時間：2022-05-30 01:46:17
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收征管法論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
論文摘要：修訂《稅收征管法》受到社會各界的廣泛關注。現行稅收征管法律制度對于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務搜查權、稅務檢查過程中的強制執行、稅收法律責任等的規定，在實踐中暴露出種種問題，有待于《稅收征管法》及其實施細則的重新修訂，予以完善。
現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現行稅款征收法律制度問題研究
1．現行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規定執行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現行稅務檢查法律制度問題研究
1．現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同，納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題。《稅收征管法》第五十五條規定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節，那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節，所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行，稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。
2．現行稅務檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監督下進行等。
第二，建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現行稅收法律責任問題研究
1．現行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題。現行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經下文對偷稅行為的處罰做了統一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節，并對各具體情節規定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題。現行稅務行政處罰規定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規定，這使得稅務執法人員在實際工作中難以根據各稅種的具體情況履行稅法規定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題。現行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數額為數不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執行標準。該執行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節，對不同的具體違法行為情節設定處罰標準，基層稅務行政執法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
論文關鍵詞 稅收債權 保全 代位權 撤銷權
稅收債權保全制度是2001年我國稅收征管法修改之后稅法對合同法上債權保全制度的移用。稅收債權保全制度由稅收代位權制度與稅收撤銷制度兩部分構成。稅收代位權，是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權而對國家稅收即稅收債權造成損害時，由稅務機關以自己的名義代替納稅人行使其債權的權力。稅收撤銷權制度是指稅收撤銷權是指稅務機關對欠繳稅款的納稅人濫用財產處分權而對國家稅收造成損害的行為，請求人民法院予以撤銷的權利。
在我國現階段，學者們對稅收債權保全制度進行理論性研究居多，鮮見進行實證調查與分析的。因此，筆者試圖立足于實務角度，考察新稅收征管法實施以來稅收債權保全現狀，針對人們的稅法意識、稅收代位權、撤銷權的認識以及在實踐中稅務機關行使撤銷權、代位權的現狀三個方面分別進行了問卷調查。以期通過調查并分析稅收實踐現狀，發現問題并尋找原因，提出解決方法，為稅務執法機關依法行政、依法征收稅款提供全面、客觀的分析，為司法機關審理涉及稅收代位權、撤銷權案件提供一定的理論指導與咨詢，使其能夠在稅收債權與一般民事債權、經濟活動相遇時，協調好國家利益、納稅人利益與第三人利益的關系，既維護國家利益，又維護經濟活動安全。
一、問卷調查基本情況
依據2001年修訂的《中華人民共和國稅收征管法》第五十條以及《中華人民共和國合同法》第七十三條、第七十四條的規定，我們對于稅收債權保全制度中的代位權、撤銷權的現狀問題產生了巨大關注，我們利用三個月時間在寶雞市范圍內，分別對稅務工作者，納稅人單位的工作人員，司法工作者（包括律師、法律顧問、法官等）以及其他與經濟或者法律有關的其他人員等就對稅收債權保全制度中的代位權、撤銷權的有關問題展開了詳細的調查，我們共發出《稅收債權保全制度問卷調查表》500份，收回430份，其中無效問卷39份，有效問卷391份。
二、調查內容及其統計分析
從已經收回的有效問卷看，分別有稅務人員156人，納稅人單位工作人員137人，法律工作者42人，其他人員56人。
（一）在稅法理論基礎方面
此項內容旨在考察調查對象在理論上對稅收征納關系的本質認識，數據如下：
1.對于稅務機關與納稅人的地位的認識方面：認為是A、平等關系的有215人；認為是B、不平等關系的有115人；認為是AB兩種關系都有的有33人；認為說不清楚的有16人。
2.對于稅務機關與納稅人的關系的認識方面：認為是A、公法上的債權人與債務人的關系的有121人；認為是B、管理者與被管理者的關系的有110人；認為是AB的有77人；認為說不清楚的有68人。
3.關于稅款的本質認識問題：認為A、稅款是債的有29人；認為B、稅款不是債的有27人；認為C、是國家權力的體現的有96人；認為D、稅款的征收具有強制性、無償性、固定性的有199人；認為E、稅款從本質上是一種特殊的債；是行政權力的體現的有81人；認為F、其他的有26人。
從以上數據可以看出，調查對象對稅收法律及其原理認識模糊，無論是稅務工作者還是相關人員都不夠重視稅法基本理論的學習，不熟悉法律法規的基本內容，不夠深入理解稅收法律法規的深刻內涵，也有一定數量的稅務干部不能正確理解稅務機關與納稅人的關系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權性。
（二）在對稅收代位權、撤銷權的具體法律規定適用方面
此項調查目的在于了解調查對象對于稅收債權保全制度的具體掌握情況。
第一，對于是否知道稅收代位權，撤銷權以及知曉的途徑上，可以看出：
1.對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的代位權上，認為A、知道的有220人；認為B、不知道的有89人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有81人。
2.對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的撤銷權上，認為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有72人。
第二，在對于稅收代位權，撤銷權立法目的的認識上，認為是：
A、為了保證國家稅款的順利征收，維護國家利益的264人；認為是B、維護納稅人的合法權益的49人；認為是C、維護與納稅人進行交易的第三人的合法權益的31人；D、說不清楚的3人。
第三，對于稅收代位權，撤銷權的性質有不同的認識，主要有：
認為稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權體現了稅務機關的A、行政權的有71人；認為體現了B、公法債權的有49人；認為C、既體現了行政權力又體現了公法債權的有207人；認為是D、其他的有15人。
第四，對于稅收代位權，撤銷權的具體條件和行使方式，期限問題的認識不足：
1.對于稅收代位權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有96人，占26.4%。
2.稅收撤銷權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有109人，占30.2%。
3.對于稅收撤銷權、稅收代位權行使方式問題，認為A、運用行政權力行使的83人；認為B、只能向法院提訟的126人；認為上述A，B均可的100人；D、不知道或者認為其他的有48人。
4.對于稅收撤銷權行使期限問題，認為應該為A、知道或應該知道撤銷事由起一年內的有160人；認為應該為B、債務人的行為發生之日起5年內的有50人；認為應該為C、運用一般訴訟時效2年內的有141人；回答為D、其他的有13人。
5.對于稅收代位權行使期限問題，認為稅務機關行使代位權的期限性質應該是A、訴訟時效的有228人；認為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。
第五，對稅務機關行使撤銷權和代位權的效力，認為：
1.對稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權會不會影響到與納稅人有關的其他人的利益的看法；認為A、會的有124人，認為B、不會的有133人；回答C、說不清楚的有92人；回答D其他的有8人。
2.對稅務機關行使撤銷權、代位權之后能否直接采取稅收強制措施的看法，認為A、能的有83人；認為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。
3.稅務機關行使撤銷權、代位權勝訴后有無直接受償權的看法，認為A、能的有150人；認為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。
從以上數據可以看出，調查對象對于現有法律的具體規定理解得不夠深刻，稅務工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現象，而對于《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國合同法》以及<最高人民法院關于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）>都能準確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關法律和司法解釋的具體規定，從而導致對稅收代位權和撤銷權的具體操作認識比較模糊，致使不知如何操作。
（三）稅務機關行使撤銷權、代位權的現狀
此項調查目的在于調查稅務機關實施撤銷權、代位權的實踐情況。
第一，在稅務機關工作人員中的現狀是：
1.是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。
2.具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。
第二，在納稅人單位工作人員中的現狀是：
1.是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。
2.具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。
第三，針對法律工作者熟知稅收代位權的情況：A、知道10人；B、不知道32人。
以上一系列數據表明，稅收代位權和撤銷權在實踐中很少實施，情況并不夠理想，主要體現在：
一是稅務機關對于稅收征管法規定的稅收債權保全制度重視不夠。這主要表現在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數稅務干部對稅收優先權能夠理解，對稅收代位權、稅收撤銷權沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務機關從來沒有查處過這類案件，不是說這類問題沒有發生，而是主客觀原因造成的。
二是所調查到的稅務機關均沒有行使過稅收代位權和撤銷權，幾乎90%的稅務人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權和撤銷權，對于沒有的原因也是一概不知。
三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數審判人員沒有辦理過代位權、撤銷權案件，都沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件；五是絕大多數律師和法官沒有辦理過代位權、撤銷權案件，在已經辦理過代位權或者撤銷權案件的律師或法官中也都從來沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件。
三、思考與建議
第一，在立法上稅收優先權，代位權、撤銷權制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認為，“一切法律并無絕對的優劣或價值，凡是適合國情的法律就是最好的法律”。在我國稅收法律制度的表現尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且現代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規范，因其政策性經常發生變動，再者為解決稅法在具體適用過程中出現的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等經常發生。致使我國的稅收實體立法層級多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權、撤銷權制度在稅法中缺乏具體規定，致使有關部門無法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規定中，程序復雜。根據法律的規定，稅務機關行使代位權、撤銷權的方式只能也必須是向人民法院提出請求，通過訴訟程序進行，而并非由稅務機關采取強制措施或其他執法行為來直接實現，這一手段較其他稅務機關可以直接進行的措施比較復雜，需要投入更多的精力。現行稅法的不具體，使得稅務機關及其工作人員只有專門抽出時間，投入精力學習民法、合同法等部門法的知識才能對稅收代位權、撤銷權制度予以掌握，而基層稅收任務的繁重，致使稅務人員在學習稅收業務知識，都難以保證，從而使得對于相關法律知識的學習，無法保證，致使無法學習也疏于學習，更不便于操作，所以在實踐中運用該制度追繳稅款者為數極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。
為此，建議加強稅收立法，健全稅收法律體系。基本思路是：建立以稅收基本法為母法，稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺之前，不妨把《中華人民共和國稅收征管法》以及與此相關的民事行政法律規范通過制定《稅收征管法實施細則》的方式予以規定，以解決學習難以保證和在實踐中操作性差的問題。
第二，在培訓上，應注意將業務培訓與法律培訓置于同等重要地位。從調查情況看，目前稅務機關重視業務培訓，輕視法律培訓，尤其是與稅法相關的其它部門法知識的學習。在學習上，不同程度地存在著不系統、不扎實、缺乏針對性、實效性問題，部分稅務人員對法律知識、稅收會計、稅收政策、企業情況，學習不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應該加強稅務干部的稅法教育與培訓工作。稅務工作法制性、政策性強，業務技能要求高，執法程序要求既規范又嚴格，《稅收征管法》對民法制度的借鑒給稅務人員愈發提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強稅務干部對稅收相關法律的學習和培訓，提高稅務干部執法水平，尤其要深入學習稅法，了解稅法，掌握稅法，認清自己作為依法治稅主體所應承擔的責任和義務，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。
為此，我們建議稅務人員不僅要掌握稅收法律規定，更應當熟悉稅收相關法律，比如《中華人民共和國合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對稅收債權保全的操作有全新的認識和掌握；要采取以訓代學、以考促學等有效方法，促進學習，提高水平。
第三，建立納稅人信用體系制度，彌補稅務機關相對于納稅人，信息缺乏的現狀。從目前稅務部門的征管力量看，征管力量相對不足，一個管理員管理幾百戶的企業，對企業經營情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權債務、資金運轉以及財務情況既屬于企業內部機密也與其他企業有著密切的聯系，而企業欠稅原因更是復雜多樣。因此企業為了在市場競爭中處于有利地位，總是想法設法對稅務機關隱瞞財務實情。而現有立法規定的稅收代位權的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對稱一定程度上制約了這一清欠手段的運用。
從立法機關對稅收撤銷權、代位權制度的規定看，目的顯然在于要有效防止國家稅收人為流失，切實保障國家稅收，稅收代位權的目的應該是強調納稅人對其稅收債務應以其全部財產作為責任財產而為一般擔保的，同時納稅人對第三人享有的權利，也應納入納稅人的責任財產范疇。
為此，國家應考慮建立納稅人信用體系制度，包括財務信用和經營信用兩個方面，不僅要通過一定的方式對納稅人財務狀況的有效監控，還要盡可能實現對其經營狀況的了解，對于后者可以通過設立企業重大經營事項和財產轉移向稅務機關備案制度加以實現。
第四，進一步提高整個社會的納稅意識和護稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續經營而出現拖欠稅款現象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅動使然。從社會角度講，全社會尚未形成國家利益高于一切和依法納稅的一種社會氛圍。但是歸根結底在于納稅意識的淡薄。從稅務部門講，僅僅靠對稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識提高到相應的高度，而護稅時使用的清欠的手段與力度也還遠遠沒有跟上，因而稅收代位權從2001年5月隨著稅收征管法下發后，并沒有真正落實到位，更多的時候體現在一種宣傳的層面上。
因此，針對納稅人的納稅意識淡薄，還需要進一步在全社會加大宣傳稅收法規政策的力度，不僅使廣大納稅人熟悉掌握稅收法律法規與政策，增強廣大納稅人的依法納稅意識，更應當使司法部門、法律服務部門的工作人員熟練掌握稅收法律政策，加大對稅收工作的監督、配合與理解力度，以優化稅收環境，共同維護稅收秩序，促進稅收事業的健康發展。
一、如何理解《征管法》第十四條關于稅務機關的定義
在研究行政執法主體之前，我們有必要了解一些行政主體的相關概念。我們知道，行政主體不是一個法律概念，而是一個極為重要的行政法學概念。系指依法擁有獨立的行政職權，能代表國家，以自己的名義行使行政職權以及獨立參加行政訴訟，并能獨立承受行政行為效果與行政訴訟效果的組織。其具有以下法律特征：一是行政主體是一種組織，而不是個人。盡管具體的行政行為大都由國家公務員來行使，但他們都是以組織而不是以個人的名義實施的。二是行政主體依法擁有獨立的行政職權。三是行政主體能以自己的名義行使行政職權和參加行政訴訟。四是行政主體能獨立地承受行政行為所引起的法律效果和行政訴訟效果。
行政主體主要有兩類：一類是職權性行政主體，即行政機關；一類是授權性行政主體，即法律法規授權組織。
職權性行政主體，亦即法定主體，是指行政職權隨組織的成立而自然形成，無須其他組織授權而是由憲法或組織法規定其職權的管理主體，從中央到地方的各級行政機關均屬這一類。其資格的取得，必須具備下列實質條件和程序條件：其成立已獲有關機關批準；已由組織法或組織章程規定了職責和權限；已有法定編制并按編制配備了人員；已有獨立的行政經費預算；已設置了辦公地點和必要的辦公條件；已經政府公報公告其成立。
比如，按照國務院辦公廳轉發《國家稅務總局關于組建各地的直屬稅務機構和地方稅務局實施意見的通知》（［1993］87號），國稅系統職權主體設置為四級，即：國家稅務總局；省、自治區、直轄市分局；地（市、州、盟）中心支局；縣（市、旗）支局。授權性行政主體，是指除行政機關以外依照法律、法規具體授權規定而取得行政主體資格的組織。稅務授權主體有兩類：一類是法律授權主體—稅務所，《征管法》第七十四條規定：”本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定”；一類是法規授權主體—省以下稅務局的稽查局。《實施細則》第九條規定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。本畢業論文由整理提供稅務所本屬區、縣級稅務局的派出機構，稽查局屬省以下稅務局的直屬機構，原本不具有主體資格，不是獨立的執法主體，但已經法律、法規授權，就可成為行政主體，在授權范圍內行使稽查權和處罰權。
因此，《征管法》第十四條所謂的稅務機關，應理解為：稅務機關（這里應為稅務行政主體），包括職權性行政主體和授權性行政主體，職權性行政主體是指各級稅務局，（這里僅指國家稅務總局、省級、地級、縣級四級稅務機關）和稅務分局（是指按屬地管轄原則在大城市的區設立的全職能稅務分局而并非征收、稽查等分局）。授權性行政主體是指稅務所和省以下稅務局的稽查局。稅務所作為法律授權主體可以做出2000元以下的罰款的處罰決定，稽查局作為法規授權主體，行使對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。
至于各級稅務局設立的管理局、征收局以及納稅評估局等直屬機構，由于法律、法規均未授權，因此，不具有執法主體資格，不得以自己的名義獨立執法，否則就是主體不合法，將導致行政行為無效。
二、當前稅務機構對外執法應注意的幾個問題
一是稽查局必須在《實施細則》授權的范圍內獨立執法，即“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。除此之外的其他管理性檢查、發票協。查等工作和《征管法》第四十一條規定的采取稅收保全措施、強制執行措施的，必須以所屬稅務機關（職權性行政主體）的名義實施，而不能以稽查局的名義實施。
二是直屬機構必須以所屬稅務機關的名義對外執法。由于征收局、管理局、納稅評估局等直屬機構不具有主體資格，因此，不得以自己的名義獨立執法，必須以所屬稅務機關的名義對外執法。我們這里強調的是必須以所屬稅務機關的名義對外執法，而并不是說直屬機構不能執法。
三是建議啟用“執法專用章‘。由于直屬機構必須以所屬稅務機關的名義對外執法，所有的執法文書都得加蓋所屬稅務機關的公章，這將給日常的管理工作帶來諸多不變，因此，為提高行政效率，建議啟用”執法專用章“，即”XX稅務局管理專用章“、”XX國家稅務局納稅評估專用章“等。這樣，各直屬機構的執法行為不發生任何變化，該管理的管理、該評估的評估，只是執法主體發生了變化。實質上，各直屬機構受所屬稅務機關的委托，具體辦理管理、征收或納稅評估等業務，但《征管法》、《中華人民共和國行政處罰法》等法律、法規明確規定應以稅務機關的名義或經稅務局長批準的執法行為必須加蓋所屬稅務機關的公章。超級秘書網
四是建議恢復使用稅務所的名稱。各地為推行專業化管理，撤銷按行政區劃設置的稅務所，而設立城區或農村管理分局，這種分局的法律地位只能屬內設直屬機構，雖然其職能和性質與稅務所相同，但《征管法》僅僅授予稅務所有2000元以下的行政處罰權，而沒有授予直屬機構任何執法權。因此，各地應抓緊恢復稅務所的名稱，以減少不必要的爭議，提高執法效率。
參考文獻
（1）應松年、袁曙宏《走向法治政府—依法行政理論研究與實證調查》，法律出版社2001年出版。
（2）卓澤淵《法治泛論》，法律出版社2001年出版。
（3）馬懷德《行政法與行政訴訟法》，中國法制出版社2000年出版。
【論文摘要】如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規范稅收管理秩序意義重大。
“對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。”“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，己受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”對照修改前的規定，此次修改主要體現在幾個方面：罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”；逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述；數額標準不再在刑法中具體規定；對逃稅罪的初犯規定了不予追究刑事責任的特別條款。[1]
一、逃稅行為的雙重性質
逃稅的行政處罰與逃稅的刑事處罰兩者的關系，從本質上說，是關于行政違法行為與刑事違法行為之間的界限問題。逃稅行為是具有刑罰后果的行政違法，屬于刑事違法的領域，但就其本質而言，它首先違反的是行政秩序，具體而言，其一，逃稅行為侵害的是國家稅收征管秩序，進一步可以說是社會主義市場經濟秩序。[2]逃稅本質是行政違法行為，因此才能合理的解釋將“受到行政處罰”作為不予追究刑事責任的一種可能途徑。按照修正案的規定，符合以下幾個條件，可以不予追究刑事責任：補繳應納稅款、繳納滯納金、己受行政處罰。其三，修正案對具體的構成犯罪的逃稅數額不再在刑法層面作出規定，而是代之以“數額較大、數額巨大”的規定，體現了更加務實的立法理念。
由于刑法修正案逃稅罪制裁的稅收違法行為同時也是依據《稅收征收管理法》（以下簡稱征管法）進行行政處罰的對象，而征管法的相關規定并沒有隨刑法修正案而改變，因此，在對逃稅違法行為的行政處罰與刑事處罰這兩者關系上，[3]就存在實體規定和程序操作兩方面的區分與銜接的問題。
二、行政處罰與刑事處罰在實體規定上的區分與銜接
（一）在行為的客觀方面
1．根據修正案，行為人因逃稅行為而受到行政處罰的次數成為區分行政違法與刑事違法的一個重要標準。對于初犯，“逃稅數額、比例”再高，只要能夠接受行政處罰，一般可免于追究刑事責任，除非在五年內因逃稅受到刑事處罰或者因逃稅受過兩次行政處罰的。
修正案將“已受行政處罰”作為不予追究刑事責任的條件之一，與原刑法關于偷稅的規定相比較，其實際效果是將部分按照原刑法條款應當追究刑事責任的偷稅行為轉變為“行政違法行為”并接受行政處罰，以及在某些情況（即不接受行政處罰）下追究刑事責任這種法律待定狀態。當然這不同于違反法律規定的“以罰代刑”現象，相反是給予逃稅行為者改過自新的機會，體現寬嚴相濟的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃稅行為性質認識上的深刻轉變：其本質上是一種行政違法行為，刑罰適用的補充性不僅應體現在逃稅數額、比例的“量”上，而且應體現在違法行為本身的“質”上。
2.“逃稅數額、比例”仍然是認定逃稅屬于行政違法行為或是刑事犯罪行為的重要界限。原刑法采用“具體數額加比例”定罪標準，盡管規定明確，但已經不能適應近年來我國經濟社會高速發展的變化，也無法顧及東、中、西部各地區稅源、稅收分布不平衡的客觀現實。修正案采用“不規定具體數額的情節加比例”標準，比如同樣是10萬元的逃稅額，10％的比例作為入罪標準，則年納稅額在100萬元以上的就不構成犯罪，100萬元以下的就構成犯罪，因此，修正案在維護刑法權威性的同時，在經濟社會時際發展、區際差異與刑事立法的有機結合等問題上體現了務實性和靈活性。
3．行為的手段。修正案一改原刑法條款敘明罪狀而轉而用簡單罪狀的表述方式將逃稅的手段概括規定為“采用欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報”和“不申報”，而征管法仍然與原刑法條款保持一致，即采用列舉式規定。在逃稅手段方面，修正案的規定要比征管法更為周延。根據“法無明文規定不得罰”原則，實踐中就可能出現一種情況：一種行為手段并沒有包括在征管法規定的逃稅當中，卻符合修正案關于逃稅的規定。
（二）行為的主觀方面
主觀狀態的認定應當是區分行政違法與刑事違法一個重要標準。根據行政法理論通說，行政機關對于相對人違法行為的認定一般以客觀的違法行為為準，在主觀認定上采用過錯推定。[5]因此，納稅人客觀上實施了征管法第63條所指的四種行為即構成逃稅行為，法律并未要求稅務機關必須證明相對人實施逃稅行為時的主觀過錯。行政處罰是以高效管理社會公共事務為權力運作的基本準則，實踐中納稅人心理狀態復雜，稅務機關也不具有考察判斷納稅人主觀動機和故意的能力。
三、行政處罰與刑事處罰在程序上的區分與銜接
多數情況下，逃稅首先由稅務部門發現，當稅務部門發現逃稅行為觸犯刑法時，就應將案件移交給司法部門。因此，如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規范稅收管理秩序意義重大。
（一）行政處罰與刑事處罰證據標準的銜接問題
對逃稅行為的行政處罰和對逃稅罪行的刑事責任追究都離不開證據證明，而且舉證責任在于稅務機關和司法機關。但由于行政處罰與刑事處罰對違法行為者的影響具有質的差別，案件事實所要達到的證明程度，即證明標準相應地有很大差別。[6]通說認為，在刑事責任追究中證據必須達到“排除一切合理懷疑”的標準；而行政處罰的證據則應當達到“實質性的證據”或“清楚、令人明白、信服的標準”，這個標準低于“排除一切合理懷疑”的標準，但高于民事案件中的“占優勢蓋然性證據”標準。
（二）稅務機關與公安機關分工方式以及行政處罰與刑事處罰的重新確定
修正案的最大亮點在于增加了對逃稅罪不予追究刑事責任的特殊規定，根據第四款，納稅人是否補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務機關行政處罰成為能否追究逃稅初犯刑事責任的先決條件，這個規定將不可避免的對稅務機關與公安機關在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來變化。因為根據修正案以及其體現的刑事立法精神，對逃稅行為是否追究刑事責任將根據違法者是否積極與稅務機關配合，補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務機關行政處罰為前提，因此，對于需要追究刑事責任的逃稅案件，公安機關等待稅務機關現行查處和移送就成為一個符合邏輯的必然選擇。
修正案的這一邏輯結果，對于“涉嫌犯罪的逃稅行為，稅務機關在移送司法機關之前能否先行給予稅務行政處罰，特別是能否罰款”的問題也有重大影響，此前，對于這個問題，存在爭論。否定觀點認為：稅務機關應當在行政處罰之前將案件移交給司法機關，否則將違背“重罰吸收輕罰，刑事處罰吸收行政處罰”和“一事不二罰”原則。[8]而肯定的觀點似乎更有說服力：構成逃稅罪的行為同時也是稅收行政法意義上的逃稅行為，故對之處以行政處罰并追究刑事責任并不違反“吸收原則”。
（三）行政處罰追究時效與刑事處罰追訴時效差異情況下的銜接
征管法第86條規定稅收違法行為的行政處罰追究時效為5年，逃稅行為也包括在內。而根據刑法第87條的規定，結合修正案逃稅罪最高法定刑的規定，逃稅罪的刑事責任追訴時效為10年。逃稅行為發生之日起（如連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起，下同）不滿5年的，按照上述先行政處罰，后刑事責任追究的次序辦理，當無疑問；而在逃稅行為發生日起超過5年但不滿10年的情況下，對逃稅行為將不進行行政處罰，但刑事責任仍應當追究，但如何銜接，特別是嫌疑人無法繳納罰款，從而不能滿足修正案規定的“接受行政處罰”從而不予追究刑事責任的條件。
這個問題如何妥善處理，目前沒有權威定論，顯然修正案的規定是針對在行政處罰追究期限內的逃稅行為而言的，沒有超過這一期限如何追究的規定。修正案的立法精神在于給予初次逃稅行為者改過自新的機會，體現寬嚴相濟的刑事立法精神。對超過行政處罰追究時效的違法行為者不進行行政處罰的原因在于法律的規定，而并非違法者主觀拒絕接受處罰，因此，上述立法精神仍應當適用。因此，本文認為，稅務機關仍可以下達補交稅款和滯納金的通知，違法行為者完全履行的，可不予刑事責任追究，如違法行為者履行瑕疵的，應當移交司法機關追究刑事責任。
【注釋】
[1]黃太云：《偷稅罪重大修改的背景及解讀》，載《中國稅務》2009年第4期，第20-22頁。
[2]逃稅罪屬于我國刑法分則第三章“破壞社會主義市場經濟秩序罪”下屬罪名之一。
[3]本文中，根據不同的法律依據，在行政處罰語境中“偷稅”行為，在刑事追究語境中為則稱為“逃稅”行為，而在兩者關聯的語境中則稱為“偷、逃稅”行為。
[4]馮江菊，上引文，第63-68頁。
[5]羅豪才主編：《行政法學》，北京大學出版社1996年版，第315頁。
[6]何家弘、劉品新：《證據法學》，法律出版社2004年版，340-342頁。盡管行政處罰并不必然導致行政訴訟，但也可以觸發行政訴訟，因此行政處罰的證據要求可等同于行政訴訟中行政機關負有的證據責任。
[7]徐繼敏：《行政證據通論》，法律出版社2004年版，
[8]柯慶、張榮洪：“涉稅犯罪案件不應先作行政處罰再移送司法機關”，載《人民公安報》2005年3月18日第六版。
【Abstract】Based on the development of internet technology， the development scale of e-commerce is becoming larger and larger， and the development of e-commerce has brought great impact on China's tax collection and administration.China's tax collection and management model must be timely innovation and development， so as to adapt to e-commerce model. This paper expounds the influence of electronic commerce on tax collection and administration in China， discusses the problems existing in the tax collection and management of e-commerce， and finally puts forward some countermeasures to promote the development of tax collection and administration in China.
【P鍵詞】電子商務； 稅收征管； 問題與對策
【Keywords】e-commerce； tax collection and management； problems and countermeasures
【中圖分類號】D922.22；D923 【文獻標志碼】A 【文章編號】1673-1069（2017）03-0044-03
1 引言
隨著互聯網技術的不斷發展，尤其是“互聯網+”行動戰略的實施，大大促進了我國電子商務發展。電子商務模式的出現大大降低了企業的交易成本、實現了資源的優化配置，但是與此同時企業交易的行為更加具有虛擬化與隱形化，給稅收征管工作帶來了巨大的影響。本文希望通過研究電子商務對稅收征管工作的影響，提出完善我國稅收征管工作的具體對策。
2 電子商務對稅收征管工作的影響
根據國家統計局統計，2014年中國電子商務交易額16萬億元，2015年18萬億元，全年預估超過20萬億元人民幣。電子商務的快速發展在促進消費、擴大出口、增加就業以及提高勞動生產效率等方面起到了關鍵性的作用。但是，基于電子商務交易形式的虛擬化，也對我國傳統稅收征管工作提出了巨大的挑戰，尤其是近些年出現的電子商務偷稅漏稅行為，表明我國在電子商務稅收征管工作中還存在漏洞，總體看電子商務對稅收征管工作的影響體現在以下方面。
2.1 電子商務環境下納稅義務人的主體資格模糊
電子商務存在交易主體的虛擬化問題，而我國稅法規定依法納稅的前提就是確定納稅義務人的主體資格，這樣一來就容易造成無法確定納稅義務人主體資格的現象。例如網店的經營就很難確定具體的納稅義務人資格，一般網店的交易是雙方基于信任的關系，通過網絡實現交易，這樣在具體的交易中可以相互隱瞞自己的真實身份，進而使得納稅主體模糊。另外，納稅地點難以確定，也容易引發稅收征管管轄權的沖突。這主要是源于納稅地點的不確定造成的，以增值稅為例，如果銷售貨物的起點在境內，該行為就負有繳納增值稅的義務，這樣一來就可能與貨物購買方的稅收管轄權發生沖突。
2.2 改變了傳統的稅收征管流程
稅務登記是稅收征管的起點，稅法規定納稅義務人有稅務登記的義務，進行稅務登記的目的就是為了對納稅義務人的經營業務情況進行監控。而電子商務模式的出現則改變了該模式，電子商務的主體只需要在網頁域名上進行注冊就可以完成交易，而不需要工商部門的審批，這樣一來就會造成稅務部門不能有效地對納稅義務人的經營活動進行監管，也就會發生納稅義務人發生了經營活動，卻不繳納稅款而征稅部門也不知道的現象。另外電子化交易的普及也導致征管紙質憑證失去基礎。傳統的交易都是建立在紙質的單據和合同上，稅務部門對于征稅企業的繳稅標準也是根據紙質的交易記載信息，而電子商務擺脫了紙質的單據，稅務機構很難再直接通過紙質記載信息了解企業的納稅標準等，另外電子化的信息具有加密功能，因此稅務部門在審查時會遇到諸多的挑戰。
2.3 影響稅源監控
稅源監控是稅務機關對納稅義務人納稅過程的監控，其融入稅收征管的全過程。目前，我國對于稅源的監控主要是通過“以票控稅”，而電子商務虛擬交易使得消費更加隨意性，也容易導致稅務機關不能對納稅義務人的經營活動進行監控。
3 我國電子商務稅收征管存在的問題
當前，我國稅收征管工作是建立在傳統商務基礎上的，隨著電子商務規模的不斷擴大，稅收征管難的特征更加明顯，進而暴露出我國電子商務稅收征管所存在的缺陷。
3.1 電子商務稅收征管法律機制不健全
隨著電子商務的發展，依賴于傳統交易模式的稅收征管制度暴露出諸多的問題。首先，我國缺乏系統的針對電子商務模式的法律制度。雖然我國針對電子商務形式出臺了相關的管理辦法，但是其并沒有系統地對電子商務的稅收征管問題進行詳細闡述，尤其是針對電子商務的安全問題沒有進行統一的規定，導致稅收征管的環境不好。其次，關于電子商務經營行為納稅的義務規定不足[1]。目前，對于電子商務交易行為沒有做出相應的必須要進行稅務登記的規定，這樣容易給不法運營商提供偷稅漏稅的機會。例如我國出現的電子餐飲券，消費者可以通過購買電子券的方式消費，而對于該部分，餐廳經營者則不提供發票，從而造成稅務部門難以發現。
3.2 稅務機關征管能力不足
稅務征管能力是稅務機關根據現行稅收法律法規的規定，對納稅人義務人進行征稅所表現出來的能力。它不僅體現納稅機構法律地位的行為，也是影響社會納稅環境的手段。稅收征管能力主要包括：稅源掌握能力、稅額確定能力、稅收評估和檢查能力以及違法的處理能力。在電子商務環境下，基于電子商務交易的虛擬化、電子化以及全球化特點，使得稅務征管能力不足。一方面是稅務部門的部分工作人員不能適應電子商務發展，專業能力的不足，尤其是對互聯網交易監管技術的不足，進而不能及時有效地發現電子商務交易中發生的經營活動；另一方面是稅收征管部門在對電子商務納稅人進行納稅評估時可能會基于虛擬場所等因素而不能獲取納稅人真實的經營信息等，造成納稅評估能力不足。
3.3 稅收征管模式難以適應電子商務發展
在互聯網技術不斷發展下，電子商務的規模越來越大，而我國對于稅收征管的主要模式是建立在傳統的交易基礎上，隨著電子商務的發展，稅收征管模式已經暴露出諸多的問題，尤其是現行的稅收征管手段不能及時對經營活動主體的行為進行監控，進而導致稅收征管基礎變得薄弱。
4 完善我國電子商務稅收征管的對策
從鼓勵電子商務交易發展的目的，在我國電子商務稅收征管中應該遵循以下原則。
一是公平中性原則，電子商務雖然促使交易行為發生了變化，但是其交易在本質上并沒有發生變化，交易雙方無論是采取何種交易方式都需要擔負納稅的義務。
二是征管效率原則，效率是互聯網技術發展的核心，稅收征管效率就是在稅收征管程序上要保證以最低的成本，實現高效的稅務征收。電子商務發展目的就是提高工作效率，因此，稅收征管也要強調效率，本著服務納稅義務人的原則，為納稅義務人提供高效便捷的服務。
三是維護國家利益原則，稅收是國家發展的基礎，國家的基礎建設資金來自于稅收，因此基于電子技術的發展，我國要制定完善的稅收征管制度，以提高我國稅收政策的國際一致性，從而增強我國稅收的征管能力。結合電子商務稅收征管建設的原則，對提高我國電子商務稅收征管能力，筆者提出以下建議和對策。
4.1 制定完善的電子商務稅收法律體系
電子商務的快速發展需要我國相關法律的完善，只有這樣才能在根本上保證電子商務的健康發展。基于電子商務稅收征管中存在的法律缺陷問題。
首先，我國要加快電子商務監管法律體系的建設。在對電子商務稅收征管的過程中稅務機關會遇到諸多的規范性問題，例如如何審查納稅義務人電子交易的電子信息，如何保護納稅義務人的網絡隱私等等問題，對于這些問題需要我國加快電子商務交易的立法，通過完善的法律法規規范稅收征管中存在的規范性問題。
其次，加強互聯網安全立法。針對互聯網中存在的詐騙等問題，我國立法部門要制定網絡安全法律，并且制定明確的違法制裁條文，對于利用電子商務模式進行偷稅漏稅的違法行為要給予相應的制裁，保證相關法律的落實到位。例如針對不法分子利用電子商務平臺不開發票而實現漏稅的行為，稅務部門要通過完善的法律給予其相應的制裁，以此凈化稅收征管環境；
最后，制定電子商務貨幣法，規范電子貨幣的流通和國際結算流程。
4.2 制定合理的電子商務稅收政策
首先，要擴大電子商務稅收的納稅范圍。針對電子商務稅收征管中暴露出的問題，我們可以借鑒美國的經驗，將數字化產品納入到增值稅的征收范圍中。當然基于保護國內電子商務發展的視角，對于短缺的虛擬產品可以實行免稅政策，也就是目前我國可以對虛擬的數字化產品的電子交易實行免稅，但是隨著其規模的不斷擴大需要逐漸進行納稅，例如2012年我國的增值稅政策就進行試點，并且在2015年實現了增值稅的普及，以實現促進電子商務發展的目的。其次，制定電子商務優惠政策。針對電子商務的快速發展，我國政府部門要制定完善的電子商務優惠政策，這樣一方面能夠促進電子商務的發展，另一方面則是通過完善的優惠政策，可以規模比較大的電子商務主體主動納稅，這樣達到擴大稅款的目的。
4.3 加強我國稅務信息化隊伍素質建設
基于電子商務的快速發展，必須要通過提高稅務部門工作人員的素質以應對電子商務的快速發展。一方面作為稅務工作人員一定要在扎實的稅收專業知識的基礎上掌握豐富的計算機知識，能夠根據電子商務的特征及時了解納稅人的經營活動。例如針對當前電子商務交易隱蔽性越來越強的特點，需要稅務部門工作人員要了解電子信息的性能，懂得通過互聯網技術實現對納稅人交易行為的監控，從而保證國家稅款不流失。另一方面要提高稅收征管人員的綜合素質水平。電子商務所帶來的征稅的電子信息系統，不但涉及到供需雙方的交易，還會跟銀行、保險、商檢、海關、網絡公司等相關聯，這就要求從業人員具有較高的技術水平與操作水平，既要懂得稅收知識，又要求熟練網絡操作及必需的英語水平等等。
4.4 提升發票信息追蹤電商企業實際銷售收入的能力
據了解，電商需要支付給網絡銷售平臺相應的服務費，雖然不同類別的商品會有所差別，但銷售貨物一般按成交額的1%進行服務費提成，并開具增值稅專用發票或普通發票。因此，可從報稅系統和普通發票開票系統查詢找出轄區內的電商納稅義務人，利用防偽稅控系統查找到與之發生業務的所有納稅義務人。同時，對消費者利用銷售積分（返點）購買物品的情況，電商要將這筆銷售收入提供給電子商務服務商申請補償，在申請補償收入時，電子商務服務商會要求電商開具相關發票。按照服務費收取的標準，再結合電子商務服務商所持有的服務費發票金額，測算電商在網上的銷售收入。
4.5 建立電子商務職能部門的協調互動機制
建立以地方政府為主體、各職能部門為支柱的電子商務公共管理機制，將商務、稅務、商檢、海關、工商、銀行等融入綜合服務平臺共同管理，明確各部門職責分工與合作。在大數據、云技術以及“互聯網+”運行模式的支撐下，利用綜合平臺的便利性、快捷性和實操性，為電子商務企業提供便于咨詢、納稅、融資、商檢、報關等一體化的電子綜合服務窗口，使各部門能夠充分發揮職能作用，相互配合、數據共享、監控管理，以更好地支持我國電子商務健康、持續、穩定發展。另外我國也要加強國際間的交流與合作。各國間的溝通與談判，要求各國稅務當局互通情報，協調一致，在稽查技術、手段上密切配合，真正解決各國信息不對稱問題，共同防范國際逃避稅。
5 結語
隨著互聯網+戰略的實施，電子商務將迎來加速發展的戰略機遇期。因此，我們要以積極的態度來對待電子商務的稅收問題，應結合我國的國情和電子商務的發展狀況，基于稅收中性、稅收公平、財政收入、國家等原則，采取多方面的舉措實現我國電子商務的快速發展與財政稅收的協調互動。
論文關鍵詞 規范 稅務 稽查 執法
一、規范稅務稽查執法行為的重要性和必要性
(一)稅務稽查執法當前面臨的形勢。
稅務稽查執法是稅務法治建設的重要內容和環節之一。隨著廣大稅務工作者的不懈努力,我們在規范稅務稽查執法行為方面取得了很大成績,但與充分發揮地稅職能作用,促進地稅發展方式加快轉變,推動地稅事業實現新跨越的要求相比,稅務稽查執法行為的現狀仍然不容樂觀,一些深層次矛盾和問題尚未從根本上消除。在推動地稅轉型發展的新形勢下,如何理性地把握和分析這些矛盾和問題及其根源,并積極提出相應的解決對策,是當前地稅稽查建設的一項重要的任務。
(二)規范稅務稽查執法的主要內容
稅務稽查規范性的主要內容包括:完備的稅務稽查法律體系;規范的稅務稽查運行機制,包括科學選案、嚴格檢查、公正處理稅收違法等機制;有力的稅務稽查保證機制,包括稅務稽查管理體制,人員、經費、技術支持,考核評價,內外協作等機制。
(三)規范稅務稽查執法在建立稅務稽查長效機制中的地位
根據稅務稽查的基本職能和內在屬性,稅務稽查長效機制的基本特征是規范性、有效性和持續性,而規范性是建立稅務稽查長效機制的先決條件和重要基礎。稅務稽查只有具備了健全的法律規范、科學的操作流程和明確的質量標準,才能保證其持續有效運行。
二、制約稅務稽查規范執法的因素
(一)法律法規不夠完備
稅務稽查法律體系不夠健全。缺乏一部比較系統、權威的,全面規范稅務稽查職能定位、組織機構、運行機制等內容的稅務稽查法律法規。信息共享、第三方提供涉稅信息、部門協作等法律責任不明確,在稅務稽查工作中難以操作。
(二)運行機制不夠規范
征、管、查及納稅評估的職責劃分不夠明確,造成多頭檢查,重復檢查。稽查選案、檢查、審理、執行四環節運行不夠規范。選案的準確性、發現的及時性、檢查的全面性、處理的公正性不夠。稅務檢查的針對性不強,科技手段落后,稅務稽查方式與手段,難以適應新形勢下查處團伙化、智能化、隱蔽性日益增強的稅收違法活動的需要。部門配合乏力,稅務稽查與公安、工商、海關、金融等部門協作存在諸多缺位現象,影響稅務稽查職能的有效發揮。
(三)長效作用不夠突出
稅務稽查的目標不夠明確。部分稅務機關把稅務稽查只當作組織收入的手段,對其打擊涉稅犯罪、規范稅收秩序、促進依法納稅的職能重視不夠。收入任務吃緊時,關注稅務稽查;收入形勢好轉時,放松稅務稽查。只顧治標,不重治本。稽查選案的準確率不高,查處的力度不夠,涉稅違法成本較低,使納稅人存在僥幸心理,以致出現屢查屢犯。沒有建立通過稅務稽查使涉稅違法逐漸減少、依法納稅不斷增加的考核評價機制。
(四)思想認識和能力有待提高
部分稽查干部缺對涉及稽查案件的重大問題進行前瞻性、全程性的研究和思考,缺乏在稅收實踐中摸索、探索和創造性的工作;同時,熟悉政策法規、稽查業務、財會核算及電子查賬的復合型稽查人才匱乏,在很大程度上影響稅務稽查作用的持續、高效發揮。
三、如何規范稅務稽查執法行為
(一)樹立稅務稽查長效理念
構建稅務稽查長效機制是稅務稽查工作的重要理念,也是實現稅務稽查目標的根本要求。稅務稽查的根本目標是:規范稅收秩序,促進依法納稅,提升稅法遵從度,提高稅收征收率。檢驗稅務稽查工作的標準,可界定為稅收秩序是否規范、依法納稅意識是否增強、稅收違法是否減少、稅法遵從度是否提升、稅收征收率是否提高。因此,稅務稽查必須選準對象、深入檢查、依法處理。發揮稽查威懾力,促進納稅人自覺依法納稅。堅決克服稅務稽查工作中的短期、低效現象,實現稽查執法由低效向高效轉變,由眼前向長遠轉變,由治標向治本轉變。
(二)構建科學的選案機制
從稅收管理現狀看,逃稅與反逃稅的斗爭將長期存在。如果納稅人的涉稅違法行為能及時發現,并依法查處,稅收違法行為就會逐漸減少。關鍵是要全面收集信息,科學分析信息,有效利用信息,選準檢查對象。一是要建立征管查信息共享制度。將納稅人提供的稅務登記、發票使用、納稅申報、稅款繳納、財務報表等信息,以及稅務機關內部征收、管理、稽查環節的執法信息,全部納入稅收征管綜合管理系統,實現信息即時、全面共享。二是要建立向第三方采集涉稅信息制度。建立第三方定期向稅務機關報送涉稅信息制度,全面掌握納稅人的涉稅信息。與稅收聯系緊密的信息要實現網絡共享,如銀行的資金信息、運輸部門的貨物運輸信息、海關的商品勞務進出口信息、水電油氣部門的能源資源消耗信息、工商管理部門的登記注冊信息、土地房產車船管理部門的財產信息等,都要與稅務機關建立信息聯網。三是健全涉稅違法舉報制度。各級稅務稽查局設立舉報中心,受理和管理涉稅違法舉報業務,設立上門舉報、信函舉報、電話舉報、信息舉報、網絡舉報等方式,暢通舉報途徑。鼓勵法人和公民舉報涉稅違法行為,對經查實的按貢獻大小給予獎勵,并為舉報人保密,維護舉報人的合法權益。四是開發運用稽查選案軟件。在從納稅人申報、稅務機關執法、第三方提供、涉稅舉報和相關部門交換等環節獲取涉稅信息的基礎上,開發運用稽查選案軟件,提高稽查選案的準確性,構建及時發現涉稅違法行為的機制,為有效開展稅收檢查提供條件。對沒有涉嫌違法的納稅人,盡量減少稅務檢查,這是對守法納稅人的一種激勵。
(三)構建嚴格的檢查機制
依法嚴格查處稅收違法行為,是發揮稅務稽查職能作用的關鍵。構建嚴格檢查稅收違法的機制,關鍵在三個方面。一是要做好查前準備。查前充分了解和分析納稅人的生產經營、財務管理、申報納稅等情況。選準檢查切入點,制定有針對性的檢查方案。編寫行業稅收檢查指南,組織查前培訓,熟悉相關稅法,掌握查賬技巧。二是要明確檢查職責。成立稅收檢查組,實行組長負責制。明確組員分工和職責。簽訂稅務檢查責任書,落實檢查責任制。三是要深入細致檢查。明確各稅種必查項目,規范稽查工作底稿。靈活運用賬簿檢查、第三方信息比對、實地查證、外圍調查、發票協查等方法,重點檢查納稅人票、貨、款運轉情況。加大交叉檢查和上級檢查下級的工作力度,減少執法干擾。推行分級分類檢查,對不同的檢查對象,配備相應的檢查力量,采用針對性的檢查方法,增強稅務檢查效果。
(四)構建公正的處理機制
一是要完善集體審理制度。根據稽查案件查補稅款大小及違法情節輕重,對稽查案件實行三級審理制。查補稅款較小、情節較輕的案件,由稽查局審理部門集體審理;查補稅款較大、情節較重的案件,由稽查局集體審理;對重點企業以及查補稅款巨大、案情復雜的案件,按照《重大稅務案件審理辦法》由同級稅務局稅務案件審理委員會審理。確保案件查處事實清楚,證據確鑿,程序正當,定性準確,處理得當。
二是建立分類處罰制度。對納稅人的涉稅違法行為,要區分是主觀故意還是無意失誤,是初次違法還是屢查屢犯,是積極糾正還是應付對抗,進行分類處罰,鼓勵納稅人自查自糾,積極整改。加大重大典型違法案件公開曝光力度,促使納稅人自覺依法納稅。
三是嚴格處理決定執行制度。構建堅決抵制干擾、各方協作、依法強制執行的剛性執行機制,確保處理決定及時執行到位。
(五)構建有力的保障機制
1.健全稅務稽查法規體系。修改完善《稅收征管法》,設立稅務稽查專章,明確稅務稽查的定位、機構、職責、權力、手段、規程等內容。明確第三方向稅務機關提供涉稅信息的法定責任。抓緊修訂《稅務稽查工作規程》,規范《稅收征管法》與相關法律的銜接,增強稅務稽查執法的可操作性。 完善稽查管理體制。推行全國統一垂直領導的稅務稽查管理體制,組建跨行政區域的稅務稽查機構。構建科學、規范、高效的稽查組織體系。 加強人才、經費、科技保障。嚴把稽查人員入口關,把政治素質高、業務素質強的干部選拔到稽查工作崗位。完善稽查人才庫管理辦法,加強業務培訓,提高稽查人員業務技能。保障稅務稽查經費,建立大要案件查辦激勵機制。積極構建稅務稽查信息化平臺,提高信息化條件下的稽查執法能力。 制定稅務稽查中長期規劃。以全面規范稅收秩序、促進依法納稅、提高稅法遵從度為根本目標,制定涉稅案件查處、稅收專項檢查、稅收專項整治等中長期工作規劃,確保稅務稽查職能得到全面、有效、持續發揮。 建立稅務稽查效能考核評價體系。建立對內規范管理,對外規范稅收秩序、促進依法納稅等全面反映稽查成效的指標體系,嚴格考核,科學評價稅務稽查成效。
(六)構建高效的協作機制
1.要完善內部協調制度。以職責明確、運轉有序、目標一致為導向,構建稽查與征收、管理的互動協調平臺,實現征管查信息共享。加強典型案件和行業檢查剖析,總結稅收違法的特點和趨勢,及時向征管部門提出加強征管的建議。 要完善外部協作制度。健全外部協作法規,明確職責,規范流程,落實責任。通過聯席會議、設立聯絡員、網絡互動等方式,實現信息共享,加強協調配合,形成監管合力。 建立違法情報交換制度。在國稅、地稅、紀檢監察、公安、檢察、法院、審計、海關、工商、銀監等部門,建立相關違法情報交換制度。發現重大案件,實行聯合檢查,形成查處合力。
(七)加強稽查專業化人才建設
論文摘要：本文借鑒納稅遵從理論，對我國納稅遵從行為的影響因素進行探討分析，并提出提高納稅遵從度的措施。
納稅遵從行為的理論基礎
納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務的行為，表現為及時填寫所有要求填寫的申報表，申報表上的應納稅額應按稅法規定和法院裁決要求正確計算。與此相反行為，即不符合稅法意圖和精神的納稅人行為則為納稅不遵從。根據預期效用最大化理論，“理性經濟人”在做出行為決策時，會對其面臨的不同選擇的成本和收益進行對比分析，然后選擇一個能使預期效用價值最大化的行動。
亞當斯密假設理性經濟人以利己為動機，力圖以最小的經濟代價追求自身利益最大化。假設作為納稅人的個人是理性的經濟人，在這個前提下，人們是否選擇不遵從行為，取決于這一行為的預期收益是否最大化。在預期對不遵從行為被查獲不確定情況下，理性的個體會權衡不遵從行為的預期收益和被查獲的預期成本來決定是否納稅。若預期收益大于預期成本，則不納稅；若預期收益小于預期成本，則納稅。
人之所以為人，首先是由于他的社會屬性，納稅人的思想和行為會受到社會和其他人的影響，也會關心和注意別人及社會對他的認識和評價。如果納稅人進行偷逃稅，這種行為不僅是違法的，而且也會受到社會道德和其他社會成員的譴責，這時納稅人就會產生一定的負罪感和內疚心理，由此發生的心理成本就有可能在納稅人決定是否進行偷逃稅時影響其決策行為。
根據預期效用最大化理論，納稅人會選擇一個能使其預期效用價值最大化的行動。如果納稅不遵從的預期效用大于納稅遵從的預期效用，那么納稅人將選擇納稅不遵從；反之納稅人將選擇納稅遵從。
納稅遵從行為的影響因素
（一）納稅遵從成本過高的原因
納稅遵從成本過高的原因十分復雜，既有稅收制度方面的因素，也有社會、心理甚至傳統、習慣等多方面的原因，各種因素對納稅人不遵從行為的影響和傳導過程也相當復雜。
稅制相對復雜，政策連續性不強。由于我國稅制中基本法和實施細則存在一些不完善之處，稅收政策的連續性和穩定性不夠，以及稅收優惠減免規定過多，使我國目前的稅收制度過于復雜。現行稅法數量眾多，具有多種法律淵源，大部分稅種沒有通過人大立法，而是以條例形式；法規層次低，具體條款頻繁修改，缺乏應有的規范性和穩定性。納稅人為了適應新的稅法調整，勢必要花費大量的時間和精力來學習新的規章制度，這樣大大增加了納稅人的納稅遵從成本。
征管手段落后，人員素質不高。盡管“九五”期間，我國稅務部門在稅收新的征管模式基礎上，確立了計算機網絡在稅收征管中的“依托”地位，但是稅務管理遠沒有實現征管信息化。目前，我國稅務機構人員素質偏低。稅務工作專業性很強，不僅需要法律、稅收、會計等專業知識，而且需要稅務人員掌握現代化信息技術及相應的業務能力和執法水平。
稅收行業不成熟。稅務是指稅務人在規定的稅務范圍內，受納稅人、扣繳義務人的委托，代為辦理稅務事宜的各種行為的總稱。納稅人可以選擇自己辦理涉稅事宜，也可以委托稅務師事務所等社會中介機構代為辦理涉稅事宜。納稅人自己辦理涉稅事宜需要花費一定的時間精力，而委托中介機構代為辦理也要支付一定的費用。因此，只有當納稅人自辦納稅所付出代價高于委托費用時，納稅人才會委托稅務。
（二）納稅不遵從成本較低的原因
處罰形式單一。從國際上許多國家對稅收違法的處罰方式看，在財產罰和人身自由罰之外還規定了多種行為罰和聲譽罰。目前我國對稅收違法進行的行政處罰主要是財產罰，即罰款和沒收非法所得，對于行為罰和聲譽罰等其他手段則運用不夠。從稅收犯罪的刑事處罰看，目前對稅收犯罪處罰的主刑同其他刑事犯罪一樣是人身自由罰，而把罰金、沒收財產和剝奪政治權利一起作為附加刑，導致財產罰特別是罰金的地位在立法上先天不足。
懲處力度不夠。有關稅收征管的法律法規中，對各種違法犯罪行為的懲處從總體上體現了罪罰相適應的原則，但是在一些違法行為的處罰上適用標準過低，與違法犯罪行為的后果相比處罰較輕。
自由裁量權的濫用。自由裁量權是指行政主體在法律、法規規定的范圍和幅度內，對具體行政行為的自行裁決權，即對行為范圍、方式、種類、幅度、時限等的選擇權。它是行政機關及其工作人員在執法活動中客觀存在的，由法律、法規授予的職權。但在實踐中，由于我國現行稅收法律體系存在許多缺陷與不足、稅務執法人員的業務素質和道德品質的差異、稅收自由裁量權的運作不透明，缺乏有效的指導和限制、司法救濟機制還不完善等原因，存在“有法不依、執法不嚴”的現象。
提高納稅遵從度的措施
（一）降低納稅遵從成本的措施
完善稅收法制建設。稅收立法是稅收工作的開端，是成本發生的第一環節，要盡快完成具有一般原則的各稅種的立法工作，對稅收暫行條例進行修訂，并使其成為剛性的法律法規。
完善征管模式。我國大部分納稅奉行成本都發生在辦理稅收事務過程中，顯然，要使這些奉行成本最小，就必須設法提高征納雙方的效率，節省納稅人的成本、費用支出。應根據稅源的密度來設置稅務機構的規模，從根本上控制稅務機構膨脹與稅務人員過多的現象。由于在內部分工上分得過細，特別是上下級之間的委托—層次過多，容易造成信息不對稱與溝通上的困難，造成資源的巨大浪費，因此要減少上下級之間的層次，提高工作效率，從而降低運作成本。
設計現金返還的激勵機制。“激勵相容”就是設計合理的制度，讓納稅人誠信納稅的預期收益大于偷逃稅的預期收益。這種機制對稅收征管制度設計提出的要求是：一方面要設計嚴厲的稅收處罰機制，加大偷稅行為的不遵從成本，這樣才能促進納稅人自覺遵從稅收法規，形成誠信納稅的良好稅收氛圍；另一方面又要采取靈活的手段激勵納稅人依法納稅。
促進稅務行業發展。稅務具有三重職責，一是依法為委托人提供涉稅服務，維護納稅人的合法權益；二是輔以監督稅務機關的行政行為，有助于實現稅收征管分離和政府職能與稅收職能的分離，提高稅收的透明度；三是可有效地協助稅務部門進行稅收法律、法規、政策的宣傳，提高納稅人納稅意識。因此，稅務是降低納稅遵從成本的有效途徑之一。
（二）提高納稅不遵從成本的措施
加大稅收征管的執法力度。這是提高納稅人納稅理性的制度保障。提倡嚴管重罰，一方面在于具備納稅理性的納稅人面對可選擇的組合方案，總會選擇邊際成本小于邊際利益的一個付諸實施。所以必須從客觀制度上顯化違法的成本和代價，使之進入納稅人的理性考慮之中。另一方面，納稅人在選擇納稅行為時，會參考其他人的做法和意見，以此估量偷逃稅的成本幾率。
規范自由裁量權。自由裁量權部分歸因于立法者認知能力的局限、語義的模糊特性、固定規則與流動現實的矛盾及執行人的個人原因，然而立法者不能怠于職責。立法者往往只注意不斷地制定新的法律，而忽視對其所制定的法律的解釋。另一個現象是在《稅收征管法》中，很多規定罰款的條款太過寬泛，不能有效規范具體操作，故應盡量制定或完善細密、詳備的規則。
加強稅法宣傳，營造良好的納稅環境。增強公眾納稅意識，對納稅人進行廣泛、充分的稅務宣傳，提供周到的咨詢服務，讓納稅人充分了解稅法與政策， 提高人們對稅法的認知程度與遵從度。
參考文獻
1.李丹.納稅遵從行為的成本因素分析[D].暨南大學，2007
【關鍵詞】稅收優先權 內部效力 清償
一、理清稅收優先權內部效力關系的必要性
關于稅收優先權的效力的大量研究從稅收優先權與私法請求權的沖突、與其他公法請求權的沖突等角度進行了深入的探討，尤其是對稅收優先權與無擔保債權的效力關系、與抵押權、質權、留置權等擔保物權的效力關系、與罰款、沒收違法所得的效力關系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個實踐難題：當幾種不同的稅收債權競存而債務人的財產不足以清償競存的稅收債務時，如何確定眾多不能得到完全清償的稅收債權的清償順序？也即是本文所說的稅收優先權的內部效力問題。
本文所討論的不同稅收債權之間的優先性，是在假設可能先決地決定稅收債權受償秩序的其他情形均相同的前提下進行的，下文亦如是。
對于不同稅收債權之間是否存在內部優先性的問題，目前主要存在兩種明顯對立的觀點，一種觀點認為，稅收優先權是針對稅收債權與稅收之外的一般債權的關系而言的，是稅收債權作為一個整體相對于其他債權而言的，不同種類和性質的稅收債權之間不應該存在受償秩序上的優劣。
但對此存在另一種觀點，認為稅收不僅相對于其他債權享有優先權，在不同稅收債權之間因為其稅收的性質的不同，應該有受償先后秩序之分。這種區分方式往往將稅收優先權的效力分為內部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權相對于其他一般債權可以得到優先受償的效力，而內部效力則是指不同稅收債權競存時的受償順序問題。
譬如，有文獻指出“稅收優先權的效力不僅表現在稅收債權與其他債權競存時的受償順序上，也表現在稅收債權相互間競存時的受償順序上。前者是稅收優先權的外部效力，后者則是稅收優先權的內部效力。”有學者認為“《稅收征管法》有關此方面的立法過于簡單，且有不合理之處……沒有對稅收債權內部的受償順序進行規定。”并指出“法律應明確國稅與地稅間的平等受償地位及不同種類稅收債權相互間的受償順序。”為了解決實踐中不同稅收債權競存且債務人財產不足以清償時競存稅收之間相互沖突導致稅收秩序混亂，充分發揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競存稅收債權之間的內部關系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應實踐的需要。
二、稅收優先權的內部效力范式的構建
（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析
在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當中央稅與地方稅發生競存而納稅義務人的財產不足以清償全部稅賦時，何者優先受償？對此，世界上很多國家，如美國、法國、瑞士等，均在立法上肯定國稅優先于地稅原則，以保障中央政府的財政收入及國家公共利益的實現。
如，日本《國稅征收法》第8條規定：“對納稅人的總財產，除本章另有規定的場合外，國稅優先于一切捐稅和其他債權而予以征收。”我國《稅收基本法（草案）》的總則部分曾規定有國稅優先原則，具體條文為“中央稅優先于地方稅，中央有優先選擇稅種和稅源的權利，當納稅人的財產不足以清償其全部稅收債務時，應當優先清償中央稅。”參見國家稅務總局關于《中華人民共和國稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。
中央稅與地方稅究竟應不應該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點，一種觀點認為中央稅應該優先與地方稅，這種反對二者不應有先后順序的觀點認為，學者反對國稅優先于地稅的實質是受債權平等思想的影響。并認為從我國實踐來看，在分稅制下，確立國稅優先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財力，鞏固和維護中央權力并實現公共利益。
另一種觀點反對在中央稅和地方稅之間區分先后秩序，認為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國家利益的不同層次，兩者需要相互協調，并不存在何者優先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點的聲音居多。
筆者認為，應該看到，在我國分稅制的制度設計中，國稅與地稅各有其存在的理由和價值，中央財政與中央權力和全國統籌發展、地方財政與地方發展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優先權。若片面地過分中央權力和中央稅的征收，忽視地方發展的實際需要和地方稅對地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發展的實際需要，導致地方預算外資金膨脹，以費擠稅，這不僅會侵蝕國稅的稅基，而且將擾亂正常的社會經濟秩序，勢必造成社會整體經濟效率和社會公共福利的減損。為了保障國稅與地稅收入的穩定均衡，不應無條件地確定國稅優于地稅的原則，即國稅與地稅原則上不存在優先劣后的問題。
（二）不同種類、不同性質的稅收債權之間的效力關系分析
一般情況下，當納稅人的財產不足清償全部債務時，多適用按債權比例受償的原則。但針對特定情形，為了更為合理和有效地實現稅收征管的目的，應該規定不適用比例受償的例外情形，此種例外在采取稅收優先權的其它國家和地區中有這方面規定的體現。如我國臺灣地區的《關稅法》規定了關稅優先權制度，關稅債權在征收環節上有其特殊性，理由是如果進口貨物或物品未完成報關手續，其它稅收債權就不可能發生。臺灣地區的模式所體現的特殊問題特殊對待的立法精神值得借鑒，筆者認為我國有必要在立法中對某些特殊稅收債權以稅收優先權的內部效力予以特殊保護，以下具體論述：
（三）特殊稅收債權就特定財產優先于一般稅收債權受償
此處所說的特殊稅收主要是指相對于其他稅收而言具有標的物特定性、公示性強、等特點的稅收債權，由于其標的物特定且公示性強，因而應優先于一般稅收優先權。對此，我國臺灣地區有相關立法例可資參考，如前述所舉我國臺灣地區《稅捐稽征法》第6條規定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價部分，優先于一切債權及抵押權”。
若依我國臺灣地區稅法的精神，對特殊稅種債權和普通稅種債權，當競存的稅種中部分為特殊稅種時，則無論普通稅種上是否設立了稅收擔保，都應就特定范圍內的價值劣后于特殊稅種受償；當彼此均為普通稅種或特殊稅種時，則在稅收優先性無任何差別。
在我國臺灣地區立法中，土地增值稅于自然漲價部分優先于一切債權，關稅則就應稅貨物本身價值優先于一切債權。
但這種優先權僅限于特定范圍內的價值，當與普通稅種稅收債權競合時，特殊稅種就特定范圍內的價值優先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價值，特殊稅種的債權便喪失了優先其他一切債權受償的權利，轉為普通稅種的稅收債權受償。
筆者認為，較之我國現在沒有明確規定而導致不同稅種之間出現混亂關系的狀況，臺灣地區的此種做法是較為科學合理并且值得借鑒的。當然，這種優先只能針對作為特殊稅收優先權標的物的特定財產而言，一旦離開特定財產的范圍，特殊稅收債權便喪失了優先于一般稅收債權的特權，轉變為一般稅收債權受償。
（四）主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償
亦稱本稅、獨立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權力機關公布稅法、或授權擬定條例以草案形式開征，具有獨立的計稅依據并正式列入國家預算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務人與獨立稅相同，但是稅率另有規定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據。
常見的附加稅有城市維護建設稅和交易費附加，前者是以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業稅稅額為計稅依據，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產生和計稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會福利、發展教育以及滿足地方政府的財政需要。因此，當主稅與附加稅競存時，不宜主張主稅優先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實現。
（五）附納稅擔保的稅收債權就特定財產優先于其他稅收債權受償
為了保證稅款的征繳，許多國家設立了納稅擔保制度。納稅擔保是指，經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。依據《稅收征管法》、2001年修正的《海關法》、002年的《稅收征收管理法實施細則》及2005年《納稅擔保試行辦法》之規定，以保障特定的稅收債權能就擔保財產而得以優先受償。從原因上分，納稅擔保可分為貨物放行的擔保、阻止稅收保全的擔保、離境清稅的擔保、稅收復議的擔保等。
從形式上，納稅擔保可以分為人的擔保和物的擔保。物權擔保作為保障債務清償的重要制度之一被引入稅法，有助于增進稅收債權安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國稅收立法競相采納。納稅擔保的性質至今沒有明確界定，有學者認為，納稅擔保是一種私法契約，也有學者認為，納稅擔保制度的核心是行政合同觀念。進而對于附納稅擔保的稅收債權是否具有優先效力也有支持和反對的不同聲音，有學者認為附納稅擔保的稅收不具有更優的效力，但若不保障附納稅擔保的稅收的優先效力，則納稅擔保的意義大為削弱。筆者認為根據基本法學理論和擔保的法律性質，納稅擔保將私法制度作為實現公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔保的稅收債權就特定財產應優先于無納稅擔保的稅收債權受償，否則納稅擔保制度將失去應有的積極作用。
（六）征稅機關采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先受償
在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優先”制度和“交付要求優先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對納稅人財產的強制變賣價款，先有交付要求的稅收優先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵征稅機關及時征繳稅款，以穩定稅收和交易秩序。
中國不妨借鑒次制度作為進一步規范稅收秩序的輔助措施。當然，這種稅收債權的此種優先權僅限于在稅收債權之間產生相對的效力，在稅收債權與非稅收債權間則不應采取扣押優先與交付要求優先的原則。對于“扣押”的理解，筆者認為應作廣義的理解，將其理解為對財產的流動性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對財產的扣押能夠產生這種內部優先效力，其他性質和作用與扣押相似的強制措施，如查封、凍結等也可以作為內部優先效力的行為基礎。
若已經扣押財產的征稅機關超過扣押期間仍怠于強制變賣納稅人的財產，則扣押機關喪失對所扣押財產的優先受償權，此時應當適用“交付要求”優先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分攤，否則后來的稅收債權將會因為前面怠于執行的稅收債權的存在而變得不可獨立執行，阻礙稅收的實現。若一律按發生時間的先后來確定稅收的優先受償，還會使執行的稅收處于不穩定的狀態，適用“交付優先主義”的原則是比較妥當的。
（七）具有共益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權受償
根據共益費用優先權優先于其他優先權的原則，屬于共益費用范圍的稅收債權自應優先于其他稅收債權。如強制執行過程中拍賣、變賣相關物品所產生的稅收與強制執行前已存在的稅收相比，相當于一種共益費用。
（八）不同地區間稅收管轄權的協調
由于企業跨區經營等經濟活動的存在，不同地區對統一企業可能享有不同的稅收管轄權，這就存在國內不同地區之間稅收管轄權的協調的問題。譬如，同一企業的同一責任財產上可能會了出現兩個分屬不同稅收管轄權的稅收債務，從理論上講，這些競存的稅收債權應屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認為以按比例受償的方式清償較為合理。
三、結論
通過對不同稅收債權競存時受償順序的具體分析，本文初步構建了稅收優先權內部效力的基本框架，即特殊稅收債權就特定財產優先于一般稅收債權受償、附納稅擔保的稅收債權就特定財產優先于其他稅收債權受償、征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先受償、具有共益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權受償、中央稅不宜優先于地方稅受償、主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償。
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論文內容提要：本文回顧了我國10多年稅收管理改革實踐，在解析主要存在問題的基礎上。分別提出了稅收管理理論創新、技術創新、組織創新和制度創新的基本思路及對策措施，以加-陜實現傳統稅收管理向現代稅收管理轉變。
伴隨著新稅制的實施和稅收征管改革的不斷深人，我國稅收管理取得了歷史性的進步。但是。稅收管理中一些深層次的問題和矛盾，還沒有得到根本解決，特別是加人WTO后，傳統的稅收管理理念、管理模式和管理體制正面臨新的挑戰，迫切要求加快稅收管理的改革創新，實現傳統型管理向現代型管理轉變。
一、稅收管理的理論創新
理論創新是社會發展和變革的先導。創新稅收管理理論是變革稅收管理的前提。由于歷史的原因。長期以來，我國對稅收管理理論研究不夠重視。稅收管理理論的發展遠遠落后于稅收改革與發展的實踐，也落后于其他一些重要社會科學領域。
我國稅收征管改革摸著石頭過河走了10多年。稅收征管改革從一開始就缺乏科學的理論準備和理論指導。稅收征管改革基本上是憑經驗和直覺進行。在解決改革出現的新情況和新問題中徘徊。無論是20世紀80年代末，進行的“征、管、查”三分離或二分離的摸索，還是新稅制實施后，對傳統專管員制度全面改革，所形成的“以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”的新征管模式，以及進人21世紀后，采取科技加管理措施，以信息化推進專業化的深化稅收征管改革，基本上都是在理論準備不足的情況下進行的，未能從理論上對稅收管理改革目標體系進行深人系統地研究，在科學把握稅收管理的本質、規律、原則等基本理論問題的基礎上，形成稅收管理改革的基本理論框架，給予稅收管理改革堅強有力的理論指導。因此，在改革的目標方向上，缺乏準確清晰的定位。目標設計缺乏系統論證，征管改革的框架和基本模式一直處于變化之中，對征管改革的方向經歷了反復探索和較長時間的認識過程；在改革的思路上。始終循著相互制約的指導思想，沿著職能劃分的思路。把分權制約過多地寄望于征、管、查職能的分解上。追求稅收征管的模式化；在改革的范圍上，側重于稅收征管的改革，忽視稅收行政管理的改革。未能把對以納稅人涉稅事項為主要管理對象的稅收征收管理和以征稅機關、征稅人為主要管理對象的稅收行政管理作為改革的整體進行系統設計，忽視人力資源的配置管理和開發利用；在改革的進程上，對不同地區制約征管改革的因素研究不夠，缺乏整體規劃。常常處于走一步看一步，造成各地改革進度不一。帶來征管業務的不規范、信息技術應用的不統一。由此導致稅收管理改革走了一些彎路，浪費了不少人力、物力和財力，增大了改革成本。
當然，稅務部門在改革實踐中也進行了一些理論探索，但主要還是停留在對改革方案的修修補補。疲于尋求解決具體問題的措施上，缺乏在稅收管理改革實踐基礎上理論創新的自覺性和主動性。要解決稅收管理改革中的問題和矛盾，加快建立現代化稅收管理體系，提高稅收管理水平，必須創新稅收管理理論。
推進稅收管理的理論創新，首先要轉換傳統稅收管理的理論視野和研究方法，注意在改革實踐中進行稅收管理的理論探討，善于總結經驗教訓，把成功的經驗系統化、理論化；其次，要注意研究借鑒當代西方公共管理理論和工商管理領域發展起來的管理理念、原則、方法和技術，結合我國稅收管理的實際，創造性地加以吸收和運用，形成適合中國稅收管理特點的新思想、新方法、新體系，并在指導稅收管理改革實踐中加以豐富和發展；還要注意不斷研究稅收管理的內在規律、原理和發展趨勢，善于抓住揭示稅收管理內在客觀性的發現性認識，創造稅收管理科學的前沿理論。通過尋求稅收管理理論突破與創新，推動稅收管理的組織創新、技術創新和制度創新。徹底改變我國稅收管理改革目標不明、方向不清的被動局面，徹底改變稅收管理理念僵化、管理方式陳舊、管理手段單一的落后局面，實現傳統稅收管理向現代稅收管理的根本轉變。
二、稅收管理的技術創新
科學技術是稅收管理發展的重要推動力量。創新稅收管理離不開現代科技手段的支撐。信息化是當今世界經濟和社會發展的大趨勢。信息技術的迅猛發展，對稅收管理正產生著革命性的影響，為創新稅收管理開拓了廣闊的發展空間。創新稅收管理技術，以信息技術和通迅技術為基礎，實現稅收管理信息化是深化稅收管理改革，提高稅收管理質量和效率，實現稅收管理現代化的必由之路。
伴隨著稅收征管改革的深入，我國稅收管理信息化經歷了從無到有、從人腦到電腦、從單機運作到網絡運行的歷史性跨越，信息技術對稅收管理的支撐作用日益顯現，稅收管理技術有了重大突破。但不容忽視的是，我們不惜重金投入，購置相當數量和一定檔次的計算機技術裝備，與應達到的應用程度和應用效果仍有相當差距。在推進稅收信息化建設過程中存在著不少問題，突出表現在稅收信息化建設缺乏總體規劃，軟件開發應用雜亂無序，信息系統平臺不統一，數據處理缺乏層次性和綜合性，形成許多“信息孤島”；信息資源利用不充分，集中分析監控能力不強，導致高技術與低效率并存，高成本與低產出共生，造成人財物的極大浪費。對此，我們應當認真總結和吸取過去在稅收信息化建設中留下的深刻教訓，從戰略高度推進稅收管理的技術創新，加強對信息化建設工程組織學的研究，克服盲目性和隨意性，加強對稅收管理技術的理論研究和應用研究，徹底改變機器運作模擬手工操作的狀況，挖掘信息網絡技術的潛在效能。
創新稅收管理技術，實現稅收管理信息化，是科技與管理相互結合、相互促進，推動稅收管理發展，實現稅收管理現代化的過程。目的是要使人工管理與機器管理組成的整個管理體系效能最高。實現稅收管理的技術創新，推進稅收管理信息化應突出四個重點：
其一、堅持按照一體化原則，遵循“統籌規劃，統一標準，突出重點，分步實施，保障安全”的指導思想，進一步完善優化信息化建設的總體方案和具體規劃，逐步實現業務規程、硬件配置、軟件開發、網絡建設的一體化，在稅收管理信息化建設整體推進上求得新突破。
其二、從管理思想、管理戰略上突破傳統觀念和管理方式的束縛，適應現代信息網絡技術發展的要求，實現技術創新與管理創新的互動，在現代技術和科學管理有機結合上求得新突破。通過稅收管理的技術創新，改造管理流程，重組職能機構，變革管理方法，優化資源配置，規范權力運行，把整個稅收管理工作有機地聯系和帶動起來，形成上下級之間、同級之間的互動響應機制，構建起與信息技術發展相適應的管理平臺。
其三、利用先進的通訊和網絡技術，建立多層次有針對性的稅收服務技術體系。一方面大力推進網上申報、電話申報、磁盤申報、銀行卡申報等多種電子申報方式，大力推進稅、銀、庫聯網，實現納稅申報和稅款征收信息的網上流轉，最大限度方便納稅人及時快捷申報納稅，為實現集中征收奠定基礎。另一方面全面建立稅法咨詢、稅收法規、涉稅事項的計算機管理系統，包括提供電話自動查詢和人工查詢系統，電子化的自動催報催繳系統；利用電子郵件向納稅人定期提供稅收政策法規信息，向特定納稅人進行有針對性的納稅輔導。利用互聯網提供稅收法規查詢，與納稅人溝通交流，實行網上行政，網上辦理涉稅事項，接收對偷稅違法行為和稅務人員廉政問題的舉報、投訴等等，使信息技術在方便納稅人，提高辦稅質量和效率，降低稅收成本方面發揮重要作用。
其四、以先進的信息技術和網絡技術為依托，把稅收管理全過程納入完整、統一、共享的信息系統，實施全方位的實時監控。一是建立高度集中的數據處理系統。在統一數據結構和標準的基礎上，逐步實現征收信息向地市局和省局集中，進而再向省局和總局兩級集中，克服信息傳遞中封鎖、變異和沉淀，提高征收入庫操作的規范度，實現數據管理效率和質量的全面提升。二是建立以信息收集分析利用為重點的稅源稅基監控系統。從信息經濟學角度分析，管理薄弱是與信息獲取能力不足相伴而生的，只有信息完備才能實施有效管理。因此，在加強納稅申報信息采集管理的同時，要加快與工商、銀行、技術監督、海關、公安等部門的信息交流和共享，以增強稅務機關獲取外部信息的能力。三是建立以依法行政為重點的管理流程控制系統。在將稅收管理全過程納入計算機管理系統的基礎上，利用信息技術控制業務處理流程，減少自由裁量的環節和幅度，落實行政執法責任，參與稅收管理質量的控制和改進，實現對執法行為的監督制約，使稅收管理全過程每個環節責職、每個權能行使、每項工作績效，都能通過網絡透明地呈現在管理決策平臺上，提高依法行政的透明度。
三、稅收管理的組織創新
稅收管理機構是根據履行國家稅收職能需要，圍繞稅收行政權力設置、劃分和運行而形成的組織體系。設計科學的稅收管理組織結構是有效實施稅收管理的組織保證。稅收管理組織結構是否合理，直接關系到能否履行好國家稅收職能，能否為納稅人提供優質高效的納稅服務，影響到稅收管理質量和效率的高低。
回顧我國稅收征管改革歷程，有關方面一直在尋求建立一個科學高效的稅收管理組織體系。每次征管改革幾乎都離不開對征管組織機構的撤并調整，特別是新稅制實施后，征管組織機構處在不斷的調整變化之中，有的撤銷稅務所，按區域設置全職能分局；有的在分局下還設有中心稅務所；有的很快又取消全職能分局，按征、管、查職能外設征收局、管理局和稽查局等專業局；有的仍留存著一直游離于機構改革之外的外稅局、直屬局。總的說來，這些改革措施始終沒有打破原有征管機構的層級，沒有跳出按征、管、查設置機構的框框，沒有沖破地區行政管轄范圍的界限，沒有發揮運用網絡技術構造組織結構的優勢。稅收管理組織機構龐大臃腫，管理層級環節過多，機構設置不統一，職能部門交叉重疊，權力結構過于集中，管理組織過于分散，資源配置不講成本效益，組織結構效率低下的問題依然不同程度地存在，甚至有些更為突出。
要從根本上解決征管組織結構問題，提高稅收管理組織合理化程度，必須大力推進稅收管理機構的改革創新。隨著國民經濟和社會信息化建設步伐的加快，稅收管理信息化水平的日益提高，稅收管理機構改革創新的著力點應放在依托信息網絡技術，打破部門約束和層級限制，根據稅收管理的內在規律，優化管理資源的配置，使傳統封閉的機械式組織向現代開放的網絡化組織方向發展。
一要減少管理層次，收縮征管機構，確立稅收管理機構改革的總體目標和基本框架。現代管理組織理論和發達國家的實踐證明，要提高組織結構效率，必須減少行政管理層次，精簡管理機構，實現組織結構的扁平化。我國目前稅收管理組織結構，從總局、省局、市(地)局、縣局到基層分局有5個層級，除基層分局外，有4級行政管理層。世界上很少有這種5級架構的征管組織體系。要創新稅收管理組織結構，必須打破這種僵化的5層“寶塔”結構，沖破行政區劃的約束，根據經濟區域、稅源分布、規模大小，設置稅收管理機構。從改革的漸進性考慮，稅收管理機構改革的近期目標可以定為實行總局、省局、市局、縣局4層組織結構。今后條件成熟時，對省級局還可以進一步考慮打破行政區劃，根據經濟區域進行撤并，設置跨省大區局，如像人民銀行跨省設置分行機構。
二要統一征管機構設置，實現基層征管組織結構的扁平化。根據企業組織理論學的研究，企業管理組織機構設置通常有四種模式，即以產品為基礎的模式、以職能為基礎的模式、以客戶為主的模式和融合前三種的矩陣模式。按照前述稅收管理機構的改革目標和國外稅收管理機構設置的做法，適宜采用按稅種類型和職能分工相結合的模式設置內部機構。在基層局(縣、區局和將來實現征管實體化的地市級局)適宜按職能分工和納稅人類型相結合的模式設置機構，除稽查局可作為外設機構外，其它專業局都應全部轉為內設機構，同時還應撤銷過去外設的直屬局、外稅局，實現對內外稅、不同行業、不同預算級次企業的統一管理。基層局的主要職能是對轄區內稅源稅基的控管。分類管理是專業化管理的基礎，對納稅人實施分類管理是國際上許多國家的成功做法。
三要構建與信息化相適應的稅收征管運行機制，實現稅收征管的信息化。利用信息技術改變稅收管理的流程和組織結構，建立一種層級更少基層管理人員權責更大的管理體制。在縣(區)局內部，根據稅收征管和信息化的內在規律，重新設計和優化稅收征管業務和征管流程，將咨詢受理等納稅人找稅務機關辦理的涉稅事項集中到前臺辦稅大廳實行全方位服務，解決納稅人多頭多次跑的問題；將納稅評估、調查執行、稽查審計等稅務機關找納稅人的所有管理事項，集中到后臺實施分類管理，解決稅源稅基控管薄弱的問題。
四、稅收管理的制度創新
深化稅收管理改革，既需要消除不適應現代稅收管理發展要求的制度，更需要針對解決新情況、新問題作出新的制度安排。優化稅收管理制度設計是稅收管理改革與發展重要內容，也是從制度層面解決當前稅收管理存在問題的必然要求。稅收管理的制度創新應當緊緊圍繞提高納稅人稅法遵從度和稅務機關管理效能，降低稅收風險即法定稅收與實際稅收之間差額這一稅收管理目標，在稅收管理制度體系優化設計上求得新突破。
當前稅收管理制度創新應當突出兩個重點。
(1)要著眼提高納稅人的稅法遵從度，促使其如實申報納稅，解決稅務機關與納稅人信息不對稱的問題。
一要建立以納稅人為中心的稅收服務制度。稅收服務是保證納稅人依法納稅的重要條件，必須按照新征管法的要求，盡快將稅收服務從過去的道德范疇上升到行政職責，構建起以納稅人為中心的稅收服務制度體系，為納稅人提供享受各種稅收服務的制度保障，包括設立多渠道政策的制度，確保所有公民享受和獲得稅收知識的權力，使納稅人有能力自覺、及時、準確申報納稅，減少無知性不遵從；設立以客戶為導向的程序制度，確保辦稅公平公開，程序簡便規范“一站式”服務到位，使納稅人減少“懶惰性”不遵從；設立完善的權益制度，確保客觀公正開展行政復議，主動實施行政救濟，保障納稅人合法權益，減少情感性不遵從。
二要建立以納稅評估為基礎的納稅信用等級制度。納稅信用度的高低直接體現著稅法遵從和稅收管理水平的高低。實施納稅信用等級制度，根據納稅人納稅誠信度實行差別管理，對信用等級低的納稅人嚴加管理。制定鼓勵誠信守信，制約懲處失約失信的政策措施，促使納稅信用成為與納稅人生存發展緊密相聯的無形資產。讓依法納稅者受到社會廣泛尊重，使誠信納稅者得到實惠，增強忠誠性遵從的榮譽感；讓失信違法者付出利益代價和榮譽代價，促使納稅人誠信納稅。同時要把建立納稅信用等級制度與建立納稅評估制度緊密結合起來，建立起科學的納稅評估機制。
三要建立“輕稅重罰”的違法處罰制度。增大違法成本是強化稅收管理的重要舉措。對外要健全偷逃稅處罰管理制度，增大偷稅成本；嚴懲知法違法者，對不按規定履行納稅義務，該罰的要罰，該判刑的要判刑，減少納稅人自私性不遵從，增加預防性遵從。
(2)要著眼提高稅務機關內部管理效能，約束稅務人員尋租，對工作業績進行有效激勵，解決管理者與被管理者信息不對稱的問題。
一要建立科學的稅收管理績效考核制度。考核稅收管理績效是促進稅收管理水平不斷提高的重要手段。稅收管理績效考核導向至關重要。要徹底扭轉過去績效考核重收入輕管理，重上級機關對下級機關輕機關內部考核的傾向，從組織收入型向執法保障型轉變。要以正確實施國家稅收政策，降低稅收風險為目標，將績效監控和評價貫穿稅收管理全過程，使績效考核成為加強管理的有效手段。可以考慮從上級機關對下級機關和機關內部兩個層面建立績效考核制度。上級機關對下級機關的績效考核，應從稅收風險、執行政策、服務質量、人力資源利用、成本效益等方面，通過客觀科學地制定考量目標和指標體系，準確評價下級稅務機關稅收管理的成效和不足，激勵先進，鞭策落后，使之明確稅收管理的改進方向。對機關內部工作人員的績效考核，應重點圍繞行政行為、行政過程和行政結果等方面進行考量，可采取事項與崗職相結合的績效考核辦法，通過定崗位、定職責、定事項、定人員、定目標、定指標、定獎懲等方法，充分運用計算機網絡對稅務人員工作業績進行有效的監控和評價，使個人工作績效與集體組織績效高度關聯，激發個人和群體奮發向上的活力。
關鍵詞：個人所得稅流失；原因分析；法律對策
1 個人所得稅流失的現狀
1.1 個人所得稅流失的主要方式
1.與用人單位簽訂雙份勞動合同逃避稅收
勞動合同是勞動者與用人單位建立勞動關系的法律文件，也是勞動者繳納個人所得稅的主要依據。納稅人為了少交個人所得稅，與用人單位簽訂兩份勞動合同，第一份勞動合同按實際發放的工資薪金所得簽訂，而第二份勞動合同則按照實際工資薪金所得與第一份合同實際發放的工資薪金的差額簽訂，并用費用報銷的形式進行支付。
2.以福利代替工資逃避繳稅
過高的邊際稅率使得許多納稅人者傾向于選擇“高福利、低工資”，即企業將工資薪金的支付方式由收入轉換為消費服務。如利用各種商場購物券、給員工繳納各種商業保險、提供旅游補貼等，納稅人利用這種消費福利補貼實現了少交個人所得稅的目的。
3.將個人收入轉變為企業費用逃避稅收
個體工商戶往往將自己的個人收入轉入自己的企業，自己日常的個人及家庭消費則從企業列支，并且大多數采用現金支付的方式進行交易。由于個體工商戶個人消費和職務消費的界限較模糊，這種做法不容易被稅務機關發現。他們往往在年終還不進行利潤的分配，而是通過借款的方式將其轉換成個人收入；此外，許多個體工商戶還通過在銀行設立多個賬戶的方式實現少交個人所得稅的目的。
4.將應獲報酬轉化為對企業的投資逃避繳稅
納稅人以購買股票、證券等形式進行投資所取得的利息、股息和紅利等收入是納入在個人所得稅的征稅范圍內的，但很多納稅人不直接取得企業對他的分紅，而是通過將自己的投資所得預留在企業的賬戶上，作為對企業的再投資，企業則把這筆收入以債券或配股的形式記載在個人名下，實現了少交稅款的目的。
5.利用收入均攤逃避繳稅
納稅人利用我國個人所得稅對一些應稅所得項目扣除費用寬面額的規定，采用分散多次領取的方式，將其取得的收入化整為零，從而使自己的收入在每個納稅期限內都保持均衡。有的企業甚至將年薪改為月薪，將年終獎、季度獎等本應一次性發放的收入分散到各個月發放。這樣不僅避免了某些月份交過高的個人所得稅，還能分享每個月的費用扣除，從而實現了少交稅款的目的，導致了個人所得稅的流失。
1.2 個人所得稅流失的現狀
據國家稅務總局統計顯示，2005年到2011年的七年間，隨著我國城鎮居民可支配收入總額的增加，個人所得稅實際征收額也由2005年的2094億元上升到6054億元，漲幅達到了189.11%。但我們還應該看到的是這七年間，我國個人所得稅的流失額也在不斷增長，2005年流失額為4584.66億元，2011年則上升到8704.04億元，漲幅為89.85%，我國個人所得稅流失還是十分嚴重的，不僅數額巨大，而且增長迅速。
2 個人所得稅流失的成因分析
2.1 稅制原因
1.課稅模式不合理
分類所得稅制，是指對于同一納稅人的各類所得或各部分所得，按照不同的稅率分別計算納稅額的課稅模式。我國實行的是分類所得稅制，這種稅制，便于納稅人了解和掌握稅法，可以更好的采用由支付單位代扣代繳所得的征收辦法，有利于降低征收成本，提高稅收效率。但實踐表明，這種征收方式難以體現“多得多征，公平稅負”的原則，其最大的問題是不能綜合考慮個人的稅收負擔能力，無法全面衡量納稅人的真實納稅能力，也難以調節社會分配不公的矛盾。
2.課稅范圍過窄
我國現行個人所得稅制的課稅范圍是采用列舉的方式的規定的，具體分為十一類。但是，隨著我國經濟的不斷發展，居民所得特別是高收入者收入不斷向多元化、隱性化的方向發展，個人收入渠道增多，收入結構日趨復雜。許多現行個人所得稅法沒有列舉的資本性收入已經成為納稅人的重要組成部分，例如個人所得稅的征稅范圍中還沒有涉及到附加福利所得，這就導致了稅款的流失。
3.稅率結構設置復雜
我國個人所得稅采用的是超額累進稅率和比例稅率相結合的稅率體系，對于不同類別的收入分別適用不同的累進稅率和比例稅率。根據個人所得稅法的規定，主要有三種：一是超額累進稅率即對工資、薪金適用3%～45%的七級超額累進稅率，對個體工商戶的生產經營所得適用5%～35%的五級超額累進稅率；二是對其他8項所得適用20%的比例稅率，稿酬所得在適用20%的比例稅率后減征30%；三是對一次收入畸高者的勞務報酬所得除按20%征稅后，還適用加成征稅稅率，加成后勞務報酬所得的最高邊際稅率可達40%。
我國針對工資、薪金所適用的七級累進稅率與之前的九級累進稅率相比，是有所進步的，但目前的七級累進稅率還存在不足之處。在這七級累進稅率中，只有前四個比較常用，而后三個級別的稅率幾乎用不上，實際意義不大，也影響了個人所得稅的累進性作用。此外，工資、薪金所得45%的邊際稅率還是很高的。世界上除了高稅率、高福利的一些歐洲國家外，其他各國的最高邊際稅率均在40%以下，我國的邊際稅率目前位于全世界第五的位置，僅次于丹麥62.3%、瑞典56.7%、荷蘭52%和日本50%。較高的邊際稅率會使納稅人為了降低稅率標準，而采用將收入分散取得的方式實現少交稅的目的，導致稅收的流失。
2.2 征管原因
1.代扣代繳制度未能得到很好地落實
扣繳義務人對扣繳義務認識不到位，扣繳意識不強。《個人所得稅代扣代繳辦法》規定，代為扣繳是扣繳義務人必須履行的法律義務，但許多扣繳義務人認為扣繳個人所得稅是在幫稅務機關的忙，稅務機關支付給他們一定比例的手續費更讓他們感覺是在給稅務機關打工。這種錯誤的認識，使得他們缺乏法律責任感。
扣繳義務人采用多種手段幫助納稅人逃稅。扣繳義務人作為追求利益最大化為目標的經濟人，他與納稅人之間存在著一定的厲害關系，扣繳義務人往往盡量少將職工收入的一部分上繳給國家，以提高職工的工作積極性來提高企業的經濟效益。很多時候，納稅人的稅額是由扣繳義務人自身負擔的，這都會使扣繳義務人由于利益關系運用種種手段幫助納稅人逃稅。
2.征管信息不暢
納稅人收入越來越多元化、隱蔽化，而我國當前的稅收征管水平還不高，申報、審核、稽查環節都缺乏先進的資料儲備和查詢手段，納稅人的信息資料傳遞緩慢且準確性不高，造成了納稅資料的缺失。由于我國金融體系發展的滯后性，高收入者的大部分收入都是現金交易，在征管信息不暢的情況下，稅務機關根本無法全面、準確地獲取高收入者的收入、財產的真實數據。稅務機關與銀行、證券、工商等相關部門缺乏有效的協調配合機制，另外，我國還沒有建立社會全員參與的長效協稅護稅機制和信息化網絡，稅務機關獲取外部信息有限，稅務人員要掌握納稅人的真實收入情況存在一定的難度，尤其是高收入者收入來源多樣，收入時間多變，如果納稅人不主動進行申報，稅務機關很難匯總統計，導致了大量的稅收流失。
3.執法處罰力度不夠、缺乏獎勵機制
盡管我國《稅收征管法》中規定了追繳稅款和交滯納金、并處罰款，情節嚴重的移送司法機關等處罰規定，但在稅收實踐中，由于法律規定的不確定、不具體、幅度落差大，使稅務機關難以決斷。受主觀因素的影響，稅務機關在執法時對偷逃稅款行為的處罰往往過寬過軟、以補代罰。以罰代刑的現象普遍存在。另外，我國相關法律對納稅人的抗稅、偷稅行為都有給予行政處罰，情節嚴重的給予刑事處罰給的規定，但在實踐中具體執行的很少。
我國現行《稅收征管法》規定，對偷稅等稅收違法行為在采取強制執行措施追繳其不交或少交的稅款外，還可以處不交或少交稅款50%以上五倍以下的罰款。但在實際的執行過程中，對納稅人的罰款很少有超過三倍的，這就使得偷逃者的收益很可能大于其受懲罰的損失，難以起到懲戒的作用。
此外，我國對誠信納稅人激勵機制缺位，誠信納稅和偷逃稅的待遇一樣，多納稅和少納稅的社會評價也沒有很大的區別。這種激勵機制的缺失，不利于良好納稅環境的建立，也削弱了納稅者的積極性。
3 治理個人所得稅流失的法律對策
3.1 完善與優化稅制，彌補稅收流失的制度缺陷
1.建立綜合征收與分類征收相結合的稅制模式
我國目前現行個人所得稅實行分類所得稅制，這種稅制模式雖然體現了橫向公平，但不能全面反映納稅人的實際稅負能力，在縱向公平上幾乎無能為力。分類所得稅制容易使納稅人分解收入、多次進行費用扣除，存在較多的逃稅避稅漏洞，使具有多種渠道收入、綜合收入高、納稅能力強的高收入者游離在稅網之外，他們往往不用交稅或者交納較少的稅，最終導致了稅收的流失。
我國的分類綜合所得稅制是分類征收與綜合申報的結合，具體要做好以下幾個方面。第一，分類征收、源泉扣繳是基礎，主要計對占納稅人80%的中低收入的工薪階層，發揮分類征收的固有優勢。第二，逐步引入綜合申報制度，重點監控占納稅人20%的高收入階層。第三，實施對中低收入納稅人減稅，特別是降低勞動所得的稅負，這樣可以加大稅收公平分配的力度，減輕征管壓力、降低征管成本，將征管資源集中配置在高收入階層，在綜合申報制度的執行上配置更多的資源。在推進過程中，我們要逐步完善和提高信息化技術水平，盡早推出個人財產登記、雙向申報、納稅人代碼管理等關鍵制度，真正落實儲蓄實名制，推進稅務、公安、銀行、國土、海關等相關部門的納稅人信息共享。
2.合理確定稅基
我國現行個人所得稅法采用正面列舉地方式，明確規定了11項應稅所得，前面10項規定了具體的所得項目，第11項規定“其他所得”，在實踐中可以根據具體情況具體定義。這種規定看上去是涵蓋了個人收入的全部內容，但第11項規定的“其他所得”沒有一個能夠明確“其他所得”性質或者特征的概念，使得實踐中還是缺乏硬性的法律衡量標準。
在現階段，從保持稅收制度的穩定性出發，我們可以通過及時地補充法律法規或對現行的法律法規作出新的解釋，在合理可行的范圍內不斷擴大應稅項目。將資本利得、附加福利地納入到征收范圍中，不斷擴大個人所得稅的稅基。
3.優化稅率結構，公平稅負
第一，總體上實行超額累進稅率和比例稅率并用，以超額累進稅率為主的稅率結構。具體而言，工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、個體工商戶的生產經營所得、對企事業單位的承包、承租經營所得等經常性的所得，對其適用超額累進稅率；財產轉讓所得、財產租賃所得、股息、利息、紅利所得、偶然所得等非經常性的所得，適用比例稅率。
第二，降低最高邊際稅率、減少稅率檔次。我國現行個人所得稅的最高累進稅率為45%，這個稅率在稅收實踐中很少能適用到，在法律設置上形同虛設。世界上很多國家個人所得稅的邊際稅率都在逐漸地降低，保持在40%以下，如美國是33%，德國22.9%，日本37%，韓國40%，俄羅斯31%，“經濟與合作發展組織”國家個人所得稅的最高平均稅率降低到35.85%。因此，我國個人所得稅的稅率設置，應當根據全球稅制的變動，結合我國的實際國情，適當地降低最高邊際稅率，使稅法更好地落到實處。此外，個人所得稅綜合課稅項目的超額累進稅率檔次適當的簡化，最好不超過5級；分類課稅項目仍可適用現行20%的比例稅率，保持不變。
3.2 強化征管，截斷稅收流失的通道
1.創建信息共享機制，加強稅源監控
對稅源的監管是稅收征管工作的基礎，因此，為了治理個人所得稅的流失，我們可以通過社會相關部門的通力協作，不斷實現收入監控和數據處理的計算機化，加強對納稅人的重點監控和管理。
第一，加強稅收的信息化建設。稅務機關內部要形成稅收信息網絡，實現納稅人征管信息在全國稅收系統范圍內的共享。例如，在地方稅務機關可以建立重點高收入者納稅人的檔案，其他稅務機關可以共享這些信息，從而實現各級稅務部門對高收入者個人所得稅征管的監督；對各地高收入行業和個人，各級地方稅務機關要集中進行全面的調查，準確掌握高收入行業中各個企業的生產經營規模、員工的數量、收入分分配等情況，準確掌握高收入者的收入項目、形式等情況。此外，還可以建立一個高收入者信息庫，信息庫主要包括某一時期內高收入者的財產來源、去向等資料，重點是高收入者的具體納稅情況。
第二，建立社會協稅、護稅機制。高收入者從事的所有與個人所得稅相關的活動，都要反映在收入者信息庫中。而及時、準確地從社會各個部門獲得這些信息，就需要銀行、海關、證券等部門的合作配合。因此，稅務機關要與工商、銀行、公安、證券、海關、房地產以及新聞媒體等部門建立協稅、護稅網絡，促成社會協稅、護稅機制。加強各部門間的信息資源共享、支持協作、通過各個部門提供納稅信息，同時以法律的形式明確有關單位和負責人的責任，
3.加強稅務稽查，加大處罰力度
稅收處罰制度是稅收征管中的一個重要組成部分，嚴厲有效的稅收處罰，較強的稅法威懾力，才能有效地治理高收入者個人所得稅流失。要想改變我國目前個人所得稅流失嚴重的現狀，就應當加大稅收的處罰力度，從而增加納稅人偷逃稅款的風險和成本。
同時，還要限制稅務機關在處罰上的自由裁量權，對偷逃稅款的納稅人要適用統一的懲罰標準，使懲處不斷制度化和規范化。對偷逃稅款的行為進行通告，對其在全社會進行曝光，通過社會輿論的力量，加大納稅人社會形象等方面的損失 此外，我們還應當建立相應的配套獎勵措施，形成一套納稅激勵機制。對依法納稅的納稅人在職稱評級、職務晉升、工資薪金等方面給予優先考慮。
3.3 個人所得稅相關制度的完善
1.提高居民收入的貨幣化
個人取得收入是為了消費，在滿足一定消費目的的前提下，是采取先獲得收入后進行消費的方式，還是采取直接獲得服務的方式，對個人來說顯得不是很重要。因此，企業將支付給員工的一部分收入轉為提供消費服務的福利形式，這樣就有效地為他們規避了個人所得稅的繳納，造成了我國現階段高收入者收入的貨幣化、賬面化的程度較低。為了堵塞高收入者個人所得流失的漏洞，減少企業以各種名義向個人發放的不合理福利收入，對福利性的轉移收入，我們可以借鑒國外福利稅的做法，福利提供單位對發放的各種福利逐一進行記賬，并向稅務機關申報納稅，并按照當期市場價格稽查其具體數額，只有已繳納福利稅的支出項目，計所得稅時才予以承認并準予列支，否則不準列支。
2.減少現金交易
根據國外的做法和經驗，減少現金流通、廣泛使用信用人支票，推行有記錄的現金交易方式，是對個人收入實行監控的重要手段。個人支付收入的方式上，要改變大量采用現金交易，而不經過銀行系統，因流向沒有記錄，稅務部門的征稅沒有客觀依據的現狀。我國個人所得稅的完善，在某種程度上取決于金融系統基礎設施的改善。信用卡和個人支票的使用，做到對居民收入與支出的監控。
3.建立和健全個人財產登記制度
對個人的存量資產，如金融資產、房地產及汽車等實行實名登記制度，通過了解個人各項財產情況，推算其財產積累期間各年收入的水平，從而有利于界定個人財產來源的合法性和合理性，將納稅人的財產收入顯性化，堵住部分納稅人的偷稅渠道。同時，將個人高額財產，如高檔家具、高檔音響設施、樓房、別墅等，實行編碼實名登記，輸入稅務機關的數據處理中心并全國聯網，可以有效避免因納稅人對高額財產進行地區轉移或者多人分名額而造成的稅收流失。
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摘要：個人所得稅是我國財政收入的主要來源之一。然而，在我國現行稅制中，個人所得稅卻被公眾認為是稅收流失最嚴重的稅種。個稅流失嚴重不僅使財政收入損失巨大，而且還加劇了個人收入分配不公的狀況。因此，進一步加強個稅的管理和征收辦法，加強稅法宣傳，提高公民自覺納稅的意識是改善我國個稅流失狀況的有效途徑。
關鍵詞：個人所得稅；稅收流失；經濟影響
隨著中國經濟的迅速發展，個人收入在國民經濟分配中的比例迅速提高，目前占到GDP的70%左右。這為征收個人所得稅提供了牢固的稅源基礎。而居民儲蓄存款規模的不斷擴大，以及來自國家稅務總局的資料顯示，個人所得稅已經成為自1994年稅制改革以來增長最快的稅種，8年來平均增幅高達48%.2001年全國個人所得稅收入接近1000億元人民幣，成為第四大稅種。其中，來源于工資、薪金的稅收占41%，利息、股利、紅利、財產租賃等資本所得為35%.而在上海、北京、深圳、廈門等城市，工資薪金稅收占總額的比例超過60%.
然而，在我國現行諸稅中，個人所得稅卻被公眾認為是稅收流失最嚴重的稅種，被稅務部門稱為征管“第一難”，被老百姓戲稱為“征的不如漏的多”。筆者主要針對我國目前個人所得稅流失的狀況、原因和主要渠道及其巨大的經濟影響進行分析，并在此基礎上對我國個人所得稅改革和完善提幾點建議。
一、目前我國個人所得稅流失十分嚴重
改革開放以來，我國國民收入分配格局發生了很大的變化，1978年在我國國內生產總值最終分配中，居民個人所得只占50.5%，集體所有為17.9%，國家所得為31.6%；到了1995年居民個人所得上升到了69.1%，集體和國家所得分別為168%和14.1%.這說明了我國國民收入分配格局明顯向個人傾斜，傾斜的速度很快，程度也很大，而這些年來我國國民經濟保持比較快的增長，因此，可以推斷這種國民收入分配格局的變化，會使我國不少居民跨入個人所得稅納稅人的行列。
2002年我國居民儲蓄為8萬億，據一項調查：3%的高收入階層占居民儲蓄的47%，存款的80%為20%的人所有，最富有的人早已是千萬富翁。以上這些調查結果和數據，說明我國實際上已經有了一個比較龐大的應納稅個人所得稅的居民群體。
而從我國個人所得稅實際征收的情況看，雖然近幾年由于加強了個人所得稅的征管，個稅的收入增長很快，但從總體看，個人所得稅收入仍偏低，與目前我國已經出現較為龐大的應納稅群體不相稱。
近年來每年居民的銀行存款余額增加7000億以上按7000億元計算，假設勞務報酬估算個人所得稅，定率扣除20%，納稅所得額為4480億元；再按20%的比例稅率計算稅金，結果約為896億，這還是比較保守的推算。
2001年我國個人所得稅收入達995.99億元。但換個角度看，這個數字并不樂觀。2001年全國稅收總共達15000億元，個人所得稅僅占全部收入的6.6%.印度在1992年就達到了7.68%，發達國家平均為30%.而中國如果能達到15%的話就是2250億元，目前還少一千多個億。1999年個人所得稅還是400多億元時，國家行政學院博士焦建國曾測算過個人所得稅的實際總量，認為流失稅款在500億元左右，而2001年他認為流失稅款應該在1000億元左右，真正應征稅額遠遠大于實際征收的數額，兩者的差額仍在兩倍以上。可見我國目前個人所得稅流失的情況十分嚴重。2002年6月，由中國經濟景氣監測中心會同中央電視臺《中國財經報道》，對北京、上海、廣州700余位居民的訪問調查，結果顯示：調查中除23%的受訪居民表明自己不在納稅人范圍外，24.7%的受訪居民宣稱自己按時按量完全繳納個人所得稅，與此同時分別有33.4%、18.2%的受訪居民承認只繳納部分個人所得稅或完全未繳納個人所得稅，兩者合計51.6%，是完全繳稅者的2.1倍。由此可見，我國的逃漏稅現象嚴重，人們納稅意識不強。
中國經濟市場化改革的發展趨勢是私營經濟、個體經濟、經濟部門占全國經濟總量比重迅速上升，但是他們所提供的稅收或財政收入比重明顯低于經濟比重。根據國家稅務總局數據，1986年我國個體私營經濟稅收占財政收入比重為232%，占工業總產值比重為276%，納稅比例與工業產值比例較為接近，到1998年這兩個比例分別為709%和1711%，相差10個百分點，若扣除必要合理的減負稅收，納稅至少少了一半。其主要原因是，相當部分的私營企業和個體經濟從事地下經濟，有的從事非法經濟，大量偷稅、漏稅和逃稅，成為快速致富或暴富的主要手段之一。顯然，稅收流失嚴重是十分普遍的現象。
二、目前我國個人所得稅流失的主要原
據我國個人所得稅征收工作實踐第一線以及有關實證調查反映，目前我國個人所得稅流失的主要原因和渠道包括：
（一）居民個人收入隱性化非常嚴重
在我國目前居民個人的收入中，灰色收入甚至是黑色收入占較大一部分。2002年在我國8萬多億元的居民儲蓄存款余額中，有2萬億元左右屬于公款私存和各種形式的灰色收入和黑色收入。由于個人在取得這些收入時根本就不進行納稅申報或申報不實，稅務部門無法如實掌握居民個人的收入來源和收入狀況，也就談不上對其征稅。
（二）個人所得稅代扣代繳單位沒有依法履行代扣代繳的職責
例如，浙江省某市稅務部門在進行個稅的專項調查中發現，該市電力廠高級技術人員的月工資在一萬元到五萬元之間，管理人員的月收入也在千元以上，而單位卻沒有依法履行代扣代繳個人所得稅的職責，使得這些應納稅人員都沒有繳納個人所得稅，導致了稅收流失。
（三）納稅人或代扣代繳人采用化零為整、虛報冒領的手段逃避個稅
這主要是利用我國個人所得稅對一些應稅所得項目的起征點、扣除費用等寬免規定，將收入化整為零，分散成多次收入領取，或者是以多個姓名虛報冒領本屬一個人的收入等手段來逃避交納個人所得稅。
（四）單位報銷應由個人負擔的費用，未按規定計入工資收入納稅
有的單位給個人買商業保險，用公款支付個人費用。有的單位企業為職工代扣代繳的個人所得稅不是從工資中扣除，而是將代扣代繳的稅金又列入成本或獎金支出。這樣做，不但違反了有關的財經法規，而且也人為地減少了個人應稅收入，少計了個人所得稅。
（五）利用各種減免優惠規定，搭靠或鉆政策的空子，騙取優惠減免
從我國目前的實際情況看，有關稅收優惠和減免的規定確實是太多太濫，這不僅使我國的實際稅率和法定名義稅率嚴重背離，直接減少了國家的財政收入，而且容易導致稅負不公，破壞稅法的嚴肅性；同時也容易亂開減免稅口子，使各種非法越權減免魚目混珠，造成稅收流失，為不法分子逃避稅活動提供了各種有利條件。
（六）我國個人所得稅存在某些制度漏洞
個人所得稅的征管力量不強，征管水平比較低。我國的稅收征管手段還相當落后，還沒有實行信息化、電腦化管理。目前我國還沒有建立稅收信息化網絡，制約了個稅的審查和管理。
我國目前社會上還沒有形成誠實信用、依法納稅的環境和氛圍。雖然這幾年市場經濟有了長足的發展，但市場經濟所需的法制建設和道德水平卻沒有相應跟上。為了追逐利潤而踐踏法紀、有損社會公德的現象大量出現，而且沒有受到應有的制裁和譴責，人們誠實信用、依法納稅的意識十分低下，依法納稅、合法經營者被視為傻子，鉆法律漏洞偷逃稅者被視為能人，在這種社會環境和氛圍下，稅收流失日益嚴重并在全社會蔓延開來，也就不足為奇了。
三、個人所得稅流失嚴重的巨大影響
個人所得稅流失嚴重，不僅使我國稅收收入損失巨大，而且對我國的宏觀調控造成不良影響。個人所得稅由于擁有累進稅率結構、寬免額和起征點、生計扣除等眾多的調解手段，可以隨經濟的波動而影響、調節總供給與總需求的關系，對經濟的波動起到自動調節的作用，被稱為經濟的“自動穩定器”。個人所得稅對社會收入分配的調節作用也十分明顯，可以起到促進公平分配的作用。然而，由于稅收流失量大而普遍地存在，使得個人所得稅“自動穩定器”的作用徒有虛名，對個人收入分配差距地調節也很難到位。目前我國個稅征稅的結果，可能不僅沒有起到調節收入分配差額促進公平分配的初衷，而且還有可能加劇了個人收入分配不公的狀況。
因為從我國個人所得稅的征稅項目來看，雖然項目繁多，但實際上只有工資、薪金所得由于實行比較完善的代扣代繳課征制度管理相對完善之外，其他各項所得有的是國家規定暫不征收，有的則缺乏有效的征管辦法而基本上就流失掉了。據我國稅務部門的統計，目前個人所得稅收入的應稅項目構成中，對工資、薪金所得和個體工商戶生產經營所得課征的個人所得稅收入占全部個人所得稅收入的82%.而據在上海市進行的調查表明，上海市個人所得稅征收額中，對工資薪金所得課征的稅收額占全部個人所得稅收入的83%.從個人所得稅的稅收收入來源構成分析，目前我國個人所得稅主要來源于對工資薪金的課征，以工資薪金取得收入者成為個人所得稅的主要負稅者。然而，通過對我國目前高收入階層的人員和收入來源來分析，目前我國的高收入階層中，以工資薪金收入作為其主要收入來源的人可以說是微乎其微的。因此，我國個人所得稅的實際負擔并沒有主要落到高收入階層身上，而主要由中等偏上收入的高工薪收入者負擔。根據我國征收個人所得稅的初衷，應該是對過高收入進行調節，收入再分配調節的重點應該是對高收入階層征收個人所得稅，然而，實際上高收入階層由于收入來源的多樣化、隱蔽性強，加之個人所得稅征管不力，高收入階層稅收流失嚴重，使得我國個人所得稅對高收入的調節作用很不明顯。由此，加劇了個人收入分配不公的狀況。
四、我國個人所得稅改革和完善
依法納稅是現代國家現代公民的基本義務。美國建國初期財政部部長漢密爾頓曾講過，人一生下來有兩件事情是不可避免的，一是納稅，二是死亡。社會公眾人物必須懂得他們在從社會獲得聲譽的同時，也必須承擔社會的義務，其中“依法納稅”是起碼的條件。筆者認為政府需要承擔以下四個方面的工作來改革和完善我國個人所得稅。
（一）實行個人所得稅制度和征收辦法的改革，為公民納稅提供良好、便捷的稅務服務
加強稅收征管工作的軟硬件設施的建設。包括建立一套嚴密完善的稅收征管法律制度，減少各種優惠減免措施，增強執法的剛性和執法的嚴肅性，加大對逃稅偷稅等各種稅收流失行為的法律制裁和經濟制裁，加強稅收征管隊伍建設，提高稅務征管人員的政治素質和業務素質；建立計算機控管網絡，實現稅收征管工作電腦化，并盡快與銀行等計算機系統實現聯網。
（二）全面實行金融資產實名制
包括對儲蓄存款、有價證券等實名制，在各種支付結算中廣泛使用支票、信用卡。雖然目前建立金融資產實名制會面臨諸多阻力，但應充分認識到金融資產實名制不僅對個人所得稅的征管意義重大，而且對抑制地下經濟、防治腐敗，特別是建立社會主義市場經濟所必需的信用關系都具有十分重要的意義。
（三）加大逃稅的各種成本和風險，激勵公民依法納稅
不能有效地打擊逃稅人，鼓勵或獎勵納稅人，就等于打擊正直人，鼓勵不正直人。打擊逃稅最重要的是提高逃稅的成本，增加逃稅的風險。這就要求首先提高被稽查的概率。其次增加對逃稅行為的懲罰成本，一是增加逃稅的罰款比例，這一比例應當是被稽查概率的倒數，例如稽查概率是20%，那么這一比例是5倍；二是增加逃稅的心理成本和精神代價，特別是對那些社會公眾人物（如富豪、明星、名人等）逃稅行為應鼓勵輿論界給予曝光，使其增加名譽受損的心理代價；三是建立公民個人信用記錄體系，凡逃稅者應列入黑名單。
（四）進一步規范公民與政府之間的契約關系與服務關系
在和平時期，在現代國家建立一個統一的公平的強制性的現代稅收系統比建立一支現代的軍隊、警察、政法機構更為重要。但也需要指出地是，必須通過合法的手段汲取應得的社會資源，同時必須放棄以國家名義使用非法手段吸取社會資源，例如屢禁不止的“三亂”：亂收費、亂攤派、亂集資。采取非法手段向公民強征暴斂，只是政府墮落的表現。為此應重新建立現代市場經濟條件下公民與政府之間的三大關系：一是納稅人與收稅人關系；二是公共產品消費者與供給者關系；三是公共財政支出與分配的監督者與被監督者的關系：人民政府由人民供養，人民政府理應代表人民、服務人民。
在新形勢下，加強稅法宣傳，推進依法治稅和誠信納稅，有利于保持穩定的財政增收，保障籌集經濟建設所需要的大量資金，為經濟建設注入新的推動力。要通過采取重稅、輕稅或適度征稅等方式，影響和改變不同地區以及不同社會階層之間的收入分配，有效地促進社會公平分配，減輕和抑制收入的兩極分化，緩解因收入懸殊而帶來的社會矛盾，維護社會穩定，實現地區、城鄉、行業之間的協調發展和社會的全面進步。
從長遠來看，加強個人所得稅征管要和金融電子化的發展結合起來，比如實行一個人一個代碼，一個人一個賬戶；在實名制的基礎上，建立起納稅人自行申報收入制度。更為重要的是，稅務機關應當建立依據居民身份證、組織機構代碼，對高收入行業和個人實行納稅人和扣繳義務人編碼制度，這不僅是對高收入者，而且是對每一個納稅人建立的制度，這樣才能把個人所得稅征管工作建立在科學可靠基礎上。
總之，應該清楚地認識到我國目前實際情況和條件對改革和完善個人所得稅的制約，也要清楚地認識到個人所得稅流失還需要收入分配制度及其他配套措施共同發揮作用，才能收到可觀的成效。
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關鍵詞：個人所得稅 自行納稅申報制度 稅收監管 稅制改革
中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2011）06-176-04
2006年11月8日國家稅務總局頒布《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》，宣布年所得超過12萬的個人需自行申報納稅；各地區又接連出臺了更為詳細的實施規則。在強烈的社會關注之下，個人所得稅自行納稅申報制度于2007年正式實施。這是我國個人所得稅改革中的一項重大舉措，具有深遠的實踐意義。首先，個人申報制度通過加強對高收入階層的監控，改變貧富差距過大的現狀；其次，進一步推進了個人所得稅的科學化、精細化管理，有利于建立健全個人自行申報制度，從而縮短向綜合與分類相結合稅制模式過渡的進程。
然而，從近年來申報的結果來看，個稅自行申報的結果并不理想。工薪階層成為個稅申報的主角，高收入者卻多有缺席。對于此種情況的出現，本文將會按如下思路進行探討：首先，個人所得稅自行納稅申報制度實施中出現的問題以及成因；其次，對于我國的個稅申報制度及實施提出改進之建議。
一、個人所得稅自行申報概述
1.個人所得稅自行申報制度的概念。自行納稅申報(self-assessment)，是指納稅人依照稅法的規定，在規定期限內就有關納稅事項向征稅機關書面報告的一種法定行為。具體而言，納稅義務人依據稅法有關課稅要素的規定，確定其納稅義務內容，計算應納稅額，并自行將其計算結果集計稅依據以納稅申報表的形式提交征稅機關。征稅機關原則上根據納稅人的申報確定應納稅額，只有在納稅人無自動申報或申報不適當的情況下，才由征稅機關依法處分行使稅額確定權。因此從這個意義上來講，個人所得稅自行納稅申報可以看作是一種“自我克賦”，也是納稅人權利理念的體現。我國于2006年11月6日頒布的《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)規定，個人所得稅自行申報制度是指符合法定條件的納稅人，依照稅法規定的要件，自己確定納稅義務的具體內容，并向稅務機關提交書面報告的法律制度。《辦法》第二條規定辦理自行申報納稅的納稅人包括:年所得I2萬元以上的，從中國境內兩處或者兩處以上取得工資薪金所得的，從中國境外取得所得的，取得應稅所得沒有扣繳義務人的，國務院規定的其他情形等。①年所得12萬元以上的納稅人，無論該納稅年度內，所得是否已足額繳納個人所得稅，均須在納稅年度終了后三個月以內向主管稅務機關申報。其他情形的納稅人，均應當按照《辦法》的規定，于取得所得后向主管稅務機關辦理納稅申報。
2.個人所得稅自行申報構成要素。（1）個人所得稅自行申報主體。納稅申報主體一般分為兩類：納稅人和扣繳義務人。納稅人是法律、法規規定的負有納稅義務的單位和個人；扣繳義務人是法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。自行納稅申報，即指負有繳納個人所得稅的納稅人在符合法定情形時自己主動到稅務機關進行納稅申報。我國《個稅自行申報辦法》第2條中規定了納稅主體有以下五種情形時需進行自行申報：年所得12萬元以上的；從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；從中國境外取得所得的；取得應稅所得，沒有扣繳義務人的；國務院規定的其他情形。關于這一條規定，需要指出的是。第一，并非只有年所得12萬元者才需進行自行申報，符合其他四種情形的仍需進行申報。第二，對于年所得12萬元以上的納稅人，無論取得的各項所得是否已足額繳納了個人所得稅，均應當按照依照《個稅自行申報辦法》的規定，于納稅年度終了后向主管稅務機關辦理納稅申報。②年所得12萬元以上納稅人具體界定是指在一個納稅年度內取得以下各項所得合計數額達到12萬元的納稅人:工資、薪金所得;個體工商戶的生產、經營所得;對企事業單位的承包經營、承租經營所得;勞務報酬所得;稿酬所得;特許權使用費所得;利息、股息、紅利所得;財產租賃所得;財產轉讓所得;偶然所得;經國務院財政部門確定征稅的其他所得。當然，所得中不包括依個人所得稅法及《申報辦法》中不征稅及免稅項目。（2）個人所得稅自行申報的方式。個稅自行申報的方式，在實踐中主要采用以下三種方式：直接申報、郵寄申報和數據電文申報。
《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實施細則規定：納稅人可以直接到稅務機關辦理納稅申報，也可以按照規定采取郵寄、數據電文或者其他方式辦理納稅申報。納稅人采取郵寄申報辦理納稅申報的，應當使用統一的納稅申報專用信封，以寄出的郵戳日期為實際申報日期；納稅人采取數據電文方式辦理納稅申報的，應當按照稅務機關規定的期限和要求保存有關資料，并定期書面報送主管稅務機關；數據電文方式是指稅務機關確定的電話語音、電子數據交換和網絡傳輸等電子方式。關于數據電文方式的申報日期確定問題，在國稅發〔2003〕47號通知中進行了補充規定，明確以稅務機關計算機網絡系統收到數據電文的日期作為其實際申報日期。
伴隨著信息技術在稅收征管領域的廣泛應用以及稅務機關對于電子申報的大力推廣，加之以網絡申報的便捷優勢，使得網絡申報成為各國納稅人的首選方式。（3）申報期限。各國稅法一般都對自行納稅申報作了規定和限制，針對不同的納稅項目、不同身份的納稅人也有不同的期限規定。申報主體必須遵循法定的申報期限，否則就需要承擔相應的法律責任。在我國，也針對不同情形下的個稅自行申報予以不同的期限限制。每年的3月31日是年所得12萬元以上者的最終申報期限，其它情形的申報期限分別由《個稅自行申報辦法》第16至19條規定。如從中國境外取得所得的，申報期限是在納稅年度終了后30日，而非納稅年度終了后3個月。當然，申報期限并非是絕對的不能改變，如果申報人在法定期限內申報確有困難，如果強制其按期申報則會超過納稅人的期待可能性。③因此，大部分國家的稅法都設計了延期申報制度。我國則在《個稅自行申報辦法》第20條中加以規定，具體操作遵從稅收征管法及其實施細則的相關規定。
3.納稅自行申報制度的立法目的。實行綜合和分類相結合的個人所得稅制，是我國稅制改革的方向。這種制度要求納稅人進行年度綜合納稅申報，此申報是個人所得稅稅制改革的一個前提性制度。建立個人收入總和申報制度，能夠保證納稅人收入等涉稅信息的完整性，有利于培養納稅人的依法誠信納稅意識，有利于明確納稅人的法律責任，提高稅法的遵從度，個人所得稅自行申報的實施關系到我國個稅稅制改革的進程。④（1）培養納稅人誠信納稅意識，明確納稅人的法律責任，提高稅法遵從度。將納稅人自行納稅申報的法律責任以法律的形式明確下來，可以有效地增強納稅人依法誠信納稅的意識，減少納稅人納稅不遵從行為的發生。（2）平衡納稅人之間的稅收負擔。個人所得稅的基本功能之一，就是充當調解公民之間收入分配水平的手段或工具。隨著改革開放的深入和國民經濟的發展，人民的收入水平日益提高的同時，由于收入分配不公平導致的個人收入差距正在不斷擴大。因此，在我國要調節居民間的收入分配差距，就是要讓高收入者承擔更多的納稅負擔。二者只能在試行綜合所得稅制的條件下，才可能實現。而且由于分類所得稅制存在著缺失綜合所得概念而使調節收入分配的功能大打折扣的硬傷，因此，我國新一輪的稅制改革也將個人所得稅的改革方向定位于“實行綜合和分類相結合的個人所得稅制”。{8}（3）加強對稅源控制的管理。稅源控制是稅收管理的核心，在沒有扣繳義務人的情況下，納稅人上交的自行申報的材料便成為稅務部門掌握稅源信息的重要依據與來源。個人所得稅調節收入分配功能發揮效用的前提是掌握納稅人，尤其是高收入者的收入情況，但目前我國的個稅征管還主要是采用代扣代繳的方法。納稅人發生的應稅收入，都由收入的發放者作為扣繳義務人代扣代繳，集中向稅務部門繳納。這樣，個稅稅源控制的責任由稅務部門轉移給了代扣代繳義務人，從而導致征納雙方的信息不對稱。加之在實行源泉扣繳的方式下，納稅人沒有義務保留或者提供收入憑證，收入發放方也不開具完整憑證，因此使稅務機關對于稅源的監管乏力。而自行申報規定納稅人必須如實向稅務機關申報其相關法律規定的各種信息,從而有利于稅務機關搜集高收入者的涉稅信息，了解其納稅狀況以及職業和地區，從而明確重點監控群體與監控對象，強化稅務機關的稅源控管能力，更好的發揮個稅對高收入者的調節作用。
二、我國目前個人所得稅自行申報制度存在的問題
1.我國所實行的分類稅制有失公平，且與綜合申報相脫節。我國稅收實行的是分類所得稅制――將個人收入劃分為若干項目，分別就不同項目計稅；不同項目的收入，適用于不同的稅率表格。與之相配套的則是個稅征管實行代扣代繳。而2006年11月8日國家稅務總局出臺的《個人所得稅自行申報辦法（試行）》中則是有不同的規定，即在分類所得稅制的基礎上，納稅人按照綜合所得稅制的標準，將各類應納稅的收入合并計算，總重由納稅人自行向稅務部門申報個人所得。這樣就形成了目前我國的“分類計稅”加“綜合申報”的雙軌制模式。在這樣的雙軌制模式下，導致即便是收入相同的納稅人，可能應交的個人所得稅的數額不同。不同性質、來源的個人所得，采用相異的稅率和扣除標準征稅，適用源泉一次課征方式。這樣就會導致相等收入的人由于其個人所得來源等條件的不同而承擔不同的稅負，這就有悖于稅收公平原則。
根據《辦法》規定，納稅人應當自行申報納稅。但是，納稅人的應納稅額主要由各類所得的支付單位或扣繳義務人代為計算和扣繳；除了沒有扣繳義務人或者有扣繳不實的收入項目時，納稅人應按綜合口徑自行申報收入及相關信息⑤。以上情況表明了我國的分類計稅和綜合申報相互脫節，分類計稅仍是個稅應納稅額的計算依據，自行申報并未在稅額征收中起實質性作用。這樣不僅沒有充分發揮自行納稅申報制度應有的作用，反而增加了征納成本，降低了稅收征管的效率。
2.個稅稅源控管乏力，自行申報納稅者人數和結構呈畸形發展。個人所得稅自行申報監管上存在的諸多問題，是造成個人所得稅自行申報沒有實現其立法目的的重要原因。國家稅務部門早在2005年國家稅務總局提出了加強個人所得稅征管的“四一三”工作思路，即“建立個人收入檔案管理制度、代扣代繳明細帳制度、納稅人與扣繳義務人向稅務機關雙向申報制度、與社會各部門配合的協稅制度”等四項制度；加快建設統一的個人所得稅管理信息系統;切實加強對高收入者的重點管理、稅源的源泉管理、全員全額管理等三項管理。但由于稅務機關沒有有效的手段控制稅源，給納稅人隱瞞個人收入創造了條件，也使得納稅人個人收入隱形化成為自行申報中的一大難題。這就是稅務機關很難確切掌握個人收入的實際金額，從而無法進行全方位的監控。目前我國稅務機關控制稅源的手段較為單一，仍是以扣繳申報來反向監督。這樣僅能完全監控工薪階層的納稅人，不能有效地將高收入者納入稅收監管之下。而且由于個人收入存在多元化、隱形化、現金交易量大等特點，相當一部分人的收入信息未被稅務機關掌握，加之大部分公民也不能準確計算自己的年收入，因此，目前個人所得稅主要還是來源于收入穩定的工薪階層，對于那些收入形式多樣高收入者未被完全統計在內，使得申報人數不確切。
3.稅收稽查方面涉稅案件懲罰力度不夠,納稅人滋生僥幸心理。個人所得稅作為所有稅種中納稅人數最多的一個稅種，其征管和稽查的工作量相當之大，然而與此相對應的是我國目前稅收征管基礎有較為薄弱，征納信息不對稱，且某些稽查人員本身素質不高、執法不嚴，加之個稅本身就與個人利益聯系非常密切，從而容易激化矛盾。這樣就造成了稅務稽查單方面注重補交稅款或者罰款，處罰力度不夠，使得納稅人滋生僥幸心理，嚴重損害了稅法的嚴肅性。⑥
4.個稅自行申報的配套措施尚未形成。（1）金融體系配合不到位。我國的金融實名制支付體系的缺位，現金交易仍然是支付結算的主要手段；許多私營或者個人企業財務不健全，個人收支與生產經營成本交錯混雜。這些都使金融部門無法真正掌握納稅人的收支資料。這種嚴重的信息不對稱，極大的影響個稅自行申報功能的發揮。而且對于那些掌握大量個人收入信息的金融、保險等部門并沒有義務去定期向稅務部門進行信息匯報，個人納稅信用與個人信用記錄、社會評價也并沒有緊密聯系在一起。因此，其進行自行納稅申報缺少激勵。（2）稅務制度滯后制約了個稅自行申報的發展。稅務指人接受納稅主體的委托，在法定的范圍內依法代其辦理相關稅務事宜的行為。我國從1994年就開始嘗試建立稅務制度，但在實踐當中稅務機構多由稅務機關自己開辦，直到1999年才轉向市場化運作。就目前的情況來說，稅務的環境和秩序尚待規范，很大一部分的稅務機構剛剛完成向自負盈虧的市場化運作的轉變，其規模較小，建賬建制也不是很規范，因而業務水平和信譽度不高。而且，值得注意的是，目前存在的會計服務、會計咨詢和稅務中介機構基本上為單位納稅人涉稅業務服務，對個人的稅務服務除向一些在華的外籍人士外，還開展的很少。
三、進一步完善我國個人所得稅自行申報制度的建議
1.選擇適應我國國情的個人所得稅稅制模式。程序的正當性在很大程度上影響著其實施的效果。由此可知，我國高收入者個稅自行申報制度的實施效果很大程度上受到目前個人所得稅稅制模式的影響。然而，值得注意也正如上文所說的是我國的分類所得稅制背離了公平稅負的原則。面對這個尷尬的情景，唯一可行且根本性的辦法就是選擇適應我國國情的最佳稅制模式。（1）三種不同模式的稅制比較。分類所得稅制，又稱為個別所得稅制，是指對于同一納稅人的不同類型所得按照不同的稅率征稅，在此種稅制下，總收入和可扣除費用由各種所得類型分別決定。它的優點是可以廣泛采用源泉扣繳的方法控制稅源，防止稅收的流失，有利于實現特定的政策目標，但是不能夠按納稅人的綜合負擔能力課征，有違于公平原則。
綜合所得稅制，又稱一般所得稅制，是指將納稅人在某一特定期間內的所有不同類型的所得綜合起來并減去法定減免和扣除項目的數額，就其余額按累進稅率征收。其特點是將不同來源的所得加總課稅，不分類別，統一扣除。這樣，綜合所得稅制就能夠反映納稅人的綜合負擔能力，加之考慮到納稅人個人經濟情況和家庭負擔，并進而可以實現調節納稅人之間所得稅負的目的。但是其手續繁瑣，費用較高，易于出現偷稅漏稅的情況。
混合所得稅制，又叫分類綜合所得稅制，是分類所得稅制和綜合所得稅制相結合的稅制模式。主要實行按照納稅人的各項有固定來源所得先用源泉扣繳辦法課征分類稅，然后綜合納稅人全年各種所得，如果達到法定數額，再課以累進稅率的綜合所得稅或者附加稅。⑦這種稅制吸收了分類所得稅制和綜合所得稅制的優點，對同一所得進行兩次獨立的課征，不僅能夠防止偷稅漏稅，符合量能負擔原則，而且也體現了對不同性質的收入區別對待原則。這樣，就既有利于政府稅收政策目標的實現，又有利于貫徹稅收公平原則的實施。（2）選擇適合我國國情的稅制模式。我國現行的分類所得稅制已經不能滿足個人所得稅發展的需要。現階段我國經濟發展水平和居民收入水平都尚未達到一定高度，因此個人所得稅納稅人占總人口比重比較低，需要自行申報的納稅人則少之又少；納稅人收入渠道多元化、復雜化的趨勢日益明顯，隱性收入普遍存在。而稅收征管水平決定了稅務機關難以全面真實的掌握納稅人的情況。因此，符合國情的選擇是實行分類與綜合相結合的混合所得稅制。
按照這種混合所得稅模式，要對不同所得進行合理的分類。具體而言，即需在進一步規范所得分類的基礎上，先以源泉預扣的方法分別采取不同的稅率征收分類所得稅，在納稅年度終了后，應納稅人申報其全年各項所得并進行匯總，調整后的應稅所得作為全年所得的課稅依據，并對匯總的數額扣除合理費用后的部分按累進稅率征收綜合所得稅。為了避免重復征稅，征收綜合所得稅時，可將分類所得稅已繳納的稅額予以扣除，以充分體現個人所得稅對個人收入的合理調節。⑧
在當前我國公民納稅意識不強、收入來源日益多元化和復雜化等情形下，個人所得稅的征收在很大程度上依賴于源泉扣繳的辦法。目前的分類稅制模式，計征簡便，節省征納成本，且根據不同性質所得采用不同稅率。這雖然有利于實現特定的政策目標，但不能全面反映納稅人的實際納稅能力。相比較之下，綜合所得稅制能夠反映納稅人的綜合負擔能力，而且將個人經濟情況和家庭負擔考慮在內，可以實現調節納稅人之間所得稅負的目的，但其計征繁瑣，成本較高，并且容易出現偷稅漏稅的現象。
因此建議目前采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式。混合所得稅制是分類所得稅制與綜合所得稅制的有機結合，具體而言，是指依據納稅人的各項有固定來源所得先采用源泉扣繳辦法課征，然后綜合其全年各種所得，如果達到一定的數額，就再可以累進稅率的綜合所得稅或者附加稅。⑨如此，吸取了分類所得稅制和綜合所得稅制的優點，并可以有效地防止偷稅漏稅，體現了稅收公平原則。此種稅制區別納稅人不同種類的所得，而且能夠廣泛采用源泉扣繳法，便于稽征稅款。我國的國情及社會經濟發展水平決定了目前適合我國的稅制模式是混合所得稅制，但這樣的嫁接體制畢竟只是權宜之計，實行綜合所得稅制才是個人所得稅改革長遠規劃的目標。因此，當前的首要任務是縮短分類所得稅制向混合所得稅制轉軌的期間，待相關條件基本具備后，再適時推出個人所得稅的改革，向綜合稅制模式過渡。只有這樣才能使個稅自行申報走出制度困境并得到完善。
2.加強個稅稅源監控，提高稅務機關的監管能力和效率。個稅申報制度的全面推進，離不開對納稅人涉稅信息的掌握，離不開對納稅申報準確性的監管。而這也正是個人所得稅申報制度實行的最大難點，因此，個稅的征收就不再只是稅務機關的職責，相關的公共管理部門（工商、海關、勞動保障部門等社會部門）以及支付單位也有協調配合的義務和責任。在經濟轉軌時期，分配領域存在的個人收入隱性化、多元化的情況下，可以采取以下措施：（1）實現部門間資源共享，建立起稅務機關與相關部門的協調性的聯動機制。從當前的情況看，稅務機關與納稅義務人之間存在嚴重的信息不對稱，究其原因，很大一部分是因為稅務機關沒有與相關部門形成良好的協調配合機制。稅收征管法賦予各有關部門和單位支持、協助稅務機關執行職務的義務；同時賦予了稅務機關依法檢查納稅人及涉嫌人員儲蓄存款的權力。因此，稅務部門應該制定具體的操作規程，明確各部門和組織向稅務機關及時傳遞納稅人信息的法律義務和責任，并保證信息的真實性和準確性，對高收入者個人及其相關人員的儲蓄存款情況，實行一年一度的定期檢查和不定期的信息傳遞制度，最終形成促使納稅人如實進行納稅申報的社會管理機制。
稅務機關應首先實現內部資源共享，更加深入地進行稅收信息化建設。可以考慮使用納稅人的居民身份證號為納稅登記號碼從而建立起全國聯網的個稅納稅系統，以解決由于城市化進程加快，人員流動性大，難以掌握全面的信息以及準確申報所得等問題。與此同時，還應與海關、財政、工商、銀行等有關部門橫向聯網，以便于信息共享和進行交叉稽核，及時掌握高收入者個人的資產購置、轉讓、租賃、投資等信息。同時，應建立健全高收入者個人納稅檔案，強化對于高收入者個人的稅收監控，建立對其的納稅評估機制，并與其實際繳納個人所得稅的情況進行比對，對有偷逃稅嫌疑的，及時交由稽查機關進行查處。⑩從而提高稅務機關的征管效率，降低征納成本，加強稅收監管的力度。（2）規定現金支付限額,減少現金流通。大量的現金支付，不僅使貨幣發行成本增高，增加支付雙方的風險，而且加大了稅源控制的難度。因此，應加快實現稅務部門與金融部門、支付單位及相關單位的協查機制, 限制和減少現金支付的范圍，以減少現金的流通。為防止納稅人分散收入和財產，應建立個人財產登記制度，推進銀行存款、個人金融投資及其它各項個人支付的實名制和信用卡制的改革，從而將納稅人的財產收入完全顯性化并得到有效監控，促進稅務機關對個人所得稅的征收和管理，從而更好地發揮個人所得稅的收入調節作用。
3.完善激勵與懲罰機制。要提高納稅人自行申報的積極性和主動性，僅僅依靠個稅自行申報辦法規定的行政和刑事處罰是遠遠不夠的。應該建立一套行之有效的獎懲機制，并進行分類管理，形成一個良好的稅收環境。在日本，個稅自行申報分為兩種：藍色申報和白色申報，分別適用的是誠實申報的納稅人和有不良記錄的納稅人。藍色申報(blue return)是指凡能根據日本大藏省的規定，正確置備賬簿文書，簿記其文書情況，并予以妥善保存者，取得稅務署長的許可后，適用藍色申報書進行的申報。這一制度的設立，是根據“肖普建議”引進的旨在鞏固和完善自行申報納稅的一項制度，可以適當發揮申報納稅制度的功能。納稅義務人應當置備賬簿文書，并簿記其收入、支出，在此基礎上進行申報，但在實踐中置備完備的賬簿文書的納稅人并不多。為鼓勵在健全賬簿文書的基礎上進行正確的申報，許可置備一定賬簿文書者運用藍色申報進行申報，并且給予藍色申報者種種白色申報者（白色申報，是指不以藍色申報書，而是以普通申報書進行的申報）所不享有的優惠⑾。這就使藍色申報制度得到了普及。而與之相對應的是，白色申報者不僅不能享受藍色申報的種種優惠待遇，而且還要受到稅務機關更為嚴厲的監管。當然，藍色申報的許可在發生法定事由時，稅務署長可以取消其許可。
目前我國只對未按規定進行納稅申報的行為規定了罰則，而沒有相應的對依法辦理納稅申報行為設定獎勵機制。從各國稅收征管的實踐經驗來看，激勵和懲罰相結合并加大獎懲力度有利于提高自行申報的積極性。稅務局可以開展納稅人的信用等級評定，建立激勵措施，可以仿效上述日本所采用的賦予誠實的申報人藍色申報許可，并給予優惠的措施。也可以建立伴隨公民終身的類似與社保賬戶的個人所得稅賬戶，并準確記錄其納稅情況，并與其他社會福利或待遇相掛鉤。
同時稅務機關應嚴格執法，提高個人所得稅專項檢查效率和加大稅務行政處罰的力度。首先，稅務機關執法人員應當首先做到“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”，形成一個良好的稅收環境，以提高納稅人的稅法遵從度。其次，應當加大稽查力度，打擊重點，并加強對高收入行業人員個人所得稅的監管，堅決不允許出現只補稅，罰款流于形式而使納稅人產生僥幸心理從而逃稅、避稅的情況發生。
4.完善稅務制度。由于市場交易的日趨復雜化和稅法的專業性與復雜性，使得人們對于稅務的需求日益增加。而稅務處于中介地位，并遵循獨立、公正的準則，因此有利于實現征納雙方有效的溝通和交流。我國稅務制度起步較晚，仍然有著許多不足之處，并因此制約了其發展。我國應該從以下幾個方面來完善稅務制度：首先，建立健全稅務方面的法律、法規，提高級次，使稅務行業在市場經濟取得合理地位。我國應盡快出臺相應法律，進一步約束稅務行業，為我國稅務行業的發展提供一個完備的法律環境。還應建立較完善的管理制度，準入制度等，提高稅務的服務水平和服務規范，充分發揮稅務的作用。其次，應當制定合理的收費標準。該收費標準可以由行業協會根據全國稅務機構的實際情況，核算平均成本利潤率。并依據該核算成本利率，規定統一的指導定價體系，確定各種業務收費的上下限，機構也可以根據實際服務量的大小及機構自身服務質量的高低具體確定收費標準⑿。再次，加強對稅務行業的監管。這里的監管應包括行業內部監管和外部監管。從而加強對稅務行業的監督、管理和指導，保證行業的正常、有序、健康發展。
行業的內部監督，可以依靠建立行業協會來實現。行業協會可以作為其行業內部一些職業標準的制定者和機構間爭議的仲裁者，并規范約束從業人員和機構；而外部監督，主要是由政府管理機關實施。政府管理機關應當對稅務機構的整個行業進行監督和宏觀的指導，并定期對其從業人員進行資格審查。若發現有違規行為，應立即予以相應的處罰；若有違法行為，應及時移交司法機關處理。
四、結語
本文對個人所得稅自行申報制度進行了規范性的分析，總結出了對于我國自行納稅申報制度有借鑒意義的方面；并對于目前我國自行納稅申報制度運行現狀進行學理上和實務上的分析，歸納出當前我國該制度存在的問題。在此基礎上，對我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》以及相關其他法律法規進行研究，探討我國個稅自行申報制度的完善，并提出了改革分類制模式、加強個稅稅源監控、完善稅務制度等建議。然而，我國的個人所得稅自行納稅申報制度的完善任重而道遠，不僅需要稅務機關大力推進依法治稅、嚴格執法，全面實施科學化、精細化管理，也需要其他部門和機構的相互協調和配合。從某種意義上講，對于高收入者的稅收征管已成為了整個社會的責任。隨著我國經濟體制的深化改革以及進一步的稅收體制改革的進行，我國的個人所得稅自行申報制度將會能夠充分發揮其調節經濟、調節分配的作用，從而有利于經濟市場和國家的良好運轉。
本文通過對個人所得稅自行申報法律問題的探索和學習，力圖為該制度的進一步完善提出自己的思路和見解，現得出以下結論:第一，對個人所得稅自行申報的完善，應當立足于我國該制度的現狀，立足于客觀的角度評價和分析。由于我國該制度起步較晚，可以借鑒國外發達國家先進的立法和實踐經驗，取長補短，縮短該制度的完善歷程。第二，對該制度的構建和完善應當是從立體著眼，全方位出發，通盤考慮，建立一個科學、有效、健康的個人所得稅自行申報制度。本文從改革個人所得稅稅制模式，加強自行申報監管，完善激勵和懲罰機制，完善稅務制度四個方面提出完善建議，只是這個立體制度的一小部分。個人所得稅自行申報制度的完善任重而道遠，需要更多人的參與和努力。
注釋：
{1}個人所得稅自行納稅申報辦法（試行），第二條
{2}李情.我國個稅自行申報制度若干問題研究，湖南大學碩士學位論文
③錢葵.個人所得稅自行申報制度研究，華東政法大學碩士學位論文
④郭雷，施于斌.個人所得稅自行申報制度評析.北京政法職業學院學報，2009（1）.總第63期
⑤高培勇.個稅自行申報的出路何在.中國改革，2007（5）44
⑥燕洪國.論個稅自行申報―――導引價值、制度障礙與對策.中南財經政法大學學報,2008（1）雙月刊，總第166期
⑦藺翠牌.中外個人所得稅制比較研究看中國個人所得稅法的完善.劉隆亨主編.當代財稅法基礎理論及熱點問題.北大出版社2004年版，282頁
⑧趙麗竹.個人所得稅自行申報制度研究.中國政法大學碩士學位論文，2009（10）
⑨藺翠牌.從中外個人所得稅制比較研究看中國個人所得稅法的完善.劉隆亨主編.當代財稅法基礎理論及熱點問題，北大出版社2004年版，282頁
⑩韓真良.對個人所得稅自行納稅申報問題的思考.經濟視角，2009（1）
{11}[日]金子宏，戰憲斌,鄭林根.日本稅法，北京:法律出版社,2004,428-429,424-425
