時間：2022-12-20 16:44:23
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇標準審計報告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告
強調(diào)事項段是指注冊會計師在意見段之后增加的對重大事項予以強調(diào)的段落。強調(diào)事項應(yīng)當同時符合下列條件：①可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚恚乙言谪攧?wù)報表中作出充分披露；②不影響注冊會計師發(fā)表審計意見。注冊會計師審計準則規(guī)定，如果存在以下七種情形應(yīng)當或可以出具帶強調(diào)事項段的審計報告。
1．對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響。當被審計單位存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的事項或情況但不影響已發(fā)表的審計意見時，且財務(wù)報表已作出充分披露,注冊會計師應(yīng)當考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段，強調(diào)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的事項或情況，提醒財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對有關(guān)事項的披露。例如，被審計單位債務(wù)違約、累計經(jīng)營虧損數(shù)額巨大以及資不抵債等。
2.重大不確定事項。當被審計單位存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營方面除外）但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應(yīng)當考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段，強調(diào)存在重大不確定性的事實。例如，被審計單位被其他單位，指控其侵犯專利權(quán)，要求其停止侵權(quán)并賠償損失，法院已經(jīng)受理但尚未審理。該訴訟事項屬于不確定事項，一旦法院審理判決，可能給被審計單位帶來損失。
3.《中國注冊會計師審計準則第1324號———持續(xù)經(jīng)營》第三十五條第二款規(guī)定，如果認為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當?shù)模邑攧?wù)報表已作出充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。
4.《中國注冊會計師審計準則第1332號———期后事項》第十七條規(guī)定，如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。第十八條規(guī)定，新的審計報告應(yīng)當增加強調(diào)事項段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。
5.《中國注冊會計師審計準則第1511號———比較數(shù)據(jù)》第十條規(guī)定，當以前針對上期財務(wù)報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導(dǎo)致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調(diào)事項段提及這一情況。
6.《中國注冊會計師審計準則第1511號———比較數(shù)據(jù)》第十一條規(guī)定，注冊會計師在對本期財務(wù)報表進行審計時，可能注意到影響上期財務(wù)報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。如果上期財務(wù)報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，但比較數(shù)據(jù)已在財務(wù)報表中恰當重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調(diào)事項段，說明這一情況。
7.《中國注冊會計師審計準則第1521號———含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息》第十三條第一款規(guī)定，如果需要修改其他信息而被審計單位拒絕修改，注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告中增加強調(diào)事項段說明該重大不一致，或采取其他措施。注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒財務(wù)報表使用者，并不影響已發(fā)表的審計意見。例1：注冊會計師在對A公司2014年度財務(wù)報表進行審計時發(fā)現(xiàn)，A公司為B公司提供銀行借款擔保3000萬元，因B公司未按時償還借款，銀行將B公司訴至法院，同時將A公司列為第二被告，截至2014年12月31日，該訴訟案件正在審理中，無法預(yù)計其最有可能的承擔金額。該事項中，A公司涉及無法預(yù)計的訴訟案件，可能會影響財務(wù)報表使用者的決策，注冊會計師應(yīng)該在審計報告意見段后增加強調(diào)事項段予以說明。
二、非無保留意見的審計報告
（一）注冊會計師出具非無保留意見審計報告的情形
1.注冊會計師與管理層存在分歧。
（1）注冊會計師與管理層在會計政策選用方面存在的分歧：一是管理層選用的會計政策不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定；二是管理層選用的會計政策與具體情況不一致（相應(yīng)的，財務(wù)報表整體列報的內(nèi)容與注冊會計師了解的被審計單位及其環(huán)境情況也就不一致）；三是由于管理層選用了不適當?shù)臅嬚撸瑢?dǎo)致財務(wù)報表在所有重大方面未能公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；四是管理層選用的會計政策沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的要求保持連續(xù)性。
（2）注冊會計師與管理層在會計估計方面存在的分歧：一是管理層沒有對所有應(yīng)當進行會計估計的項目作出會計估計；二是管理層沒有識別出可能影響會計估計的相關(guān)因素；三是管理層沒有充分收集作出會計估計所依據(jù)的相關(guān)數(shù)據(jù)；四是沒有正確提出會計估計依據(jù)的假設(shè)；五是管理層沒有依據(jù)數(shù)據(jù)、假設(shè)和其他相關(guān)因素對事項的金額作出正確估計；六是管理層沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定作出充分披露。
（3）注冊會計師與管理層在財務(wù)報表披露方面存在的分歧：管理層沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的要求披露所有的信息，或者沒有充分、清晰地披露所有信息，使財務(wù)報表使用者不能了解重大交易和事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。
2.審計范圍受到限制。
（1）客觀環(huán)境造成的限制。如由于被審計單位存貨的性質(zhì)或位置特殊等原因?qū)е伦詴嫀煙o法實施存貨監(jiān)盤等。在客觀環(huán)境造成限制的情況下，注冊會計師應(yīng)當考慮是否需要實施替代審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）管理層造成的限制。如管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點，或者不允許對特定賬戶余額實施函證等。在管理層進行限制的情況下，注冊會計師應(yīng)當提請管理層放棄限制。如果管理層不配合，注冊會計師應(yīng)當考慮這一事項對風險評估的影響以及是否需要實施替代審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（二）注冊會計師出具保留意見審計報告的情形
如果被審計單位的財務(wù)報表整體是公允的，但仍存在下列情形，則注冊會計師應(yīng)當出具帶保留意見的審計報告：
1.會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。如財務(wù)報表個別項目有重大差錯，同時被審計單位拒絕調(diào)整，但不影響財務(wù)報表整體的公允性。
2.因?qū)徲嫹秶艿较拗疲荒塬@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。應(yīng)當指出的是，只有當注冊會計師認為財務(wù)報表整體上是公允的，但仍存在對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響極為嚴重，則應(yīng)出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。如果會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師在判斷其影響是否重大時，應(yīng)當考慮該影響所涉及的金額和性質(zhì)并與確定的重要性水平進行比較。注冊會計師因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾妫Q于無法實施的審計程序?qū)π纬蓪徲嬕庖姷闹匾浴Ｗ詴嫀熢谂袛嘀匾运綍r，應(yīng)當考慮有關(guān)事項潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在財務(wù)報表中的重要程度。
（三）注冊會計師出具否定意見的審計報告的情形
如果被審計單位的財務(wù)報表被認為沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。如企業(yè)濫用會計政策、會計估計而實現(xiàn)盈利，且拒不接受注冊會計師的建議進行調(diào)整；企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營，但財務(wù)報表仍然按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制。應(yīng)當指出的是，只有當注冊會計師認為財務(wù)報表存在重大錯報會誤導(dǎo)使用者，以至財務(wù)報表的編制不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。例2：A公司2014年度凈利潤為16萬元，在建工程中的廠房工程2014年度處于停建狀態(tài)（停建不是為達到預(yù)定可使用狀態(tài)而實施的必要程序），A公司2014年度對該項目利息資本化金額為895萬元。該事項中在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項目利息資本化，違反了企業(yè)會計準則的規(guī)定，影響了財務(wù)報表的公允反映。如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師可以考慮發(fā)表保留意見或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢?在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計師判斷的主要因素。在具體運用重要性水平時，不僅要分析其數(shù)量，而且要分析其性質(zhì)。由于A公司2010年凈利潤僅為16萬元，但2014年度對處于停建狀態(tài)的項目利息資本化金額為895萬元，如果把資本化的利息計入當期損益，A公司2014年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢的錯報，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響財務(wù)報表總體的公允性。因此，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表否定意見，而不是保留意見。
（四）注冊會計師出具無法表示意見的審計報告的情形
（一）上市公司審計報告的易獲取性
中國證券監(jiān)督管理委員會公布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號———年度報告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報告中的財務(wù)報告應(yīng)當經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所審計，審計報告應(yīng)當由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當在每個會計年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)將年度報告全文刊登在中國證監(jiān)會指定網(wǎng)站上。因此，會計鑒定人員可以在資產(chǎn)負債表出日和財務(wù)報告報出日之間通過證監(jiān)會指定的網(wǎng)站或者中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計報告。
（二）會計鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性
會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務(wù)有關(guān)的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應(yīng)的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計單位財務(wù)舞弊事件的發(fā)生。
二、會計鑒定人員利用非標準審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務(wù)舞弊事項的有效性
（一）非標準審計報告中列示了需要特別注意的事項
非標準意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異常現(xiàn)象。因此，會計鑒定人員可以根據(jù)非標準審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發(fā)生財務(wù)舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計單位發(fā)生財務(wù)舞弊的可能性。
（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力
審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務(wù)所對其所作出的審計報告承擔出具虛假審計報告的法律責任。在此種風險下，為了避免承擔法律責任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務(wù)信息。
三、有關(guān)上市公司審計報告現(xiàn)狀
（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析
以2008、2009、2010、2011年上市公司非標準審計報告為對象，以分析非標準審計報告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會計師事務(wù)所共出具1624份審計報告，其中非標準意見審計報告110份，占總審計報告數(shù)6.77%。2009年會計師事務(wù)所共出具1777份審計報告，其中非標準意見審計報告119份，占總審計報告數(shù)6.71%。2010年會計師事務(wù)所共出具2129份審計報告，其中非標準意見審計報告128份，占總審計報告數(shù)5.54%。2011年會計師事務(wù)所共出具2362份審計報告，其中非標準意見審計報告115份，占總審計報告數(shù)4.87%。由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標準意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標準意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。
（二）非標準審計報告涉及的原因分析
1.持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性
從注冊會計師協(xié)會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的審計報告高達68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標準意見審計報告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標準意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調(diào)事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關(guān)系。但是，實際上這是注冊會計師的不負責任，以模糊的托辭出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，降低被審計單位財務(wù)報告和經(jīng)營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對審計報告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營審計意見作為一家公司經(jīng)營失敗的早期預(yù)警信號，許多實證結(jié)果均表明，審計師的持續(xù)經(jīng)營審計意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。
2.審計范圍受限制
根據(jù)《獨立審計具體準則第1號———會計報表審計》的規(guī)定，審計范圍一般應(yīng)限于約定的會計報表報告期內(nèi)的有關(guān)事項，但凡與被審計單位的會計報表有關(guān)和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷某些事項對財務(wù)報表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。2010年會計師事務(wù)所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導(dǎo)致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務(wù)所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關(guān)特定事項的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務(wù)報表的影響。
3.不確定事項
由于企業(yè)的經(jīng)營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務(wù)報表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項主要集中在訴訟事項結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業(yè)知識和經(jīng)驗進行判斷。
四、非標準意見審計報告和財務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系
審計行為是一種契約行為，審計因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。審計關(guān)系實際上是審計關(guān)系人之間的一種社會關(guān)系，它包括了審計人與審計委托人、審計人與被審計人、審計委托人與被審計人三組關(guān)系。這三組關(guān)系形成了審計三角關(guān)系，任何一項審計都必須有審計人、被審計人、審計委托人。審計人接受審計委托人的委托或授權(quán)后，對被審計人進行審查并向?qū)徲嬑腥顺鼍哂嘘P(guān)被審計人受托經(jīng)濟履行情況的經(jīng)濟報告；被審計人對審計委托人負有經(jīng)濟責任，并由審計人對其受托經(jīng)濟責任進行審查；審計委托人將其財產(chǎn)授予被審計人進行經(jīng)營管理，要求被審計人對他們承擔經(jīng)濟責任并從審計人那里獲取有關(guān)受托經(jīng)濟責任履行的書面報告。
二、審計契約關(guān)系的歷史演進
審計行為是一種契約行為，狹義的審計契約應(yīng)是指由審計人與審計委托人共同簽訂的契約，廣義的審計契約應(yīng)當是在狹義的審計契約之外再增加審計人與被審計人簽訂的契約。世界審計報告的發(fā)展大致可以分成三個階段：非標準審計報告階段、標準審計報告的探索階段和標準審計報告階段。
第一，非標準審計報告階段：19世紀,英國公司最早要求審計人員對資產(chǎn)負債表的準確性做出審計報告，但是沒有統(tǒng)一規(guī)定審計報告的標準的用語和格式。
第二，標準審計報告的探索階段：20世紀初美國股票擁有權(quán)的廣泛分散，導(dǎo)致不同利益主體要求會計師出具的審計報告，隨著財務(wù)報表標準化的進程，對審計報告的標準化也提出了相應(yīng)的要求。
第三，標準審計報告階段：1929年經(jīng)濟危機以后對報告的用語、模式日益標準化和規(guī)范化，從而保證審計人員在各種情況下能將自己的審計意見準確地、簡明扼要地傳達給利害關(guān)系集團。
三、以“契約經(jīng)濟論”分析審計關(guān)系的本質(zhì)
審計的產(chǎn)生是由于受托經(jīng)濟責任關(guān)系的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，但是對審計的研究僅僅停留在“受托經(jīng)濟責任”理論上不夠的。通過契約經(jīng)濟的理論對社會經(jīng)濟現(xiàn)象和制度的深刻剖析，為我們認識審計關(guān)系的實質(zhì)和審計發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律提供了重要的理論依據(jù)。
第一，審計關(guān)系的本質(zhì)是一種契約關(guān)系：從“關(guān)系鏈”角度看,審計的三角關(guān)系是在“兩權(quán)分離”狀態(tài)下建立起來形成了以審計委托人為中心的契約關(guān)系，審計委托人與被審計人之間以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系和審計委托人與審計人之間以關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系。
第二，審計的重點是契約的完善：委托理論的核心是信息不對稱，審計的基本功能是在于減少信息不對稱導(dǎo)致的成本。然而審計是不可能完全的解決信息不對稱的問題，審計的重點應(yīng)著眼于契約的完善上促進信，息質(zhì)量的改善，以減少逆向選擇和道德風險。
第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發(fā)，契約的締結(jié)必須建立在雙方平等的基礎(chǔ)上，在上市公司審計委托人層次多、關(guān)系復(fù)雜的情況下堅持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計人的獨立性。
四、審計的契約關(guān)系和履約機制
獨立審計實質(zhì)上是委托人和、受托人和被審計人（人）之間一組契約的集合。
(一)委托人與受托人之間契約的核心是降低成本。為了達到這一目標，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內(nèi)部監(jiān)督機制來制約人，減少其機會主義行為，但企業(yè)規(guī)模較大、股權(quán)較分散、委托人專業(yè)知識有限、內(nèi)監(jiān)督機制的獨立性較差等因素決定了這種監(jiān)督機制的交易費用是高的，會高于成本，所以不具有經(jīng)濟合理性。第二，委托“超然獨立”的注冊會計師監(jiān)督人。將成本中的一部分作為審計費支付給注冊會計師，注冊會計師在收取審計費用之后，也就承擔起了為委托人監(jiān)督人降低成本的義務(wù)。
(二)人(經(jīng)理人員)本身也有委托注冊會計師進行審計監(jiān)督或評價的動因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊會計師發(fā)表的肯定審計意見是企業(yè)財務(wù)狀正常的一種證明，會對企業(yè)股票市場價格的上升產(chǎn)生一定的影響，從而使企業(yè)的市場價值上升。如委托人按企業(yè)市場價值的一定比例給人剩余索取權(quán)，那么，企業(yè)市場價值的上升也就味著人收益的增加。(2)注冊會計師肯定的審計意見也是經(jīng)理人員能力和品行的一種證明，會對經(jīng)理人員在經(jīng)理市場上的價值產(chǎn)生一定的影響，從而使經(jīng)理人員受益。(3)注冊會計師肯定的審計意見也為投資者投資提供了一種信號，可降低投資預(yù)期風險，從而有利于企業(yè)在資本市場上融資，有利于經(jīng)理人員理財。
(三)受托人(會計師事務(wù)所)與注冊會計師協(xié)會之間契約的核心是信譽權(quán)制。委托人所以委托注冊會計師進行審計監(jiān)督，是因為：第一，委托人相信注冊會計師有良好的專業(yè)知識和技能，能發(fā)現(xiàn)經(jīng)理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊會計師有良好的職業(yè)道德，對發(fā)現(xiàn)的經(jīng)理人員的違約行為會如實地向委托人報告。但專業(yè)知識和技能以及職業(yè)道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計行為的結(jié)果才能反映出來。所以，贏得客戶的信任對注冊會計師是至關(guān)重要的。為了贏得客戶的信任，注冊會計師可能的選擇是：第一，通過多次反復(fù)地為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)(即重復(fù)博拜)，慢慢地爭取客戶的承認。第二，加入一個具有權(quán)威性、公認性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽贏得客戶。這一組織就是注冊會計師協(xié)會，加入?yún)f(xié)會必須自覺地接受注協(xié)的監(jiān)管，注協(xié)也可以通過取消注冊、罰款等手段來約束入會的注冊會計師，維護自己的權(quán)威性、公認性。
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2011年有6家、2012年有4家、2013年有3家是因為未來經(jīng)營成果及訴訟結(jié)果的不確定性而被附加強調(diào)事項段，另外，監(jiān)管結(jié)果的不確定、合約后的賠償有爭議、巨額應(yīng)收款、還款時間的不確定、項目進度不明確、董事會換屆中、合同結(jié)果不合理等也是其中的原因，但是出現(xiàn)這些情況的公司數(shù)量都比較少，我們需要重點關(guān)注的還是企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。從整體來看，帶強調(diào)事項段的無保留審計意見占了所有非標準審計報告的大多數(shù)，所以信息使用者還應(yīng)考慮到注冊會計師是否有與被審單位合謀的可能，以帶強調(diào)事項段的無保留審計意見來代替保留意見。
1．保留意見報告
2013年的22份審計報告中有10份是由于注冊會計師無法采取適當?shù)膶徲嫵绦蛞垣@取充分、適當?shù)淖C據(jù)而出具了保留意見報告，2012年的15份保留意見中有10家、2011年有19份中有12家。由此可見，注冊會計師無法實施函證或其他審計程序以獲取充分的審計證據(jù)是造成上市公司被出具保留意見的主要原因。除了這個原因，注冊會計師未收到證監(jiān)會或其他監(jiān)管部門的調(diào)查結(jié)果導(dǎo)致無法確定影響、無法確定交易事項的合理性，注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮，訴訟結(jié)果存在重大不確定性等原因都可能導(dǎo)致注冊會計師出具保留意見。另外，我們應(yīng)該注意到，在出具的保留意見的審計報告中，有部分公司并不是只存在上述問題中的一個，而是同時存在兩個及更多的問題。
2．無法表示意見報告
相比帶強調(diào)事項的無保留意見和保留意見來說，出具無法表示意見意味著公司出現(xiàn)的問題已經(jīng)相當嚴重。2011年有5家企業(yè)被出具無法表示意見，分別是中科健、*ST中華、*ST廣夏、石峴紙業(yè)、陽煤化工，有兩家是*ST企業(yè);2012年只有3家被出具無法表示意見審計報告，*ST中華A、*ST賢成和九龍山，兩家是*ST企業(yè);而2013年有5家被出具無法表示審計報告，*ST新都、*ST霞客、*ST超日、*ST長油、*ST國創(chuàng)，全部為*ST企業(yè)。其中*ST長油最引起人們注意，它是第一家退市的國企。從這三年出具的無法表示審計意見的上市公司來看，大部分出具無法表示審計意見的都是*ST企業(yè)，ST類的企業(yè)都意味著公司的經(jīng)營狀況已經(jīng)出現(xiàn)了很嚴重的狀況，出現(xiàn)了連續(xù)幾年虧損的狀況，公司的持續(xù)經(jīng)營能力也存在著重大的不確定性，此外，大量的負債、借款金額、關(guān)聯(lián)交易、對外擔保等事項的披露不合理以及破產(chǎn)重整方案還未實施等也是無法表示意見的原因。
3.結(jié)束語
企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在的重大不確定性是出具各類非標準審計意見的重要事項，另外，訴訟結(jié)果不確定性、監(jiān)管結(jié)果的不確定性、還款時間的不確定性、交易結(jié)果的不合理等也是影響非標準審計報告出具的不可忽略的原因。因此，針對這些高風險領(lǐng)域，我們在使用審計報告時，應(yīng)對上市公司的財務(wù)狀況和公司的內(nèi)部控制等方面進行更深入的調(diào)查研究。
作者：尚叢叢 單位：南京審計學(xué)院審計與會計學(xué)院
關(guān)鍵詞：上市公司；非標準審計意見；注冊會計師
中圖分類號：F239文獻標識碼：A
原標題：上市公司審計意見類型分布研究——基于2008-2010年上市公司數(shù)據(jù)的分析
收錄日期：2012年4月13日
一、引言
2006年2月財政部頒布的《中國注冊會計師審計準則第1502—非標準審計報告》，非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。非標準意見包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。
審計意見類型是否恰當，自美國證券法實施以來一直是一個廣泛爭論的熱點問題。由于我國委托人錯位、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、上市公司董事會或管理當局擁有對注冊會計師聘用、解聘、審計產(chǎn)品定價的決策和支付權(quán)，使審計關(guān)系扭曲。社會各界認為注冊會計師行業(yè)沒能發(fā)揮應(yīng)有的經(jīng)濟監(jiān)督作用，認為他們?nèi)狈Ρ匾膱?zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德，甚至有時候會與上市公司管理當局共謀，損害投資者和其他利益相關(guān)者的利益。
二、滬深兩市A股上市公司審計意見總體分析
本文選用的研究樣本包括2008～2010年這三年間在上交所和深交所上市的可以找到數(shù)據(jù)的上市公司。截至2010年3月15日，我國A股市場共有1，624 家上市公司公布了2008年年報，110家公司被出具了非標準審計意見，占上市公司的6.77%。在非標準審計意見中，帶強調(diào)事項段的無保留意見有75份，占非標準審計意見總數(shù)的68.18%；保留意見為18份，占非標準審計意見總數(shù)的16.36%；無法表示意見的有17份，占非標準審計意見總數(shù)的15.45%。非標準審計意見對判斷上市公司財務(wù)報告是否具有真實性、合法性和公允性至關(guān)重要，而且在不同程度上表明被審計單位的財務(wù)報表存在一定的問題，能夠提醒報表使用者謹慎使用報表資料。
2009年滬深兩市共有1，774家上市公司按期披露了年報。據(jù)統(tǒng)計，有1，655家公司被出具了標準無保留意見的審計，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態(tài)勢，2009年有119家公司被出具了非標準審計意見，占披露年報公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：（1）中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站（http：//Cicpa.省略）的年報審計情況快報與事務(wù)所全國百家信息；（2）中國證監(jiān)會指定的信息披露網(wǎng)站；潮資訊網(wǎng)（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年報。同時，對數(shù)據(jù)進行了抽樣核對，以保證數(shù)據(jù)的可靠性。（表1）
三、非標準審計意見類型分析
（一）帶強調(diào)事項無保留意見特征分析
1、涉及持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況的公司有63家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負債率較高、流動負債超過流動資產(chǎn)等。
2、因重組（并購）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風險發(fā)表帶強調(diào)事項無保留意見（個別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST玉源、*ST丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實業(yè)并購未獲批。截至2009年12月31日，第一大股東正在籌劃對旭飛投資實施重大資產(chǎn)重組，重組結(jié)果可能對公司未來經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。此外，旭飛投資能否變更海發(fā)大廈一、二期土地使用性質(zhì)尚不確定，進而使得海發(fā)大廈能否被剝離置換存在不確定性和障礙，對上述重大資產(chǎn)重組產(chǎn)生影響。
3、因涉及擔保或訴訟和其他情況的公司都是6家（個別公司與其他原因共存），占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有4家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的5%。
（二）保留意見特征分析。當財務(wù)報表就其整體而言是公允的，但還存在對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的情形時注冊會計師應(yīng)出具保留意見的審計報告。保留意見被視為注冊會計師在不能出具無保留意見情況下最不嚴厲的審計報告。2009年被出具保留意見的上市公司財務(wù)報表共占全部審計報告的0.73%，低于2008年0.38個百分點，低于2007年0.16個百分點。被出具保留意見的13家上市公司有：ST國藥、榮華實業(yè)、科達股份、ST寶龍、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、四維控股、紫光古漢、綠大地、SST華新、ST科龍、百科集團。ST公司占被出具保留意見上市公司的38.46%。從保留事項的具體內(nèi)容分析，審計報告提及審計范圍受限，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的有11份，占84.62%。另兩份分別是：蓮花味精因涉嫌違規(guī)，被證監(jiān)會立案調(diào)查；四維控股的存貨委托保管事項可能構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，需經(jīng)證監(jiān)會核準。13份保留意見的審計報告中，就導(dǎo)致保留事項的個數(shù)來看，涉及1個事項的有4份，占30.77%；涉及2個事項的有4份；涉及3個事項的有3份，占23.08%；涉及4事項的有2份，占15.38%。提及事項平均數(shù)為2.23個。各種導(dǎo)致保留意見的事項中，排在第一位的是無法確認應(yīng)收及預(yù)付款項的真實可靠、可收回程度及資產(chǎn)減值計提合理性有8家。如榮華實業(yè)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、紫光古漢、ST科龍、綠大地、百科集團、*ST國藥；排在第二位的是受到監(jiān)管部門立案調(diào)查，有7家，如百科集團、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、紫光古漢、綠大地、科達股份；排在第三位的是持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定的有5家，如百科集團、榮華實業(yè)、ST寶龍、紫光古漢、*ST國藥；其他還有無法判斷交易的真實性和合理性、費用發(fā)生與列報的準確性、訴訟事項等。
單一原因?qū)е聦徲嫹秶芟薜墓居校篠ST華新無法確認其現(xiàn)在的實際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項的壞賬準備計提和計價認定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無債權(quán)、債務(wù)往來款項余額；四維控股涉及多個事項有證監(jiān)會整改通知未經(jīng)驗收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，尚未報批。
（三）無法表示意見特征分析。在審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以對財務(wù)報表發(fā)表審計意見時，注冊會計師應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。2009年上市公司被出具無法表示意見19份，占1.08%。與2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比變化不大。該類審計意見具有如下方面特點：被出具無法表示意見的19家公司中多數(shù)涉及持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性問題。另外，除賽格三星、海鳥發(fā)展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具體包括10家ST公司（ST金頂、ST中華A、ST滬科、ST東盛、ST科健、ST鈦白、ST大水、ST銀廣夏、ST源發(fā)、ST東碳）；6家*ST公司（*ST亞太、*ST九發(fā)、*ST寶碩、*ST盛潤A、*ST錦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亞），占到89.47%；提及事項平均數(shù)量遠多于其他非標準意見。提及5個事項的有1家公司，提及4個事項的有1家公司，提及3個事項的有6家公司，提及2個的有4家公司，提及1個事項的有7家。平均每份報告提及事項數(shù)為2.21。在所有事項中，排在第一位的是持續(xù)經(jīng)營能力重大不確定，有11家，占57.89%，如*ST九發(fā)截至審計報告日仍處于重大資產(chǎn)重組過程中，除對煙臺紫宸投資有限公司的投資外無任何資產(chǎn)，且無法對煙臺紫宸投資有限公司形成實質(zhì)性控制。排在第二位的是提及無法獲取充分、適當審計證據(jù)判斷各項資產(chǎn)、負債的真實、準確、公允性的較多，有8份。其他主要原因還包括或有事項、訴訟事項、貸款擔保、證監(jiān)會立案稽查、重大對外投資的不確定性等。
四、建議
我國會計準則、會計制度還有許多不完善的地方，導(dǎo)致財務(wù)人員在編制財務(wù)報表時有空可鉆。濫用會計估計行為已不是新問題，但隨著財政部相關(guān)會計準則的出臺，上市公司通過債務(wù)重組、資產(chǎn)置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤的手法已經(jīng)不可能。而會計估計主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計提多少不好具體規(guī)定這個灰色地帶肆意進行巨額計提，從而對業(yè)績造成重大影響。而注冊會計師的意見并不能影響到公司對自身的“合理估計”，能做的只有出具非標準意見以便免責。再有，對上市公司資產(chǎn)減值準備計提的準確性以及測算所依據(jù)的假設(shè)存在疑問，也成為會計師出具非標準審計意見比較集中的原因之一。針對這些問題，主要有如下建議：
（一）注冊會計師應(yīng)對易被出具非標準審計意見的相關(guān)事項給予更多關(guān)注。注冊會計師應(yīng)對有重大財務(wù)風險，計提巨額準備，大額逾期借款及其相關(guān)訴訟和巨額擔保引發(fā)的巨額連帶責任風險等持續(xù)經(jīng)營能力不確定性的上市公司重點關(guān)注，尤其對虧損上市公司，S*ST公司更應(yīng)提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經(jīng)營困境和財務(wù)風險，一般來說更有可能存在內(nèi)部控制問題，財務(wù)報表往往存在更多的重大錯報和舞弊風險，更易被出具非標準審計意見。
（二）進一步規(guī)范帶強調(diào)事項段無保留審計意見的運用，細化出具審計意見方面的規(guī)定。因為筆者在分析2006年注冊會計師對深市上市公司出具的非標準審計意見時，發(fā)現(xiàn)注冊會計師出具的非標準審計意見不明確、不規(guī)范，個別注冊會計師仍存在以強調(diào)事項段代替保留意見的情況。
（三）建立與完善相關(guān)體制制度，提高注冊會計師審計質(zhì)量。建議建立與完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制，實行同業(yè)互查制度，提高注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)，完善注冊會計師行業(yè)的市場準入與退出機制。
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關(guān)鍵詞：審計意見；報告類型；影響因素
一、審計意見的理論概述
審計報告，是指注冊會計師根據(jù)審計準則的規(guī)定，在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。審計報告按照CPA發(fā)表的意見不同分為標準審計報告、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見、否定意見。除標準無保留意見的審計報告之外的其它報告都屬于非標準審計報告。
二、影響審計意見的因素分析
1.公司財務(wù)狀況對審計意見的影響
早在1980年Kida就對財務(wù)指標對審計意見的影響進行了研究，結(jié)果顯示總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、權(quán)益與總負債的比率、速動比率、總資產(chǎn)利潤率、現(xiàn)金與總資產(chǎn)的比率等財務(wù)指標對審計意見類型有顯著影響。賀穎、軒春雷（2009）以2001～2007年上市公司為研究樣本，研究發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負債率對審計意見類型的影響最大，上市公司的規(guī)模、償債能力和盈利能力等指標對審計意見的類型也有較顯著影響。
2.上一期審計意見對本期審計意見的影響
Mutchler（1985）通過對執(zhí)業(yè)審計師的訪談得知，上期被出具持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計意見的公司，本期更有可能被出具持續(xù)經(jīng)營疑慮的保留意見。唐躍軍（2010）以來自2004～2005年中國上市公司的經(jīng)驗證據(jù)。研究結(jié)論證實其中一點：上年度被出具不利審計意見雖然可能增加本年度收到不利審計意見的可能性，但是亦可能提高審計意見改善的可能性，并和審計意見出現(xiàn)惡化的可能性顯著負相關(guān)。
3.內(nèi)部控制對審計意見的影響
劉月平（2000）研究可持續(xù)經(jīng)營與審計意見中提及影響審計意見決策的具體內(nèi)部控制因素為：管理人員和經(jīng)營人員及會計人員的勝任能力，對遵循外部法制的關(guān)注，決策的集中程 度，管理層對內(nèi)部控制的關(guān)注，職責分工以及對內(nèi)部審計工作的重視。李紅（2012）研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制信息披露程度與非標審計意見顯著負相關(guān)，內(nèi)部控制風險與缺陷和非標審計意見顯著正相關(guān)。
4.會計師事務(wù)所規(guī)模對審計意見的影響
Lindsay（1990）以加拿大市場16個案例為研究對象，DeFondetal.（1999）以1993～1996年中國市場為研究對象，結(jié)果都顯示事務(wù)所的規(guī)模顯著影響審計的獨立性。李樹華（2000）利用審計公費模型和邏輯回歸模型發(fā)現(xiàn)，大規(guī)模事務(wù)所出具非標準審計意見的比例顯著高于小規(guī)模事務(wù)所，從而得出大規(guī)模事務(wù)所的審計質(zhì)量顯著高于小規(guī)模事務(wù)所的結(jié)論。
5. 審計收費對審計意見的影響
李曉春（2000）認為審計費用的規(guī)模對審計獨立性具有顯著負面影響，由于審計市場職業(yè)競爭導(dǎo)致“殺價”現(xiàn)象，“降價收費”成為了具有我國特色的影響因素。費愛華 （2004）以2001～2002年A股上市公司為研究對象，李補喜，王平心（2006）以2002年A股上市公司為研究對象，都發(fā)現(xiàn)審計費用率與非標準審計意見顯著正相關(guān)。
7.公司治理對審計意見的影響
王躍堂，趙子夜 （2003）認為上市公司的大股東相對其他法人股的股權(quán)越集中，內(nèi)部人控制的可能性越大，越容易得到標準審計意見。孫錚、曹宇（2004）也認為國有股股東促進上市公司選擇高質(zhì)量審計的動力較小。楊孟環(huán)（2006）發(fā)現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)決定實質(zhì)上的審計委托主體，其利益取向會影響注冊會計師發(fā)表審計意見。
8.關(guān)聯(lián)方交易對審計意見的影響
呂偉、林昭呈（2007）通過滬深上市公司數(shù)據(jù)對關(guān)聯(lián)方交易、審計意見和外部監(jiān)管機制之間的關(guān)系進行了實證研究，結(jié)果表明：上市公司與控股股東關(guān)聯(lián)方購銷交易金額越大，越有可能被出具非標準的審計意見，且這一關(guān)系只存在對關(guān)聯(lián)方交易管制較弱的年份。
另外，國內(nèi)外學(xué)者還研究發(fā)現(xiàn)，公司特征、持續(xù)經(jīng)營不確定性、會計師事務(wù)所變更、審計任期、盈余管理、政治關(guān)聯(lián)等也會對審計意見產(chǎn)生影響。
三、未來研究方向
綜上所述，中外學(xué)者已對審計意見的影響因素展開了廣泛的研究，豐富了審計學(xué)、公司治理學(xué)等學(xué)科理論。但我們認為對以下兩點的研究可以進一步深化。
第一，內(nèi)部控制對審計意見的影響。
作為為公司財務(wù)狀況提供相關(guān)防御措施的內(nèi)部控制一直備受實務(wù)界和學(xué)術(shù)界所關(guān)注，但內(nèi)部控制對審計意見的影響目前尚不能統(tǒng)一，需要進一步研究。
第二，關(guān)聯(lián)交易對審計意見的影響
關(guān)聯(lián)方交易一直以來是個備受公眾所垢污，且大多數(shù)公司都存在關(guān)聯(lián)方侵占上市公司資金的現(xiàn)象，因此可進一步對此開展研究，幫助投資者、債權(quán)人解開關(guān)聯(lián)方交易的神秘面紗。
參考文獻：
[1] 曹玉俊.2000.審計獨立性影響因素的實證研究[J].審計研究（4）.
大學(xué)生通過實習(xí)才能認知社會中的優(yōu)勝劣汰，培養(yǎng)競爭意識，才能在實習(xí)中了解用人單位的需求和要求。下面是小編給大家整理的事務(wù)所審計實習(xí)報告參考范文，僅供參閱!
事務(wù)所審計實習(xí)報告參考范文【1】
一、實習(xí)目的
通過實習(xí)過程中對審計的相關(guān)軟件的使用，了解審計業(yè)務(wù)的主要流程，以及每個步驟需要的程序，以達到熟悉審計業(yè)務(wù)流程，并能進行簡單的審計問題的處理。理論聯(lián)系實踐，對所學(xué)內(nèi)容融會貫通，為日后的工作打下一些基礎(chǔ)。
二、實習(xí)要求
要求能通過實習(xí)，對于軟件能較為熟練地運用，能系統(tǒng)地認識到審計業(yè)務(wù)的嚴謹?shù)墓ぷ鞒绦颉＞唧w的實習(xí)要求如下列示：
熟悉軟件使用流程;
做好查賬前的準備工作;
生成未審報表;
項目負責人進行審計風險評估;
項目負責人結(jié)合實質(zhì)性程序做人員分工;
審計人員根據(jù)初始底稿執(zhí)行程序進行審計工作;
生成正式的工作底稿。
三、實習(xí)內(nèi)容
實習(xí)的內(nèi)容便是依據(jù)實習(xí)要求中的具體流程操作。我們首先是聽老師講述了軟件使用的相關(guān)流程，然后聽教學(xué)錄音文件對軟件的使用中會出現(xiàn)的問題有了了解。這些準備工作完畢后，我們才開始實用軟件進行簡單的業(yè)務(wù)處理。具體的操作內(nèi)容列示如下：
1、熟悉軟件使用流程
熟知軟件的使用流程是十分必要的。工欲善其事，必先利其器。流程中包括十個步驟左右，我們本次實習(xí)主要練習(xí)其中的六個步驟。因而實習(xí)中實際用到的流程如下：
做好查賬前的準備工作→生成未審報表→項目負責人進行審計風險評估→項目負責人結(jié)合實質(zhì)性程序做人員分工→審計人員根據(jù)初始底稿執(zhí)行程序進行審計工作→生成正式的工作底稿
2、做好查賬前的準備工作
首先點擊【建立審計項目】按鈕，選擇需要登錄的被審單位賬套。然后按照流程圖所示，逐步進行如下操作：
(1)設(shè)置查賬期間
在“查前準備”主界面中點擊“設(shè)置查賬期間”按鈕
(2)行業(yè)科目對照
在“查前準備”主界面中點擊“行業(yè)科目對照”按鈕。具體操作如下：
選擇對照年度2010→選擇對應(yīng)的行業(yè)→點擊“第1步、1級對照”→點擊“第二步對照校驗”→選擇對照年度2008→點擊“點擊第二步對照校驗”→點擊“明細對照”
(3)數(shù)據(jù)準備及測試
在“查前準備”主界面中點擊“數(shù)據(jù)準備及測試”按鈕。具體操作如下：
賬戶平衡校驗→損益類科目沖銷校驗→年度間科目結(jié)轉(zhuǎn)校驗→憑證校驗及紅字對沖檢查→歷年科目設(shè)置連續(xù)性校驗
至此，查賬前的準備工作結(jié)束，開始進行下一步——生成未審報表。
3、生成未審報表
在審計工作記錄的主界面中，單擊【工作底稿】上的【行業(yè)報表】，在報表生成及分析生成窗口中，生成未審報表。
4、項目負責人進行審計風險評估
在本階段主要包括兩個方面：風險評估調(diào)查和編輯風險評估底稿。具體操作如下所示：
(1)風險評估調(diào)查
在審計風險評估階段，我們可以根據(jù)每個調(diào)查階段生成不同階段的審計風險評估的調(diào)查底稿。在每個階段的底稿中我們只需要按照所需要到內(nèi)容填寫，或者選擇就可以了。
(2)編輯風險評估底稿
首先第一步我們選取此次項目中所參與的人員以及他們各自負責的科目。點擊第二步來選擇每個科目我們執(zhí)行那些工作.在對每一個科目進行完實質(zhì)性測試程序的選擇后只要執(zhí)行第三步，初始化底稿就會自動的過渡到審計工作記錄中。
5、項目負責人結(jié)合實質(zhì)性程序做人員分工
系統(tǒng)內(nèi)置的幾套工作底稿可以任意選擇，在生成工作底稿之前，先進行抽憑，賬齡分析等。因為：底稿模板中是有取數(shù)公式的，如果不做好之前的準備工作會取不到數(shù)。
(1)選擇人員及負責底稿
審計工作記錄主界面中，單擊【審計工作記錄】上的【工作底稿】按鈕，彈出操作界面。首先、點擊“選擇人員及底稿”進入。在這里首先在左上角選擇人員，然后將這個人員所需要負責的底稿從左邊選到右邊。
點擊確認以后，繼續(xù)點擊“選擇人員及底稿”按鈕，進行其他人員分工。
(2)選擇實質(zhì)性執(zhí)行程序
選擇某個科目底稿點擊“第二步，選擇執(zhí)行程序”，來進行實質(zhì)性測試程序的選擇。
(3)批量生成各人員初始底稿
設(shè)置完實質(zhì)性測試程序后,點擊“第三步，生成初始化底稿”，這樣就批量生成了各人員的初始底稿，初始底稿生成在“審計工作記錄”中的”工作底稿”中。
6、審計人員根據(jù)初始底稿執(zhí)行程序進行審計工作
(1)基本查賬
明細賬查詢：直接雙擊“集成查賬中心”中的科目名稱即可對該科目進行明細賬查詢。
銀行詢證函的生成：點擊財務(wù)審計中的“科目匯總查詢”來打開科目匯總表。在科目余額表中選中需要生成函證的銀行科目，點擊“函證”;單擊【生成多張函證】后，出現(xiàn)操作界面。
查賬中進行抽憑：在打開的明細賬界面中，點擊界面上的抽憑按鈕，即可對該筆憑證進行抽憑。
自由抽憑和批量抽憑
自由抽查：在上圖中點擊【自由抽查】功能，彈出操作界面
批量抽查：在上圖中點擊【批量抽查】功能，可以對憑證進行批量抽查。
查賬中生成截止測試：生成截止測試可在打開的明細賬界面中進行生成。點擊界面中的“截止測試”按鈕，選擇生成方式進行生成。
(2)賬齡綜合分析
此功能可分析往來科目核算中的下級往來明細或輔助核算往來單位明細、重分類調(diào)整分錄的自動生成、查詢。
進行賬齡分析
往來詢證函的生成
在賬齡分析結(jié)果界面中，首先選中要生成函證的往來單位，可多選，然后點擊上面的“函證”按鈕，在審計工作記錄--函證管理中查看。
生成重分類調(diào)整分錄
單擊【重分類】中的【批量生產(chǎn)所有科目的重分類調(diào)整分錄】。
設(shè)置關(guān)聯(lián)方單位
單擊【分析流程】中的【關(guān)聯(lián)方包含單位設(shè)置(支持導(dǎo)入Excel關(guān)聯(lián)單位清單)】。
生成替代測試
單擊【替代測試】按鈕，來生成替代測試表。
(3)調(diào)整分錄錄入
單擊【審計工作記錄】上的【調(diào)整分錄】，彈出操作界面。
調(diào)整分錄清單窗口，點擊【新增】按鈕，進入審計調(diào)整分錄輸入窗口。
選擇分類標志：【調(diào)整】、【重分類】、【未調(diào)整】、【年初調(diào)整】、【年初重分類】。
輸入調(diào)整分錄明細內(nèi)容、科目代碼，選擇對應(yīng)資產(chǎn)負債報表項目或?qū)?yīng)損益表項目。
點擊【保存】按鈕，設(shè)置好的分錄清單將顯示審計調(diào)整分錄窗口中。
7、生成正式的工作底稿
(1)批量生成底稿
在審計工作記錄的“工作底稿”界面中，點擊“底稿工具”中的‘批量重新生成底稿’。
(2)二次編輯底稿
首先，在審計工作記錄中的“工作底稿”界面中，找到已生成的相應(yīng)的底稿，直接雙擊打開底稿，比如我們在下圖Excel底稿中有一個查賬按鈕，我們可以通過查賬來找到我們所需要的內(nèi)容加到底稿中
(3)底稿表頭批量變更
在任何Excel界面中，點擊左上角的工具按鈕中的第二個“批量復(fù)核人簽名及變量變更”，可以對表頭的信息進行批量的變更，如單位、日期、編制人復(fù)核人等。
四、實習(xí)心得
在實習(xí)中，我們跟隨著老師的講解逐步熟悉了軟件的使用流程。整個審計業(yè)務(wù)的完成要經(jīng)過很復(fù)雜的程序。我們是會計專業(yè)，專業(yè)所涉及到的軟件很多，而且技術(shù)性的軟件總是更新很快。在開始接觸中普審計軟件時，我覺得特別難，那么多復(fù)雜的操作，似乎很難記得清楚。可是我漸漸發(fā)現(xiàn)，只要對理論知識比較清楚，理解起來還是很快的。也許不僅僅是審計學(xué)，其他的專業(yè)課程也是一樣，只要明白了本質(zhì)的東西，便容易觸類旁通了。
記得我在剛接觸會計相關(guān)的知識時，總是一頭霧水。我總是覺得困惑，似乎找不到什么規(guī)律可循。但學(xué)習(xí)，又豈能是完全無規(guī)律可尋呢?而如今，兩年過去了，專業(yè)帶來的壓力和不便也已經(jīng)逐漸減弱，我也漸漸明白了財經(jīng)類的課程，其實也是和那些文學(xué)類、理工類的課程一樣，是有一定的潛在規(guī)律的。那便是，找出它的本質(zhì)，找出線索以及核心。在學(xué)習(xí)審計學(xué)課程時，我在想只要是循著這門課的框架來把握要點，便是容易理解了。而事實上，我正是這樣做的。而實習(xí)，實習(xí)過程也是依賴于對于理論知識的掌握。也許教育的本質(zhì)，不在于僅僅學(xué)會一門知識，會使用一門軟件，而更重要的是，我們從中學(xué)到的理解能力和判斷能力。只要我們能夠擁有這樣的學(xué)習(xí)能力，我想，即使科學(xué)技術(shù)更新的速度如何迅捷，我們也能憑借這樣的觸類旁通的能力去適應(yīng)社會日新月異的改變。
另外，審計的內(nèi)容也在不斷地完善中，要想不斷地理解掌握變化的知識，也是需要毅力和勤奮的。我們還有很長的路要走。
事務(wù)所審計實習(xí)報告參考范文【3】
一、實習(xí)目的：
通過本次實習(xí)使我能夠從理論高度上升到實踐高度，更好的實現(xiàn)理論和實踐的結(jié)合，為我以后的工作和學(xué)習(xí)奠定初步的知識。
為期一個月的實習(xí)結(jié)束了，心中無限感概，這次的實習(xí)讓我受益良多，在整個過程中，我不僅接觸到公司的整個會計業(yè)務(wù)流程，包括下級財務(wù)部門和上級財務(wù)部門的交流，還讓我把專業(yè)理論知識運用到實踐結(jié)合過程的同時更學(xué)會了與人交際的各種技能。通過同事們的協(xié)助，更重要的是自己的努力讓我這次實習(xí)成果顯著，當然，除了成功的經(jīng)驗，在實踐過程中所得到的“教訓(xùn)”也是一筆寶貴的財富。
二、實習(xí)內(nèi)容
1月初，我進入了_X會計師事務(wù)所，進行審計助理的實習(xí)。雖然我學(xué)的是財務(wù)管理專業(yè)，但是也學(xué)習(xí)了會計、審計等方面的知識，而進入會計師事務(wù)所學(xué)習(xí)也對我將來的就業(yè)大有幫助。注冊會計師事務(wù)所從每年的十一二月份直到來年的三四月份，都是其業(yè)務(wù)的高峰期，對工作人員的需求十分急切，因而這時候他們通常都愿意接納較大量的應(yīng)屆畢業(yè)生作為實習(xí)生來補充原本所內(nèi)編制工作人員的不足。這樣我們應(yīng)屆畢業(yè)生與會計師事務(wù)所各取所需，達到雙贏的效果。而我正是在這個時候來到事務(wù)所學(xué)習(xí)，增加工作經(jīng)驗的同時更為自己未來的就業(yè)打上基墊。因為在注冊會計師的工作流程通常都是先到企業(yè)里面取證，然后再回到所里面出報告，所以，出外勤是經(jīng)常的事。
(一)實習(xí)單位基本情況介紹：
(二)業(yè)務(wù)范圍：(每個單位情況不同)
1審計業(yè)務(wù)
包括驗證企業(yè)注冊資本;年度會計報表審計;基建項目預(yù)(決)算審計;經(jīng)營者經(jīng)濟責任審計;合并、分立、清算審計;財務(wù)專項調(diào)查等其他特殊項目的審計;上市公司年報審計、IPO審計。
2司法會計鑒證業(yè)務(wù)
包括刑事、民事及行政案件中涉及各類財務(wù)資料的司法鑒證。
3資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)
包括單項資產(chǎn)評估、整體資產(chǎn)評估;兼并、聯(lián)營、解散、破產(chǎn)資產(chǎn)評估;融資租賃、抵押、轉(zhuǎn)讓及拍賣資產(chǎn)評估;房地產(chǎn)及土地評估;無形資產(chǎn)評估;其他資產(chǎn)評估。
4基本建設(shè)概預(yù)算審計
包括基本建設(shè)預(yù)算審計、建安工程竣工結(jié)算審計及基本建設(shè)總投資審計等。
5房地產(chǎn)估價業(yè)務(wù)
所有房地產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)評估咨詢業(yè)務(wù)、培訓(xùn)業(yè)務(wù)。包括為企業(yè)整體資產(chǎn)中的房地產(chǎn)估價、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓估價、房地產(chǎn)抵押估價、房地產(chǎn)拍賣估價、房地產(chǎn)處置估價、房地產(chǎn)糾紛估價、房地產(chǎn)租賃估價、房地產(chǎn)保險估價、房地產(chǎn)分割和合并估價、征地和房屋動拆遷估價，以及房地產(chǎn)與房地產(chǎn)法規(guī)咨詢服務(wù)。6稅務(wù)業(yè)務(wù)
包括代辦稅務(wù)清算及納稅申報;審核稅款繳納及清算;擔任稅務(wù)顧問;其他稅務(wù)事項。
7管理咨詢業(yè)務(wù)
擔任財務(wù)會計顧問;受托設(shè)計財務(wù)管理制度及內(nèi)部控制制度;企業(yè)改制財務(wù)顧問;制作可行性研究報告及商業(yè)計劃書;其他管理咨詢業(yè)務(wù);公司內(nèi)部控制設(shè)計或?qū)徍恕?/p>
(三)實習(xí)期間按照要求和公司安排主要完成以下實習(xí)工作任務(wù)：
1、了解會計師事物所機構(gòu)組成，人員職責，基本業(yè)務(wù)。
2、分別熟悉事物所各種會計業(yè)務(wù)的操作流程，行業(yè)規(guī)范，協(xié)助注冊會計師和審計員完成各類業(yè)務(wù)。
3、配合工作人員完成各種辦公室日常工作。
(四)現(xiàn)按照時間進度將實習(xí)內(nèi)容報告如下：
我主要是參閱審計工作底稿，從中學(xué)習(xí)審計知識;而后整理工作底稿，更深入的了解審計工作以及各個科目之間，以及底稿本身系統(tǒng)的平衡和鉤稽關(guān)系;在對審計工作有了一定的了解之后，我實際的接觸了審計工作，參與了幾個單位的實際審計工作。以下是我在工作中對審計的認識。
1、對審計業(yè)務(wù)的初步認識
審計是指對企業(yè)財務(wù)報表的審計，屬于鑒證業(yè)務(wù)。會計事務(wù)所和項目負責人根據(jù)審計證據(jù)形成審計意見，并根據(jù)具體情況出具審計報告。注冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。
進行審計的基礎(chǔ)是被審計單位的年度報表、總賬、明細賬、以及必要的憑證等。注冊會計師通過對以上信息的審計形成審計意見，并根據(jù)具體情況出具審計報告。審計的內(nèi)容主要是報表數(shù)與總賬，總賬與明細賬，總賬、明細賬與憑證的一致，以及賬實的一致，還包括對會計政策和各項稅收政策的執(zhí)行情況。
2、對審計報告的初步認識
審計報告是注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實行審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。審計報告可以分為:標準審計報告和非標準審計報告，非標準審計報告包括帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告和非無保留意見的審計報告，非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告、無法表示意見的審計報告。
審計報告包括以下內(nèi)容：標題;收件人;引言段;管理層對財務(wù)報表的責任
段;注冊會計師責任段;審計意見段;注冊會計師的簽名和蓋章;會計事務(wù)所的名稱、地址及蓋章;報告日期等九項。
此外還存在對特殊目的的審計業(yè)務(wù)出具的審計報告。特殊目的的審計業(yè)務(wù)的含義是指：注冊會計師接受委托，對按照特殊基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，財務(wù)報表組成部分，合同的遵守情況，簡要財務(wù)報表進行審計并出具審計報告的業(yè)務(wù)。其審計報告主要有四種：對按照特殊基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表出具的審計報告，對財務(wù)報表組成部分出具的審計報告，對合同的遵守情況出具的審計報告，對簡要財務(wù)報表出具的審計報告。按照特殊基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表通常包括按照計稅基礎(chǔ)、收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)和監(jiān)管機構(gòu)的報告要求編制的財務(wù)報表。財務(wù)報表組成部分包括特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內(nèi)容。合同的遵守情況主要是指被審計單位合同中有關(guān)財務(wù)會計條款的遵守情況發(fā)表審計意見。例如，對貸款合同遵守情況發(fā)表審計意見;對專利技術(shù)、商標使用權(quán)等轉(zhuǎn)讓協(xié)議遵守情況發(fā)表審計意見。簡要財務(wù)報表則是指依據(jù)已審計財務(wù)報表編制的簡要財務(wù)報表。
3、審計工作底稿的構(gòu)成和填制
工作底稿是我在工作中接觸到的最多的資料，是出具審計報告的基礎(chǔ)審計，也是會計師事務(wù)所重要的檔案資料。
審計工作底稿作為審計報告的基礎(chǔ)為審計報告提供充分、適當?shù)挠涗洠C明注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計工作底稿是注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄，是重要的審計檔案。
審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重要事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件(包括電子郵件)以及對被審計單位文件記錄的摘要或復(fù)印件。
資產(chǎn)類工作底稿、負債類工作底稿、所有者權(quán)益類工作底稿，損益類工作底稿主要是對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、當期損益類科目的審定，是報表可信的保證，是出具審計報告的基礎(chǔ)。主要對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、當期損益類科目的審定，包括報表和總賬、總賬與明細賬、明細賬與憑證的核對。根據(jù)報表和總賬、總賬與明細賬的核對填制科目的審定表，根據(jù)總賬與明細賬、明細賬與憑證的核對填制科目抽測表。
在實習(xí)期間，我所參與的審計報告基本都是比較規(guī)范的單位，審計工作不是很復(fù)雜，做底稿一般比較順利，出具報告及審計過的報表和報表附注按照模版都很好出，但在審計工作中，一定要仔細認真。
三、實習(xí)心得
我實習(xí)的第一個感悟是實習(xí)價值的高低取決于自身的積極性。在一個完全陌生的環(huán)境里，有太多太多的事情你沒有能力把握了。比如是否可以碰到一個主動教導(dǎo)你并且放手讓你做業(yè)務(wù)，再指出你的錯誤幫助你進步的上司。能遇到這樣的上司實屬難能可貴，一般情況下前輩們都只顧著自己的工作，交代你做些基本的
業(yè)務(wù)，做好了他看到有錯誤的地方就自己改掉了，也不會特地的去向你指出。因此到最后自己做的工作到底規(guī)范與否根本無從知道。這時候解決的辦法就只有碰到疑惑的問題時抓住時機去發(fā)問，把握自己可以把握到的盡量讓實習(xí)更具價值。所以不但是一個提高動手能力的機會，更是一個鍛煉交際能力的時機。與辦公室里的上司前輩們保持良好的關(guān)系，可以讓你盡快的熟知公司的情況，在遇到困難的時候也能夠及時的得到幫助。很高興的是我做到了和公司的前輩以及實習(xí)生相處融洽的這一點，讓我在實習(xí)期間心境愉快并得到意外的收獲。
第二個感悟是實踐與理論既有聯(lián)系又有區(qū)別。理論是實踐的基礎(chǔ)，我們書本上的知識都是我們實踐的基礎(chǔ)，有許多知識不是一目了然的。需要我們掌握非常熟練后加以應(yīng)用。而且書本的知識都只是概論，至于細節(jié)，具體的方法還是要我們在實踐中去理解，去總結(jié)。
第三個感悟是在不斷的挖掘與發(fā)問中我漸漸了解到內(nèi)資會計師事務(wù)所在激烈的行業(yè)競爭中的生存困境。為了盡可能的降低營業(yè)成本，以比較優(yōu)惠的價格吸引客戶，留住客戶，內(nèi)資所的一些工作程序存在著不太規(guī)范的情況。比如信函的發(fā)放上，規(guī)范的做法是會計師事務(wù)所直接把信函送到被函證的單位的，但內(nèi)資所為了節(jié)約成本會讓被審計單位自己完成函證。在事務(wù)所林立的情況下，一方面事務(wù)所要創(chuàng)造利潤，另一方面要保證審計報告的質(zhì)量。當兩者產(chǎn)生矛盾的時候，特別是發(fā)生尖銳的矛盾，關(guān)系到事務(wù)所生存發(fā)展的情況下，很多時候事務(wù)所會以折衷的方法，降低審計工作質(zhì)量來謀求生存。
通過這次會計師事務(wù)所的實習(xí)，使我在學(xué)校外學(xué)到了很多東西，很多課本上沒有而工作中又必須具備的東西，明白事務(wù)所的主要職責范圍，機構(gòu)組成，學(xué)會了怎么樣更好的去對人對事，進一步了解會計的相關(guān)法規(guī)，并逐漸熟悉了審計的業(yè)務(wù)流程以及關(guān)鍵步驟。體會到了作為一名會計人員必須具備的個人素質(zhì)，應(yīng)該具備的業(yè)務(wù)能力和身體素質(zhì)，這樣才能夠更好的適應(yīng)這樣一項重要的工作。
在當今社會，經(jīng)濟的發(fā)展日趨快速，各個企事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)也在快速增長，這就使得社會對會計人員有了更高的重視和更嚴格的要求，我們作為即將步入社會的未來的會計專業(yè)人員，為了滿足和順應(yīng)社會的要求，增強社會競爭力，更應(yīng)該增強自身的素質(zhì)，培養(yǎng)較強的會計操作能力和會計道德素質(zhì)。而最直接的途徑就是參加實習(xí)。在實習(xí)中，我們可以使我們在課堂上學(xué)到的知識得到印證，加深印象，熟悉流程，發(fā)現(xiàn)并彌補錯誤。
通過這次在會計師事務(wù)所的實習(xí)，使我在即將畢業(yè)前學(xué)到了很多東西，很多課本上沒有而工作以后又必須具備的東西。明白事務(wù)所工作的主要職責范圍，機構(gòu)構(gòu)成，學(xué)到了一些必備的辦公室事物處理，了解了最近的會計政策法規(guī)，并逐漸熟悉了審計業(yè)務(wù)的流程以及關(guān)鍵步驟。體會到作為會計師事務(wù)所外部審計職責的重要性，無論從社會發(fā)展還是企業(yè)生存，完善的財務(wù)制度是至關(guān)重要的，而作為會計師事務(wù)所，肩負著外部審計這一重任。而作為事務(wù)所人員必須具備良好的個人品質(zhì)，同時應(yīng)具備較好的業(yè)務(wù)能力和身體素質(zhì)，這樣才能很好的適應(yīng)并勝任這一重要的工作。
同時，作為事務(wù)所的實習(xí)人員，在審計過程中看到了很多的賬本賬冊，也體會到了作為企業(yè)或者單位會計人員的工作。會計其實更講究的是它的實際操作性和實踐性。每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生，都要根據(jù)其原始憑證，一一登記入記賬憑證，明細賬，日記賬，三欄式賬，多欄式賬，總賬等等可能連通起來的賬戶。這為其一。會計的每一筆賬務(wù)都有依有據(jù)，而且是逐一按時間順序登記下來的，極具邏輯性，這為其二。在會計的實踐中，漏賬，錯賬的更正，都不允許隨意添改，不容弄虛作假。每一個程序，步驟都得以會計制度為前提，為基礎(chǔ)。體現(xiàn)了會計的規(guī)范性。對于登賬:首先要根據(jù)業(yè)務(wù)的發(fā)生，取得原始憑證，將其登記記賬憑證。然后，根據(jù)記賬憑證，登記其明細賬。期末，填寫科目匯總表以及試算平衡表，最后才把它登記入總賬。結(jié)轉(zhuǎn)其成本后，根據(jù)總賬合計，填制資產(chǎn)負債表，利潤表，損益表等等年度報表。這就是會計操作的一般順序和基本流程。
另外，財務(wù)，審計本身就是比較煩瑣的工作，面對那么多的枯燥無味的賬目和數(shù)字時常會心生煩悶，厭倦，以致于錯漏百出，而愈錯愈煩，愈煩愈錯。必須調(diào)整好心態(tài)，只要你用心地做，反而會左右逢源。越做越覺樂趣，越做越起勁。對于這次實習(xí)，同樣存在著一些不足之處。一是實習(xí)時間短，兩個多月的時間不足以對事務(wù)所所有業(yè)務(wù)都有一完整的了解，對于審計業(yè)務(wù)也是淺嘗輒止，沒能接觸到更多業(yè)務(wù)類型;第二，參與審計的都是業(yè)務(wù)較為簡單的諸如行業(yè)協(xié)會等，沒有涉及規(guī)模較大，業(yè)務(wù)繁雜的大中型企業(yè);第三，對于課本學(xué)習(xí)內(nèi)容有所遺忘，以至于在實踐過程中時常不知如何解決。
對于以上問題，還需要在今后有機會的實習(xí)過程或者工作過程中注意改進和解決。總之，這幾個月的實習(xí)使即將走上工作崗位的我受益匪淺!
事務(wù)所審計實習(xí)報告參考范文【2】
實習(xí)已經(jīng)過去將近一個月了，思前想后還是得總結(jié)一下打工生活滴～反正開學(xué)得交實踐論文，那——就不妨一石二鳥啦，呵呵^^身為會計專業(yè)的學(xué)生，同時又對審計懷有濃厚的興趣，因而我選擇到會計師事務(wù)所實習(xí)，嘗試去感受審計工作的甜酸苦辣。
正式實習(xí)的前幾天我就已經(jīng)在網(wǎng)上查清楚到工作地點的公交路線，又牢記著具體的地址，心想萬無一失了。誰知道實習(xí)的第一天按著在網(wǎng)上查出來的路線下車后，問了在車站維持秩序的保安和好幾個路人都沒有一個人知道我工作的那棟大廈在哪里。我著急了，怎么可以在實習(xí)的第一天出現(xiàn)這種意外呢?于是我見到保安人員就攔截，終于我碰到的第二個保安知道大廈的所在，朝他指著的方向望去才發(fā)現(xiàn)那棟大廈正在裝修，整棟建筑都被竹竿和綠色的尼龍布給包起來了，怪不得我老找不著。在我的加速奔跑下最后在上班時間的前五分鐘到達了辦公室。
辦公室給我的第一感覺就是“空密交錯”。“空”指的是偌大的辦公室卻沒幾個辦公人員;“密”指的是一排排的辦公桌上擺滿了層層疊疊的紙張。簡單的景象卻深刻的反映出了審計工作的最本質(zhì)的特點：忙。辦公室里工作的職員少是因為大部分的員工都出外勤了，而辦公桌上堆滿的是審計報告的工作底稿。審計工作的大部分就是由外勤和出具審計報告構(gòu)成的。找到了自己的位置后我的上司給我的第一個任務(wù)就是看底稿。我才發(fā)現(xiàn)審計工作也分很多種，最普遍的當然是年度審計啦，除此之外還有勞保金的審計，離任審計等專項審計。而目前等待整理的底稿中最多的就是年審了，我就先看年審的底稿。其實底稿的格式都一樣，首先是封面，接著是索引，然后是總體的審計計劃，最后是具體業(yè)務(wù)的審計。
由于前三項的內(nèi)容都相似，所以對我來說價值最大的就是具體業(yè)務(wù)審計的部分了。這部分是審計工作的精髓，凝聚了審計工作的過程。審定了的科目都匯集與此，每個科目都由具體審計計劃，審定表，抽查表組成。后來我從上司口中得知并不是每一個會計科目都有審定的必要，只有被審計單位年度財務(wù)報表上出現(xiàn)了的科目才需要審定。而審定表上需要填寫的內(nèi)容有年初審定數(shù)，就是財務(wù)報表上的年初數(shù);未審定數(shù)，就是我們核對了被審計單位的明細賬與總賬相符后，總賬上填寫的科目的本年發(fā)生額;已審定數(shù)，就是把年初數(shù)和發(fā)生額相加后的本年余額。一般來說，已審定數(shù)是和被審計單位提供給我們的財務(wù)報表上的數(shù)字相同的，如果出現(xiàn)不符就是被審計單位的財務(wù)工作出現(xiàn)問題了。除了核對明細賬和總賬外，審計人員還需要從被審計單位的賬簿中抽出一定數(shù)量的業(yè)務(wù)，再檢查這些登記入賬的業(yè)務(wù)的記賬憑證是否填寫正確，記帳憑證后附有的原始憑證是否齊全。而這項工作的過程就記錄在抽查表上。如果財務(wù)報表上的存在本年沒有發(fā)生額的科目，那么這個科目就沒有抽查的必要了。
大概看懂了一點審計工作底稿后，我就開始整理工作底稿的工作了。其實這是一個重復(fù)性很強的工作，但由于每間公司的業(yè)務(wù)不同，底稿的內(nèi)容也各不相同，我就趁著這個機會努力吸取知識，找出不懂的地方抓緊時間請教上司，卻也感到其樂無窮。畢竟理論與實踐是有著差別的，有時候甚至存在鴻溝。而實習(xí)的一個重要目的是感受這些鴻溝并對此作出應(yīng)有的思考。
我實習(xí)的第一個感悟是實習(xí)價值的高低取決于自身的積極性。在一個完全陌生的環(huán)境里，有太多太多的事情你沒有能力把握了。比如是否可以碰到一個主動教導(dǎo)你并且放手讓你做業(yè)務(wù)，再指出你的錯誤幫助你進步的上司。能遇到這樣的上司實屬難能可貴，一般情況下前輩們都只顧著自己的工作，交代你做些基本的業(yè)務(wù)，做好了他看到有錯誤的地方就自己改掉了，也不會特地的去向你指出。因此到最后自己做的工作到底規(guī)范與否根本無從知道。這時候解決的辦法就只有碰到疑惑的問題時抓住時機去發(fā)問，把握自己可以把握到的盡量讓實習(xí)更具價值。
第二個感悟是實習(xí)不但是一個提高動手能力的機會，更是一個鍛煉交際能力的時機。與辦公室里的上司前輩們保持良好的關(guān)系，可以讓你盡快的熟知公司的情況，在遇到困難的時候也能夠及時的得到幫助。很高興的是我做到了和公司的前輩以及實習(xí)生相處融洽的這一點，讓我在實習(xí)期間心境愉快并得到意外的收獲。第三個感悟是在不斷的挖掘與發(fā)問中我漸漸了解到內(nèi)資會計師事務(wù)所在激烈的行業(yè)競爭中的生存困境。為了盡可能的降低營業(yè)成本，以比較優(yōu)惠的價格吸引客戶，留住客戶，內(nèi)資所的一些工作程序存在著不太規(guī)范的情況。比如信函的發(fā)放上，規(guī)范的做法是會計師事務(wù)所直接把信函送到被函證的單位的，但內(nèi)資所為了節(jié)約成本會讓被審計單位自己完成函證。在事務(wù)所林-立的情況下，一方面事務(wù)所要創(chuàng)造利潤，另一方面要保證審計報告的質(zhì)量。當兩者產(chǎn)生矛盾的時候，特別是發(fā)生尖銳的矛盾，關(guān)系到事務(wù)所生存發(fā)展的情況下，很多時候事務(wù)所會以折衷的方法，降低審計工作質(zhì)量來謀求生存。
隨著時間的流逝，實習(xí)生日漸增多，由于我是第一個進公司的實習(xí)生，學(xué)習(xí)東西比他們早，工作也完成得不錯，負責管理實習(xí)生的職員就把教導(dǎo)后進實習(xí)生整理審計工作底稿的工作交給了我去完成。所謂人多力量大，在大家的努力下很快經(jīng)過整理的底稿替代了沒整理的底稿占領(lǐng)了一個又一個桌面。這時實習(xí)生的管理員就教我如何對已經(jīng)整理過的底稿進行歸檔、裝訂、貼條、保存。
由于工作并不難，我很快就把從整理底稿到將底稿保存到鐵柜里的這條流水線掌握到手了。當哪個實習(xí)生沒有工作問我有什么可以幫忙的時候我總能交代她們新的工作，也很樂意把我掌握到的知識告訴她們。因為其他實習(xí)生對前輩們都有畏懼感，同時覺得我能把工作都完成得很好，所以她們碰到問題的時候就會選擇首先向我詢問;又因為管理員在實習(xí)生中與我溝通得最好，所以有什么任務(wù)都會交給我去做。最后就變成這樣一種局面：辦公室里名字被叫得最多次數(shù)的就是我了，從剛開始在辦公室里走漸漸變成在辦公室里跑來跑去。由于交給我的工作比較多，而幫助其他實習(xí)生解決一些工作上的問題也需要時間，我無法在短時間里完成交與的任務(wù)。
所以我開始把手上的工作分派給其他工作量比較少的實習(xí)生，讓每個人都有充足的工作。再后來，實習(xí)生的數(shù)量繼續(xù)增多，中間就會出現(xiàn)一些溝通方面的問題。實習(xí)生中碰到諸如此類的問題時她們也會告訴我，希望我能夠從中幫忙解決。而我在盡力化解溝通障礙的同時也能保持與實習(xí)生非常良好的關(guān)系。
其實在實習(xí)之前我就給這個實習(xí)定了一個目標：感受審計工作。我不刻意要求能學(xué)到很多的審計知識，能獨立的完成審計的業(yè)務(wù)，這些對于一個實習(xí)生來說也不現(xiàn)實。我只希望能感受審計人的生活，體會事務(wù)所工作的氛圍，了解我理想的行業(yè)是否真的適合我。而結(jié)果是我得到遠遠超過了我開始的要求。其中最珍貴的不是加深了對審計這個行業(yè)的理解，而是實習(xí)帶給我的成就感，讓一直帶點自卑情結(jié)的我明白到自己的能力。進入大學(xué)以后在參加的活動中我都扮演著一個teammate的角色。而實習(xí)中雖然沒有定位職位，我就自然而然的成為了實習(xí)生里的leader的角色，從教導(dǎo)工作，分配任務(wù)到調(diào)解矛盾，一步步走來我都能把它們完成到位。上司和實習(xí)生們對我的信任讓我更認真細致的完成自己的工作也增添了我的一份自信。真的，自信和出色是相得益彰的，而這些也是快樂的源泉。實習(xí)期間和大家一起工作，一起成長我感到由衷的喜悅。
到了最后，我都舍不得離開實習(xí)的崗位了，還有幾個實習(xí)生叫我不要走，我深切的感受到短短一個月里大家結(jié)下的深厚的情誼。很慶幸自己得到了這個實習(xí)的機會，一個讓我更自信的去面對即將到殘酷的“賣身”期的經(jīng)歷。
事務(wù)所審計實習(xí)報告參考范文
一、實習(xí)目的：
通過本次實習(xí)使我能夠從理論高度上升到實踐高度，更好的實現(xiàn)理論和實踐的結(jié)合，為我以后的工作和學(xué)習(xí)奠定初步的知識。
為期一個月的實習(xí)結(jié)束了，心中無限感概，這次的實習(xí)讓我受益良多，在整個過程中，我不僅接觸到公司的整個會計業(yè)務(wù)流程，包括下級財務(wù)部門和上級財務(wù)部門的交流，還讓我把專業(yè)理論知識運用到實踐結(jié)合過程的同時更學(xué)會了與人交際的各種技能。通過同事們的協(xié)助，更重要的是自己的努力讓我這次實習(xí)成果顯著，當然，除了成功的經(jīng)驗，在實踐過程中所得到的“教訓(xùn)”也是一筆寶貴的財富。
二、實習(xí)內(nèi)容
1月初，我進入了_X會計師事務(wù)所，進行審計助理的實習(xí)。雖然我學(xué)的是財務(wù)管理專業(yè)，但是也學(xué)習(xí)了會計、審計等方面的知識，而進入會計師事務(wù)所學(xué)習(xí)也對我將來的就業(yè)大有幫助。注冊會計師事務(wù)所從每年的十一二月份直到來年的三四月份，都是其業(yè)務(wù)的高峰期，對工作人員的需求十分急切，因而這時候他們通常都愿意接納較大量的應(yīng)屆畢業(yè)生作為實習(xí)生來補充原本所內(nèi)編制工作人員的不足。這樣我們應(yīng)屆畢業(yè)生與會計師事務(wù)所各取所需，達到雙贏的效果。而我正是在這個時候來到事務(wù)所學(xué)習(xí)，增加工作經(jīng)驗的同時更為自己未來的就業(yè)打上基墊。因為在注冊會計師的工作流程通常都是先到企業(yè)里面取證，然后再回到所里面出報告，所以，出外勤是經(jīng)常的事。
(一)實習(xí)單位基本情況介紹：
(二)業(yè)務(wù)范圍：(每個單位情況不同)
1審計業(yè)務(wù)
包括驗證企業(yè)注冊資本;年度會計報表審計;基建項目預(yù)(決)算審計;經(jīng)營者經(jīng)濟責任審計;合并、分立、清算審計;財務(wù)專項調(diào)查等其他特殊項目的審計;上市公司年報審計、IPO審計。
2司法會計鑒證業(yè)務(wù)
包括刑事、民事及行政案件中涉及各類財務(wù)資料的司法鑒證。
3資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)
包括單項資產(chǎn)評估、整體資產(chǎn)評估;兼并、聯(lián)營、解散、破產(chǎn)資產(chǎn)評估;融資租賃、抵押、轉(zhuǎn)讓及拍賣資產(chǎn)評估;房地產(chǎn)及土地評估;無形資產(chǎn)評估;其他資產(chǎn)評估。
4基本建設(shè)概預(yù)算審計
包括基本建設(shè)預(yù)算審計、建安工程竣工結(jié)算審計及基本建設(shè)總投資審計等。
5房地產(chǎn)估價業(yè)務(wù)
所有房地產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)評估咨詢業(yè)務(wù)、培訓(xùn)業(yè)務(wù)。包括為企業(yè)整體資產(chǎn)中的房地產(chǎn)估價、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓估價、房地產(chǎn)抵押估價、房地產(chǎn)拍賣估價、房地產(chǎn)處置估價、房地產(chǎn)糾紛估價、房地產(chǎn)租賃估價、房地產(chǎn)保險估價、房地產(chǎn)分割和合并估價、征地和房屋動拆遷估價，以及房地產(chǎn)與房地產(chǎn)法規(guī)咨詢服務(wù)。6稅務(wù)業(yè)務(wù)
包括代辦稅務(wù)清算及納稅申報;審核稅款繳納及清算;擔任稅務(wù)顧問;其他稅務(wù)事項。
7管理咨詢業(yè)務(wù)
擔任財務(wù)會計顧問;受托設(shè)計財務(wù)管理制度及內(nèi)部控制制度;企業(yè)改制財務(wù)顧問;制作可行性研究報告及商業(yè)計劃書;其他管理咨詢業(yè)務(wù);公司內(nèi)部控制設(shè)計或?qū)徍恕?/p>
(三)實習(xí)期間按照要求和公司安排主要完成以下實習(xí)工作任務(wù)：
1、了解會計師事物所機構(gòu)組成，人員職責，基本業(yè)務(wù)。
2、分別熟悉事物所各種會計業(yè)務(wù)的操作流程，行業(yè)規(guī)范，協(xié)助注冊會計師和審計員完成各類業(yè)務(wù)。
3、配合工作人員完成各種辦公室日常工作。
(四)現(xiàn)按照時間進度將實習(xí)內(nèi)容報告如下：
我主要是參閱審計工作底稿，從中學(xué)習(xí)審計知識;而后整理工作底稿，更深入的了解審計工作以及各個科目之間，以及底稿本身系統(tǒng)的平衡和鉤稽關(guān)系;在對審計工作有了一定的了解之后，我實際的接觸了審計工作，參與了幾個單位的實際審計工作。以下是我在工作中對審計的認識。
1、對審計業(yè)務(wù)的初步認識
審計是指對企業(yè)財務(wù)報表的審計，屬于鑒證業(yè)務(wù)。會計事務(wù)所和項目負責人根據(jù)審計證據(jù)形成審計意見，并根據(jù)具體情況出具審計報告。注冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。
進行審計的基礎(chǔ)是被審計單位的年度報表、總賬、明細賬、以及必要的憑證等。注冊會計師通過對以上信息的審計形成審計意見，并根據(jù)具體情況出具審計報告。審計的內(nèi)容主要是報表數(shù)與總賬，總賬與明細賬，總賬、明細賬與憑證的一致，以及賬實的一致，還包括對會計政策和各項稅收政策的執(zhí)行情況。
2、對審計報告的初步認識
審計報告是注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實行審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。審計報告可以分為:標準審計報告和非標準審計報告，非標準審計報告包括帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告和非無保留意見的審計報告，非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告、無法表示意見的審計報告。
審計報告包括以下內(nèi)容：標題;收件人;引言段;管理層對財務(wù)報表的責任
段;注冊會計師責任段;審計意見段;注冊會計師的簽名和蓋章;會計事務(wù)所的名稱、地址及蓋章;報告日期等九項。
此外還存在對特殊目的的審計業(yè)務(wù)出具的審計報告。特殊目的的審計業(yè)務(wù)的含義是指：注冊會計師接受委托，對按照特殊基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，財務(wù)報表組成部分，合同的遵守情況，簡要財務(wù)報表進行審計并出具審計報告的業(yè)務(wù)。其審計報告主要有四種：對按照特殊基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表出具的審計報告，對財務(wù)報表組成部分出具的審計報告，對合同的遵守情況出具的審計報告，對簡要財務(wù)報表出具的審計報告。按照特殊基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表通常包括按照計稅基礎(chǔ)、收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)和監(jiān)管機構(gòu)的報告要求編制的財務(wù)報表。財務(wù)報表組成部分包括特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內(nèi)容。合同的遵守情況主要是指被審計單位合同中有關(guān)財務(wù)會計條款的遵守情況發(fā)表審計意見。例如，對貸款合同遵守情況發(fā)表審計意見;對專利技術(shù)、商標使用權(quán)等轉(zhuǎn)讓協(xié)議遵守情況發(fā)表審計意見。簡要財務(wù)報表則是指依據(jù)已審計財務(wù)報表編制的簡要財務(wù)報表。
3、審計工作底稿的構(gòu)成和填制
工作底稿是我在工作中接觸到的最多的資料，是出具審計報告的基礎(chǔ)審計，也是會計師事務(wù)所重要的檔案資料。
審計工作底稿作為審計報告的基礎(chǔ)為審計報告提供充分、適當?shù)挠涗洠C明注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計工作底稿是注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄，是重要的審計檔案。
審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重要事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件(包括電子郵件)以及對被審計單位文件記錄的摘要或復(fù)印件。
資產(chǎn)類工作底稿、負債類工作底稿、所有者權(quán)益類工作底稿，損益類工作底稿主要是對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、當期損益類科目的審定，是報表可信的保證，是出具審計報告的基礎(chǔ)。主要對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、當期損益類科目的審定，包括報表和總賬、總賬與明細賬、明細賬與憑證的核對。根據(jù)報表和總賬、總賬與明細賬的核對填制科目的審定表，根據(jù)總賬與明細賬、明細賬與憑證的核對填制科目抽測表。
在實習(xí)期間，我所參與的審計報告基本都是比較規(guī)范的單位，審計工作不是很復(fù)雜，做底稿一般比較順利，出具報告及審計過的報表和報表附注按照模版都很好出，但在審計工作中，一定要仔細認真。
三、實習(xí)心得
我實習(xí)的第一個感悟是實習(xí)價值的高低取決于自身的積極性。在一個完全陌生的環(huán)境里，有太多太多的事情你沒有能力把握了。比如是否可以碰到一個主動教導(dǎo)你并且放手讓你做業(yè)務(wù)，再指出你的錯誤幫助你進步的上司。能遇到這樣的上司實屬難能可貴，一般情況下前輩們都只顧著自己的工作，交代你做些基本的
業(yè)務(wù)，做好了他看到有錯誤的地方就自己改掉了，也不會特地的去向你指出。因此到最后自己做的工作到底規(guī)范與否根本無從知道。這時候解決的辦法就只有碰到疑惑的問題時抓住時機去發(fā)問，把握自己可以把握到的盡量讓實習(xí)更具價值。所以不但是一個提高動手能力的機會，更是一個鍛煉交際能力的時機。與辦公室里的上司前輩們保持良好的關(guān)系，可以讓你盡快的熟知公司的情況，在遇到困難的時候也能夠及時的得到幫助。很高興的是我做到了和公司的前輩以及實習(xí)生相處融洽的這一點，讓我在實習(xí)期間心境愉快并得到意外的收獲。
第二個感悟是實踐與理論既有聯(lián)系又有區(qū)別。理論是實踐的基礎(chǔ)，我們書本上的知識都是我們實踐的基礎(chǔ)，有許多知識不是一目了然的。需要我們掌握非常熟練后加以應(yīng)用。而且書本的知識都只是概論，至于細節(jié)，具體的方法還是要我們在實踐中去理解，去總結(jié)。
第三個感悟是在不斷的挖掘與發(fā)問中我漸漸了解到內(nèi)資會計師事務(wù)所在激烈的行業(yè)競爭中的生存困境。為了盡可能的降低營業(yè)成本，以比較優(yōu)惠的價格吸引客戶，留住客戶，內(nèi)資所的一些工作程序存在著不太規(guī)范的情況。比如信函的發(fā)放上，規(guī)范的做法是會計師事務(wù)所直接把信函送到被函證的單位的，但內(nèi)資所為了節(jié)約成本會讓被審計單位自己完成函證。在事務(wù)所林立的情況下，一方面事務(wù)所要創(chuàng)造利潤，另一方面要保證審計報告的質(zhì)量。當兩者產(chǎn)生矛盾的時候，特別是發(fā)生尖銳的矛盾，關(guān)系到事務(wù)所生存發(fā)展的情況下，很多時候事務(wù)所會以折衷的方法，降低審計工作質(zhì)量來謀求生存。
通過這次會計師事務(wù)所的實習(xí)，使我在學(xué)校外學(xué)到了很多東西，很多課本上沒有而工作中又必須具備的東西，明白事務(wù)所的主要職責范圍，機構(gòu)組成，學(xué)會了怎么樣更好的去對人對事，進一步了解會計的相關(guān)法規(guī)，并逐漸熟悉了審計的業(yè)務(wù)流程以及關(guān)鍵步驟。體會到了作為一名會計人員必須具備的個人素質(zhì)，應(yīng)該具備的業(yè)務(wù)能力和身體素質(zhì)，這樣才能夠更好的適應(yīng)這樣一項重要的工作。
在當今社會，經(jīng)濟的發(fā)展日趨快速，各個企事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)也在快速增長，這就使得社會對會計人員有了更高的重視和更嚴格的要求，我們作為即將步入社會的未來的會計專業(yè)人員，為了滿足和順應(yīng)社會的要求，增強社會競爭力，更應(yīng)該增強自身的素質(zhì)，培養(yǎng)較強的會計操作能力和會計道德素質(zhì)。而最直接的途徑就是參加實習(xí)。在實習(xí)中，我們可以使我們在課堂上學(xué)到的知識得到印證，加深印象，熟悉流程，發(fā)現(xiàn)并彌補錯誤。
通過這次在會計師事務(wù)所的實習(xí)，使我在即將畢業(yè)前學(xué)到了很多東西，很多課本上沒有而工作以后又必須具備的東西。明白事務(wù)所工作的主要職責范圍，機構(gòu)構(gòu)成，學(xué)到了一些必備的辦公室事物處理，了解了最近的會計政策法規(guī)，并逐漸熟悉了審計業(yè)務(wù)的流程以及關(guān)鍵步驟。體會到作為會計師事務(wù)所外部審計職責的重要性，無論從社會發(fā)展還是企業(yè)生存，完善的財務(wù)制度是至關(guān)重要的，而作為會計師事務(wù)所，肩負著外部審計這一重任。而作為事務(wù)所人員必須具備良好的個人品質(zhì)，同時應(yīng)具備較好的業(yè)務(wù)能力和身體素質(zhì)，這樣才能很好的適應(yīng)并勝任這一重要的工作。
同時，作為事務(wù)所的實習(xí)人員，在審計過程中看到了很多的賬本賬冊，也體會到了作為企業(yè)或者單位會計人員的工作。會計其實更講究的是它的實際操作性和實踐性。每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生，都要根據(jù)其原始憑證，一一登記入記賬憑證，明細賬，日記賬，三欄式賬，多欄式賬，總賬等等可能連通起來的賬戶。這為其一。會計的每一筆賬務(wù)都有依有據(jù)，而且是逐一按時間順序登記下來的，極具邏輯性，這為其二。在會計的實踐中，漏賬，錯賬的更正，都不允許隨意添改，不容弄虛作假。每一個程序，步驟都得以會計制度為前提，為基礎(chǔ)。體現(xiàn)了會計的規(guī)范性。對于登賬:首先要根據(jù)業(yè)務(wù)的發(fā)生，取得原始憑證，將其登記記賬憑證。然后，根據(jù)記賬憑證，登記其明細賬。期末，填寫科目匯總表以及試算平衡表，最后才把它登記入總賬。結(jié)轉(zhuǎn)其成本后，根據(jù)總賬合計，填制資產(chǎn)負債表，利潤表，損益表等等年度報表。這就是會計操作的一般順序和基本流程。
[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計意見；分析
一、引言
企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導(dǎo)致了審計風險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量
根據(jù)筆者統(tǒng)計，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。
（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。
筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。《準則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續(xù)經(jīng)營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。
（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業(yè)判斷對上市公司的財務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的。
以往文獻對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財務(wù)報告又沒有進行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質(zhì)的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質(zhì)、推卸法律責任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續(xù)經(jīng)營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟后果。
由此，筆者認為《準則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規(guī)范注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據(jù)。
三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產(chǎn)品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達到預(yù)期的效果。
（一）來自《準則》修訂前的證據(jù)
通過對《準則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。
（二）來自《準則》修訂后的證據(jù)
在進行《準則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的幫助和指導(dǎo)作用。《準則》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務(wù)狀況作為注冊會計師需充分關(guān)注的中心，表明公司財務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債”事項而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔保等或有事項引發(fā)的或有負債”列入“財務(wù)方面”需關(guān)注的事項，更加具體化了。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔保或債務(wù)訴訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會計師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。
2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應(yīng)進一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。
3.被審計單位各項資產(chǎn)的減值準備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現(xiàn)象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
（一）審計意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強調(diào)說明段的保留意見，同時還發(fā)現(xiàn)一例帶強調(diào)事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發(fā)的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔保等或有事項引發(fā)的或有負債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運資金出現(xiàn)負數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現(xiàn)。
（二）強調(diào)事項段的運用不符合要求
大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調(diào)事項段的運用是不符合要求的。根據(jù)《準則》規(guī)定，強調(diào)事項段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業(yè)判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構(gòu)成出具帶強調(diào)事項段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調(diào)事項段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續(xù)經(jīng)營。
二是存在帶有附加條件措辭的強調(diào)事項段。一些審計報告在強調(diào)事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調(diào)事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性。”還可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價的初衷。
（三）對管理當局相關(guān)披露的表述
根據(jù)《準則》的規(guī)定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調(diào)事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。
對于前一點的關(guān)注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應(yīng)出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強調(diào)事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強調(diào)事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調(diào)事項段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強調(diào)事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調(diào)事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。
筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調(diào)說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計報表，管理當局并未對持續(xù)經(jīng)營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調(diào)事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調(diào)事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計意見的質(zhì)量。對帶強調(diào)事項段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強調(diào)事項段，這也呼應(yīng)了上述問題中強調(diào)事項段的運用。
同時筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計報表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”。《準則》要求注冊會計師應(yīng)當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。
部分披露不適當?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋斁指纳拼胧┍硎霾划敚械臎]有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)。”大部分表述不當?shù)那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發(fā)表了帶強調(diào)事項段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質(zhì)量值得思考。
（四）評價持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述
在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在財務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統(tǒng)計分析。
通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計報告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲嫹秶艿较拗茖?dǎo)致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規(guī)范離不開《準則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
[參考文獻]
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關(guān)鍵詞：上市公司；治理結(jié)構(gòu)；審計意見；影響
一、引言
審計意見影響因素的研究一直就是審計研究的一個主要領(lǐng)域，對于審計意見的影響因素，國內(nèi)外的職業(yè)界、監(jiān)管界和學(xué)術(shù)界進行了長期的研究和探討。識別和分析我國非標準審計意見的影響因素，對于評價我國獨立審計的執(zhí)行現(xiàn)狀，更大程度地方便財務(wù)報表及審計報告的使用者，具有十分重要的意義。因此本文選擇注冊會計師的審計質(zhì)量作為研究的主題。研究上市公司治理結(jié)構(gòu)對審計意見的影響，探討目前我國審計現(xiàn)狀，對于進一步推動我國的審計理論研究、改善審計質(zhì)量和提高審計實務(wù)水平來說，具有非常深刻的理論意義和現(xiàn)實意義。
二、理論分析
（一）標準審計意見
標準的審計意見就是指標準無保留的審計意見，如果注冊會計師認為會計報表同時符合下列情況時，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告：
1、會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
2、注冊會計師已經(jīng)按照獨立審計準則計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制。
3、不存在應(yīng)當調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項。
（二）非標準審計意見
1、帶說明段的無保留審計意見。當存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，或者當存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段（說明段）對此予以強調(diào)。
2、保留意見的審計意見。保留意見是指注冊會計師對會計報表的反映有所保留的審計意見。注冊會計師經(jīng)過審計后，如果認為會計報表就整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時，應(yīng)當出具保留意見的審計報告：
（1）會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。
（2）因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。
3、無法表示意見的審計意見。注冊會計師在審計過程中，如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以致無法對會計報表發(fā)表意見，這時注冊會計師應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。
4、否定意見。注冊會計師經(jīng)過審計后，如果認為會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，因為這些未調(diào)整事項、未確定事項等對會計報表的影響程度超出一定范圍，以致會計報表無法被接受，被審計單位的會計報表已失去其價值，注冊會計師就不能發(fā)表保留意見，又不能不發(fā)表意見，而只能發(fā)表否定意見。
三、研究設(shè)計
（一）審計意見類型分析
按照新的審計準則，目前我國的審計意見分為四種固定的意見類型，即無保留意見（包括標準無保留意見和帶強調(diào)事項段的無保留意見），保留意見、否定意見和無法表示意見本文將標準無保留審計意見稱為標準的審計意見，將帶強調(diào)事項段的無保留意見及保留意見、否定意見和無法表示意見統(tǒng)稱為非標準審計意見，本文主要對非標準的審計意見進行研究。
（二）審計意見影響因素的設(shè)定
1、因變量的設(shè)定。本文將注冊會計師出具審計意見的類型作為審計意見影響因素研究的因變量，我們將審計意見分為兩大類：即標準的審計意見和非標準的審計意見。在此將審計意見這個因變量用Y來表示，Y是一個取值為0或1的變量。當審計意見為標準時，Y=0；當審計意見為非標準時，Y=1。
2、自變量的設(shè)定。上節(jié)將審計意見的類型設(shè)為因變量，則所有影響審計意見的因素既是自變量。本文所研究的是上市公司治理結(jié)構(gòu)對審計意見的影響，因此自變量即為上市公司的治理結(jié)構(gòu)，包括公司前十大股東持股比例和公司內(nèi)部董事比例兩個指標，具體如下：
前十大股東持股比例：股權(quán)集中度代表上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，在本文中用前十大股東持股比例之和來表示，并用變量X1來表示。股權(quán)的過度集中將產(chǎn)生利益侵占效應(yīng)，往往造成管理層購買審計意見的動機加強，出具非標準無保留審計意見的可能性越大。
內(nèi)部董事比例：在本文中是指上市公司內(nèi)部董事人數(shù)與董事會人數(shù)之比，并用變量X2來表示，其值越大，上市公司董事會中的內(nèi)部人控制越嚴重。上市公司為規(guī)避非標準審計意見，在現(xiàn)有監(jiān)管框架內(nèi)和事務(wù)所展開博弈，博弈的結(jié)果往往是被出具非標準無保留意見的可能性變小。因此，我們預(yù)計內(nèi)部董事比例的系數(shù)符號為負。
（三）研究模型
在文獻中有關(guān)審計意見類型的預(yù)測的統(tǒng)計模型只有三種：一是probit模型，采用這種模型的文獻較少；二是多元區(qū)別分析模型（MDA）；三是logistic模型，在研究中用的較多的預(yù)測模型是logistic模型，本文的自變量也難以符合probit模型和多元區(qū)別分析模型對自變量的正態(tài)型要求，因此本文的研究采用的是logistic模型。
（四）樣本選取
1、樣本來源。本文研究的樣本數(shù)據(jù)全部來源于2008年1624家公布審計年報的上市公司，包括110家非標準審計年報和105意見公司的年報。年報來于上海證券交易所（http：//省略）、深圳證券交易所（http：//省略.cn），財務(wù)數(shù)據(jù)（如凈資產(chǎn)收益率）及其他指標（如審計意見）取自中國上市公司資訊網(wǎng)；事務(wù)所規(guī)模來自于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站。樣本中的審計意見、審計費用等數(shù)據(jù)均來自于公開年報信息的手工收集。
2、樣本選取。本文主要針對被出具非標準無保留審計意見的上市公司進行研究，研究什么樣的因素使得上市公司被出具非標準無保留審計意見。本文選取了2008所有被出具非標準審計意見的84家公司，并運用統(tǒng)計學(xué)的隨機抽樣方法抽取了82家被出具標準審計意見的公司作為研究樣本，總共有164家公司。
四、實證研究
對所選的符合條件的164家上市公司的數(shù)據(jù)分為兩組：一組為分析組，包含50家被出具非標準審計意見的公司和50家被出具標準審計意見的公司，運用這100家的相關(guān)信息進行分析，建立審計意見的模型；另外一組為檢驗組，包含余下的64家公司，對第一組分析得出的模型進行檢驗。
（一）描述統(tǒng)計性分析
2008年我國上市公司公告年報審計報告的共有1624家，其中標準審計報告1514份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告75份，保留意見審計報告18份，無法表示意見審計報告17份，非標意見占總體出具審計報告公司的6.77%。具體情況，如表1所示：
（二）相關(guān)性分析
為了檢驗因變量與自變量的相關(guān)性以及自變量之間的相關(guān)性，我們進行了相關(guān)性分析，如表2所示。表2列示了變量的相關(guān)系數(shù)矩陣。各解釋變量的兩兩相關(guān)分析可以初步診斷多重共線性的嚴重程度，從表2可以看出，變量之間不存在嚴重的多重共線性問題。
（三）回歸分析
相關(guān)分析雖然能說明兩個變量之間的關(guān)系，但是無法揭示其中的因果關(guān)系，沒有排除其他因素的作用，因此下面開始運用回歸分析進行檢驗。采用強制納入法將2個影響因素全部納入進行l(wèi)ogistic分析。分類結(jié)果如表3所示。表3列示了結(jié)果分析的準確度，被出具標準審計意見公司的分析結(jié)果準確率為90.5%，非標意見的準確率為85.2%，模型的整體準確率為86.7%，準確率很高。
從表4的分析結(jié)果可以看到，十大股東持股比例與審計意見呈現(xiàn)負相關(guān)，Sig.小于0.05，結(jié)果顯著，印證了公司股權(quán)越集中，公司獲得不標準審計意見的可能越低，這也與在國內(nèi)外其他學(xué)者的研究相似。上市公司的內(nèi)部董事比例與審計意見正相關(guān)，顯示我國上市公司較高的內(nèi)部董事比例更加容易獲得不標準的審計意見。
（四）檢驗
運用檢驗組的64家公司的數(shù)據(jù)對上文所得到的模型進行檢驗，將64家公司的數(shù)據(jù)帶入模型，結(jié)果有53家公司所得到的結(jié)果與實際一致，檢驗的準確率為82.81%，再次說明模型的準確性是很強的，所選因素對審計意見都有不同程度的影響。
五、結(jié)論
由研究結(jié)論可知，上市公司治理結(jié)構(gòu)顯著影響注冊會計師出具審計意見的類型。變量統(tǒng)計結(jié)果表明中國上市公司內(nèi)部董事比例較高，內(nèi)部人控制強，對審計意見有顯著的正影響，中國證監(jiān)會應(yīng)當加強對上市公司的監(jiān)管，嚴格控制公司內(nèi)部董事比例，增加公司的獨立董事比例，有效地制止公司管理當局的合謀，降低公司舞弊及重大差錯的出現(xiàn)幾率。公司治理的完善程度不僅將對企業(yè)的運作產(chǎn)生影響，也影響到注冊會計師的職業(yè)判斷，進而對注冊會計師審計發(fā)揮作用產(chǎn)生根本性的影響。
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關(guān)鍵詞：上市公司 非標準審計意見 成因 啟示
一、引言
一直以來，證券監(jiān)管部門、投資者、財務(wù)人員和利益相關(guān)者對于上市公司的審計意見給予較多關(guān)注，特別是上市公司非標準審計意見更是大家關(guān)注的重點，因此，對上市公司非標準審計意見的分析、研究有著非常重要的意義。然而，由于對非標準無保留意見審計報告的成因認識不清等原因，一部分投資者將非標準無保留意見審計報告與標準無保留意見審計報告等同起來，不加分析就簡單地予以肯定；另一部分投資者卻將非標準無保留意見審計報告與標準無保留意見審計報告對立起來，導(dǎo)致決策失誤。因此，深入探尋非標準無保留意見審計報告的成因，引起報告使用者的關(guān)注，對恰當評價上市公司、合理進行投資抉擇、規(guī)避投資風險、提高投資收益具有很強的現(xiàn)實意義。目前關(guān)于上市公司非標準審計意見的成因分析，學(xué)術(shù)界主要從獨立年度非標準審計意見分析和連續(xù)多年非標準審計意見分析。本文對我國滬市A股上市公司2005年至2012年度的審計意見進行了統(tǒng)計、分析，探尋我國上市公司非標準審計意見的分布情況和變化趨勢，對影響上市公司非標準審計意見的影響因素進行分析，找出影響我國上市公司非標準審計意見的主要因素，并從中得到啟示。
二、上市公司非標準審計意見分布與趨勢分析
（一）上市公司非標準審計意見分布與變化趨勢概述 從表（1）看出，在2005年至2012年我國上市公司非標準審計意見中，帶強調(diào)事項段的無保留意見比重一直最大，其次分別是保留意見、無法表示意見，而從未出具過否定意見。在2005年至2012年我國上市公司審計意見中，非標準審計意見的比例一直在下降；帶強調(diào)事項的無保留見意占非標比例總體上有較大幅度的上升；保留意見和無法表示意見占非標的比例總體上呈下降趨勢，且幅度較大；否定意見占非標比例一直為0。上市公司非標準審計意見在ST類和非ST類公司之間分布情況和變化趨勢分如表（2）。從表（2）可以看出，ST類（包括ST、*ST 類，下同）上市公司被出具非標準審計意見的平均比例為50.06%，而非ST類公司被出具非標準審計意見的平均比例僅為3.20%，ST類上市公司被出具非標準審計意見的比例遠高于非ST類。ST類公司非標準審計意見比重先下降后上升，總體上有小幅度的下降且趨于穩(wěn)定，但依然在50%以上；非ST類公司非標準審計意見比重總體上有較大幅度的下降，且呈現(xiàn)出逐年下降的趨勢。非標準審計意見越來越集中于ST類公司。
（二）上市公司非標準審計意見分布與變化趨勢分析 （1）會計和審計相關(guān)法律法規(guī)的健全和完善。20世紀90年代以來，隨著社會主義市場經(jīng)濟的建立和發(fā)展，我國企業(yè)會計準則體系的建設(shè)也在不斷加強， “兩則兩制”的提出，標志著我國的會計核算從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟模式向市場經(jīng)濟模式轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)了與國際會計準則的初步接軌。2006年財政部頒布了與國際慣例趨同的新會計準則體系，會計準則的完善對于進一步規(guī)范上市公司會計核算提供了良好的制度保證。我國審計準則的建立相對較晚，所經(jīng)時間較短，獨立審計準則體系的完善，對于上市公司規(guī)范信息披露機制和注冊會計師的審計質(zhì)量等提出了更高的要求。從上述統(tǒng)計結(jié)果中看出，2007年的非標準審計意見比2006年有較大幅度的下降，從這點來看，新會計準則、新審計準則的實施對提高會計信息質(zhì)量起到了積極作用。（2）相關(guān)部門監(jiān)管力度的加大。良好的法律法規(guī)是提高審計質(zhì)量基礎(chǔ)，關(guān)鍵在于執(zhí)行—加大監(jiān)管力度。一方面，相關(guān)部門對上市公司信息披露監(jiān)管力度的加大，使得上市公司規(guī)范其會計信息披露，財務(wù)報表的質(zhì)量有所提高；另一方面，注冊會計師協(xié)會對審計監(jiān)督力度的加大也使得注冊會計師在實施審計時更加謹慎，這兩者在很大程度上促進了審計質(zhì)量的提高，從而使非標準審計意見有所下降。國家有關(guān)部門對于上市公司違規(guī)會計信息披露的重拳打擊態(tài)勢也促使上市公司考慮財務(wù)違規(guī)成本，謹慎進行會計信息披露，從而在一定程度上降低了注冊會計師的審計風險。（3）注冊會計師整體質(zhì)量的提高。注冊會計師是對上市公司實施審計，出具審計報告的主體，因此，注冊會計師的整體質(zhì)量對審計質(zhì)量有著至關(guān)重要的影響。上市公司由注冊會計師進行獨立審計并發(fā)表審計報告也已經(jīng)走過了二十多年，針對注冊會計師獨立審計的相關(guān)法律法規(guī)也逐漸完善，從而為注冊會計師實施審計工作提供了較好的法律環(huán)境和行業(yè)環(huán)境。同時，由于會計師事務(wù)所組織形式的改變，將注冊會計師承擔的法律責任從有限責任制強制地變?yōu)闊o限責任制，這就要求注冊會計師在實施審計工作時，要提高其謹慎性和應(yīng)對審計風險的能力，以免由于不慎而帶來訴訟。以上都促使注冊會計師整體質(zhì)量有很大提高，這也是提高審計質(zhì)量，非標準審計意見下降的重要原因。（4）上市公司治理水平的提高。較高的公司治理水平能夠提供一個有利于注冊會計師保持審計獨立性的職業(yè)環(huán)境，使注冊會計師能夠?qū)緦嵤└鼮槿婧蜕钊氲膶徲嫵绦颍岣邔徲嬓省ｋS著經(jīng)濟全球化的進一步深入，我國的上市公司可以充分學(xué)習(xí)外資企業(yè)的先進管理經(jīng)驗，從而進一步優(yōu)化其治理結(jié)構(gòu)，提高公司治理水平。這也是上市公司非標準審計意見下降的一個重要的因素。而帶強調(diào)事項段的非標準審計意見卻有較大幅度的提高，這表明注冊會計師提高了執(zhí)業(yè)謹慎度，但是也有一種可能性是注冊會計師用帶強調(diào)事項段的無保留意見代替更嚴重的審計意見類型。
（三）非標準審計意見成因分析 基于對上市公司年報的內(nèi)容分析以及中注協(xié)年報審計情況快報數(shù)據(jù)的整理，本文將非標準審計意見所涉及的相關(guān)事項進行了分類，分為持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性、未決訴訟/仲裁、證監(jiān)會立案/處罰、審計范圍受限、未完成產(chǎn)權(quán)過戶/為辦理相關(guān)手續(xù)（相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項具有重大不確定性）、其他。按照上述標準對各個年度非標準審計意見所涉及的相關(guān)事項進行統(tǒng)計，結(jié)果如表（3）所示。表中“比例”按照非標準審計報告中所提及相關(guān)事項的頻次占當年非標準審計報告份數(shù)的比例。從上述統(tǒng)計結(jié)果來看，在各年度非標準審計意見所涉及的相關(guān)事項中，“持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性”出現(xiàn)的頻率最高，在各年度非標準審計意見中出現(xiàn)的頻率均在50%以上。緊隨其后的是“審計范圍受限”，其他幾項出現(xiàn)頻率則不穩(wěn)定。從上述統(tǒng)計結(jié)果可以看出，我國上市公司被出具非標準審計意見的主要原因是上市公司本身由于各種原因而導(dǎo)致其持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站的上市公司年報審計情況快報統(tǒng)計，上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的具體原因有以下方面：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損；存在大量逾期債務(wù)；資產(chǎn)負債率過高或流動負債超過流動資產(chǎn)，現(xiàn)金流量不足導(dǎo)致資金鏈斷裂；重大資產(chǎn)重組未完成且具有重大不確定性；被相關(guān)部門立案調(diào)查，尚未收到正式結(jié)論；審計范圍受限，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)支持其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)；涉及大量對外擔保和未決訴訟；其他。首先，持續(xù)經(jīng)營作為會計基本假設(shè)之一，是會計工作的基礎(chǔ)和前提，指的是假定任何企業(yè)都能無限期地持續(xù)經(jīng)營。2006年修訂的《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》中明確指出：本準則所稱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指被審計單位在編制財務(wù)報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。其次，審計準則要求注冊會計師對于上市公司編制財務(wù)報表時所應(yīng)用的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否準確，即對上市公司是否存在持續(xù)經(jīng)營風險作出職業(yè)判斷，從而決定其審計報告類型。然而，對于上市公司是否符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，存在較大的職業(yè)判斷空間。一般而言，任何企業(yè)其實隨時處于持續(xù)經(jīng)營和破產(chǎn)清算的區(qū)間范圍之內(nèi)，破產(chǎn)清算的可能性隨時存在。持續(xù)經(jīng)營的這種不確定性給了企業(yè)管理層利用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)粉飾報表、規(guī)避責任的可乘之機。管理者出于報表粉飾和瑕疵掩飾的目的，可能對于一些有可能對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的財務(wù)因素視而不見，如企業(yè)的重大財務(wù)虧損和資產(chǎn)損失、經(jīng)營環(huán)境的重大不確定性等，既不改進公司經(jīng)營，也未對此進行合理的披露，其出具的財務(wù)報告可靠性和相關(guān)性必然受到較大影響。從非標準審計意見所涉事項變化趨勢可以明顯看出，近年來“持續(xù)經(jīng)營不穩(wěn)定”事項所占比例有較大幅度的上升，持續(xù)經(jīng)營能力受到注冊會計師的高度關(guān)注。從2007年新會計準則正式實施，中注協(xié)每年印發(fā)的《關(guān)于做好上市公司年度財務(wù)報表審計工作的通知》，持續(xù)經(jīng)營能力問題都是年報審計風險的重點提示領(lǐng)域。
三、結(jié)論與建議
（一）研究結(jié)論 本文分析得出如下結(jié)論：（1）非標準審計意見的比例在持續(xù)下降，其中帶強調(diào)事項段的無保留意見占非標準審計意見的比重上升。相關(guān)法律法規(guī)的健全和完善、監(jiān)管力度的加大、注冊會計師整體質(zhì)量和公司治理水平的提高等促進了審計質(zhì)量的提高。2006年到2007年的非標準審計意見下降幅度最大，說明一個方面新會計準則的實施對會計信息質(zhì)量和審計質(zhì)量的提高起到了積極作用，非標準審計意見的逐年下降還可能因為對于新準則的理解不斷在管理層和注冊會計師之間形成共識，從而減少了雙方的分歧而引發(fā)的非標準審計意見事項。在非標準審計意見中，帶強調(diào)事項段的無保留意見所占比重上升，這可能是因為注冊會計師提高了執(zhí)業(yè)謹慎度，但也不排除注冊會計師用帶強調(diào)事項段的無保留意見代替更嚴重的審計意見類型的可能性。（2）ST 類上市公司被出具非標準審計意見的比例遠大于非ST 類上市公司。ST 類上市公面臨與正常運行的上市公司不同的經(jīng)營風險，連續(xù)巨額虧損引發(fā)其更多的財務(wù)壓力，基于退市機制的影響，ST類上市公司有更多的進行財務(wù)欺詐的內(nèi)在動機，因而，作為上市公司財務(wù)造假的“重災(zāi)區(qū)”。注冊會計師對于ST類上市公司審計中更加謹慎，對于審計風險的可接受程度更低，故形成ST類上市公司被出具非標準審計意見的比例高。上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性是被出具非標準審計意見的主要原因。按照其嚴重程度不同，分為帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見及否定意見四種。
（二）相關(guān)建議 （1）完善相關(guān)法規(guī)。我國現(xiàn)行的會計和審計準則體系雖然已經(jīng)建立，但是隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的不斷發(fā)展，其完善仍然是一個長期的動態(tài)的過程，會計與審計準則的不斷完善對于保證會計信息質(zhì)量，減少注冊會計師審計風險具有重要意義。加大監(jiān)管力度是審計質(zhì)量的保障。切實加大相關(guān)部門的監(jiān)管力度是相關(guān)法律法規(guī)得以實施的關(guān)鍵所在。加大監(jiān)管力度可從兩方面著手：一是加大對上市公司信息披露的監(jiān)督，規(guī)范上市公司信息披露機制，并明確上市公司主要負責人和上市公司會計機構(gòu)負責人虛假信息的責任，建立相關(guān)處罰機制，提高上市公司所財務(wù)報表的質(zhì)量；二是要建立與完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制，對注冊會計師的審計工作加大監(jiān)管，提高注冊會計師的謹慎性和應(yīng)對審計風險的能力，從而提高審計質(zhì)量。進一步規(guī)范帶強調(diào)事項段無保留意見的應(yīng)用，細化出具非標準審計意見的規(guī)定。通過上文的分析可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師出具的非標準審計意見存在不規(guī)范，不明確的情況。非標準審計意見中，帶強調(diào)事項段的無保留意見所占比重上升，說明注冊會計師有可能和管理層當局達成默契，用相對比較溫和的審計意見取代嚴厲的意見。這可能會對上市公司財務(wù)報表使用者造成誤導(dǎo)，因此，有必要進一步規(guī)范帶強調(diào)事項段無保留意見的應(yīng)用，細化出具非標準審計意見的規(guī)定。（2）增強注冊會計師風險意識。風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷胧亲詴嫀煂徲嫻ぷ鞯幕A(chǔ)。現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷胍笞詴嫀熢谝?guī)劃審計計劃時就要關(guān)注企業(yè)風險因素，融合企業(yè)風險與審計戰(zhàn)略，使審計所選擇的對象更加針對企業(yè)高風險的領(lǐng)域。因此，首先應(yīng)考慮審計范圍是否符合企業(yè)風險管理目標，為企業(yè)提供更相關(guān)和更有價值的服務(wù)。注冊會計師應(yīng)對易被出具非標準審計意見的相關(guān)事項給與更多關(guān)注。注冊會計師應(yīng)對有重大財務(wù)風險，大量逾期貸款及相關(guān)訴訟和巨額擔保引起的公司持續(xù)經(jīng)營能力不確定性的上市公司重點關(guān)注。從 2007年新會計準則正式實施，中注協(xié)每年印發(fā)的《關(guān)于做好上市公司××××年度財務(wù)報表審計工作的通知》，持續(xù)經(jīng)營能力問題都是年報審計風險的重點提示領(lǐng)域。對虧損上市公司，S*ST公司更應(yīng)提高警惕。這類公司昭示了所面臨的經(jīng)營困境和財務(wù)風險，一般來說，財務(wù)報表存在更多的重大錯報和舞弊風險，更易被出具非標準審計意見。（3）規(guī)范上市公司行為。規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，建立有效的內(nèi)外約束機制。規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，就要強化上市公司的獨立性，使控股股東真正做到與上市公司人員、資產(chǎn)、財務(wù)分開，機構(gòu)、業(yè)務(wù)獨立，各自獨立核算，獨立承擔責任和風險。良好的公司治理結(jié)構(gòu)和有效的內(nèi)外約束機制有助于公司及時發(fā)現(xiàn)其存在的各種問題，降低其重大錯報和舞弊風險。這有利于上市公司更好的發(fā)展優(yōu)化公司財務(wù)結(jié)構(gòu)，降低審計風險。上市公司應(yīng)不斷優(yōu)化其財務(wù)結(jié)構(gòu)，降低財務(wù)風險。通過上文的分析可以看出，有很大一部分上市公司因為重大財務(wù)風險導(dǎo)致其持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性從而被出具非標準審計意見。因此，上市公司應(yīng)努力優(yōu)化公司財務(wù)結(jié)構(gòu)，降低其財務(wù)風險，提高風險應(yīng)對能力，從而降低審計風險。上市公司應(yīng)更多的關(guān)注其自身的持續(xù)經(jīng)營能力。對于投資者和債權(quán)人等公司利益相關(guān)者來說，最大的風險莫過于企業(yè)破產(chǎn)。雖然持續(xù)經(jīng)營出現(xiàn)問題不必然導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，但破產(chǎn)的幾率是極高的。當上市公司因為持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性而被出具非標準審計意見時，會給外界傳遞不健康的企業(yè)發(fā)展信息，可能會導(dǎo)致股價下跌等不利結(jié)果，不利于公司樹立良好形象，從而影響其長期發(fā)展。因此，公司管理層要更多關(guān)注其自身持續(xù)經(jīng)營能力，及時發(fā)現(xiàn)并消除影響其自身續(xù)經(jīng)營能力的問題或不良因素，這會有利于公司得到較高的評價，樹立良好形象且利于其長期發(fā)展。
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一、造成注冊會計師法律責任的原因
注冊會計師審計的法律責任是指注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，或者出于故意不作充分披露，出具不實報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，會計師事務(wù)所或注冊會計師應(yīng)承擔的責任。
1.被審計單位方面的原因
主要是指被審單位的錯誤、舞弊、違法行為和經(jīng)營失敗，審計人員未查出，給他人造成損失，可能遭到有關(guān)方面的控告。我國《獨立審計具體準則第8號一錯誤與舞弊》對錯誤與舞弊的概念進行了專門定義。所謂錯誤，是指會計報表中存在的非故意的錯報或漏報，即被審計單位由于疏忽、誤解等原因，在注冊會計師所審計的會計報表中產(chǎn)生了錯報或漏報。所謂舞弊，是指導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為，即被審計單位故意在注冊會計師所審計的會計報表中造成錯報或漏報。所謂違法行為，是指賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規(guī)定等行為。對于被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為，被審計單位理應(yīng)負直接的會計責任，注冊會計師則只能負審計責任。經(jīng)營風險是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件，而可能出現(xiàn)的經(jīng)營失敗，比如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競爭等，而無力歸還借款或達到投資人期望的收益。審計失敗則是指審計人員由于沒有遵守一般公認審計準則而提出了錯誤的審計意見。出現(xiàn)經(jīng)營失敗時，審計失敗可能存在也可能不存在。
2.審計機構(gòu)和人員方面的原因
如果不是注冊會計師方面的原因，給被審計單位或第三者造成損失，注冊會計師將不負法律責任。但是，也有些會計師事務(wù)所因違約、過失和欺詐等行為惹來官司。所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，審計人員應(yīng)負違約責任。所謂過失，是指在一定條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹慎。評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可做到的謹慎為標準的。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失(也稱“一般過失”)通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹慎。對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。比如，未按特定審計項目的要求取得必要和充分的審計證據(jù)的情況可視為一般過失。重大過失是指連起碼的職業(yè)道德謹慎都不保持，對業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎。對于注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的主要要求執(zhí)行審計。欺詐又稱審計人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。對于注冊會計師而言，是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，特別是近年來有些法院放寬了‘“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念，從而進一步加強了注冊會計師的責任程度。
3.社會因素
社會公眾對注冊會計師的高信任度和高期望值是注冊會計師法律責任產(chǎn)生的社會因素。隨著我國證券市場的不斷發(fā)展、注冊會計師隊伍與業(yè)務(wù)范圍的擴展壯大和社會公眾對審計報告的關(guān)注日益提高，社會公眾對注冊會計師的信任度和期望值也越來越高，甚至提出了許多不盡合理的要求。各方面使用者和利益集團希望注冊會計師能發(fā)現(xiàn)被審計單位報表中的所有錯弊，不斷要求注冊會計師對委托單位的會計記錄差錯、管理舞弊、經(jīng)營破產(chǎn)可能性、違反法律行為都應(yīng)承擔檢查和報告責任，混淆了會計責任和審計責任、會計報告的合法性審計目標和專門審計的合規(guī)性目標、一般目的審計和特殊目的審計的區(qū)別。一旦審計結(jié)論與被審計單位實際情況不符，投資者或債權(quán)人蒙受了損失，總是希望從其它方面來彌補，而不管錯在哪方。事實上，由于審計時限、審計方法和審計抽樣技術(shù)的制約，要求注冊會計師發(fā)現(xiàn)所有的舞弊是不現(xiàn)實的。
4.經(jīng)濟因素
隨著近年注冊會計師行業(yè)競爭的加劇，一些事務(wù)所為了提高業(yè)務(wù)量、爭奪客戶、追求經(jīng)濟效益，在選擇被審計單位時喪失了應(yīng)有的慎重，沒有采取必要的措施對被審計單位的歷史情況進行必要的了解，評價它的品格，弄清委托的真正目的。如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙注冊會計師，使注冊會計師落人他們的圈套。更有甚者，少數(shù)注冊會計師在自身利益的驅(qū)動下，不顧職業(yè)道德，迎合委托方的無理要求，對被審計單位報表中的虛假錯弊聽之任之，出具虛假審計報告，或與被審計單位串通造假。
5.技術(shù)因素
制度基礎(chǔ)審計的內(nèi)在局限是導(dǎo)致注冊會計師法律責任的技術(shù)因素。我國的審計方法體系是建立在內(nèi)部控制評價之上的，獨立審計準則強調(diào)的也是制度基礎(chǔ)審計模式，著眼點在內(nèi)部控制的研究評價，并不將降低和控制審計風險貫穿于審計的全過程。但事實上，我們現(xiàn)時的審計環(huán)境比國外復(fù)雜得多，隱藏著很大的職業(yè)風險。而目前，國際會計公司普遍已采用了風險基礎(chǔ)審計模式，它立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價，使審計人員關(guān)注審計風險的每個環(huán)節(jié)而主動控制風險。
6.環(huán)境因素
我國現(xiàn)階段市場經(jīng)濟運行的不規(guī)范性是注冊會計師法律責任的環(huán)境因素。從公司內(nèi)部環(huán)境來看，目前我國公司法人治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，國有法人股缺位，股權(quán)過度集中，董事會、監(jiān)事會由大股東操縱，或由內(nèi)部人控制的情況十分嚴重，從而給公司管理當局盈利管理、粉飾報表、操縱利潤提供了可乘之機;公司內(nèi)部控制的缺失造成公司內(nèi)部控制的松散和低效，高級管理層對財務(wù)報告，特別是對會計政策隨意選擇和變更，公司由一人或少數(shù)幾人把持或壟斷財務(wù)決策，內(nèi)部審計人員缺少獨立性和專業(yè)訓(xùn)練，內(nèi)部審計部門的設(shè)置只具象征意義，會計記錄的質(zhì)量較低等等諸多問題。法人治理結(jié)構(gòu)的不當導(dǎo)致注冊會計師審計關(guān)系嚴重失衡。經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。注冊會計師是市場的重要參與者，他們的行為必然受到市場其他參與者的影響。沒有好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計師很難獨善其身。這些都加大了注冊會計師審計的風險和法律責任。
7.法律因素
我國相關(guān)的法律法規(guī)滯后于經(jīng)濟發(fā)展的實際需要是造成注冊會計師法律責任的法律因素。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的不斷改變，在對會計信息的不同認識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問題最多。可是，這方面的規(guī)定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。目前，我國的許多重要經(jīng)濟法律法規(guī)，如《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》中，都有關(guān)于注冊會計師事務(wù)所和注冊會計師法律責任的條款，但其中涉及行政責任和刑事責任的內(nèi)容較多，涉及民事責任的規(guī)定比較缺乏。民事責任是我國注冊會計師法律責任的一個薄弱環(huán)節(jié)。
8.監(jiān)管因素
從監(jiān)管方面來說，不論是對上市公司還是對會計師事務(wù)所的監(jiān)管都不得力。中國證監(jiān)會在監(jiān)管理念方面，重審批、輕監(jiān)管。2000年年報中，有175家公司的財務(wù)報告被注冊會計師出具了非標準審計報告，證監(jiān)會僅對部分上市公司進行了調(diào)查、了解、懲處。中國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督力度也不夠，體系與手段都不到位。監(jiān)管體系薄弱，監(jiān)管手段不成熟，監(jiān)管人員嚴重不足，忽視對注冊會計師的指導(dǎo)和監(jiān)督以及應(yīng)有的保護，也加大了注冊會計師的法律責任。
二、解決思路
1.完善上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)和提高財務(wù)信息的披露標準
現(xiàn)在無論是上市公司的財務(wù)信息還是注冊會計)d的審計報告均面臨著一場前所未有的公信力危機。筋表面上看這場危機是由注冊會計師出具的報告引趕的，而實際上更深層次的原因在于我國上市公司法人治理結(jié)構(gòu)的薄弱。完善上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)和債高財務(wù)信息的披露標準是規(guī)范證券市場的根本所在也是限制注冊會計師法律責任的根本所在。如果不筋根本處著手改善上市公司和證券市場的薄弱環(huán)節(jié)，r}r.一味地加大注冊會計師的法律責任，讓注冊會計師承擔與其職業(yè)或與其所處的特定歷史階段不相稱的岡險，會大大挫傷整個行業(yè)的信心，不利于證券市場的健康發(fā)展。
2.將參加職業(yè)責任保險作為會計師事務(wù)所的法定義務(wù)
職業(yè)責任保險又稱為專家責任保險，其保險標配是專家對其當事人或相關(guān)第三人承擔的民事賠償責任。我國目前已由中國人民保險公司和平安保險公司開設(shè)了“注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險”，隨著責任保險在全國的推廣，參保應(yīng)成為會計師事務(wù)所繼設(shè)立職業(yè)風險基金后又一種規(guī)避風險的舉措。
3.確立獨立審計準則在司法實踐中的地位
獨立審計準則是規(guī)范注冊會計師審計服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標準，在西方注冊會計師行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據(jù)一般的法律，對審計準則考慮較少。
我國獨立審計準則是由國家財政部的，具有相當高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊會計師沒有按獨立審計準則的要求去做，出具了虛假的審計報告，就應(yīng)當承擔相應(yīng)的法律責任;但如果注冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結(jié)論在客觀上與實際不符，就需承擔法律責任的話，顯然是不合理的。注冊會計師的審計并不是一種擔保，現(xiàn)有的專業(yè)標準只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上制定出的一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。因此，獨立審計準則應(yīng)該成為我國司法界判定注冊會計師法律責任的最重要的依據(jù)。
在盤點2012年上市公司內(nèi)控報告之時，季瑞華先生給出的答案是：是時候反思了。
作為財政部內(nèi)部控制標準委員會咨詢專家、普華永道企業(yè)風險管理與內(nèi)控服務(wù)部合伙人，季先生有著20多年的國內(nèi)外企業(yè)風險管理內(nèi)控實施等的咨詢服務(wù)經(jīng)驗。對于2012年上市公司內(nèi)控報告所呈現(xiàn)出的結(jié)果，季先生直言：“略感失望”。
看現(xiàn)象
季先生清晰地記得，2011年，我國境內(nèi)外同時上市的首批執(zhí)行中國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的公司內(nèi)控審計報告的最終結(jié)果是：1份否定意見的內(nèi)控審計報告，3份帶強調(diào)事項段的內(nèi)控審計報告，此外，沒有揭示出太多的問題。“去年我希望看到一些具方向的、有指導(dǎo)意義的案例，作為以后處理同種問題的一種先例，有據(jù)可依，但是結(jié)果不盡如人意。”
而現(xiàn)在，2012年的內(nèi)控報告全面出爐，“我們很難從數(shù)量上判斷今年的內(nèi)部控制審計報告是否客觀地反映了目前上市公司的內(nèi)控管理水平。但是，對2012年的非標準審計報告進行初步解讀，不難發(fā)現(xiàn)，其揭示的問題大多不能讓讀者清楚明白內(nèi)控問題的所在。”季先生不無遺憾地表示，“所以今年，我不僅感到有些失望，而且不踏實，因為去年有一些值得商榷的文字和做法，而今年又有其他人仿效了。”
具體來看，一個明顯的問題是，對于那些強調(diào)事項段和非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷說明段中的文字，我們無從解讀。“內(nèi)控指引里對非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷說明段的使用有清晰的指引，即當審計師在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的過程中關(guān)注到非財務(wù)報告的重大缺陷，就應(yīng)當在審計報告中增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其實現(xiàn)相關(guān)控制目標的影響程度進行披露，提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意。而對于強調(diào)事項段，審計指引也有相關(guān)規(guī)定指出，當注冊會計師認為財務(wù)報告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意的，應(yīng)當增加強調(diào)事項段予以說明。并且在審計指引的報告示例中列示應(yīng)該描述強調(diào)事項的性質(zhì)及其對內(nèi)部控制的重大影響。”
但是很多的強調(diào)事項段的措辭很難讓讀者明白所強調(diào)的該段話的性質(zhì)和目的以及對內(nèi)部控制的影響。“你看2012年的內(nèi)控報告，強調(diào)事項段里大多數(shù)是描述實際發(fā)生情況或有待改善和不足之處，對所強調(diào)事項的性質(zhì)及對內(nèi)部控制的重大影響描述不清晰。有待改善或不足是否就等同內(nèi)控缺陷？一家公司什么時候出現(xiàn)這些情況是事實，但是我們要披露的是內(nèi)控缺陷以及對內(nèi)部控制產(chǎn)生重大影響的事項，如果連缺陷都不能清晰描述，難道要讀者去猜、去判斷嗎？”季先生反詰道。針對有強調(diào)事項段中提到公司的自我評價結(jié)論和審計師的審計結(jié)論不一致的情況，季先生強調(diào)，“我并不掌握審計的實際資料和證據(jù)，所以不能妄加評論，但對于一些強調(diào)事項段的用法，我只能說有待商榷。”
進一步來看，除了審計師的披露需要進一步改善，企業(yè)管理層的自我評價同樣存在避重就輕、不痛不癢的現(xiàn)象。任何內(nèi)控都不可能做到完美，因此存在“缺陷”是正常的，關(guān)鍵是企業(yè)有沒有能力發(fā)現(xiàn)這些不規(guī)范的情況，以及發(fā)現(xiàn)之后如何處理完善。可是企業(yè)管理層往往輕描淡寫地解釋，比如“這個差錯我們已經(jīng)更正了”等等，但是更正并不等于整改，內(nèi)控缺陷必須從造成問題的角度去探討：一筆交易沒有審批本身并不等于缺陷，沒有審批的原因才是揭示內(nèi)控缺陷的關(guān)鍵。不去發(fā)現(xiàn)核心原因，而僅僅進行糾錯不算是解決了問題。“講到這里，不得不說的一個問題是，因為我披露不披露都沒有專門的懲戒條款，那么企業(yè)選擇不披露又能怎樣？”季先生無奈地表示。
與此同時，一個相反的現(xiàn)象是，有些企業(yè)的內(nèi)控報告中對一般性缺陷進行了說明，對此，季先生認為：“我覺得并沒有必要披露這些一般缺陷，法規(guī)中也是這樣寫的，沒有一家企業(yè)的內(nèi)控是完全沒有問題的，一般缺陷的存在是必然的，但是沒必要告訴別人我有10個還是1000個一般缺陷，數(shù)量的多與少與企業(yè)有沒有被管理好沒有必然的關(guān)系。關(guān)鍵是披露重大缺陷，并且能夠發(fā)現(xiàn)和糾正，而不是補救。”
思本質(zhì)
上述問題的產(chǎn)生，或可歸結(jié)為兩個方面的原因：能力和態(tài)度。而季先生更看重的是態(tài)度。
他舉了個例子，美國上市公司首年的內(nèi)控審計結(jié)果，20%以上是存在內(nèi)控重大缺陷的，而我們首年實施內(nèi)控的企業(yè)，基本上內(nèi)控都是沒問題的，這其中的態(tài)度是值得關(guān)注的。“有些問題一眼就能看出是重大缺陷，有一些可能說不準，但你不確定它是重大和你不敢說完全是兩個概念。”季先生解釋稱。
“從企業(yè)角度而言，最大的問題是，很多企業(yè)根本沒有掌握內(nèi)控的概念，沒有明白整改的意義，所以才會出現(xiàn)做了多年的內(nèi)控但是屢查屢犯、屢犯屢查的情況。企業(yè)大多只是追求過關(guān)、缺陷越少越好，這樣只是把問題壓下去，內(nèi)控還有什么意義？”
“從政策角度來看，2008年，監(jiān)管機構(gòu)希望企業(yè)內(nèi)控做大做全，提出了企業(yè)全面內(nèi)控的5個原則，概念上沒問題，但實際執(zhí)行上問題很大，財務(wù)報告有沒有效，即企業(yè)運營程序是否能正確地把經(jīng)濟活動反映到財務(wù)報告上，這個過程是有據(jù)可依的，并且有可量化的行業(yè)標桿。但是效率效益等就沒法量化，沒有客觀標準，難以衡量。所以2011年，證監(jiān)會了多份指引，明確企業(yè)和審計師要做財務(wù)報告內(nèi)部控制，但是很多企業(yè)沒有理解工作范圍調(diào)整的意義，在實際工作上仍然要求做到‘全面’，反而導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)整體效益減低，有的更造成‘兩張皮’的現(xiàn)象。”
不可否認的是，最初不少企業(yè)做內(nèi)控的初衷是為了合規(guī)，而不是為了提升經(jīng)營管理水平，這導(dǎo)致企業(yè)的操作思路和方式存在一定偏差，客觀上浪費了一定的時間和精力。事實上，企業(yè)內(nèi)控要想合規(guī)很容易，但是那些看起來合規(guī)的眾多企業(yè)的內(nèi)控水平其實是參差不齊的。
“另外，財政部、證監(jiān)會、交易所等不同監(jiān)管部門先后的不同內(nèi)控報告參考模板，也令企業(yè)無所適從，究竟用哪一個模板？幾個都用，還是干脆弄一套自己的？不同部門制定的一些政策法規(guī)、方法、口徑之間本身就存在差異，這給企業(yè)內(nèi)控工作帶來了一定的影響。希望監(jiān)管機構(gòu)在過往兩年工作的基礎(chǔ)上，進一步統(tǒng)一監(jiān)管口徑，避免企業(yè)為了‘合規(guī)’而走過場，一旦形成不良風氣，監(jiān)管機構(gòu)、中介機構(gòu)和企業(yè)這幾年的心血就白費了。”
求發(fā)展
內(nèi)控關(guān)乎企業(yè)、政府、機構(gòu)，乃至整個社會。季先生強調(diào)，尋找解決之道的前提是大家一起坐下來深入探討。
“財政部、證監(jiān)會、中注協(xié)等監(jiān)管機構(gòu)首先應(yīng)坐在一起，認真深入地了解分析當前內(nèi)控工作存在的主要矛盾和問題，在此基礎(chǔ)上客觀地尋找確定這些問題的解決方案，要統(tǒng)一意見和口徑，畫一條線，給出明確說法。從政策上根本解決內(nèi)控實施過程中出現(xiàn)的應(yīng)付監(jiān)管、追求形式、權(quán)責不清、避重就輕等問題。”
“具體而言，就是要反思一下這兩年的工作，哪些是對的，哪些是沒有達到預(yù)期效益的，通過分析調(diào)研搞清楚是事務(wù)所不敢講、企業(yè)不敢披露，還是事務(wù)所和企業(yè)根本就不懂該怎么做。另外，現(xiàn)在對于內(nèi)控的基本概念等很多正在做內(nèi)控的人都搞不清楚，要想實現(xiàn)內(nèi)控工作的持續(xù)穩(wěn)健提升，就要進行培訓(xùn)。當然，你不能指望通過一兩周的培訓(xùn)，就能夠真正掌握內(nèi)控。”季先生坦言，內(nèi)控審計是一項非常難做的事情，對于內(nèi)控專業(yè)人員，至少要花上三五年的時間，而且，要真正掌握企業(yè)客觀的信息，做到就事論事，打造內(nèi)控復(fù)合型人才。
“內(nèi)控不是一門科學(xué)，而是一門藝術(shù)。”季先生如是說，“我們所處的是快速變化的世界，已經(jīng)不是四五十年前相對封閉的世界。內(nèi)控也應(yīng)該用發(fā)展的眼光來看問題。比如，分行業(yè)的內(nèi)控討論，現(xiàn)在有哪個國家是要求行業(yè)內(nèi)控統(tǒng)一的呢？有很多行業(yè)中的龍頭企業(yè)都是非常領(lǐng)先的，可能在改變整個行業(yè)的游戲規(guī)則，如果行業(yè)內(nèi)控是原則性的標準就沒問題，如果要求企業(yè)固化程序，往往不受歡迎，過猶不及，這有一個度的問題，必須拿捏得當。”
