開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇保留意見(jiàn)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

關(guān)鍵詞：盈余管理　審計(jì)意見(jiàn)變通 審計(jì)質(zhì)量

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自20世紀(jì)80年代恢復(fù)至今得到快速的發(fā)展，對(duì)保證我國(guó)證券市場(chǎng)的穩(wěn)定和發(fā)展起到了重要的作用。但審計(jì)質(zhì)量不高一直是困擾和影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的因素之一。本文采用實(shí)證的方法來(lái)探討其中的原因，并提出相關(guān)的建議。

一、文獻(xiàn)回顧

有關(guān)審計(jì)意見(jiàn)與盈余管理之間的相關(guān)性研究：章永奎、劉峰(2002)的實(shí)證研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，上市公司盈余操縱越厲害，越有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。周兵、王德義(2005)選取2002年深圳證券交易所A股上市公司數(shù)據(jù)，研究我國(guó)上市公司通過(guò)非經(jīng)營(yíng)性收益進(jìn)行盈余管理是否會(huì)影響其收到非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的可能性，研究結(jié)果表明，審計(jì)意見(jiàn)具有一定的信息含量，能在一定程度上揭示出上市公司的盈余管理，即盈余管理與審計(jì)意見(jiàn)之間具有正相關(guān)性，但統(tǒng)計(jì)上并不顯著。有關(guān)審計(jì)意見(jiàn)變通的研究：李爽、吳溪(2002)以1998年至2000年的上市公司為研究對(duì)象，研究了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)和發(fā)表保留意見(jiàn)之間做出選擇的因素，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具上市公司審計(jì)報(bào)告時(shí)存在變通審計(jì)意見(jiàn)行為。陳關(guān)亭(2005)以2000年至2002年A股上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告為研究對(duì)象，實(shí)證分析了審計(jì)意見(jiàn)變通行為及其影響因素，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能存在利用帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)代替保留意見(jiàn)的變通行為，并傾向于對(duì)ROE處于重虧區(qū)間和應(yīng)收賬款比重較高的公司出具保留意見(jiàn)。通過(guò)對(duì)近年來(lái)相關(guān)研究成果的回顧發(fā)現(xiàn)，較多的學(xué)者從盈余管理的角度，也有部分學(xué)者從審計(jì)意見(jiàn)變通的角度來(lái)考察審計(jì)質(zhì)量，而較少?gòu)挠喙芾砗蛯徲?jì)意見(jiàn)變通兩個(gè)角度同時(shí)來(lái)研究上市公司的審計(jì)質(zhì)量。鑒于此，本文以2002年至2004年度的A股上市公司為研究對(duì)象，從審計(jì)意見(jiàn)對(duì)盈余管理的識(shí)別和審計(jì)變通行為兩個(gè)角度研究我國(guó)上市公司審計(jì)質(zhì)量。

二、審計(jì)意見(jiàn)對(duì)盈余管理的識(shí)別

由于審計(jì)質(zhì)量不可直接觀察，故只能以替代指標(biāo)來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，本文采用審計(jì)意見(jiàn)代替審計(jì)質(zhì)量。通常將審計(jì)意見(jiàn)劃分為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，所謂非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是包括帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)常作為衡量獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量高低的替代變量。

(一)研究假設(shè)我國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的懲罰和配股政策均規(guī)定要評(píng)價(jià)盈余指標(biāo)――凈資產(chǎn)收益率(ROE)。上市公司的退市制度要看公司的會(huì)計(jì)利潤(rùn)是否大于零；而上市公司配股和增發(fā)新股的規(guī)定始終要看公司的凈資產(chǎn)收益率是否達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。因此，上市公司中存在圍繞監(jiān)管政策而發(fā)生的盈余操縱行為，最終表現(xiàn)為ROE區(qū)間現(xiàn)象。當(dāng)發(fā)生這種情況時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持較高的獨(dú)立性，就應(yīng)出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。為此提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：上市公司的凈資產(chǎn)收益率ROE處于[0，1％]、[6％，7％]和[10％。11％]，上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的可能性越大

上市公司進(jìn)行盈余管理的主要手段是運(yùn)用應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和線下項(xiàng)目，即通過(guò)應(yīng)收賬款、存貨和非核心收益的管理盈余。針對(duì)盈余操縱手段與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系，提出如下假設(shè)：

假設(shè)2：上市公司應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和線下項(xiàng)目越大。上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的可能性越大

我國(guó)上市公司股權(quán)集中，國(guó)有股一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制現(xiàn)象普遍。當(dāng)我國(guó)上市公司第一大股東為國(guó)家股時(shí)，國(guó)家股人缺位必然形成管理層內(nèi)部控制，進(jìn)而造成對(duì)審計(jì)獨(dú)立性缺乏自愿需求；當(dāng)其為法人股時(shí)，法人股更關(guān)注公司的投資價(jià)值和經(jīng)營(yíng)績(jī)效，對(duì)審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立性有更高自愿需求。因此，提出以下假設(shè)：

假設(shè)3：當(dāng)上市公司的第一大股東為國(guó)家股時(shí)。上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的可能性更小

異地審計(jì)是指上市公司辦公地點(diǎn)與其主審事務(wù)所不在同一省、自治區(qū)或直轄市。當(dāng)上市公司聘請(qǐng)與其辦公地點(diǎn)不在同一地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)師可能會(huì)因?yàn)閼岩缮鲜泄镜淖兏鼊?dòng)機(jī)而變得更加謹(jǐn)慎，出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的可能性增加。因此，提出以下假設(shè)：

假設(shè)4：當(dāng)上市公司聘請(qǐng)異地的事務(wù)所來(lái)審計(jì)時(shí)。上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的可能性較大。

(二)研究方法經(jīng)過(guò)變量篩選，本文建立以下審計(jì)質(zhì)量的回歸模型：

OP=β0+β1(DE-HST)+β2(DE-RINGTt)+β3(DE-RINGT2)+β4RRt+β5AINVt+β6NCRt+β7CN+β8 YIDI+β9LNASSET+β10DR+β11EPS+β12LOSS+β13REMOD+β14REQUA+β15AUDCHG+β16BIG4+ε

其中OP表示審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。當(dāng)公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，OP取1，否則取0。其余的變量見(jiàn)(表1)。

本文以滬、深兩市2002年至2004年期間的所有A股上市公司及其主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究對(duì)象。樣本數(shù)據(jù)的資料來(lái)自中國(guó)經(jīng)濟(jì)網(wǎng)、巨潮信息網(wǎng)等。剔除符合以下條件之一的樣本：金融類(lèi)公司；各年度首次公開(kāi)發(fā)行(IP0)公司；沒(méi)有連續(xù)兩年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的公司；凈資產(chǎn)為負(fù)的公司；財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不完整、不確定的公司。經(jīng)過(guò)篩選最終得到3390個(gè)樣本。采用SPSS 11.5統(tǒng)計(jì)軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)處理和統(tǒng)計(jì)分析。

(三)研究結(jié)果由(表2)可以看出：除AINVT以外，其他變量均顯著。這說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)還是非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，要受到這些顯著因素的影響。通過(guò)單因素T檢驗(yàn)分析，初步得到部分證據(jù)對(duì)假設(shè)進(jìn)行判斷。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在決定出具何種審計(jì)意見(jiàn)時(shí)會(huì)綜合考慮各種因素。因此，要對(duì)前面提出的假設(shè)進(jìn)行嚴(yán)格的檢驗(yàn)，需要從多因素角度進(jìn)行分析。為此，筆者對(duì)總樣本進(jìn)行二元邏輯回歸分析，回歸結(jié)果見(jiàn)(表3)。從(表3)可以看出，模型的Nagelkerke R2為0.438、一2LL為1254.821、Chi-squre為730.415、模型正確判別率為.93.45％，模型的擬和度較好，正確預(yù)測(cè)率在整體上很好，Logistic回歸效果整體上可以接受。

(1)解釋變量的回歸結(jié)果與分析。假設(shè)l的檢驗(yàn)結(jié)果與分析：OP與DE-HST在1％水平上顯著正相關(guān)，OP與DE-RIGHTI、DE-RIGH~相關(guān)性均不顯著，且為負(fù)相關(guān)，這與預(yù)期符號(hào)相反，檢

驗(yàn)結(jié)果部分驗(yàn)證假設(shè)1，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠揭示“保盈動(dòng)機(jī)”的盈余管理行為，而對(duì)于“保配動(dòng)機(jī)”和“保增動(dòng)機(jī)”的盈余管理行為，則沒(méi)有很好的揭示。假設(shè)2的檢驗(yàn)結(jié)果與分析：OP與ARRt、AINVt和NCRt均為負(fù)相關(guān)，這與預(yù)期符號(hào)和假設(shè)相反，檢驗(yàn)結(jié)果拒絕假設(shè)2。其原因可能是因?yàn)榻陙?lái)監(jiān)管部門(mén)對(duì)利用應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和線下項(xiàng)目操縱盈余的現(xiàn)象特別關(guān)注，出臺(tái)一系列的治理政策，應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和線下項(xiàng)目已經(jīng)不是盈余管理的主要手段，因而出現(xiàn)系數(shù)符號(hào)與預(yù)期相反的現(xiàn)象。假設(shè)3的檢驗(yàn)結(jié)果與分析：OP與CN在10％水平上顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明公司的第一大股東為國(guó)家股時(shí)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的可能性更小，驗(yàn)證通過(guò)假設(shè)3。反映上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的負(fù)面影響。假設(shè)4的檢驗(yàn)結(jié)果與分析：OP與YIDI正相關(guān)，但是不顯著。不能支持上市公司異地審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的可能性更大的結(jié)論。因此拒絕假設(shè)4。

(2)控制變量的回歸結(jié)果與分析。與公司有關(guān)的控制變量的結(jié)果與分析：公司盈利能力和資產(chǎn)狀況越差的公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的可能性越大，反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司年度報(bào)告審計(jì)時(shí)具有較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；與會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)的控制變量的結(jié)果與分析：OP與PREMOD、PREQUA、AUDCHG、BIG4均為顯著正相關(guān)，說(shuō)明上年度的審計(jì)意見(jiàn)、主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更以及事務(wù)所的規(guī)模對(duì)本年出具何種審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生顯著的影響。

上述研究結(jié)果表明：注冊(cè)會(huì)計(jì)師能在一定程度上揭示上市公司的盈余管理，但不能揭示所有的盈余管理，因此筆者期待通過(guò)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)變通行為的研究，進(jìn)一步來(lái)驗(yàn)證上市公司審計(jì)質(zhì)量。

三、審計(jì)意見(jiàn)變通行為的分析

常見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)變通行為主要包括：用標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)代替帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)；用帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)代替保留意見(jiàn)；用保留意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)；用無(wú)法表示意見(jiàn)代替保留或否定意見(jiàn)。本文主要針對(duì)第一、第二種的變通行為進(jìn)行研究。

(一)研究方法審計(jì)意見(jiàn)變通的實(shí)證模型同前面盈余管理識(shí)別的模型，兩者的解釋變量、控制變量的定義均相同，所不同的是兩者對(duì)被解釋變量審計(jì)意見(jiàn)OP的定義，審計(jì)意見(jiàn)變通模型中被解釋變量OP的定義如下：

針對(duì)Group Ⅰ：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留VS(無(wú)保留+強(qiáng)調(diào))而言，上市公司被出具帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，OP為1，否則為0。

針對(duì)Gwup Ⅱ：(無(wú)保留+強(qiáng)調(diào))VS保留意見(jiàn)而言，上市公司被出具保留審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，OP為1，否則為O。

樣本選取的區(qū)間仍為2002年至2004年三個(gè)會(huì)計(jì)年度，剔除無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)共22家。筆者選擇所有被出具保留意見(jiàn)(包括帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的保留意見(jiàn))的樣本83家，同時(shí)選擇所有被出具帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)的樣本186家來(lái)建立一分組樣本；為了便于比較對(duì)照，還選擇所有被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的樣本3099家建立另一分組樣本，分析其與帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)樣本組之間的差異。由此將上市公司分為兩組配對(duì)樣本來(lái)進(jìn)行研究：首先，將標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留VS(無(wú)保留+強(qiáng)調(diào))定義為Group Ⅰ；其次，將(無(wú)保留+強(qiáng)調(diào))VS保留意見(jiàn)定義為Group Ⅱ。

(二)研究結(jié)果與分析 首先對(duì)分組樣本進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，統(tǒng)計(jì)結(jié)果見(jiàn)(表4)。(表4)中Group 列(帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)VS保留意見(jiàn))的樣本組，只在五個(gè)變量上存在顯著影響。而與之相對(duì)照，Group Ⅰ(標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留VS帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn))的樣本組，則在十四個(gè)變量上存在顯著影響。由此可見(jiàn)，被出具帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)之間差別較小，說(shuō)明Group Ⅱ中的兩種審計(jì)意見(jiàn)更可能存在審計(jì)意見(jiàn)變通行為。通過(guò)單因素分析發(fā)現(xiàn)在Group Ⅰ和Group Ⅱ中各自的兩種審計(jì)意見(jiàn)之間存在變通的可能。但本文更為關(guān)注的是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在兩種意見(jiàn)之間作出選擇的因素，因此，采用審計(jì)意見(jiàn)變通的模型進(jìn)行邏輯回歸，其結(jié)果見(jiàn)(表5)。

從(表5)中Group Ⅰ列可以看出，對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)與帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)之間審計(jì)意見(jiàn)變通模型的Nagelkerke R2、-2LL、Chi-square以及模型的判別率來(lái)看，Logistic回歸的效果整體上可以接受。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)還是出具帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，受到DE-LIST、ARRt、AINVt、LNASSET、DR、EPS、LOSS、PREMOD、PRE-QUA等變量的顯著影響；OP與DE-LIST在1％的水平上顯著正相關(guān)，與預(yù)期的一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠揭示“保盈動(dòng)機(jī)”的盈余管理，不會(huì)與被審計(jì)單位的管理當(dāng)局發(fā)生審計(jì)意見(jiàn)變通行為；OP與ARRt在5％的水平上顯著負(fù)相關(guān)，OP與AINVt也是在5％的水平上顯著負(fù)相關(guān)，這與預(yù)期的相反。OP與NCRt正相關(guān)但不顯著，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易在應(yīng)計(jì)項(xiàng)目、線下項(xiàng)目與被審計(jì)單位的管理當(dāng)局發(fā)生審計(jì)意見(jiàn)變通行為；OP與LNASSET在1％水平上顯著負(fù)相關(guān)，這與預(yù)期是一致的。說(shuō)明資產(chǎn)規(guī)模小的上市公司較容易獲得帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)；OP與DR在1％水平上顯著正相關(guān)；OP與EPS在1％水平上顯著負(fù)相關(guān)；OP與LOSS在1％水平上顯著正相關(guān)。說(shuō)明公司財(cái)務(wù)狀況越差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生審計(jì)意見(jiàn)變通行為的可能越??；OP與PREMOD在1％水平上顯著正相關(guān)，上年度被出具帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司，本年度更可能被出具帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)；OP與PREQUA在1％水平上顯著正相關(guān)，上年被出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)的公司本年度更可能被出具帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)。

從(表5)中Group Ⅱ列可以看出，對(duì)于帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)之間審計(jì)意見(jiàn)變通模型的NagelkerkeR2、-2LL、Chi-square和模型的判別率可以看出，Logistic回歸的效果整體上可以接受。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇出具帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)還是出具保留意見(jiàn)時(shí)，受到Y(jié)IDI、LOSS、PREMOD、PREQUA四個(gè)變量的顯著影響；OP與YIDI在5％水平上顯著正相關(guān)，這與預(yù)期的一致，即異地審計(jì)時(shí)，獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)師可能會(huì)懷疑上市公司的變更動(dòng)機(jī)從而更加謹(jǐn)慎；OP與LOSS在1％水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明財(cái)務(wù)狀況越差的公司被出具保留意見(jiàn)的可能性越大；OP與PREMOD在1％水平上顯著負(fù)相關(guān)，表明上年被出具帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司，本年更可能被出具帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)，反映審計(jì)意見(jiàn)的連續(xù)性；OP與PRE-QuA在10％水平上顯著正相關(guān)，表明上年被出具保留意見(jiàn)的上市公司，本年更可能被出具保留意見(jiàn)的，反映審計(jì)意見(jiàn)的連續(xù)性。

第2篇

從總體情況來(lái)看，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師較好地扮演了“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，為提高上市公司所披露信息的可靠性和決策相關(guān)性做出了很大貢獻(xiàn)。然而，隨著我國(guó)中小股東保護(hù)機(jī)制的進(jìn)�步加強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和法律責(zé)任意識(shí)還有待進(jìn)步強(qiáng)化。

按照我國(guó)的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)結(jié)果和被審計(jì)單位對(duì)有關(guān)的處理情況，形成不同的審計(jì)意見(jiàn)，可以出具四種基本類(lèi)型審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，即無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

針對(duì)近年來(lái)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)情況逐漸增多的現(xiàn)象，證監(jiān)會(huì)于2001年12月25日了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)��非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)及其涉及事項(xiàng)的處理》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)規(guī)則)，以規(guī)范該類(lèi)事項(xiàng)的運(yùn)作。規(guī)則指出，如果上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告因明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及有關(guān)信息披露規(guī)范，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出后，公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。如果公司拒絕調(diào)整，并因此被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，則當(dāng)其定期報(bào)告披露后，證券交易所將立即對(duì)上市公司的股票實(shí)施停牌處理，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在股票停牌期間將依法對(duì)有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查并作出處理。同時(shí)，如果保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)公司利潤(rùn)，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出了該影響數(shù)的，公司應(yīng)在制定利潤(rùn)分配方案時(shí)扣除該影響數(shù)；財(cái)務(wù)報(bào)告被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的上市公司，由于難以確定其財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，故上市公司當(dāng)年不得進(jìn)行利潤(rùn)分配。

上市公司披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是向報(bào)告使用者提供決策有用的信息。作為獨(dú)立第三者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，其根本目的在于提高報(bào)告信息的可靠性，增加投資者的決策相關(guān)性，以減輕由于“信息不對(duì)稱(chēng)”所帶來(lái)的交易成本。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的逐步規(guī)范，以及國(guó)家相關(guān)監(jiān)管措施的進(jìn)一步出臺(tái)，加之上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處的特定、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及相關(guān)政策約束較往年有了較大變化，我國(guó)上市公司的審計(jì)意見(jiàn)存在明顯的年度特征。本文在分析1992—2000年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，探討非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)所傳遞的信息含量。

非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的統(tǒng)計(jì)分析

本文以滬、深兩交易所1993—2000年間上市公司為樣本，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見(jiàn)按類(lèi)型進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，我們發(fā)現(xiàn)如下特征：

1．非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)在全部樣本中所占的比重在逐年增加，在1999年達(dá)到最高峰。

2.1992、1993和1994年度報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)較少，分別為2家、4家和6家，且集中于深市。這可能是因?yàn)樯钲谔貐^(qū)毗鄰香港，該地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與國(guó)際交流較多，審計(jì)工作比較接近國(guó)際慣例。

3.1995年，意見(jiàn)數(shù)明顯增加。這是因?yàn)?995年12月我國(guó)公布了第一批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，并于1996年1月1日開(kāi)始實(shí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)有章可循，同時(shí)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的公布規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，提高了審計(jì)工作的質(zhì)量。

4.1997年報(bào)中，首次出現(xiàn)了否定意見(jiàn)(渝鈦白A)和拒絕表示意見(jiàn)(寶石A)的審計(jì)報(bào)告各一份。這是因?yàn)?997年我國(guó)公布了第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的會(huì)計(jì)處理和程序作了具體規(guī)定，審計(jì)依據(jù)更加充分；1997年1月公布施行了第二批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，同年末財(cái)政部提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制的要求，使審計(jì)獨(dú)立性更強(qiáng)，審計(jì)行為更加規(guī)范。

5．1998年報(bào)中，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的比重繼續(xù)增加。這是因?yàn)?998年1月1日我國(guó)施行了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，替代了原來(lái)的《股份制試點(diǎn)會(huì)計(jì)制度》，與后者相比，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》更接近國(guó)際會(huì)計(jì)慣例；同年我國(guó)先后公布了《現(xiàn)金流量表》等七個(gè)具體準(zhǔn)則，我國(guó)會(huì)計(jì)制度在與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌上又邁出了一大步；同時(shí)1998年末，從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均已實(shí)現(xiàn)了脫鉤改制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性、審計(jì)責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不斷增強(qiáng)。

6．1999年年報(bào)中，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的比重仍在提高。這是因?yàn)?999年7月我國(guó)公布施行了第三批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。至此我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系已基本形成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平大大提高。

7．2000年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)保留意見(jiàn)的比重比1999年度有所下降。

被出具否定和拒絕

表示意見(jiàn)的公司特征

自1997年報(bào)開(kāi)始，我國(guó)證券市場(chǎng)出現(xiàn)了否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。1997—2000年年報(bào)共有28家上市公司、49次被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定和拒絕表示的審計(jì)意見(jiàn)。

是什么促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定或拒絕表示的審計(jì)意見(jiàn)?這些上市公司有何特征?對(duì)此筆者進(jìn)行了分析：

1.盈利能力差。在這28家公司中，2000年度每股收益(以下簡(jiǎn)稱(chēng)EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年報(bào)中均顯示其EPS為虧損，且有18家公司為巨虧(EPS

2.資產(chǎn)質(zhì)量差。在這28家公司中，每股凈資產(chǎn)低于面值的有20家，其中15家為負(fù)值，公司已嚴(yán)重資不抵債。根據(jù)《上市規(guī)則》的規(guī)定，如公司的每股凈資產(chǎn)低于面值，則需對(duì)公司實(shí)行ST處理，以提示風(fēng)險(xiǎn)。

3．經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大。除金帝建設(shè)(1998)因?yàn)閷徲?jì)范圍受限制而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告外，在其余的29份審計(jì)報(bào)告中，均對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出了質(zhì)疑。如PT農(nóng)商社1999年審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“公司連續(xù)4年虧損，已資不抵債，并存在大量的逾期借款和大股東及關(guān)聯(lián)單位應(yīng)收款項(xiàng)無(wú)法償還等現(xiàn)象，無(wú)法確認(rèn)其依據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)原則而編制的會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性”；注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為ST鄭百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)存在重大不確定性；ST商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)(2000)等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到極大影響。

4．財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大。分析這28家公司，發(fā)現(xiàn)這些公司的資產(chǎn)負(fù)債率都較高，平均資產(chǎn)負(fù)債率為127．61％。其中資產(chǎn)負(fù)債率高于100％的有15家，9家已嚴(yán)重資不抵債，而ST瓊?cè)A僑、ST粵金曼、ST鄭百文和ST九州的資產(chǎn)負(fù)債率更分別高達(dá)289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)，加上企業(yè)本身資產(chǎn)狀況不佳，嚴(yán)重影響了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，使許多企業(yè)面臨破產(chǎn)的威脅。

5，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)大。在這28家公司，有14家為ST公司，5家為PT公司。ST、PT制度是對(duì)那些連續(xù)虧損、財(cái)務(wù)狀況異常的公司所實(shí)行的處理，目的是通過(guò)限制交易時(shí)間和股價(jià)波動(dòng)幅度，向投資者提示風(fēng)險(xiǎn)，防止過(guò)度投機(jī)行為。實(shí)行這兩個(gè)制度雖有利于釋放市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，但與總體樣本相比，其市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)仍較大。通過(guò)以上分析，我們可以清楚地看到，這些被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定和拒絕意見(jiàn)的公司，基本上都屬于業(yè)績(jī)差、資產(chǎn)質(zhì)量差且高風(fēng)險(xiǎn)的公司。

被出具說(shuō)明段和保留意見(jiàn)公司的特征

1997、1998、1999、2000年年報(bào)中分別有92家、137家、175家和154家公司被注冊(cè)師出具了帶說(shuō)明段的無(wú)保留和保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。那么這些公司具有什么特征呢?筆者對(duì)它們的凈資產(chǎn)收益率(以下簡(jiǎn)稈ROE)分布情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)(1999年報(bào)有4家公司因凈資產(chǎn)為負(fù)值而無(wú)法ROE)。

ROE作為衡量上市公司盈利能力的一項(xiàng)重要指標(biāo)，近年來(lái)一直被監(jiān)管部門(mén)用做控制參數(shù)以決定一家公司是否具有配股資格。1996年1月4日證監(jiān)會(huì)公布《關(guān)于1996年上市公司配股工作的通知》，規(guī)定上市公司要配股最近3年內(nèi)ROE每年均須在10％以上，從而保證ROE10％成了上市公司行為的重要因素，出現(xiàn)了所謂的“10％現(xiàn)象”。

我們統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，在1997年年報(bào)中，有26家公司的ROE分布在10—11％區(qū)間內(nèi)(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％區(qū)間的公司僅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍較多(占133家的53％)，但與1997年相比，這種現(xiàn)象有所改觀，而分布在6~10％區(qū)間的上市公司數(shù)均有不同程度的增加。這是因?yàn)?999年3月25日證監(jiān)會(huì)公布了《關(guān)于上市公司配股工作有關(guān)的通知》，規(guī)定上市公司的配股條件為“上市超過(guò)3個(gè)完整會(huì)計(jì)年度，最近3個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的ROE平均在10%以上；上述指標(biāo)計(jì)算期間內(nèi)任何一年的ROE不得低于6％”，從而對(duì)1999年3月25日后公布的1998年報(bào)產(chǎn)生了影響。而對(duì)于該日前公布的1998年報(bào)，其仍受1996年公布的《通知》的影響。

在1999年度的ROE分布中，6—7％區(qū)間的上市公司數(shù)(占161家的11．80％)開(kāi)始多于10~11％區(qū)間，出現(xiàn)了所謂的“保六現(xiàn)象”。但由于3年平均凈資產(chǎn)收益率在10％以上的壓力仍然存在，所以ROE在7、10％區(qū)間的上市公司數(shù)仍相對(duì)較多。

在2000年度的ROE分布中，6～7％區(qū)間的上市公司數(shù)高達(dá)25家，而10～11％區(qū)間的上市公司僅為12家，“6％現(xiàn)象”十分明顯。另外，在以上的ROE分布圖中，1997、1998年度ROE在0～10％區(qū)間的上市公司分別為32家、6l家，1999年度ROE在0～6％區(qū)間的上市公司為38家，2000年度ROE在0～6％區(qū)間的上市公司郁6家，但ROE0～1％區(qū)間的上市公司1997、1998、1999年、2000年卻分別有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％區(qū)間的上市公司較多。造成這種現(xiàn)象的原因是《上市規(guī)則》規(guī)定對(duì)連續(xù)兩年、三年虧損的上市公司要分別予以ST、PT處理，從而保證ROE>0也成了影響上市公司行為的另一重要因素。為了實(shí)現(xiàn)“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各種手段進(jìn)行利潤(rùn)操縱，而這些卻違背了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此提出了異議，要求被審計(jì)單位調(diào)整其會(huì)計(jì)報(bào)表。但是，如果根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行調(diào)整，這些公司將因此喪失配股資格或上市資格，在權(quán)衡了得失后，企業(yè)寧愿被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，于是就造成了ROE在0~1％區(qū)間和9~10％區(qū)間密集分布的異常情況。

解釋性說(shuō)明段的運(yùn)用分析

另外一個(gè)值得注意的現(xiàn)象是：帶解釋性說(shuō)明段審計(jì)報(bào)告日漸增多。從表1可以看出，“無(wú)保留意見(jiàn)+說(shuō)明段”的審計(jì)報(bào)告，1992年度有2家，所占比例為3．77％；到了2000年度，則有99家，所占比例為9．1%。而“保留意見(jiàn)牛說(shuō)明段”的審計(jì)報(bào)告，1992年度沒(méi)有；2000年度有34家，所占比例為3．13％。

“無(wú)保留+說(shuō)明段”與“保留意見(jiàn)”存在著重大的質(zhì)的區(qū)別。前者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，審計(jì)結(jié)果令人滿(mǎn)意，財(cái)務(wù)報(bào)表的表達(dá)也是公允的、合法的，所采用的會(huì)計(jì)原則和也是前后一貫的，但認(rèn)為還有必要披露更多的信息以引起報(bào)表使用者特別注意的情形下提出的。而后者則是在以下三種情況下出具的：(1)個(gè)別重要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理或個(gè)別重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的編制不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，而被審單位又拒絕進(jìn)行調(diào)整。(2)審計(jì)范圍受局部限制，無(wú)法按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則取得應(yīng)有的審計(jì)證據(jù)。(3)個(gè)別會(huì)計(jì)處理的方法不符合一貫性原則

非標(biāo)準(zhǔn)保留意見(jiàn)保留

或說(shuō)明事項(xiàng)的歸類(lèi) 通過(guò)對(duì)1992—2000年度非標(biāo)準(zhǔn)保留意見(jiàn)的分析，我們可以將保留或說(shuō)明事項(xiàng)歸納如下：

1．會(huì)計(jì)政策變更

要確定一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，應(yīng)取決于該項(xiàng)變更是否符合一被公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。如符合，則審計(jì)人員可對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以暗示他贊同該項(xiàng)變更。但他不能出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而應(yīng)在無(wú)保意見(jiàn)后附注一說(shuō)明段以表明該項(xiàng)變更應(yīng)引起財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的注意。若該項(xiàng)變更不符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，那么審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)變更的重要性程度來(lái)確定應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

2．審計(jì)范圍受限制

當(dāng)審計(jì)人員未能收集到足夠的證據(jù)以確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制，即表明審計(jì)范圍受到了限制。審計(jì)范圍受到限制主要有兩類(lèi)：一類(lèi)是客戶(hù)造成的，如由于種種原因，客戶(hù)不允許審計(jì)人員盤(pán)點(diǎn)存貨或?qū)?guó)外子公司進(jìn)行實(shí)地審計(jì)；另一類(lèi)是由于客戶(hù)或?qū)徲?jì)人員均無(wú)法控制的情況造成的，如審計(jì)約定書(shū)在資產(chǎn)負(fù)債表后較長(zhǎng)一時(shí)間才簽定，從而使存貨的盤(pán)點(diǎn)、應(yīng)收賬款的函證等重要審計(jì)程序均無(wú)法實(shí)沲。

在審計(jì)范圍受限制時(shí)，審計(jì)人員若能采用其他替代程序來(lái)證明被審查的信息是允當(dāng)表達(dá)的，則仍可發(fā)表無(wú)保留報(bào)告。若不能執(zhí)行替代手續(xù)，或即使執(zhí)行替代手續(xù)也達(dá)不到預(yù)期審計(jì)目標(biāo)，則應(yīng)根據(jù)其受限制程度的重要性程度發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)。一般而言，對(duì)于客戶(hù)主觀原因而造成的限制，審計(jì)人員應(yīng)注意客戶(hù)試圖隱瞞舞弊信息的可能性。在這種情況下，國(guó)際慣例一般支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如為審計(jì)人員和客戶(hù)均無(wú)法控制情況造成的限制，則應(yīng)根據(jù)其重要性程度作出相應(yīng)判斷。

3.或有損失

一般而言，或有事項(xiàng)既可能帶來(lái)或有收益(如客戶(hù)向侵犯自己專(zhuān)利權(quán)的單位或個(gè)人索賠)，也有可能帶來(lái)或有損失。但對(duì)審計(jì)人員而言，或有收益并不重要，這是因?yàn)榘匆话愎J(rèn)會(huì)計(jì)原則的規(guī)定，或有收益只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才加以記錄。導(dǎo)致或有損失的事項(xiàng)有未決訴訟、稅務(wù)糾紛、債務(wù)擔(dān)保和產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保等。

4.期后事項(xiàng)的影響

所謂期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日(即外勤工作結(jié)束日)發(fā)生的，以及審計(jì)報(bào)告日至審計(jì)報(bào)表公布日(即被審計(jì)單位對(duì)外披露已審會(huì)計(jì)報(bào)表的日期)之間發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。其重點(diǎn)在于資產(chǎn)負(fù)債日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的期后事項(xiàng)。

根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，期后事項(xiàng)一般分為兩類(lèi)：第一類(lèi)期后事項(xiàng)是指那些在資產(chǎn)負(fù)債表日就已經(jīng)存在，并且對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中有關(guān)估計(jì)提供補(bǔ)充證據(jù)的情況。對(duì)于這一類(lèi)期后事項(xiàng)，審計(jì)人員應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，若被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，則應(yīng)作為未調(diào)整事項(xiàng)處理。第二類(lèi)期后事項(xiàng)，是指那些在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在，而是在資產(chǎn)負(fù)債表日之后出現(xiàn)的情況。這些事項(xiàng)雖不影響會(huì)計(jì)報(bào)表金額，但可能會(huì)影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的正確理解，因而應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位披露。

對(duì)于第一類(lèi)期后事項(xiàng)，若被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，則審計(jì)人員可根據(jù)該未調(diào)整事項(xiàng)的重大性發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于第二類(lèi)期后事項(xiàng)，若被審計(jì)單位已經(jīng)披露且不太重要，那么審計(jì)人員可發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。若該事項(xiàng)甚為重要，即使被審計(jì)單位已經(jīng)披露，審計(jì)人員也應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中加以說(shuō)明，發(fā)表無(wú)保留加說(shuō)明段的審計(jì)報(bào)告。

5.未調(diào)整事項(xiàng)

未調(diào)整事項(xiàng)是那些被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理方法與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的看法不一致，又不愿進(jìn)行調(diào)整，而且這種不一致所產(chǎn)生的差異能夠準(zhǔn)確地計(jì)量的事項(xiàng)。未調(diào)整事項(xiàng)通常是由于客戶(hù)未遵照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)會(huì)計(jì)制度所造成的。

6．涉及其他審計(jì)人員工作的報(bào)告

由于上市公司一般都有大量分布很廣的子公司、孫公司、聯(lián)營(yíng)公司、分支機(jī)構(gòu)或附屬公司等，所以具有證券從業(yè)資格的主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在對(duì)成本和收益的考慮下，常會(huì)依靠其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所代為完成部分審計(jì)工作。在這種情況下，主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般有三種選擇：

第一，在審計(jì)中不提，發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這適用于以下幾種情況：其一，由其他審計(jì)人員審查的部分在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表中并不重要；其二，其他審計(jì)人員聲譽(yù)較好，如該事務(wù)所也是具有證券從業(yè)資格的事務(wù)所，或其審計(jì)工作系在主審人員的嚴(yán)密監(jiān)督下完成。其三，主審人員已對(duì)其他審計(jì)人員的工作進(jìn)行徹底的復(fù)查。第二，在報(bào)告中披露，并發(fā)表帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。這種報(bào)告通常稱(chēng)為共同意見(jiàn)或共同報(bào)告，在對(duì)其他審計(jì)人員的工作無(wú)法復(fù)查，或由其他事務(wù)所代為審核的部分在整個(gè)報(bào)表中較為重要時(shí)，采用這種類(lèi)型的報(bào)告較為合適。第三，保留意見(jiàn)。如果主審計(jì)人員不愿意為其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作承擔(dān)責(zé)任，他就可以根據(jù)問(wèn)題的重要程度，發(fā)表保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)(另一可行辦法是由主審計(jì)人員擴(kuò)大審計(jì)范圍，審計(jì)原本由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審查的)。如其他事務(wù)所對(duì)他們所審查的部分持保留意見(jiàn)的話，主審人員也可以決定是否在總報(bào)告中持保留意見(jiàn)。

7．未充分披露：財(cái)務(wù)報(bào)表或附注不完整

一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表，必須包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表三張主要報(bào)表，以及其他附表及附注說(shuō)明。如財(cái)務(wù)報(bào)表及附注未按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求充分披露，那么這些報(bào)表也稱(chēng)為“未能公允地表達(dá)”。在這種情況下，審計(jì)人員應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)或反對(duì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如公司的財(cái)務(wù)報(bào)表只表達(dá)了財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而略去了相應(yīng)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表(或現(xiàn)金流量表)，那么審計(jì)人員通常也會(huì)因?yàn)檫@一省略的報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)。

8．對(duì)以前年度的期初余額表示保留

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，充分考慮期初余額對(duì)所審財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大影響，但無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；或是注冊(cè)會(huì)計(jì)師已查明期初余額存在嚴(yán)重影響本期會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整或披露，但被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

9．重大事項(xiàng)或不確定事項(xiàng)說(shuō)明

有的時(shí)候，審計(jì)人員可能希望在無(wú)保留審計(jì)報(bào)告別強(qiáng)調(diào)已得到適當(dāng)說(shuō)明和充分披露的某一事項(xiàng)，以在發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的同時(shí)引起報(bào)表信息使用者的關(guān)注。這些重大事項(xiàng)通常包括關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的披露，期后事項(xiàng)以及影響財(cái)務(wù)報(bào)表可比性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)等。

不確定事項(xiàng)則是指某個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，在資產(chǎn)負(fù)債表之前，無(wú)法合理估計(jì)。不確定事項(xiàng)主要包括但不限于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的或有事項(xiàng)。不確定事項(xiàng)可能與未知的訴訟結(jié)果、征稅機(jī)關(guān)對(duì)客戶(hù)、納稅申報(bào)單的審計(jì)、營(yíng)運(yùn)資本的嚴(yán)重短缺或不能遵守借款合同條文等事項(xiàng)相關(guān)。根據(jù)我們的，重大事項(xiàng)的披露主要包括以下幾種類(lèi)型：第一，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的披露；第二，說(shuō)明重大訴訟的執(zhí)行結(jié)果；第三，重點(diǎn)說(shuō)明利潤(rùn)構(gòu)成情況，以提醒投資者注意本年利潤(rùn)中的非常項(xiàng)目；第四，重點(diǎn)說(shuō)明虧損形成原因，或影響主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)之重大不利因素；第五，說(shuō)明違反《公司法》的情況；第六，說(shuō)明去年保留事項(xiàng)已消除；第七，其他事項(xiàng)說(shuō)明。

第3篇

一、1999年度年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節(jié)共計(jì)965家公司公布了年報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的各種審計(jì)意見(jiàn)如下表:

項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)保留意見(jiàn)

*拒絕表示意見(jiàn)否定意見(jiàn)合計(jì)

家數(shù)78510958121965

99年占總家數(shù)比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占總家數(shù)比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*說(shuō)明:保留意見(jiàn)中已包括帶解釋性說(shuō)明的保留意見(jiàn)。

上表表明:1999年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司有180家，占全部已公布年報(bào)公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長(zhǎng)，如此高比率的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告，意味著我國(guó)上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂(yōu)。

筆者認(rèn)為，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司增多的原因有:(1)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司信息披露及注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴(yán)格和規(guī)范，監(jiān)管力度進(jìn)一步加強(qiáng);(2)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革進(jìn)一步深入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)出臺(tái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)得到加強(qiáng)，業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低，水平參差不齊。各種經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題越來(lái)越多，不少公司連續(xù)多年被注冊(cè)會(huì)計(jì)師就同一問(wèn)題出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)報(bào)告;有些公司以前年度的問(wèn)題尚禾得到解決，新的問(wèn)題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問(wèn)題解決了，但新問(wèn)題又出來(lái)了;還有些公司問(wèn)題由來(lái)已久，盡管以前末被會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)報(bào)告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)與標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)有所不同，但考慮到報(bào)告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說(shuō)明，目的是提醒有關(guān)報(bào)告使用者予以特別關(guān)注，因此本文在分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的原因時(shí)，不將帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見(jiàn)的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，占全部已公布年報(bào)公司的6·01%，繼續(xù)保持了較高的水平，這些公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告被出具保留意見(jiàn)的原因主要包括:

(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算前提條件存在不確定性。該類(lèi)公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理不善和外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境不利的影響，虧損嚴(yán)重，財(cái)務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)疑。

(二)提前確定收益，虛增當(dāng)期利潤(rùn)。提前確認(rèn)收益包括提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入兩種做法。提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類(lèi)或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，開(kāi)具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認(rèn)。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，與制度規(guī)定不符。提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門(mén)給予上市公司各種補(bǔ)貼收入，在相關(guān)款項(xiàng)尚未收到前，就將其全額收入計(jì)人當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表。有些公司甚至上年度的補(bǔ)貼款尚未收訖，本年度又將補(bǔ)貼收入全額預(yù)提計(jì)人當(dāng)年損益，豈能不出問(wèn)題?

(三)有關(guān)費(fèi)用未按規(guī)定列支和攤銷(xiāo)，可能的損失計(jì)提不足，影響了當(dāng)期損益，這類(lèi)公司的主要做法有:(1)不計(jì)提或少計(jì)提有關(guān)損失準(zhǔn)備HZ)將應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用支出計(jì)作長(zhǎng)期性資產(chǎn)，分期攤銷(xiāo)迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計(jì)人當(dāng)期成本等。

(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足，欠缺必要的法律手續(xù)，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問(wèn)題主要集中在上市公司進(jìn)行股權(quán)投資活動(dòng)中，受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時(shí)經(jīng)常出現(xiàn)。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，主要包括:(1)會(huì)計(jì)核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認(rèn);(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報(bào)告未能真實(shí)披露等。

上市公司年報(bào)披露的質(zhì)量、公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的情況是廣大投資者關(guān)注的焦點(diǎn)。作為在證券市場(chǎng)中擔(dān)任警察角色的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)投資者的投資決策起著舉足輕重的作用。本文針對(duì)1999年度上市公司年報(bào)披露情況，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)后，出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告的原因進(jìn)行總結(jié)，以引起投資者在分析公司經(jīng)營(yíng)情況、盈利能力及發(fā)展趨勢(shì)等方面的重視。

一、1999年度年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節(jié)共計(jì)965家公司公布了年報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的各種審計(jì)意見(jiàn)如下表:

項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)保留意見(jiàn)

*拒絕表示意見(jiàn)否定意見(jiàn)合計(jì)

家數(shù)78510958121965

99年占總家數(shù)比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占總家數(shù)比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*說(shuō)明:保留意見(jiàn)中已包括帶解釋性說(shuō)明的保留意見(jiàn)。

上表表明:1999年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司有180家，占全部已公布年報(bào)公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長(zhǎng)，如此高比率的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告，意味著我國(guó)上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂(yōu)。

筆者認(rèn)為，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司增多的原因有:(1)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司信息披露及注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴(yán)格和規(guī)范，監(jiān)管力度進(jìn)一步加強(qiáng);(2)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革進(jìn)一步深入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)出臺(tái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)得到加強(qiáng)，業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低，水平參差不齊。各種經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題越來(lái)越多，不少公司連續(xù)多年被注冊(cè)會(huì)計(jì)師就同一問(wèn)題出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)報(bào)告;有些公司以前年度的問(wèn)題尚禾得到解決，新的問(wèn)題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問(wèn)題解決了，但新問(wèn)題又出來(lái)了;還有些公司問(wèn)題由來(lái)已久，盡管以前末被會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)報(bào)告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)與標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)有所不同，但考慮到報(bào)告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說(shuō)明，目的是提醒有關(guān)報(bào)告使用者予以特別關(guān)注，因此本文在分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的原因時(shí)，不將帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見(jiàn)的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，占全部已公布年報(bào)公司的6·01%，繼續(xù)保持了較高的水平，這些公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告被出具保留意見(jiàn)的原因主要包括:

(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算前提條件存在不確定性。該類(lèi)公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理不善和外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境不利的影響，虧損嚴(yán)重，財(cái)務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)疑。

(二)提前確定收益，虛增當(dāng)期利潤(rùn)。提前確認(rèn)收益包括提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入兩種做法。提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類(lèi)或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，開(kāi)具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認(rèn)。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，與制度規(guī)定不符。提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門(mén)給予上市公司各種補(bǔ)貼收入，在相關(guān)款項(xiàng)尚未收到前，就將其全額收入計(jì)人當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表。有些公司甚至上年度的補(bǔ)貼款尚未收訖，本年度又將補(bǔ)貼收入全額預(yù)提計(jì)人當(dāng)年損益，豈能不出問(wèn)題?

(三)有關(guān)費(fèi)用未按規(guī)定列支和攤銷(xiāo)，可能的損失計(jì)提不足，影響了當(dāng)期損益，這類(lèi)公司的主要做法有:(1)不計(jì)提或少計(jì)提有關(guān)損失準(zhǔn)備HZ)將應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用支出計(jì)作長(zhǎng)期性資產(chǎn)，分期攤銷(xiāo)迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計(jì)人當(dāng)期成本等。

(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足，欠缺必要的法律手續(xù)，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問(wèn)題主要集中在上市公司進(jìn)行股權(quán)投資活動(dòng)中，受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時(shí)經(jīng)常出現(xiàn)。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，主要包括:(1)會(huì)計(jì)核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認(rèn);(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報(bào)告未能真實(shí)披露等。

三、被出具拒絕表示訊見(jiàn)的主要原因

12家被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示意見(jiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司包括:ST東海、ST粵金曼、ST渤化、PT農(nóng)商社、ST紅光、ST鄭百文、PT中浩、ST閩閻東、ST東北電、ST金馬。我們可以注意到，這些公司全部為被ST或W特別處理的公司，這些公司被出具拒絕表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告多具備以下共同特征:

(一)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力出現(xiàn)嚴(yán)重問(wèn)題。持續(xù)經(jīng)營(yíng)是上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的四大基本前提之一，如果失去這一前提，上市公司的會(huì)計(jì)核算就必須按企業(yè)清算方法處理所有資產(chǎn)和負(fù)債，否則就無(wú)法真實(shí)，準(zhǔn)確和完整地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

(二)期末應(yīng)收款項(xiàng)嚴(yán)重不實(shí)，壞帳準(zhǔn)備計(jì)提不充分，潛在虧損重大。多家上市公司利用應(yīng)收款項(xiàng)調(diào)節(jié)損益，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的真實(shí)狀況未能予以適當(dāng)?shù)姆从?。壞帳?zhǔn)備計(jì)提依據(jù)不足，從而影響公司財(cái)務(wù)狀況及當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的準(zhǔn)確披露。

(三)經(jīng)營(yíng)不善，訴訟官司纏身。多家上市公司由于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)失控、導(dǎo)致陷人法律糾紛的泥潭而不能自拔，或有損失巨大，使公司本就困難的財(cái)務(wù)狀況更趨惡化。

(四)關(guān)聯(lián)交易頻繁，關(guān)聯(lián)公司占用巨額資金。關(guān)聯(lián)交易本身無(wú)可厚非，但該類(lèi)上市公司的關(guān)聯(lián)公司(其中主要為控股母公司)卻通過(guò)關(guān)聯(lián)交易為手段，以套線為目的，長(zhǎng)期占用上市公司·的資金，致使上市公司資金周轉(zhuǎn)困難，正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)法維繼。

另外，這些上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的其他原因主要有:(1)審計(jì)范圍受到限制，致使相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債或損益項(xiàng)目無(wú)法確認(rèn)叫2)上市公司末根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字11999135號(hào)文的規(guī)定計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備或相關(guān)帳務(wù)處理與規(guī)定存在沖突;(幻對(duì)外投資當(dāng)，債務(wù)擔(dān)保過(guò)重，存在巨大不確定損失等。

四、被出具否定意見(jiàn)的主要原因

第4篇

a company's annual report must contain three key financial

statements -- the balance sheet (bs), the income statement

(is), and the statement of changes in financial positions

(scfp). an unqualified audit opinion from the auditor will

not be possible if any of the three statements is absent.

in an unqualified audit report, the auditor certifies that the

audited financial statements are prepared in accordance with

of the generally accepted accounting principles (gaap) and

are able to fairly presentthe company's financial position

at the end of the financial year and its performance as

well as the changes in financial positions for the financial

year. an unqualified audit report is also known as a "clean"

report.

the bs is the statement that presents the company's

financial position at the year-end. the company's performance

and changes in financial positions for the year are respectively

presented by the is and the scfp.

for a financial year, the company has a bs at the start,

another at the end. they are like two pictures of the company,

one taken at the start of the year, the other at the end of the

year. how the company changed from the first picture to the

second picture is captured by the is and scfp of the year.

according to the opinion expressed by the auditor, there

are essentially three types of audit reports, the unqualified

or clean report mentioned above, the qualified report, and the

disclaimer. when an auditor cannot certify the fair-presentation

quality of the financial statements, he will issue a qualified

opinion or a disclaimer depending on the seriousness of the

matter. if in his opinion the financial statements are

so misleading that they are not able to fairly present the

company's year-end financial position, the performance and

financial position changes for the year, he should issue a

disclaimer.

if he has problem with some (but material) part(s) of the

financial statements, a qualified opinion is in order. a

qualified opinion does not necessarily imply that the accounting

figure in question is false. as long as the auditor is not

satisfied with the fair-presentation quality of any material

financial, he should qualify his audit opinion with respect to

that financial. for example, if the audit work on a subsidiary

of the company, due to war, natural disaster, or some other

reasons, cannot be carried out to the satisfaction of the auditor,

the auditor may have to qualify his opinion on the consolidated

financial statements.

(the writer is a resource panellist of sph's chinese newspapers.)

主要財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)意見(jiàn)書(shū)

每一個(gè)公司的年度報(bào)告都包括了三個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表，它們是資產(chǎn)負(fù)債

表、損益表及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，三表任缺其一，審計(jì)師就不可能簽發(fā)

無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)書(shū)。在無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)書(shū)里，審計(jì)師確證公司的財(cái)務(wù)

報(bào)表系依據(jù)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制，可以公正表達(dá)公司在該財(cái)務(wù)年年

底的財(cái)務(wù)狀況、該財(cái)務(wù)年度的經(jīng)營(yíng)成

果及財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情形。無(wú)保

留審計(jì)意見(jiàn)書(shū)也稱(chēng)“潔凈意見(jiàn)書(shū)”。

表達(dá)公司財(cái)務(wù)年年底財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表就是資產(chǎn)負(fù)債表。公司在財(cái)

務(wù)年度里的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的情況則分別由損益表及財(cái)務(wù)狀

況變動(dòng)表來(lái)表達(dá)。必須特別強(qiáng)調(diào)的是，所謂的報(bào)表除了表內(nèi)的數(shù)字外

，也包括表后的附注說(shuō)明。我們將在接連下來(lái)的幾期分別介紹這三個(gè)

報(bào)表。

公司在財(cái)務(wù)年度之初有個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表，在財(cái)務(wù)年度之末有另一個(gè)

資產(chǎn)負(fù)債表，就好像在年初及年尾各拍了一張照片。至于公司究竟如

何從年初的樣子變成年末的樣子，就概括在該年度的損益表及財(cái)務(wù)狀

況變動(dòng)表里了。

審計(jì)意見(jiàn)的種類(lèi)除了前述的“無(wú)保留意見(jiàn)”外，還有“保留意見(jiàn)

”及“反面意見(jiàn)”。當(dāng)審計(jì)師無(wú)法確證公司的財(cái)務(wù)報(bào)表具有公正表達(dá)

性時(shí)，他將視其嚴(yán)重程度，簽發(fā)保留意見(jiàn)或反面意見(jiàn)。如果他認(rèn)為受

審的財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大的誤導(dǎo)性，根本無(wú)法公正表達(dá)公司的財(cái)務(wù)狀況

、經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)，他應(yīng)該簽發(fā)反面意見(jiàn)書(shū)。

保留意見(jiàn)適用于審計(jì)師無(wú)法確證報(bào)表中少數(shù)，但重要項(xiàng)目的公正

表達(dá)性。保留意見(jiàn)并不一定意味著公司的這些會(huì)計(jì)數(shù)字有假，只要審

計(jì)師無(wú)法滿(mǎn)意這些數(shù)字的公正表達(dá)，他就應(yīng)該對(duì)這些項(xiàng)目保留意見(jiàn)。

例如，公司在某國(guó)之子公司，由于戰(zhàn)爭(zhēng)或天災(zāi)，查帳工作無(wú)法正常進(jìn)

行，以致于審計(jì)師無(wú)從判斷該子公司報(bào)表的可信度。包括了此子公司

第5篇

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 年報(bào)； 審計(jì)報(bào)告； 檢查公告； 質(zhì)量

根據(jù)上市公司信息披露規(guī)定，上市公司需在規(guī)定時(shí)間內(nèi)公布季度報(bào)、半年報(bào)和年報(bào)，以公布上市公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，供政府部門(mén)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資者及經(jīng)營(yíng)者全面了解上市公司情況。上市公司的年報(bào)披露是否充分？質(zhì)量如何？監(jiān)管機(jī)制是否可行有效？這些均是社會(huì)關(guān)注的問(wèn)題。

一、2007—2011年我國(guó)上市公司年報(bào)質(zhì)量分析

經(jīng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)并出具的審計(jì)報(bào)告是上市公司年報(bào)的質(zhì)量鑒定書(shū)。本文以2007—2011年我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)報(bào)告，以及財(cái)政部對(duì)全國(guó)重點(diǎn)行業(yè)和企業(yè)（主要是國(guó)家控股上市公司）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查報(bào)告為權(quán)威研究資料，對(duì)上市公司的年報(bào)質(zhì)量進(jìn)行分析。

（一）來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告分析

上市公司的年報(bào)，均需先由具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，而后在公司掛牌交易的上海證券交易所或深圳證券交易所公布。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的所報(bào)審計(jì)快報(bào)披露，本文統(tǒng)計(jì)列出2007—2011年各年審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。

2007年：64家具有證券資格的事務(wù)所為1 570家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告1 449份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告90份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告14份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告17份。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的7.71%，同2006年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比下降了2.53%。從保留意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要是審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法就應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等項(xiàng)目實(shí)施函證，無(wú)法確認(rèn)應(yīng)收款的可收回性；無(wú)法核實(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益項(xiàng)目；存在訴訟等不確定性事項(xiàng)；無(wú)法就壞賬準(zhǔn)備、子公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理性作出合理的判斷；持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性等等。從無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要是針對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法判斷公司按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)，無(wú)法證實(shí)公司債務(wù)重組、資產(chǎn)重組能否成功，無(wú)法判斷關(guān)聯(lián)方占用資金的可收回性、預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提的充分性等。

2008年：會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為1 624家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告1 514份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告75份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告18份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告17份。另外未能在法定期限披露年報(bào)的公司1家。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的6.77%，同2007年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比下降了0.94%。從保留意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要是公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，無(wú)法足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法就公司財(cái)務(wù)報(bào)表的完整性作出判斷；無(wú)法根據(jù)現(xiàn)有的資料來(lái)確定相關(guān)單位的款項(xiàng)余額是否真實(shí)、可靠，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以合理判斷有關(guān)事項(xiàng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響等。從無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要存在難以實(shí)施有效的審計(jì)程序，導(dǎo)致無(wú)法判斷公司披露的或有事項(xiàng)和訴訟事項(xiàng)是否完整及該事項(xiàng)可能對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響等。

2009年：會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為1 774家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告1 655份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告87份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告13份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告19份。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的4.26%，同2008年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比下降了2.51%。出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因在于，對(duì)存貨資料記錄不完整，無(wú)法實(shí)施盤(pán)點(diǎn)及替代等審計(jì)程序，無(wú)法對(duì)部分存貨期初和期末的數(shù)量、狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；多數(shù)公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性等。從無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要存在無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)以及重大資產(chǎn)重組仍存在重大不確定性等。

2010年：會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2 129家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告2 011份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告86份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告25份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告7份。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的5.54%，同2009年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比上升了1.28%。出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的重大影響。出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因在于，有些事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)，也無(wú)法證明公司擬采取或已采取的相關(guān)措施能否有效改善公司經(jīng)營(yíng)等。

2011年：會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2 362家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2 247份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告91份，帶其他事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告1份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告19份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告4份。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的4.87%，同2010年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比下降了0.67%。本年度新增加了對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為230家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告225份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告4份，否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1份。在230份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)報(bào)告的比例為2.17%。出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告均是因無(wú)法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，由此事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，無(wú)法判斷管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)，往來(lái)款項(xiàng)及或有事項(xiàng)的賬面金額與重整最終審查確認(rèn)的金額是否存在重大差異等。

根據(jù)年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行分析和整理，形成《2007 —2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)匯總表》，如表1。

（二）來(lái)自財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告分析

財(cái)政部每年都由各級(jí)地方財(cái)政部門(mén)及財(cái)政部駐各地財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處對(duì)涉及國(guó)計(jì)民生的能源資源、交通運(yùn)輸、醫(yī)藥衛(wèi)生、大型房地產(chǎn)企業(yè)、主板上市公司、創(chuàng)業(yè)板上市公司、中小板上市公司及證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所等行業(yè)、企業(yè)及部分行政事業(yè)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查，每年定期在財(cái)政部網(wǎng)頁(yè)公布財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告。因?yàn)樨?cái)政部檢查的能源資源、交通運(yùn)輸、醫(yī)藥衛(wèi)生和大型房地產(chǎn)企業(yè)等主要是國(guó)有控股的上市公司，因此其檢查結(jié)果可以并入上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)范疇之內(nèi)。本文選取2007—2011年財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告進(jìn)行了分析和整理，形成《2007—2011年財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告匯總表》，如表2。

二、2007—2011年我國(guó)上市公司年報(bào)披露及質(zhì)量評(píng)價(jià)

通過(guò)對(duì)2007—2011年我國(guó)上市公司年報(bào)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析，得出年報(bào)披露及質(zhì)量評(píng)價(jià)。

（一）年報(bào)披露評(píng)價(jià)

1.逐年簡(jiǎn)化年報(bào)內(nèi)容，突出關(guān)鍵內(nèi)容

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)及證券交易所關(guān)于年報(bào)披露規(guī)則，各年度逐漸特別是2011年上市公司的年報(bào)內(nèi)容做到了刪繁就簡(jiǎn)，更加突出和透明了利潤(rùn)分配、內(nèi)部控制、投資理財(cái)、社會(huì)責(zé)任等方面的有效信息披露。2011年年報(bào)摘要得到了極大簡(jiǎn)化，僅包括“重要提示、公司基本情況、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)指標(biāo)摘要、股東持股情況和控制框圖、董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告”6節(jié)，提高了關(guān)鍵信息的可讀性和有效性，滿(mǎn)足大多數(shù)普通投資者的需要。

2.利潤(rùn)分配信息更加透明

年報(bào)較為注重上市公司披露利潤(rùn)分配的信息，增強(qiáng)利潤(rùn)分配的透明度。特別是2011年著重強(qiáng)調(diào)有關(guān)現(xiàn)金分紅的信息披露，公布公司前3年股利分配情況或資本公積轉(zhuǎn)增股本情況；前3年現(xiàn)金分紅的數(shù)額、與凈利潤(rùn)的比率；本次股利分配預(yù)案或資本公積轉(zhuǎn)增股本預(yù)案；現(xiàn)金分紅政策的制定及執(zhí)行情況；對(duì)現(xiàn)金分紅政策進(jìn)行調(diào)整或變更的，應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明調(diào)整或變更的條件和程序是否合規(guī)和透明；報(bào)告期內(nèi)盈利但未提出現(xiàn)金利潤(rùn)分配預(yù)案的，應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明未分紅的原因、未分紅資金留存公司的用途。

3.詳細(xì)披露閑置資金投資理財(cái)情況

逐年重視對(duì)上市公司閑置資金的使用情況，特別是在2011年新規(guī)則要求上市公司在年報(bào)中披露報(bào)告期內(nèi)投資理財(cái)?shù)脑敿?xì)情況。投資者可以在年報(bào)的“董事會(huì)報(bào)告”部分看到包括投資理財(cái)?shù)馁Y金來(lái)源、簽約方、投資份額等信息，存在委托貸款的公司，除上述內(nèi)容外，投資者還可以了解到委托貸款的對(duì)象。

4.對(duì)上市公司的社會(huì)責(zé)任報(bào)告要求強(qiáng)制性披露

對(duì)個(gè)別上市公司因產(chǎn)品質(zhì)量、營(yíng)銷(xiāo)服務(wù)、環(huán)保問(wèn)題、安全事故等社會(huì)事件，會(huì)引起市場(chǎng)的連鎖負(fù)面反應(yīng)，對(duì)公司投資價(jià)值產(chǎn)生重大影響，投資者亦十分關(guān)注。2010年前的年報(bào)是閉口不提的，從2011年起，要求上市公司應(yīng)充分認(rèn)識(shí)和披露社會(huì)責(zé)任履行中的差距和不足，同時(shí)結(jié)合所處行業(yè)特點(diǎn)，重點(diǎn)就社會(huì)責(zé)任履行中存在的問(wèn)題、改進(jìn)計(jì)劃等進(jìn)行強(qiáng)制性的披露。

5.內(nèi)控信息被強(qiáng)制在年報(bào)中披露

2011年A+H公司在披露年報(bào)的同時(shí)被要求披露董事會(huì)出具的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，要求其他公司至少應(yīng)披露內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)控審計(jì)報(bào)告。要求上市公司在年報(bào)中披露公司建立內(nèi)部控制的依據(jù)以及內(nèi)控重大缺陷情況，包括缺陷發(fā)生的時(shí)間、缺陷的具體情況、缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的潛在影響、整改措施、整改效果等。

（二）年報(bào)質(zhì)量評(píng)價(jià)

1.審計(jì)嚴(yán)格，年報(bào)質(zhì)量整體較高

2007—2011年，年報(bào)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)分別為92.29%、93.23%、95.74%，94.46%、95.13%，2007—2011年各年占比基本維持在92%～96%之間小幅上下波動(dòng)。2007—2011年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的年報(bào)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)平均比例為94.17%，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)平均比例為4.35%，保留審計(jì)意見(jiàn)平均比例為0.83%，否定審計(jì)意見(jiàn)平均比例為0，無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)平均比例為0.63%。以上數(shù)據(jù)說(shuō)明，上市公司編報(bào)的年報(bào)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)高達(dá)94.17%，說(shuō)明年報(bào)的整體質(zhì)量很高。

2.監(jiān)管升級(jí)，年報(bào)信息可信度提高

證監(jiān)委、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、上海證券交易所、深圳證券交易所等單位對(duì)上市公司的監(jiān)管逐年升級(jí)，監(jiān)管措施不斷推出，證券交易所每年頒布年報(bào)編報(bào)規(guī)定，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及時(shí)公告年報(bào)審計(jì)信息，年報(bào)公告期間做到及時(shí)監(jiān)控，相關(guān)分析機(jī)構(gòu)及時(shí)對(duì)年報(bào)信息進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和分析，使上市公司年報(bào)得到及時(shí)和準(zhǔn)確的披露，上市公司的信息可信度有明顯提高，有利于管理者、投資者、債權(quán)人以及社會(huì)有關(guān)部門(mén)進(jìn)行分析和決策。

3.機(jī)構(gòu)評(píng)比，年報(bào)質(zhì)量社會(huì)評(píng)鑒

2012年6月15日，中國(guó)上市公司年報(bào)獎(jiǎng)組委會(huì)在對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)召開(kāi)第一次評(píng)審會(huì)，標(biāo)志著由投資者報(bào)和香港管理專(zhuān)業(yè)協(xié)會(huì)聯(lián)合主辦，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)提供學(xué)術(shù)支持的“中國(guó)上市公司年報(bào)獎(jiǎng)”正式開(kāi)始。組委會(huì)制定了《中國(guó)上市公司年報(bào)獎(jiǎng)評(píng)審細(xì)則》，確定了評(píng)選流程和評(píng)選細(xì)則，力爭(zhēng)打造公開(kāi)、公正的權(quán)威評(píng)選，積極推動(dòng)上市公司出版內(nèi)容詳實(shí)、形式簡(jiǎn)單的年報(bào)及財(cái)務(wù)報(bào)告給股東、員工及投資者，促進(jìn)上市公司在投資者關(guān)系和信息披露方面更加完善。2012年中國(guó)上市公司年報(bào)獎(jiǎng)評(píng)選將進(jìn)一步激勵(lì)我國(guó)上市公司編制高質(zhì)量的年報(bào)，為管理者、投資者、債權(quán)人以及社會(huì)有關(guān)部門(mén)改善經(jīng)營(yíng)管理、評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況、作出投資決策、防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)提供重要依據(jù)。這種由第三方機(jī)構(gòu)評(píng)鑒的機(jī)制，將會(huì)促進(jìn)年報(bào)質(zhì)量的提高。

盡管本文通過(guò)對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2007 —2011年我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)報(bào)告以及財(cái)政部2007—2011年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告的分析，得出了上市公司年報(bào)質(zhì)量的述評(píng)，但限于一是年報(bào)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系尚無(wú)確切標(biāo)準(zhǔn)；二是上市公司或許對(duì)年報(bào)有粉飾行為，因此本文對(duì)上市公司年報(bào)質(zhì)量述評(píng)尚有未及之處，這亦是本文未盡事宜及未來(lái)的努力方向。

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第6篇

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營(yíng)；不確定性；審計(jì)意見(jiàn)；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國(guó)自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)①，這類(lèi)審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》）征求意見(jiàn)稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來(lái)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國(guó)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)展開(kāi)研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的總體情況

（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國(guó)從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長(zhǎng)，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的類(lèi)型

1997～2004年期間我國(guó)上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)，其中帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)共107份，保留意見(jiàn)18份，帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)74份，否定意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)的95份。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類(lèi)型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問(wèn)僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類(lèi)型的比率大大降低了。

二是無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無(wú)法表示意見(jiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂(lè)意選擇的，但這種意見(jiàn)在西方國(guó)家受到一定程度的批評(píng)和限制。

無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)表述出現(xiàn)的位置

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的情況來(lái)看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營(yíng)困境等發(fā)表意見(jiàn)，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類(lèi)意見(jiàn)在意見(jiàn)類(lèi)型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)屬于帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)或帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間130份此類(lèi)意見(jiàn)的42.31％。《準(zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的表述在意見(jiàn)段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見(jiàn)段之前的，有107份審計(jì)意見(jiàn)在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間168份意見(jiàn)的63.69％。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)類(lèi)型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，或持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的說(shuō)明段列于帶解釋說(shuō)明段保留意見(jiàn)的意見(jiàn)段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見(jiàn)表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對(duì)上述問(wèn)題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒(méi)有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過(guò)描述性分析提出，近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來(lái)自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說(shuō)明段為其改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)所存在的最大問(wèn)題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使

用者正確理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的一些問(wèn)題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過(guò)對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過(guò)了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無(wú)法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，沒(méi)有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等③。

（二）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源分析時(shí)，我們將來(lái)源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類(lèi)，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開(kāi)現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長(zhǎng)期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過(guò)程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)段中被多次提到，說(shuō)明存在著通過(guò)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

通過(guò)以上的分析，對(duì)我國(guó)1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問(wèn)題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見(jiàn)稿公布以來(lái)的審計(jì)報(bào)告所存在的問(wèn)題。

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（一）審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告資料過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題是：通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)作了說(shuō)明，說(shuō)明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見(jiàn)類(lèi)型，如帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的保留意見(jiàn)，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)法表示意見(jiàn)。

意見(jiàn)的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無(wú)力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長(zhǎng)期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停頓。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的字眼都沒(méi)出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無(wú)論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過(guò)分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問(wèn)題避重就輕或沒(méi)有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒(méi)有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來(lái)上述擔(dān)保事項(xiàng)無(wú)法妥善解決，往來(lái)占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將存在重大的不確定性。”還可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒(méi)有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。

（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見(jiàn)段前說(shuō)明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見(jiàn)中，是否存在沒(méi)有在意見(jiàn)段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留與保留意見(jiàn)、且在意見(jiàn)段后表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況的分別為28份、38份、46份，無(wú)論從數(shù)量還是比重來(lái)看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。

筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類(lèi)情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見(jiàn)類(lèi)型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見(jiàn)，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見(jiàn)段前的說(shuō)明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問(wèn)題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見(jiàn)需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱(chēng)之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒(méi)有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷(xiāo)，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿(mǎn)足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無(wú)形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說(shuō)明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂(lè)觀。

同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、但在意見(jiàn)段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見(jiàn)的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類(lèi)意見(jiàn)并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒(méi)有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見(jiàn)段后表述還是在意見(jiàn)段前表示值得注意，審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量值得思考。

（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問(wèn)題。

1.表述過(guò)于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上表述得過(guò)于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行說(shuō)明。

2.無(wú)法表示意見(jiàn)的理由未作充分說(shuō)明。在上面關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告充分說(shuō)明了無(wú)法表示意見(jiàn)的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說(shuō)明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開(kāi)《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”——中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992-2000）。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

[參考文獻(xiàn)]

[1]莊恩岳。中外審計(jì)準(zhǔn)則比較[M].北京：中國(guó)審計(jì)出版社。2000.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則2004[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004.

[3]李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性[J].會(huì)計(jì)研究，1999（7）：15—22.

第7篇

關(guān)鍵詞：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn) 個(gè)體特征 謹(jǐn)慎性 人才培養(yǎng)

一、引言

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的謹(jǐn)慎性與個(gè)體特征在學(xué)界引起關(guān)注有多年，當(dāng)前已有諸多對(duì)審計(jì)師個(gè)體特征和審計(jì)質(zhì)量的研究。其中，唐躍軍（2005）從多角度對(duì)上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型進(jìn)行了比較研究，對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的分布和行業(yè)差異之關(guān)系進(jìn)行了研究。肖序（2006）對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)價(jià)值相關(guān)性做了研究。侯國(guó)民（2007）對(duì)上市公司首次披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的信息含量進(jìn)行了研究。郭婷等（2008）對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型及產(chǎn)生原因進(jìn)行了研究。白憲生（2009）對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)聯(lián)性因素做了研究。馮延超（2010）對(duì)審計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)判斷進(jìn)行了比較研究。葉瓊燕等（2011）對(duì)自1991年以來(lái)有關(guān)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師性別、年齡、從業(yè)經(jīng)歷、教育背景、是否為合伙人、是否為黨員等方面進(jìn)行了研究，研究了審計(jì)師個(gè)人層面因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。施丹等（2011）以2001到2008年以我國(guó)A股上市公司為對(duì)象研究了簽字審計(jì)師性別和性別組成對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用的影響。趙國(guó)宇（2011）對(duì)盈余管理和關(guān)聯(lián)交易以及審計(jì)師的特征進(jìn)行了研究。王兵（2011）以2001到2009年被處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為研究對(duì)象，從市場(chǎng)反應(yīng)、市場(chǎng)份額和審計(jì)收費(fèi)三方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人聲譽(yù)受損的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了研究。李江濤等（2012）以2009年深、滬上市公司為樣本研究了審計(jì)業(yè)務(wù)供給方特別是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用率的影響。張敦力（2012）以1999到2008年A股上市公司為樣本研究了行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)審計(jì)師能否鑒別不同屬性、不同錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的盈余管理。

在當(dāng)前的證券市場(chǎng)中，因投資者掌握的信息并不對(duì)稱(chēng)，很難有效對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)質(zhì)量做出合理的判斷，這需要獨(dú)立的第三方審計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)需求理論認(rèn)為，審計(jì)產(chǎn)生不是外部力量強(qiáng)制結(jié)果，而是社會(huì)力量選擇所致，是委托人與人的共同需求。在審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)師有著減少所有者和經(jīng)營(yíng)者之間信息不對(duì)稱(chēng)和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及出具審計(jì)報(bào)告的責(zé)任，即扮演隱性社會(huì)監(jiān)督角色。社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性增加了審計(jì)的難度，同時(shí)也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)并預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序方面的作用在不斷放大，這要求審計(jì)師具備一定的專(zhuān)業(yè)勝任能力和獨(dú)立性，而審計(jì)師做出審計(jì)意見(jiàn)會(huì)受文化程度、專(zhuān)業(yè)能力等個(gè)人特征影響。雖然目前影響我國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)的主要因素是公司自身盈利能力、償債能力及盈余管理，但審計(jì)師因素依然重要。本研究從性別、年齡、政治面貌、學(xué)歷、畢業(yè)院校、所學(xué)專(zhuān)業(yè)、是否為合伙人情況、執(zhí)業(yè)年限、審計(jì)師簽字順序和工作單位是否為“四大”等環(huán)節(jié)對(duì)審計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告的影響進(jìn)行了研究。

二、問(wèn)題提出

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)――審計(jì)報(bào)告》規(guī)定，審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的書(shū)面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)結(jié)論出具下列類(lèi)型之一的審計(jì)報(bào)告：無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)，該準(zhǔn)則同時(shí)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的簽署條件進(jìn)行了規(guī)定：（1）如果審計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告：會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的做出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。由于審計(jì)范圍受到一定的限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。（2）如果審計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。（3）如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。（4）當(dāng)出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在意見(jiàn)段之前增加說(shuō)明段，并清楚說(shuō)明導(dǎo)致所發(fā)表意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的所有原因，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。本研究對(duì)1993年以來(lái)滬深兩市上市公司被出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)情況統(tǒng)計(jì)見(jiàn)表1。

備注：1、52*中包含20份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的保留意見(jiàn)，57*中包含10份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的保留意見(jiàn)，92*中包含1項(xiàng)帶其他事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)。 2、1999年以前的數(shù)據(jù)參考《誰(shuí)審計(jì)中國(guó)證券市場(chǎng)―審計(jì)市場(chǎng)分析》（1997―1999）以及2000年以后的數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站（http：//.cn/）中的年報(bào)審計(jì)快報(bào)。

三、研究假設(shè)的提出

影響審計(jì)師做出審計(jì)結(jié)論的兩大關(guān)鍵因素是專(zhuān)業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。McClelland（1973）認(rèn)為，專(zhuān)業(yè)勝任能力是指?jìng)€(gè)體所擁有的能在某一崗位上取得業(yè)績(jī)的潛在、深層次特質(zhì)，它表現(xiàn)在與工作、業(yè)績(jī)或生活中其他重要成果相似或相關(guān)的知識(shí)、技能、能力、特質(zhì)或動(dòng)機(jī)等方面。審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作需經(jīng)過(guò)專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，在執(zhí)業(yè)過(guò)程和后續(xù)教育中形成并鞏固專(zhuān)業(yè)勝任能力。學(xué)者Claus（2000）認(rèn)為，審計(jì)的知識(shí)性理論是通過(guò)正規(guī)課堂教育獲得的，而程序性知識(shí)是在執(zhí)業(yè)過(guò)程中形成的，后續(xù)教育是對(duì)前兩個(gè)階段審計(jì)知識(shí)的強(qiáng)化和更新。一般而言，獨(dú)立性有兩層含義：它意味著正直性的一個(gè)方面，使所有職業(yè)人員接受責(zé)任，另一方面意味著避免可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)人員的客觀性（John L C，1956），該研究包括了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性（Thoms G H，1962），在一定程度上反映了審計(jì)師抵制客戶(hù)選擇性披露壓力的能力（DeAngelo，1981）。Tom Lee（1991）認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)職業(yè)公正性的特點(diǎn)，是人類(lèi)誠(chéng)實(shí)天性總特征的組成部分，是一種精神狀態(tài)，不容許本人觀點(diǎn)和結(jié)論變得依賴(lài)或屈從利害沖突方面壓力和影響。這要求審計(jì)師在執(zhí)行委托業(yè)務(wù)時(shí)保持客觀、公正的態(tài)度，要能不受外界因素的影響。

關(guān)于年齡，樣本中的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師35歲以下的占6.40%，36到45歲之間占45.40%，45歲以上占48.2%，研究求的所有審計(jì)師的平均年齡為45歲，平均數(shù)之下的年齡變量取值0，平均數(shù)之上取值1。關(guān)于性別，樣本中男性的比例為66.83%，女性為33.17%。本文將簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師中有女性審計(jì)師的觀測(cè)值設(shè)為0，男性設(shè)為1。關(guān)于簽字順序，樣本中第一簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師（含獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師）占54.15 %，第二簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師占45.36 %，第三簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師占 0.50 %。本文設(shè)定第一簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為1，第二簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為2，第三簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為3。關(guān)于政治面貌，樣本中黨員占94.57%，其他占5.43 %。本文設(shè)定黨員為1，其他為0。關(guān)于學(xué)歷，樣本中的博士畢業(yè)生的審計(jì)師占1.20%，碩士畢業(yè)生的審計(jì)師占11.48%，本科畢業(yè)所占比例為50.60%，大專(zhuān)學(xué)歷占31.54%，大專(zhuān)以下學(xué)歷占5.18%。本研究將學(xué)歷分成三個(gè)部分：碩士及以上、本科、大專(zhuān)及以下。當(dāng)審計(jì)師的學(xué)歷為大專(zhuān)及以下時(shí)取值為1，本科學(xué)歷時(shí)取值為2，碩士及上學(xué)歷取值為3。關(guān)于畢業(yè)院校，樣本中的審計(jì)師最終學(xué)歷畢業(yè)院校為重點(diǎn)院校占76.05%，重點(diǎn)院校取值為1，否則取值為0。關(guān)于所學(xué)專(zhuān)業(yè)，根據(jù)我國(guó)學(xué)科分類(lèi)法，并考慮與會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)等相關(guān)程度，本研究分為相關(guān)專(zhuān)業(yè)和不相關(guān)專(zhuān)業(yè)。其中經(jīng)濟(jì)、管理類(lèi)專(zhuān)業(yè)為相關(guān)專(zhuān)業(yè)，占67.61%；其他為不相關(guān)專(zhuān)業(yè)，占32.39。本研究把觀測(cè)變量都為相關(guān)專(zhuān)業(yè)時(shí)取值為1，其他取值為0。關(guān)于是否為合伙人，樣本中的合伙人占25.73%，本研究將觀測(cè)變量為合伙人時(shí)取值為1，否則取值為0。關(guān)于執(zhí)業(yè)年限，樣本中的執(zhí)業(yè)年限10年以下者占20.41%，10年到20年者占74.84%，20年以上的占4.75%。研究中的審計(jì)師執(zhí)業(yè)年限平均值為15年，執(zhí)業(yè)年限平均值以下取值為0，否則取值1。關(guān)于工作單位是否為“四大”，在樣本中，審計(jì)師的工作單位為四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員占4.25 %，研究取在四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員觀測(cè)變量為1，其他取值為0。

3.模型設(shè)計(jì)

4.實(shí)證檢驗(yàn)

實(shí)證檢驗(yàn)的結(jié)果跟本文假設(shè)大體一致，但審計(jì)師的年齡、性別、專(zhuān)業(yè)、是否合伙人和工作單位等因素與本文假設(shè)有出入，分析原因是審計(jì)師更容易受到第一簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響，而第一簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司一般為德高望重者，因此年齡因素影響不很明顯。在性別方面，女性所獨(dú)有的在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，是出具無(wú)保留意見(jiàn)（帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段）還是非無(wú)保留意見(jiàn)（保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)）更具溫和性。審計(jì)師所學(xué)專(zhuān)業(yè)對(duì)審計(jì)師影響不大的原因是當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)入制度需參加全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，需要考過(guò)專(zhuān)業(yè)課六門(mén)，并需通過(guò)綜合階段考試，這種考試獲取的知識(shí)影響力已經(jīng)超越在學(xué)生階段所學(xué)專(zhuān)業(yè)。審計(jì)師是否為合伙人對(duì)審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告影響不大的原因是因?yàn)?，合伙人身為?huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人之一對(duì)企業(yè)出具非無(wú)保留意見(jiàn)（保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)）的影響更為深刻，因此在道德允許范圍內(nèi)，合伙人可能出具無(wú)保留意見(jiàn)（帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的）。工作單位是否是“四大”對(duì)審計(jì)師的影響不明顯，是因?yàn)楹炞肿?cè)會(huì)計(jì)師在出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，受其本人知識(shí)水平和經(jīng)歷的影響，而工作環(huán)境影響有限。

五、結(jié)語(yǔ)

研究結(jié)果表明，審計(jì)師個(gè)人因素對(duì)審計(jì)師在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)候有不可忽視的作用，審計(jì)師的簽字順序、執(zhí)業(yè)年限等個(gè)人特征都對(duì)審計(jì)師的謹(jǐn)慎性有顯著影響，經(jīng)驗(yàn)豐富和第一簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師比其他審計(jì)師更謹(jǐn)慎。本文的研究結(jié)論可為我國(guó)的會(huì)計(jì)教育和會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)以及審計(jì)公司的員工培訓(xùn)等提供一定的啟示，可為公司選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)提供實(shí)證參考依據(jù)。

參考文獻(xiàn)

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[3]吳粒，趙秀梅，郭濤，張明喜.影響審計(jì)意見(jiàn)因素的實(shí)證分析[J].沈陽(yáng)工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)，2005（4）

[4]陸正飛，童盼.審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)師變更與監(jiān)管政策：一項(xiàng)以14號(hào)規(guī)則為例的經(jīng)驗(yàn)研究[J].審計(jì)研究，2003（3）

第8篇

【摘要】2011 年以來(lái)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具的數(shù)量逐年遞增，與此同時(shí)，非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告所占比例也有所上升。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的代表企業(yè)上海家化進(jìn)行案例分析。對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)系進(jìn)行了研究。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)意見(jiàn) 審計(jì)報(bào)告 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

一、引言

2007 年，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)公開(kāi)了第5 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)》，準(zhǔn)則規(guī)定了內(nèi)部控制審計(jì)程序以及內(nèi)部控制的方法，準(zhǔn)則還表示要盡量在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應(yīng)對(duì)本公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并且公開(kāi)披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，需聘請(qǐng)具有專(zhuān)業(yè)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)活動(dòng)。2014 年，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21 號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。

被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的上市公司數(shù)量自2011 年以來(lái)逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的上市公司數(shù)量自2011 年以來(lái)卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的代表企業(yè)上海家化進(jìn)行案例分析，旨在探究?jī)?nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響。

二、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀分析

（一）2011—2013 年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布數(shù)據(jù)，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，包含有2 450 份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，57 份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，22 份保留意見(jiàn)，以及5 份無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。見(jiàn)表（1）。

與此同時(shí)，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有1 096 份是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，35 份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，9 份否定意見(jiàn)，以及1 份無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。見(jiàn)表（2）。

（二）2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總

（三）2011—2013 年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)匯總

同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司2011 年沒(méi)有，2012年只有6 家，在2013 年卻達(dá)到了21 家。

（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析

（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來(lái)內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來(lái)，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014 年最新的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，說(shuō)明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。

（2）審計(jì)意見(jiàn)的客觀性進(jìn)一步提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專(zhuān)業(yè)性越來(lái)越高，經(jīng)驗(yàn)越來(lái)越豐富，同時(shí)職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。

（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，并在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露，提出解決問(wèn)題的可行性計(jì)劃和方案。

三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析

（一）案例背景

華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷(xiāo)售。華銳風(fēng)電公司在2013 年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國(guó)化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等，擁有國(guó)際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場(chǎng)。上海家化2013 年年度審計(jì)報(bào)告中，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn)，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)卻為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。

（二）案例分析

1. 華銳風(fēng)電

（1）華銳風(fēng)電公司未能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制，在對(duì)2013 年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況，實(shí)物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬(wàn)元的短缺。由于公司對(duì)于存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果尚未核對(duì)完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要審計(jì)程序，從而對(duì)于盤(pán)點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目無(wú)法確認(rèn)。并且在對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí)，發(fā)現(xiàn)了較多往來(lái)不符的情形，在該情形下注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（2）華銳風(fēng)電公司2013 年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬(wàn)元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤(rùn)總額為-71 011.26萬(wàn)元和-331 244.50 萬(wàn)元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來(lái)的盈利情況不確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法確定這一事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。

（3）華銳風(fēng)電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的兩封《立案調(diào)查通知書(shū)》，證監(jiān)會(huì)決定開(kāi)始對(duì)華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，證監(jiān)會(huì)的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷調(diào)查結(jié)論可能對(duì)華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并沒(méi)有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，并且于2013 年11 月收到了來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《行政監(jiān)管措施決定書(shū)》，認(rèn)定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，上海家化對(duì)關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識(shí)別會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對(duì)上述缺陷已進(jìn)行了整改，但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長(zhǎng)，因此不能認(rèn)定整改有效。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會(huì)計(jì)處理方法上不一致，由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷(xiāo)售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷(xiāo)售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財(cái)務(wù)報(bào)表中，財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性，因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明在2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)并未對(duì)上海家化2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出，由于對(duì)存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見(jiàn)事項(xiàng)一、二對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷(xiāo)售費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生重大影響。

四、結(jié)論

華銳風(fēng)電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告均被出具了否定的意見(jiàn)，華銳風(fēng)電被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告是保留意見(jiàn)，上海家化被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告卻是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。本文分析，只有當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次缺陷時(shí)，才會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的出現(xiàn)。在關(guān)注非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)注意報(bào)告中所涉及的缺陷是否為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷，如果是則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)影響大；如果否則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)影響較小。另外，即使企業(yè)當(dāng)年被出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，并且內(nèi)部控制缺陷為非財(cái)務(wù)報(bào)表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會(huì)影響到以后年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)。

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第9篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)；會(huì)計(jì)師事務(wù)；審計(jì)收費(fèi)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）34-0109-03

引言

審計(jì)意見(jiàn)不僅是監(jiān)管部門(mén)監(jiān)測(cè)上市公司信息披露質(zhì)量的重要指標(biāo)之一，也是投資者判斷公司價(jià)值、進(jìn)行投資決策以及公司防錯(cuò)糾弊、加強(qiáng)管理的重要依據(jù)。審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，關(guān)系到經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展秩序。審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)是上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的重要通道，它不僅使投資者等利益相關(guān)者的權(quán)益受損、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性，而且會(huì)危及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行，不利于整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

一、研究假設(shè)的提出

國(guó)外學(xué)者較早研究了上市公司審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為，Chow　和　Rice通過(guò)　2×2　列聯(lián)表的卡方檢驗(yàn)，證實(shí)了上一期收到保留意見(jiàn)與接下來(lái)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更之間呈顯著正相關(guān)。然而，Krishnan在改進(jìn)了Chow和Rice的研究方法后，通過(guò)控制其他可能會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的因素，發(fā)現(xiàn)在公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所以后，其前任和后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶(hù)的處理并無(wú)差異。從審計(jì)收費(fèi)視角相關(guān)研究來(lái)看，De　Fondetal對(duì)陷入財(cái)務(wù)困境和收到持續(xù)經(jīng)營(yíng)強(qiáng)調(diào)意見(jiàn)段的公司進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)果顯示審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。

國(guó)內(nèi)學(xué)者陳武朝、張泓選取1997—2002年的樣本，通過(guò)對(duì)盈余管理的比較，發(fā)現(xiàn)變更事務(wù)所后，新任事務(wù)所并未完全配合公司，前任與新任事務(wù)所的獨(dú)立性均很強(qiáng)。國(guó)內(nèi)學(xué)者伍利娜在研究審計(jì)收費(fèi)的影響因素時(shí)發(fā)現(xiàn)，公司被出具的審計(jì)意見(jiàn)由“不清潔”變?yōu)椤扒鍧崱迸c審計(jì)收費(fèi)的變動(dòng)呈正相關(guān)的關(guān)系。陳杰平等以2000—2002年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的公司為樣本，探討這些公司在下一年度不利審計(jì)意見(jiàn)的改善與異常審計(jì)費(fèi)用變動(dòng)之間的關(guān)系。結(jié)果顯示異常審計(jì)收費(fèi)的提高與不利審計(jì)意見(jiàn)的改善顯著正相關(guān)。

二、數(shù)據(jù)來(lái)源

本章實(shí)證檢驗(yàn)部分所選取的數(shù)據(jù)樣本為2009—2011年中國(guó)深市、滬市A股市場(chǎng)的全部上市公司數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。對(duì)初始樣本按研究需要剔除了不符合要求的上市公司的數(shù)據(jù)。

三、變量設(shè)置與模型建立

四、實(shí)證結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)

表1結(jié)果顯示，變更會(huì)計(jì)師事事務(wù)所的上司公司家數(shù)占總體樣本的9.06%，變更后獲得標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的上市公司占比8.46%，獲得帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的占比12.96%，獲得有保留意見(jiàn)的占比29.55%，獲得無(wú)法表示或否定意見(jiàn)的占比19.23；有保留意見(jiàn)是四類(lèi)審計(jì)類(lèi)型中變更后樣本數(shù)占該類(lèi)型總樣本數(shù)比例最高的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，其次分別為無(wú)法表示或否定意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)和標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。當(dāng)年獲取無(wú)法表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的上市公司中16%的公司在審計(jì)年度大幅度增加了審計(jì)收費(fèi)；當(dāng)年獲取帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的公司中12.50%的公司在審計(jì)年度大幅度增加了審計(jì)收費(fèi)；當(dāng)年獲取有保留審計(jì)意見(jiàn)的公司在審計(jì)年度大幅度增加了審計(jì)收費(fèi)的占9.09%；考慮公司規(guī)模后，支付相對(duì)年報(bào)審計(jì)費(fèi)用平均值最高的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，其次是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。

2.多元回歸分析

表2給出了變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所模型有序回歸結(jié)果，從該表得到的因子變量AC的估計(jì)系數(shù)為負(fù)，說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所不發(fā)生變更時(shí)，取得較差一級(jí)審計(jì)意見(jiàn)的概率?。粡脑摫淼玫降腤ald統(tǒng)計(jì)量及顯著性水平可以看出變量AC在模型中并不十分顯著，因此，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不能有效地改善上市公司審計(jì)意見(jiàn)，且對(duì)其影響有限。從上頁(yè)表3年報(bào)審計(jì)費(fèi)用變動(dòng)率模型有序回歸的結(jié)果可以看出，因子變量DeltaAF系數(shù)為正，說(shuō)明該變量與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型呈正相關(guān)，即年報(bào)審計(jì)費(fèi)用變化率處于正常階段時(shí)，取得較差一級(jí)審計(jì)意見(jiàn)的概率越大；從該表得到的Wald統(tǒng)計(jì)量及顯著性水平可以看出變量DeltaAF在模型中十分顯著，因此，審計(jì)意見(jiàn)變動(dòng)率對(duì)上市公司審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型影響顯著，異常年報(bào)審計(jì)費(fèi)用變動(dòng)率能夠成功實(shí)現(xiàn)上市公司審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)。

表4相對(duì)審計(jì)費(fèi)用模型有序回歸結(jié)果顯示，變量AF系數(shù)為負(fù)，該變量與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型負(fù)相關(guān)，即相對(duì)年報(bào)審計(jì)費(fèi)用越低，收到較差一級(jí)審計(jì)意見(jiàn)的概率越大；從該表得到的Wald統(tǒng)計(jì)量及顯著性水平可以看出變量AF在模型中十分顯著，因此，可以得出上市公司通過(guò)支付相對(duì)高額的審計(jì)費(fèi)用能夠成功實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的結(jié)論。

結(jié)論

通過(guò)對(duì)中國(guó)證券市場(chǎng)A股上市公司2009—2011年三年數(shù)據(jù)研究，得出以下結(jié)論：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更對(duì)上市公司審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型影響有限，雖然是上市公司購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)可能采取的路徑，但其并不能有效地改善審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，不能成功實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)。（2）提高審計(jì)收費(fèi)顯著影響上市公司審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，無(wú)論是異常年報(bào)審計(jì)費(fèi)用變動(dòng)率還是相對(duì)高額年報(bào)審計(jì)費(fèi)用，都能有效地改善上市公司審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，提高年報(bào)審計(jì)收費(fèi)是上市公司成功實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的有效路徑。

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第10篇

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)狀況；財(cái)務(wù)指標(biāo)；審計(jì)意見(jiàn)；因子分析

一、引言

企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況一直是各個(gè)利益主體關(guān)注的重點(diǎn)，然而，對(duì)于許多財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)，他們并不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，與經(jīng)營(yíng)者之間存在信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，不能準(zhǔn)確鑒別財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的高低。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“獨(dú)立第三人”，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型為各方利益相關(guān)者所重視，并能對(duì)其投資決策產(chǎn)生重要影響。審計(jì)意見(jiàn)一般分為兩大類(lèi)：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。其中，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是指無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告不附加任何說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或修正性用語(yǔ)。非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)加強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。

那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不同審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的財(cái)務(wù)報(bào)告是否與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況存在相關(guān)性呢？Chen和Church（1992）；Louwers（1998）研究得出審計(jì)師變更，上市公司危機(jī)程度嚴(yán)重，上市公司危機(jī)顯性化時(shí)，審計(jì)師不僅比較容易察覺(jué)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)，而且相對(duì)容易說(shuō)服客戶(hù)從而出具“非標(biāo)”意見(jiàn)。朱小平、余謙（2003）研究發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)規(guī)模、存貨占總資產(chǎn)的比例、凈資產(chǎn)收益率、現(xiàn)金流量比率與公司收到非標(biāo)準(zhǔn)類(lèi)型審計(jì)意見(jiàn)的概率之間存在著負(fù)相關(guān)關(guān)系，速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率、應(yīng)收項(xiàng)目占總資產(chǎn)比例的變化量與公司收到非標(biāo)準(zhǔn)類(lèi)型審計(jì)意見(jiàn)的概率之間存在著正相關(guān)。方軍雄等（2004）研究表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)十分關(guān)注客戶(hù)的風(fēng)險(xiǎn)程度，越是出現(xiàn)虧損，資產(chǎn)負(fù)債率和股東占款比重越高，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性就越大?？灯G利等（2009）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，凈資產(chǎn)收益率和現(xiàn)金再投資比率對(duì)審計(jì)意見(jiàn)有顯著的正面影響，而權(quán)益乘數(shù)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)有顯著的負(fù)面影響。

已有研究都是采用幾個(gè)不同的財(cái)務(wù)指標(biāo)如資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)收益率、現(xiàn)金流量等代表公司財(cái)務(wù)狀況，研究與審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)系。但是代表企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)指標(biāo)有很多，單獨(dú)采用某幾個(gè)指標(biāo)作為變量，并不能全面代表企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，而且財(cái)務(wù)指標(biāo)之間相關(guān)性較強(qiáng)，信息重疊比較嚴(yán)重，多個(gè)指標(biāo)作為自變量進(jìn)行回歸分析會(huì)造成模型的多重共線，不利于模型的構(gòu)建和分析。因子分析將眾多彼此相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)變量轉(zhuǎn)換成幾個(gè)彼此不相關(guān)的綜合因子，可以有效克服指標(biāo)變量之間的多重共線問(wèn)題，不僅大大減少了變量的個(gè)數(shù)，而且盡可能地保留原始指標(biāo)的財(cái)務(wù)信息。本文基于因子分析的方法研究財(cái)務(wù)狀況與審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)系，首先從代表企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力、償債能力、發(fā)展能力和盈利能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)中初步選取了13個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)作為原始指標(biāo)，然后分別提取公共因子，最后建立這些因子與審計(jì)意見(jiàn)之間的Logistic回歸模型，得出了一些有價(jià)值的結(jié)論。

二、理論分析與假設(shè)提出

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)理論下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要確保審計(jì)質(zhì)量必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的低水平，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好，財(cái)務(wù)報(bào)表能夠在所有重大方面公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，那么財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比較小，管理者粉飾報(bào)表的動(dòng)機(jī)較小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施必要的審計(jì)程序后可以將檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平內(nèi)，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，財(cái)務(wù)報(bào)告被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的可能性越大。相反，如果公司財(cái)務(wù)狀況較差，那么管理者面臨的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、融資、監(jiān)管、稅收等方面的壓力相對(duì)較大，進(jìn)行利潤(rùn)操縱和粉飾報(bào)表的動(dòng)機(jī)越大，那么財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)就比較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見(jiàn)的時(shí)候面臨風(fēng)險(xiǎn)和收益的權(quán)衡，作為理性人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更傾向于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)來(lái)降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和可能帶來(lái)的訴訟成本。

財(cái)務(wù)指標(biāo)是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的綜合體現(xiàn)，一般包括營(yíng)運(yùn)能力、償債能力、發(fā)展能力和盈利能力四個(gè)方面。本文將從這四個(gè)方面分別提出財(cái)務(wù)狀況與審計(jì)意見(jiàn)之間的假設(shè)。

營(yíng)運(yùn)能力是指企業(yè)資金周轉(zhuǎn)及資產(chǎn)利用效率的能力，反映了企業(yè)管理層的管理水平和資產(chǎn)的運(yùn)用能力。企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力較好說(shuō)明管理層具有較高的管理水平和資產(chǎn)運(yùn)用能力，在這種情況下企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的可能性較低；當(dāng)企業(yè)的營(yíng)運(yùn)能力不佳時(shí)，其正常的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力也就值得懷疑，從而帶來(lái)潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于成本收益原則權(quán)衡后，發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。故假設(shè)：

H1：營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型正相關(guān)。

償債能力是反映企業(yè)償還到期債務(wù)的能力，它的強(qiáng)弱是企業(yè)生存和健康發(fā)展的基本前提。負(fù)債經(jīng)營(yíng)是現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)營(yíng)策略，通過(guò)負(fù)債經(jīng)營(yíng)可以彌補(bǔ)企業(yè)自有資金的不足，還可以用借貸資金來(lái)實(shí)現(xiàn)盈利。但是，如果企業(yè)資金來(lái)源中債務(wù)比例過(guò)大，面臨的償債壓力較大，則影響企業(yè)的正常發(fā)展和持續(xù)經(jīng)營(yíng)。因而，當(dāng)企業(yè)償債能力較差時(shí)，表明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況不佳，償債的安全性和穩(wěn)定性較差，企業(yè)違反債務(wù)契約的可能性增加，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)越大，被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。故假設(shè)：

H2：償債能力指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型正相關(guān)。

企業(yè)發(fā)展能力是企業(yè)在生存的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大規(guī)模、壯大實(shí)力的潛在能力，包括企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，利潤(rùn)和所有者權(quán)益的增加等。通過(guò)對(duì)企業(yè)發(fā)展能力分析，可以考察企業(yè)通過(guò)逐年收益增加或通過(guò)其他融資方式獲取資金從而擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)的能力。企業(yè)發(fā)展能力越好，說(shuō)明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況越好，應(yīng)付風(fēng)險(xiǎn)和持續(xù)發(fā)展的能力較強(qiáng)，因而財(cái)務(wù)報(bào)表被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。故假設(shè)：

H3：發(fā)展能力指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型正相關(guān)。

盈利能力是企業(yè)資金增值的能力，通常體現(xiàn)為企業(yè)收益數(shù)額的大小和水平的高低，企業(yè)必須能夠獲利才有存在的價(jià)值，盈利體現(xiàn)了企業(yè)的出發(fā)點(diǎn)和歸縮，是投資者獲取投資收益的重要保證。在企業(yè)的盈利能力不佳時(shí)，管理層面臨被處罰或者融資等壓力，有可能存在虛增利潤(rùn)的行為，影響報(bào)表的合法性和公允性，因而財(cái)務(wù)報(bào)表被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。故假設(shè)：

H4：盈利能力指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型正相關(guān)。

此外，上期審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型在一定程度上影響著本期審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型，上期得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的企業(yè)本期更易得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，故假設(shè)：

H5：上期審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型與本期審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型正相關(guān)。

三、研究設(shè)計(jì)與模型

（一）樣本選取及數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取了2009年深滬兩市A股市場(chǎng)證監(jiān)會(huì)分類(lèi)為制造業(yè)的上市公司，剔除了ST公司、*ST公司、數(shù)據(jù)不全的公司，總共755家上市公司作為研究樣本，所用數(shù)據(jù)來(lái)源于：國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，Wind數(shù)據(jù)庫(kù)。數(shù)據(jù)處理運(yùn)用Excel 2003和SPSS Statistics16.0統(tǒng)計(jì)軟件。

（二）因子分析

1.財(cái)務(wù)指標(biāo)選取

首先，從能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)指標(biāo)入手，從中挑選出13個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)作為因子分析的原始指標(biāo)并編號(hào)，見(jiàn)表1。

2.考察財(cái)務(wù)指標(biāo)是否適合作因子分析

首先進(jìn)行KMO檢驗(yàn)和Bartlett球度檢驗(yàn)，判斷所選取的財(cái)務(wù)指標(biāo)是否適合采用因子分析提取公共因子。由表2，Bartlett球度檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)量的觀測(cè)值為4.925E3，相應(yīng)的概率P值Sig.=0.000，說(shuō)明檢驗(yàn)結(jié)果可以作因子分析。KMO值為0.704，說(shuō)明各個(gè)變量之間存在較強(qiáng)的線性關(guān)系，根據(jù)Kaiser給出的KOM度量標(biāo)準(zhǔn)可知，所選取的財(cái)務(wù)指標(biāo)適合進(jìn)行因子分析。

3.提取公共因子

采用主成分分析法，從X1、X2、X3中提取特征根大于1的公共因子，方差貢獻(xiàn)率為46.423%，將這個(gè)因子命名為F1（見(jiàn)表3），并將因子得分保存到SPSS中（見(jiàn)表4）。用同樣的方法分別從X4、X5、X6中提取因子F2，從X7、X8、X9中提取因子F3，從X10、X11、X12、X13中提取因子F4。

4.因子命名

根據(jù)因子載荷矩陣（見(jiàn)表5）可以說(shuō)明所提取的各因子在各財(cái)務(wù)指標(biāo)變量上的載荷，即影響程度。從表中可以看出：存貨周轉(zhuǎn)率X2、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率X3在第一個(gè)因子上有較高的載荷，F(xiàn)1可解釋為營(yíng)運(yùn)能力因子。流動(dòng)比率X4、息稅前利潤(rùn)債務(wù)比X5、現(xiàn)金比率X6在第二個(gè)因子上有較高的載荷，F(xiàn)2可解釋為償債能力因子。資本積累率X8、總資產(chǎn)增長(zhǎng)率X9在第三個(gè)因子上有較高的載荷，F(xiàn)3可解釋為發(fā)展能力因子。總資產(chǎn)凈利率X11、投入資本回報(bào)率X13在第四個(gè)因子上有較高的載荷，F(xiàn)4可解釋為盈利能力因子。

（三）變量定義及模型設(shè)計(jì)

1.被解釋變量：本期審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型OPN。標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)取1，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)取0。其中，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型包括無(wú)保留意見(jiàn)加強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。

2.解釋變量：代表企業(yè)財(cái)務(wù)狀況四個(gè)因子F1、F2、F3、F4。

3.控制變量：上期審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型PREOPN。標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)取1，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)取0。

4.建立Logistic回歸模型如下：

OPN=β1F1+β2F2+β3F3+β4F4+PREOPN+ε

其中，F(xiàn)1、F2、F3、F4代表從選取的原始變量中提取的各個(gè)財(cái)務(wù)因子，β1、β2 、β3 、β4代表各個(gè)因子的回歸系數(shù)，PREOPN代表上期審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，ε為隨機(jī)誤差項(xiàng)。

四、研究結(jié)論及局限

從方程的回歸結(jié)果來(lái)看，擬合優(yōu)度為0.453（見(jiàn)表6），說(shuō)明模型對(duì)變量具有較好的解釋能力。從回歸結(jié)果來(lái)看（見(jiàn)表7），上期審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型PREOPN的回歸系數(shù)最大，且在1%的水平下顯著為正，從而證明了假設(shè)H5，即上期審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型對(duì)本期審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型有正相關(guān)關(guān)系。這表明上年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司，在本期可能仍然存在影響上年審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的重大事項(xiàng)，從而更容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的報(bào)告。

盈利能力因子F4在5%的水平下顯著為正，從而證明了假設(shè)H4，即盈利能力與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型正相關(guān)。這表明代表盈利能力的指標(biāo)總資產(chǎn)凈利率、投入資本回報(bào)率越大，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶?，越有可能收到?biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

營(yíng)運(yùn)能力因子F1在5%的水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明營(yíng)運(yùn)能力越好，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。營(yíng)運(yùn)能力因子由應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率提取得來(lái)。一般情況下，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越高，表明企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力越強(qiáng)，財(cái)務(wù)狀況越好?；貧w結(jié)果與預(yù)期相反，可能是由于企業(yè)出于粉飾報(bào)表的目的虛增收入，導(dǎo)致這些反映營(yíng)運(yùn)能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)分子偏大，指標(biāo)偏高，從而使得各項(xiàng)資產(chǎn)的營(yíng)運(yùn)狀況比實(shí)際情況偏好。

償債能力指標(biāo)因子F2與發(fā)展能力指標(biāo)因子F3對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響不顯著，沒(méi)有通過(guò)檢驗(yàn)，不具有研究意義。

本文采用因子分析的方法研究企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性，提取的因子能夠反映變量的絕大部分信息，有效削減了變量個(gè)數(shù)，克服了財(cái)務(wù)指標(biāo)之間信息的高度相關(guān)和重疊問(wèn)題。但是，由于在選取財(cái)務(wù)指標(biāo)方面不可避免地存在人為因素，以及沒(méi)有對(duì)影響審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的非財(cái)務(wù)因素進(jìn)行控制，因此本文在實(shí)證檢驗(yàn)部分還有待進(jìn)一步完善，以得出更加全面、客觀的研究結(jié)論。

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第11篇

一、樣本選擇與數(shù)據(jù)收集

查閱2004年5月至2006年11月間被深交所和上交所因年報(bào)信息披露問(wèn)題而遭到譴責(zé)的部分上市公司95家，其中深市45家，滬市50家。被譴責(zé)的上市公司，多為前一年信息披露不實(shí)。審計(jì)意見(jiàn)分為兩類(lèi)，一類(lèi)為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，另一類(lèi)為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，其中包括無(wú)保留意見(jiàn)加解釋說(shuō)明段，保留意見(jiàn)，保留意見(jiàn)加解釋說(shuō)明和拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。理論上，帶有解釋說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)報(bào)告與標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告具有相同性質(zhì)，但實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在需要對(duì)客戶(hù)出具保留意見(jiàn)時(shí)，一方面迫于客戶(hù)的壓力，另一方面又規(guī)避職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，兩者權(quán)衡，往往出具帶有說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)。來(lái)自證券市場(chǎng)的現(xiàn)有經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明，審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)能夠在一定程度上識(shí)別并報(bào)告管理當(dāng)局的盈余管理跡象或行為。所以，我們假設(shè)該公司該年度會(huì)計(jì)報(bào)告被深交所和上交所譴責(zé)且在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，則把其定為會(huì)計(jì)信息虛假的樣本，查得符合規(guī)定的上市公司共計(jì)39家，其中無(wú)保留加解釋意見(jiàn)明顯偏多，可以看出注冊(cè)會(huì)計(jì)是比較青睞這種意見(jiàn)的表示類(lèi)型，這是由于他們規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的選擇。

以2006年年報(bào)公布的總資產(chǎn)數(shù)額為標(biāo)準(zhǔn)，分別對(duì)選取的2006年樣本的選取對(duì)照樣本，具體步驟為：（1）分別選定每家樣本所屬行業(yè)。（2）在同一交易所A股上市公司中，生成與樣本公司具有相同的期初資產(chǎn)規(guī)模的上市公司若干家。（3）挑選出出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司，并選擇與樣本公司期初資產(chǎn)規(guī)模最為相近，且所在同一行業(yè)的上市公司。（4）樣本公司與對(duì)照樣本進(jìn)行T―檢驗(yàn)與Z檢驗(yàn)，測(cè)試樣本公司與對(duì)照樣本期初資產(chǎn)規(guī)模是否存在顯著差異。分析結(jié)果表明，二者并不存在顯著差異。

同時(shí)，根據(jù)所選樣本進(jìn)行監(jiān)事會(huì)人數(shù)、會(huì)議頻率、持股人數(shù)、監(jiān)事會(huì)持股比例與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有關(guān)的檢驗(yàn)，證明監(jiān)事會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中到底有無(wú)監(jiān)督會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的功能。從監(jiān)事會(huì)規(guī)模來(lái)看,樣本公司的監(jiān)事會(huì)人數(shù)的最大值、標(biāo)準(zhǔn)差及均值都高于對(duì)照樣本,但兩者并不存在顯著差異，這說(shuō)明監(jiān)事會(huì)規(guī)模的大小對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞，并沒(méi)有太多的影響。

在監(jiān)事會(huì)會(huì)議次數(shù)方面，也并不存在顯著差異，這說(shuō)明我國(guó)的監(jiān)事會(huì)在對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管方面并未其到應(yīng)盡的職責(zé)，原因可能是由于由于監(jiān)事會(huì)的選舉是由股東大會(huì)選舉，因而他們必然會(huì)代表大股東利益，難以保證其獨(dú)立性，開(kāi)會(huì)對(duì)于他們來(lái)說(shuō)，更多的可能只是一種形式，他們會(huì)議的召開(kāi)對(duì)會(huì)計(jì)信息的審核并未起到良好的作用。

監(jiān)事會(huì)的樣本公司持股人數(shù)明顯低于對(duì)照樣本的持股人數(shù)，并且在概率90%時(shí)，通過(guò)檢驗(yàn)，而從監(jiān)事會(huì)中監(jiān)事的持股比例中來(lái)看，樣本公司的持股比例要低于對(duì)照樣本的持股比例，并且在概率為95%時(shí)，通過(guò)檢驗(yàn)，這也在一定程度上說(shuō)明了我國(guó)的監(jiān)事會(huì)中的監(jiān)事如果能夠在上市公司中持有一定的比例有利于他們監(jiān)督上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，其原因應(yīng)該是當(dāng)他們?cè)诠境钟泄煞輹r(shí)，為了長(zhǎng)期利益，他們會(huì)選擇需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息披露，從而會(huì)采取主動(dòng)的態(tài)度監(jiān)督經(jīng)理層，防止他們，對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)旒佟?/p>

二、通過(guò)實(shí)證分析，我國(guó)的監(jiān)事會(huì)能監(jiān)督不到位的原因

1、監(jiān)事會(huì)組成的先天性不足，難以保證其獨(dú)立性。監(jiān)事會(huì)的基本職能就是監(jiān)督董事、董事會(huì)和經(jīng)理層的，保障上市公司利益，故而相對(duì)獨(dú)立是首要堅(jiān)持的。而依“公司法”的規(guī)定，由股東大會(huì)選舉監(jiān)事會(huì)。根據(jù)資本多數(shù)決的原則，結(jié)合我國(guó)國(guó)有股權(quán)占絕大多數(shù)的現(xiàn)實(shí)，大股東必然能選出絕大部分的監(jiān)事，毫無(wú)疑問(wèn)這樣的監(jiān)事也必定代表大股東的利益，他們必然會(huì)與大股東一起維護(hù)自身利益，從而損害了中小股東的利益。

2、監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)的制約不力。公司董事兼任其控股公司董事，對(duì)董事公司被收購(gòu)中的權(quán)力義務(wù)以及反收購(gòu)措施缺乏限制性規(guī)定，董事會(huì)享有股東大會(huì)唯一的召集權(quán)，中小股東權(quán)益受到損害后救濟(jì)無(wú)法可依等。

三、面對(duì)我國(guó)監(jiān)事會(huì)存在的問(wèn)題，結(jié)合本國(guó)國(guó)情，提出幾點(diǎn)建議

1、提倡監(jiān)事的激勵(lì)制度。加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)中監(jiān)事的持股比例，讓他們的經(jīng)濟(jì)效益與公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)直接掛鉤，使他們自主地愿意花費(fèi)更多的精力去關(guān)心公司的經(jīng)濟(jì)效益，從而他們會(huì)去關(guān)心經(jīng)理層對(duì)公司的業(yè)績(jī)，關(guān)心公司的會(huì)計(jì)信息，所以能夠有效的防范經(jīng)理層造假，降低經(jīng)理層隱瞞，漏報(bào)信息的可能。

第12篇

一、期初余額審計(jì)的前提

所審計(jì)會(huì)計(jì)期間的期初余額是被審計(jì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)形成的基礎(chǔ)，期初余額公允與否，對(duì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)有直接的影響。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分考慮期初余額對(duì)所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表的影響時(shí)，應(yīng)區(qū)別對(duì)待以下三種情況：

1、如果被審計(jì)單位上期會(huì)計(jì)報(bào)表是由本會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，那么一般無(wú)須對(duì)本期期初余額再作專(zhuān)門(mén)審計(jì)。但值得注意的是，如對(duì)上期會(huì)計(jì)報(bào)表出具的是非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)事項(xiàng)對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。如其影響尚未消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆从场?/p>

2、如果被審計(jì)單位上期會(huì)計(jì)報(bào)表是由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，則不管本會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該國(guó)有企業(yè)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表是否作過(guò)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)將審計(jì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表視為“首次接受委托”，必須對(duì)本期期初余額作必要的審計(jì)。因?yàn)榍叭巫?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)并不能替代本事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本期期初余額應(yīng)作的必要審計(jì)。

3、如果被審計(jì)單位上期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)任何會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托審計(jì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須對(duì)本期期初余額作必要的審計(jì)，否則就無(wú)法對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

二、期初余額審計(jì)中的特殊考慮

1、只能追溯一個(gè)期初余額。對(duì)于已成立多年的被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施了對(duì)本期期初余額的審計(jì)后，實(shí)際上還會(huì)有上期的期初余額問(wèn)題。若追溯上去，就會(huì)不斷產(chǎn)生新的期初余額，增大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中可根據(jù)期初余額對(duì)所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，在審計(jì)報(bào)告中作類(lèi)似“我們只追溯了一個(gè)期初余額”等適當(dāng)?shù)恼f(shuō)明。

2、“期末余額=期初余額+（本期增加額-本期減少額）”的公式不可倒推。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為既然“期末余額=期初余額+（本期增加額-本期減少額）”是成立的，那么，“期初余額=期末余額-（本期增加額-本期減少額）”自然也成立，于是期初余額不需專(zhuān)門(mén)審計(jì)，只要審計(jì)了本期期末余額，根據(jù)本期業(yè)務(wù)的發(fā)生額，也自然驗(yàn)證了期初余額。這種本末倒置的作法，在實(shí)踐中極為有害。雖然報(bào)表中的某些項(xiàng)目，如現(xiàn)金、銀行存款、存貨結(jié)存成本等可以根據(jù)本期期末的盤(pán)點(diǎn)、計(jì)價(jià)測(cè)試等程序確定期末余額，并據(jù)以推測(cè)期初余額的正確性，但更多的項(xiàng)目是不能這樣倒推的，因?yàn)樵谖创_認(rèn)期初余額之前，期末余額的正確與否是不可知的，它正是審計(jì)的內(nèi)容。

三、期初余額審計(jì)的目標(biāo)及程序

按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期初余額進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)：（1）會(huì)計(jì)報(bào)表期初余額是否存在對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)；（2）上期期末余額是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或者已按要求恰當(dāng)?shù)刂匦卤硎觯唬?）上期適用的會(huì)計(jì)政策是否恰當(dāng)，是否一貫遵循，變更是否合理；（4）上期期末存在的或有事項(xiàng)是否已作恰當(dāng)處理。在證實(shí)以上目標(biāo)時(shí)，最難的是證實(shí)第一個(gè)目標(biāo)。不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為要想證實(shí)期初余額是否存在對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，就須對(duì)期初余額作廣泛的審計(jì)，審計(jì)成本與難度非常大，在實(shí)務(wù)中難以做到。其實(shí)，準(zhǔn)則并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡一切努力查出期初余額可能存在的對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的所有錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期初余額實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第14號(hào)——期初余額》所規(guī)定的審計(jì)程序，獲取必要的證據(jù)，再根據(jù)獲取的證據(jù)確定期初余額是否存在對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。

1、在被審計(jì)單位上期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)過(guò)獨(dú)立審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托時(shí)，應(yīng)對(duì)期初余額實(shí)施以下審計(jì)程序：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師可就對(duì)本期經(jīng)營(yíng)有重大影響的事項(xiàng)、政府新頒布的影響行業(yè)發(fā)展的法規(guī)以及其他重要事項(xiàng)向管理當(dāng)局詢(xún)問(wèn)。（2）審閱上期會(huì)計(jì)資料及相關(guān)資料。（3）通過(guò)對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施的審計(jì)程序進(jìn)行證實(shí)。如對(duì)應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款的期初余額的審計(jì)，可通過(guò)審計(jì)本期應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款的收回或支付的事實(shí)來(lái)證實(shí)。（4）在必要時(shí)，補(bǔ)充實(shí)施其他適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性測(cè)試程序。如對(duì)存貨期初結(jié)存成本的審計(jì)，可以通過(guò)對(duì)比結(jié)存存貨單位成本和本期增加的存貨單位成本來(lái)確認(rèn)，如果兩者存在重大偏差，則要追根溯源，確認(rèn)其是由于購(gòu)進(jìn)或生產(chǎn)成本升降還是期初結(jié)存成本不合理。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等要在掌握原始發(fā)生額、已開(kāi)業(yè)營(yíng)運(yùn)年限和攤銷(xiāo)期限等基礎(chǔ)上，測(cè)算出累計(jì)應(yīng)攤銷(xiāo)金額，將其與已攤銷(xiāo)金額對(duì)比，據(jù)此確定期初余額的公允性。

2.如果被審計(jì)單位上期會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在征得被審計(jì)單位同意后，與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)系，通過(guò)查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿，獲取有關(guān)期初余額的必要審計(jì)證據(jù)，但應(yīng)當(dāng)考慮前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)判斷前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的基礎(chǔ)上，一般應(yīng)予信任其期初余額，而不必再實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果上期的審計(jì)報(bào)告是帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，或者是其他非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，則后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意其中與本期會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的部分，并與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得聯(lián)系，以了解其出具該種審計(jì)報(bào)告的原因，必要時(shí)應(yīng)實(shí)施一定的審計(jì)程序，據(jù)以確定期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。同時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)本年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意上期會(huì)計(jì)報(bào)表是否存在調(diào)整事項(xiàng)，并且被審計(jì)單位是否已按前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)正確調(diào)賬，以及上期期末余額是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期等情況。

四、期初余額的審計(jì)結(jié)論及其處理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)，形成對(duì)期初余額的審計(jì)結(jié)論，并確定其對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響：

1、如期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大影響，但無(wú)法對(duì)其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其為審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)。