時間：2023-02-02 23:46:47
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅務行政復議制度，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
（一）申請審查抽象行政行為操作困難
第一，法律規定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規章以下的規范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規章與“規定”（《行政復議法》稱“規章以下規范性文件”）實質上的區分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規范性文件的渠道淤滯，不能有效監督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態度消極。
（二）對征稅行為的復議附加了限制條件
現行《稅收征管法》不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。
（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一
《稅收征管法》規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現象便不可避免。
（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”
現行稅務行政復議實行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。
根據《行政復議法》的規定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題?！。ㄎ澹妥h與訴訟兩種銜接模式引發的問題
以稅務爭議可否直接提起訴訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據此條規定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。
二、完善我國稅務行政復議制度的設想
（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性
1.將稅務行政規章納入審查申請范圍。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監督審查抽象行政行為的權利.實現對稅務規章的常態化、機制化監督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。稅務規章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規，稅務規章只能參照適用，如果稅務規章與法律法規不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現行體制下，對包括行政規章在內的抽象行政行為的監督因缺少有效的程序規則、缺少程序的發動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規和規章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規章以外的其他規范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規章排除在審查申請范圍之外。
2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數國家和地區對抽象行政行為申請審查持開放和包容態度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規定的審查申請。該規定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規定，有助于更好地發揮行政復議的監督功能。
3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發紅頭文件政策的方式，建立規范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發現問題，行使復議權。
（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定
現行法律規定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。
（三）增加選擇性的異議審理程序
筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規定的在提起訴愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。
（四）改革稅務行政復議委員會
我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業務素質。這里的稅收業務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規則和案件審理規則，確保復議優質、高效、公正。?。ㄎ澹┲貥嫸悇招姓妥h與訴訟的銜接制度
作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復議的生命基礎在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標準，這是行政訴訟和行政復議制度設計的最基本要求。在現實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發揮作用：當兩者發生沖突時，應以哪一個優先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務行政復議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經濟有效等特點，這些特點表明，復議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區別地在一切稅務行政案件中都實行復議前置，也不可取。筆者認為，對稅務爭議應該有選擇地實行復議前置.除了對征稅爭議實行復議前置外，如果納稅人對與征稅有關的稅務行政處罰行為有異議，也要實行復議前置。這是因為：征稅決定與稅務行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據前者認定的事實，兩者之間有一定的聯系。在稅務行政復議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經復議，對后者實行選擇復議，給實踐操作帶來很大不便。
關鍵詞：稅務行政復議 附加限制性條款 獨立復議機構
稅務行政復議是我國行政復議制度中一個重要組成部分，是行政復議在稅務機關的具體化與專業化，是依法治稅的重要組成部分，是納稅人享有的、稅務機關應當提供的一種權利救濟制度，也是稅務機關內部基于層級關系的一種重要監督制度。本文結合現行稅務行政復議制度存在的問題，展開論述，并就如何進一步完善稅務行政復議制度提出一些建議。
一、“條條管轄”的存在，讓“中立性”不存在于復議機構
稅務行政復議管轄，重點任務是將具體性的案件進行解決和明確，是否被稅務機關所管轄，還包含由哪個級別和哪一個稅務機關所管轄的問題。
“條條管轄”是現行稅務機關復議所實踐的。這種模式可以有效地在剔除地方保護主義的前提下，使得行政復議能夠得到技術性和專業性的滿足，然而任何事物都有利弊兩個方面，復議工作公開性和公正性不到位、不便民、申請人參與的可能性有待提高以及成本高于平均水平等都是其弊端的體現。還有，很多具體性的行政行為呈現出來的只是“形式主義”的狀態，下級部門易受部門利益影響。
在《行政復議法》有明確規定，具體辦理稅務行政復議事項是稅務機關在法制工作方面的責任。它以其所從屬的稅務機關的名義進行對外發送任何復議文書，這種行為從實際上來說，可以看做是其所從屬的稅務機關的行為。
各地各級稅務機關均保留了稅務行政復議委員會。作為稅務機關內部一個專門聯席會議組織，它僅是一個非常設機構，由局長和局內業務部門領導及業務人員組成。
不論是復議機關負責稅務法制工作的機構還是作為咨詢機構的稅務復議委員會，都受制約于稅務局，人事、財務均不存在獨立性，要求他們成為獨立的第三人充任公正的裁判很難。而且，行政隸屬中的上下級關系對司法活動而言也存在弊端，極大影響其獨立性。此種情況下，稅務行政復議的“層級監督”功能很難實現，復議成為一種形式，其客觀公正性大打折扣。
二、對征稅行為復議附加的限制條件不盡合理。
復議前置不僅被現行《稅收征管法》所規定，而且提供相應擔保以及現行納稅的限制條件也在復議前置中得到了明確說明。
現行《稅務行政復議規則》第三十三條規定，對于不服本規則第十四條第（一）項規定的申請人，首先要做的就是將行政復議的請求訴諸于行政復議機關；不滿于行政復議決定的，可以向人民法院提起行政訴訟。
申請人必須在遵循稅務機關根據法規范圍內的期限和稅額以及相關法律的基礎上，按照前款規定申請行政復議，先行提供擔保、解繳滯納金或者稅款的，才能在完成此類相關內容之后在被確認后60日之內獲取行政復議申請的權利，這些由作出具體行政行為的稅務機關執行。
質押、保證和抵押是申請人提供擔保的方式。相應的稅務機關應當對保證人的資信和資格進行審查，有權拒絕沒有能力保證以及不具備法律資格的行為。審查對出質人、抵押人所提供的質押和抵押擔保，是作出具體行政行為的稅務機關的職責，要及時性地對不符合法律規定的質押和抵押擔保進行否決。
這不僅沒有體現出原本的便民原則，而且納稅人申請法律救濟的權利也可能因此被剝奪。如果當事人由于遇到特殊困難或者因為稅務機關征稅過多等原因不能提供相應擔?；驘o力繳稅，與此同時稅務機關的征稅行為確屬違法，，那么復議必定不能正常啟動。
三、脫節現象存在于稅務行政訴訟和稅務行政復議。
兩種情形存在于我國行政訴訟的受理和稅務行政復議：一是在征稅行為中踐行復議前置；二是將復議選擇涵蓋在征稅行為以外的稅務行政行為中。
在實際中，稅務機關發現納稅人有偷稅行為，會對其進行追繳稅款以及罰款等。如果納稅人不服這種結果，可以直接向人民法院，不用經過復議程序。如果納稅人依照此條規定將訴訟和復議程序同時啟動，申請相應的行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟；二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中追繳稅款的內容或作其他處理，在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎；三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關追繳稅款的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。據此，應當高度重視行政訴訟和稅務行政復議所存在的脫節現象。
為此，針對現行的稅務行政復議制度，提出如下建議：
1、考慮設立獨立的稅務行政復議機構。
在這一方面，我們可以參考日本的稅務（國稅）行政復議制度。依據日本國稅通則法等有關法規，審查不服申訴請求由國稅不服裁判所負責。這一“國稅不服審判所”是國稅廳（日本最高的國稅機關）的附屬機關，但其組織和人員與各國稅局、各稅務署等征管機關完全分離，國稅不服審判所的所長由財政大臣批準、國稅廳長官任命，不服審判所所長擁有獨立的復議審理和決定權，需要先征求國稅廳長官的意見之外不受國稅廳長官的任何制約。
類似制度也出現在美國。隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部的上訴部是美國的稅務行政復議機關。納稅人可以不繳稅而直接訴諸于稅務法院，這是在不愿尋求行政救濟手段的前提下。聯邦索賠法院、稅務法院和地區法院是美國稅務法院的分類，最大限度的滿足納稅人的訴權。
可以看到日、美兩國在稅務行政復議上有許多的共同點其就一是稅務行政復議機關獨立于稅務機關;二是稅務行政復議訴訟色彩濃厚，程序規定完備，保障了公正復議。為此，我們應當借鑒其它國家的經驗，建立相對獨立的稅務行政復議機構，保證稅務行政復議的公正性。
2、建議取消復議前置，確立司法最終裁決原則。
人們往往把司法機關看作公正的化身，或者說它是社會實現公正、正義的最后屏障。在涉稅爭議的處理過程中更需要司法機關的介入，也它所面對的案件是作為社會弱者的納稅人與擁有強大權力和優越地位的稅務機關的對抗。稅務行政復議由于在處理以稅務機關本身為一方當事人的糾紛，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以從制度上保證稅務行政復議的公正。我們應當在完善稅務行政復議制度的同時，為當事人留有訴諸法院的最后出路。因此，隨著我們法制建設的進一步完善和進步，司法裁決最終原則應當確立為解決稅務行政復議所堅持的一項基本原則。
從保護納稅人權利角度，從我國復議機構不獨立的現狀、還有從目前稅務行政復議沒有起到應有作用的角度，我們認為應當選擇復議選擇。每個人都是自己利益的最佳判斷者，怎樣行使自己的救濟權利，每個人理應有選擇的自由。我們也應當把制度設計為復議選擇，同時應到當事人選擇復議途徑，這樣就可以做到效率與公平兼顧。
對2001年5月1日起開始施行的《稅務征管法》第88條規定的對復議前置附加的先行納稅或提供相應擔保的條件以及2010年4月1日正式施行《稅務行政復議規則》第三十三條規定類似制度進行修改，取消納稅人在復議之前必須交清納稅款項或者提供擔保的規定。
3、構建與稅務行政訴訟的銜接制度
在當今社會，要想切實保障相對方權利救濟，必經復議實行選擇復議模式被取消是良好的途徑，如此一來不僅可以有效地解決訴訟和復議模式銜接的模式，而且可以做到在公平的前提下兼顧效率。
首先在復議階段，雖然復議機關要依據相關文件和規定進行復議案件的審理，但是復雜性和混亂性等是這些文件的特點，需要認真考慮，因此復議機關要借助于有關規章制度和法律文件等對規范性文件的合法性等進行審查，可以依據其他規范性文件或者合法的規章。
稅務行政復議是指稅務行政相對人不服稅務機關作出的稅務具體行政行為，向法定稅務行政復議機關提出申請，稅務行政復議機關依法對原稅務具體行政行為的合法性和適用性進行審查后做出裁決的一種行政司法活動。稅務行政復議制度是解決納稅人與稅務機關關于稅務爭議的一種準司法制度，該制度對于解決納稅人與稅務機關關于稅務爭議起到積極作用。不論是中國，還是西方國家，大都在法律中對此制度作了規定。稅務行政復議制度在我國法律中的規定主要體現在《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱稅收征管法）、《中華人民共和國行政復議法》（以下簡稱行政復議法）、《稅務行政復議規則》等規定。稅務行政復議制度在中國實施以來，對于解決稅務爭議起了積極作用，但也在一些缺陷，本文試就其中兩個問題進行探討。
一、稅務行政復議前置條件合理性問題。
根據我國《稅收征管法》第88條規定“納稅人、扣繳義務人，納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以申請行政復議，對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院?！鄙鲜鲆幎ū砻?，納稅人對稅務機關的納稅決定不服時，必須先行繳納稅款或提供相應擔保，否則將不能提起行政復議，換句話說，先行繳納稅款或提供擔保是稅務復議的前置條件。
對于該前置條件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點。贊同者主要持以下兩個觀點：一是我國目前稅制不太完善，稅務爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復議而故意拖延稅款，在復議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此強硬地要求，當事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請復議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。如果當事人直接申請復議，按照現行稅務爭訟程序，從復議到訴訟，從一審到二審，至少要經歷半年以上的時間。在這段時間內，稅款可能面臨各種各樣的風險，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當期的稅收不能當期入庫，必須等訟爭程序結束才能實現，這完全增加稅收管理的難度②。與此相反，反對者認為：在復議前附加限制條件，不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能剝奪納稅人申請法律救濟的權利③。
對于上述兩種觀點，筆者認為皆有其合理性。但總體上看稅務行政復議規定的前置條件是不當的。理由如下：（一）該前置條件設置有違我國憲法規定的平等原則。我國憲法明確規定“中華人民共和國公民在法律面前一律平等?！比绻驗楫斒氯擞胸毟恢睿欠窠坏闷鸲惪罨驌６鴽Q定其是否有權獲得法律救濟權利，顯然對當事人是不公的，也是有違憲法賦予公民的平等權利。（二）該前置條件規定與我國憲法及其它法律規定的公民享有的控告、申訴的權利是相沖突的。我國憲法等41條規定，中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告、檢舉的權利。上述規定表明申訴是我國憲法規定的公民憲法權利，而稅收征管法關于稅收爭議前置條件的規定有違憲之嫌。（三）該前置條件的設置有違“有權利、必有法律救濟”的公理。有權利即有救濟，無救濟則無權利，此乃法律基本公理。而稅務復議前置條件與這一公理是明顯相悖的，故此規定是不符合法律的基本公理的。（四）該前置條件的規定在實踐中運用弊端很大。在實踐中，假如稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因征稅機關征稅過多而無力繳納稅款或提供相應的擔保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當事人是不能申請行政復議，更無法向人民法院，這樣一來，當事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟，等于變相剝奪當事人的訴權，而且稅務機關的違法行為也因此得以躲避相關的審查，這樣一來顯然與設立稅務行政復議制度的初衷相背離。
綜上，筆者認為，稅務行政復議前置條件的設置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會成為防礙當事人獲得救濟的障礙，故從保障當事人訴權和制約行政機關濫用權力角度出發，應對此進行修改。當然，為了維護稅收的正當性和國家利益，可以相應規定，如果納稅人有利用稅務復議制度的時間來轉移財產以逃避納稅義務的履行，稅務機關有權先行予以強制執行稅款。
二、稅務行政復議與稅務行政訴訟銜接模式選擇問題。
以稅務行政爭議是否將稅務行政復議作為稅務行政訴訟的前置程序為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟銜接模式劃分為兩種模式。一種為復議前置模式，即把復議作為訴訟必經程序，另外一種為選擇復議模式，即復議、訴訟可自由選擇。我國稅收征管法第88條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議，對行政復議不服的，可以依法向人民法院。當事人對稅務機關的處罰決定，強制執行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院。上述規定表明，我國法律對于因納稅決定引發的爭議規定為復議前置程序模式，而對于納稅決定爭議之外的其它稅務爭議規定為選擇復議模式。對于復議前置模式的利弊理論上有兩種不同觀點，贊同者認為：復議前置程序較為簡便迅速，便于發揮稅務機關的專業優勢，可以給稅務機關提供糾錯機會，可以審查征稅行為的合理性，有利于減輕法院的訴訟負擔等④。反對者認為：復議前置程序剝奪了當事人的選擇權，限制當事人的訴權，且效率不高等。新晨
筆者認為：復議前置程序客觀上確有一定的優點，如程序簡便，專業性強等優點，但相對于選擇性復議模式，其缺點也是非常明顯的。故筆者贊同稅務行政爭議全部實行選擇復議模式，具體理由如下：（一）復議前置模式剝奪了當事人的選擇權。對于是選擇復議，還是選擇訴訟，本應屬于當事人的正當程序權利，應由當事人自由選擇，而不應強行規定。（二）復議前置模式下的行政復議機關缺乏獨立性，其公正性、中立性不高，根據我國稅法相關規定，稅務復議機構為稅務機關內設機構，其難以超脫稅務機關整體利益關系，故其缺乏中立性，公正性也就當然很差了。（三）從實踐來看，復議前置程序中復議機關的復議結果正確率較低，未能起到相應的作用。近幾年來，稅務機關的行政訴訟中的敗訴率奇高⑤。上述事實表明稅務復議機關未能公正有效地審查稅務行政機關錯誤的行政決定，當事人最終還是依靠法院才公正解決稅務行政爭議。故復議前置模式實際效果不佳。（四）國外主要國家一般實行的是選擇復議模式，而非復議前置模式⑥。
綜上，筆者認為，應將我國法律目前規定的稅務爭議復議與訴訟銜接的兩種并存復式都修改為單一的選擇性復議模式。
「注釋
①萬福、角境：《談<稅務行政復議規則>制定中的幾個問題》，載《稅務》1989年第12期
②劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》北京大學出版社2004年第1版488頁
③傅紅偉：《稅務行政訴訟若干問題初探》，載《行政法學研究》1999年第2期
④劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》北京大學出版社2004年第1版486頁
[關鍵詞] 行政復議 納稅爭議 前置條件
我國《稅收征管法》第88條第1款規定：“納稅人、扣繳義務人，納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以申請行政復議，對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院”。該規定表明，納稅人與稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先行依照稅務機關的納稅決定繳納稅款或提供相應擔保；否則將不能提起行政復議，即先行繳納稅款或提供擔保是行政復議的前置條件。
法律之所以規定納稅人只有在繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保后，才可以申請復議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。但實際上，按照法律規定，復議期間不停止具體行政行為的執行，稅務機關依然可以依法執行其征稅決定，保障國家稅款的及時入庫。這足以證明，稅款的安全與申請復議之間沒有必然聯系。而且海關法的立法修改實踐，也足以證明稅款的安全與申請復議之間沒有必然聯系。我國1987年海關法46條規定：納稅義務人同海關發生納稅爭議時，應當先繳納稅款，然后自海關填發稅款繳納憑證之日起30天內，向海關書面申請復議。經2000年修訂后的《海關法》取消了關稅納稅爭議行政復議的前置條件，該法第64條規定：“納稅義務人同海關發生納稅爭議時，應當先繳納稅款，并可以依法申請行政復議”。因此有學者提出：“關稅的征收與稅收的征收其性質基本相同，海關法可以取消繳清關稅才能申請復議的條件，為什么稅收征收管理法就不能取消這一限制行政相對人權利救濟的規定呢？”
在稅務實踐中，如甲縣地稅局認定A公司的行為構成偷稅，向A公司送達稅務行政處理決定書和行政處罰決定書，要求A公司在該年4月25日前繳納稅款、滯納金和罰款。假設甲縣地稅局作出的對納稅人A公司的征稅決定、行政處罰罰款決定確屬違法或不當，而納稅人A公司又無力繳納稅款及滯納金或提供相應擔保，但A公司對該征稅決定不服，于4月28日向甲縣地稅局的上級機關乙市地稅局申請行政復議。乙市地稅局認為A公司未按照稅務機關規定的期限繳納稅款、滯納金或者提供擔保，決定不予受理A公司的復議申請。表面上看乙市地稅局不予受理A公司的復議申請是有法律依據的，在這種情況下，納稅人既不能申請復議，也無法直接向法院，稅務機關的違法或不當征稅決定無法受到監督，這顯然是對納稅人救濟權的變相剝奪，不利于對納稅人的合法權益的保護。因此前置條件應當予以廢止，理由如下：
第一,前置條件的設置不利于納稅人權益的保護
行政復議工作必須堅持“以人為本、復議為民”，切實維護人民群眾的合法權益。現代法的精神是與市場經濟的本質和規律相適應的理性精神和價值原則，權利本位是現代法精神之首要因素。權利本位的法律精神意味著：權利是目的，義務是手段，法律設定義務的目的是在于保障權利的實現。在稅收法律關系上，納稅人權利是目的，只有以保護納稅人的利益為出發點和根本目的，體現納稅人權利本位精神的義務設置才符合現代稅法的精神。現行法律關于先行繳納稅款及滯納金或提供擔保才能申請復議的規定，不僅不能實現納稅人的救濟權，而且阻卻了納稅人救濟權的實現。
在法律已為納稅爭議司法審查設置了行政復議前置條件的前提下，再對行政復議設置前置條件，有違“有權利、必有法律救濟”的公理。如果不經行政復議，將難以啟動司法審查程序，稅務機關的行為將無法得到監督，納稅人的合法權益將無法得到保護，這很容易推導出以下符合邏輯的結論即：納稅人如果無錢或不能支付全部有爭議的稅款及滯納金或無力提供稅務機關認可的擔保，那么他不僅喪失了提起行政復議的資格，同時也徹底喪失了訴訟救濟的權利。也就是說，當稅務機關違法征稅的稅款額度巨大到納稅人無力承擔的情況下，納稅人的救濟權利將不可能行使，納稅人所受侵害越嚴重，權利越不容易獲得救濟，這將是法治國家無法容忍的一種殘忍的專橫。
第二，前置條件的設置違背平等、公平原則
中華人民共和國公民在法律面前一律平等，如果納稅人因為有貧富之差，因為繳納爭議稅款有別，影響其享有的法律救濟權利，顯然有失公正。納稅人必須先履行納稅義務或提供擔保,否則要喪失行政復議申請權,并最終喪失訴訟權，實質上是迫使納稅人在稅務機關確定的期限內借納稅人自己之“自愿”達到稅務機關變相“強制執行”的目的。先履行納稅義務或提供擔保的前置條件顯然不符合憲法規定的平等原則，不利于納稅人自覺納稅意識的培養,更不利于稅收法治目標的實現，不符合法律設置行政復議的目的。
當納稅人在繳納稅款之后，啟動了行政復議程序,但這種行政復議卻是對已經“強制執行”完畢后的征稅行為進行的所謂“復議”,與法院未經審理而執行,然后允許當事人申請再審或進行申訴又有何區別？這種 “先清債后說理”的做法，明顯不符合行政文明、民主和法治的要求，明顯疏于關注了稅務機關與納稅人之間的公平問題，無疑有悖于現代稅法的核心精神之一的公平。
第三，前置條件的設置涉嫌違反憲法
我國臺灣地區通過“大法官”一系列的“釋憲”，認為凡是以繳納部分稅額或保證金或提供相當擔保作為救濟要件的，均會導致人民喪失救濟機會，亦均屬于對人民訴愿權及訴訟權之不必要限制，故亦屬當然“違憲”。經由司法審查及“憲法”解釋，臺灣與稅法相關的限制行政爭訟的條件，已逐一被認定違憲。
我國憲法第41條規定：“中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員，有提出批評和建議的權利，對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有相有關國家機關提出申訴、控告或者檢舉的權利”，這說明復議和訴訟是憲法賦予公民的基本權利。國家尊重和保障基本人權，對稅務機關侵害財產的行為申請救濟，既是保護公民合法財產權的手段，又是公民基本人權的重要內容。復議前置條件的設定，無疑增加了納稅人的救濟成本,使納稅人無力啟動救濟程序，使得納稅人無法與稅務機關進行抗辯，從而剝奪了納稅人申請救濟的權利，同時也使其財產權無法得到合理的保護。因此復議前置條件有違憲之嫌，應當盡早予以廢止。
第四，前置條件的設置使行政復議救濟功能和監督功能難以實現
納稅爭議復議前置條件的設定源自1986年國務院制定的《稅收征收管理暫行條例》第40條的規定， 1992年制定的《稅收征收管理法》第56條繼承了條例關于納稅爭議復議前置條件的規定。自1999年10月1日起施行的《行政復議法》第9條規定：“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內提出復議申請”，由此可以看出作為行政復議的基本法，并沒有就行政復議設置前提條件。同時該法42條規定：本法施行前公布的法律有關行政復議的規定與本法的規定不一致的，以本法的規定為準。但2001年經全面修訂的《稅收征收管理法》第88條第1款并沒有與《行政復議法》銜接，而是繼續保留了繳納稅款和滯納金的復議前置條件。
行政復議的首要需求是恢復申請人受到侵害的權益，糾正違法或不當行政行為只是實現其維權目的的手段。行政復議的首要目的是保護申請人的合法權益，行政復議是行政機關內部自我糾正錯誤的一種監督制度，是權利救濟得以實現的重要保障。當納稅人無力繳納稅款及滯納金或者無能力提供擔保時（當然一般情況下，無力繳納稅款及滯納金的納稅人，往往也無能力提供擔保），納稅人就無法獲得復議救濟，法律所賦予的行政復議救濟功能和監督功能將難以實現。
第五，前置條件的設置在實踐中的困境
1.納稅人提供擔保申請復議的實踐困境。納稅人在提供擔保后，對納稅爭議可以申請復議，但納稅人提供的擔保必須得到稅務機關的認可的有效擔保。在此前提下，如果作出征稅決定的原稅務機關故意推諉或拖延，對納稅人提供的擔保不予確認，申請人的復議救濟權利同樣也無法實現。因為提供稅務機關認可的擔保同樣也有期限的限制，超過了稅務機關確定的期限，復議救濟權利同樣喪失。假設上文案例中的A公司于4月20日向甲縣地稅局提供了擔保，但甲縣地稅局直至4月25日未對其擔保予以確認，在已超過稅務機關確定的繳納稅款的期限后，A公司于4月28日向乙市地稅局申請復議，乙市地稅局在是否受理復議申請上，就處于兩難境地。
2.與納稅爭議相關的行政處罰的行政復議和行政訴訟困境?，F行法律規定，稅務機關在對納稅人作出繳納稅款、滯納金決定的同時，應當對納稅人作出繳納稅款金額一定倍數的罰款的行政處罰決定。但法律將征稅行為、行政處罰的復議救濟權作了不同的制度安排，對于征稅行為引起的納稅爭議設置了復議前置條件，對行政處罰則沒有設置前置條件?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條第2款規定：“當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院”。
納稅人如果在沒有繳納或解繳稅款及滯納金或者沒有提供稅務機關認可確認的擔保的情況下，直接對行政處罰的罰款申請行政復議，復議機關將如何進行審查？如果復議機關不審查納稅爭議問題，則罰款的確定基數稅款額的審查將無法進行，行政處罰的復議也將無法進行實質性處理。如果復議機關對罰款的確定基數稅款額進行審查，是否意味著對納稅爭議進行了審查，是否意味著納稅爭議的復議前置條件的設置失去其意義？如果復議機關不審查罰款的確定基數稅款額，那么復議機關又如何對罰款的合法性及合理性進行復議審查呢？復議機關又如何履行其法定職責呢？
如果納稅人直接針對行政處罰的罰款提起行政訴訟，人民法院如何審理？人民法院如果審查罰款的確定基數稅款額所涉及的事實、證據、依據，是否意味著人民法院審查了納稅爭議，是否意味者人民法院違反了關于納稅爭議的復議前置法律規定，是否意味著納稅爭議的復議前置條件的設置失去其意義？如果人民法院不審查罰款的確定基數稅款額，那么人民法院又如何對罰款的合法性進行司法審查？
由于行政處罰的罰款與發生納稅爭議的征稅行為具有不可分割的關系，罰款的基數源于稅務機關決定的稅款金額,以及確定金額的事實、證據和法律依據。前置條件的設置無疑使得對與納稅爭議緊密相聯的行政處罰的罰款的行政復議、行政訴訟陷入極大的困境之中。
行政復議是世界各國普遍采取的解決行政爭議的行政救濟法律制度，是我國社會主義市場經濟法制的一個重要制度，是保護人民群眾合法權益、保障和監督行政機關依法行使職權的重要法律制度，是解決行政爭議的重要法定渠道。納稅人與稅務機關的納稅爭議，必須先進行行政復議，對行政復議結果不服的，才能提起行政訴訟，因此行政復議對納稅人來說具有特別的意義。為了保護納稅人的合法權益，實現行政復議的監督和救濟功能，構建和諧的稅收征納關系，應當盡快廢止納稅爭議稅務行政復議的前置條件，即廢止先行繳納稅款、滯納金或提供擔保的是行政復議的前置條件，賦予納稅人無條件的申請復議權利。
參考文獻：
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關鍵詞:稅務行政,自由裁量權,控制體系
稅收自由裁量權,是指稅務機關及其工作人員在法律事實要件確定的情況下,在法律授權范圍內,依據立法目的和公正、合理原則,自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權力。實踐證明,稅務行政執法過程中的自由裁量權是稅務機關的一項不可缺少的權力,它的合理、適度運用,將有利于提高稅務行政效率,保護國家、社會和納稅人的合法權益。同時,稅收自由裁量權也是一柄雙刃劍,如果對它不加以控制,就會侵蝕納稅人的合法權益,給國家、社會帶來損害,為此我們需要構建和完善相關的制度控制體系。
一、稅收自由裁量權及其制度控制體系
(一)我國稅收自由裁量權的主要體現
稅收自由裁量權的實質是行政機關依據一定的制度標準和價值取向進行行為選擇的一個過程。由于稅務行政的專業性和技術性很強,而且我國當前處于社會轉型期,稅收制度處于不斷變化中,國家賦予稅務機關較為廣泛的自由裁量權。具體包括:
1.權力行使方式的自由裁量。稅收法律法規對權力的行使未作規定,或雖有規定,但比較籠統和原則,需要稅務機關根據實際情況決定是否行使這一權力或如何行使這一權力,它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實施細則》第八十五條中“稅務機關應當建立科學的檢查制度,統籌安排檢查工作,嚴格控制對納稅人、扣繳義務人的檢查次數?！敝劣谌绾巍敖y籌安排”、具體多少“檢查次數”沒有明確規定,給稅務檢查留下了自由裁量的空間,稅務機關可以根據實際情況自由決定。
2.權力行使方法的自由選擇。權力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執法權行使的方法未作規定或未作詳細規定或規定了多種方法,稅務機關可以根據實際情況選擇行為的方法。如《征管法實施細則》第四十條規定稅務機關應當根據方便、快捷、安全的原則,積極推廣使用支票、銀行卡、電子結算方式繳納稅款。在稅款征收過程中,稅務機關可以根據實際情況選擇適當的方法。
3.權力適用標準的自由決定。稅法對稅務機關運用權力處理具體事件的標準未作明確、具體、詳細的規定,使用一些語義模糊的詞,缺乏認定標準的法定條件,由稅務機關根據具體情況判斷運用權力的標準。如《稅收征管法》第六十二條規定:“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的……由稅務機關責令限期改正,可以處以2000元以下的罰款;情節嚴重的,可以處2000元以上10000元以下的罰款?！奔{稅人嚴重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰,但什么樣的情節為“嚴重”的標準并不具體明確,而由稅務機關裁量決定。
4.權力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執法權的行使上規定了一定的幅度,稅務機關可以在法定的幅度內對特定的事項做出適當的處理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度,在這個幅度內,稅務機關可以酌情決定罰款的具體數額。
5.權力行使時限的選擇。稅收法律、法規對具體行政行為未規定具體的時限,稅務機關在何時做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例,其中“由稅務機關責令限期改正”,稅法對“限期”沒有具體的規定,此時稅務機關享有完全的自由裁量權。
(二)稅收自由裁量權制度控制體系的構成
綜觀我國稅收自由裁量權的執法體系可以發現,我國稅收法律中的行政自由裁量權的創設,主要體現在《征管法》中集中于執法程序中的自由裁量,而非事實要件階段的稅收行政自由裁量權。究其原因主要在于:其一,在我國稅收行政執法能力和水平還不能完全適應依法治稅要求的情況下,提出事實要件裁量,可能破壞稅收法治的統一性和公平性;其二,在稅收行政救濟手段和渠道存在阻滯的情況下,相對人的權利和利益可能會受到更多的侵害,很難保證公共利益和個人利益的平衡;其三,對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執法實踐中發現的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決,而不能由稅收行政機關“自由裁量”;其四,按照行政執法中舉證責任倒置的原則,事實要件的自由裁量會增加稅收行政機關的舉證責任,加大稅務機關的工作量。因此,稅收自由裁量權的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創設,主要包含以下三方面的內容:(1)立法程序的制度保證。在立法過程中,為納稅人提供參與意見的機會,并將該程序引申至包括稅收行政法規等各類稅收制度的制定過程中,從源頭上確保納稅人制約稅務機關的自由裁量行為。(2)執法程序的制度控制。將與納稅人合法權益直接相關的稅收執法程序,如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強制程序等,納入法律規范的控管范圍,實現稅收自由裁量權的程序控制。(3)行政行為的事后救濟。通過稅務機關的自身監督、內部的稅務行政復議、外部(主要是立法機關和司法機關)的監督審查對稅務機關因自由裁量失當對納稅人權益造成的損害進行事后救濟,通過責任追查對非法裁量行為進行警示和控制。
二、稅收自由裁量權制度控制的目標
稅收管理實踐充分說明:稅收自由裁量權既有存在的絕對必要,同時稅收自由裁量權的越界行使又具有嚴重的社會危害性,必須建立稅收自由裁量權的制度控制體系。該體系的構建應著眼于實現對稅收自由裁量權以下兩個方面的控制:
(一)合法性控制——稅收自由裁量權有效行使的形式要求
稅務行政的起點是依法治稅,這一目標既是對納稅人管理的要求,也是稅務機關行政的方向。稅收自由裁量權是稅務行政的重要內容和方式之一,也應該以法治為準繩,所以稅收自由裁量權的起點和基本要求即遵守法律規定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權而言,合法性控制主要是審查稅收自由裁量權的形式要件,它要求稅務機關行使行政管理不僅要遵循實體法,還要遵循程序法,同時稅收行政裁量必須在稅收法律法規授權的范圍內進行,按照法律規定的適用對象、條件范圍、行為期限,依法律規定的程序選擇行政方式。
(二)合理性控制——稅收
自由裁量權有效行使的實質要求
2004年3月,國務院了《全面推進依法行政實施綱要》。《綱要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求,指出:“行政機關實施行政管理,應當遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權應當符合法律目的,排除不相關因素的干擾;所采取的措施和手段應當必要、適當;行政機關實施行政管理可以采用多種方式實現行政目的,應當避免采用損害當事人權益的方式。”這些要求概括起來就是“合理行政”原則。
隨著行政活動日益復雜,自由裁量權日益得以擴張,形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規定,但實質上不合理的濫用自由裁量權的情形。對自由裁量權的更高層次的規范就是稅收行政合理性的保證。它要求執法行為,尤其是行使自由裁量權的行為不僅在形式上要合法,而且在實質上要合理,這是對行政執法活動的最終要求。因此,“合理行政”原則相對于“合法行政”原則,是對行政機關更高級的要求?！昂侠硇姓痹瓌t,要求稅務機關的自由裁量遵循比例適當原則。該原則要求稅務機關在行使自由裁量權時所采取的措施和手段應當必要、適當,稅收行政行為應當與相對人的行為事實、性質定位、情節輕重、社會影響相配比。
三、我國稅收自由裁量權運行控制的制度缺失
從我國當前的稅收執法來看,稅收自由裁量權存在被濫用的情形,其原因就在于無論是在稅收立法、執法還是司法上都對稅收行政自由裁量權缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權的恣意、專斷和無常行使動搖了稅收法治的根基:一方面,稅收行政自由裁量權的濫用成為權力尋租和行敗的工具;另一方面,相對人的合法權利和利益得不到有效的保護。稅收自由裁量權運行中的制度控制缺失主要表現在以下幾個具體方面:
(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權控制的法律原則和總體理念
目前世界各國賦予稅務機關自由裁量權的方式或是直接明確其基本范圍,或是分散在相關條文中,我國屬后一種情況。就整個稅法體系而言,缺乏一個對整體稅收制度進行規范的基本法律,同時,由于我國歷史文化傳統、社會價值觀以及稅收征管制度的長期影響,稅收自由裁量權缺少個人本位理念的文化積淀和對個人權利的充分尊重,總體表現為稅收自由裁量權的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規范的基礎,具有綜合性、本原性、穩定性的特征。法律原則具有以下四個方面的重要作用:其一,法律原則是法律精神最集中的體現,直接決定了法律制度的基本性質、內容和價值取向,構成了整個法律制度的理論基礎;其二,法律原則是法律制度內部協調統一的重要保障;其三,法律原則對法制改革具有導向作用,是后繼立法的出發點;其四,從法律實施上看,法律原則指導著法律解釋和法律推理,可以彌補法律漏洞,限定自由裁量權的合理范圍。在西方國家,行政自由裁量權控制的法律原則十分發達,并且起著十分重要的作用,如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專斷、反復無常或濫用權力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權公正運行的基本原則。
(二)稅務系統內部缺乏自由裁量的行政準則
由于稅收行政活動的變化性、復雜性、專業性、技術性以及探索性等因素,稅務機關的自由裁量權不斷擴張。但是現代行政法規出現了兩個主要變化:法律本身的實體性標準日趨抽象公設化和行政機關制定的規章內容日漸細則化和明細化。由于稅務機關和稅務人員充分了解本領域的行政實踐經驗,從而具有“提煉”本系統內部富有實際操作性和明確統一標準的能力,“為了對行政過程中的自由裁量權進行有效限制,應當鼓勵行政機關通過連續的行政立法,將行政過程中積累起來的理性和智慧規則化”,例如稅務機關為了行使稅收自由裁量權對稅收法律、法規的細化和量化就是在本系統內部不同層級上對稅收自由裁量權的約束和限制。裁量基準一經建立,在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次,抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫;有利于加強對稅收行政裁量行為的層級監督,制約裁量領域的權力尋租和腐敗。但是,目前我國稅收機關內部自由裁量的行政標準統一層級較低,難以保證稅收行政執法的統一性、公平性和穩定性,也不利于稅務部門內部對行政執法的監督和裁決。
(三)稅收行政自由裁量權程序控制制度不盡完善,理由說明制度缺失
由于稅收行政自由裁量權的不斷膨脹和擴張,客觀上提出了加強對行政權的制約、防止行政權力濫用的要求,但是事后的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權進行預防性控制,程序控制成為制約、規范稅收自由裁量權的重要舉措。稅收法律程序是稅務機關在行使權力或履行義務的過程中,必須遵循的法定的時間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言,程序“是法律的生命形式,因而也是法律內在生命的表現”。程序控制要求稅收自由裁量權的行使必須嚴格遵守執行各項程序規則,認真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度,通過程序限制稅務行政人員的主觀隨意性。其中,對控制行政自由裁量權起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說明制度,該制度能夠敦促行政機關認真考慮問題,制止自由裁量權恣意行使。正如美國最高法院在1971年的一個判決中聲稱的“非正式程序不需要正式的事實裁定,但需要解釋和說明”。對于對行政相對人權利影響較大的自由裁量行為,行政人員有義務說明法律根據和裁量理由,然而在我國在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。
(四)稅收自由裁量失當的事后救濟制度不利于對自由裁量行為的實際控制
因稅收自由裁量權行使不當而侵犯當事人的合法權益時,可以實行稅務行政復議和稅務行政訴訟兩種救濟方式。稅務行政復議制度是行政機關內部的一種層級監督機制,是一種內部糾錯機制。與外部的司法審查制度相比,行政復議具有其自身不可克服的弱點和缺點:其一,垂直管理體制存在弊端,復議機構缺乏中性。稅務行政復議實行條條管轄模式,由于部門間聯系密切、職責相關,甚至利益與共,因此復議監督往往難以保持中立。其二,我國《行政復議法》規定,稅務行政復議一般采取書面審理形式,因此復議過程中沒有言辭辯論、相互質證,不利于通過觀點碰撞認定事實。其三,作為一種內部的糾錯機制和科層制的控制機制,如果外部控制機制不健全,控制力度不夠,稅務行政復議就會存在“激勵”不足的問題,導致規避法律、躲避司法審查現象的出現。其四,稅務行政復議的前提條件提高了事后救濟的門檻。《稅收征管法》第八十八條規定:“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議;對復議決定不服的,可以依法向人民法院?！辈粌H規定了復議前置程序,而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件,這一規定實際上是限制了相對人的救濟權利,部分自由裁量行為因相對人資格受限而免于審查,不利于實現公正的裁量和從根本解決稅務行政糾紛。
與此同時,稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙:一是稅務行政執法專業性強,部分涉稅案件案情復雜,在沒有專業的稅務法院或稅務法庭的情況下,對自由裁量權的司法救濟,顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發司法自由裁量取代行政自由裁量,司法部門因審慎對待而謹慎為之。三是從法律經濟的角度看,救濟費用的高低直接影響到 相關主體購買“救濟產品”的積極性,進而影響救濟資源的有效利用。如果通過救濟來“復原”權力的費用過高,以至于把除富人之外的大多數主體都拒之于救濟之外,那么救濟就不能實現。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權。根據我國《行政訴訟法》的規定:“人民法院審理行政案件,對具體行政行為是否合法進行審查?！边@個規定也就決定了我國司法審查的對象集中于具體行政行為,標準是合法性審查。
四、完善稅收自由裁量權制度控制體系的建議
(一)稅務行政機關應致力于建立規定裁量基準的內部行政規則
自由裁量權部分歸因于立法者認知能力的局限、語義的模糊特性、固定規則與流動現實的矛盾及執行人的個人原因,然而由于行政機關有大量的行政實踐經驗,有可能進一步“提煉”出具有實際操作性、更細致深入、更明確的裁量標準。因此,稅務機關要嚴格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關法律法規規定,對稅務機關依法律、法規規定享有較大自由裁量權的行為,進行梳理、分類,制定具體、細化、量化的實施辦法,縮小自由裁量空間,從源頭上降低自由裁量權被濫用的風險:一是要細化稅務行政處罰自由裁量標準,縮小稅務執法人員自由裁量的空間。二是依托信息平臺,固化自由裁量權。對稅收管理中的自由裁量行為,通過相應的管理模塊創設稅收自由裁量權的制度“刻度表”,變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則,保持內部行政標準的相對穩定和連續,對同一類稅務行政行為的認定和處理要有一個相對統一的標準,力求相同情況平等對待,同類情況符合比例原則,責罰相當,前后事件處理一致。稅務行政內部準則一方面可以確保裁量行為的統一性平等性,另一方面也可以為稅務行政裁量行為的行政復議和司法審查提供參照。
(二)建立以稅務行政行為理由說明制度為核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價值(實質)合理性和工具(形式)合理性,程序理性即二者的統一:一方面,程序的合理性是指通過法律程序所產生的結果從實體角度看是合理的、符合實體正義的;另一方面程序理性是指一個法律程序產生結果的過程是一個通過事實、證據以及程序參與者之間平等對話與理性說服的過程。也就是說,程序在過程上應當遵循通過理性說服和論證做出決定的要求,不是恣意、專斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權的前提和保證,稅務執法實踐也充分證明自由裁量權的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件,而且應滿足執法合理性的實質要求。
行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權利產生不利影響的行政行為時(除法律有特別規定外),必須向行政相對人說明其做出該行政行為的事實因素、法律依據以及進行自由裁量時所考慮的諸多因素。對于理性程序的運作來說,理由說明制度的重要作用就在于對程序操作過程中的自由裁量權進行一種理性的控制:(1)理由說明制度促使行政機關在行使權力、作出決定的過程中,盡量避免恣意、專斷、偏私等因素,因為只有客觀、公正的理由才能夠經得起公開的推敲,才能夠有說服力和合法性。因此,說明制度是對自由裁量權進行控制的一個有效環節和機制。(2)理由說明制度有助于對決定不滿而準備提起申訴的當事人認真考慮是否要申訴,以何種理由申訴,避免無謂和無效訴訟。(3)理由說明是程序公開的體現,意味著對當事人在法律程序中的人格與尊嚴的對等和尊重,當事人知悉稅務機關自由裁量的動機和原因,有助于其日后行為的調整。(4)理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結果,因此有助于增強人們對決定合理性的信心,避免當事人雙方對立。(5)說明制度可以形成慣例和先例,有利于平等保護,有助于行政救濟和司法審查。可見,理由說明制度是程序理性的重要內容和基本要求,是稅收自由裁量權程序控制的關鍵一環,要防止自由裁量權被濫用,就必須要求行政主體在其決定中說明理由并告知當事人。
(三)完善稅務行政復議制度,為降低納稅人的權利救濟成本提供制度保障
在稅收自由裁量權的實際行使過程中,由于稅務人員千差萬別,個人素質和價值取向不同,將會導致對法律、規章的理解不同從而也就會產生行政自由裁量權的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監督和救濟制度。與稅務行政訴訟相比,行政內救濟“以其符合專業性、效率性和尊重行政機關行使職權的優勢,為現代行政救濟制度所廣泛采用”。但如前所述,我國的稅務行政復議制度尚不完善,制約了稅收相對人對稅收自由裁量權的控制作用。今后可以考慮:(1)進一步完善稅務行政復議機構的設置,嚴格實行復議機構的職責獨立、機構獨立;(2)放寬條件限制,實行選擇性復議前置制度,提高救濟方式的靈活性;(3)擴大稅務行政復議的受案范圍,減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區”;(4)將稅務行政復議資格擴大到間接行政相對人,以更好地保護稅務當事人的合法權益;(5)改革審理方式,試行辯論、質證等開庭審理方式,引入陪審制,提高納稅人對稅務行政復議結果的認同感和信任度。
(四)創新稅收行政自由裁量權的司法審查制度
司法審查是控制行政自由裁量權的最后一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定,其目標不是代行行政自由裁量權,而是制約行政自由裁量權,“司法審查之所以有存在的必要,不是因為法院可以代替行政機關做最理想的事,而是因為法院可以促使行政機關盡可能不做不理想的事[6]。”司法審查一方面可以通過糾錯實行權利救濟,另一方面可以形成外部強制壓力,規范稅務行政自由裁量權的行使。為了充分發揮司法審查制度的控制作用,首先要在立法上擴大司法對稅收自由裁量權的審查范圍,突破審查范圍的限制,避免審查標準的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業務能力,保證司法監督的有效性。稅務行政訴訟本身的專業性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會計、法律的復合型法官,因此,要充分發揮司法審查的監督功能,必須是專職的稅務法官才能勝任。再次,在稅收行政訴訟程序中,要提高管轄級別,防止地方政府對稅收司法審查的干預。最后,應逐步引入行政判例制度,用行政判例的方式確立司法審查的參照標準,彌合成文法的不足。
(五)推行稅務行政責任制度
（一）裁量主體的意識模糊。對稅務機關及其工作人員而言，自由裁量權雖然一直在實際工作中行使，但什么是自由裁量權，該怎樣正確行使，大多數人還是比較模糊的。
（二）裁量的權限過大。主要體現在廣度和幅度兩方面。從廣度方面來說，稅務行政自由裁量權貫穿于整個稅收征收管理過程，作為我國稅收征收管理基本法律的《稅收征管法》，共分為六章九十四條，除“總則”和“附則”外，另有四章，筆者粗略統計了一下，這四章共八十八條，其中涉及到稅務機關自由裁量權的有五十八條，占到了總數的66%.上至國家稅務總局，下至基層一線的工作人員，每一管理層級，每一征收管理環節，每一涉稅事項幾乎都有自由裁量權存在。從幅度方面來說，可供裁量的空間也太大，如某企業偷稅100萬，則稅務機關可處以50萬－500萬的罰款。
（三）裁量過程不夠透明。如在稅務機關作出具體行政行為時，納稅人和扣繳義務人往往只能知道具體行政行為的結果，而具體行政行為的裁量過程則無從知曉，只有當納稅人和扣繳義務人向稅務機關申請聽證或向法院申請訴訟時才能有所了解。
（四）裁量權的濫用仍然存在。目前稅務機關及其工作人員濫用的情況仍然存在。如在涉稅事項核查方面拖延時間，消極履職；行政處罰方面因人、因時和因地的不同而各自不一，顯失公平；在核定應納稅額時輕重不同，不夠合理；在稅務事實性質認定方面任意作為，行為不當；在稅務檢查過程中胡亂執法，等等。
（五）裁量權的監督相當薄弱。對于稅務行政自由裁量權的監督，無論是從稅務系統內部來看，還是從司法監督、人大監督、社會監督等外部監督來看，目前都比較薄弱，這從稅務機關目前實行的稅收執法責任追究情況，以及納稅人向稅務機關提出的投訴、向人大和政協提交的提案以及納稅人要求行政聽證、申請行政復議、提起行政訴訟的數量極少中可以得到一定的反映。
二、對我國稅務行政自由裁量權控制的必要性
稅務行政自由裁量權是稅務機關履行稅務征收管理職能的核心內容和重要形式，對稅收執法有很大的支撐作用，它是時展的產物，也是我國稅務行政管理的需要。稅務行政自由裁量權具有明顯的“雙刃劍”作用，使用得好，可以較好地適應我國日新月異的稅收形勢，彌補現行稅收法律的缺陷和不足，提高稅務行政效率，適應我國經濟地區差異較大的實際，更好地發揮稅務機關的職能作用，保證國家稅收政策法規的貫徹，保障公共利益和納稅人權益的良好實現，促進經濟發展和社會穩定。反之，如對其不加以控制，則容易損害各方的利益、權益，違背稅收立法目的，違背稅收公平原則，成為權力尋租和腐敗的工具，影響稅務部門甚至政府的形象，會大大削弱稅收職能作用的發揮，阻礙依法治稅進程，損害國家利益和納稅人權益，影響和諧社會的建設。
我國稅務行政自由裁量權在行使中存在的諸多問題，使得對其控制的必要性、緊迫性日趨突出。從控制手段來說，既有在稅收立法時的控制，也有稅務機關內部的控制，還有包括司法審查、社會監督在內的外部控制。由于稅務行政自由裁量權行使過程中的封閉性，裁量范圍的廣泛性，裁量內容的復雜性，裁量形式的多樣性以及稅收征收管理的專業性等原因，客觀上使得司法審查等外部監督控制較為困難，同時，稅收立法的完善也需要有一個過程，因此筆者認為，由于稅務行政自由裁量權由稅務機關及其工作人員具體行使，裁量過程能否做到合法、合理，能否實現效率，能否體現服務，在現階段最為有效的手段還是稅務機關的內部控制。
三、對我國稅務行政自由裁量權實施內部控制的原則
（一）合法原則。稅務行政自由裁量權是法律明示或默示授予的，立法機關總是基于一定的目的而授予稅務機關自由裁量權，稅務機關行使自由裁量權時，必須正確理解立法意圖和精神實質。
（二）合理原則。借鑒德國有關裁量原則理論，對行政合理性原則的內涵可概括為三個具體內容：一是妥當性原則：是指行政行為是否能夠實際達到目的；二是必要性原則：是指行政行為只要足以達到法定目的即為合理；三是比例性原則，即行政機關在依法行使權力時，如確有必要對人民利益構成侵害，則必須權衡行政目的所實現的利益與被侵害的人民利益，只有在確認前者利益絕對大于后者利益之時，才能為之。
（三）公開原則。公開是現代行政管理的一項基本原則。行政公開原則在當代行政法中的普遍原則地位，是在行政法實行公眾參與行政程序和否定行政秘密的基礎上取得的。行政公開原則的功能，是為公眾對行政決策的參與和對行政的監督提供條件，并且使行政活動具有可預見性和確定性，防止行政隨意和行政專橫。行政公開原則包括四個內容的公開，即職權的公開、依據的公開、過程的公開和結果的公開。
（四）效率原則。稅收效率原則，就是以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的妨礙。一般認為稅收的效率有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最??；二是經濟效率，就是征稅應有利于促進經濟效率的提高，或者對經濟效率的不利影響最小。
四、對我國稅務行政自由裁量權內部控制的有效措施
（一）提升稅務工作人員素質。雖然行政自由裁量權的行使主體是稅務機關，但歸根到底，還是由稅務工作人員來具體執行。當前，造成稅務行政自由裁量權濫用的很大原因是稅務工作人員的政治、業務素質較低，因此，必須不斷提高稅務工作人員隊伍素質。在思想上要加強對稅務工作人員執法觀、道德觀的教育，幫助稅務工作人員樹立為國聚財、依法治稅、全心全意為人民服務的觀念，激發稅務工作人員的責任感和使命感，增強抵御各種落后、腐朽思想侵蝕的能力；在業務上要探索建立稅務工作人員全員業務培訓的長效機制，促進其更好地掌握稅務執法的專業知識，提高其正確分析、判斷和合理處理具體涉稅事項的能力。
（二）優化裁量標準。重點可從以下兩方面入手：一是對于大量且反復進行的裁量行為，建立更為細化的自由裁量基準值體系。所謂自由裁量的基準值，是指對法律、法規和規章規定的行政自由裁量空間，根據適當、合理原則并結合具體情況，理性分割為若干裁量檔次，確保裁量的幅度、種類等與實際情況相當。當然，建立的基準值體系在一定的條件下也允許進行必要的修整，對稅務行政自由裁量權而言，這完全具有可操作性，如對納稅人不按規定期限辦理稅務登記、納稅申報和偷稅等責任追究等等。二是對于少量或不經常進行的裁量行為，探索建立先例制度。即借鑒司法中判例理論，在稅收法律規定的內容未作調整變動的前提下，稅務機關已經處理的涉稅事項、涉稅案件，在今后遇到類似情況下，裁量的標準應基本一致，保持裁量的連續性，也避免出現納稅人稅收待遇不平等的情況。
（三）加強程序控制。加強稅務行政程序的控制應重點做好以下幾個方面：
1、建立情報公開制度?？梢酝ㄟ^建立稅法公告制度、執法公示制度、執法責任制度等一系列工作制度，同時逐步推行政務公開，力求做到執法程序公開、執法依據公開、執法內容公開、權利義務公開，提高稅收執法透明度。通過情報公開制度，讓納稅人知道自己的權利和義務，知道稅務機關的職權范圍，知道所關心的某一類問題稅務機關的裁量標準，進而讓納稅人監督稅務行政自由裁量權行使是否公正、合理、統一。
2、完善說明理由制度。從稅務行政實踐來看，說明理由制度已在稅務行政的過程中初步建立，如稅務機關在作出稅務行政許可不予受理決定、稅務違章處罰決定、稅務復議決定時，都采用書面形式，告知納稅人稅務決定所依據的事實、性質和法律依據，即合法性理由。但是，對其行為的正當理由方面，卻很少涉及，如在作出稅務違章處罰決定時，往往向納稅人說明的理由都很簡單，尤其是不會就處罰時選擇的具體標準向納稅人說明裁量的過程、與同類案件的比較等內容。因此，必須在完善合法性理由的基礎上，重點完善合理性理由的說明制度。
3、建立以合理分權為基礎的權力制約機制。這一機制的核心是合理分權，在各級稅務機關之間、稅務機關內部形成監督、被監督或相互監督的關系。在對待自由裁量權的運用上，應注意以下幾個原則：一是實行分級管理制。即對稅法規定的自由裁量權力，按照逐層減弱的原則，根據稅務機關的層級，對其自由裁量的權力作出一定的限制性規定，盡可能減少越到基層裁量自由越大的情況；二是權力的行使應相對獨立，權責界限明確，避免相互爭奪或推諉；三是設立嚴格的權力運作程序，每一項行政行為的做出應遵循擬訂、審核、復核、審批、執行等若干步驟，通過程序的嚴格設置，以規范自由選擇權力的執行；四是建立完善的責任制度，實現崗權責相統一；五是進一步完善集體集理和集體審議制度，盡量以集體的智慧減少個人的偏差。
4、加快落實稅務執法責任制度。稅務執法責任制度是指稅務機關根據稅收征收管理的特點和依法行政的要求，將主管執行與協助執行稅收法律法規和規章的職責具體分解落實到執法人員，對執法行為進行考核和對執法過錯行為追究相應責任，保證稅收法律得以貫徹實施的一項行政執法監督制度。從我國近年來推行稅收執法責任制的現狀來看，由于稅收信息化建設程度較低、上級不能有效地掌握下級的執法過程，部分干部尤其是部分領導干部的思想認識不夠，工作職責及流程的可操作性差和考核監督的方法不夠完善等原因，稅務執法責任制度的落實狀況并不能令人滿意，在今后一段時期內，如何加大責任追究力度，真正將稅務執法責任制度落到實處，這是擺在我們面前的一個現實問題。
第一條為了促進稽查隊伍建設和廉政建設，增強稽查人員的法制觀念和責任意識，保護當事人的合法權益，強化對稅務稽查執法權的監督，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》、《稅務稽查工作規程》和《稅務稽查業務公開制度》，結合我局實際特制定本制度。
第二條稽查人員在稅務稽查執法活動中要依照法律、行政法規和本制度履行告知義務。稅務稽查告知按照稅務稽查工作環節可分為稅務稽查查前告知、稅務稽查實施檢查告知、稅務稽查作出稅務行政處罰決定之前告知和稅務稽查作出稅務處理決定告知。
第三條稽查人員在查辦案件時，應充分聽取當事人的陳述、申辯意見，并對陳述、申辯情況進行記錄或制作《陳述申辯筆錄》，對當事人提出的陳述申辯意見逐一落實，并對當事人作出解釋。
第四條稽查人員對稅務案件進行調查取證后，對依法應當給予行政處罰的，應及時提出處罰建議，報經局案件審理委員會審理后，制作《稅務行政處罰事項告知書》并送達當事人，告知當事人作出處罰建議的事實、理由和依據，以及當事人依法享有的陳述、申辯或要求聽證的權利。
第五條當事人如果是公民，對其罰款2000元以上，如果是法人或者其他組織，對其罰款10000元以上，當事人有聽證的權利。
如果當事人符合聽證條件，要求舉行聽證，應當在收到《稅務行政處罰事項告知書》之日起3日內向本稅務機關書面提出；逾期不提出，視為放棄聽證權利。
第六條稅務機關作出稅務處理決定，稽查人員必須告知當事人同稅務機關在納稅上有爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以在收到稅務機關填發的繳款憑證或者提供相應的擔保之日起六十日內向上一級稅務機關申請行政復議。
第七條對稽查人員嚴重違反規定、不履行告知義務而影響當事人行使其法定權利的，當事人可向稅務機關紀檢、監察機構舉報或者控告，紀檢、監察機構應當認真查處，依法追究有關人員的違法違紀責任，并盡快回復查處情況，不得置之不理或者敷衍塞責。對舉報者和控告者，稽查人員不得刁難、報復。日內向上一級稅務機關申請行政復議。
第八條本制度自*年一月一日起實行。
稅收政策、法律制訂的知情權，此為納稅人知情權的基礎;對稅收政策、法律內容的知情權，此為納稅人知情權的基本內容;對稅收管理的知情權，此為納稅人知情權的保證;對稅款支出方向、效率的知情權，此為納稅人知情權的重點和關鍵。納稅人知情權的保護是一個系統工程，應該從理論基礎的構建、立法、執法、司法、以及建立相應的監督體制等方面進行綜合考慮，需要征納雙方、社會各界長期不懈地努力。解決這個問題的途徑很多，以下幾點或許是最有效的選擇。
一、重塑納稅人知情權的理論，借鑒國外執法經驗
納稅人知情權的保障是一個社會民主文明程度的重要標志。但由于我國長期官本位思想及傳統學術理論的影響，納稅人與政府公共部門的權利與義務還有著很多不對稱的情況。要改變這種狀況，關鍵是各級公務員轉變觀念，換位思考，而這要以更新理論為前行。
我國應該借鑒以上先進國家的普遍做法，建立和完善現代稅收宣傳、政策公告、稅收法規的送達制度，保證納稅人的稅法知悉權；健全征稅依據公告制度、征稅決定送達制度、權利告知制度、閱覽卷宗制度、說明理由制度，保證納稅人的知情權。
二、加強納稅人知情權的立法保護
1.從憲法高度確保納稅人的知情權
知情權理念是現代民主社會的基礎，一國對知情權的尊重與否體現了一國政府的民主程度，因此現代各發達國家先后制訂了關于保障納稅人知情權方面的法律。
2.制定稅收基本法，完善政務公開制度
納稅人要行使對政府的監督權利、主張自己的合法權益，均離不開政府信息的透明度。從某種意義上講，信息權是當前加強納稅人權利保護的一個重要的突破口。
2001年新頒布的《稅收征收管理法》第7條規定，稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、法規、普及納稅知識，無償為納稅人提供納稅咨詢服務。第8條規定，納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規、政策的規定以及與納稅程序有關的情況。此可謂納稅人知情權明確規定的一部法律。但是《稅收征收管理法》并沒有涉及到稅收政策、法律制定，稅收入庫，稅收支出等過程，使得納稅人在這些過程中的知情權沒有法律明確的規定。針對納稅人知情權規定的缺失，應該借鑒日本、韓國的一些做法，制定一部《財政基本法》或《稅收基本法》，除了在憲法中納稅人知情權的原則性規定外，在基本法中也應明確規定納稅人的知情權，明確納稅人對稅收信息的知情權，規定納稅人知情權的范圍、內容、方式及納稅人實現知情權的保障措施。
3.建立有效的稅收聽證制度
《行政處罰法》第42條進一步規定，稅務行政機關在對納稅人做出較大數額罰款等處罰決定之前，應當告知納稅人有要求聽證的權利。納稅人要求聽證的，稅務行政機關應當組織聽證。當然，由于稅務行政行為發生頻繁，不可能在任何時候都適用該程序，在依稅法規定的稅法要素征納稅的過程中，則可以不賦予納稅人要求聽證的權利，這既能避免其濫用權利，又是稅收效率原則的必然要求，但是，當稅務機關將做出減免稅或處罰決定時，納稅人即可要求召開聽證會以增加行為的公開性和透明度，保護納稅人權利。
三、完善納稅人知情權的司法保護
“沒有救濟就沒有權利”。知情權作為一項公民的基本權利必然要有具體的權利救濟制度予以保障。筆者認為，應該設立不同層次的救濟途徑:
1.我國應建立納稅人知情權的憲法訴訟制度
隨著現代法治的發展，秩序的建立、憲法司法化已成為現代民主法治國家憲法權利保障制度發展的必然趨勢。我國目前還沒有憲法訴訟這種制度，但我們應該有前瞻性，順應憲法司法化的大趨勢，確立憲法訴訟理念，給予納稅人知情權以憲法層面的保障。即納稅人有權直接根據憲法的規定提起維權訴訟。
2.完善行政救濟，利用行政復議制度保護納稅人的知情權
納稅人的知情權應該納入行政復議制度的保護中來，如果有關行政機關進行具體行政行為時，未履行告知義務而侵犯了納稅人的知情權，可以提起行政復議，復議機關認為行政機關的行政行為違法，并且侵害了納稅人的知情權時，應該責令行政機關予以糾正，并給以有過錯的行政機關行政上的懲戒。
3.稅務訴訟是納稅人知情權保護的最后一道屏障
在我國納稅人知情權應該得到司法保護，當有關機關的信息不公開，損害了納稅人的知情權時可以提訟，但是，在納稅人知情權立法、信息公開制度和財政透明度還不健全的情況下，其實很難實現對知情權的保護。
四、建立納稅人的自我保護組織，加強完善監督機制
新修改的《中華人民共和國稅收征收管理法》出現許多亮點，例如建立了納稅自然人的納稅識別號制度，納稅人信息的獲取與互通等新制度以加強稅收的征管，解決了對自然人征收困難的問題，但卻取消了原征求意見稿中的側重于對納稅人權利保護的條款。
關鍵詞:
稅收中性;誠實推定權;納稅救濟程序;《稅收征收管理法》修改
我國目前的稅法沒有統一的基本性法律，表現形式多為行政法規、規章，變動性強且層次較低。由于造法主體多為行政機關，因而導致其不可避免的受到行政主體利益本位的制約。例如《稅收征收管理法》的多數條款本意是規范政府征稅行為，卻實則在為征稅機關代言。因此，若此法再一次修改則應加強對納稅人權利的保護，筆者試從實體與程序兩個方面來進行論述。
一、“稅收中性”原理對征稅權力的約束
法國政治家科爾伯特曾說過:“稅收就是拔的鵝毛最多又是鵝叫聲最小的藝術。”這是對稅收中性最經典的表述。稅收中性要求國家的征稅行為盡可能小的影響正常的經濟活動，使社會所獲收益大于納稅人的損失，強調了對納稅人權利的保護。但從當前在我國享有重要地位的流轉稅與所得稅來看，我國的稅收制度還遠遠不能達到稅收中性原則的要求。
流轉稅由于采取簡便易行的比例稅率，因此不可避免的具有累退性。累進稅率的檔次過多阻礙著稅收中性的實現，差別稅率也抑制了納稅人生產、工作的積極性。其次流轉稅具有隱蔽性，并不是直接對納稅人征收。例如，消費稅，通常隱含在商品價格中，最終由消費者承擔。這種替代消費的情況在抑制通貨膨脹提高消費者福利方面是無能為力的，稅率的提高會導致商品價格的提高，稅率的降低只會導致經營者營利的上升，并不會讓消費者感受到切實的福利。所得稅中對納稅人的保護問題主要存在于個人所得稅方面。雖然隨著新《稅收征收管理法》中納稅人識別號、納稅人信息獲取制度的完善，長期存在的征收難題得到了緩解。但企業所得稅在稅收優惠政策設定上的混亂問題仍不容忽視。由傳統的“招商引資”所帶來的優惠思路和制度漏洞，驅使著地方政府在沒有依據的情況下任意進行減稅、免稅、退稅、稅收補助的設定，產生了對其他企業的不公，對稅收中性原則的違反，對建立規范、統一市場秩序的不利。
二、納稅人實體權利保護:誠實推定權
誠實推定權，也稱為誠實納稅推定權，是指納稅人有被稅務行政機關假定為依法誠實納稅的權利，是稅法應當確立納稅人享有的最重要的基本權利之一。《稅收征收管理法》第五十七條規定就是對納稅人誠實申報下不信任的表現，在要求納稅單位和個人履行如實提供有關資料及證明材料的義務的同時，缺乏對稅務機關權力的濫用的限制，在現實中使納稅人為證明其納稅信息花費了過多的成本，從而對正常的生產、經營活動造成了不利影響。本人認為，從對納稅人誠實推定權利的保障角度上來看，應增加限制條件，即:只有稅務機關發現納稅人的申報信息確有瑕疵才能讓稅務人承擔證明義務。從這個角度來看，納稅的誠實推定權一定程度上也是無罪推定原則在稅法中的體現。
三、納稅人程序權利保護:取消先交稅后訴訟的前置
取消這一前置程序在征求意見稿中已有所體現，然而引發學界廣泛熱議的這一修改，卻在修正案中被取消了。被取消的原征求意見稿第一百二十六條規定:納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發生爭議時，可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，應當先依照復議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保，然后可以依法向人民法院。相比于舊法第八十八條的先繳稅后復議有巨大的進步。其進步之處在于稅款的爭議當事人可以依法申請行政復議時無需先繳納稅款或者提供足額擔保，取消了復議前的納稅前置門檻，是對納稅人權利保護的一大促進。但很可惜，新修法沿用了舊法此款規定，取消了征求意見稿中的修改規定。筆者認為繳稅前置應當取消，先繳稅后救濟的程序設計有“花錢買救濟”的色彩，對于中小納稅人本就短缺的流動資金帶來巨大影響。但針對我國目前情況來看一步取消仍不現實?？上纫幎{稅人可以提供一定比例的應繳稅款作擔?；蛘咭髮⒉粍赢a抵押，采取保全措施以防止納稅人轉移財產以逃避稅務。但從長期來看，繳稅前置應當取消。
四、結語
建立健全現代化的財稅制度是“十三五”計劃中的重中之重，科學的財稅制度是法治國家的保證，而納稅人權利的保護則可以倒逼行政機關提高執法、征收水平，真正做到稅收的取之于民、用之于民。應當加快稅收實體法的制定解決當今出現的稅法的多層次、低效力局面，在稅收中性原則的指導下，在實體與程序兩方面切實加強對納稅人權利的保障。
［參考文獻］
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［2］王保樹主編．經濟學原理［M］．北京:社會科學文獻出版社，2011．
關鍵詞：轉移定價 避稅 跨國公司
轉移定價的特征和方法
（一）轉移定價的特征
轉移定價（transfer pricing）也稱轉讓定價或轉讓價格，它是指跨國公司內部各關聯企業之間在經濟往來中人為確定內部價格，并依此價格進行商品和勞務交易。即他們不是依照市場買賣規則和市場價格進行交易，而是根據他們之間的共同利益或為了最大限度地維護他們之間的收入而進行的產品或非產品轉讓，以達到少納稅甚至不納稅的目的。轉移定價具有以下特征：轉移定價具有隱蔽性。轉移定價是跨國公司內部配置資源的手段，是內部企業之間的商品、勞務、技術等交易價格，這種價格是以跨國公司整體利益最大化為原則，是由少數上層決策人員決定的。收入與支出的跨國不正常分配。轉移定價使跨國公司的正常經營狀況不能真實的反映出來，導致稅收權益在國家間轉移。一方面給跨國公司帶來了巨大利潤，另一方面卻給一些東道國帶來了經濟損失。轉移定價與成本和市場價格的偏離性。 轉移定價與成本相脫節，與市場價格的偏差較大，超出了價格本身的離散范圍。
（二）利用轉移定價避稅的方法
跨國公司針對不同的交易對象，一般采取六種方法利用轉移定價進行避稅。
有形資產銷售中的轉讓定價?？鐕緝炔拷灰椎挠行钨Y產在關聯企業之間交易時，利用非獨立成交價格來進行轉移定價，達到減輕稅負和實現整個經營戰略的目的。
固定資產租賃業務中的轉讓定價?？鐕疽圆晦D移有形資產所有權的方式將該資產的使用權轉移給另一國的關聯企業，收取一定的租金，從而達到跨國公司整體利潤的最大化。
利用無形資產交易進行避稅。由于無形資產的價值評定比較困難，而且無形資產很少在非關聯企業間進行交易，因此，跨國公司一般通過向關聯企業收取高或低的特許權使用費、轉讓費、許可費來降低或者增加自身利潤額，以追求稅收負擔最小化，來達到避稅的目的。
以支付管理費的形式避稅。管理費用是企業為組織和管理企業生產經營所發生的費用，由于國際上沒有具體規定管理費支付的標準，這就給關聯企業之間在支付管理費時，不按正常交易價格收取或支付服務費用，為轉移利潤、減輕稅負創造了條件。
通過貸款的方式避稅。在借貸款業務中，跨國公司可以通過人為地增加或減少貸款利息的方式轉移利潤，以達到減稅的目的。因為貸款利息可作為費用在所得稅前扣除，而股息則不能扣除。跨國公司可通過安排其所屬關聯企業之間的貸款業務來選擇最佳收益。
服務收費中的轉移定價?？鐕緝炔筷P聯企業之間相互提供勞務，通過提高或壓低勞務收費標準的辦法，來影響企業之間的收入和費用、轉移利潤、逃避稅收。
跨國公司轉移定價避稅的危害
減少避稅所在國的稅收收入，損害避稅所在國的財政利益。不利于企業之間的公平競爭，違背了稅負公平原則，造成了企業之間的稅負不公。在國際市場上，稅負的輕重是影響競爭勝敗的一個重要因素，那些進行國際避稅的納稅人，由于實際稅負遠低于一般正常稅負標準，因而獲得某種不正當的競爭優勢，那些誠實守法的納稅人便處于不利的競爭地位。
侵犯一國的稅收權益。避稅實質侵犯一國的稅收權益，一定程度造成資本的外流，這不僅損害資本輸出國的稅收利益，也妨害吸收外國資金技術的發展
移定價稅制立法很不完善。勞務和無形資產的轉讓具有與商品交易不同的特點，特別是無形資產往往很難找到相應的標準來確定正常的交易價格，調整起來較為困難。我國只有《外商投資企業和外國企業所得稅法》及《實施細則》中有“參照類似勞務活動地正常收費標準進行調整”的規定。對有關納稅人報告和舉證義務的規定強制性不夠。美國、澳大利亞等國的轉移定價稅制中對納稅人的報告和舉證義務作了詳細的規定，我國稅法規定了納稅人有這種義務，但是強制性不夠，缺乏權威性?！」芾砗蛯嶋H操作方面。我國稅務人員的素質較低。我國對查處轉移定價避稅活動的工作起步晚，稅務人員缺乏反避稅經驗和外語能力。而我國的外國投資者有著豐富的避稅經驗，還有專門的法律專家為其策劃。所以，實踐中我們往往是一無所獲。收集信息渠道不足。轉移定價是最常見、最隱蔽的避稅方式。目前我國外資企業的購銷權基本上由外商壟斷，且都通過關聯公司進行，稅務人員在無法出國調查的情況下，其他資料來源很少，因此，查處轉移定價的工作很難展開。
完善我國對轉移定價的法律規制
完善轉移定價的調整方法。一是增加國際慣例中認可的交易利潤法，完善轉移定價調整的方法體系。二是借鑒經濟合作與發展組織的做法，增加可比性的規定與說明，以適應復雜的國際經濟環境。三是進一步細化各種調整方法，明確各種方法的適用條件、適用范圍及優缺點等。最關鍵的是要健全和完善預約定價制度。
預約定價協議制度是納稅人事先將其和境外關聯企業之間內部交易和財務收支往來所涉及的轉讓定價方法向稅務機關申報，經稅務機關審定認可后，作為計征所得稅的會計核算依據，并免除事后稅務當局對定價調整的一項制度。從法律關系角度看，預先定價法律關系是指簽訂預先定價協議的納稅人與稅務主管當局在整個預先定價安排中形成的權利義務關系，它是約束稅企雙方的文書，包括雙方明確的限制條件以及法定的限制條件。我國2002年 10月15日起實行的《稅收征收管理法實施細則》第53條規定了這種制度。推行預約定價具有實踐和理論方面的雙重功效。目前，我國于 2004年9月頒布的《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》（試行），它借鑒吸收發達國家預約定價的實施規范，是一部較為先進的法規性文件。
細化勞務提供的規定。進一步明確勞務費用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規定勞務費用的正常收費標準，對集團內部轉讓勞務成本應包括的因素和正常收費包括的利潤因素等一系列問題作出規定。
[關鍵詞]稅率；質疑；強化；情境教學法
[中圖分類號]G712[文獻標志碼]A[文章編號]2096-0603（2017）06-0121-01
2013年8月起“營改增”試點，稅法的內容應從“兩個根據”的教學手段進行改革。根據一：直接用細化法進行分步解析案例內容；根據二：直接用公式計算主要稅種的應納稅額。在法規課涉及稅法章節中教學主要采取了“雙解、雙簡、雙串”問題情境教學法進行教學?，F將十多年對會計證考試中稅法基本知識教學作如下的思考。
一、用對比法講解稅率的調整
明代學者陳獻章說過：“學起于思，思源于疑，小疑則小進，大疑則大進?！苯虒W步驟的起點從解決質疑開始。對主要稅種的稅目和稅率教學中采取了“雙解”教學，解析用營改增的試點和稅率改變了教學中單一教法。2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點：交通運輸業和郵政業的稅率為11%，現代服務業為6%。題型中提供應稅勞務，是指有償提供“營改增”的應稅服務，但不包括非營業活動中提供的應稅服務。在做此判斷題時要注意關鍵詞是“非營業活動”。“營改增”某企業購進免稅農產品，取得貨物運輸業的增值稅專用發票：準予抵扣的進項稅是收購價格乘以13%加上運輸費用乘以11%。從而“營改增”中稅率征收范圍的計算處理方法步驟得到了一一解答。解析增值稅的征稅范圍殊規定“混合銷售、混合經營”的應稅范圍，如兼營和混合銷售兩者稅務處理的不同點為：混合銷售的納稅原則是按“經營主業”劃分，只征收一種稅；兼營的納稅原則是“分別核算，分別征稅”。如混業經營未分別核算銷售額的，從高適用稅率和征收率。對“營改增”的試點范圍時間和改革內容進行對比分析，讓學生對“營改增”有了全面的了解。
同時還要注意“牽引性”的問題和結合“關鍵詞”的點撥，如稅收減免主要有三種，即法定減免、特定減免和臨時減免。這樣使學生在“營改增”稅率調整的學習過程中逐步掌握了稅法知識。
二、用設問題情境分析疑點
愛因斯坦說過：“提出一個問題往往比解決一個問題更重要?！倍愂照魇展芾碇性鲋刀悓Ｓ冒l票和普通發票開具規定比較具體，學生對不得開具發票的情形，如銷售免稅項目、將貨物用于非應稅項目等問題的理解還往往處于模糊狀態。這時用一般納稅人銷售方收取的是銷項稅額，購貨方收取的是進項稅額進行了回答，課堂教學采取“雙簡”增值稅發票關鍵詞分析，未做銷售收入，造成少繳增值稅。建材公司將已抵扣進項稅額的生產用電和材料3276元（含稅）銷售給某西聯公司，賬面上未做收入造成少繳增值稅476元。此筆會計科目為借原材料、借應交稅費（進項稅），貸銀行存款。在發票內容的構成要素上，增值稅專用發票將票面金額一分為二，鉤稽關系為“金額+稅額=價稅合計”。由于普通發票不具有抵扣進項稅額的功能，因此，無需將價稅分列開具，只需將價稅合計合并開具為“金額”。舉例所需要注意的發票抵扣問題既可以讓學生認識到發票管理制度是“以票管稅”，更進一步地掌握開具發票的時限和地點應符合的規定，發票是稅務稽核的重要依據。
稅款征收的題型變化有七種組合比較容易記憶，稅務機關有權核定納稅人有下列情形的題型主要從“不設置，未設置，難以查賬的，擅自銷毀”賬簿進行判斷，從‘未’字判斷，未辦理納稅申報，未稅務登記的情況，從計稅依據明顯偏低判斷”。這樣就使一個比較復雜的抽象的內容問題經過詞組的比較掌握了判斷的方法，使學生加深了對稅款征收和核定稅額知識的理解。要拋棄那種只會翻書看標題，不懂的理解做題方法的做法。
三、用延伸式進行聯系分析
稅法的分類章節用“雙串”延伸設計，在板書設計中三三制內容一目了然地書寫在黑板上，放在計算機頁面屏幕上，三一《會計法》和《稅法》相同點責令限期改正、罰款；三二《會計法》是行政處分，《稅法》是沒收違法所得；三三法律制度的構成中會計法律、行政法規、規章、規范性文件，稅法同樣有這相同的四點。再結合政府采購法律制度構成中沒有涉及‘行政法規’，這樣咬住不同章節法律責任字眼講解，即講清了法規課中涉及的法律責任，從而使‘罰款’中的金額范圍問題迎刃而解。串講“管理”和“提起”特指范圍導向作用，如會計人員繼續教育管理實行登記制度，屬地管理原則。導入稅務行政復議提起“國務院，國家稅務總局，國家稅務局，地方稅務局。”題型中關鍵詞“行政、行為”，如“下級對行政行為不服的，向上級機關申請行政復議”。教師在串講法律責任中針對尚未構成犯罪的問題一點撥，學生能圍繞稅務行政復議中提出的行政起訴，知道了判斷題中的關鍵詞是由“國務院裁決”為最終裁決。這時要鼓勵學生對問題敢于質疑，改變只盲目亂猜題的做法。導入計稅依據關鍵詞為“價外費用”，增值稅銷售額為不含增值稅的銷售額和價外費用；消費稅的銷售額即含消費稅而不含增值稅的銷售額。對應征消費稅的進口貨物組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅稅額+消費稅稅額，把固定簡單的公式、易考的題型作為提高教學質量值得注意的突破點，實現知識從點到思、從思到解的教與學的學習氛圍。
稅法教學過程中在“情”與“境”的融合下，使學生弄清楚了“營改增”的政策變化的知識，同時強化了學生的梳理疑難問題的能力，更強化了師生互動探研學習的起點，強化了教學質量凸顯的保證。
參考文獻：
[1]張建華.財經法規與會計職業道德應試指導[M].立信會計出版社，2015.
【關鍵詞】：行政復議 調解 目標定位
一、行政復議調解制度的目標選擇
行政調解作為一種糾紛解決的有效形式，已經在行政管理活動中嘗試多年，其效用也得到一定程度的認可?！罢{解主要通過運用溝通技巧及協調復雜問題的技術來發現和促進合意。調解的過程伴隨著各種各樣的協商，在協商過程中，調解人可以整理出各種爭論點并提出解決問題的建議，協助爭議的當事人之間進行符合實際的、有效的溝通，尋求分歧中的共同點，并在協商可能破裂的情形下使各方保持克制。”{1}但行政復議調解制度在我國法律上正式確立經歷了一個漫長的過程。[1]1990年國務院出臺的《行政復議條例》第8條規定“行政復議機關審理行政復議案件，不適用調解?！?999年《中華人民共和國行政復議法》實施，將原國務院的《行政復議條例》中關于行政復議不適用調解的內容刪除。但是由于受“公權力不可處分”思想的影響，對能否在行政復議中使用調解手段，法律沒有明確規定。各級行政復議機關在進行行政復議活動時，逐漸形成了不能使用調解方式結案的慣性思維。WWW.133229.COM行政復議機關只是對部分復議案件采取不公開的“案外調解”方式解決疑難問題。
據國務院法制辦公室統計，這個時期全國各地在受理的行政復議案件中實行“案外調解”方式審理案件的數量逐年增加。[2]從吉林省《行政復議條例》實施后（1990年）、《行政復議法》出臺前（1998年）、以及《行政法復議法實施條例》頒布前（2006年）三個階段行政復議案件數量變化情況，也可以看到吉林省行政復議“案外調解”的案件數量有很大增長。也說明了行政復議實踐領域，對建立行政復議調解制度的呼聲越來越強烈。行政復議調解節約行政復議成本，提高行政復議效率，“取得的無形效益是非常巨大的”。{2} (p246)
2007年國務院頒布的《中華人民共和國行政復議法實施條例》，進一步明確了行政復議調解在解決行政爭議、建設法治政府，構建社會主義和諧社會中的作用?！秾嵤l例》第50條規定“有下列情形之一的，行政復議機關可以按照自愿、合法的原則進行調解：（一）公民、法人或者其他組織對行政機關行使法律法規規定自由裁量權作出具體行政行為不服申請行政復議的；（二）當事人之間的行政賠償或者行政補償糾紛。行政復議調解書經雙方當事人簽字，即具有法律效力。調解未達成協議或者調解書生效前一方反悔的，行政復議機關應當及時作出行政復議決定?！边@一規定明確了調解在行政復議中的合法地位，由此經歷了20年的時間，我國行政復議調解制度正式確立。
但是我國行政復議中調解制度的實行時間不長，學術界對此問題關注不夠，各地對《實施條例》的適用情況也不盡相同，甚至出現相互矛盾的情況，原因之一是各地對復議調解制度的目標定位理解的不同。[3]關于行政復議調解的目標定位學術界對此意見不一。有學者認為行政復議調解制度的功能應該包括：(1)雙方當事人通過合意行為解決行政糾紛。(2)自由：當事人自主解決糾紛，尋求實體利益與程序利益的平衡。(3)效率：調解雙方作為平等主體以最少的成本投入獲得最大的效益產出。(4）公民平等參與，是 現代 民主法制社會的基礎。(5)促進制定法的完善，根據調解反饋的信息，發現制定法的瑕疵，進行修改補充。{3}還有學者認為應該定位于六個方面：（1)簡便高效，成本低。(2)實現“以人為本”的行政管理理念。(3)充分尊重當事人解決行政爭議的選擇權。(4)減少行政機關與民眾的對立情緒。(5)徹底解決行政爭議，減少訴訟，上訪案件，緩和社會矛盾，維護社會穩定。(6)為法律的完善提供實踐經驗。{4}行政復議調解是效率價值與公平價值最大程度上的融合與體現，是個體自由與公共秩序的有機結合。{5}
筆者認為行政復議調解制應有六大目標選擇：平等參與、意思自治、合意抉擇、法律規范、提高效率、減緩沖突。
平等參與，這即是實現行政復議調解的前提也是其目標。民眾與行政機關通過調解的形式直接參與到關系他們切身利益的行政復議中。也就是說行政復議調解能夠使普通民眾在行政復議調解過程中，與行政機關處于平等地位，民眾能夠影響行政復議決定或調解協議的作出。通過民眾的平等參與，實現政府與民眾的直接溝通和互動，增進相互的合作。相關的程序要求及衡量指標主要有：征詢行政機關調解意愿時，是否同時也征詢了普通民眾的調解意愿；調解過程中，普通民眾是否與行政機關有平等的發言權；雙方的意見是否得到了平等的重視和尊重；各方的利益和意見是否得到了合理有效的協調和平衡。
意思自治，即在法律的規定范圍內，管理相對人自主決策、自由行動、充分表達個人意志。有學者分析指出“調解的成功往往是以權利人放棄部分權利為代價的，所以，即使是調解中的讓步都是當事人自愿作出的?！眥6}行政復議調解制度的確立是盡可能保障管理相對人在解決糾紛中的自由，給予他們在法律許可的范圍內的處分權，這是對社會成員私權利尊重的具體體現。相關的程序要求及衡量指標主要包括：管理相對人是否有自由選擇調解方式解決糾紛的權利；調解過程中，管理相對人有自主決定權，即行政復議調解程序的啟動權，是否要將調解進行到底，如果管理相對人不同意調解繼續進行，行政復議機關應終止調解；調解協議的簽署必須是管理相對人自愿達成的，任何人包括行政機關不能將自己認為正確的解決方案強壓給管理相對人，要求他們接受。
合意抉擇，這是行政復議調解制度的基礎，是指求大同、存小異有原則的自愿。包括是否選擇調解、如何調解以及是否接受調解的結果都有賴于調解雙方當事人的自愿選擇等內容。調解方式的采用與調解結果經雙方同意或合意，類似于契約，調解過程則類似于在第三者幫助下或主持下展開的契約交涉過程。相關的程序及衡量指標主要包括：行政復議調解能否達成一致，是否雙方都同意選擇調解方式，調解協議是否在雙方同意的前提下才生效的；對調解協議的全部內容是合意的，而不是部分合意。
法律規范，就是通過完善行政復議調解的程序規范（包括法規、規章及規范性文件等），保證行政復議調解協議內容不損害國家利益、公共利益和他人利益。最終保證行政管理的合法性和規范性。相關程序和衡量指標包括：行政復議調解有無規范的制度依據和具體操作程序要求；程序規范的細致化和完善程度，行政復議調解內容是否符合法律規定；調解協議是否維護了公共利益等，調解協議履行情況；調解行為是否具有“先例”示范作用。
提高效率，是指以最小的行政復議調解成本，實現全面徹底的解決行政糾紛的目的。通過調解解決行政爭議，可以使行政復議程序大大減化，減少了行政復議機關的人財物的投人。在行政復議調解過程中，雖然也需要支付一定的交易成本，但是與行政復議和行政訴訟相比其成本大大減低。正如學者余凌云分析的那樣，通過調解，雙方當事人互相讓步而締結調解契約的方式，即可以使行政機關以最 經濟 的方式排除不明確的事實或法律狀態，使行政秩序歸于穩定，又可以避免發生相對人因行政機關單方以行政決定形式解決行政糾紛，使行政機關免于訟累。{7} (p69)相關程序要求及定性定量指標：在平等、民主、公平、自由、解決糾紛的基礎上，是否做到了程序最少化；不同內容的行政復議調解是否區別對待；行政復議調解的經濟成本、時間成本、人力物力成本（包括行政機關與管理相對人）是否做到了最低化；行政復議調解協議是否簡便容易操作，行政復議調解的社會效果與法律效果是否達到了有效的統一等。
減緩沖突，是對沖突主體之間是非曲直的判斷，或化解或消除沖突．恢復受沖突所侵害的合法權益，保證沖突所規避的法定義務得到履行。行政復議調解可以消除主體間的心理對抗，尤其是避免以后可能引發的“二次沖突”，使行政糾紛徹底得到解決，緩解了當事人之間的矛盾。相關程序要求及衡量指標：符合法律規定的調解條件的案件，行政復議機關是告知代管理相對人有申請調解的權利；調解過程中，管理相對人是否能夠真實全面陳述事實，行政復議機關能否充分聽取意見；行政復議調解協議是否是相對人在明了整個調解協議真實內容的真實意思表示；行政復議調解協議是否真正考慮到行政管理相對人的利益。
二、關于行政復議調解制度目標的實證分析
關于上述的目標選擇，各地在實踐中各有傾重。為此，筆者到湖北等九個省、市進行了實踐調研。從九個省市有關行政復議調解規范性文件來看，行政復議調解制度比較側重的目標是自愿（意思自治）、合法（符合法規范）、解決行政爭議（減緩沖突），可以說這三項目標被大多數地方所肯定。例如上海市，在“蝸牛信息技術公司因不服上海市工商局暫扣營業執照行為申請行政復議”案、“王某不服上海市某區公安分局作出治安拘留處罰申請復議”案、“山河置業公司不服上海市某區政府收回土地使用權決定申請復議”案、“天馬廣告公司不服市容管理部門作出限期拆除違法廣告決定申請復議”案中，這些典型的案件分別體現了上海市行政復議調解遵循的自愿、合法、公平公正、誠實信用原則。{8} (p74)當然，我國不同行政行業中適用行政調解也遵循一定原則，例如在海關行政復議調解中，遵循自愿、有限、合法、拘束性等原則。{9}稅務行政復議調解為稅務行政相對人提供了平等和諧的對話氛圍，不僅能夠快速解決糾紛，而且對于延伸稅收服務職能、促進征納關系和諧具有重要作用。{10}
總體上講，各地相對比較重視行政復議調解的定紛止爭功能，對于程序性和價值性功能不夠重視。具體而言，一是各地的行政復議調解制度都具有暫時性和試行性，即許多是初步嘗試，具有不完善性。二是對于行政復議調解的意思自治功能雖然有目標定位，但在制度與程序上很少作出詳細安排。三是許多地方規定了邀請專家參與重大問題、群眾關注的行政復議調解。但如何在調解各階段發揮專家的作用沒有相應的內容。四是制度上大多數沒有提高效率這一價值目標的定位，在實踐中，也出現了一些久調不決的現象。五是制度中雖然沒有規定合意抉擇功能，但在實踐中大多數地方比較重視合意抉擇，無論是調解方式的選擇，還是復議協議的達成都體現著合意抉擇這一定位。
根據以上統計數據，筆者嘗試將我國行政復議調解的目標選擇大致分為三類：第一類是行政性目標類，比較側重于減緩矛盾等功能發揮。主要代表有山西、沈陽。第二類是價值性目標類，比較重視體現平等參與、意思自治等方面功能特點，同時也體現了減緩矛盾、合法規范等功能，所構建的制度內容相對比較完善。主要代表是杭州市。第三類效率性類，這類主要是追求制度的簡練、明晰、容易操作。在功能體現上重視提高效率，同時也考慮到平等參與等功能，典型代表是江西。因此，筆者根據上述情況，選擇了具有代表性的山西、沈陽、杭州、江西四個地方三種模式，對其總體情況及其成因進行簡要分析，總結出我國行政復議調解目標功能定位的關鍵因素。
（一）山西省與沈陽市
山西省和沈陽市屬于行政性功能類，在制度構建上比較偏重行政性目標定位，偏輕于行政復議調解的價值性功能定位。由于這一特點，山西和沈陽行政復議調解制度減緩矛盾的目標比較突出，特別是在擴大行政復議調解范圍方面作了大膽嘗試，為解決制約行政復議調解制度 發展 的瓶頸邁出了重要一步。沈陽是東北老 工業 基地中最重要的城市之一，在 經濟 轉型時期，各種社會問題日益突出，大批國有 企業 職工下崗失業，社會養老、醫療保險制度不配套，城市基礎設施陳舊等問題，造成“官”“民”關系緊張。對于各級政府來講，發展經濟促進社會發展首先要解決社會各類矛盾，創造一個良好發展環境。行政復議調解制度作為解決行政爭議、促進社會和諧的有效方式， 自然 引起各級政府的重視，其制度的構建正是在這一大環境下開展的。山西作為資源大省，在經濟發展過程中，有著與沈陽類似的狀況。
（二）杭州市
總體上看，杭州市的行政復議調解制度偏重于價值功能，對于行政功能在制度中也有所體現，相對而言少一些。杭州市在價值目標別強調了意思自治目標的定位，這的確比較難能可貴。因為 中國 現階段推進行政復議調解制度建設，首要的任務要尊重行政相對人的意思自由。由于“長三角”地區的市場經濟比較發達，相對于中西部地區，民眾受 教育 程度比較高，民主觀念比較強烈。因此，民眾參加行政復議調解，注重調解結果的同時，也非常關注平等參與，相互溝通、平等對話，意思自由表達等民主權利的賦予與行使。這樣大大推動了杭州調解制度建設中的價值目標定位。
（三）江西省
江西省行政復議調解制度構建突出提高效率功能，同時兼顧對平等參與、減緩沖突價值目標，形成了自己獨有的模式類型。江西法制辦在制定江西行政復議調解規則中，始終如一將效率理念貫穿于整個制度中，如為了減少調解程序，將行政復議調解與行政復議聽證合并進行；明確了復議調解的期限，3個工作日內將調解時間、地點通知當事人；調解協議達成后3個工作日內制作行政復議調解書；整個調解制度規定僅僅有860字等，都說明了制定者結合本地實際在效率方面的大膽創新意識。
三、行政復議調解制度的目標定位
首先，對行政性目標的追求是行政復議調解制度的優勢所在。2007年《中華人民共和國行政復議法實施條例》將行政復議調解制度確立下來，應該說是為了適應中國經濟社會發展的重要變化，是為了滿足各種社會矛盾集中凸顯，社會結構深刻變動、利益格局深刻調整、思想觀念深刻變化的背景下，維護社會和諧與穩定的需求，是整個中國社會轉型時期的一個片段、一個細節。具體來說，復議制度能夠從幕后走到臺前，主要是因為其行政性功能的發揮，也即其在化解社會矛盾，特別是化解官民沖突方面的實用性?！霸谛碌?歷史 條件下，行政爭議多發的狀態已經成為影響社會發展的主要矛盾，這一階段的矛盾有它自己的特點。一是行政機關的行政權極不完整，并非所有的行政決定都是由行政機關作出的，有一部分實際上是黨和政府同時做的，也有一部分公權力的行使是由企事業單位和自治組織做的，解決其他內部的行政爭議和行政決策相關聯的行政爭議，如果靠單一的司法救濟的途徑看來，有力不從心的方面。二是行政機關的依法行政尚處于初級階段， 法律 還沒有成為評價行政行為的唯一標準。有一些法外的行為也要進行合法性和合理性的評價，需要以法律為平臺更加的彈性”。{11}
以上我們對各地規范性文件的制度文本的分析可以看到各地的復議調解規定非常重視行政性目標，各地的實踐也非常注重復議調解在減緩矛盾、平息糾紛方面的功能。2008年吉林省受理并審結的1289件行政復議案件中，運用行政復議調解方式結案的占38%，而這些案件都是在《行政復議法》規定的2個月期限內審結的。松原市政府在2008年對城市進行大批改造，其中涉及動遷的家庭近萬戶，一時間因為動遷補償問題有近800多戶申請行政復議，松原市政府在對這些案件進行行政復議中，將行政復議調解與聽證有效的結合起來，最終95％達成調解協議，城市改造全部按期完成，保證了當地在城市改造過程中的社會穩定。2008年長春市政府受理67件行政復議案件，通過調解結案的案件中，調解成功率達到了100%，行政復議調解書履行率達到了97%。僅有一件由于客觀原因沒有得到執行。而不在行政復議調解范圍內，通過作出行政復議決定結案的54件案件中，上訴率達到31%，繼續走上訪途經的占11%[4]在《湖北省行政復議調解處理辦法》、《吉林省行政復議調解辦法》中分別規定了社會敏感、矛盾尖銳等重大案件適用行政復議調解，這說明行政復議調解在解決社會重大問題，促進社會和諧的功能中的作用，通過制度加以確認。江西省、杭州市、吉林市等地也都有類似的規定。
其次，現階段我們應高度關注行政復議調解的價值性目標，特別關注其中的法律示范目標。無疑，對行政性目標的追求是行政復議調解制度的優勢所在，必須堅持，但是一個制度的有效性并不能證明其正當性?！皩τ谛姓妥h，從 政治 家的角度看，有實用主義的傾向，無論是法律平臺還是非法律平臺，只要解決問題就可以。”{11}單純的實用主義對于建設社會主義法治國家是危險的。退一步，我們追求行政復議調解的行政性目標，也必須追求的是目標實現的有效性和長期性，這樣我們就必須在重視其行政性目標的同時，關注其價值性目標。
在實踐中一些行政復議調解組織者對調解的意思自治、平等參與、合意抉擇、合法規范等原則不重視，民主意識較弱，在行政復議調解過程中往往僅注重調解結果，而不關心調解過程中體現出來的民主理念，平等意識等內容，這對該制度的發展與構建是很不利的。實踐中也出現復議人員與行政糾紛雙方當事人共同串通而損害社會公共利益和他人合法權益，或者復議機關、行政機關利用其優越地位來強迫管理相對人接受其不公平的條款甚至霸王條款等現象。表面上糾紛得以解決，實際帶來更嚴重的隱患。作為治理的有效手段，行政復議調解必須以合法性為前提。行政復議調解不同于民事爭議的調解，在私法領域，原則上，私人合意高于法律規定。而在行政糾紛中，雙方合意的有效性必須以不侵害國家利益、公共利益和他人利益為前提，也即行政爭議一方（行政機關）的意志自由是有限的，因為它處置的并非個人權益。從本質上講，行政復議調解是判斷性調解，其自愿達成的和解協議需要有權機關再次判斷其合法性。在調解過程中，行政復議辦案人員要運用法律規范性來分析雙方的法律事實關系，并用法律規范來判斷雙方要求是否合理，在此過程中，法律的規定始終應該是核心，決不能為了達成協議而跨越法律的界限，既不能允許行政官員出于個人政治利益的考慮打著化解糾紛、平息矛盾的旗號出賣國家利益，也不能允許行政機關借合意之名，以強制力為后盾壓制相對方的合法要求。
注釋：
[1]所謂行政復議調解是指在行政復議過程中，復議機關根據行政糾紛當事人申請，或主動就復議案件的需要，召集雙方對案件的處理進行協調，結果有兩種：一是調解不成功，復議機關依法作出復議決定；二是調解成功，申請人撤回復議申請，復議機關作出終止復議決定。參見中國政府法治信息網：文克林：試論行政復議調解http: ///statistics/" target="_blank" title="">統計了相關數據。參見國家法制辦公室：政府法制簡報2006年第4期。
[3]行政復議調解制度的功能定位取決于對行政復議制度性質的理解。對此有“偏行政”“偏司法”兩說。兩種觀點都是從行政復議適用介于行政程序和訴訟程序之間而引申出來的結論。國務院法制辦公室在《關于＜中華人民共和國行政復議法＞（草案）的說明》中指出行政復議制度要“……體現行政復議作為行政機關內部監督的特點，不宜、也不必搬用司法機關辦案的程序，使行政復議‘司法’化”。參見曹康泰：《中華人民共和國行政復議法釋義》，北京：中國法制出版社1999年版，第3頁。可以說，國家在現行的行政復議制度中賦予并特別強調行政功能，是對行政復議行政性質的肯定。
[4]以上數據由吉林省政府法制辦行政復議部門提供。
