償債能力，那么按照信息傳遞理論，“盡早公布好消息，較晚披露壞消息”，那些負債率高的公司將會產生較長的時滯現象。變量界定：資產負債率（LEV），負債總額/資產總額×100%。
四、實證研究
（一）描述性統計分析
本文以上交所主板上市公司為樣本，經過篩選后，去掉缺少相關數據的公司以及證券金融類公司后，共有1689個樣本。審計報告時滯時間平均為87天，其中最大值為119天，最小值為14天，公司更換會計事務所總共110家，占整個樣本的6.51%。共有690家公司在4月公布審計報告，占整個樣本的40.85%。公司規模平均值在22，最小值為15.42，最大值為28.14。兩年間，各會計師事務所總共開具36次保留意見，占整個樣本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事務所提供的審計服務，占整個樣本的8.3%，而且2015年較2014年有所上升，可以理解為“四大”在審計服務方面相對于國內的會計事務所有審計質量、投資者信服度上的明顯優勢。有174家公司年度有虧損，占整個樣本的10.3%。共有161家公司被標為ST股，占整個樣本的9.5%。有73家公司在當年中期報告公布后更換會計師事務所，占整個更換樣本的66%，即2/3的企業會在下半年或者本年度資產負債日至第二年4月30日之間更換會計師事務所。2014年共有19家公司被出具“非標”意見，共67家公司使用“四大”事務所作為本年度企業審計事務所，共79家ST公司，共117家公司虧損，共有61家公司更換其會計事務所，其中有44家更換是在本年期中報告后，里面11家是ST公司。對2014年的可觀察數據分析，公布時間的平均值為資產負債表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非標”意見，共73家公司使用“四大”事務所作為本年度企業審計事務所，共82家ST公司，共57家公司虧損。共有49家公司更換其會計事務所，其中有29家更換是在本年度期中報告后，里面有11家是ST公司。對2015年的可觀察數據分析，公布時間的平均值為資產負債表日后85.647天。
（二）實證研究及分析
H1假設成立。公司規模成正相關并且顯著，意味著公司規模越大，公司結構越繁雜，那么將會顯著延長審計報告時滯。H2假設成立。經營業績成正相關并且顯著，信號傳遞理論中，優先獲得信息的一方，有自主意識，可選擇是否提前或者推遲公布，并且資產負債率也成正相關，這也就說明公司的償債率好的話，會及時披露報表。H3假設成立。審計更換與審計報告時滯成負相關，這顯示，在會計事務所更換后，審計時滯將會隨之增加。也就說明，公司在更換會計師事務所后會使得本年度的審計報告公布時間增加，即上市公司更換審計事務所后會延長其審計報告時滯。H4假設成立。審計意見也呈成顯著正相關，即當出具了保留意見時，會導致審計時滯延長。事務所規模和報告時滯顯著正相關。事務所規模和報告時滯顯著正相關，說明企業使用“四大”會計師事務所做本公司的審計工作，會使得時間遲滯延長。是否ST數據正相關，并不顯著，則說明這個并不能夠解釋有關審計時滯的相關事項。對于更換時機和報告時滯正相關，并且有顯著性，意味著，在中期財務報告公布后更換會計師事務所的企業會較晚的公布其審計報表。這個和參考的Schwartz和Soo的研究結果，第三季度后更換會計師事務所的企業，會延長本公司審計報告遲滯的結論一致。獨立董事所占比率和審計報告時滯成反比，也就意味著獨立董事的增加會減少時滯，若獨立董事能保持獨立性，則對于內部控制以及內部審計，有著很大的幫助。
五、研究結論及啟示
（一）研究結論
資本市場里，企業的經營業績好壞依舊是廣大投資者進行決策的重要依據，當然對于外部投資者而言，了解準確的公司業績信息存在著很大的難度，所以，上市公司定期披露的財務信息是傳遞該企業重要信息的來源。因此，企業披露財務信息的能力以及披露信息的意愿至關重要。信息價值的高低取決于兩個關鍵因素，及時性和準確性。其中，由會計師事務所的審計師進行的獨立審計程序為報告的準確性提供了制度上的保障。然而及時性，由于年報披露時間依舊存在著較大的彈性———至第二年4月30日，總共120天的時間，因此，需要政府有關部門進行更接地氣的規劃以及落實。本文以滬市主板2014—2015年間披露的1689份企業審計報表、財務年度報表為樣本，進行了多元線性回歸分析，結果表明：其一，被審計公司的規模,以及會計師事務所規模大小對時滯有正向相關的影響，影響不大，在我國進行審計服務的會計師事務所中，國際“四大”會計師事務所雖然年收入、綜合排名都在前列，但具體所占據的數量比例并不大。其二，公司業績對于審計意見也有影響，審計單位在審查有虧損的公司時，會更加謹慎。公司存在著“好消息”就會傾向及時或者更加提前公布財務報告，相反，當公司有壞消息時，則傾向于推遲披露。當年度盈利的企業會比當年度虧損的企業更加及時地公布審計報告。當然審計師出具了“標準”意見的企業也會比“非標”意見的企業公布得更加及時。其三，當年更換了會計師事務所的企業會比不更換的企業較晚披露審計報告以及財務報告，企業倉促更換審計師會導致審計時滯延長。其四，企業內部審計能夠影響外部審計的效率、質量。公司內部控制體系的完善會使得審計報告時滯減少。
（二）啟示
資本市場里，利益相關者關注的不僅僅只是表面公告上寥寥幾句，更換會計師事務所這樣的行為，更是關注這樣行為所帶來的最終結果，即對于當年度財務報告的影響。雖然我國出臺了預約披露制度這樣的強制性政策，但是彈性很大———120天的期限時間，這與歐美發達國家所規定的時間有較大的差距，依舊很多公司集中在4月公布自己報告，可以理解為上市公司刻意推遲本公司年報的公布。建議有關部門有必要縮短法定年報披露時限，這樣可以促進公司的及時上報。增加基礎信息的報告次數，以及減少年報的信息含量，因為年報信息豐富，這樣也就客觀造成了時滯的產生，如果可以將季報改成月報，則會一定程度上減少年報所耗費的時間。
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關鍵詞：內部審計；審計報告；編寫方法
一項內部審計項目按照事先制定的審計計劃，完成了現場審計工作，就進入到了審計報告編寫階段。然而在內部審計報告編寫過程中，在審計發現和建議方面與被審計單位達成一致意見，可能是最費時間的階段。美國審計專家拉里?索耶在《索耶內部審計師指南》中指出：“在編寫報告過程中，審計部門內部引發沖突的根源無法超越。在編寫審計報告的痛苦過程中，似乎忘記了最出色的分析結果和最有效的計發現。”可見中外內部審計在審計報告編寫階段都面臨著相同的情形。快捷地高水平地完成內部審計報告的編寫是內部審計人員追求的永恒目標。
一、編寫內部審計報告節省時間的方法與策略
現場審計結束后，開始編寫內部審計報告，如何盡快完成報告編寫，審計組可以采取以下方法和策略。
（一）審計過程中與被審計單位人員經常溝通和交流，及時通報內部審計的結果
等到審計結束時才將審計意見和建議與審計單位進行交換意見，那么被審計單位見到全部結果的那一刻所受到的沖擊效應，會加劇被審計單位退回審計報告的想法。逐漸向被審計單位透露審計結果，會大大降低被審計單位的激烈的抵觸情緒。在項目審計過程中，審計組認為具備了溝通交流的條件，就應該以正式的或者臨時備忘錄的方式，與被審計單位分享信息。
（二）減少內部審計報告不必要的審查層次，減少審查人員的數量
內部審計部門的多重審查層次通常是審計報告編制延遲的最大根源。規范審查程序，減少審查層次和審查人員數量，會縮短和加快內部審計報告的編寫進程。并不是參加審查的人員越多，就能提高審計報告的質量。當然每增加一次審查就會提供一個新的看法，就會提供不同層次或者不同類型的專業知識。然而讓具有豐富經驗的審計人員對草稿予以審查，完全可以代替其他人的審查。減少審查層次是推動報告審計編寫更快向前的一種方法，同時也注意審查層次和審查人員的減少在審計報告質量方面會存在一定的風險。
（三）使用團隊寫作可以壓縮審計報告編寫的過程
審計報告編寫一般由審計組組長指定一個成員起草審計報告，然后審計組所有成員對審計報告提出修改意見。這個過程需要很長時間。如果把審計組和所有審查報告草稿的人員集中到一起，共同起草報告，就會大大縮減報告編寫的時間周期。這個方法允許內部審計團隊和審計主管人員在一起，討論報告草稿，提出修改意見，沒有通常編輯過程中無休止的反反復復。團隊寫作要將審計組、審查人員聚集在一起，在會議室前面的屏幕上投放審計報告，所有人圍著會議室的桌子坐著，都可以對審計報告發表個人看法和意見。
（四）讓被審計單位的人員參加審計報告編寫會議
審計報告編寫會議是更為大膽的一種團隊編寫方式。將所有審查人員集中在會議室，與團隊編寫相似，報告編寫會議也讓被審計單位人員參加。這樣被審計單位人員在報告初稿公布前，也能提出他們的一些意見和建議。這種方式可能增加會議的緊張氣氛，也會增加報告修改的難度，然而報告一旦確定，被審計單位就會接受，同時為審計整改打下良好的基礎。
（五）盡量減短審計報告的篇幅以加快報告編寫過程
在縮短編寫審計報告時間周期方面取得成功的審計組，通常會編寫較為精簡的審計報告，編寫這樣報告不僅易于編寫，而且易于閱讀。報告越短，編寫和編輯花費的時間就越少。繁雜也能讓審查過程緩慢，所以一般而言，越簡單越好。較長的報告，與被審計單位達成一致意見，也是一件繁重的事情，因此在整個編寫過程中，精簡報告應該是值得的。
二、讓被審計單位更容易接受內部審計報告的方法與策略
無論審計組在項目進展過程中溝通得多么好，被審計單位時常還是會對內部審計報告感到敏感或者擔心。盡管內部審計報告編寫及時，適用法規準確，被審計單位仍然會存在一定的抵觸情緒。這是不可避免的，但是通過我們不斷地努力，可以減少或不讓這種情況出現。有句老話說得好：“重要的是，不是你說了什么，而是你如何說。”一份內部審計報告所引起的反響，取決于報告中如何表述所發現的問題以及如何表達意見和建議。
對于內部審計人員而言，不僅要能夠清楚地闡明發現的問題，還要能夠闡明潛在影響因素是什么，能夠闡明如何加以解決問題，而且還要鼓勵被審計單位采取整改，這是內部審計的終極目的。如果我們沒有鼓勵整改，那么審計的目的就沒有達到，整個審計過程就是浪費時間。談到鼓勵被審計單位的整改，與一大堆的批評相比，一點點的褒獎更能夠激發百倍的積極性。我們平常所談論的情感和觀念，算不上是什么要緊的東西，但是在接受一份內部審計報告方面，卻能夠發揮著很大的作用。
三、內部審計報告中使用語言文字應當注意的事項
編寫內部審計報告時，文字表達上要盡量做到準確、嚴謹，同時避免出現讓被審計單位感覺不舒服的語言，這樣的審計報告才能為被審計單位所接受，才能激勵被審計單位進行整改。有些表達方式不能使用，至少應當少用。
一要避免使用“被審計單位應當考慮……”這樣的表達方式。內部審計報告應當依法依規地提出具體措施的建議。當我們的意見和建議僅僅是“考慮”某些事情時，這就將采取措施的重要性和迫切性的要求置于了不利地位。沒有一個內部審計人員希望被審計單位對給出的意見和建議，僅僅做出一個“行，我們會考慮”的反應。
二要避免使用模棱兩可的話。采用諸如“似乎是”、“我們的印象是”、“表面上看是”這樣的短語表述，讓人感覺在回避表明觀念。如果太頻繁地回避表明觀念，那些閱讀內部審計報告的人將會得出結論，內部審計人員沒有提供有支撐基礎的事實。被審計單位必須知道他們可以信賴審計發現和建議，模棱兩可的話讓他們聽上去更多地好像是直覺。如果審計報告含有模棱兩可的話，那些審查報告的人也會把它退回來，要求提供更多的信息。
三要避免過度使用強調成份。諸如“明確”、“特別”或者“十分”等詞語，由于增加強調語氣，似乎又走到了模棱兩可的對立面。但是這些強調詞語也是不明確的，它們可以看成是另一類型的模棱兩可的話。強調詞語會引起疑問，諸如“意義重大的”，是與什么相比呢？“明確地”，依據什么樣的標準呢？在審計報告中如果隨意使用強調詞語，不同的人員閱讀同一份報告，可能對所講的東西，會留下不同的印象。
四要避免使用絕對的語言。回避模糊是對的，使用諸如“一切”、“無”、“從不”、“總是”這些詞語也是不恰當的。“被審計單位總是”、“被審計單位從不”，對被審計單位而言可能是好戰的詞語，促使他們開始尋找普遍情況的例外，而不是檢查實際問題。審計人員測試了十項業務，沒有一個得到了批準，這么說是恰當的；而聲明所有業務從來沒有得到批準，那就言過其實了。
五要避免使用指責性的語言。內部審計報告應該是促進積極的變化，而不是進行歸責。當報告給人以中性的印象，而不是給人以有爭議的印象的時候，更有可能達成一致意見。目的是要找到問題的根源，而不是列出犯錯誤的那部分人的名字。針對審計建議，報告中明確了負責整改的那部分人員，這是巧妙的做法；如果說成是某某人的錯誤，那就讓人難以接受。
六要避免使用否定性的Z言。諸如“被審計單位未能實施恰當的控制”這樣的描述，不可避免地會惹怒被審計單位將來進行整改的部門和人員。不用借助“沒有”或者“失敗”等詞語進行責任歸咎，只要簡單地敘述問題，更有可能落實將來必須的整改措施；同時這也有助于保持與被審計單位的人際關系，畢竟我們以后還要對該單位進行審計。
七要避免過度使用專業術語。每個專業領域都有一定的專業術語，把專業術語從內部審計報告中剔除得越多，我們的信息就會越清晰。在審計報告中，如果使用諸如“業務控制”、“層次抽樣方法”這樣的術語，或者在審計報告中使用過多的會計語言，會讓閱讀審計報告的人感到無聊，難以繼續閱讀。
總之，內部審計報告的編寫是內部審計工作的重要階段，在這一階段需要與被審計單位進進行更多地溝通和交流，也就更需要講究方法和策略。只有當內部審計人員掌握了報告編寫過程的方法和策略，才能真正實現內部審計的目的。
參考文獻：
[1]Richard F. Chambers，Lessons Learned on The Audit Trail， [M].國際內部審計協會，2014.
持續經營不確定性問題是企業相關利益人密切關注的話題，也是注冊會計師審計的重點領域。如表1所示， 近年來持續經營不確定性審計意見已成為非標準審計意見的主流。持續經營不確定性審計意見是指注冊會計師在審計報告中提及被審計單位持續經營存在不確定性的一種非標準意見，具體表現為帶強調事項段無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見，其中帶強調事項段無保留意見是該類意見的重要組成部分，其在2006～2009年滬深兩市公司年報中占全部持續經營不確定性審計意見比例呈上升趨勢，分別達到70.42%、72.94%、68.67%、75%。當被審計單位可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，出具帶強調事項段的無保留意見無疑是公司管理層和注冊會計師的“最佳選擇”。除了準則規范上的不足，出具該類審計意見的適當性及具體表述方式等方面也存在問題，對其深入研究，對于完善持續經營審計準則，防范審計意見變通行為的發生，提高持續經營審計報告的質量，保障我國上市公司的可持續發展具有重要價值。
二、出具該類意見的準則規范及問題
對于持續經營，被審計單位管理層的責任是根據適用會計準則的規定評估并在必要條件下披露公司的持續經營能力；注冊會計師的責任是考慮管理層在編制財務報表時運用持續經營假設的適當性，并考慮是否存在需要在財務報表中披露的有關持續經營能力的重大不確定性。不確定事項是指其結果依賴于未來行動或事項，不受被審計單位的直接控制，但可能影響財務報表的事項。根據重大不確定事項的性質，可以將其劃分為在資產負債表日已經存在或發生的確定性部分，和直到審計報告日還未發生的不確定性內容兩部分。對于后者，由于到目前為止的證據可能根本不存在，所以注冊會計師對于重大不確定事項的整體根本無法形成肯定性結論。因此，可以確定的是，只要被審計單位可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，注冊會計師都不能出具標準審計意見。
當被審計單位存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發表的審計意見，即注冊會計師認為被審計單位在持續經營假設下編制財務報表是適當的，并在財務報表中已進行充分披露，注冊會計師應當出具無保留意見，同時需要在意見段后增加強調事項段，強調可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，提醒財務報表使用者注意財務報表附注中對有關事項的披露。
（1）準則中“極端情況”的考慮。持續經營審計準則強調，“在極端情況下，如同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強調事項段”。當被審計單位存在多項可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，如果注冊會計師難以判斷財務報表的編制基礎是否適合繼續采用持續經營假設，應將其視為對注冊會計師的審計范圍構成重大限制。此種情況下，如果財務報表已做出充分披露，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告。2009年涉及持續經營的帶強調事項段無保留意見共72份，涉及強調事項243項，每份審計報告平均3.38個，且審計報告中提及三個及以上事項的占到45.83%，一些公司審計報告強調事項多達9項，如果屬于準則所界定的極端情況，出具帶強調事項段的無保留意見顯然不合適；如果不屬于極端情況，那么準則中的極端情況具體又指哪些內容。審計準則對極端情況的不明確界定明顯增大了審計意見變通行為發生的概率，無益于審計報告質量的提升。
（2）準則采用列舉法的局限性。為增強操作性，持續經營審計準則采用列舉法，明確規定注冊會計師在判斷公司持續經營上尋找客觀證據的財務、經營以及其他方面三大領域共計25種事項，而列舉法不能涵蓋影響公司持續經營能力全部內容的弊端非常明顯。據表2統計，財務方面的重大疑慮事項是注冊會計師進行持續經營審計職業判斷的主要證據，占全部提及事項的78.62%，其中無法償還到期債務、累計經營性虧損巨大、資不抵債、因擔保等引發的或有負債、營運資金出現負數是導致注冊會計師對持續經營表示疑慮的最主要原因。準則以外的疑慮事項占到18.87%，其中生產經營業務處于停滯、重大資產重組方案待批、正進行破產重整是最主要的三個因素。經營類判斷證據應用程度最低（不到1%）。即注冊會計師在進行持續經營審計判斷時運用到了大量準則未列舉的重大不確定性事項作為證據，雖同為不確定性事項，但其與影響持續經營事項所反映的信息內容及對報告使用人決策的影響等方面存在差異。另外，很多審計報告中同時提及存在影響持續經營的不確定性事項和其他重大不確定性事項，二者所提供的信息具有明顯差異，而審計報告對于二者的處理方式卻非常隨意，不僅披露要素、披露次序不一致，而且還存在對重要事項輕描淡寫等情況。因此，為提升審計質量，持續經營審計準則在以后的修訂中必須明確界定持續經營不確定性事項的具體判斷標準，以區別于其他重大不確定性事項，規范兩類不確定性事項的披露細節。
三、審計報告的表述方式分析
當持續經營存在問題時，企業管理層應充分披露影響持續經營的重大事項或情況，相關利害關系人就可以及早采取措施，減少或避免損失。而從審計實踐看，管理層主動披露自身持續經營存在重大疑問存在困難，同時，由于傭金由客戶支付，注冊會計師對客戶具有很強的經濟依賴，權衡審計風險與經濟依賴，往往出現模糊表述持續經營不確定性甚至掩蓋公司無法持續經營的情況。本文將“模糊表述”界定為注冊會計師在審計意見中指明或提及被審計單位存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，如注冊會計師提醒報告使用人關注被審計單位存在的無力償還到期債務、累計經營性虧損巨大、資不抵債、存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債等，并以此作為出具非標準審計意見的原由，而審計報告中并沒有明確出現“可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況（或持續經營能力）存在不確定性”字眼，反之稱為“明確表述”的審計報告。
2009年72份涉及持續經營的帶強調事項段無保留意見的審計報告中，存在5份模糊表述持續經營問題的審計報告，具體的表述方式如表3所示。
從模糊表述持續經營能力的審計意見中可以發現，注冊會計師已經注意到了導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，也指明了被審計單位進行披露的事實，但在具體表述時卻沒有明確提及“持續經營能力存在不確定性”。顯然，由于注冊會計師對被審計單位信息的了解深度，明確表述持續經營存在重大問題則向社會公眾傳達了對公司非常不利的信息，可能使其面臨巨大風險，采用這種模糊表述的審計意見就成了注冊會計師與被審計單位管理層的優先選擇，而這種選擇的結果導致審計報告質量下降，使得審計報告使用人無法獲取被審計單位持續經營能力的真正信息，直接影響到他們的決策，無益于上市公司以及整個資本市場的健康發展。
進一步分析67份明確表述持續經營存在問題的審計報告，也存在如表4所示的不盡相同的表述方式。
在明確表述持續經營存在問題的審計報告中，對于同樣是由于持續經營能力存在不確定性出具的帶強調事項段無保留意見，在審計意見中的表述上卻存在如此差異，必然會導致信息使用者理解上存在歧義。如只表述為“存在不確定性”而沒有表述為“存在重大不確定性”是否就代表公司持續經營不存在重大問題，而在上述表述為持續經營能力只“存在不確定性”的19份報告中有7份提到公司生產經營活動停滯或破產重整。事實上，如果注冊會計師在審計報告中明確提及持續經營存在不確定性，人們通常將以保留意見或無法表示意見的報告視為該上市公司持續經營存在重大不確定性。如果不區分持續經營能力的不確定性程度，不分重大與否而一律出具強調事項段無保留意見，很可能會誤導信息使用者。所以，對于這種容易造成報告使用者產生歧義的措辭，在審計準則的完善中必須給予規范；審計報告監管部門也應加強監督，查實是否存在注冊會計師出于經濟利益考慮喪失獨立性，避重就輕出具審計報告的可能性。
四、存在變通審計意見可能的考慮
強調事項段無保留意見可能出現的最大問題是，迎合管理層需求以強調事項段來代替其他類型非標審計意見。
持續經營假設是會計四大假設之一，指企業經營活動在可預見的將來會按當前的規模和狀態繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。可預見的將來通常是指資產負債表日后十二個月。經營活動在可預見的將來會繼續下去也就意味著企業現在的經營活動是持續進行的，而且在資產負債表日后12個月內也將持續，不會終止經營或破產清算。
2009年出具的帶強調事項段無保留意見中，涉及破產重組的公司有10家，都以持續經營假設為基礎編制會計報表，對于持續經營假設的采用，許多公司都在報表附注中披露了繼續以持續經營為前提編制報表的理由，也有一些公司干脆就沒有明顯提出原因而是直接采用持續經營假設。而令人疑惑的是，注冊會計師無一例外都只是引用公司認為能持續經營的事實就出具了無保留意見。從持續經營的內涵看，這些公司都已經沒有經營活動而仍然采用持續經營假設來編制報表，實質上已經有悖于持續經營假設。同時，準則要求如果注冊會計師對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮的，應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以判斷管理層提出的改善措施是否可行，否則就是沒有執行審計準則規定的審計程序。
因此，涉及持續經營的強調事項段無保留意見成為持續經營審計意見的重要組成部分，而持續經營審計準則存在不足，應對其細節問題進行完善，如明確界定“極端情況”、詳細規定持續經營不確定性與其他重大不確定性的披露、規范持續經營不確定性審計意見的表述等。相關監管部門也應當加強監控，對上市公司在財務報告中披露的持續經營情況以及注冊會計師可能存在變通審計意見的行為予以查實，以提高信息透明度，增強審計報告決策有用性，保障我國上市公司可持續發展。
參考文獻：
［1］廖義剛、毛麗娟：《持續經營不確定性審計意見：發展及啟示》，《審計與經濟研究》2006年第9期。
［2］田利軍：《持續經營能力的判斷與審計意見類型》，《審計與經濟研究》2004年第9期。
筆者認為審計人員按照審計實施方案進行現場審計時就應當每日編寫審計日記。雖然審前調查期間審計人員不必編寫審計日記，但應該編制審前調查記錄，記錄審前調查具體情況。
現場審計結束后，審計組成員一般不再編寫審計日記。如果部分審計人員又進行了補充取證等現場審計工作，則應該在當日編寫審計日記，如實記錄這些現場審計工作。如果審計人員在起草、修改審計報告、審計決定書、移送處理等文書期間，對前期工作成果作出重大修改，如改變審計查出問題的事實表述、定性、處理措施等，應該在當日編寫審計日記，記錄重大修改或重大決策的原因和過程。
現場審計期間，審計人員臨時從事其他工作或者請假的，應當從返回審計現場當日起續寫審計日記，并在其中注明此前沒有參加現場審計的原因。現場審計情況復雜，很可能遇有特殊情形不能當日編寫審計日記，則應當于次日補記。如，為取得審計證據，審計人員與被審計單位人員一直從5日下午僵持至6日凌晨，那么審計人員確實無法在5日當日編寫審計日記，則應當在6日盡快補記5日的審計日記。
二、審計日記應記載的主要內容
按照6號令的要求，審計日記記載的審計工作具體內容包括：審計事項的名稱、實施審計的步驟和方法、審計查閱的資料名稱和數量、審計人員的專業判斷和查證結果、其他需要記錄的情況。在具體內容上如：從事組織、管理、協調等工作的人員，應將上述工作記入本人的審計日記。比如，審計組組長、副組長或者主審召開小型碰頭會，通報各自工作進展情況和發展的疑點線索，分析研究，確定下一步工作重點，明確工作步驟和具體分工。這種小型碰頭會是審計現場進行決策的重要形式，對于保證審計質量起著非常重要的作用，應該在審計日記中如實記載。即使在現場審計結束后，如果審計人員對前期工作成果作出重大修改，或者作出重大決策的，如從審計報告中刪掉一個問題，也應當將研究過程和結果如實記入審計日記。
三、有交叉審計事項如何編寫審計日記和工作底稿
筆者認為審計人員同時承擔多個審計項目，應該在不同審計項目的審計日記中分別記載；審計人員同時承擔同一審計項目的多個審計事項應當在同一審計日記中依次記載；多名審計人員共同承擔同一審計事項，應當在各自的審計日記中分別記載。
四、關于編寫審計事項的具體內容
根據國家審計署“6號令”的決定：對被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支行為以及對審計結論有重要影響的審計事項，審計人員應都當在編寫審計日記的基礎上，認真編制好審計工作底稿。
特別是對違法違規問題、審計評價所涉及的重要事項、被審計單位基本情況的重要數據、群眾舉報事項等都應該編制審計工作底稿等。
五、要認真編寫好工作底稿編號
為了準確規范便于查找核對，依據“6號令”的要求審計工作底稿一定要統一編號，并要求“審計日記與審計證據審計工作底稿的對應頭等應當在審計日記中通過索引號加以注明。”而且要求在審計工作底稿中注明該底稿與審計日記的對應關系。為此，審計人員應及時指定專用專人按審計實施方案所列出的審計事項對應順序，對審計工作底稿進行統一的流水編號，作為審計工作底稿的索引號。
六、怎樣編制審計工作底稿匯總表
筆者認為在以往的審計項目檔案中，審計工作底稿與審計實施方案、審計報告、審計決定書、移送處理書的對應關系不夠明確，難以相互核對。為方便查閱審計項目檔案，本人在工作實踐中體會到：審計組應當指定專人編制“審計工作底稿匯總表”，反映審計報告所列事項與審計工作底稿的對應關系，審計工作底稿匯總表應作為證明類材料，歸入審計檔案，排列在審計工作底稿之前。
目前審計工作底稿匯總表還沒有統一格式，廣大審計工作者還可以大膽開拓創新。筆者建議首先看把審計工作底稿的統一流水編號排成一列，然后在每一行注明該審計工作底稿對應審計實施方案的哪一部份，對應審計報告的哪一部和對應審計決定書的哪一部分和對應移送處理書的哪一部分等。
七、審計報告應怎樣去征求被審計單位的意見
【關鍵詞】 審計報告； 意見類型； 上市公司
我國審計報告的基本意見類型有五種，分別是標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。其中后四種又稱為非標準無保留意見。非標準無保留意見往往說明被審計單位存在較大的經營風險或財務風險，對外披露的財務報表可能存在重大錯報風險或者內部控制存在重大缺陷。因此，本文擬從審計報告意見類型的分布、發展趨勢、導致非標準無保留意見的原因等方面對我國上市公司審計報告意見類型進行分析，以期為報表使用者提供相關建議。
一、我國上市公司2007—2011年審計意見類型的分布
從表1可以看出，自2007年以來，年報審計被出具標準無保留意見的公司所占比重略有增加，非標準無保留意見的公司所占比重略有減小。非標準無保留意見中帶強調事項段的無保留意見所占比重最大，而沒有任何一家上市公司被出具否定意見。在2011年的年報審計中，國富浩華對*ST偏轉所出具了“帶其他事項段的無保留意見”的新類型審計意見。該事項是咸陽偏轉公司和陜西煉石礦業有限公司已簽訂進行重大資產置換及非公開發行股份購買資產的協議，重組工作基本實施完成，但截至財務報告批準報出日有部分置出資產的過戶手續尚在辦理之中。
二、非標準審計意見的原因與特征分析
（一）導致非標準審計意見的原因分析
通過查閱和整理2007年至2011年我國上市公司年報的內容、巨靈財經以及中國注冊會計師協會年報審計情況快報，本文將導致非標準審計意見的事項分為六類：（1）持續經營能力存在重大不確定性；（2）證監會稽查結果存在不確定性；（3）訴訟結果存在不確定性；（4）審計范圍受限；（5）相關資產權屬及交易事項存在重大不確定性；（6）其他事項。其他事項包括因合同的結果存在不確定性、還款金額及時間存在不確定性、項目進度存在不確定性、合約終止后的責任及賠償事項存在爭議、董事會換屆尚未完成等。按照這一標準對5個年度導致非標準審計意見的事項出現頻次的統計，結果如表2所示。表2中“頻率”是按照非標準審計報告中所提及事項的頻次占當年全部非標準審計報告份數的比例。
根據表2的統計結果可看出，導致非標準審計意見的六類相關事項中，“持續經營能力存在重大不確定性”出現的頻率最高（至少有59%），2009年下降后，2010年開始逐年回升。各年帶強調事項段的無保留意見的影響事項80%以上都是持續經營能力存在重大不確定性。導致持續經營能力存在重大不確定性的具體情況有涉及多項訴訟陷入財務困境、連年巨額虧損、資不抵債、營運資金為負、連年現金流量金額為負、存在大量預期債務等等。以2011年的年報審計為例，帶強調事項段的無保留意見中有74家上市公司的持續經營能力存在疑慮，例如ST天龍因資不抵債、ST阿繼因連續3年巨額虧損、羅平鋅電因現金流量凈額連續2年為負、ST金泰因營運資金為負且不能償還到期債務等被注冊會計師出具了帶強調事項段的無保留意見；有4家上市公司因證監會稽查結果的未來結果存在不確定性被出具帶強調事項段的無保留意見，例如漢王科技、*ST華科、國恒鐵路、ST博元等；有1家上市公司因還款金額及時間存在不確定性被出具帶強調事項段的無保留意見，即特力A；有1家上市公司因合同結果存在不確定性被出具帶強調事項段的無保留意見，即中國中冶；有7家上市公司因訴訟結果存在不確定性被出具帶強調事項段的無保留意見，例如ST科龍、康芝藥業、寧波富邦、山西三維等；有1家上市公司因認購款是否能確認收入存在不確定性被出具帶強調事項段的無保留意見，即銀潤投資；有1家上市公司因董事會換屆尚未完成被出具帶強調事項段的無保留意見，即美達股份；有1家上市公司因項目進度不確定被出具帶強調事項段的無保留意見，即世紀星源；有1家上市公司因合約終止后的責任及賠償事項存在爭議被出具帶強調事項段的無保留意見，即深南電A。“審計范圍受限”出現的頻次以及比例僅次于“持續經營能力存在重大不確定性”事項，但是總體呈現下降的趨勢。例如2011年的深國商和*ST廣夏因為審計范圍受限被出具保留意見的審計報告，*ST中華A、*ST石峴因為審計范圍受限被出具無法表示意見的審計報告等。“證監會稽查結果存在不確定性”、“訴訟結果存在不確定性”、“相關資產權屬及交易事項存在重大不確定性”、“其他”四項所占比重相對較小。
（二）被出具非標準審計意見的上市公司特征分析
從表3可看出，被發表非標準審計意見的上市公司66%以上都是ST、*ST、S*ST和SST四種類型的上市公司。這四種類型的上市公司往往說明該公司存在以下情況：連續2年及以上的巨額虧損、無力支付到期債務、涉及訴訟案導致的或有事項、大宗應收款項的變現能力存在不確定性等。從理論上來說，這些情況往往會給公司持續經營能力帶來極大的不確定性，因此很可能被發表帶強調事項段的無保留意見。而保留意見、否定意見和無法表示意見和公司的財務狀況、經營成果無關，只要公司的財務報表按照企業會計準則和相關會計制度編制，在所有重大方面公允地放映了該公司的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師就應當發表標準無保留意見或帶強調事項段的無保留意見。可是筆者發現，除了帶強調事項段的無保留意見外，被發表保留意見和無法表示意見的上市公司50%以上也都屬于這四種類型的公司。
三、非標準審計意見類型的形成分析
通過以上分析可知，ST、*ST、S*ST和SST四種類型的公司由于財務狀況和經營成果較差被出具非標準審計意見的概率更大，并且主要出具的意見類型是帶強調事項段的無保留意見，其核心就是持續經營能力問題。但較為嚴重的其他三種非標準無保留意見較少，尤其是否定意見為零。在現實制度環境中，審計人員被期望作為信息風險減少者和保險人的雙重身份出現。一方面，審計人員被雇傭來對財務報表的公允表達進行確認和評價，以減少財務報表隱含的錯誤以及委托信息不對稱。另一方面，通過審計費用的支付，委托人和人可能將風險轉嫁給審計人員，從而實現風險分擔。由此可見，現在會計師事務所面臨的風險很大。另外，會計師事務所面臨著生存問題，同行之間競爭大，造成某些會計師事務所發現被審計單位年報存在利潤操縱行為時，選擇的是與企業“合謀”進行利潤操縱，隨意改變審計意見的性質，或將本應發表審計意見的事項僅僅作為強調事項加以說明，以此達到既不得罪客戶、又不承擔法律責任的目的。而審計準則對于重要性水平規定的模糊性給會計師出具不恰當審計意見帶來了可乘之機。以綠大地為例，在2010年的年報審計中，中準會計師事務所因為綠大地公司不能提供經建設方和監理方確認的完工進度和完整的工程合同預計總成本，且工程部所提供的已完工工程實際成本與財務部的相關記錄不一致，為其出具了無法表示意見的審計報告。可綠大地公司實際情況卻是虛增了資產和收入，虛造了巨額現金流。綠大地2008年、2009年和2010年連續三年都在更換會計師事務所，很明顯存在著購買審計意見的動機，而中準會計師事務所仍然接受其委托進行年報審計，并且發表了無法表示意見而非保留意見或否定意見。
四、建議
（一）規范非標準審計意見的規定
前面已經提到，注冊會計師發表不恰當審計意見的一個至關原因就是錯誤地判斷和不恰當地運用了審計重要性水平。《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》中對審計重要性規定并不明確，缺乏對重要性確定的標準、過程及結果的充分說明，需要注冊會計師結合被審計單位的具體環境、注冊會計師的經驗和承受風險的能力，運用職業判斷來確定。由于重要性的確定帶有一定的主觀性和靈活性，對于同樣的公司不同的注冊會計師可能確定不同的報表層次重要性水平、交易或賬戶層次的重要性水平，這也為注冊會計師、會計師事務所與被審計單位“合謀”進行利潤操縱提供了可乘之機，導致非標準審計意見缺乏應有的信息含量。因此，建議重要性水平的規定和審計報告的內容進一步改進，使不同類型的非標準審計意見包含決策有用的實質性內容。
（二）完善注冊會計師行業的監管制度
注冊會計師和會計師事務所敢冒險滿足客戶的要求或屈從于客戶壓力，隨意改變審計意見的性質，也說明相關部門的監管體制不完善。筆者認為一是注冊會計師協會應建立定期和不定期核查制度、同業互查制度，不給注冊會計師和會計師事務所任何與客戶“合謀”的機會。二是建立發表客觀公正審計意見的獎懲制度。若是注冊會計師和會計師事務所在發現客戶存在重大錯報或舞弊行為時堅持原則發表了正確的審計意見，相關部門應該給予該注冊會計師和事務所一定的獎勵和表彰，并幫助該事務所追回客戶因注冊會計師出具保留意見或否定意見而故意拖欠的審計費用。
【參考文獻】
[1] 程臘梅.非標準審計意見特征分析[J].會計之友，2011（25）：96-97.
