時(shí)間：2022-05-11 10:38:38
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：增值稅 轉(zhuǎn)型 稅收籌劃
一、增值稅轉(zhuǎn)型概述
(一)增值稅的概念
增值稅是對(duì)從事銷售或者加工、修理修配勞務(wù)以及從事進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人取得的增值額為征稅對(duì)象的一種稅。從計(jì)稅原理上說，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。
(二)增值稅的類型
消費(fèi)型增值稅，是指允許納稅人從本期銷項(xiàng)稅額中抵扣用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)的全部進(jìn)項(xiàng)稅額；收入型增值稅，只允許納稅人從本期銷項(xiàng)稅額中抵扣用于生產(chǎn)經(jīng)營固定資產(chǎn)的當(dāng)期折舊價(jià)值額的進(jìn)項(xiàng)稅額；生產(chǎn)型增值稅，不允許納稅人從本期銷項(xiàng)稅額中抵扣購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
(三)新增值稅法改革
為進(jìn)一步完善稅制，積極應(yīng)對(duì)國際金融危機(jī)對(duì)我國經(jīng)濟(jì)的影響。國務(wù)院決定自2009年1月1日起全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，并修訂了《中華人民共和國增值稅暫行條例》。此暫行條例于2008年11月5日經(jīng)國務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議審議通過，于11月10日以國務(wù)院令第538號(hào)公布，自2009年1月1日起施行。
增值稅改革的主要內(nèi)容：一是允許企業(yè)抵扣新購人設(shè)備所含的增值稅：二是取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策；三是將現(xiàn)行工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售額標(biāo)準(zhǔn)分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元，同時(shí)，將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3％等等；四是將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17％；五是與營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則銜接，明確混合銷售行為和兼營行為的銷售額劃分問題；六是根據(jù)現(xiàn)行稅收政策和征管需要。對(duì)部分條款進(jìn)行補(bǔ)充或修訂。
二、新增值稅法籌劃措施
(一)利用納稅人身份進(jìn)行增值稅稅收籌劃
我國增值稅將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對(duì)一般納稅人實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，對(duì)小規(guī)模納稅人，在新稅法下，征收率降低為3％，而購進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。那么，增值稅稅負(fù)，可以從不同的角度計(jì)算兩類納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)，通過稅負(fù)平衡點(diǎn)，就可以合理合法地選擇稅負(fù)較輕的增值稅納稅人身份。各種稅負(fù)均衡點(diǎn)如下表：
例 物資批發(fā)企業(yè)年銷售收入300萬元(不含稅)，會(huì)計(jì)制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用17％稅率。該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的60％。
這種情況應(yīng)納增值稅額為20.4萬元[300-(300*60％)*17％]。
由無差別平衡點(diǎn)增值率可知，企業(yè)的增值率為40％>無差別平衡點(diǎn)增值率17.65％，企業(yè)選擇作小規(guī)模納稅人稅負(fù)較輕。因此可以將該企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二后的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷售額分別為160萬元和140萬元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可使用3％的征收率，在這種情況下，只要繳納增值稅4.8萬元和4.2萬元，顯然，劃分為小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)11.4萬元。
(二)兼營和混合銷售行為的稅收籌劃
(I)兼營的納稅籌劃
兼營是指納稅人既銷售增值稅的應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，同時(shí)還從事營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，并且這兩項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)間并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。稅法規(guī)定對(duì)兼營行為的征稅辦法是，納稅人若能分開核算的，則分開征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的。一并征收增值稅，不征營業(yè)稅。如果增值稅的納稅人為加強(qiáng)售后服務(wù)或擴(kuò)大自己的經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，若該企業(yè)是一般納稅人，因?yàn)樘峁?yīng)稅勞務(wù)時(shí)。可以得到的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也就少，所以選擇分開核算有利；若該企業(yè)是小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所使用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所使用的營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。
(2)混合銷售的納稅籌劃
納稅人在進(jìn)行籌劃時(shí)，主要是對(duì)比一下增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)的高低，然后選擇低稅負(fù)的稅種。同樣也采取增值率判別法。
由此可計(jì)算出各種稅負(fù)平衡點(diǎn)如下表：
如果在營業(yè)中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于稅負(fù)平衡點(diǎn)。那么就應(yīng)該交納營業(yè)稅，進(jìn)行企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)分離；相反的話，就應(yīng)該交納增值稅，保持企業(yè)原有的組織形式。
例 某建筑裝飾公司銷售建筑材料，并代顧客裝修。2008年度。該公司取得裝修工程總收人為1200萬元。該公司為裝修購進(jìn)材料支付款項(xiàng)936萬元(價(jià)款800萬元，增值稅稅款136萬元)。該公司適用增值稅稅率17％，裝飾工程適用的營業(yè)稅稅率為3％，判別該公司繳納什么稅種合算?
增值率=(1200-936)／1200=22％>無差別平衡點(diǎn)增值率20.65％
因此企業(yè)應(yīng)該選擇繳納營業(yè)稅，可節(jié)稅[1200／(1+17％)*17％-136]-1200*3％=2.36萬元
(三)銷售方式的稅收籌劃
許多企業(yè)為了擴(kuò)大銷售、吸引顧客、增加自身的知名度會(huì)進(jìn)行各種促銷活動(dòng)，一般情況下，商業(yè)企業(yè)的促銷方式有：折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓、還本銷售、以舊換新、以物易物等。在促銷方案的選擇中，企業(yè)除了考慮銷售方式對(duì)消費(fèi)者的吸引力外，還要考慮納稅金額的高低是否加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，綜合考慮兩方面的因素，才能作出對(duì)企業(yè)最有利的選擇，做好稅收籌劃。
(四)利用國家的優(yōu)惠政策
利用國家對(duì)廢舊物資的收購政策進(jìn)行籌劃；利用起征點(diǎn)的優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃；利用出口退稅免稅政策進(jìn)行籌劃等稅收優(yōu)惠籌劃。
(五)利用運(yùn)費(fèi)進(jìn)行的籌劃
一般納稅人外購貨物和銷售貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，準(zhǔn)予按運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)所列運(yùn)費(fèi)7％的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。運(yùn)輸公司從事運(yùn)輸業(yè)需繳納營業(yè)稅。企業(yè)一般都有自己的運(yùn)輸部門。可按車輛可抵扣物耗金額(汽油、維修費(fèi)以及其他費(fèi)用等等)的17％作為可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。若車輛可抵扣物耗金額比較小的話，其可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅就更小了。此時(shí)我們可以考慮把運(yùn)輸部門分立出來設(shè)立運(yùn)輸子公司，這樣雖然需按運(yùn)費(fèi)的3％繳納營業(yè)稅。但也可按運(yùn)費(fèi)的7％作為可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，兩者一抵即相當(dāng)于可按運(yùn)費(fèi)的4％來抵稅。若運(yùn)費(fèi)x4％>可抵扣物耗金額x17％，則把運(yùn)輸部門分立出來設(shè)立運(yùn)輸子公司可節(jié)稅
關(guān)鍵詞：增值稅；一般納稅人；固定資產(chǎn)
中圖分類號(hào)：D9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/ki.16723198.2016.14.067
企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式可以外購、自建或者是融資租賃，稅法的變革對(duì)固定資產(chǎn)取得時(shí)的賬務(wù)處理有影響。
1外購固定資產(chǎn)
自2009年1月1日起，我國增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型，外購固定資產(chǎn)的增值稅可以抵扣，但能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)僅限于動(dòng)產(chǎn)，不動(dòng)產(chǎn)因?qū)儆跔I業(yè)稅增收范圍，因此不動(dòng)產(chǎn)不予抵扣。因此動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)在這個(gè)時(shí)點(diǎn)之前和之后購入的處理不一樣，例：A企業(yè)購入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品，取得增值稅專用發(fā)票，載明價(jià)
增值稅的轉(zhuǎn)型讓企業(yè)外購固定資產(chǎn)可以抵扣增值稅，可以抵扣進(jìn)行稅額，減輕企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)企業(yè)更新固定資產(chǎn)。
2自建固定資產(chǎn)
根據(jù)增值稅法律制度規(guī)定，自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)，是視同銷售行為，按規(guī)定繳納增值稅。同時(shí)，外購的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，如外購時(shí)已經(jīng)抵扣，移送使用時(shí)應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。因此，企業(yè)自建不動(dòng)產(chǎn)型固定資產(chǎn)時(shí)，購入的工程物資、領(lǐng)用的原材料都不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在購進(jìn)工程物資時(shí)，即使取得增值稅專用發(fā)票，也應(yīng)按發(fā)票上的價(jià)款和稅款合計(jì)數(shù)，借記“工程物資”，貸記“銀行存款”等科目。在建工程領(lǐng)用工程物資時(shí)，借記“在建工程”，貸記“工程物資”；在建工程領(lǐng)用原材料時(shí)，借記“在建工程”，貸記“原材料”，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”；在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，借記“在建工程”，貸記“庫存商品”，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
例：某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，擬自建一棟廠房，2016年5月1日購進(jìn)一批工程物資，取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款300000元，增值稅款51000元，款已付。5月10日領(lǐng)用原材料一批，賬面價(jià)值200000元。5月15日領(lǐng)用本公司自產(chǎn)產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品的實(shí)際成本是400000元，對(duì)外公允售價(jià)為500000元，適用稅率為17%。在工程建造期間，外購工程物資全部領(lǐng)用。5月30日，工程完工，驗(yàn)收合格投入使用。
我國從2012年1月1日起開始在上海的交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行“營改增”試點(diǎn)，至2016年5.1日，房地產(chǎn)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)全面納入營改增，因此，現(xiàn)在不動(dòng)產(chǎn)也屬于增值稅納稅范圍。工業(yè)企業(yè)購買及自建不動(dòng)產(chǎn)等固定資產(chǎn)，從會(huì)計(jì)處理上看，由于不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅增值范圍，建造時(shí)購進(jìn)貨物或領(lǐng)用材料產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，同時(shí)不動(dòng)產(chǎn)型在建工程領(lǐng)用產(chǎn)品也無需再視同銷售。企業(yè)為構(gòu)建不動(dòng)產(chǎn)型固定資產(chǎn)而購進(jìn)的工程物資與購進(jìn)普通原材料一樣，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，按照取得的增值稅專用發(fā)票，借記“工程物資”，“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”等項(xiàng)目；在建工程領(lǐng)用原材料時(shí)，不用再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，按照領(lǐng)用原材料的賬面價(jià)值，借記“在建工程”，貸記“原材料”；在建工程領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，無需再視同銷售，按照領(lǐng)用產(chǎn)品的賬面價(jià)值，借記“在建工程”，貸記“庫存商品”。接上例，營改增之后的賬務(wù)處理：
營業(yè)稅改革之前，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為1070000元，改革之后固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值變?yōu)?00000元，170000元的差額就是由增值稅所引起的，因?yàn)橘忂M(jìn)工程物資不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)入了工程物資的成本，隨著工程物資的領(lǐng)用，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)移到固定資產(chǎn)的成本當(dāng)中；另外，企業(yè)建造不動(dòng)產(chǎn)型固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，因此，固定資產(chǎn)的成本又包括了不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)，工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品作為增值稅的視同銷售行為，該行為需要計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，因此，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值又包括了銷項(xiàng)稅。因此，三筆稅費(fèi)的影響總和既是170000元。對(duì)于計(jì)入固定資產(chǎn)的170000元的稅費(fèi)在固定資產(chǎn)以后的生產(chǎn)使用過程中，通過固定資產(chǎn)折舊分?jǐn)傆?jì)入產(chǎn)品的成本，而產(chǎn)品在對(duì)外銷售時(shí)繼續(xù)征收增值稅銷項(xiàng)稅額，加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，并且產(chǎn)生重復(fù)征稅，因此，營改增之后，打通了第一、第二、三產(chǎn)業(yè)的抵扣鏈條，使稅制更加合理。
3融資租入固定資產(chǎn)
按我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)――租賃》的規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值，按最低租賃付款額確認(rèn)長期應(yīng)付款，并將兩者的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。“營改增”之前，融資租入固定資產(chǎn)不能取得增值稅專用發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。營改增之后，出租方收取租金可以開具增值稅專用發(fā)票，因此，承租方取得增值稅專用發(fā)票以后可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，承租方在融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，因此借記“融資租入固定資產(chǎn)”，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，貸記“長期應(yīng)付款”；支付租金日，借記“長期應(yīng)付款”，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”，同時(shí)按實(shí)際利率法對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。
綜上所述，稅法的變革是完善稅制的必經(jīng)之路，鑒于稅收法律制度的改革，對(duì)增值稅已經(jīng)作出了明確的規(guī)定，對(duì)企業(yè)的很多賬務(wù)處理帶來影響，但是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有及時(shí)調(diào)整，所以，筆者總結(jié)出增值稅改革之后企業(yè)固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的變化，希望對(duì)財(cái)務(wù)工作者或財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)者有所幫助。
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隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新企業(yè)所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續(xù)與實(shí)施，對(duì)于會(huì)計(jì)與稅法之間的比較以及會(huì)計(jì)上如何對(duì)稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無疑是大家普遍關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)。已有的文獻(xiàn)，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會(huì)計(jì)和稅法在“視同銷售”項(xiàng)目上已經(jīng)基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對(duì)會(huì)計(jì)改革的精神實(shí)質(zhì)端之不詳所造成的一種誤會(huì)。事實(shí)上只能看成是會(huì)計(jì)在部分場(chǎng)合慎重推行的“公允價(jià)值”在很大程度上“機(jī)緣巧合”地與“銷售價(jià)格”掛起鉤來。由于公允價(jià)值與銷售價(jià)格的關(guān)聯(lián)性，原準(zhǔn)備用于正常銷售(或消耗)的貨物因?yàn)橐凑兆鳛楣蕛r(jià)值表現(xiàn)形式的正常銷售價(jià)格予以確認(rèn)和計(jì)量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達(dá)出來，這就是所謂的會(huì)計(jì)上也“視同銷售”了。問題在于對(duì)于稅法認(rèn)定的視同銷售行為，會(huì)計(jì)上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對(duì)于產(chǎn)品捐贈(zèng)(營業(yè)外支出)，我們會(huì)因?yàn)槎惙ㄉ稀耙曂N售”，而生搬硬套到會(huì)計(jì)上去確認(rèn)一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關(guān)認(rèn)識(shí)誤區(qū)，本文擬對(duì)所得稅和增值稅(還包括消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅，可基本上參照增值稅法規(guī))兩大稅收法規(guī)在“視同銷售”方面的規(guī)定與最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范進(jìn)行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)予以盡可能正確的指導(dǎo)。
“視同銷售”范疇的界定
嚴(yán)格地說，視同銷售是一個(gè)稅法予以界定的范疇，其本意是指對(duì)于企業(yè)非銷售性的貨物(包括應(yīng)稅勞務(wù)，下同)轉(zhuǎn)移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應(yīng)征收適用稅種。可能是基于會(huì)計(jì)與稅法之間歷史的緊密聯(lián)系，“視同銷售”這一術(shù)語被相當(dāng)多的會(huì)計(jì)專業(yè)人士較隨意地運(yùn)用到會(huì)計(jì)場(chǎng)合，并想當(dāng)然地用以指導(dǎo)賬務(wù)處理行為。
有必要指明，即便我們要在會(huì)計(jì)上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻(xiàn)來看，會(huì)計(jì)上的“視同銷售”是指會(huì)計(jì)對(duì)于貨物的非銷售性轉(zhuǎn)移行為要按照正常銷售一樣確認(rèn)和計(jì)量，即要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。澄清這一概念以后，再對(duì)增值稅條例、企業(yè)所得稅法的有關(guān)視同銷售行為進(jìn)行辨析，就會(huì)發(fā)現(xiàn)稅法上的視同銷售，會(huì)計(jì)上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現(xiàn)會(huì)計(jì)上作為銷售處理的一些特殊事項(xiàng)，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細(xì)鑒別增值稅條例和企業(yè)所得稅法的有關(guān)原則和規(guī)定，二者在視同銷售的認(rèn)定上也存在一定的分歧，這對(duì)于那些習(xí)慣了“會(huì)計(jì)跟著稅法走”的會(huì)計(jì)工作者來說，又添加了一些迷亂色彩。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送給其他單位或者個(gè)人。對(duì)于前三項(xiàng)和第(8)項(xiàng)，由于爭議不大，本文不予討論。
此外，企業(yè)所得稅法對(duì)視同銷售行為也進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”鑒于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現(xiàn)出來的，而且關(guān)于視同銷售的會(huì)計(jì)處理紛爭，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關(guān)規(guī)定為基準(zhǔn)，其他方面的規(guī)定為補(bǔ)充，對(duì)增值稅法、企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間在視同銷售事項(xiàng)認(rèn)定上的異同進(jìn)行比較，并對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理原則予以澄清和辨析。
自產(chǎn)，委托加工貨物的“視同銷售”認(rèn)定異同
根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)、委托加工貨物應(yīng)用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計(jì)算“銷項(xiàng)稅額”，而增值稅條例上認(rèn)定的視同銷售，在企業(yè)所得稅法上是否視同銷售而計(jì)算交納企業(yè)所得稅，則視具體情況而定，根據(jù)企業(yè)所得稅法立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》針對(duì)“特殊事項(xiàng)的確認(rèn)”的有關(guān)解釋中指出，凡是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，則視同銷售處理。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)增值稅法規(guī)和所得稅法規(guī)對(duì)于“視同銷售”認(rèn)定的分歧所在。至于會(huì)計(jì)上能否確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面的認(rèn)定上確實(shí)與稅法、特別是與企業(yè)所得稅法有相通之處。其典型事項(xiàng)可列舉如下：
1．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目
比如用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為。這作為會(huì)計(jì)所要反映的一種重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，自然要根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，盡可能準(zhǔn)確核算企業(yè)的納稅義務(wù)(法定負(fù)債)的形成，即在會(huì)計(jì)上確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，但在另一方面，會(huì)計(jì)上對(duì)此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，只不過在反映納稅義務(wù)的時(shí)候要遵照增值稅條例，根據(jù)貨物公允價(jià)值(通常為一般銷售價(jià)格)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。同樣，由于這類事項(xiàng)多屬于“貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)也沒有被視同銷售。
2．自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)
對(duì)于這一行為，會(huì)計(jì)一方面需要根據(jù)公允的市場(chǎng)銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，另一方面，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將其作為銷售處理，即根據(jù)貨物公允的市場(chǎng)銷售價(jià)格(公允價(jià)值)確認(rèn)銷售收入(主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本(主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業(yè)所得稅法上也因?yàn)橄嚓P(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認(rèn)定的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅。
3．自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動(dòng)
根據(jù)增值稅條例，這類項(xiàng)目被視同銷售，因此需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。而在會(huì)計(jì)上此類事項(xiàng)是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者該項(xiàng)投資活動(dòng)屬于“企
業(yè)合并以外的其他方式”，則會(huì)計(jì)上將此類投資也視同銷售而相應(yīng)確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，當(dāng)然也需要按照稅法規(guī)定計(jì)算銷項(xiàng)稅額。但是，如果相關(guān)貨物用于投資而形成“同一控制下企業(yè)合并”時(shí)，會(huì)計(jì)上則根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式要求，采用“權(quán)益結(jié)合法”進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，即按照貨物的原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)賬。這其實(shí)意味著會(huì)計(jì)上并沒有將此類事項(xiàng)作為銷售，既不確認(rèn)銷售收入，也無所謂結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
4．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
用于非貨幣資產(chǎn)交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無疑問，無論是增值稅條例還是企業(yè)所得稅法，都將其視同銷售而計(jì)算銷項(xiàng)稅額、并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但會(huì)計(jì)上是否作為銷售處理則需要考慮計(jì)量屬性標(biāo)準(zhǔn)的選擇要求。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，則在會(huì)計(jì)上就把用于非貨幣資產(chǎn)交換的自產(chǎn)或委托加工貨物作為銷售，即確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雙方用于交換的貨物的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量，則此時(shí)該非貨幣資產(chǎn)交換就不應(yīng)作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉(zhuǎn)賬。
5．自產(chǎn)、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動(dòng)
將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡稱分配)和償還債務(wù)(簡稱抵債，包括債務(wù)重組在內(nèi))等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額；在企業(yè)所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額而計(jì)繳企業(yè)所得稅；根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同樣被作為銷售而需要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。由此可見，這些內(nèi)容與上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)”類似，是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持高度吻合的地方。
購進(jìn)貨物的“視同銷售”認(rèn)定異同
對(duì)于購進(jìn)貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項(xiàng)目，另一部分則被看作是不予抵扣項(xiàng)目。這作為增值稅法規(guī)上的硬性規(guī)定，大致是根據(jù)貨物是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部而加以劃分的，其中它把用于企業(yè)員工福利的購進(jìn)貨物視為在“企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移”，這是其與企業(yè)所得稅法的不同之處之一。到會(huì)計(jì)與這兩種稅收法規(guī)的異同，主要列示如下：
1．購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目
根據(jù)增值稅條例，這類事項(xiàng)屬于不可抵扣事項(xiàng)，即在購進(jìn)貨物時(shí)支付的增值稅不能在計(jì)算應(yīng)交增值稅時(shí)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額予以扣除。與之相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)上自然就不能借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，而將支付的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相關(guān)貨物成本，否則就意味著會(huì)計(jì)在賬面上“擅自”確定應(yīng)納稅義務(wù)的減少。相應(yīng)地，如果上述購進(jìn)貨物是因?yàn)楦淖兂醵ǖ挠猛径D(zhuǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目或免征增值稅項(xiàng)目的，企業(yè)“原本”可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就變得不能抵扣了，即需要在會(huì)計(jì)上把原來借記的“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”反向注銷，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)對(duì)于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業(yè)所得稅法通常也不會(huì)將上述事項(xiàng)視同銷售，不需要考慮計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
2．購進(jìn)貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)
對(duì)于此類事項(xiàng)，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認(rèn)定為不予抵扣項(xiàng)目，相應(yīng)地會(huì)計(jì)上也應(yīng)當(dāng)將為上述貨物支付的增值稅直接計(jì)入或者在改變用途時(shí)以“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的形式轉(zhuǎn)計(jì)人相關(guān)成本費(fèi)用中去。在企業(yè)所得稅法上則把此類視同銷售，需要計(jì)算應(yīng)納稅所得額。至于會(huì)計(jì)在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭議的地方。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》的規(guī)定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣利”看待，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》指出，“以外購商品作為非貨幣利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該商品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)人成本費(fèi)用”。通常而言，如果企業(yè)購進(jìn)貨物直接馬上用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)，貨物購買成本通常即為其公允價(jià)值，企業(yè)按成本轉(zhuǎn)賬而不確認(rèn)銷售收入基本無可非議。但如果購進(jìn)貨物的成本與公允價(jià)值有一定出入，比如某商場(chǎng)購進(jìn)的準(zhǔn)備用于出售的庫存商品在儲(chǔ)備一段時(shí)期后被當(dāng)作非貨幣福利發(fā)放給職工，商品的現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值與其原購買成本可能有一定出入，如果按照準(zhǔn)則的規(guī)范精神，會(huì)計(jì)上也應(yīng)當(dāng)視同銷售，即根據(jù)現(xiàn)時(shí)一般售價(jià)確認(rèn)商品銷售收入，根據(jù)原賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本，而且值得強(qiáng)調(diào)的是．在納稅事宜上，會(huì)計(jì)上并沒有“發(fā)言權(quán)”．應(yīng)根據(jù)增值稅法規(guī)確認(rèn)“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，而不能因?yàn)闀?huì)計(jì)上可能確認(rèn)了銷售收入，而想當(dāng)然地確認(rèn)“銷項(xiàng)稅額”。
3．購進(jìn)貨物用于投資
這一點(diǎn)和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應(yīng)地要確認(rèn)銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅所得額，但會(huì)計(jì)上則需要考慮該項(xiàng)投資活動(dòng)的結(jié)果，如果投資沒有達(dá)到合并標(biāo)準(zhǔn)，或者形成“非同一控制下企業(yè)合并”，會(huì)計(jì)上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業(yè)合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉(zhuǎn)賬。
4．購進(jìn)貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
這一點(diǎn)和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換”類似，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法上都視同銷售處理，至于會(huì)計(jì)上是否視同銷售則需要考慮會(huì)計(jì)所采用的計(jì)量屬性標(biāo)準(zhǔn)。如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉(zhuǎn)賬。
5．購進(jìn)貨物用于分配、抵債等活動(dòng)
對(duì)于這類行為，和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物”用于相應(yīng)事項(xiàng)一致，會(huì)計(jì)與增值稅條例以及企業(yè)所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進(jìn)行相應(yīng)的處理。
綜上分析，結(jié)合當(dāng)前的會(huì)計(jì)和納稅實(shí)務(wù)，會(huì)計(jì)與稅法在視同銷售認(rèn)定的異同大致可以概括為如下幾種情形：
其一是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”以外的其他方式的投資；(4)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換等。
其二是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法上視同銷售而會(huì)計(jì)上并不作為銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”的投資，(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于成本模式計(jì)量的非貨幣資產(chǎn)交換、捐贈(zèng)等。
其三是增值稅法規(guī)視同銷售，而企業(yè)所得稅法和現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不視同銷售的情形，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程等；(2)自產(chǎn)，委托加工貨物用于(內(nèi)部)免征增值稅項(xiàng)目(3)購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程等。
【關(guān)鍵詞】存貨盤虧 增值稅影響 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額計(jì)算 會(huì)計(jì)處理
【中圖分類號(hào)】G72 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】B 【文章編號(hào)】2095-3089（2014）7-0245-02
為保證財(cái)產(chǎn)安全及賬實(shí)相符，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在一定時(shí)期對(duì)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)，檢查賬簿記錄數(shù)額是否與實(shí)際相符。清查的結(jié)果，一是賬實(shí)相符，二是實(shí)存數(shù)大于賬存數(shù)即盤盈，三是實(shí)存數(shù)小于賬存數(shù)即盤虧三種情況。前兩種情況對(duì)增值稅不產(chǎn)生影響，第三種情況對(duì)增值稅將產(chǎn)生影響。產(chǎn)生什么樣的影響？又怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？本文就這兩個(gè)問題進(jìn)行闡述。
一、關(guān)于企業(yè)存貨盤虧的增值稅會(huì)計(jì)處理
在以往的大中專學(xué)校會(huì)計(jì)教材中，對(duì)企業(yè)存貨的盤虧，批準(zhǔn)前的會(huì)計(jì)處理為：借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目，貸記“存貨”類會(huì)計(jì)科目和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”會(huì)計(jì)科目。
從以往的會(huì)計(jì)處理可看出，無論原因?qū)е麓尕浀谋P虧或毀損，只要在此之前計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作了抵扣的，一律從進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，不予抵扣。這一會(huì)計(jì)處理，符合當(dāng)時(shí)增值稅法的規(guī)定。但從2009年1月1日起，執(zhí)行新的增值稅法，上述會(huì)計(jì)處理就不適宜了，應(yīng)按新增值稅法的規(guī)定，修改上述會(huì)計(jì)處理。
對(duì)企業(yè)存貨的盤虧或毀損，在企業(yè)有一套審批程序，需經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)才能進(jìn)行有關(guān)資產(chǎn)的報(bào)廢、盤虧或毀損的會(huì)計(jì)處理。因此，在批準(zhǔn)處理之前，財(cái)務(wù)上只是如實(shí)反映企業(yè)存減少，將賬面余額調(diào)整到與實(shí)存數(shù)相符，其已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額扣抵了的增值稅是否應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出？需要查明存貨盤虧或毀損原因，看增值稅法對(duì)此的規(guī)定。
增值稅暫行條例第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
（1）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（2）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；
（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（4）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；
（5）本條第（1）項(xiàng)至第（4）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定：條例第十條
（2）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
從上述增值稅法規(guī)定可知，因“管理不善”造成損失，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，如果存貨的損失不是因“管理不善”造成的是可以抵扣的，不作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。基于此，對(duì)企業(yè)存貨的盤虧或毀損，批準(zhǔn)處理之前的會(huì)計(jì)處理應(yīng)如實(shí)反映存貨減少，僅將其賬面余額調(diào)整到與實(shí)際相符，不作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，應(yīng)作會(huì)計(jì)處理為：借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目，貸記“存貨”類會(huì)計(jì)科目。批準(zhǔn)后的會(huì)計(jì)處理，要根據(jù)存貨盤虧損毀的原因，結(jié)合現(xiàn)行增值稅法規(guī)定分別處理：
如果是自然災(zāi)害等原因?qū)е碌摹罢！睋p失，此種情況按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其會(huì)計(jì)處理為：借記“營業(yè)外支出”會(huì)計(jì)科目， 貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目。
如果是因管理不善導(dǎo)致存貨“非正常”損失，此種情況按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其會(huì)計(jì)處理為：借記“營業(yè)外支出”會(huì)計(jì)科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”會(huì)計(jì)科目。
如果是應(yīng)由相關(guān)責(zé)任人賠償?shù)拇尕洆p失，按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不允許抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，即責(zé)任人既要賠償存貨的價(jià)值，又要賠償增值稅款。其會(huì)計(jì)處理為：借記“其他應(yīng)收款――××責(zé)任人”會(huì)計(jì)科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”會(huì)計(jì)科目。
如此會(huì)計(jì)處理，改變了大中專學(xué)校會(huì)計(jì)教材中傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法，非常符合增值稅法規(guī)定和企業(yè)的實(shí)際。
二、關(guān)于存貨盤虧增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額的計(jì)算問題
前面闡述了已抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)額是否轉(zhuǎn)出，及其會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)在要討論的問題是：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的金額應(yīng)怎樣計(jì)算？根據(jù)增值稅暫行條例第十條規(guī)定可知：一是看盤虧損毀的是什么貨物，企業(yè)中涉及到增值稅的貨物有外購的原材料、周轉(zhuǎn)材料和外購免稅農(nóng)產(chǎn)品，有自制的半成品和產(chǎn)品，有使用過的固定資產(chǎn)（注：2009年1月1日以后購入）。二是看該貨物的成本構(gòu)成，是指已抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額的買價(jià)和運(yùn)輸費(fèi)用。因不同的貨物及其不同的成本構(gòu)成不同，其轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算方法不同。
1、如果是沒有運(yùn)輸費(fèi)用的外購工業(yè)品盤虧或損毀，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=盤虧存貨成本×增值稅適用稅率
2、如果是沒有運(yùn)輸費(fèi)用的外購免稅農(nóng)產(chǎn)品盤虧或損毀，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=盤虧存貨成本÷（1-13%）×13%
3、如果是外購貨物成本中有已抵扣過的運(yùn)輸費(fèi)，應(yīng)將貨物買價(jià)與運(yùn)輸費(fèi)分解開，分別計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額。貨物買價(jià)應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額按上述兩種種情況進(jìn)行計(jì)算。運(yùn)輸費(fèi)用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額應(yīng)分別情況進(jìn)行計(jì)算：
如果是鐵路運(yùn)輸費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=運(yùn)輸費(fèi)用÷（1-7%）×7%
如果是公路、水路運(yùn)輸，航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=運(yùn)輸費(fèi)用×11%
4、非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物，應(yīng)將在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用原材料成本分離出來，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額。
產(chǎn)成品（半成品）損失應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=產(chǎn)成品（半成品）損失金額×物耗率×綜合扣除率
其中：
物耗率=（產(chǎn)成品成本-人工費(fèi)-折舊費(fèi)）÷產(chǎn)成品成本×100%
綜合扣除率=（∑原材料成本×增值稅稅率或征收率）÷∑原材料成本×100%
5、如果是2009年1月1日以后購入的機(jī)器設(shè)備，已抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=（固定資產(chǎn)原值-累計(jì)折舊）×增值稅適用稅率
參考文獻(xiàn)：
[1]2009《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》
關(guān)鍵詞：增值稅 會(huì)計(jì)制度 信息報(bào)告
一、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)制度具體規(guī)定方面的問題
1.增值稅會(huì)計(jì)模式的問題
我國現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一的模式，以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會(huì)計(jì)信息不能客觀真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
2.增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的問題
(1)銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比問題。增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比，用會(huì)計(jì)的語言可表述為，將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應(yīng)交稅款的數(shù)額(或者應(yīng)退稅款的數(shù)額)。增值稅直接進(jìn)行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人會(huì)計(jì)的要求。企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于對(duì)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額進(jìn)行確認(rèn)，亦即在進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額確認(rèn)的過程中完成配比。但是，這種配比并不是會(huì)計(jì)意義上的配比。會(huì)計(jì)上的配比原則是指在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下，按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入與費(fèi)用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項(xiàng)稅額與銷售收入相關(guān)，但與進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)的是購貨成本，而非銷售成本。若為會(huì)計(jì)配比，配比后的余額應(yīng)該是按銷售收入計(jì)算的銷項(xiàng)稅額減去與銷售成本相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
(2)出口退稅清算差異的費(fèi)用確認(rèn)問題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實(shí)際工作中，企業(yè)申報(bào)的出口退稅與稅務(wù)部門實(shí)際返還的出口退稅數(shù)額之間存在的差異。據(jù)估計(jì)，中國很大一部分的出口企業(yè)未能收回的應(yīng)收退稅額大約在3% ～ 5%之間。對(duì)此若不計(jì)提一定的準(zhǔn)備金是違反謹(jǐn)慎性原則的。
3.增值稅會(huì)計(jì)對(duì)存貨成本計(jì)量原則的影響問題
違背了會(huì)計(jì)核算可比性原則的要求。從一般納稅人看，如果購進(jìn)貨物時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價(jià)稅分離進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，有的按價(jià)稅合一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時(shí)，存貨成本按價(jià)稅分離核算，而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票，均按價(jià)稅合一核算存貨成本，從而又導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)缺乏可比性。
4.增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露方面的問題
(1)有關(guān)賬戶設(shè)置問題。在現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)制度中，沒有增值稅的費(fèi)用賬戶，所有相關(guān)費(fèi)用計(jì)入購入貨物成本或轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬費(fèi)”等科目中，使得會(huì)計(jì)報(bào)表不能充分揭示增值稅會(huì)計(jì)信息。
(2)增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露缺乏可理解性。首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額本是企業(yè)資金的占用，在未抵扣前應(yīng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，但按現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作為應(yīng)交稅金的抵減項(xiàng)目，直接沖減了企業(yè)的負(fù)債，從而違背了報(bào)表揭示明晰性原則的要求，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性；其次，在利潤表中，將不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額直接或間接計(jì)入產(chǎn)品銷售成本，使利潤表中的營業(yè)利潤等項(xiàng)目缺乏可比性，不能真實(shí)反映企業(yè)的正常獲利能力。再次，在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報(bào)表中，未反映不得抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額，尤其是未詳細(xì)列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合有關(guān)要求的情況。并且，應(yīng)交增值稅明細(xì)表中未反映價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額。這種報(bào)表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅情況進(jìn)行監(jiān)督，也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。
(3)增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有重要影響，屬于重要信息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。而現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理方法將其計(jì)入銷售成本合并反映。
二、增值稅會(huì)計(jì)改革構(gòu)想：建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式
1.會(huì)計(jì)科目設(shè)置
可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
2.會(huì)計(jì)核算方法
第一步，企業(yè)在購進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時(shí)，也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。
第二步，期末時(shí)對(duì)增值稅費(fèi)用進(jìn)行核算。一、根據(jù)本期購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；二、根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目；三、根據(jù)本期銷售成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
第三步，在確認(rèn)進(jìn)、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整，計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。一、調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí)，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目；二、調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)(主要是視同銷售、價(jià)外費(fèi)用等)，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費(fèi)用，反映了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵；“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅法的要求。
摘 要 增值稅是以增值額為課稅對(duì)象,對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的增值額征收的一種間接稅。征收范圍包括所有的工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)、商業(yè)批發(fā)和零售環(huán)節(jié)及提供加工、修理修配的勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。本文簡單的闡述了增值稅的產(chǎn)生與在我國的施行現(xiàn)狀,重點(diǎn)介紹了增值稅會(huì)計(jì)核算中存在的若干問題及對(duì)其在我現(xiàn)狀的增值稅核算中的若干問題提出一些改進(jìn)建議和措施,也談了對(duì)增值稅改革的展望。
關(guān)鍵詞 增值稅 會(huì)計(jì)核算 展望
一、增值稅的產(chǎn)生與在我國的施行現(xiàn)狀
增值稅于1954年產(chǎn)生于法國,現(xiàn)代增值稅制一般是實(shí)行“憑發(fā)票注明稅款扣稅法”,不僅簡化了征收管理手續(xù),而且形成了各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)之間勾稽關(guān)系,有效地防止了偷稅逃稅。由于增值稅上述稅收負(fù)擔(dān)的合理性和征收管理上的先進(jìn)性,發(fā)展成為一個(gè)國際性稅種,我國于1978年開始結(jié)合我國的實(shí)際情況對(duì)增值稅進(jìn)行研究,1979年下半年起,開始在部分城市的農(nóng)業(yè)機(jī)具、機(jī)器、機(jī)械等行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)。自1984年10月1日起在全國范圍內(nèi)施行。標(biāo)志著增值稅制在我國正式建立。
二、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算中存在的問題
增值稅是一種非常重要的流轉(zhuǎn)稅,是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行的征稅。然而,由于新增價(jià)值或商品附加值在商品流通過程中是一個(gè)難以準(zhǔn)確計(jì)算的數(shù)據(jù),因此,在增值稅實(shí)際操作上采用間接計(jì)算辦法――購進(jìn)扣稅法,即:從事貨物銷售以及提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人,要根據(jù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,按照規(guī)定的稅率計(jì)算稅款,然后從中扣除上一道環(huán)節(jié)已納增值稅款,其余額即為納稅人應(yīng)繳納的增值稅稅款。經(jīng)過幾年的實(shí)踐,有許多問題逐漸呈現(xiàn)出來。特別是在會(huì)計(jì)處理上問題較為突出。現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算采用價(jià)稅雙軌制形式,顯然更多的體現(xiàn)了稅法的要求,背離了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵和會(huì)計(jì)核算的一般規(guī)律。主要表現(xiàn)在:
(一)現(xiàn)行增值稅核算模式不反映增值稅對(duì)當(dāng)期損益影響,背離了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵
在我國稅法出于簡化企業(yè)應(yīng)納增值稅計(jì)算方法的考慮,人為地將增值稅規(guī)定為價(jià)外稅。會(huì)計(jì)核算上又由于傳統(tǒng)的“財(cái)稅合一”的核算模式,將企業(yè)購入存貨所支付的可以從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額通過應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目核算,使人們誤認(rèn)為購入存貨所支付的可以從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不構(gòu)成存貨成本,進(jìn)而錯(cuò)誤地認(rèn)為企業(yè)所承擔(dān)的增值稅稅負(fù)與企業(yè)的當(dāng)期損益毫無關(guān)系。
(二)違背了歷史成本原則
歷史成本原則它要求各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià),這是會(huì)計(jì)核算的基本原則。一般納稅人在購進(jìn)貨物時(shí),實(shí)際付出的是買價(jià)、采購費(fèi)用和增值稅。而按照增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的價(jià)稅分離核算要求,買價(jià)和采購費(fèi)用計(jì)入貨物成本,增值稅款計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。據(jù)此反映的貨物成本只是實(shí)際成本的一部分,扭曲了增值稅的實(shí)質(zhì)。
(三)同一企業(yè)、不同企業(yè)存貨成本缺乏可比性
企業(yè)購進(jìn)或銷售貨物,由于渠道不同,用途不同以及是否出口等造成諸多因素的不可比,主要表現(xiàn)為:1.小規(guī)模納稅人和一般納稅人的采購成本與銷售收入不可比。按稅法規(guī)定,從一納稅人處購進(jìn)貨物,取得專用發(fā)票,完稅憑證等合法憑證,其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣;從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物,只能取得普通發(fā)票,不予抵扣,不允許抵扣的則計(jì)入所購貨物成本,這樣就造成了同一會(huì)計(jì)主體因貨物來源不同,而使相同貨物缺乏可比性。2.一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)商品的采購成本,大于從一般納稅人處購進(jìn)的同一價(jià)格的商品。
三、改進(jìn)措施和建議
(一)對(duì)增值稅進(jìn)行費(fèi)用化處理
要糾正現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算隱匿增值稅與當(dāng)期損益的內(nèi)在聯(lián)系這一缺陷的措施就是突破現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理框架,對(duì)增值稅進(jìn)行費(fèi)用化處理。即進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí),要以國家現(xiàn)行稅法為準(zhǔn)繩,進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)要遵循會(huì)計(jì)原則。建議借鑒所得稅會(huì)計(jì)的處理辦法,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)存貨的購進(jìn)和銷售進(jìn)行正常核算,同時(shí)按稅法的要求對(duì)差異進(jìn)行調(diào)整,使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息既符合會(huì)計(jì)原則又滿足稅法的要求。
(二)價(jià)稅分離,統(tǒng)一存貨成本核算辦法
在現(xiàn)有模式下,可改進(jìn)含增值稅存貨成本的核算辦法,進(jìn)行價(jià)稅分離。對(duì)于一般納稅人,購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí),不論是否取得增值稅專用發(fā)票,都采用價(jià)稅分離的方法核算存貨成本。對(duì)于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費(fèi)用”科目。對(duì)改變用途的存貨和出口退稅差額,其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí),也記入“管理費(fèi)用”科目。而作為小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費(fèi)用”科目。這樣有便于不同企業(yè)、同一企業(yè)存貨成本的比較。
(三)允許部分抵扣或退還應(yīng)收賬款中已納的增值稅
可按壞賬損失的一定比例扣除應(yīng)稅銷售額,調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。丹麥稅法規(guī)定,企業(yè)主可從應(yīng)稅的銷售額中扣除壞賬損失的81.96%(壞賬損失額中包含增值稅)。我國根據(jù)自身情況可適當(dāng)降低比例,當(dāng)發(fā)生壞賬時(shí),借記“壞賬準(zhǔn)備”科目;貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”(用紅字沖減),“應(yīng)收賬款”科目。
(四)報(bào)表列示
在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目若為貸方余額,列示于資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債項(xiàng)目中,若為借方余額,同樣列示在負(fù)債項(xiàng)目中作為減項(xiàng)反映。“主營業(yè)務(wù)稅金及附加――增值稅”科目,在填報(bào)損益表時(shí),把當(dāng)期轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的余額填列在“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”欄中,以遞減含稅的銷售收入。當(dāng)期的“主營業(yè)務(wù)稅金及附加――增值稅”額與“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目體現(xiàn)的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額的余額可能不一致,但只是先交后交的問題,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以應(yīng)交稅費(fèi)表中的應(yīng)交增值稅額進(jìn)行上繳。
參考文獻(xiàn):
關(guān)鍵詞：增值稅；差異；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：財(cái)稅分流
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1671-1297(2008)12-127-02
一、增值稅財(cái)稅處理的差異
(一)增值稅應(yīng)稅銷售額與會(huì)計(jì)銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會(huì)計(jì)收入差異的表現(xiàn)形式為：增值稅銷售額和會(huì)計(jì)的差異是稅務(wù)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異的具體體現(xiàn)，在實(shí)際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會(huì)計(jì)屬性和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。
可回轉(zhuǎn)性差異即時(shí)間性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和金額上一致，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)間不一致而產(chǎn)生差異。如企業(yè)銷售商品開出了增值稅專用發(fā)票或收訖貨款，但不能同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)收入的五個(gè)條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售，會(huì)計(jì)上卻應(yīng)在五個(gè)條件同時(shí)滿足后才作收入處理。不可回轉(zhuǎn)性差異即永久性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和項(xiàng)目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不作收入，稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對(duì)企業(yè)銷售貨物時(shí)向購買方收取的各種價(jià)外費(fèi)用和視同銷售業(yè)務(wù)的計(jì)稅規(guī)定等：二是會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回，稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映，或取得購貨方稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》方可單獨(dú)開具紅字發(fā)票沖減銷售。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有這一規(guī)定。
(二)稅收征管與會(huì)計(jì)核算管理不同步
新稅制的實(shí)施，難以適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算復(fù)雜化。新稅制實(shí)施之初，增值稅作為價(jià)外稅的會(huì)計(jì)處理首次施行。相當(dāng)一部分企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計(jì)稅等會(huì)計(jì)處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負(fù)增值”及低申報(bào)問題的大量
(三)耐用消費(fèi)品貸款
隨著農(nóng)民生活水平提高，農(nóng)村家庭對(duì)耐用消費(fèi)品的需求向高檔次、多樣化發(fā)展。由于農(nóng)民務(wù)工和農(nóng)副業(yè)收入有明顯季節(jié)性，因此十分需要短期消費(fèi)信貸，以解燃眉之急。
(四)醫(yī)療消費(fèi)貸款
目前，醫(yī)院的醫(yī)療費(fèi)用越來越高。農(nóng)村一般家庭積蓄有限，一旦患上重病，往往難以應(yīng)付高額醫(yī)療費(fèi)用，因而很期盼獲得消費(fèi)信貸的幫助。
可見消費(fèi)信貸在農(nóng)村有著廣闊的發(fā)展前景，而作為農(nóng)村信用社利潤增長點(diǎn)，信用社更應(yīng)該采取措施為農(nóng)村消費(fèi)信貸開辟道路。
四、促進(jìn)河南省農(nóng)村消費(fèi)信貸發(fā)展的對(duì)策
(一)改變農(nóng)民消費(fèi)觀念
建立健全農(nóng)村消費(fèi)信貸引導(dǎo)機(jī)制，培育和引導(dǎo)消費(fèi)者樹立經(jīng)濟(jì)、科學(xué)的消費(fèi)觀念。要從思想上引導(dǎo)廣大農(nóng)民正確理解勤儉節(jié)約的時(shí)代內(nèi)涵。認(rèn)識(shí)到擴(kuò)大并實(shí)現(xiàn)消費(fèi)需求對(duì)個(gè)人、對(duì)國家都有益處，勤儉節(jié)約的思想不能丟，但不斷提高消費(fèi)層次和質(zhì)量的思想也不能少，要倡導(dǎo)人們敢于消費(fèi)，積極享受自己的勞動(dòng)成果，從而積極參與消費(fèi)信貸。
(二)發(fā)新品種，刺激信貸
隨著新農(nóng)村建設(shè)開展，農(nóng)業(yè)、農(nóng)村、農(nóng)民消費(fèi)需求發(fā)生了變化，消費(fèi)信貸不僅要在制度、機(jī)制上進(jìn)行創(chuàng)新，更要根據(jù)不同商品和不同消費(fèi)階層的特點(diǎn)，積極培育新的消費(fèi)熱點(diǎn)，創(chuàng)造多樣化的金融產(chǎn)品，滿足不同消費(fèi)者多樣化的選擇需求。各縣市人民銀行要充分發(fā)揮好“窗口指導(dǎo)”作用，通過開展信貸服務(wù)創(chuàng)新業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，挖掘信貸服務(wù)新品種，積極搭建政、銀、企合作平臺(tái)，引導(dǎo)農(nóng)業(yè)資金的有效投入，按照新農(nóng)村建設(shè)發(fā)展的需要，加大促進(jìn)信息通信、旅游休閑、教育培訓(xùn)、社區(qū)服務(wù)、文化娛樂、體育健身和醫(yī)療保健等服務(wù)業(yè)的發(fā)展。
(三)簡化貸款審批手續(xù)，適度下放貸款審批權(quán)限
現(xiàn)在各商業(yè)銀行審批權(quán)限不一，有些行盲目放大審批權(quán)限，造成大量的不良資產(chǎn)出現(xiàn)，而有些行過左地上收審批權(quán)限，嚴(yán)重束縛了基層行的自，挫傷了信貸人員的工作積極性，為此對(duì)比較成熟的個(gè)人消費(fèi)貸款項(xiàng)目，應(yīng)將授權(quán)權(quán)限下放給予縣級(jí)支行。在辦理消費(fèi)貸款時(shí)，在注重法律文書有效性的情況下，盡量簡化貸款手續(xù)，做到隨時(shí)隨貸，方便消費(fèi)者。
(四)注重抓好營銷宣傳
農(nóng)村相對(duì)城市來說，地理位置偏僻，信息閉塞，金融產(chǎn)品尤其是新產(chǎn)品的接受慢，要打開農(nóng)村市場(chǎng)，宣傳工作至關(guān)重要，要建立一支得力的營銷宣傳隊(duì)伍，按照三層兩線一體化的要求，定時(shí)間、定單位、定客戶、定人數(shù)的開展產(chǎn)品宣傳，到城鄉(xiāng)結(jié)合部、重點(diǎn)鄉(xiāng)鎮(zhèn)、特色產(chǎn)業(yè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)，做好宣傳演示，開展“一體化”營銷。大力宣傳其產(chǎn)品和服務(wù)。要利用電視、報(bào)刊和發(fā)放資料、貼標(biāo)語、寫廣告等多種載體。向農(nóng)村宣傳金融產(chǎn)品，讓金融產(chǎn)品真正“上山下鄉(xiāng)”，不斷引導(dǎo)、激發(fā)農(nóng)村的金融需求，積極培育和拓展農(nóng)村金融市場(chǎng)。在營銷宣傳中，語言盡量口語化，少用專業(yè)名詞和術(shù)語，要通俗易懂地向客戶詳細(xì)宣傳講解金融產(chǎn)品品質(zhì)、性能、作用等，使客戶對(duì)金融產(chǎn)品接受、認(rèn)可、喜愛，并自覺向其他客戶宣傳推薦金融產(chǎn)品。
(五)制定科學(xué)的利率定價(jià)機(jī)制
農(nóng)村消費(fèi)信貸利率應(yīng)當(dāng)執(zhí)行較低的利率，并且根據(jù)消費(fèi)項(xiàng)目不同，而執(zhí)行不同檔次的利率。如：子女上學(xué)，因只投入沒有產(chǎn)出，而且要連續(xù)幾年的投入，貸款利率可執(zhí)行基準(zhǔn)利率；婚喪嫁娶。雖然支出較大，但畢竟是暫時(shí)的，可上浮20‰建房，雖然投入較多，但日后還能增值，可上浮30％；購車(運(yùn)輸車)、購農(nóng)機(jī)具，因能產(chǎn)生效益，可上浮40％。出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國稅機(jī)關(guān)對(duì)增值稅一般納稅人的認(rèn)定更加慎重，適當(dāng)縮小了一般納稅人的認(rèn)定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會(huì)計(jì)核算方式。一部分企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)無序狀態(tài)。另外新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，原來稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟(jì)情況。
二、差異成因分析
(一)收入的確認(rèn)條件不同
1、增值稅收入的確認(rèn)有五個(gè)條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
2、根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。④采取預(yù)收貸款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貸款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
(二)處理依據(jù)的原則不同
新的增值稅稅制付諸實(shí)施后，會(huì)計(jì)對(duì)增值稅進(jìn)行的賬務(wù)處理，與我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些相悖。根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”，“已交稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從明細(xì)科目的設(shè)置中可以看出，增值稅會(huì)計(jì)處理，是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行的。即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，并扣除已購入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再來核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個(gè)會(huì)計(jì)期間來看，兩者并不一致。這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。例如，由于企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)當(dāng)期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利盼會(huì)計(jì)信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計(jì)算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨(dú)資企業(yè)，在掌握了會(huì)計(jì)信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實(shí)際增值的情況后，利用會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產(chǎn)品沒有“增值額”，銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會(huì)計(jì)信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價(jià)造成的，還是由于當(dāng)期購入原材料過多，而投入產(chǎn)出較少造成的。因?yàn)椋@兩種情況都會(huì)造成當(dāng)期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實(shí)際上并不按照企業(yè)增值部分計(jì)算所致。會(huì)計(jì)信息的模糊性，使得會(huì)計(jì)失去了應(yīng)有的反映功能，也使會(huì)計(jì)信息失去了有用性。
總的來說，現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會(huì)計(jì)本身作用的發(fā)揮，也影響了整個(gè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。究其原因，一是現(xiàn)行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項(xiàng)目的征收范圍及稅率上不穩(wěn)定，并體現(xiàn)到增值稅會(huì)計(jì)核算上，增加了增值稅會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性；二是現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算模式從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一會(huì)計(jì)模式，表現(xiàn)為以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過分遵循稅法的規(guī)定，而放棄其自身的原則。
三、增值稅會(huì)計(jì)改革思路
(一)應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收會(huì)計(jì)核算規(guī)范和設(shè)立稅務(wù)組織
現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)不能直接反映企業(yè)的增值情況，如果我國現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將按銷售收入計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，扣除當(dāng)月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額來計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠?yàn)槎悇?wù)部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因?yàn)椋@樣稅務(wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，很快推算出當(dāng)期所交納的增值稅是否合理。根據(jù)這一方法來計(jì)算每期應(yīng)交納的增值稅，也符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規(guī)的制定過程中，應(yīng)盡量保持稅收會(huì)計(jì)核算方法的相對(duì)穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，將各稅種所涉及的稅收會(huì)計(jì)核算方法，統(tǒng)一匯編成權(quán)威和規(guī)范的文本，作為會(huì)計(jì)教學(xué)與培訓(xùn)的必備教材或操作指導(dǎo)用書，并及時(shí)補(bǔ)充和完善。健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)工作規(guī)范化、科學(xué)化的必要條件。就我國現(xiàn)狀來看，要設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)，還必須建立注冊(cè)稅務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，定期組織稅務(wù)會(huì)計(jì)資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)具有一定水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)：并對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。另外，還應(yīng)制定約束企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)不合法行為的發(fā)生。
(二)建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式
在財(cái)稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的信息；在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)入固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)收入與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等重要信息。
財(cái)稅分流的增值稅會(huì)計(jì)模式可以更好地反映會(huì)計(jì)核算的一般原則，又能通過差異調(diào)整按稅法的要求計(jì)算繳納稅款，還可以還原會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)報(bào)表中的原來面目，應(yīng)該成為中國增值稅會(huì)計(jì)模式改革的方向。
關(guān)鍵詞：
內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)有助于健全部門、單位的內(nèi)部控制制度，提高部門、單位的經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益。 增值稅納稅業(yè)務(wù)是企業(yè)重要的經(jīng)營業(yè)務(wù)之一，企業(yè)納稅發(fā)生的合理性、合法性直接影響企業(yè)的生存和發(fā)展，本文主要從實(shí)務(wù)的角度分析吉林電力有限公司在增值稅納稅過程中面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)和公司的主要納稅業(yè)務(wù)的具體審計(jì)控制。
一、納稅過程中面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)
公司的納稅業(yè)務(wù)是其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的涉稅業(yè)務(wù)。即存在于公司的生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售和投資的各個(gè)環(huán)節(jié)中。主要包括購置電力產(chǎn)品以及除電力產(chǎn)品以外的其他產(chǎn)品、銷售電力產(chǎn)品以及其他產(chǎn)品形成的增值稅，經(jīng)營形成的所得稅等。企業(yè)需繳納的全部稅種構(gòu)成了納稅業(yè)務(wù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)控制環(huán)境、控制程序給予高度的關(guān)注。
審計(jì)人員需要重點(diǎn)識(shí)別的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素：1、涉稅員工的職業(yè)操守和專業(yè)勝任能力； 2、組織機(jī)構(gòu)、經(jīng)營方式和業(yè)務(wù)流程； 3、技術(shù)投入和信息技術(shù)的運(yùn)用； 4、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流情況；5、相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行； 6、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、產(chǎn)業(yè)政策、市場(chǎng)競(jìng)爭及行業(yè)慣例； 7、法律法規(guī)和監(jiān)管要求； 8、其他有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素。
審計(jì)人員在進(jìn)行納稅業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注的稅收風(fēng)險(xiǎn)有：1、稅收規(guī)定較繁瑣，政策變化更新速度快，企業(yè)財(cái)務(wù)人員無法很準(zhǔn)確的把握其當(dāng)期規(guī)定，造成信息滯后的風(fēng)險(xiǎn) 。2、一些生產(chǎn)處理流程，導(dǎo)致的潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。不能很好的區(qū)分混合銷售或銷售時(shí)點(diǎn)的問題，會(huì)計(jì)人員處理的滯后性，造成的稅務(wù)錯(cuò)誤。 3、決策者在決策時(shí)未對(duì)稅務(wù)進(jìn)行研究，造成無意識(shí)的少繳或多繳稅款。
二、增值稅的具體審計(jì)
審查增值稅主要是審查課稅對(duì)象是否按稅法規(guī)定納稅，有無應(yīng)稅貨物或勞務(wù)未計(jì)征增值稅的問題。主要是從增值稅的計(jì)稅依據(jù)、適用稅率、進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題、應(yīng)納稅額的計(jì)算以及增值稅的發(fā)票等方面進(jìn)行審查。
審查增值稅計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售額是增值稅的計(jì)稅依據(jù)。重點(diǎn)審查以下幾個(gè)方面：
（一）審查銷售產(chǎn)品或應(yīng)稅勞務(wù)收取價(jià)外費(fèi)用是否計(jì)入應(yīng)稅銷售額。
重點(diǎn)審查企業(yè)是否將價(jià)外費(fèi)用直接計(jì)入“資本公積”或“盈余公積”；是否將價(jià)外費(fèi)用直接轉(zhuǎn)入”營業(yè)外收入”“營業(yè)外支出”；是否將價(jià)外費(fèi)用長期掛賬，或不開發(fā)票收取現(xiàn)金設(shè)“小金庫”。
（二）審查企業(yè)是否將自產(chǎn)或委托加工的貨物視同銷售貨物計(jì)征增值稅。審查內(nèi)容如下：
1．企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，是否視同銷售貨物計(jì)征增值稅；
2． 企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，是否視同銷售貨物計(jì)征增值稅；
3． 企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利消費(fèi)的，是否視同銷售貨物計(jì)征增值稅；
4．企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人的，是否視同銷售貨物計(jì)征了增值稅。
（三）企業(yè)銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方式的，其銷售額的計(jì)算是否正確。可按照下列公式進(jìn)行驗(yàn)證：銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）；
（四）公司系統(tǒng)供電企業(yè)計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入的備用容量租賃費(fèi)、農(nóng)網(wǎng)維護(hù)費(fèi)、計(jì)入營業(yè)外收入的竊電罰款、滯納金等收入是否計(jì)征增值稅。
審查增值稅使用稅率，主要是審查應(yīng)納稅額使用的稅率是否符合稅法的規(guī)定。新稅制設(shè)計(jì)的增值稅率為比例稅率，分為基本稅率（17%）、低稅率和零稅率三種。在具體檢查的時(shí)候，要以稅法規(guī)定的稅率及適用范圍為依據(jù)，與應(yīng)稅產(chǎn)品進(jìn)行核對(duì)，審查稅率的采用是否合規(guī)，有無錯(cuò)用稅率的問題。
審查增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：主要是審查用于抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額是否為企業(yè)購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。審查內(nèi)容如下：
（一）審查增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證期限，審查已過認(rèn)證期限（90 日）是否抵扣銷項(xiàng)稅額；
（二）審查企業(yè)的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)是否有稅務(wù)機(jī)關(guān)加蓋的“認(rèn)證相符”戳記和是否有《認(rèn)證通知書》，凡認(rèn)證不符的，不得作為扣稅憑證；
（三）審查企業(yè)的增值稅專用發(fā)票認(rèn)證通過的時(shí)間，認(rèn)證通過在當(dāng)月的，按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣，否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；
（四）審查從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是否為銷售方增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，或是從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。供電企業(yè)購入的電力費(fèi)，按《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定的稅率由送電方開具的電費(fèi)結(jié)算單據(jù)和增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額計(jì)算；
（五）審查列報(bào)的進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目是否符合稅法規(guī)定的范圍。按稅法的規(guī)定，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，用于免稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，非正常損失的購進(jìn)貨物， 非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；
（六）審查取得的運(yùn)輸發(fā)票準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算是否正確、扣除率是否正確；
（七）審查購進(jìn)免稅的農(nóng)產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算是否正確，其扣除率的確定是否合規(guī)。按照稅法的規(guī)定，購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按照買價(jià)的13%的扣除率計(jì)算。其驗(yàn)證公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率；
（八）審查企業(yè)兼營免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目而又無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，看其應(yīng)納稅款計(jì)算是否合規(guī)、正確；
（九）檢查企業(yè)成本費(fèi)用、在建工程、固定資產(chǎn)等會(huì)計(jì)科目，相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否足額取得增值稅發(fā)票，有無大額普通發(fā)票入賬情況，進(jìn)項(xiàng)稅管理是否到位。
審查增值稅應(yīng)納稅額：主要是審查企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算是否正確，是否符合稅法的規(guī)定，是否按照稅務(wù)部門核定預(yù)征稅率繳納稅款。按稅法的規(guī)定，一般企業(yè)應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額；小規(guī)模企業(yè)應(yīng)納稅額為銷售額乘以征收率；進(jìn)口貨物應(yīng)納稅額為組成計(jì)稅價(jià)格乘以規(guī)定的稅率。在審查時(shí)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，檢查其應(yīng)納稅額的計(jì)算是否正確、合規(guī)，有無逃稅漏稅現(xiàn)象。
審查已取得的增值稅專用發(fā)票的填寫是否符合稅法的規(guī)定，有下列情況之一的，不能作為銷項(xiàng)稅抵扣憑證：
（一）沒有填列售貨方或購貨方增值稅納稅人登記號(hào)的；
（二）填列的登記號(hào)與購貨方的真實(shí)號(hào)碼不相符的；
（三）交易價(jià)格與稅額未分別填列的；
一、現(xiàn)行增值稅的會(huì)計(jì)處理及其弊端
由財(cái)政部于1993年12月30日頒布的《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》是現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)的指導(dǎo)性文件。這個(gè)文件將增值稅排除在損益表之外，不承認(rèn)增值稅的費(fèi)用身份。其基本作法是：貨物一經(jīng)購入，便通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目將準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅從采購成本中剔除掉；貨物一經(jīng)銷售，便通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目將銷項(xiàng)稅從銷售收入中剔除掉。這樣，“產(chǎn)品銷售成本”和“產(chǎn)品銷售收入”均成為不含增值稅的科目，增值稅無法作為費(fèi)用進(jìn)入損益表。這種將稅負(fù)排除在損益表之外的處理方法，本文稱之為“除稅法”。與此相反，將稅負(fù)包含在損益表之中的處理方法，本文稱之為‘含稅法“。
現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的弊端主要有三點(diǎn)：
1.在除稅法下，成本、費(fèi)用、收入、存貨等一系列概念都發(fā)生了變形，報(bào)表使用人無法按照原有的定義來把握這些概念及相關(guān)的財(cái)務(wù)比率，會(huì)計(jì)信息的可理解性降低。
2.由于增值稅不能作為費(fèi)用進(jìn)入損益表，企業(yè)獲致利潤的過程無法完整再現(xiàn)，報(bào)表使用人無法確知增值稅對(duì)本期損益的影響程度。
3.由于營業(yè)稅采用含稅法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這樣現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表截然分成了兩大板塊：征收增值稅的生產(chǎn)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)，其報(bào)表中的“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”以及存貨類科目均為不含稅科目；征收營業(yè)稅的非生產(chǎn)企業(yè)，其報(bào)表中的這些科目卻為含稅科目。口徑的不同嚴(yán)重影響了兩類報(bào)表的可比性，也使得兩類報(bào)表的合并缺乏解釋基礎(chǔ)。
用除稅法處理增值稅具有簡單易行的優(yōu)點(diǎn)，然而也造成了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的下降。隨著增值稅的運(yùn)行漸趨正軌以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步完善，有必要用含稅法重構(gòu)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)，使增值稅得以作為費(fèi)用進(jìn)入損益表。本文主要討論增值稅費(fèi)用化的理論問題，至于其操作方法，則將另文論述。
二、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的理論基礎(chǔ)——“說”
作為財(cái)政部“八五”重點(diǎn)科研課題的《增值稅制國際比較》②第7頁有一段論述：“增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財(cái)務(wù)報(bào)表中也不表現(xiàn)為支出項(xiàng)目。這是因?yàn)椋M管每個(gè)納稅人都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但他實(shí)際上只是代政府征收稅款，代消費(fèi)者繳納稅款，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營每一階段上所征的稅款都全部包含在消費(fèi)者所支付的價(jià)格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時(shí)都將從消費(fèi)者那里得到補(bǔ)償，消費(fèi)者才是增值稅的最終負(fù)擔(dān)者，或者說實(shí)際負(fù)擔(dān)者。因此，在增值稅的情況下，下一階段的納稅人是上一階段納稅人已繳稅款的負(fù)擔(dān)者，消費(fèi)者是稅負(fù)的最終負(fù)擔(dān)者。增值稅稅負(fù)所具有的這種明顯的轉(zhuǎn)嫁性，也說明增值稅屬于一種典型的間接稅。”這段話清楚地表明了現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的理論基礎(chǔ)——本文稱之為“說”，即：在增值稅上，企業(yè)只不過充當(dāng)著人的角色，“代政府征收稅款，代消費(fèi)者繳納稅款”。增值稅既然不關(guān)人的痛癢，也就沒有必要進(jìn)入損益表。
稍微品味一下便可知道，“說”完全是站在稅務(wù)局的角度看問題。稅務(wù)局只關(guān)心兩件事情：進(jìn)項(xiàng)稅銷項(xiàng)稅。它把增值稅當(dāng)作一種天然屬于自己的“貨物”，由各個(gè)企業(yè)代為流轉(zhuǎn)銷售。它每期向企業(yè)支付“購貨”的款項(xiàng)（進(jìn)項(xiàng)稅），同時(shí)向企業(yè)收取“銷貨”的款項(xiàng)（銷項(xiàng)稅）。增值稅不過是稅務(wù)局委托企業(yè)代購代銷的貨物，與企業(yè)“自己的”營利活動(dòng)是根本沒有關(guān)系的，企業(yè)不必、也不能把增值稅作為一項(xiàng)費(fèi)用支出計(jì)入損益表。“說”的主體是稅務(wù)局而非企業(yè)，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建的現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理只能反映企業(yè)的納稅義務(wù)，而不能反映與企業(yè)收入相配比的增值稅負(fù)。以前我們?cè)鵀樗枚愂琴M(fèi)用支出還是利潤分配爭論不休，現(xiàn)在“分配說”剛剛消亡，“說”卻又繼之而起，會(huì)計(jì)似乎總不能對(duì)稅收的身份給出一個(gè)明確而一致的解釋。倘說“分配說”尚可歸因于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，“說”卻顯得相當(dāng)淺薄，僅僅是出于技術(shù)方面的原因，何況還是征稅技術(shù)而非會(huì)計(jì)技術(shù)！從另外一個(gè)角度來看，影響利潤的稅收支出被排除在損益表之外的情況并非沒有，但一般都是因?yàn)閿?shù)額太小，對(duì)損益的形成無足輕重。將如此巨大的增值稅從損益表中剔除掉，卻無論如何不能說是出于重要性的考慮。
用間接稅的轉(zhuǎn)嫁性作為增值稅被排除在損益表之外的理由是站不住腳的。盡管增值稅確實(shí)明顯具有間接稅的流轉(zhuǎn)特征，然而這并不意味著增值稅能被企業(yè)全部轉(zhuǎn)嫁出去。美國財(cái)政學(xué)權(quán)威塞里格曼甚至認(rèn)為：直接稅中也有轉(zhuǎn)嫁，間接稅中也有不轉(zhuǎn)嫁，故直接稅與間接稅的區(qū)別毫無價(jià)值可言③。假如僅僅因?yàn)樵鲋刀愂情g接稅，就把它排除在損益表之外，那么所有的間接稅（消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加……）都應(yīng)當(dāng)從損益表中清除掉，損益表中將只剩下一個(gè)孤零零的所得稅——也許這才是某些人眼中“真實(shí)、公允”的會(huì)計(jì)報(bào)表。
《增值稅制國際比較》一書被增值稅的價(jià)外稅形式和扣稅機(jī)制所迷惑，把增值稅的流轉(zhuǎn)特征與其轉(zhuǎn)嫁性混為一談，忘了名義稅金并不等于實(shí)際稅負(fù)，也忘了在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，消費(fèi)者并不是簡單的價(jià)格接受者，他可以用買或不買、買多或買少來決定企業(yè)的生死存亡，“消費(fèi)者是稅負(fù)的最終負(fù)擔(dān)者”這句話并不能讓企業(yè)擺脫干系、充當(dāng)逍遙的稅務(wù)人。事實(shí)上，沒有哪個(gè)經(jīng)理會(huì)接受這一經(jīng)院式的論斷的。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，作為間接稅的增值稅，其稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁程度取決于課稅商品供求雙方的力量對(duì)比；確切地說，就是供給彈性和需求彈性的相對(duì)強(qiáng)弱。彈性越強(qiáng)，說明避稅能力越強(qiáng)。當(dāng)供給彈性大于需求彈性時(shí)，供給方就能將大部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給需求方；反之，供給方則要承擔(dān)大部分稅負(fù)。只有碰到需求彈性為零的這種極端情況（比如市面上只有一家廠商出售一種骨灰盒），需求方才無處可逃，不得不承擔(dān)全部稅負(fù)。所以在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)都無法置身事外，而要關(guān)心每一筆增值稅。指望其表現(xiàn)出稅務(wù)人的那種超然，恐怕只是一廂情愿的事情。“說”用來構(gòu)造征稅機(jī)制是可行的的，但用來構(gòu)造增值稅會(huì)計(jì)卻是荒謬的，因?yàn)樗荒苷鎸?shí)反映利潤的形成過程，而“反映真實(shí)性”則是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征之一。FASB在《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》中指出：“企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可以看作是企業(yè)的一個(gè)模式……我們必須確定它不曾丟失或歪曲企業(yè)的各種重要財(cái)務(wù)機(jī)能和各種重要財(cái)務(wù)關(guān)系，才能判斷它是否對(duì)企業(yè)作了可靠的反映。……一個(gè)低劣的模式會(huì)歪曲反映它所代表的系統(tǒng)。”④現(xiàn)行損益表正是這樣一個(gè)“低劣的模式”，從中根本看不出中國第一大稅對(duì)企業(yè)利潤的影響，更無法據(jù)以對(duì)不同行業(yè)的增值稅水平作出準(zhǔn)確的評(píng)判。這不僅會(huì)影響投資人對(duì)企業(yè)獲利能力的分析，而且會(huì)影響政府對(duì)增值稅政策的調(diào)整。
三、增值稅費(fèi)用化的理論基礎(chǔ)——“費(fèi)用說”
增值稅是對(duì)增值額的課稅。理論上的增值額是指企業(yè)所銷商品的價(jià)值（C+V+M）扣除了購入成本（C）后的余額（V+M），亦即：
增值稅=[（C+V+M）-C]×R，其中R是稅率。按照這一公式設(shè)計(jì)的征稅辦法稱為“扣額法”。扣額法由于征稅成本較高，逐漸被“扣稅法”所取代。扣稅法的公式為：
增值稅=（C+V+M）×R-C×R=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅。扣稅法使稅務(wù)局得以按發(fā)票計(jì)算稅款，手續(xù)大為簡便。現(xiàn)行增值稅不光實(shí)行扣稅法，還采用了“價(jià)外稅”的形式，亦即計(jì)稅價(jià)格中不含稅款。然而這并不意味著增值稅不能價(jià)內(nèi)收取——事實(shí)上，以含稅價(jià)格計(jì)稅時(shí)，現(xiàn)行17％的增值稅率將變?yōu)椋?/p>
17％÷（1+17％）=14.53％。
扣稅法和價(jià)外稅只不過是可供選擇的征稅技術(shù)，并不會(huì)使增值稅的本質(zhì)發(fā)生任何改變。增值稅仍然是企業(yè)創(chuàng)造的商品價(jià)值的一部分，而不可能是什么“代購代銷的貨物”。從會(huì)計(jì)的角度來看，增值稅是企業(yè)為了獲取收入而必須付出的資產(chǎn)，符合費(fèi)用的定義，理應(yīng)進(jìn)入損益表。這一觀點(diǎn)成為增值稅費(fèi)用化的理論基礎(chǔ)，本文稱之為“費(fèi)用說”。
“費(fèi)用說”和“說”之爭看似簡單明了，實(shí)際上涉及到會(huì)計(jì)理論的底層問題。現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理在不少概念的使用上沒有遵循會(huì)計(jì)學(xué)的定義。《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》所稱的“產(chǎn)品銷售收入”實(shí)際上是《增值稅暫行條例》中的計(jì)稅基礎(chǔ)“銷售額”——“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。”這種不加區(qū)別區(qū)地套用稅法概念的作法導(dǎo)致“成本”、“費(fèi)用”、“收入”、“存貨”等一系列基本會(huì)計(jì)概念發(fā)生了變形。起著類似于概念框架（conceptualframe-work）作用的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》并不能有效地制止這種概念的濫用，因?yàn)樗鼮槭杖胨碌亩x是：“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入。”這種循環(huán)解釋只限定了收入的外延，卻無法揭示收入的內(nèi)涵和本質(zhì)，因此算不上真正的定義。所以這里不得不引述FASB《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》中的定義（對(duì)原譯文有校正）：收入是一定期間內(nèi)，某一個(gè)體在其持續(xù)經(jīng)營的主要業(yè)務(wù)（或核心業(yè)務(wù)）中，因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)、或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而獲取的或以其他方式增加的資產(chǎn)、或得到清償?shù)呢?fù)債（或兩者兼而有之）。⑤為了透析收入本質(zhì)，我們不妨把這個(gè)冗長的定義濃縮為：“收入是企業(yè)因提供貨物而獲得的資產(chǎn)。”由此可以看出，收入是貨物的“交換價(jià)格”⑥，源于交易。交易的雙方是買主和賣主，稅務(wù)局不能作為“第三者”插足其間，因?yàn)樗皇呛贤暮灱s人。只有在收入確認(rèn)之后，它才能夠登場(chǎng)——不過此時(shí)的企業(yè)已不是賣主，而是納稅人了。盡管從征稅技術(shù)上說，在獲取收入的同時(shí)，稅款也得以確認(rèn)，但會(huì)計(jì)不能根據(jù)征稅技術(shù)來進(jìn)行銷售業(yè)務(wù)處理。銷售收入和銷項(xiàng)稅在確認(rèn)時(shí)間上雖是同步的，在邏輯上卻有先后之別。收入的實(shí)現(xiàn)是納稅義務(wù)成立的先決條件，而不是相反：沒有收入自然就沒有納稅義務(wù)，然而免除了納稅義務(wù)，并不會(huì)導(dǎo)致收入的消亡，只會(huì)增加銷售利潤。從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)來看，總是先有收入后有稅金，二者是“母子關(guān)系”。會(huì)計(jì)必須按照“兩筆業(yè)務(wù)觀”進(jìn)行賬務(wù)處理：首先按交換價(jià)格確認(rèn)銷售收入，然后再確認(rèn)銷項(xiàng)稅。現(xiàn)行規(guī)定采用的是“一筆業(yè)務(wù)觀”，銷售一旦成立，銷項(xiàng)稅便與銷售收入分道揚(yáng)鑣了。這樣做不僅本身是違反邏輯的，而且與其它流轉(zhuǎn)稅的處理方法是相矛盾的：營業(yè)稅、消費(fèi)稅同樣在收入確認(rèn)的同時(shí)獲得確認(rèn)，為什么卻采用“兩筆業(yè)務(wù)觀”，而不直接倒沖收入？也許有人會(huì)辯解道：“這是因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，營業(yè)稅和消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅。”那么何不在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)費(fèi)用的定義中再添一條：“至于稅金支出是否列作費(fèi)用，要依征稅技術(shù)而定。”這樣倒能一勞永逸，免生爭端。
《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》既然把稅法的“銷售額”毫無保留地當(dāng)成了“產(chǎn)品銷售收入”，它就不得不把外購貨物準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅從存貨成本中剔除出去。這樣，存貨也成了凈額概念。如前所述，“說”認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅不過是企業(yè)為稅務(wù)局“代購”增值稅的墊款，然而這種對(duì)征稅機(jī)制的巧妙解釋，卻不能被會(huì)計(jì)所接受，因?yàn)椤罢f”會(huì)造成一種令人難堪的局面：在存貨尚未耗用之前，一部分存貨成本（準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅）便因購貨（而非銷貨！）獲得了補(bǔ)償。當(dāng)然“說”會(huì)辯解道：準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅根本就不是存貨成本，而是與存貨同時(shí)“出生”的增值稅的購入價(jià)。可惜這一詭辯在上一段已被戳破了：既然從邏輯上說，賣方的銷售收入和銷項(xiàng)稅是“母子關(guān)系”，買方的購貨成本和進(jìn)項(xiàng)稅怎么可能是“雙胞胎”呢？不錯(cuò)，符合規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅在貨物購入當(dāng)期便可獲得抵扣，但這完全是一種征稅技術(shù)，并不是倒沖存貨成本理由。存貨成本的補(bǔ)償只有在產(chǎn)品銷售的時(shí)候才能實(shí)現(xiàn)，在此之前，這部分準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅只能作為遞延收益——這與增值稅的稅理并不矛盾：進(jìn)項(xiàng)稅獲得抵扣的前提是外購存貨將來能被（加工）銷售，而且銷價(jià)不低于進(jìn)價(jià)，也就是說，必須要有增值額。假如這批存貨被用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（如建造固定資產(chǎn)），原來準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅便要轉(zhuǎn)出。假如這批存貨售價(jià)“明顯偏低并無正當(dāng)理由”，則由稅務(wù)局按組成計(jì)稅價(jià)格課征——《增值稅暫行條例》并不認(rèn)可存貨跌價(jià)損失，因其屬于非正常損失，即“生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失”，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，否則無異于讓政府為企業(yè)承擔(dān)一部分存貨跌價(jià)損失。由此可見，進(jìn)項(xiàng)稅獲得抵扣的根本原因并不在于購貨，而在于實(shí)現(xiàn)銷售并獲得增值額。在購貨時(shí)便把這部分進(jìn)項(xiàng)稅從存貨成本中減除并沒有充分的根據(jù)。
四、結(jié)論
通過上述分析，我們可以知道：企業(yè)的銷售收入中應(yīng)當(dāng)包含銷項(xiàng)稅，存貨成本中應(yīng)當(dāng)包含進(jìn)項(xiàng)稅，增值稅則應(yīng)當(dāng)作為費(fèi)用進(jìn)入損益表。從費(fèi)用的角度來看，增值稅與其他流轉(zhuǎn)稅并沒有什么不同，它同樣是銷售時(shí)確認(rèn)的，須與銷售收入相配比。但增值稅費(fèi)用與“應(yīng)交增值稅”則有明顯的區(qū)別，后者既然不區(qū)分資本性支出和收益性支出，也不遵循配比原則。“應(yīng)交增值稅”作為企業(yè)與稅務(wù)局結(jié)算稅款的賬戶，其核算當(dāng)然要嚴(yán)格服從稅法的各項(xiàng)規(guī)定。然而稅法不能再侵入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的深層。對(duì)于成本、費(fèi)用、收入存貨等項(xiàng)目，會(huì)計(jì)自有一套一以貫之的核算方法，不能聽命于“說”這一類“征稅哲學(xué)”，否則必將被各式各樣的征稅方法搞得無所適從。
注釋
①曹欲曉：《關(guān)于增值稅的費(fèi)用化及其在財(cái)務(wù)報(bào)表中的揭示》會(huì)計(jì)研究1997（8）。
②龐鳳喜等：《增值稅制國際比較》北京，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996.
③郭慶旺等：《當(dāng)代西方稅收學(xué)》遼寧，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社。1994.P163.
④[美]財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。婁爾行譯：《論財(cái)務(wù)會(huì)許概念》北京，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1992.P74.
摘要：增值稅是我國第一大稅種，其會(huì)計(jì)核算體系更多地體現(xiàn)了稅法的要求，當(dāng)企業(yè)在按照會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行處理與稅法有沖突時(shí)，會(huì)計(jì)核算方法就得讓位于稅法，使現(xiàn)有部分會(huì)計(jì)核算方法在實(shí)踐中難于得到完整的應(yīng)用，從而使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的可比性、可理解性等明顯趨于弱化。本文針對(duì)內(nèi)貿(mào)型企業(yè)在增值稅會(huì)計(jì)核算中存在的一些核算問題進(jìn)行了分析和探討。
關(guān)健詞：內(nèi)貿(mào)型企業(yè) 增值稅 會(huì)計(jì)核算
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，從2009年1月1日起全國實(shí)行消費(fèi)型增值稅。消費(fèi)型增值稅的實(shí)施可以消除重復(fù)征稅，對(duì)企業(yè)擴(kuò)大投資、進(jìn)行技術(shù)改造提供動(dòng)力，宏觀上也可以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。但增值稅核算模式還是財(cái)稅合一，這種模式在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中帶來一系列的問題。本文針對(duì)我國內(nèi)貿(mào)型企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀，分析了存在問題產(chǎn)生的原因，提出了一些自己的看法。
一、主要問題：會(huì)計(jì)核算方法受到限制
稅法規(guī)定：工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)貨物，必須在購進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)貨物尚未到達(dá)企業(yè)或尚未驗(yàn)收入庫的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。企業(yè)在實(shí)踐操作中，工業(yè)企業(yè)當(dāng)月需抵扣的發(fā)票抵扣聯(lián)必須附上購貨入庫單，采取入庫數(shù)超過發(fā)票數(shù)不多抵、入庫數(shù)少于發(fā)票數(shù)按實(shí)際入庫數(shù)抵扣的辦法。而會(huì)計(jì)核算中規(guī)定企業(yè)購入存貨收到發(fā)票賬單，并據(jù)此付款或開出承兌商業(yè)匯票，但存貨尚未收到或尚未驗(yàn)收入庫的，應(yīng)將這部分存貨作為在途物資處理，待收到存貨并驗(yàn)收入庫后，再由在途物資轉(zhuǎn)為庫存存貨。如果本月購入存貨收到了發(fā)票賬單，并且已付款，而存貨要次月才能到達(dá)企業(yè)，企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)核算的要求憑發(fā)票、付款憑據(jù)先作為在途物資進(jìn)行了賬務(wù)處理，進(jìn)項(xiàng)稅自然在本月得到確認(rèn)，但本月去稅務(wù)局申報(bào)抵扣時(shí)，由于貨未到?jīng)]附入庫單，稅務(wù)局不予抵扣該筆進(jìn)項(xiàng)稅。所以，實(shí)踐中類似業(yè)務(wù)基本不使用“在途物資”科目做賬。稅法還規(guī)定了將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等視同銷售也需交納增值稅，在實(shí)踐操作中，凡需繳納增值稅的項(xiàng)目都必須有納稅稅務(wù)憑證――銷售發(fā)票，而開出了銷售發(fā)票必然在會(huì)計(jì)上做商品銷售收入，要本月納稅成功，需做到交給稅務(wù)局的利潤表中主營業(yè)務(wù)收入與本月開出銷售發(fā)票不含稅收入相吻合，否則，不予受理。而會(huì)計(jì)處理中對(duì)自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等視同銷售的處理一般是按成本價(jià)轉(zhuǎn)出自產(chǎn)產(chǎn)品，按售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅，兩者之和（成本和銷項(xiàng)稅）作為在建工程等視同銷售的發(fā)生額，這樣的處理沒有通過主營業(yè)務(wù)收入，會(huì)計(jì)處理結(jié)果是利潤表中收入與本月發(fā)票不含稅收入合計(jì)不相符，稅務(wù)機(jī)構(gòu)是不會(huì)受理納稅申報(bào)的。采用分期收款方式銷售商品會(huì)計(jì)處理也存在同樣問題。
二、原因：增值稅會(huì)計(jì)核算模式帶來不足
從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系來看，稅務(wù)會(huì)計(jì)模式可分為財(cái)稅合一和財(cái)稅分流兩種。財(cái)稅合一模式是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)合一的模式，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法必須符合稅法的要求，當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理與稅法產(chǎn)生矛盾時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則讓位于稅法，按照稅法的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。財(cái)稅分流模式是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離的模式。它強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算程序與處理方法必須符合投資者的利益，當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與稅法的規(guī)定產(chǎn)生矛盾時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，期末納稅時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算資料的基礎(chǔ)上依據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。我國現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)模式從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一的模式，該模式以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會(huì)計(jì)信息不能客觀真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，難以保證會(huì)計(jì)信息的客觀性。同時(shí)也難以適應(yīng)我國會(huì)計(jì)理論建設(shè)的需要，如會(huì)計(jì)上對(duì)在途物資、視同銷售、分期收款銷售商品的處理都體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的內(nèi)涵和一般規(guī)律，但具體運(yùn)用就直接受到稅規(guī)的限制，因而抑制了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。
三、改進(jìn)：適時(shí)建立增值稅會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則
增值稅是我國最重要的一種流轉(zhuǎn)稅，在其稅額的確認(rèn)、計(jì)量和核算過程中涉及到許多具體的會(huì)計(jì)問題，迫切需要通過建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來加以規(guī)范。我國可以在借鑒唯一建立增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的英國增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，聯(lián)系我國實(shí)際情況，建立符合我國國情的增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在《增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中應(yīng)對(duì)一些基本定義、業(yè)務(wù)性原則、稅額的確認(rèn)、會(huì)計(jì)處理做出明確的規(guī)定。
對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算問題的研究不僅僅是要求解決存在的問題，還應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范我國增值稅會(huì)計(jì)處理方法。提高我國增值稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭力才是研究該問題的真正目的。目前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求加快步伐，加入WTO以后要求實(shí)現(xiàn)與國際接軌，這一切都迫切需要我國完善增值稅稅制，興利除弊，規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)核算體系。
（作者單位：江西技師學(xué)院）
【關(guān)鍵詞】 增值稅;進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出;視同銷售;分析比較
增值稅是指對(duì)我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù),以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人,就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款,并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。從理論上,體現(xiàn)為國家對(duì)企業(yè)在商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅。從納稅實(shí)務(wù)中,交納的增值稅則反映為企業(yè)在購進(jìn)和銷售貨物中所形成的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額相抵后的差額。鑒于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣化,在實(shí)際工作中常會(huì)發(fā)生如下情況:一是購進(jìn)的貨物改變了原用途,使其抵扣鏈中斷,如將購進(jìn)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目等;二是原用于銷售的貨物未用于銷售,使其銷項(xiàng)稅減少,如將產(chǎn)品用于投資等非銷售行為。為保證增值稅款計(jì)算的正確,稅法規(guī)定,前者已發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理,后者也作銷售處理,作“視同銷售”確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)此類業(yè)務(wù)作出正確判斷和處理。而在企業(yè)實(shí)務(wù)中,這兩類業(yè)務(wù)往往被混淆,或發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)處理不規(guī)范,造成會(huì)計(jì)核算不正確。為此,本文將分別對(duì)這兩類業(yè)務(wù)的具體情況及其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
一、增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)分析及賬務(wù)處理
(一)增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)分析
進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指企業(yè)外購貨物或接受勞務(wù),原用于生產(chǎn)性應(yīng)稅項(xiàng)目,并已將增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶,但后來又改變用途等,使抵扣鏈中斷,按增值稅法規(guī)定,其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,應(yīng)將已確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或損失中。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定,以下項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:
1. 用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。但根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,企業(yè)購進(jìn)貨物不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目(不含免征增值稅項(xiàng)目)也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn),即購入生產(chǎn)用設(shè)備等固定資產(chǎn)涉及的增值稅可以抵扣。
2. 非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)。依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
3. 非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
4. 國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品。
5. 上述1至4項(xiàng)規(guī)定貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
(二)增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
根據(jù)有關(guān)規(guī)定,在賬務(wù)處理上,企業(yè)購入貨物時(shí)即能分清其進(jìn)項(xiàng)稅額屬不得抵扣項(xiàng)目的,應(yīng)將其進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)(勞務(wù))的成本或損失中;原已確認(rèn)為“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,后因改變貨物用余額等原因,使進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的,應(yīng)將其計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”。
1. 原生產(chǎn)用的外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,如用于企業(yè)工程項(xiàng)目或無形資產(chǎn)研發(fā)等(用于生產(chǎn)用設(shè)備等固定資產(chǎn)除外)
借:在建工程
研發(fā)支出等(貨物成本+進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸:原材料等
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
2. 外購貨物發(fā)生非正常損失
借:營業(yè)外支出等(貨物成本+進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸:原材料
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
3. 外購貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)
(1)企業(yè)決定以外購貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)時(shí)
借:生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用
管理費(fèi)用等
貸:應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利(貨物成本+進(jìn)項(xiàng)稅額)
(2)實(shí)際發(fā)放外購貨物時(shí)
借:應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利
貸:庫存商品等
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
外購貨物時(shí)涉及的運(yùn)費(fèi),且已按運(yùn)費(fèi)的7%計(jì)算并確認(rèn)了進(jìn)項(xiàng)稅額的,在發(fā)生上述業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額一同予以轉(zhuǎn)出。
二、增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)分析及賬務(wù)處理
(一)增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)分析
視同銷售, 一般是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)不作為銷售核算,而在稅務(wù)上要作為銷售確認(rèn)計(jì)繳增值稅的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:
1. 將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;
2. 銷售代銷貨物;
3. 設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;
4. 將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;
5. 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);
6. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;
7. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;
8. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
(二)增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
1. 將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,如用于企業(yè)工程項(xiàng)目等
借:在建工程(存貨成本+銷項(xiàng)稅額)
貸:庫存商品(存貨成本)
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(公允價(jià)×增值稅稅率)
2. 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)
(1)公司決定發(fā)放非貨幣利時(shí)
借:生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用等
貸:應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利 (貨物公允價(jià)+銷項(xiàng)稅額)
(2)實(shí)際發(fā)放非貨幣利時(shí)
借:應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利
貸:主營業(yè)務(wù)收入(貨物公允價(jià))
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(公允價(jià)×增值稅稅率)
借:主營業(yè)務(wù)成本
貸:庫存商品(貨物成本)
3. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資、分配給股東或投資者
借:長期股權(quán)投資
應(yīng)付股利等
貸:主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入(貨物公允價(jià))
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(公允價(jià)×增值稅稅率)
借:主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本
貸:庫存商品或原材料等
4. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人
借:營業(yè)外支出(貨物成本+銷項(xiàng)稅額)
貸:庫存商品等
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(公允價(jià)×增值稅稅率)
綜上所述,從稅法角度看,外購自用于非應(yīng)稅項(xiàng)目等的貨物,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,已確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額的,應(yīng)予以轉(zhuǎn)出;外購貨物用于企業(yè)外部的非銷售行為應(yīng)視同銷售。自產(chǎn)或者委托加工的貨物無論是用于企業(yè)內(nèi)部還是企業(yè)外部的非銷售行為均應(yīng)作視同銷售處理。但對(duì)上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅法的要求并不完全一致,如稅法上要求作視同銷售處理的事項(xiàng),在會(huì)計(jì)核算中則要求根據(jù)實(shí)際情況分別作收入確認(rèn)或直接按貨物的成本予以結(jié)轉(zhuǎn)。具體處理如表1所示。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部制定. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.
關(guān)鍵詞：增值稅；差異；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)稅分流
1 現(xiàn)行增值稅財(cái)稅處理的差異
1.1 增值稅應(yīng)稅銷售額與會(huì)計(jì)銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會(huì)計(jì)收入差異的表現(xiàn)形式為：增值稅銷售額和會(huì)計(jì)的差異是稅務(wù)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異的具體體現(xiàn)，在實(shí)際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會(huì)計(jì)屬性和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。
可回轉(zhuǎn)性差異即時(shí)間性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和金額上一致，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)間不一致而產(chǎn)生的差異。如企業(yè)銷售商品開出了增值稅專用發(fā)票或收訖貨款，但不能同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)收入的五個(gè)條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售，會(huì)計(jì)上卻應(yīng)在五個(gè)條件同時(shí)滿足后才作收入處理。
不可回轉(zhuǎn)性差異即永久性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和項(xiàng)目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不作收入，稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對(duì)企業(yè)銷售貨物時(shí)向購買方收取的各種價(jià)外費(fèi)用和視同銷售業(yè)務(wù)的計(jì)稅規(guī)定等；二是會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回，稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映，或取得購貨方稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》方可單獨(dú)開具紅字發(fā)票沖減銷售。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有這一規(guī)定。
又如包裝物押金稅法規(guī)定在逾期一年以后應(yīng)作銷售額計(jì)算繳納增值稅，假設(shè)會(huì)計(jì)根據(jù)謹(jǐn)慎原則確定為逾期兩年轉(zhuǎn)作其他業(yè)務(wù)收入，逾期兩年后仍未退還，此時(shí)表現(xiàn)的是可回轉(zhuǎn)性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，而企業(yè)不可能轉(zhuǎn)作收入，則表現(xiàn)為不可回轉(zhuǎn)性差異。又如商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物未支付貨款的進(jìn)項(xiàng)稅金，屬于可回轉(zhuǎn)性差異，未支付貨款時(shí)不得抵扣，支付貨款后方可作進(jìn)項(xiàng)抵扣。假設(shè)購進(jìn)貨物以后，因特殊原因無法支付貨款，則變成為不可回轉(zhuǎn)性差異。
1.2 稅收征管與會(huì)計(jì)核算管理不同步
新稅制的實(shí)施，難以適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算復(fù)雜化。新稅制實(shí)施之初，增值稅作為價(jià)外稅的會(huì)計(jì)處理首次施行。相當(dāng)一部分企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計(jì)稅等會(huì)計(jì)處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負(fù)增值”及低申報(bào)問題的大量出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國稅機(jī)關(guān)對(duì)增值稅一般納稅人的認(rèn)定更加慎重，適當(dāng)縮小了一般納稅人的認(rèn)定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會(huì)計(jì)核算方式。一部分企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)無序狀態(tài)。另外新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，原來稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟(jì)情況。
2 差異成因分析
2.1 收入的確認(rèn)條件不同
(1)增值稅收入的確認(rèn)有五個(gè)條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
(2)根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。④采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
2.2 處理依據(jù)的原則不同
新的增值稅稅制付諸實(shí)施后，會(huì)計(jì)對(duì)增值稅進(jìn)行的賬務(wù)處理，與我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些相悖。根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”，“已交稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從明細(xì)科目的設(shè)置中可以看出，增值稅會(huì)計(jì)處理，是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行的。即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，并扣除已購入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再來核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個(gè)會(huì)計(jì)期間來看，兩者并不一致，這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。例如，由于企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)當(dāng)期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會(huì)計(jì)信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計(jì)算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨(dú)資企業(yè)，在掌握了會(huì)計(jì)信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實(shí)際增值的情況后，利用會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產(chǎn)品沒有“增值額”，銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會(huì)計(jì)信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價(jià)造成的，還是由于當(dāng)期購入原材料過多，而投入產(chǎn)出較少造成的。因?yàn)椋@兩種情況都會(huì)造成當(dāng)期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實(shí)際上并不按照企業(yè)增值部分計(jì)算所致。會(huì)計(jì)信息的模糊性，使得會(huì)計(jì)失去了應(yīng)有的反映功能，也使會(huì)計(jì)信息失去了有用性。
總的來說，現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會(huì)計(jì)本身作用的發(fā)揮，也影響了整個(gè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。究其原因，一是現(xiàn)行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項(xiàng)目的征收范圍及稅率上不穩(wěn)定，并體現(xiàn)到增值稅會(huì)計(jì)核算上，增加了增值稅會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性；二是現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算模式從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一會(huì)計(jì)模式，表現(xiàn)為以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過分遵循稅法的規(guī)定，而放棄其自身的原則。
