時間：2023-02-06 12:30:49
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇公共資產，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
為切實加強公共資產管理，提高公共資產使用效益，現就進一步加強公共資產管理提出以下意見。
一、提高對公共資產管理工作重要性的認識
公共資產是各級政府長期積累形成的寶貴財富。管好用好公共資產，對于完善公共財政體制，優化政府資源配置，提高公共資產使用效率，加強黨風廉政建設，促進經濟社會發展具有重要意義。近年來，我市積極推進公共資產管理體制改革，創新管理機制和方法，不斷提高公共資產效益，取得了良好效果，被財政部稱為“模式”。但是，少數地方、部門和單位對公共資產管理工作不夠重視，存在家底不清、賬實不符，重購建輕管理、權屬不清、職責不明、資產價值和效能觀念淡薄以及隨意購建、處置資產等問題，還存在短缺和閑置浪費并存的現象；一些山地、林地、水面以及礦產資源、城市公共資源等公共資產還沒有納入統一管理范圍。這些問題影響了公共資產效益的充分發揮和管理工作的有效開展，必須引起高度重視，采取有效措施，切實把公共資產管理工作抓緊抓好。
二、全面推行產權集中統一管理
全市公共資產管理實行“政府統一所有，公共資產管理部門集中管理，部門單位依規使用”的管理體制。各級公共資產管理部門按照政府授權，代表政府統一行使對公共資產的所有權，將單位占有使用的房地產產權證集中統一管理。資產使用單位、歸口管理部門只有使用權和管理權，沒有資產處置權。公共資產的產權登記由公共資產管理部門統一申報辦理，已辦理產權登記至今尚未將產權證明及相關資料移交的，要盡快移交公共資產管理部門統一管理；尚未辦理產權證的，資產使用單位應盡快將公共資產的立項、規劃、用地和建設等批準文件和資料移交公共資產管理部門，并協助公共資產管理部門辦理有關產權登記手續；今后新購建的公共資產，資產購建單位應在資產購建完成后三個月內，向公共資產管理部門移交有關產權資料，并協助公共資產管理部門辦理有關產權登記手續。公共資產管理部門要會同發展改革委等部門建立政府性投資項目竣工驗收的資產移交工作機制，落實投資項目后期的資產管理工作。同時，對于資源性資產、市政設施類資產、交通設施類資產、農林水設施類資產及無形資產要建立以產權、使用權變動審批為核心的產權集中管理機制。
三、積極盤活公共資產
公共資產不僅具有保障的職能，也具有資本的功能。各縣區和公共資產管理部門要樹立經營的理念，充分運用市場機制，積極盤活公共資產，不斷提高規模和效益，服務經濟社會發展。要通過市場運作，將城市中部分地處黃金地段的國有房地產轉化為可用于經營的資本，以開發、轉讓、出租等方式開展經營，提高資產效益，增加財政收入；要通過BOT、BT、發行債券等方式盤活資產，為重大項目、主導產業提供多渠道融資服務，破解發展中的資金瓶頸。要按照城市建設規劃和統籌城鄉發展的要求，有計劃的對公共資產進行整合置換，優化配置，促進城市建設和教育、文化、體育、衛生事業發展。要探索資源性資產和無形資產經營方式，對政府所有的山地、林場以及農林水設施，要策劃包裝，推介招商，實行股權合作，發展產業項目。對廣告、設施冠名、特許經營以及河道砂石等礦產資源，要按照公開透明、競價轉讓、有效使用的要求，實現有償轉讓。
四、規范公共資產日常管理
（一）加強公共資產購建管理。實行資產購建預算管理制度。財政和公共資產管理部門要建立和完善以資產配置標準為核心，分工明確、流程規范、協調有序的購建預算管理體系。凡使用財政資金、單位自籌資金以及其他政府財政性資金等購置、維修和建造公共資產的，實行資產購建預算管理。需要進行資產購建的單位應將年度資產購建項目列入年度預算，并上報財政部門和公共資產管理部門，經公共資產管理部門會同財政預算管理部門審核同意，并將其編入部門預算后方可實施。未納入部門預算的資產購建項目，財政部門不予安排購建資金，不予安排政府采購，不予辦理資金支付。鼓勵各單位向上爭取資金或自籌資金購建資產。資產使用單位運用上級補助資金、自籌資金購建資產，購建資金不足的，財政、公共資產管理部門可以從公共資產收益中給予適當補助。公共資產管理部門經政府批準，對市場前景好、開發增值潛力大、有利于資產整合利用的資產開展收儲。財政部門可按當年公共資產收益的10%安排專項資金，用于資產收儲、購建和維護。
（二）加強公共資產處置和使用權轉讓管理。公共資產的處置是指公共資產產權發生轉移的一種資產管理行為，包括資產報損、報廢、產權轉讓、跨級調撥等。公共資產使用權的轉讓是指公共資產產權不發生轉移，僅對其使用權進行有償轉讓的一種資產管理行為，包括資產的對外出租、承包經營以及無形資產、資源性資產的有償使用等。公共資產管理部門統一管理公共資產的處置和使用權轉讓。公共資產的處置和使用權轉讓按照公共資產管理部門審核、政府審定、公開處置的程序進行，所有資產處置和使用權轉讓事項都必須報公共資產管理部門審核，規定限額以下的由公共資產管理部門審批，規定限額以上的由公共資產管理部門報政府審批。經批準后，按照“公開、公正、公平”的原則采取公開拍賣、公開競價的方式組織實施。未經批準，任何部門和單位無權擅自處置或轉讓公共資產。
（三）加強公共資產收益管理。公共資產收益是財政收入的重要組成部分。各單位處置公共資產取得的收益，包括出租、出借公共資產取得的收入以及非經營性資產轉經營性資產、對外投資收益，都必須足額解繳同級財政部門統一管理。任何單位不得截留、坐支、隱匿資產收益，更不允許用資產收入設立“小金庫”。公共資產管理部門要加強公共資產收益征管，健全征管工作機制，強化收入稽查和檢查。
一、行政事業性資產績效取決于資產提供的社會公共服務質量
我國目前對行政事業單位的資產評價參照企業資產的評價模式，主要考慮資產的經濟性、效率性、效益性等指標，由于偏離行政事業性資產的性質和目標，資產評價管理不科學，無法反映真正的資產績效，無法發揮提高行政事業性資產效率的作用。
1.資產績效是使用資產提供服務的結果表現
績效實際是某種行為實現的結果表現程度，它是一種客觀存在，是人類實踐行為的結果度量，是產生了真實效用的實踐活動成果，具備實效性。績效評價是一種對于實踐活動結果的價值評判，有正負大小之分，體現出一種時序或階段上的比較。行政事業性資產績效是行政事業單位這個主體管理與使用資產動態的過程與利用資產提供服務后的效果。行政事業單位的職能決定其必須為社會公眾提供高質量的公共服務，資產是行政事業單位提供公共服務的物質基礎和手段。因此，行政事業性資產績效須以行政事業單位使用資產提供社會公共服務的行為結果進行度量。
2.行政事業性資產績效決定于使用資產提供的社會公共服務質量高低
資產績效與社會服務呈正相關關系，資產績效高，資產能夠得到有效使用，則為公眾提供更多更好的社會服務。無論是金融資產、實物資產還是無形資產，行政事業性資產并不依靠其產生的凈現金流入，而是取決于其提供社會服務的能力。一旦行政事業性資產喪失了提供公共服務的潛力，也就偏離了行政事業性國有資產的特質，就需退出行政事業性資產的行列，所以保證和延長行政事業性資產服務能力，最大限度發揮資產的服務潛力正是資產績效的標志和目的。資產績效管理的目的在于提高社會服務績效，社會服務績效是本，資產績效是末，做好資產績效管理，以資產為載體的社會服務績效自然能體現出來。資產績效管理本質上是一項管理制度，是以人為本、充分發揮人的主觀能動性和將責任內化的制度。強調資產績效也是為了推動資產能夠更好的服務于社會，滿足公共服務均等化的要求。從財政的角度看，資產績效是公共財政的一部分，與資金績效、資源績效緊密聯系，共同推動財政績效的提升。
二、推行資產績效管理是推動責任型政府和服務型政府的現實需要
推行資產績效管理不僅僅是一項管理技術的運用，更是一項管理制度的創新，這項新的管理制度對于推動政府轉型、提升行政事業單位資產使用效率意義重大。
1.有利于提高社會服務效率，推動責任型政府和服務型政府建設
在財政支出中，一部分以流量資金形式直接用于社會領域的建設支出，還有一部分以存量形式化為了行政事業性資產，作為提供公共服務的物質基礎。過去，由于缺乏資產績效管理，資產占有多少與提供公共服務質量之間缺乏約束性的考核，各單位極力爭取和持有更多資產。對事業單位來說，尤其是醫療衛生和學校，配置資產的多寡和先進水平是影響公共教育均等化和醫療衛生均等化的重要因素。加強對行政事業性資產管理，提升資產績效，有利于提升行政事業單位的社會服務能力和水平，推動責任型政府和服務型政府建設。如廣東省佛山市某區一個鎮級醫院，2010年度申請250萬元，用于購置DR、全自動血凝儀、血細胞和數字胃腸機等設備，提升醫院醫療服務技術能力。但購入高標準設備后，使用新設備的檢查費標準大幅提高。從經濟收益看，資產效益確實明顯增長，但該鎮居民并沒有享受到更高質量的公共醫療服務，反而加劇了看病貴問題。如推行資產績效管理，將資產績效與公共醫療服務質量相聯系，該鎮醫院就會充分考慮設備價格、性能與居民公共醫療服務需求滿足之間的關系，在不顯著增加居民看病費用基礎上提供更好的公共醫療服務。
2.有利于發揮行政事業性資產管理的主觀能動性，實現由要我績效到我要績效的轉變
在現有資產配置和管理制度下，一個單位能夠配置的資產取決于其能夠爭取到的預算指標，資產持有與資產使用的結果沒有必然聯系，資產的效率效益考核也是就資產論資產，通過資產的財務指標、創造的收益等進行衡量。因此，多配置資產、多占有資產并不會帶來任何責任和壓力。于是各單位在資產配置時極力多爭取指標，配置后加強管理和提升利用率不存在絲毫壓力和動力，造成資產閑置、浪費嚴重。甚至一些事業單位多配資產或高標準配置資產，不僅提升公共服務質量，反而成為單位謀取不當利益的渠道和工具。
3.有利于倒逼行政事業單位提高資金使用績效，破解財力切割固化難題
在預算分配和管理中，正因為多占用財政資金資源沒有額外的付出和成本，反倒是能夠帶來更多的部門利益。因此，一些部門單位通過對資產的多配置多占用來切割和固化本已有限的財政資金。通過推行資產績效管理，使資產績效與資產運行目標一致，就能打破財政分配過程中固化的利益鏈條，強化行政事業單位持有資產的責任，打破既有通過資產配置獲取部門利益的格局，改變傳統資產監管碎片化、軟弱化的狀況。如珠三角某市城區環衛局申請預算1146萬元，用于購買垃圾運輸車輛及垃圾箱、垃圾房等，從設備購置看，性能先進，價格不菲，但預算粗糙，沒有對垃圾箱、垃圾房的配置進行規劃，投入雖大，但垃圾處理能力并未得到明顯提升，如推行資產績效管理，將垃圾設備投入與公共衛生服務能力提升相掛鉤，就能強化環衛部門的工作職責，該區大量的財政投入就能讓轄區居民享受到更好的公共衛生服務。
三、資產績效管理的現狀及問題分析
1.資產規模擴張迅速，增值收益數量不清，管理較弱
截至目前，我國行政事業單位總資產已超過12萬億元，因資產處置和出租出借等活動，每年資產增值收益不菲。但因缺乏規范行政事業性資產增值收益的制度機制，資產存量和增值收益并沒有帶來社會服務的提升。由于行政事業單位對資產缺乏管理意識，資產管理和財務管理規范不足，資產長期掛賬、賬實不符等現象較為普遍，資產管理水平和資產績效較低。
2.資產配置苦樂不均，產生的馬太效應影響社會服務均等化
我國行政事業單位由于地區、級次、部門、單位之間的差異，資產配置水平差距較大，人均資產相差懸殊，單位之間苦樂不均。例如某市政府的一個單位共7人，人均占用辦公用房面積達324平方米；除辦公用房外，還有閑置房產227平方米，經營出租房產面積185平方米，每年經營收益達幾十萬元。行政事業性資產配置不均，資產缺乏約束，導致行政事業單位互相攀比，盲目擴大資產規模，重復購置或盲目追求高標準、高性能，超編、超標配置使用資產。既耗費大量財政資金，又降低了資產的實際利用率，影響社會服務質量。以體育場館資產管理為例，很多地方都新建不少大型體育場館，但大賽過后，基本閑置，雖然有些地方也利用場館舉辦商業性活動，但收入歸行政事業單位所有，且收支缺乏透明性，容易形成資產流失。反之，隨著生活水平的提升，各地老百姓的健身需求很大，但運動場地卻極為短缺。從資產績效角度看，公共體育場館嚴重浪費，資產績效不高，影響社會公共服務均等化。
3.資產監管碎片化、軟弱化，事后監管為主
在資產監管方面，由于行政事業性資產是一種委托關系，對其監督管理實際上是由財政部門監管各單位，各個單位監管其下屬機構資產的格局，這種資產監管格局往往呈現軟弱化、運動化特征，財政部門監管不到行政事業單位資產使用情況，而上級主管部門與下屬單位利益共占的思維，也使得對下級行政事業單位的資產監管乏力。由于主管部門缺乏嚴格的制度約束，對資產的監管較為粗放。資產使用部門（各行政事業單位）無償取得資產使用權，成為資產尋租的最大受益者，由于資產管理體制的不健全，加上資產使用與資產評估不科學，無法對資產的使用、收益、分配給出準確界定，更無法對國有資產保值增值和資產收益實現合理分配。
4.資產使用效率低下，間接導致資產流失
由于我國對行政事業性資產管理采取的是分級管理制度，無法實現資產跨地區、跨部門和跨單位共享，資產利用率不高現象較為普遍。例如對某中央行政單位房產使用狀況調查顯示，被調查的106個在京行政單位擁有的2056.6萬平方米產權房產中，有0.4%的房產處于閑置狀態，面積達9.1萬平方米。資產利用率低，使得部門資產處于閑置狀態。在資產使用環節，一些單位管理不善，損壞和丟失現象時有發生；在資產處置環節，資產流失的渠道更為復雜，存在低價出售、無償出借、無償擔保等問題，資產流失屢見不鮮。
四、以資產績效管理制度實現資產績效內化，推動社會公共服務水平的提升
隨著公共財政體系的進一步完善，以及社會公眾對財政資金分配和使用績效的關注度上升，在已經深入開展的財政績效管理與績效評價基礎上，推動資產績效管理已經是大勢所趨。通過推進資產績效管理，使資產績效內化為行政事業單位的管理行為，從而提升社會公共服務水平，既是推動政府轉型，也是完善公共財政體系的重要內容。
1.建立和健全資產績效管理與使用規章制度，從制度上完善與規范資產的使用效率
建立和完善資產管理與使用規章制度，通過制度約束資產管理與使用績效。一是細分資產類別，并對不同類別資產管理與使用設定具體的績效目標。可以參照英國審計委員會行政事業性資產分類標準:一類是直接服務資產。主要是直接提供特定服務的資產，如學校、火葬場等。第二類是出租資產，有關機構可以作為投資進入公開市場交易并獲得商業回報，包括支持經濟、社會活動的資產，如就業市場、社區服務站等。第三類是閑置資產，包括各類與公共服務發展及滿足公共需求無關的資產。基于上述分類，行政事業單位在管理與使用資產過程中，對未列入行政辦公之用的公建物業實行社會管理;對公益性物業實行部門管理；對純粹行政辦公用的物業授權各行政部門使用和管理；對空置物業通過拍賣、租賃、抵押等方式進行運營，實行資本化管理，從而實現資產的高效再配置。二是建立財政資金、資產和資源的聯動機制，設定綜合的績效要求。行政事業性單位有時是資金、資產和資源同時使用，完成某項任務，如果單一考核資產績效并不全面，要對資產、資金和資源共同運行產生的結果進行綜合考察，加權三者的使用效率。因此，需建立資金、資源和資產三者聯動機制的績效考核規定，更好地反映為社會和公眾提供有效服務的情況。三是對政府采購的無形資產要單列制度。如購買軟件的管理與使用，由于無形資產很容易出現復制行為，保護無形資產所有人權利就成為資產管理和使用中需重點關注的問題。
2.構建資產績效的社會服務評價體系，由資產使用者公開評價資產績效
一是資產安全性評價指標。行政事業性資產公共性、公益性和非營利性和社會服務性，使得其安全性、完整性更為重要。資產安全包括公共資金投入使用的安全和最終形成資產的安全，資產完整則包括投入資產不被挪用不被流失。資產只有安全使用，才能保證資產完整和不被流失。資產完整也就產生安全，二者相輔相成。資產的安全性指標是反映資產是否流失、資產績效大小的基礎指標，通過這類指標可以評價資產占有使用單位是否維護了國有資產的安全、完整。二是資產采購質量評價指標。資產采購質量狀況是指公共資產的可用性、資產結構布局的科學性以及不同資產的配套性。高質量的資產是公共部門高效率的前提，也是資產優化配置與使用的保證。優質的資產應該具備以下特征:具有完整的使用價值，能獨立發揮其使用功能，這是優質資產的基礎；實物資產的新舊程度；各類資產結構優化，科學配置。如流動資產與固定資產之間的結構優化，有形資產與無形資產之間的結構優化，直接用于公共管理、公共事業的資產和間接由公共部門占用的輔助、福利等資產之間的優化等。三是資產使用效率評價指標。行政事業部門資產運行效率是績效考核的核心內容之一，它重點考核資產在管理和公共事業發展中的利用是否有效率。包括:資產在用與閑置情況。重占有輕使用的情況在公共部門中不同程度地存在，資產(特別是固定資產)形成后長期閑置，或基本處于閑置不用的狀況，造成資源浪費的現象非常普遍。單項資產利用率。單項資產利用率是最能詳盡說明公共部門資產利用效率的指標。在實際操作時，可以通過抽樣抽查的方式予以考核。資產共享情況。為了消除不同公共部門資產購置上的重復，應該鼓勵公共部門之間共享資源，特別是大型設備的使用。
3.實行資產使用與管理者責任追究機制
通過資產績效管理制度引入專家智能對資產使用績效進行科學評價，專家在資產績效管理中不是評價資產本身情況，而是評價行政事業單位占有資產與提高公共服務質量之間的配比關系，并查找這些單位在資產使用方面存在的問題及提出改進的建議和措施，以及改進措施有沒有到位，從管理的改進態度和服務質量提升等方面綜合評價資產績效，通過提高資產管理水平來提升公共服務質量。同時，建立資產績效問責制度，在資產使用過程中，對資產績效差、社會服務水平低的行政事業單位，按照問責制度規定進行責任評價，并執行嚴格的責任追究機制。將資產績效評價結果與資產配置和調劑有機結合，通過資產績效管理制度，落實行政事業性資產使用責任，從源頭上減少其多配多占資產的利益沖動，從而提升資產績效和社會公共服務質量。
4.全面建立資產管理與使用的信息化記錄，全程監控部分行政事業資產的收入上繳
1 公共組織固定資產的日常管理
實行公共組織固定資產三級管理，是實物使用部門和財務部門各自的職責。公共組織的固定資產使用部門應當側重做好固定資產使用的管理工作，包括實行物品分工負責制，指定人員建立、管理賬卡，及時登記; 對有關設備、儀器，要制定使用操作規程; 做好固定資產的日常維護、保養等項工作。公共組織的財務部門應當側重做好固定資產的財務管理工作，并協同單位內部有關部門做好固定資產的采購、保管、使用等工作。規范固定資產使用及領用手續，建立固定資產的清查盤點制度，建立固定資產檔案。
2 公共組織固定資產構建的管理
對固定資產的購建應實行資產預算制度。通過預算，能夠明確公共組織對固定資產的需求量，進而確定資金的需求量，保證資金的合理利用，防止資金的浪費。固定資產預算編制后，報同級政府的國有資產管理部門進行審核; 再報同級政府的財政部門審批; 由同級政府的國有資產管理部門將經過財政部門審批后的預算編制下發給各公共組織遵照執行。
( 1) 購置的固定資產。購置的固定資產，是公共組織用國家事業費撥款、銀行貸款或自有資產從外部買入的固定資產。公共組織應當根據事業計劃任務、技術條件和資金可能情況，全面考慮，并經過認真研究、科學論證，在充分利用原有設備的基礎上，同有關部門具體商定購置的品種、規格、數量，編制年度固定資產采購計劃，由單位領導批準后，在批準的范圍內進行購置。購置貴重精密固定資產，應當事先進行可行性論證，提出兩種以上方案，擇優選用。購置的固定資產，如果屬于國家專控商品，必須按照關于控制社會集團購買力的規定辦理報批手續。對購人的固定資產，單位的資產管理部門應當組織驗收; 對其中的專業設備或貴重精密設備儀器，必須會同相關專業技術人員參加驗收。驗收時，必須按照資產使用說明書和訂貨合同的規定，以及附屬零件備件進行清查，分別對固定資產品名、規格、型號、質量、性能、數量等，精細清點、核對和鑒定。經驗收合格后，由資產管理部門辦理入庫手續，填寫財產物資驗收單 財務部門填制記賬憑單，記入固定資產總賬。驗收必須認真及時，根據訂貨合同和發票內容檢驗質量。
( 2) 自制的固定資產。自行制作固定資產前必須編制計劃，自制的固定資產在完工后必須對實際耗用工料進行清理核算，合理定價。應填制自制固定資產報核單，列明固定資產的名稱、規格、單價、數量和成本數額，由財產管理部門驗收，登記人賬后交付使用。
( 3) 基建投資建設的固定資產。公共組織用國家撥款、銀行貸款、地方財政，自籌資金投資或自有資金投資興建的基本建設項目，必須納入基本建設計劃，經批準后才能施工，并單獨組織核算。基本建設項目竣工交付使用時，施工單位必須按照規定辦理基本建設竣工決算，并編造完工清冊，逐項注明完工項目、單位、數量、造價、建造日期、技術特征，連同說明書、圖紙等技術資料，一并交給建設單位，由資產管理部門應填制基建工程完工項目驗收單，登記固定資產明細賬，財務部門填制記賬憑證，據以入賬。
3 公共組織固定資產處置的管理
( 1) 固定資產報廢、報損。公共組織的固定資產經過一段時間使用后，由于自然磨損和機械磨損等原因導致無法繼續使用，或者由于技術進步形成的無形磨損使得固定資產失去繼續使用的價值時，應當予以報廢; 若由于遭受非常事故，使固定資產受到嚴重破壞，不能修復使用，則需要進行清理報損。固定資產報損、報廢，都要減少固定資產的數量，必須報經主管部門審查批準，必須填制固定資產報廢、報損單，憑此消賬。
( 2) 固定資產轉讓。固定資產轉讓包括無償轉讓和有償轉讓兩種: 無償轉讓屬于國家或各主管部門將固定資產在兩個不同獨立核算的單位的調撥; 有償轉讓反映了單位在轉讓固定資產使用或者占有權的同時，相應地取得轉讓收入的一種資產處置方式。為了維護國家的合法權益，防止國有資產流失，公共組織進行固定資產有償轉讓，特別是轉讓給非國有企事業單位，應當在對所需轉讓的固定資產進行價值評估的基礎上進行。
公共組織根據規定變賣固定資產后取得的變價收入，包括報廢固定資產殘值變賣價款收入和零星、低值固定資產變賣價款收入等，除國家另有規定外，應作如下處理: 政府組織應當計入其他收入，原則上用于單位固定資產的更新改造; 非政府組織應當全部轉入單位的修購基金，用于固定資產的維修和購置，撤銷單位以基建專款購置的固定資產，其變價款應全部或部分上繳財政。
4 公共組織固定資產的維修與更新
固定資產大修理在性質上屬于固定資產的局部更新。固定資產維修與更新管理需注意解決的主要問題是如何有效地提高固定資產維修與更新資金的使用效益。其主要作用在于維護固定資產現有的技術性能和經濟性能，防止由于固定資產過度使用所引起的性能降低，失去進一步使用的價值，從而導致固定資產提前報廢的經濟損失，或者在于防止未來使用成本和維修成本的上升。對此，應當定期對固定資產實行強制性保養管理。
關鍵詞：公共基礎設施；政府會計；資產計量
一、引言
目前，我國的公共基礎設施建設雖然得到了快速發展，政府會計準則的制定和實施給公共基礎設施會計實踐帶來了新的優點，但同時也出現了一些管理漏洞。我國公共基礎設施的核算管理方面存在著一些不合理的現象。本文參考《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（以下簡稱“公共基礎設施準則”）的規定，對公共基礎設施資產的范圍、管理主體以及核算方面的難點進行分析，同時對存在的問題提出相應的建議，借此希望可以完善我國公共基礎設施會計處理。
二、公共基礎設施的定義及核算主體的界定
1.公共基礎設施的定義和范圍的確定。《行政單位會計制度》（2013）就“公共基礎設施”給出了如下定義：“由行政單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產。”但是，這一定義并沒有獲得社會的普遍認可，對于公共基礎設施，不僅僅是我國當前尚未有公認的定義，即使放之于國際公共部門會計準則，對此的定義亦尚不明確。若對公共基礎設施的基本定義沒有明確的規定，界定范圍不清晰，就會導致部分公共基礎設施未計入或錯誤地計入資產核算，存在賬外資產的情況，使社會蒙受損失。公共基礎設施準則中將用于維護管理卻又不構成公共基礎設施使用價值的部分一同采用《政府會計準則第3號——固定資產》的規定進行核算，筆者認為有失偏頗。對于未達到固定資產標準，不滿足1年以上的耐受期的管理維護用品，例如路燈中需要經常更換的燈泡類的低值易耗品將其計入固定資產顯然不合適。因此，對于不滿足固定資產條件的公共基礎設施的維護管理配件，可以適用“存貨”的核算方法。另外，公共基礎設施目前分為四大類，即市政基礎設施、交通基礎設施、水利基礎設施和其他公共基礎設施。在市政基礎設施方面的核算建議參考住建部等專業部門的相關分類標準，制定細則。通過統一分類的方法，一方面便于信息的分類披露，使數據具有可比性，另一方面也為今后合理計提固定資產折舊奠定基礎。
2.公共基礎設施核算主體的界定。隨著社會主義市場經濟的發展，政府逐漸認識到釋放市場的活力對于提高公共服務質量的重要性。因此，市政類、交通類公共基礎設施的投資來源趨于多元化，許多政企合作的模式如BOT（Build-Operate-Transfer）、PPP（Public-Private-Partnership）充分發揮了企業的優勢，為公共基礎設施建設提供了新的思路。然而，這樣也會帶來管理主體不明以及會計核算的困難。《行政單位會計準則》（2013）中的關于公共基礎設施的定義表明，由行政單位占有并直接負責管理維護的資產，其主體界定為行政單位。而公共基礎設施準則中將行政單位這個主體的范圍擴大到政府，意即包括事業單位和參公單位，但是《事業單位會計準則》中并沒有“公共基礎設施”這一科目專門用來核算公共基礎設施資產，那么事業單位和參公單位應當如何具體核算？需不需要移交至行政單位？在此，筆者認為應由行政單位統一核算，確認賬上的公共基礎設施資產。負責建設的其他單位承擔的支出應當在各單位的基建賬中核算，而后移交最終的行政管理單位，這樣可以確保資產的完整性、準確性。當項目完工交付使用時，及時辦理相關移交手續，將項目資料移交至相應的行政機關或參公單位，以便接收單位及時準確確認公共基礎設施。如事業單位將不屬于自己管理的公共基礎設施移交給行政單位時具體的移交賬務處理應當根據《移交表》借記“非流動資產基金（移交××單位）——在建工程”科目，貸記“在建工程（移交××單位）”科目，完成賬上資產的清理。
三、公共基礎設施核算初始計量中的難點及解決路徑
1.存量公共基礎設施的計量。目前在公共基礎設施的核算實踐中，取得公共基礎設施時按照成本進行初始計量。在新舊核算方法實施轉換之際，不可避免地會涉及存量如何核算的問題。對于已存在的公共基礎設施，可以根據收集到的資料進行清產核資，但是很多以前建設的公共基礎設施的資料難以追溯，若強行去收集相關資料，勢必會耗費大量的財力物力，與會計中的成本效益原則相違背。因此，建議先根據保存較好的賬簿，按照已有的歷史數據確認其資產，借記“公共基礎設施”科目，貸記“資產基金——公共基礎設施”科目。對于無法收集到相關數據的公共基礎設施，可以使用重置成本法進行估算。在進行資本估算時，利用永續盤存法，參照公式Kt=（1-δt）×Kt-1+It。其中，Kt為第t年的資產存量，It為該年的公共基礎設施建設投資，資產存量和投資均按不變價格計算，δt為公共基礎設施的折舊率。假定各地區基礎設施資本的經濟折舊率相等，且與全國基礎設施資本折舊率保持一致。對于難以追溯歷史數據的資產，可以吸取國外的相關經驗，即給予5年的緩沖時間，若5年內無法獲得相關數據，則合理地估計相關資產價值。
2.增量公共基礎設施的計量。對于增量公共基礎設施初始確認應當采用的會計方法，大部分學者認為用歷史成本法比較合理。其原因有二：第一，公允價值雖能很好地反映當前這個時點公共基礎設施的價值，但是不符合該方法的適用條件。公允價值法是熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，而公共基礎設施既沒有買賣雙方，其產權明確地歸國家所有，不在公開活躍的市場進行交易。第二，公共基礎設施作為國家的一項重要的資產，其可靠性必須要保證，歷史成本法可以依據可靠的歷史憑證進行計量，保障了國家資產的合法合理性。行政單位獲得新的公共基礎設施的方法有三種：自建、外購以及無償調入。由于資產獲得的來源不同，相應地在初始確認的時候，公共基礎設施成本的組成部分就各不相同。存在的一個突出的問題是，土地使用權是否應當計入公共基礎設施成本。《行政單位會計制度》（2013）規定土地使用權應當計入無形資產。而在公共基礎設施準則中，要求將土地使用權和構筑物部分分別確認為公共基礎設施；不能分清時，應當整體確認為公共基礎設施。這樣做可以預見有一定的合理性，獲得土地使用權的成本可能占了一項公共基礎設施成本的一大部分，一同核算方便對基礎設施資產的總體評估與管理。但是，根據城市用地分類與規劃建設用地標準（GB50137-2011），城鄉用地區分為不同的類別，而常用的用地性質實際上是指其中一小類——H11城市建設用地的性質分類。城市建設用地中涉及公共基礎設施的有公共管理與公共服務設施用地、道路與交通設施用地、公用設施用地、綠地與廣場用地。該類土地使用權的年限雖然都為50年，但是每項公共基礎設施資產本身的使用壽命不可能都為50年，那么折舊的年限應該以何為準？若合并在一起計量，那么在土地使用權到期或者公共基礎設施自身使用壽命結束時，基礎設施整體又當如何計量？筆者認為將土地使用權計入無形資產、構筑物部分計入公共基礎設施核算比較合適，公共基礎設施準則第十六條明確表示單獨計價入賬的土地使用權不計提折舊。由于企業會計準則中將土地使用權的取得計入無形資產，那么在從企業無償調撥（PPP模式）或購入公共基礎設施資產時，也方便與企業會計準則對接。另外，分開核算也有利于折舊年限的確定，在土地使用權到期時，便于重新繳納土地出讓金以續期。
四、公共基礎設施核算后續計量的難點及解決方案
1.公共基礎設施核算中的折舊計量。參考美國政府會計準則委員會（GASB）的公告中對公共基礎設施的規定，根據預計使用壽命計提折舊，對于用之不竭的公共基礎設施不計提折舊，例如土地、河流以及具有歷史意義或帶來的經濟利益難以量化的藝術作品或城市雕塑一系列的資產不計提折舊。這一點與公共基礎設施準則第二十一條相符合，即公共基礎設施提足折舊后，無論能否繼續使用，均不再計提折舊；已提足折舊的公共基礎設施，可以繼續使用的，應繼續使用，并規范實物管理。此外，公共基礎設施折舊根據用途計入當期費用的會計處理也欠妥。首先，行政事業單位費用化的資金需要向上級財政申請取回，會導致資金滯留在賬戶，與國庫集中支付制度的原則相違背；其次，行政單位與事業單位會計制度中只有支出類賬戶，沒有費用類賬戶，更無法根據用途計入費用。筆者建議在公共基礎設施折舊的賬務處理上參照固定資產的處理方式，借記“累計折舊”科目，貸記“資產基金——公共基礎設施”科目，直接沖減凈資產。
2.公共基礎設施維修的計量。公共基礎設施的維修支出主要是用于維護公共基礎設施的零星支出和公共基礎設施毀后的改建支出。公共基礎設施建成后，由于雨水侵蝕、交通事故等無法預計和避免的因素的影響，政府部門為了維持公共基礎設施的使用性，定期或不定期對其進行維護。政府在對公共基礎設施進行會計核算時，將用于維護公共基礎設施的零星支出在“事業支出”借方科目中予以體現，同時可以將“基礎設施建設費”設為二級科目，而貸方科目根據資金的來源不同分別計入不同的會計科目。用于公共基礎設施日常維護的支出由事業單位財政直接支付，貸方科目為“財政補助收入”，而屬于事業單位財政授權支付的貸方支出應在“零余額賬戶用款額度”科目反映，事業單位直接用銀行存款支付的維護支出則應直接貸記“銀行存款”科目。改建支出的產生一般發生在公共基礎設施的使用達到可使用年限，或者政府需要對公共基礎設施進行重新建造、擴建等大規模整修時。換言之，改建的過程是減少或消除以前投入使用公共基礎設施的價值，同時將現行創造的新的公共基礎設施價值入賬。根據《事業單位會計制度》的規定，核算事業單位無形資產占用的金額應反映在“非流動資產基金”賬戶中。在會計核算過程中，把改建的公共基礎設施認定為一項新的固定資產是毋庸置疑的，所以公共基礎設施資產改建之初，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目。當公共基礎設施改建完工時，將已經發生確定的后續支出登記入賬，借記“事業支出——基礎設施建設費”科目，貸方科目的確定仍然根據資金的來源不同分別計入不同的會計科目。
3.公共基礎設施終止確認計量。當一段公共基礎設施使用年限已到，需要報廢時，事業單位公共基礎設施管理單位上報待批，借記“待處理財產損溢”科目，并轉出已計提的折舊，貸記“固定資產”科目。收到批復時，再將“待處理財產損溢”科目抵減凈資產“非流動資產基金——固定資產”科目。經批準報廢的某些資產處置后發生的費用及變價收入相應地記入“待處理財產損溢”科目。處置報廢資產完畢收支相抵后的凈收入記入“應繳財政款”科目。若將該公共基礎設施的管理權移交給其他單位，如事業單位將不屬于自己管理的公共基礎設施移交給行政單位時，則應當根據《移交表》借記“非流動資產基金（移交××單位）——固定資產”科目，貸記“固定資產（移交××單位）”科目，完成自己賬上資產的清理。五、公共基礎設施資產的披露政府公共基礎設施信息披露時，按照公共基礎設施資產類別和政府職能部門進行披露。將基礎設施系統看作單個資產或是一組資產進行計量。同時，應該建立資產保管制度或受托制度，并資產保管報表或受托報表。在權責發生制下的政府綜合財務報表中，單獨披露包含了政府公共基礎設施資產非財務信息的資產保管報表，用來補充政府綜合財務報表中這幾類資產的財務信息，以提高政府綜合財務報表的會計信息質量。
主要參考文獻：
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關于財政模式選擇，一直是我國財政學界乃至經濟學界討論的熱點問題。對這一問題進行研究，不僅具有理論上的價值，而且對我國加快改革開放步伐、迎接入世挑戰等實踐亦具有重大的現實指導意義，本文從財政的本質特征和幾種財政模式理論的比較研究入手進行分析，并試圖作出一個粗略的回答。
一、財政的本質特征
關于什么是財政，學界有多種不同的解釋，占支配地位的解釋應為“國家分配論”，即財政是以國家為主體的分配。作為“國家分配論”的創始者和論證者之一的我國著名財政學家鄧子基先生在第一次全國財政理論討論會上題為《為國家分配論答疑》的發言中指出：社會主義財政的本質必須要與資本主義財政等剝削階級的財政相對比，國家的性質決定財政的性質。不難看出，此種解釋認為財政的本質特征是“階級性”。
近幾年來，越來越多的學者開始質疑上述說法，廈門大學張馨教授認為：“市場型財政具有”政府性“和”公共性“兩大基本性質，任何肯定其中一個而否定另一個的觀點都是不全面的。”①這種論斷將財政的“公共性”放到了與“政府性”平起平坐的地位，而且值得注意的是：此處沒有使用階級色彩明顯的“國家性”一詞，而是使用了“政府性”一詞。而近幾年來學界流行的“公共行政”論越來越強調財政的“公共性”，實際上認為財政的本質特征應為“公共性”。可以這么說，幾十年來關于財政本質的爭論就是“公共性”與“階級性”之爭，大體上沒有超出這一對概念的范疇。那么，財政的本質特征究竟是“公共性”還是“階級性”，抑或兩者兼具呢？要回答什么是財政，必須立足于我國當前的政治、經濟環境。對財政作一個涵蓋各種歷史階段、各種社會類型的定義既無必要，也對我國的現實實踐無實際上的意義。根據我國現時情況及改革發展方向，財政應定義為：民主政府為提供公共產品、滿足公共需要而提供的公共服務。自然，財政的本質特征就是“公共性”。本文認為，之所以會產生“公共性”與“階級性”之爭，其根本原因在于許多學者在分析任何問題時都習慣采取階級分析方法，“時刻不忘階級斗爭”的訓條仍然陰魂不散。目前，我國民營經濟茁壯發展，民營經濟在國學報民生產總值中占有越來越大的比重，且大力發展民營經濟仍是我國經濟改革的方向。民營企業家應屬于哪個階級？是否應繼續鼓勵其發展？如果沿用階級分析方法，這些問題是難以回答的。市場經濟是法治經濟，不確立法治的原則和理念，市場經濟永遠不能真正建成。而民主是法治先決條件，沒有民主就沒有真正的法治。我國的社會主義民主是比資本主義更切實的民主，那么將市場經濟中的我國政府稱之為民主政府當無錯誤。所謂民主，就是人民做主， 拋開階級性不談，就是公眾做主，政府只不過是公眾服務的工具而已。政府不是生產單位，自身不能創造價值，財政資金只能源于公眾支付的稅金和公共財產（國有資產）創造的利潤。公眾選舉、組建政府并支付經費，其目的只有一個：享受公共產品、公共需要得到滿足。財政的本質恰與此相對應：提供公共產品，滿足公共需要。財政是政府的重要組成部分，為公眾服務即是其天然的職責，其公共性顯而易見。國家對公共資金的分配，僅是財政本質的現象反映而已，并非是財政本質本身。
據上述，“國家分配論”雖對我國財政學的發展作出了很大貢獻，但它是階級分析方法的產物，已不符合時展的需要，應予摒棄。主張財政具有“政府性”和“公共性”兩大基本性質的說法亦不準確，因為“政府性”體現的也是“公共性”。此論斷盡管與“國家分配論”的結論不同并使用了“政府性”這一階級色彩較淡的表述方式，但不難看出仍帶有“國家分配論”的清晰痕跡。可見，沖破階級分析方法的樊籬，還財政本質的本來面目，確為我國財政學界的當務之急。綜上，我國財政的唯一本質特征是“公共性”，財政模式的選擇應與財政的本質特征相適應。即我國財政模式發展的方向和目標應定位為單元的公共財政模式。
二、財政模式的幾種不同理論
在我國財政學界，對財政模式的選擇有多種不同的主張，其中包括與國有資本管理相分離的單一“公共財政”論、“雙元結構財政”論、“復式財政”論等。其中，在學界最有影響力且至今仍占支配地位的論斷當屬“雙元結構財政”論。此種主張的核心觀點是：我國政府既是政治權力擁有者又是財產權力擁有者，據此財政應為“公共財政”和“國有資產財政”或“國有資產經營財政”的雙元結構。其中，“公共財政”是依據國家政治權力進行的分配，而“國有資產經營財政”是以國家擁有的全民生產資料所有者的財產權力進行的分配。②這種主張有以下缺陷：首先，將“國有資產財政”與“公共財政”等量齊觀。財政的本質屬性為“公共性”，財政的職能和目的都是為公眾服務，國有資產亦不能例外，至少在定位上應是如此。如果說關于國有資產的收支存在特殊性的話，它也只能與稅收、行政事業性收費等財政收支活動并列，而不能成為獨立于“公共財政”之外的另一種財政類型。其次，將政府權力劃分為政治權力和財產權力并據此推出“雙元結構財政”。實際上，財產權力是政治權力的屬概念，政治權力在財產領域的表現即為財產權力，將兩者作等量齊觀也是不正確的。再次，未將國有資產區分為競爭性國有資產和非競爭性國有資產。非競爭性國有資產的設立，其目的就是為了滿足公共需要，為市場經濟的運行提供良好的運行環境，本身即屬于公共產品提供的范疇，亦是公共財政的有機組成部分。最后，忽略了競爭性國有資產的發展趨向。競爭性國有資產是我國計劃經濟時期遺留的特殊問題，隨著我國市場經濟的愈加成熟，國有資產退出市場競爭性領域乃是大勢所趨，關于國有資產的退出問題將于下文討論。“雙元結構財政”論將“國有資產財政”與“公共財政”平行并列，必然對國有資產的發展方向產生誤導。
任何公共需要反映到每一具體的社會成員都是私人需要，但不能因此將公共需要與私人需要混為一談。公共需要與私人需要的區別就在于私人需要僅僅是私人需要，公共需要則不僅是私人需要，更是公眾的需要。社會保障、社會福利同國防、治安、水利等一樣，都是為了滿足社會公眾維持共同生活環境正常運轉的需要。不僅如此，保護弱者、給予弱者救助也是一個文明社會共同的倫理價值需要，社會保障、社會福利等轉移性支出正體現了這一需要。因此說，社會保障、社會福利等當然是公共產品，其收支屬于公共財政的范疇，試圖論證在公共財政之外還存在著獨立的所謂“功能財政”顯然是講不通的。
最后，關于上面提到的三種財政模式中唯一的單一“公共財政”論，雖然堅持了單元公共財政論，但又認為“社會主義市場經濟的財政應該是與國有資本管理相分離的單一的公共財政”。④這種認識仍然是不準確的。首先，公共財政不可能與國有資本管理相分離，國有企業的贏利除留存部分外只能收歸公共財政，而不可能流向他處。國有企業需要補貼時也只能由公共財政負擔，而不可能有其他的負擔渠道。盡管國有企業的具體管理可以由某個具體部門負責，但從總體上來說，無法將國有資本的管理排除在公共財政之外。其次，公共財政無需與國有資本管理相分離。應該說，學者們之所以提出分離主張，無論是主張獨立的國有資產財政還是獨立的國有資本管理，主要是基于競爭性國有資產特性不相容于公共財政本質屬性的考慮。實際上，只要確立了公共財政的價值和理念，反而可以保證競爭性國有資本發展的正確方向。應該認識到，國有資本的競爭性只存在于我國市場經濟發展的特殊階段。
通過以上比較分析可以得出結論：我國財政模式的選擇只能是以與財政本質特征想適應的單元公共財政模式為取向。
三、我國競爭性國有資產的發展方向
目前我國的財政模式還不能稱之為公共財政，如何認識及定位我國競爭性國有資產的發展方向，對我國在不遠的將來建立單元公共財政模式具有十分重要的意義。公共財政模式是唯一與市場經濟相適應的財政模式，公共財政模式一個十分重要的職能就是為市場經濟創造一個公平、良好的運營環境，促進市場經濟的健康發展。如果競爭性國有資產長期存在，公共財政模式就無從建立，市場經濟下財政的應有職能就不可能充分發揮。由于我國是從計劃經濟向市場經濟轉型，盡管政府對國有資產從市場競爭性領域的退出作出了大量努力，但我國現存的競爭性國有資產規模仍十分龐大，且大量國有企業質量不佳、效益低下。如果這種狀況長期持續下去，不僅影響了公共財政的單一性，還會使公共財政背上沉重的負擔。從更深層次上講，還會嚴重制約市場經濟的發展和阻礙市場經濟體制的真正確立。但從另一方面來看，競爭性國有資產大量存在的特殊國情又決定了其從市場領域的退出不能一蹴而就。對此，本文認為：
第一、在目前階段應確保競爭性國有資產的保值增值。唯有如此，才能確保應承擔提供公共產品責任的財政不背額外包袱，也才能確保國有資產不致流失，對人民負責。今年四月，我國國有資產監督管理委員會正式成立，掀開了國有資產管理的新篇章。在此之前，對國有資產的管理，是由大型企業工委行使選擇經營者的職能，財政部行使收益及產權變更管理職能，而國家經貿委、計委、勞動部分別行使技改投資審批、基本建設投資管理及企業工資總額審批的職能，此種局面被戲稱為“五龍治水”。國資委的設立，結束了國有資產多頭管理的格局，對國有企業建立現代企業制度及加強國有資產監管當會起到積極的促進作用。國資委設立的一個重要目標就是確保國有資產的保值增值，這種思路無疑是正確的。因為國有資產即使退出市場領域，也應當是體現國有資產應有價值的退出。
第二、應該采取切實措施使國有資產盡快退出市場競爭領域，建立真正的公共財政。確保國有資產保值增值，只是適應我國國情的特殊階段的特殊目標，這并不意味著競爭性國有資產應當繼續發展壯大。國有資產管理的歷次改革乃至國資委的設立，都沒有解決競爭性國有資產與市場經濟沖突的根本矛盾。從財政的角度而言，財政應處于市場競爭之外，為所有市場主體提供一視同仁的服務，而不能因企業是國有或民營而區別對待。如果大量國有資產長期存在于市場競爭領域，財政就要補貼甚至設立國有企業。這樣一來，財政既提供公共產品，維護市場的公平運行，又親自參與市場競爭，實際上是既當服務員又當運動員，既服務于己又服務于人，其提供的服務有所差別就勢在必然。沒有公平的市場運行環境，市場的資源配置和自我調控能力就會大大削弱，建立成熟的社會主義市場經濟體制就會永遠只是一個夢想。在確保國有資產保值增值的基礎上使國有資產退出市場競爭領域，采取的方式可以多種多樣，但最基本的方式應是出讓。這樣不僅維護了公共財政的純潔性，出讓獲得的資金還可以極大地增強財政的財力，使我國擺脫目前財政困窘的局面。最終的結果必然是：公共財政更有財力和精力提供提供公共產品和滿足公共需要。
［注釋］
【關鍵詞】公共責任；政府審計；職責
公共責任（PublicAccountability），也稱公共經濟責任、公共受托經濟責任、公共會計責任，是指政府及其各部門對公共資產的管理和使用責任。政府審計職責是得到法律確認的審計機關承擔的任務和責任，也可以理解為得到法律確認的審計機關所擁有的事權。它包括審計事項范圍、審計目標層次和審計報告要求三個方面的內容。
現代政府審計是適應監督公共責任的需要而產生的，公共責任關系是現代政府審計存在的客觀基礎，因此，它對政府審計的影響就是全面的，當然它也深刻地影響著政府審計職責的確定。公共責任決定了政府審計的基本職責就是對公共資產的管理、使用者所承擔的公共責任進行監督和報告；界定政府審計職責范圍的基本標準就是公共資產所涉及的領域。具體來說，公共責任對政府審計職責的影響主要表現為以下幾個方面。
一、公共責任的范圍及其擴展決定著政府審計職責中的事項范圍及其調整
政府審計產生和發展的初期，公共財產的管理和使用主要是各級政府官員，公共財產主要取自于公民的稅捐，主要用于國家機器的運行，公共責任的范圍主要是財政收支事項，因此，早期政府審計職責的事項范圍主要是政府財政收支事項，財政審計成了政府審計職責中最早的、基本的和“永恒的”審計事項。例如，英國于1866年6月28日頒布了著名的《國庫與審計部門法》（ExchequerandAuditDepartmentAct），開創了近代政府審計成文法的先例，但對公共賬目委員會的職責只規定了三項：對國庫日常收支的控制、審查；對財政撥款賬戶的審計；對撥款賬戶之外的賬戶的審計（《世界主要國家審計法規匯編》，第280—282頁）。1789年，美國國會通過了設立財政部決議，規定財政部設立審計官，負責審計政府各機構報送的會計賬簿（魏禮江，1998）。
隨著社會經濟的發展，政府參與國民經濟的領域越來越廣泛和深入，進入20世紀后，西方主要國家的政府開始直接創辦一些公營企業，并向私營企業投資參股，甚至向一些非政府單位提供資助，公共資產的運用范圍擴大了，承擔公共責任的單位和人員也擴大了，涉及公共責任的經濟事項增加了。換句話說，需要接受政府審計的單位和事項增加了，審計職責的事項范圍擴大了。
1921年英國修改的《國庫與審計部門法》，將公共賬目委員會的職責增加到五條：撥款賬目的檢查；稅收收入賬目的檢查；其他現金賬目的檢查；證券和庫存物資賬目的檢查；商業等行業賬目的準備和檢查。1945年美國國會通過了《政府公司控制法》，要求審計總署聘請職業審計師，運用民間審計技術，對政府公營公司進行年度審計（魏禮江，1998）。
現在，許多國家的政府審計機關都已將政府審計的職責范圍擴大到公營企業、由政府投資的私營企業和受政府資助的單位。
1983年英國又對《國庫和審計部門法》的某些條款作了補充和刪除，并頒布《國家審計法》，明確提出建立隸屬議會下院的國家審計署（NationalAuditOffice,NAO），并把NAO的職責范圍擴大到下列五個方面：其一，要求按照1866年《國庫與審計部門法》規定準備撥款賬目的任何政府部門；其二，要求按照《1977年國家公共醫療衛生服務法》和《1978年國家公共醫療衛生服務（蘇格蘭）法》規定記賬的任何團體；其三，因任何法律設定（包括本法通過以后的法律設定），其會計賬目應被主計審計長檢查或鑒證，或者愿意對主計審計長的檢查開放的任何其他管理機構或團體；其四，任何不屬于主要由公共基金支持的其他團體以外的單位與王國大臣之間達成的協議（本法通過之前或之后達成的協議）；或者愿意接受主計審計長的檢查的任何管理機構和團體，其會計賬目應被主計審計長檢查或鑒定；其五，主計審計長有理由相信在任何財政年度內一半以上的收入來自公共基金的任何管理機構或團體（《世界主要國家審計法規匯編》，第280—282頁）。
最高審計機關國際組織1986年通過的《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中提出：“在公營企業中，擁有大量的國家資金、政府投資和其他資源，須有充分的公共責任，此項責任只有經過最高審計機關的審計才能得到保證。最高審計機關應當確保將其職責范圍擴展到對所有公營企業進行審計，它包括由企業創辦的附屬機構在內。”該組織1979年通過的《利馬宣言——審計規則指南》中明確了最該審計機關有權對有政府投資的私營企業和受政府資助的單位進行審計（魏禮江，1998）。
到了20世紀80年代之后，美國的績效審計范圍進一步拓展到包括對“財政赤字、國防安全、信息資源的運用、人口老年化、海灣戰爭”等一系列財政政策進行評估（雷達，2004）。
二、公共責任的要求及其發展決定著政府審計職責中的目標層次及其提高
早期的公共責任主要是要求在經管公共資產中發生的保管、使用公共資產行為與相關法律、法規之間相符，確保公共資產的安全、完整，人們還沒有充分認識到努力提高公共資產使用效益的重要性。與這種公共責任要求相適應，相關法律、法規確定的政府審計職責的審計目標層次也主要是審查公共資產收支的真實性、合法性，真實、合法性審計是這個階段政府審計的目標。
隨著公眾效益意識的增強和公共資產管理水平的提高，僅以保證公共資產為內容的公共責任已不能滿足國家和公眾對公共資產保管、使用者的期望和要求，要求公共資產保管、使用者努力提高公共資產使用的經濟性、效率性和效果性已成為應當而且可以達到的目標，公共責任的內容增加了，不但包括要求公共資產保管、使用者應當做到公共資產收支的真實、合法，而且要做到公共資產使用的經濟性、效率性和效果性。隨著公眾民主和效益的不斷增強，管理技術水平的日益提高，保證公共資產使用的經濟性、效率性和效果性日益成為公共責任的主要內容。與公共責任內容的這種發展相適應，政府審計的目標也從單一的真實合法性審計，發展到真實合法性審計和以經濟性、效率性和效果性為內容的績效審計相結合的多目標審計，并逐步發展為以績效審計為主的現代政府審計目標。
1945年美國國會通過《政府公司控制法》，規定美國審計總署不僅審查聯邦政府供應企業財務活動的合法性，而且應對其管理效率和內部控制系統的效果進行評價。1972年美國審計總署頒布《政府機構、計劃項目、活動和職權的審計標準》，確立了政府審計不僅監督財務活動的合法性，而且監督其經濟性、效率性和效果性。繼美國之后，加拿大、澳大利亞、英國等許多國家在財務和發行目標的基礎上，相繼確立了經濟性、效率性、效果性審計目標，建立了現代政府審計目標體系。受此影響，1979年最高審計機關國際組織在《利馬宣言——審計規則指南》中將過去的真實合法性審計稱為“傳統審計”，并指出除了這種審計外，還有另一種類型的審計，即經濟性、效率性和效果性審計，稱之為“績效審計”。
例如，1983年英國頒布的《國家審計法》，明確提出NAO其主要職責有二：一是依據《國庫及審計部門法》，對政府機關財務報表的真實性、合法性進行審計與鑒證，即財務報表審計；二是依據《國家審計法》對政府機關使用公有財物及政府經費的經濟性、效率性和效果性進行檢查與評估，即績效審計（《世界主要國家審計法規匯編》，第280—282頁）。
20世紀末，隨著新公共管理理念的興起，公眾要求政府又開始要求政府不僅要保證公共資產的真實、合法、高效使用，而且要確保把公共資產都用于為民眾的服務上，對國民要高度負責。因此，美國又率先發展政府審計的目標，開始對政府運用公共財產履行公共責任的盡責情況進行審查、評估。為此，美國于2004年將聯邦審計總署易名為聯邦政府責任評估署。
三、公共責任的民主性質決定著政府審計職責中的報告要求及其提高
在奴隸社會和封建社會時期，君主是國家的化身，擁有管理國家的一切權力。國家的一切資源，連同全體民眾都屬于君主所有。因而，這些時期國家沒有真正意義上的公共資產和公共權力，也就沒有真正的公共責任可言。在這種情況下，君主授予下屬臣子管理君主資源的權力，臣子對君主個人負責，這種責任并非公共責任。只有在確立了在民的民主社會中才有真正意義上的公共財產和公共責任。在民主社會中，人民通過直接選舉或通過選舉代議機構任命公共財產的保管、使用者，按人民的意志和利益訴求保管、使用公共財產，管理國家事務，行使公共權力；公共財產保管、使用者要接受人民及其代議機構的監督，最終向人民大眾負責，公共責任才據此產生。因此，公共責任是國家民主化的產物和表現，其本質是民主。
為了體現公共責任的民主性質，公共財產的保管、使用者必須按照人民或其選舉的代表制定的法律，合法、有效、盡責地保管、使用好公共財產，并通過及時向人民及其代議機構報告公共資產的保管、使用情況及承擔的公共責任的履行情況，接受人民及其代議機構的監督，確保公共財產的保管和使用充分體現人民的意志和利益訴求。為了確保公共財產的保管、使用者向人民及其代議機構提供的公共財產保管、使用情況報告是真實、完整的，人民及其代議機構需要授權政府審計機關代表人民，對公共財產保管、使用者保管、使用公共財產的合法性、有效性和盡責性以及向人民及其代議機構提交的公共財產保管、使用情況報告的真實、完整性進行審計，并將審計結果向人民及其代議機構報告。因此，在民主社會中，審計政府審計機關承擔著及時向人民及其代議機構提供審計公共責任履行情況的真實、完整的審計報告。社會的民主化程度越高，報告的范圍應當越廣泛，報告的內容應當越全面、細致，報告的時間應越及時。
英國1983年《國家審計法》規定，對于該法規定的職責范圍內的所有事項“主計審計長都可以向議會下院報告檢查結果”。GAO每年向國會提交各類審計報告多達1300多份，除少數涉及國防機密的外，民眾均可索取審計報告（戚嘯艷等，2005）。
【參考文獻】
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在相當一個時期以來，國家審計的主要關注點主要是公共財政所屬的一般預算收支活動。在全部政府性資金的審計理念下，使我們對一般預算、基金預算和政府性其他收入有了一種新的更加完整和清晰的認識。對全部政府性資金收入來源的關注，使我們的審計視野從資金形態擴展到了資產形態。
一、對政府資產問題的新認識。
現實的情況是：近幾年來，隨著各地細化預算編制、推行部門預算、實行政府采購、完善國庫集中收付、推進收支兩條線等內容的公共財政體制改革，在公共財政資金的管理層面都實現了比較大的突破，而對于其他政府性資產的家底或資產收益則相對不夠清楚，不少單位的資產收益實際上都明顯地存在著補充或調節部門單位收支活動的功能，使公共財政資金，特別是預算資金，在實際執行使用中并不能完整地反映單位財政財務收支活動的全貌。
資產收益監督方面的這種缺陷，使部門預算功能的發揮受到很大限制。審計的實踐提示我們：從全部政府性資金的理念出發，逐步樹立公共財政資金到政府公共資產的完整認識，實現公共財政資金與政府公共資產管理的有效對接，應該成為審計監督體系中一個新的值得關注的領域。
浙江省審計廳領導指出：“從長遠的觀點看，僅僅對全部政府性資金進行審計還是沒有全面覆蓋審計的職責，還應該進一步探索對全部政府性資產監督機制，主動把政府性資產納入審計的視野。”這種審計工作戰略方面的判斷，為全部政府性資金審計舉措的完整性，提供了新的導向。
在當地黨委、政府的支持下，杭州市下城區審計局近年來對政府性資產的審計進行了大膽的實踐和探索，在審計實務中，豐富了對全部政府性資金審計的實踐和認識。
政府資產的屬性如何定義？政府資產審計的主要工作對象是什么？這是我們在政府資產審計中首先要明確的問題。
從一般定義而言：政府資產應包括行政事業單位國有資產和企業國有資產，以及由政府投資或政策性支持所形成的公用性資產、無形資產和其他公共資產。其中，行政事業單位國有資產是指由各級行政事業單位占有、使用的，依法確認為國家所有，能以貨幣計量的各種經濟資源；而企業國有資產則是可以解讀為國家對企業各種形式投資及投資形成的權益，以及依法認定為國家所有的其他權益。從區縣一級政府資產的實際情況看，上述定義是切合當前政府資產的歸屬和轄管現實的。
從以上定義出發，我們認為，審計部門對政府資產審計的工作對象，應區別于一般行政事業單位的清產核資，也區別于企業單位的國有資產清查。在審計的工作應兼顧二者，且對象上更寬泛，它既要包含對行政事業單位資產情況，也包括政府控股或持有的國有資產權益，還應包括近幾年來地方政府依托公共政策支持，或在城市建設開發中所形成的新的公共資產和開發性資產，直至其他政府具有管轄權的無形資產。
二、關于政府資產審計的實踐和探索。
在上述認識基礎上，下城區審計局連續三年對街道資產組織審計調查，20__年，在區政府的統一部署下，又開始對政府各部門、各街道辦事處、各直屬單位的政府資產情況組織全區規模的審計專項調查，歷時半年，并取得了積極的審計成效，開展了有益的工作探索。下城區的政府資產審計調查的組織，大致經歷了四個階段：
第一，確定審計目標，慎密制定審計方案。
下城審計局在研究資產審計方案時，首先確定了四項主要工作目標：
1．通過資產審計調查，進一步摸清本地區街道、部門在統一時點轄管的資產現狀，確認本區國有（公有）資產規模，劃清資產性質，為經營性國有資產的保值增值提供事實依據。
2．通過資產審計調查，進一步加強對政府性資產的管理，清理資產管理隱患，掌握政府對外負債的規模和現狀，提高本區全部政府性資金和國有資產的管理質量。
3．通過資產審計調查，提出加強本區國有資產管理的審計建議，為區政府調控本區國有資產分配使用、資產收益和預算安排、加強資產授權管理和資產績效考核提供審計依據。
4．通過資產審計調查，發現和總結我區國有資產管理的有效辦法和經驗，進一步提高各單位資產會計信息的準確性，增強資產管理的透明度，規范政府資產經營的源頭防范。
按照上述工作目標，審計組對審計內容進行了具體規范，涉及的主要內容是：
一是對區內各單位的資產賬務進行清理，要按照統一時點的要求，對納入本次審計調查范圍的單位賬戶、憑證及資金往來進行核對，重點做好房產、應收應付賬款、對外投資、賬外資產的核實和登記。
二是對各單位資產管理的使用情況進行調查，包括資產性質、資產實際使用單位、資產價值、資產收益、資產管理等基本情況，并要求按照經營性和公益性的性質進行分類，對相關系統經營性房產的收益情況進行匯總。
三是重點對區內單位現有房產和土地存量的情況進行審計摸底，對各單位轄管房產、存量土地的建筑面積、產權歸屬、分布使用情況進行踏勘和核對，對現出租房產包括數量、產權、合同、收益、建立臺賬等情況進行了核實。
四是對全區的政府負債情況進一步進行調查，掌握區內各單位對外負債的總體情況，摸清全區負債總規模。對各單位經批準和未經批準的對外負債情況進行清理，對各單位房產抵押、資信擔保和或有負債等事項記錄進行核查。
第二，堅持客觀實際，增強審計的有效覆蓋。
按照審計調查方案的設定，資產審計調查中，區審計局堅持從城區資產管理的現狀出發，組織針對性的實施方案，增強審計調查的有效覆蓋，全局集中了近30人的審計力量，同時發揮相關部門內部審計作用，對涉及27個 主管部門及下屬單位、8個街道辦事處本級及下屬單位、21個區直屬單位、包括專業街（市場）管委會、承擔區政府重大建設項目的指揮部、區屬國有企業，以及街道具有資產管轄權的65個社區，共計316家獨立核算單位進行審計調查。涉及層面之寬、涉及單位之全，是全區歷年資產調查中未曾所有，從而為區政府掌握全區公共資產的基礎情況，提供了全面的基礎和客觀的條件。
在審計中，區審計局通過全面自查、重點抽查、匯總分析三個階段，對全區總計58.17億的資產總量，從總資產、貨幣資產、應收帳款、預付帳款、固定資產、在建工程、存貨、對外投資、對外負債、應付帳款等多方面進行核定。在對316家獨立核算單位數據匯總的同時，審計組對其中61家單位，進行重點抽查，抽查單位的總量約占總單位數的19.3％，資產額約占總資產的64％。審計組還對各單位的資產進行審計甄別，核增大量帳外房產，劃清資產所有性質和使用性質，按照統一時點，核定了本區的總資產、總負債、凈資產的現有規模。
第三，把握審計重點，審慎做好審計組織。
面對浩繁的資產資料和眾多的被審計單位，下城審計局在區政府的支持下和部門單位的配合下，牢牢把握審計重點，作好審計力量組織、審計方案實施、審計導向把握等諸多環節的工作。
一是注重調查的全面性把握。針對本次資產調查涉及區各多個層次，涉及面寬泛，超越了常規的行政事業范疇的特點，為了有效實現審計覆蓋，在統一審計組的前提下，局將審計組分成三條線三個審計小組，增強對不同系統資產審計的針對性。同時要求各相關部門單位不僅做好本級的審計調查，并調動部門的內審力量，做好下屬單位的資產調查。按照統一時點，不留盲點，組織調查的實施，從而為全面掌握現階段的資產現狀，提供了客觀條件。
二是注重調查的重點性。本次資產審計調查不同于一般的清產核資，下城審計局根據黨委、政府的需求，始終把調查的重點放在政府的存量資產上，看負債、看房產、看各單位資產的實際情況。劃分區內經營性房產與非經營性房產的規模；劃分確權資產與不確權資產；劃分帳內資產與帳外資產，使政府資產的家底通過審計，十分突出十分清晰。同時，在調查中，加強對重點單位的把握，通過直接審計的方式，掌握了大量過去沒有進入的政府視野的資產總量，效果十分突出。
三是注重審計組織的嚴謹性。面對眾多的資產單位和長期以來部分不太清楚的資產家底，區審計局認真思考政府資產審計的特性，踏實做好審前調查，認真編制審計方案，合理調配審計力量，加強與財政、國資及相關主管部門的協調，執行好區政府主要領導、分管領導的指示，通過審計會議，及時調整和部署工作，同時借助計算機技術力量，錄入電子數據，對重要的資產數據實行點對點的明細成冊，從而有效地建立政府資源的資產數據清單。
第四，認真提出建議，發揮審計的最大成效。
在全面審計調查的基礎上，結合本地區的經濟發展的區情，區審計部門從政府資金和政府資產兩個層面，考察政府公共財力的現狀，搞清資產家底，對本區單位資產管理的經驗進行總結，對傾向性的問題客觀反映。按照區領導要求，針對全區政府資產的現狀，區審計局就公共財政資金與政府公共資產管理的有機接合、建立全區統一和有效的資產監管體制、探索公共資產的使用績效、加強單位公共資產的基礎管理、重視對開發性政府公共資產的管理和使用、積極穩妥處理歷史遺留資產問題、進一步加強政府負債管理、加強對經租房產的使用管理、健全和加強對區內政府性公共資產的考核和監督等十個方面的工作，提出相關的審計建議，作為審計產品，為黨委、政府對政府資產的決策管理提供了審計服務。
下城區委、區人大常委會、區政府一直十分關注這次資產審計。區政府主要領導多次作出指示，政府常務會議二次聽取審計方案匯報，并為此下發文件，進行工作部署。審計情況出來后，區委書記辦公會議專題聽取匯報，研究工作意見，區委主要領導積極評價審計調查的重大成果，認為這是一件意義重大的好事，它對加強全區公共資產的真實性、公開性、技術性和規范性管理，對完善全區資產日常管理，促進廉潔從政是一個良好的工作基礎。區委要求相關部門進一步做好管理的文章，要做好資產經營的文章，整合資產資源，加強對政府公共資產工作的考核，并把資產管理工作落到實處。
20__年年初，下城區政府又多次進行專題研究，提出加強本區政府資產的管理的具體舉措，形成了《關于進一步加強政府資產管理的意見》，《國有資產監督管理辦法》、《公共房屋出租辦法》、《國有資產考核辦法》等四個制度性規定文件，集中地體現了區委、區政府對進一步加強全區政府資產管理工作系統性的工作意見，為全區政府資產的管理工作指明了方向，審計的成果得到了充分的開發和利用。
浙江省審計廳和杭州市審計局也對下城區這次政府資產審計調查工作給予高度的關注，省審計廳和市審計局主要領導、分管領導在資產審計調查前后，三次來下城聽取相關工作匯報，指示省廳市局有關處室進行工作調研，總結經驗，省審計廳主要領導多次關心這項工作，積極評價下城區對政府資產審計工作的創新，以及它對全省區縣政府資產管理工作所帶來的示范作用。
下城區審計局對政府資產審計調查的四個階段的工作，從整體上看，已經圓滿地實現了既定的審計目標，無論是政府性資產審計的組織實施、報告歸集，還是審計建議的提出和審計成果的利用都取得了顯著的審計成效。為在新的歷史條件下，地方審計機關在審計轉型中，如何加強對政府資產的審計監督？在全部政府性資金審計的理念下，如何加強資金審計和資產審計的結合？都作出了有益的審計探索。
三、啟示和思考。
政府資產審計作為一項新的審計類型，伴隨著審計轉型中對國家審計新的任務思考，伴隨著浙江省全部政府性資金審計的發展創新，也伴隨著地方政府科學執政、為民理財的現實需要，而進入了審計機關的工作視野。思考、求索、探知、實踐，其意義在于，地方審計機關從黨委政府的經濟和社會發展的目標出發，更好地秉承科學審計的理念，為黨委政府提供更加豐富的審計服務。
從我局政府資產審計的組織和成效看，有三點工作體會尤為深刻：
第一，組織政府資產審計切合區縣一級黨委政府的執政需求。
經過改革開放30年，區縣一級作為我們國家政權的基本行政單位，經濟和社會事業都有了巨大的發展，特別是像浙江省這樣的沿海經濟發達地區，區縣一級的經濟和社會面貌有了驚人的變化，財政經濟實力顯著增長，在經濟增長的同時，政府的物化資產，包括可控的土地資源、公有設施、公共房產和國有資產收益等都有了相當的積累。
從一般情況來看，區縣一級對財政收入的家底是比較清楚的。法定的年度財政預算執行審計，為黨委政府構勒了本地區財政收入 的總的家底。但對資產類的家底，由于涵蓋的對象、內容寬泛而不一致，無論是財政部門、國資部門或是其他政府職能部門，往往難以提供全局性的、綜合性的資產清單，而這些公共資源，又往往可以成為區縣一級黨委政府科學發展、改善民生、調控經濟的重要物質手段。
就政府資產審計的適應性和對象而言，對區縣一級政府的資產管理工作實際上是具有共性的，黨委、政府關注本地區政府資產問題，關注除財政收入以外的政府家底是一個共同地需求。就這點意義講，下城審計局在這方面的努力對兄弟區縣來講是提供了一種審計實踐的先行模式。
第二，政府資產審計是全部政府性資金審計新的審計實踐。
新形勢、新任務、新階段對國家審計正在提出新的要求，需要審計工作審時度勢，推進審計工作的創新和轉型。謝力群廳長提出：推進審計創新轉型，重點在于把握需求，突出重點，主動地進行調整和轉型。要從偏重于微觀層面的審計監督向更加關注宏觀層面的審計監督轉變，重點關注黨委政府慶心的突出問題；要從關注一般預算可用財力向關注全部政府性資金或資產轉變。省廳領導認為：今后一個時期，審計轉型的主要任務是加快構建適應現代審計要求的“五個工作機制”，形成審計轉型的基本框架。要著眼于推進預算管理體制的改革，著眼于促進建立“收入一個籠子、預算一個盤子、支出一個口子”的公共財政管理體制，使政府預算更加透明、更加規范，進而逐步探索對全部政府性資產的審計監督，構建以全部政府性資金（資產）為主線的審計工作機制。這種工作機制的創新，是符合審計發展的趨勢，是浙江經濟社會發展現階段的客觀需要和各級黨委、人大、政府和老百姓對審計機關的迫切要求，也是傳統審計向現代審計轉型的關鍵。
下城審計局對政府資產審計的組織，在省廳市局領導關心和指導下，既是為當地黨委、政府執政需求服務的一種審計監督，也承載了我們浙江審計機關在新時期對全部政府性資金（資產）審計的一種探索，而這又與省審計廳所構筑的寓有浙江特色的現代審計工作機制所吻合，與黨委政府的工作需求所吻合，從這點講，政府資產審計的實踐是很有意義的，它豐富了我們做好全部政府性資金審計的工作理念。
摘 要 公共衛生事業單位行業經濟活動的特點及公共衛生事業的特有社會關注性，決定了其會計核算具有的特殊性的一面。目前沒有具有公共衛生事業單位特色的事業單位財務會計制度，本文針對公共衛生事業單位會計核算過程中出現的涉及專項資金、固定資產、物資材料的核算中顯露的一些問題進行探討，旨在為建立健全具有公共衛生事業單位特色的會計核算辦法提出筆者的觀點。
關鍵詞 公共衛生事業單位 會計核算 問題 建議
隨著我國財政管理體制改革的不斷深入，公共衛生事業單位的會計核算工作也面臨著發展和變革。目前，公共衛生事業單位的會計核算執行的是《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》，沒有具有公共衛生事業特色的事業單位財務會計制度，在一定程度上影響了公共衛生事業單位的會計核算的有序進行，也不利于財政部門實施監督。
公共衛生事業單位包括衛生監督所、疾病預防控制中心、婦幼保健所、健康教育所等專業公共衛生機構，公共衛生工作關系群眾身體健康、社會和諧穩定、經濟社會發展，是當前衛生改革和發展的重點，對會計核算工作的有序進行有更高的要求。
一、公共衛生事業單位會計核算的特點
按照目前的經營管理體制的要求，公共衛生事業單位的會計核算按照事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》運行，公共衛生事業單位會計是預算會計的一個組成部分，以滿足財政預算管理為主要會計目標，兼顧單位內部管理和相關方面對會計信息的需求。公共衛生事業單位所需資金主要來源于財政資金的撥款，專項資金占財政撥款的比例不斷加大。會計核算的主要對象不僅是財政資金的撥入、使用及結余，還要充分反映財政撥款的支出效率，會計核算上要注意分專戶、分專款管理。公共衛生事業單位會計一般采用收付實現制，對經營性收支業務可以采用權責發生制作為會計核算基礎。各項財產物資的核算要滿足公共衛生事業單位特有的行業特色的要求，提高資產使用的效率。
二、公共衛生事業單位會計核算存在的問題
（一）財政撥款支出核算不夠細化，專項資金的支出效率存在問題
近年來，國家對公共衛生事業加大了投入力度，各種財政口徑的專項資金明顯增多。但現有的會計制度無法滿足對此的核算要求，從而使資金利用率大幅度的降低，加之配套的各項會計監督監管機制不夠健全，使得會計行為主體監督執行力度不足，影響了專項資金的使用效果。目前，我國部分公共衛生事業單位在專項資金的支出、使用過程中，沒能明確區分單位的項目支出、基本支出，如果基本支出的經費不足，甚至可能會挪用項目支出資金進行基本支出，對于一些維持日常公用的支出經費，沒有采取專項資金專款專用的方式進行管理。
專項資金的下撥都是為了完成一定的工作項目而專門下撥的工作經費，都是帶著工作指標的經費，經費的支出效率也是考核項目工作完成的一個重要指標。一些公共衛生事業單位在使用專項資金的過程中，普遍只關注款項的下撥，而忽視對資金的監管，對于資金使用的合法性，以及使用過程、效率等都缺乏系統的監督，不僅會造成會計核算的失準性，還反映不出專項資金使用的效果。就疾控中心而言，每年各級財政下撥的專項資金種類繁多，往往能達到幾十個專款項目，每個項目又包括數個工作領域，而現有的會計核算過于簡單，反映不出專項資金的各個工作領域的資金使用效果。
（二）固定資產日常管理存在問題，資產的使用效率低
近年來，公共衛生事業單位的社會關注度的不斷提高，國家對公共衛生事業單位進行了大規模的硬件和軟件建設。首先是一些新的固定資產如占地面積、房屋建筑物、儀器設備等不斷增加，使固定資產的賬面價值大大提高。同時又存在一些固定資產的實際價值和賬面價值相差過大的現象。根據現行會計制度規定，公共衛生事業單位的固定資產按照取得或構建時的實際成本計價，除另有規定者外，不得自行調整其賬面價值。收付實現制下事業單位的固定資產不計提折舊，賬面價值按取得或構建時的實際成本計價，無法反映出新舊程度和實際損耗，隨著時間的推移固定資產的賬面價值和實際價值相差越來越大。事業單位可以通過收入的一定比例提取修購基金的方式用于固定資產價值損耗的補償，但提取比例不是按照固定資產的原值為基礎的，缺乏科學性和合理性。在實務操作中，很多事業單位往往從未提取過修購基金，也不按程序進行固定資產的清理報廢。往往實物已經毀損、報廢，或者某些像電子產品更新換代的快，早已淘汰不用，但依舊按原值掛在賬上，造成固定資產的實際價值和賬面價值相差過大，無法反映資產現有的真實價值。
（三）物資材料管理制度不完善，日常管理及成本核算方面薄弱
由于公共衛生事業單位行業的特殊性，物品材料相對而說種類繁多，即涉及一般材料也涉及為完成一定工作而購入的藥品、試劑、材料等需要入庫保管的物品。一些公共衛生事業單位存在“重錢輕物”的現象，物品材料疏于管理，出現了物品材料的短缺、丟失和損失等現象。
三、公共衛生事業單位會計核算的幾點建議
（一）加強專項資金支出管理，提高資金的使用效率
財政預算管理體制改革全面推進后，所有公共衛生事業單位將建立起一個把所有支出區分為基本支出和項目支出，實行部門預算，建立國庫單一賬戶體系，推進政府采購的公共財政管理框架。
[作者簡介]武普照，男，山東青島人，山東財政學院財稅與公共管理學院教授、碩士生導師，研究方向：財稅理論與政策；王耀輝，山東財政
[基金項目]山東省科技攻關項目“財政支出績效評價的數理模型研究”(批準號2005GG4401002)及山東省教育廳項目“行業投資機會分析的理論與方法研究”(批準號J05W56)階段性成果之一。
[摘要]在前人研究的基礎上，利用永續盤存法，對當年投資、投資品價格指數、折舊率以及基年資本存量等關鍵問題進行了認真的處理，估算出了1978～2004年期間的中國公共物質資本存量，結果發現中國的公共物質資本存量在逐步上升的同時，其占GDP的比重卻在逐年下降。
[關鍵詞]公共資本；資本存量；公共投資；永續盤存法
[中圖分類號]F812.0 [文獻標識碼]A [文章編號]1008―2670(2007)0l―0021―06
一、引言
資本存量是指經資本投資形成的，凝結于主體中的資本含量，公共物質資本存量是指由公共物質資本投資所形成的資本存量。在有關經濟增長、投資效率和全要素生產率等的文獻中，資本存量是一個極為重要的指標。中國改革開放20多年來，資本的迅速積累是經濟增長的主要源泉。同時，資本形成率的提高也使資本成為對產出做出貢獻一個主要因素。
目前有大量的研究試圖對中國的資本存量進行估算，如早期的賀菊煌(1992)依據當時還在公布的積累指數，對中國的生產性資本(資本存量)和非生產性資本進行了估算，但隨著國家統計部門于1994年對國民收入核算體系進行修訂，積累指數序列不再公布。鄒至莊(Chow，1993)基于國民收入核算原理，根據GDP支出法(GDP=消費+總投資+產品和服務的凈出口)，先推算出實際消費和實際凈出口，再從實際GDP中扣除這兩項，從而得出實際總投資，再將總投資乘當年價格的凈投資與總投資的比率，就得到實際凈投資。然后通過其估算的1952年的全社會固定資本存量(582.76億元)就得出了1952年不變價的1952～1985年問的農業、工業、建筑業、交通業和商業等的資本存量序列。黃勇峰等(2002)應用永續盤存法估計了1985～1995年間，中國制造業分部門的資本存量。其文中詳細地分析了估計中所使用的數據，并討論了所使用的假設與必要的數據調整，以及這些假設與數據調整所可能帶來的估計中的誤差。李治國和唐國興(2003)綜合考察了我國生產性資本的總量水平、形成路徑及其調整機制，認為通過改進的方法所估算的資本存量在改革開放以來已經翻了不止兩番，年平均增長率為7.36％，積累極為迅速。
值得一提的是，張軍和章元(2003)以及張軍等(2004)通過回顧和比較已有研究中國資本存量的相關文獻，并考慮到中國國內生產總值歷史數據的幾次重大補充和調整，他們對各年投資流量、投資品價格指數、折舊率／重置率、基年資本存量的選擇與構造以及缺失數據進行了認真的處理和研究，并在此基礎上利用補充和調整后的分省數據，根據永續盤存法估計了中國大陸30個省區市1952～2000年各年末的物質資本存量。應該說他們的估算工作很細致，估算方法很有代表性。在此以后有很多涉及資本存量的經驗分析的文獻建立在他們的研究基礎上，或是直接使用他們的資本存量數據，或是采用他們文獻中使用的方法，如李靜等(2006)、湯向俊(2006)等等。本文對中國公共資本存量的估算，也將采用張軍等(2004)的分析思路和方法。
在眾多的有關中國資本存量的文獻中，很少涉及到公共物質資本存量的研究。大量的文獻表明，中國的公共投資對經濟增長做出了較顯著的貢獻。如馬栓友(2003)采用生產函數方法對中國1981～1997年間的數據進行分析，得出的結論是我國的公共資本具有顯著的經濟增長效應，其產出彈性大約為0.55，說明公共資本每增長1％，可使企業部門資本要素的生產率增長0.55％，即公共資本對市場化部門具有很強的正外部性。繆仕國和馬軍偉(2006)建立生產函數模型估計中國公共資本1978～2002年問的產出效應，結果發現我國公共資本的產出彈性大約在0.4左右。張海星(2004)在內生增長理論下構建計量經濟模型，對公共物質資本投資、公共人力資本投資及R&D投資與經濟增長的相關性進行了協整檢驗和格蘭杰因果關系檢驗，其回歸結果表明公共物質資本的產出彈性是0.296。雖然結果各不相同，但是公共資本對中國經濟增長的貢獻是毋庸置疑的。
但是，在現有的文獻中，對我國公共資本存量的估算都比較模糊，文中都沒有給出清晰的估算方法。因此，出于后續研究的需要，有必要對中國的公共物質資本存量進行一次細致的估算。
二、資本存量的估算方法：永續盤存法
目前普遍采用的估算資本存量的方法是由Gol-dsmith于1951年開創的永續盤存法(Perpetual Inven-tory Method)，即通過對已購置的，并界定了使用年限的資產進行累加來完成對資本存量的估算。
永續盤存法的基本思想是，下一期期初(本期末)的凈資本存量Kt+1，可以看作是本期期初的凈資本存量Kt和本期的總投資，It，以及本期的折舊Dt之間的線性函數：
Kt+1=Kt-Dt (1)
如果進一步做幾何折舊的假設，也就是說假設資本存量的價值以一個不變的比例δ下降，則資本積累方程可以改寫成：
Kt+1=(1-δ)Kt+It (2)
此方法被稱作“永續”是因為所有的資本品都被看作現有資本存量的一部分，當然某一資本品的效率是隨其使用年限的增加而遞減的，但不會達到零。在(2)式中從第t期期初開始進行反復疊代可得到：
其中，i代表現期和投資期之間的距離，(3)式表明第t+1期初的資本存量是以前各期投資的加權，而權數是一個現期和投資期之間距離的遞減方程。在實踐中，一個過去投資流量的無窮數列是無法獲得的，所以(3)式可以由下式所代替：
這里K1是基期期初的資本存量。
正如張軍等(2004)所指出的，估算資本存量有四個關鍵：當年投資，的選取、投資品價格指數的構造、折舊額或折舊率的確定、基期資本存量的確定。本文沿用其分析思路，分別對上述四個方面進行處理。
三、估算思路
1．公共物質資本投資的范圍界定及當年投資的選取
研究我國公共資本支出一般有三種口徑(廖楚輝和劉鵬，2005)：一是政府預算列示的范圍和數量。
這種口徑一般是將預算分為經常性預算和資本性預算，但沒有包含政府轉移性支出。由于政府轉移性支出也可能包含資本性投資部分，因此這種預算編制是符合政府預算與實踐保持一致的需要的，但不利于把握公共資本投入的實際狀況。二是對現行預算中相關預算科目調整并根據市場經濟條件下政府職能范圍確定并測算的數量，這種方法充分考慮到國有企業改造和虧損補貼、地質勘探、支農生產、城市維護建設、簡易建筑費及稅式支出等方面。這種方法中的國債投資已經構成部分基建支出、挖潛改造等支出內容，所以不能將國債單獨列項，否則會造成重復計算。三是以寬口徑估算的公共資本支出，即包括地方政府建設性債務和集資、攤派投資；政府委托銀行投資及國有金融企業的壞賬損失等。由于相關數據隱蔽且難以統計，這種方法只能用作寬口徑的一種估算。
從現有的文獻來看，目前國內財政學界對公共投資范圍的界定并沒有統一的口徑。趙志耘和呂冰洋(2005)用比較窄的口徑界定公共投資的范圍，包括財政教育支出財政基本建設支出和財政科學研發支出，分別把它們看作是人力資本投資、物質資本投資和科學研發投資。繆仕國和馬軍偉(2006)采用分行業的數據，認為公共資本包括交通運輸、倉儲郵電通訊、電力、煤氣及水的生產和供應等部門的固定資產總額。于長革(2006)認為政府公共投資主要包括以下六類：a．燃料和能源支出，用于能源的探測、供給、開發和控制；b．農、林、漁、獵支出，主要包括土地管理、農產品價格支持以及病蟲害防治等；c．采掘和礦產資源、制造業與建筑支出，用于礦產資源經營、產業升級和控制、工業研究開發等活動；d．交通與通訊支出，用于交通系統和通訊的建設與管理；e．住房及社區環境支出，用于住宅開發、城市規劃、社會發展、供水、排污、垃圾處理和環境管理；f．其他經濟事務和服務支出。李楨業和金銀花(2006)把扣除了農林牧漁業、采掘業、制造業、建筑業、批發零售和餐飲業、金融保險業、房地產業及其他部分以外的固定資產投資看作是公共資本投資。而馬栓友(2003)、張海星(2004)、郭慶旺和賈俊雪(2006)等的經驗分析都采用預算內固定資產投資來代表公共投資。
由此可見，國內學界對公共投資范圍的界定存在的很大的分歧。本文認為采用預算內固定資產投資來代表當年公共物質資本投資是比較合理的。所謂預算內固定資產投資，即傳統意義上的財政投資，是指全社會固定資產投資中由財政預算內提供資金來源的部分。按照中國統計年鑒(2005)的定義，根據固定資產投資的資金來源不同，可分為國家預算內資金、國內貸款、利用外資、自籌資金和其他資金。而國家預算內資金分為財政撥款和財政安排的貸款兩部分。包括中央財政的基本建設基金(分經營性基金和非經營性基金兩部分)、專項支出(如煤代油專項等)、收回再貸、貼息資金，財政安排的挖潛改造和新產品試制支出、城建支出、商業部門簡易建筑支出、不發達地區發展基金等資金中用于固定資產投資的資金，地方財政中由國家統籌安排的資金等。因此，出于后續經驗分析建模的研究需要，為了更好地度量民間物質資本存量，本文采用預算內固定資產投資來代表當年公共物質資本投資。
另外，在對當年投資的選取上，Young(2000)、Wang和Yao(2001)以及張軍等(2004)都采用了固定資本形成總額的指標，應該說固定資本形成總額指標能更好地反映當年的投資狀況，但是統計年鑒上并沒有按資金來源劃分的固定資本形成總額的數據。雖然固定資本形成總額與固定資產投資額兩個指標存在一些差別，但從歷史數據看，兩者之間的實際差額較小，變化趨勢相同。二者之間的絕對差額在2001年之前一直在49．7億元(1987年)和775．4億元(1998年)之間變動，2001年以后有所擴大，到2004年，全社會固定資產投資額比固定資本形成總額多出8126億元。二者之間的關系可以從圖1中清晰的顯示，從圖中二者的關系可以看出，用預算內固定資產投資來表示永續盤存法中的當年投資是比較合理的選擇。
由于統計年鑒上按照資金來源與構成所劃分的全社會固定資產投資的數據序列是從1981年開始的，1978～1980年這三年的預算內固定資產投資數據只能靠某種方法估計得出。我們分別采用最小二乘法(OLS)和向量自回歸法(VAR)①對1981～2004年的GDP關于預算內固定資產投資進行回歸，得到的R2分別是0．8208和0．9995，其中由VAR模型得到的回歸方程如下：
GDP=2.402609941*GDP(-1)-2.687486233*GDP(-2)
+2.580736332*GDP(-3)-2.535188607*GDP(-4)
+1.40471232*GDP(-5)+3.819140626*YSN(-1)
-13.86695633*YSN(-2)+8.748237381*YSN(-3)
-13.16531798*YSN(-4)+20.3769644*YSN(-5)
-1340.581874
其中，YSN代表預算內固定資產投資，括號內是滯后階數。上面的回歸方程表明，1985年的GDP可以由1980～1984年各期的GDP和預算內固定資產投資的線性組合來解釋，擬合度高達0.9995。由此將1980～1985年的各期GDP以及1981～1984年的各期預算內固定資產投資代人上面的回歸方程，就可以算出1980年的預算內固定資產投資額。以此類推，1979年和1978年的預算內固定資產投資額也可以分別推算出。當然，上面的回歸方程從理論上說是非常粗糙的，但是出于對缺失數據進行估計的現實需要，該方程也具有一定的合理性。圖2給出了中國1978年以來以當年價表示的公共物質資本投資(預算內固定資產投資)的情況，從圖中可以清晰地看出，中國的公共物質資本投資在1996年以前一直平穩的發展，從1998年開始，出于宏觀調控的需要，中國的公共物質資本投資連年大幅度的提高。2003年有所波動，這也和緊縮性的宏觀經濟政策有關。
2．投資品價格指數的構造
固定資產投資價格指數是反映一定時期內固定資產投資品及項目的價格變動趨勢和程度的相對數。固定資產投資額是由建筑安裝工程投資完成額、設備工器具購置投資完成額和其他費用投資完成額三部分組成的。編制固定資產投資價格指數應首先分別編制上述三部分投資的價格指數，然后采用加權算術平均法求出固定資產投資價格總指數。該指數可以準確地反映固定資產投資中涉及的各類投資品和取費項目價格變動趨勢和變動幅度，消除按現價計算的固定資產投資指標中的價格變動因素，真實地反映固定資產投資的規模、速度、結構和效益，為國家科學地制定、檢查固定資產投資計劃并
提高宏觀調控水平，為完善國民經濟核算體系提供科學的、可靠的依據。
在涉及中國資本存量的研究文獻中，有關投資品價格指數的構造是個較為復雜的問題。由于統計年鑒上的固定資產投資價格指數序列是從1991年才開始的，因此針對1991年前的價格指數，不同的學者采取了不同的方法。Hu和Khan(1997)的研究使用了三種不同的指數：對于1952～1977年期間，他們采用Chow(1993)所估計的資本積累隱含平減指數；對于1978～1990年期間，他們采用全國建筑材料價格指數；對于1991～1994年，他們采用官方公布的固定資產投資價格指數。Young(2000)構造的固定資產形成隱含指數是用GDP平減指數減去私人消費、政府消費、存貨、凈出口等的平減指數而得到的殘差序列。Hsueh和Li(1997)根據固定資產投資統計年報計算出了1992～1995年期間的隱含投資平減指數，Wang和Yao直接采用了這一指數。李治國和唐國興(2003)以及張軍和章元(2003)都是根據上海市固定資本形成總額和指數得出了各自的固定資產投資價格指數。
這里我們采用張軍等(2004)的處理方法②，假設《中國GDP核算歷史資料(1996～2002)》提供的以不變價衡量的固定資本形成總額指數的計算方法如下③以1985年的固定資本形成指數為例：
其中，FCF代表固定資本形成總額，HI代表投資隱含平減指數，由此就可以算出各年的以1978年為l和以上年為1的投資隱含平減指數。對于1978～1990年期間，我們采用(5)式和(6)式計算出來的投資隱含平減指數來表示固定資產投資價格指數，對于1991～2004年期間，我們直接采用官方公布的數據，這樣就可以得出完整的1978～2004年期間固定資產投資價格指數序列(見圖3)。
3．折舊的處理
固定資產折舊指一定時期內為彌補固定資產損耗按照規定的固定資產折舊率提取的固定資產折舊，或按國民經濟核算統一規定的折舊率虛擬計算的固定資產折舊，它反映了固定資產在當期生產中的轉移價值。
在對折舊的處理上，目前的大部分研究都是估計出一個合理的折舊率，然后對歷年資本存量進行扣減。如Wang和Yao(2001)采用了5％的折舊率，Young(2000)假定了6％的折舊率，張軍等(2004)在相對效率幾何遞減的假設下，計算得到各省固定資本形成總額的經濟折舊率是9．6％。
應該說這些折舊率的假設都有一定的合理性，但是并不適用于公共資本存量的折舊處理。Kamps(2004)通過對美國的數據進行研究發現，私人非住宅資本、私人住宅資本、政府資本的隱含磨損率④(Implicit Scrapping Rate)各不相同，私人非住宅資本的隱含磨損率最高，而私人住宅資本的隱含磨損率最低。在1960～2000年期間，美國的私人住宅資本的隱含磨損率保持大體不變，政府資本的隱含磨損率有上升的趨勢，而私人非住宅投資的隱含磨損率從1960年的4．5％2z升到了2000年的9．5％。這些現象在OECD其他成員國也能觀察到，如加拿大和澳大利亞等。
有鑒于此，本文采用一個遞增的折舊率來對公共資本進行扣減，假設在1978～2004年期間，公共資本的折舊率從2．5％遞增到4％，該折舊率序列可以通過下式計算得到：
(8)式比(4)式更加接近現實，這可以從兩方面看出：首先，(8)式符合遞增折舊率的假設；其次，(8)式假設新投資在年中投入使用而(4)式假設新投資在年末投入使用。顯然，新投資應該覆蓋一整年，而不僅僅是在年末。
4．基年資本存量的確定
(8)式給出了本文估算公共資本存量的基本方程，現在剩下的最后一步就是確定基年的資本存量，由于本文的基年定為1978年，那么現在的工作就是如何確定1978年的公共物質資本存量。
本文采用“穩態估算法”(steady-state Approach)來確定1978年的公共物質資本存量，該方法被廣泛的應用，如Hall和Jones(1999)、Kamps(2004)等。資本存量的增長率可寫成：
由于資本存量的增長率事先是不知道的，所以這里需要增加一個假設條件，即在新古典增長理論的假設下，在穩態中投資和資本是按照相同的比率增長，因此我們可以使用公共物質資本投資的增長率來近似地表示公共物質資本存量的增長率。通過計算，得出中國的公共物質資本投資的平均增長率是2.83％⑤，公共物質資本存量的平均折舊率為3.25％。這樣就可以算出中國基于1978年價格的1978年公共物質資本存量是4008.2億元。
四、估算結果及分析
新制度增刪了部分科目，原有的科目核算范圍也有所改變。
1.新制度取消了“暫付款”科目，該科目中原記錄的屬于尚未收回的出租、出售物資款項應轉入新設科目“應收賬款”中，屬于采購物資預付款項的轉入新設科目“預付賬款”中，剩余的轉入新設科目“其他應收款”。同時，由于新制度擴大了“雙分錄”的核算范圍，在“預付賬款”余額增加時還應將與其相對應的結余轉入資產基金中。
2.新制度取消了“庫存材料”科目，增設“存貨”和“政府儲備物資”科目代替原來“庫存材料”的核算內容，其中“存貨”用以核算單位自用而儲備的價值較小的材料、燃料等物資，“政府儲備物資”用以核算應急或救災儲備物資等。
3.新制度縮小了“固定資產”科目的核算范圍，原來通過本科目核算的那部分行政單位直接負責維護管理，且為社會公眾服務的公共基礎設施改在新增科目“公共基礎設施”中核算。本例民政局的固定資產有2000000元屬于單位自用建筑物和辦公設備，此外，有價值為4000000元的一個兒童福利院和一所價值為6000000元的敬老院，屬于社會公共福利設施，其價值應從“固定資產”科目轉入“公共基礎設施”科目中，此外，新制度取消了“固定基金”科目，原來和固定資產價值對應的固定基金余額應轉入“資產基金———固定資產”科目，和公共基礎設施對應的轉入“資產基金———公共基礎設施”科目中。
4.原制度中負債類科目“暫存款”核算行政單位各項應付未付款項，為了更加清晰地反映這類事項，新制度刪去了該科目，并新增“應繳稅費”、“應付職工薪酬”、“應付賬款”、“應付政府補貼款”、“其他應付款”等科目代替之。
5.新制度用“應付職工薪酬”科目統一核算應支付給職工以及為職工支付的各種報酬，包括工資、福利、獎金以及社會保險和住房公積金等，相應地取消了“應付工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”和“應付其他個人收入”三個和職工薪酬相關的科目。
6.在新制度頒布以前，行政單位會計核算重心是收、支預算執行情況，因此造成很多行政單位存在未入賬的資產和負債。新制度要求行政單位在核算收入支出的同時，還要全面核算資產和負債。各級行政單位在執行新會計制度時，應全面盤查本單位的資產負債情況，存在未入賬的應按照新制度要求及時入賬。假設本文案例中的民政局通過盤點，發現有一批價值300000元的物資未入賬，系社會愛心人士捐贈給困難群眾的生活用品，按規定應計入“受托資產”。此外，敬老院當年新增加60000元的床鋪、柜子等家具也未入賬，符合固定資產價值標準，應計入“公共基礎設施”科目，這批家具的款項并沒有支付給銷售商，所以賬上還應該補記負債。
7.新制度中凈資產類不再有“結余”科目，其余額應相應轉入新增科目“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”和“其他資金結轉結余”中。
8.按照新制度規定，“現金”科目名稱變更為“庫存現金”，核算內容不變。
二、基建并賬調整
如果行政單位存在單獨核算的基建賬，按照新制度規定，還要定期與單位大賬合并。合并時，應按基建賬科目性質，增加或減少大賬中與之對應的科目余額，所產生的借貸方差額貸記或借記大賬中“其他資金結轉結余”科目。
三、編制2014年期初資產負債表
（一）固定資產會計核算中存在的問題
現行固定資產購建時的會計核算模式仍是計劃經濟時期財政統收統支管理下的會計核算模式。隨著我國經濟的轉型、財政體制的改革、行政事業單位固定資產投資規模的擴大，其核算暴露出了許多問題，主要表現在兩個方面。首先，在財權分散、行政事業單位“自創”財力未統一的情況下，特別是行政事業單位負債購建固定資產時，這種收付實現制核算方法很難使行政事業單位的實際支出與政府總預算支出保持一致，不能準確地反映政府真實的財務運營狀況，嚴重影響了政府會計信息的質量。同時從理論上講，這種核算方法會使政府的支出表現出間斷較大的鋸齒波動狀態，不利于政府對固定資產進行有效的投資決策和預算。其次，行政事業單位的固定資產不計提折舊。折舊一方面反映的是固定資產因自然損耗或經濟發展的原因而發生了價值減損，另一方面也反映固定資產投資后未來現金流量的價值補償。行政事業單位應當對固定資產計提折舊，以反映經濟資源價值的真實變化情況。
現行固定資產核算問題的根源在于，收付實現制下的收入與支出概念已不適應新形勢發展的需要。一般來講，收入和支出反映的是不同會計主體間以貨幣為媒介的交換結果。收入是提品或服務后，等價交換原則下以貨幣為媒介的價值流入，而支出則是在一個會計主體取得收入的同時，另一會計主體以貨幣為媒介的價值流出，即某一會計主體獲取產品或接受服務時對等的貨幣價值的流出。而在某一會計期間可與收入相配比的支出與一般支出概念是有區別的。現行行政事業單位只是按收付實現制原則，將一切非明確由投資或負債導致的貨幣流入或流出記作收入或支出，同時又將按此辦法核算的支出簡單地與收入配比，混淆了收入與支出的概念的不同內涵，特別是沒有區分即期支出與長期支出的概念，即沒有區分收益性支出與資本性支出，導致行政事業單位存在盈余不均衡，甚至亂開支的現象。在實際核算時，很多行政事業單位除建筑物等價值較大的固定資產購建外，其他固定資產的購建只是“一支了之”，形成了大量的賬外資產，這樣處理也是受以上核算方法影響的。另外，地方政府及有關部門負債購建固定資產時，因缺乏完善的核算方法，許多公共設施也只是進行報支性核算，如公路、橋梁及相關輔助設施等未被列入政府有關部門賬上。
（二）固定資產財務管理中存在的問題
1.財政預決算的約束軟化，財權分散，政府收入結構不合理。由財政集中控制的以稅收為主體的收入占政府總收入比重較低，各行政事業單位部門自行控制的預算外收入（非稅收收入）則較高，各級財政內收入非集中的狀況，使得本該被納入財政預算統一管理的各行政事業單位固定資產購建，呈現明顯的“單位制度”的特色。由于缺失了對固定資產進行統一預決算這一重要部分，集中的、科學規范的財政預決算很難實現，財政預決算不能反映政府的收支情況，固定資產購建條塊分割，資源配置不合理。
2.政府部分收入“所有權”的單位化，使得政府部門，特別是一些實權較大的行政事業單位利用權力設租的偏好不斷增強，社會資源流到行政事業單位。非規范財力支撐了行政事業單位固定資產的購建，對非規范財力的過高預期促使行政事業單位負債購建固定資產。各地各部門固定資產的購建與投資失控，導致債務問題嚴重。一旦對亂收費以及其他非規范財權加以治理，就會出現支付風險，結果是“一屆的政績，幾屆的包袱”，最終擾亂了經濟秩序，對經濟關系產生不利的影響。
3.固定資產的購建缺乏統一的監管機制。行政事業單位在設租的同時，也伴隨著大量的尋租現象，固定資產籌資計劃不足，缺乏民主決策，個別領導說了算，并且缺乏外部的約束，購建工程的預決算也不真實，招投標等公開的競爭機制引入滯后，縣鄉以下的政府采購控制還未走上正軌，固定資產價值失真。固定資產購建中出現非法違規行為，導致國有資產流失、腐敗滋生蔓延。
4.固定資產的存量及流量管理不嚴。普遍存在“重購建、輕管理”的現象，固定資產的使用、維護、處置、出租、出借以及調撥和報廢等方面管理不規范，資產使用效率不高。這些也極易造成國有資產的流失。
二、行政事業單位固定資產核算與管理改革的理論基礎
1.公共財政理論———公共品購買原則。建立公共財政框架是市場經濟發展的要求。市場經濟條件下的社會公共需要決定了政府公共事務的范圍和規模，政府通過公共事務活動提供各種公共品，社會通過納稅或其他支付形式來購買公共品。這些都是公共財政理論的基本內容。
公共品的購買則是一個公共選擇的過程。通過公共選擇來確定公共品購買的范圍和規模，并在此基礎上對公共支出活動加以約束。同時，政府在具體的經濟交易過程中，以市場為參照對支出進行控制和績效評估，以確定公共品的定額標準和價值范圍。公共品購買理論將對固定資產購建支出管理產生深遠的影響。
2.會計假設理論———主體原則和分期原則。不同的行政事業單位在行使MPApolitics/" target="_blank" style="color:#FE6002">公共管理或組織公共品生產的過程中，具有不同的職責權限，這是社會分工在公共管理領域中的體現，也是社會分權治理的需要。每一個單位是一個獨立的會計主體，是部門預算的基礎。目前實施的會計集中核算改革，不能淡化單位會計主體的概念。分期原則是收付實現制下已有的會計假設，固定資產會計核算及財務管理改革中強調分期原則，更加體現了分期原則的重要性。市場經濟公共財政框架下的公共管理領域的財務活動更加復雜，按照價值的運轉特點進行分期核算，才能更好地反映運營績效。
3.權責發生制理論———配比原則。會計除具有技術規范方面的屬性外，從會計行為的目標看，會計的本質特征是受托責任。在現代社會中，政府會計的受托責任的特點更為明顯：受眾人之托，為眾人理財。收付實現制下的收入、負債和各種性質的支出被混雜在一起，所提供的主要是現金流量狀況的信息，更深層的會計信息則比較模糊。權責發生制則是提高信息質量、進行政府預算和會計技術性改造的理論基礎，是正確評價財政效益的前提。
權責發生制下的會計信息可以更好地反映政府經濟活動中的財務狀況和價值運轉情況，特別是可以反映出一般可比的政府運營成本。引入權責發生制后，收付實現制下的現金流量管理則應成為中長期財政預算的重要方法之一，結合權責發生制提供的會計信息，以決定政府中長期負債籌資、稅收收入、投資及一般支出間的相互關系。
4.可持續發展理論———資產價值補償原則。固定資產投資是社會經濟發展的基礎。政府對基礎設施投資的可持續性本身就是社會可持續發展的一個部分。首先，在基礎設施初始投資時，就應當對漸變的需求結構作出預測；其次，要對未來的回報作出預測，搞清價值補償的時間序列規律，以規避不必要的投資風險，確保社會各經濟主體間良性的持續關系。
三、行政事業單位固定資產核算與管理改革的建議
（一）加強政府部門負債管理
從政府資金收支流量的規律來看，除了經濟增長及其周期調節的需要外，政府收入以及能與收入相配比的支出一般是均勻的。但是正因為受經濟增長因素的影響，投資增長的特點很明顯，政府投資也不例外地受其影響，投資所需資金的流量很大，政府一般財政收入在某一時段或時點是無法滿足投資需要的，因此政府必然存在籌資行為。一般支出與投資支出應通過未來的財政收入及其增長額來補償。
政府舉債應作為負債而不應作為收入反映在財政預決算中，政府負債也必須要有規范的收入預期作保證。政府及行政事業單位的負債要作為重要部分納入部門預算的管理之中，在部門預算中實行固定資產項目專項預算，政府采購等方面的支出管理及與固定資產購建項目相關的籌資行為都要以專項預算為基礎，否則相關單位風險自擔，行政事業單位及有關部門的負責人承擔連帶責任。在具體管理中，必須建立和執行嚴格的程序控制制度。
加強政府部門的負債管理必須與各級政府間財權、事權的劃分結合起來，與完善分稅制財政體制結合起來，明確用于償還負債的收入補償級次。在償債方式上有兩種模式可供選擇：一是本級負債，本級未來收入彌補；二是本級負債，其他級別的收入轉移彌補。目前，我國各級財權和事權的劃分還不夠明確，分稅制下的轉移支付正處在完善之中，規范性收入特別是稅收收入的設置權高度集中，政府公開舉債的權力也是高度集中，由于宏觀調控的需要，收入也在向中央集中。在這種體制下，由于實際建設需要而財力不足導致的地方合理的負債問題，中央應當通過償債性轉移支付的方式加以解決，再由未來增長的集中財力償付國債。
（二）整合財政支出管理機制
預算內、預算外、統評、會計核算中心，再加上政府采購，財政系統內的這么多部門，在行政事業單位的支出管理中，許多職能是重疊的。設置這些部門過多地強調了分工，忽視了財政系統內部門間的內部控制、協調溝通和信息共享。
要圍繞實現在公共財政框架下做好財政收支管理這樣一個大的目標，將現有的職能重疊的財政系統內眾多機構重新整合。在財政支出管理方面，財政系統內要以內部牽制和創建透明、公開的機制為工作重點，謹防由分散腐敗變集中腐敗等新的管理問題的出現。在具體工作中強調必要的手續和程序，通過權力的分散控制，各部門間形成有效的控制鏈條，減少內部摩擦成本，以形成業務控制、權力分散、運轉高效、互動協作、管理透明的支出管理機制。只有對財政系統內部支出管理工作準確定位，科學合理地設置內部機構，整個行政事業單位的支出管理才能有效開展。
（三）改革固定資產相關的會計核算方法
財政預決算及會計應由收付實現制改為權責發生制。在權責發生制下，購建固定資產只是價值形態的變化，不作為與收入相配比的支出處理；對固定資產計提折舊，通過折舊反映公共品生產過程中的相應成本；其他一般支出也采取權責發生制核算，不論款項支付與否。
（四）改革財政預決算及政府財務報告編制框架
1.編制盈余預決算報表。財政預決算及會計實行權責發生制后，圍繞提高政府會計信息質量，其會計要素和財務報告框架都需要調整。根據權責發生制下的收支概念編制盈余預決算報表，可以反映政府真實的運營績效，收付實現制下的財政赤字將被權責發生制下的財政收支狀況替代。
關鍵詞：房地產上市公司 資本結構 因子分析 多元回歸
中圖分類號：F293.30 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2011）04-096-02
自從Modigliani和Miller于1985年提出MM定理以來，學者們對公司資本結構的研究就沒有停止過。其研究主要集中在兩個方面：一是資本結構的經濟效果研究，即資本結構與公司價值的關系研究；二是資本結構的影響因素研究。我們注意到，國內外學者就這一領域做了大量的理論探討和實證分析，主要是就整體和全行業而言包括成長性、公司規模、償債能力、盈利能力等對資本結構的影響。然而由于不同的行業之間資本結構可能存在著較大的差異，全行業的研究結果對于某些行業而言，反而指導意義不大。房地產行業就是一個典型的代表，表現在其高的總資產負債率，融資渠道的狹窄，以及政府宏觀調控政策對其巨大的影響等。因此，房地產行業的資本結構及其影響因素有其特殊性。本文試圖在國內外研究的基礎上，通過設計比較全面而一致的財務指標體系，來對我國房地產上市公司進行實證研究，檢驗各財務指標能否成為公司資本結構的影響因素，以期為研究房地產公司的最優資本結構提供較好的科學依據。
一、樣本數據、研究變量和研究方法
本文以滬、深兩市證券交易所上市的12家房地產公司為樣本，選取了2006年―2009年四年年報數據為原始資料，為了確定數據的適用和準確，我們刪除了2006年―2009年間有財務問題的ST、PT公司以及財務數據不完全的公司。最后得到了12家上市公司共48條面板數據，所使用的財務數據來自于國泰安數據庫，采用SPSS16.0和Eviews5統計軟件進行分析和處理。目前關于資本結構影響因素的研究觀點有許多，各個行業關注的因素也不盡相同，根據房地產行業的特殊性，主要圍繞以下幾個方面來對行業的影響因素進行分析（各變量的定義及說明如表1所示）。
利用SPSS軟件包的因子分析從13個財務指標中提取五個因子，并計算出各因子得分，然后分別以總資產負債率、長期資產負債率和短期資產負債率作為因變量，與這五個因子（自變量）利用Eviews進行多元線性回歸。
二、實證分析過程和結果
1.因子分析。通過統計軟件SPSS對所選取的13個指標變量進行分析，得出KMO檢驗和Bartlett’s球度檢驗結果（見表2）。其中KMO值為0.602，高于統計學家Kaiser給出的0.6的標準，認為適合因子分析。同時，Bartlett球度檢驗給出的相伴概率為0.000，小于顯著水平性水平0.05，因此拒絕了Bartlett球度檢驗的零假設，認為適合因子分析。
此外，從輸出的指標變量相關矩陣（略）中，發現變量間的相關性較為明顯。因此我們對13個變量的樣本值進行了因子分析，得到了相關矩陣的特征值及累計方差貢獻率（見表3）
在表3中第5個公共因子對應的累積方差貢獻率為83.355%，根據特征根大于1的原則，本應選取4個公共因子，但是根據分析的實際需要，選取5個公共因子。同時由于得到的未旋轉的公共因子（略）的實際意義不好解釋，因此我們對公共因子進行了方差最大化正交旋轉，得到結果如表4。最后計算出各個公共因子的得分（過程略）。5個公共因子的含義見表5。
2.回歸分析。利用Eviews軟件，將總資產負債率、長期資產負債率、短期資產負債率分別與5個公共因子進行多元線性回歸。結果顯示，長期資產負債率的回歸模型（圖表略）并不顯著，F值只有0.850，同時各回歸系數也均未通過0.05水平的顯著性檢驗。總資產負債率與5個公共因子多元線性回歸的結果如表6所示，回歸方程的總體檢驗顯著，從回歸系數的t檢驗結果來看，只有公共因子1和公共因子4通過了0.05水平的顯著性檢驗，回歸系數分別為0.048和-0.085，說明了公司規模越大，公司總資產負債率就越高，即公司規模與總資產負債率顯著正相關；而公司的流動性越快，其總資產負債率就越低，即流動性與總資產負債率顯著負相關。公共因子3通過了0.1水平的顯著性檢驗，回歸系數為0.029，說明運營能力與總資產負債率存在一定的正相關關系。其余兩個公共因子的回歸系數均未通過t檢驗，說明盈利能力、成長性與企業的總資產負債率不存在相關關系。
短期資產負債率與5個公共因子的多元回歸的結果如表7所示。回歸模型的總體檢驗顯著，F值為18.57，從回歸系數的t檢驗結果來看，公共因子1、公共因子3和公共因子4通過了0.05水平的顯著性檢驗，分別說明了公司規模與短期資產負債率顯著正相關，運營能力與短期資產負債率顯著正相關，流動性與短期資產負債率顯著負相關。
三、結論與局限
本文對我國房地產上市公司資本結構的影響因素（主要設計為財務指標）進行實證分析后認為，（1）若以總資產負債率表述資本結構，公司規模與總資產負債率顯著正相關，這與國內外實證研究的結果一致，這是由于一方面大公司其信息不對稱程度低，業務常常更多元化并有更穩定的現金流，同等情況下，大公司破產的可能性比規模小的公司要低，更容易獲得債權人的青睞，而另一方面，大公司因其規模經濟的優勢，往往比小公司具有更低的債務發行成本，所以債權人更愿意把橄欖枝拋給規模大的房地產企業。（2）流動性與總資產負債率顯著負相關，流動性在很大程度上代表了公司的短期償債能力，可以看出流動性對長期資產負債率不存在影響，而流動性對短期資產負債率存在很大影響。這說明了房地產上市公司的流動性主要通過影響短期資產負債率而對總資產負債率產生巨大的影響。（3）運營能力與總資產負債率存在一定的正相關關系，說明了房地產上市公司的資產的周轉速度越高，公司的資金鏈的壓力就越小，流動資金就較為充裕，債務壓力就較小，信用就較好，容易得到債權人的關注與信賴。同時可以看出，運營能力對短期資產負債率的影響很大，對長期資產負債率不存在影響，因此，房地產上市公司的運營能力是通過影響短期負債而對總資產負債率產生一定影響的。（4）最后，房地產上市公司的盈利能力和成長性與公司的資本結構不存在相關關系。
本文雖然在數據的選取和處理上，盡可能的真實和合理，但是受數據資料來源和規模等的影響，變量的設計并不全面，拘泥于微觀財務指標，同時忽略了文化差異、規制安排及領導行為等變量，從而使研究結論的可信性與期望值之間存在一定的差距，有待以后進一步完善和思考。
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