時(shí)間：2022-12-05 03:13:04
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇消費(fèi)稅暫行條例，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后直接用于銷售的會(huì)計(jì)處理
委托方在委托加工時(shí)因發(fā)出的貨物不同，其核算的科目是不同的：如發(fā)出的是材料，應(yīng)通過(guò)“委托加工材料”科目核算；如發(fā)出的是自制半成品，應(yīng)在“自制半成品”科目下增設(shè)“委托外部加工自制半成品”明細(xì)科目核算；如發(fā)出的是在產(chǎn)品，則應(yīng)在“生產(chǎn)成本”科目下增設(shè)“委托加工產(chǎn)品”明細(xì)科目核算。因此而交納的消費(fèi)稅也分別不同情況記入上述相應(yīng)的科目。
委托方在向受托方提貨時(shí)，按應(yīng)支付的加工費(fèi)和受托方代扣代繳的消費(fèi)稅借記“委托加工材料”（或“自制半成品——委托外部加工自制半成品”、“生產(chǎn)成本——委托加工產(chǎn)品”）等科目，貸記“應(yīng)付帳款”、“銀行存款”等科目。
受托方應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“受托加工來(lái)料”備查科目和有關(guān)的材料明細(xì)帳，核算其收發(fā)結(jié)存數(shù)額。按其取得的加工費(fèi)收入、應(yīng)交納的增值稅額和應(yīng)扣消費(fèi)稅額借記“應(yīng)收帳款”、“銀行存款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目。
例：某A企業(yè)委托B企業(yè)（均為一般納稅人）加工煙絲，發(fā)出材料的實(shí)際成本為4000元，加工費(fèi)800元（不含稅價(jià)），B企業(yè)同類、同量煙絲的銷售收入為8000元。A企業(yè)將煙絲提回后直接銷售，已售7900元，煙絲的加工費(fèi)及B企業(yè)代交的消費(fèi)稅均未結(jié)算。
根據(jù)暫行條例規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)按照受托方同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。本例中受托方同類、同量煙絲的銷售收入為8000元，因此受托方應(yīng)按8000元為依據(jù)計(jì)算應(yīng)代扣代繳煙絲的消費(fèi)稅，煙絲的消費(fèi)稅稅率為30%，受托方應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅為2400元（8000×30%）
A及B企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄為：
A企業(yè)：
1、發(fā)出材料時(shí)：
借：委托加工材料 4000
貸：原材料 4000
2、提回?zé)熃z計(jì)算應(yīng)付的加工費(fèi)時(shí)：
加工費(fèi)＝2400＋800＋800×17%＝3336元
借：委托加工材料 3200
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 136
貸：應(yīng)付帳款 3336
借：產(chǎn)成品——煙絲 7200
貸：委托加工材料 7200
3、銷售煙絲
借：應(yīng)收帳款 9243
貸：產(chǎn)品銷售收入 7900
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1343
B企業(yè)：
1、收到材料時(shí)：
作備查記錄
2、交回?zé)熃z計(jì)算應(yīng)收的加工費(fèi)時(shí)：
借：應(yīng)收帳款——A企業(yè) 3336
貸：產(chǎn)品銷售收入 800
應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 2400
應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 136
二、委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，已交納的稅款按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣。因此，委托方應(yīng)將受托方代扣代繳的消費(fèi)稅記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目的借方，待最終的應(yīng)稅消費(fèi)品交納消費(fèi)稅時(shí)予以抵扣，而不是計(jì)入委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的成本中。企業(yè)在向受托方提貨時(shí)，按應(yīng)支付的加工費(fèi)等，借記“委托加工材料”等科目，按受托方代扣代繳的消費(fèi)稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，按加工費(fèi)與消費(fèi)稅之和，貸記“應(yīng)付帳款”、“銀行存款”等科目。待加工成最終應(yīng)稅消費(fèi)品銷售時(shí)，按最終應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”（或“產(chǎn)品銷售稅金”）科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目中這兩筆借貸方發(fā)生額的差額即為實(shí)際應(yīng)交的消費(fèi)稅，于交納時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
例：如上例中，A企業(yè)將煙絲提回后投入卷煙生產(chǎn)，生產(chǎn)出的卷煙全部售出，銷售收入為15000元，該類卷煙的消費(fèi)稅稅率為40%.銷售卷煙的消費(fèi)稅為6000元。B企業(yè)的會(huì)計(jì)處理同上例。A企業(yè)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄為：
1、發(fā)出材料的處理同上例
2、計(jì)算應(yīng)付的加工費(fèi)及消費(fèi)稅：
借：委托加工材料 800
應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 2400
——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 136
貸：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 3336
3、煙絲驗(yàn)收入庫(kù)
借：原材料——煙絲 4800
貸：委托加工材料 4800
4、生產(chǎn)卷煙銷售時(shí)：
借：應(yīng)收帳款等 17550
貸：產(chǎn)品銷售收入 15000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2550
借：產(chǎn)品銷售稅金及附加 6000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 6000
5、交納消費(fèi)稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 3600
一、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品增值稅有關(guān)規(guī)定
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售(但機(jī)關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣的除外)；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的，應(yīng)視同銷售貨物，要計(jì)征增值稅。
二、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅有關(guān)規(guī)定
修訂后的《消費(fèi)稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱《條例》)第四條明確規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。二00八年十二月十五日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的第51號(hào)令《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第六條規(guī)范了“連續(xù)生產(chǎn)”和“用于其他方面”的范圍。“連續(xù)生產(chǎn)”是指“納稅人將自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品作為直接材料生產(chǎn)最終應(yīng)稅消費(fèi)品，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品構(gòu)成最終應(yīng)稅消費(fèi)品的實(shí)體”；“用于其他方面”是指“納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面”。《條例》的第四條還規(guī)定：納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。《條例》的第七條規(guī)定了計(jì)稅方法：納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。
三、計(jì)稅價(jià)格的規(guī)定
實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：
組成計(jì)稅價(jià)格=(成本+利潤(rùn))÷(1－比例稅率)
實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：
組成計(jì)稅價(jià)格=(成本+利潤(rùn)+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率)÷(1－比例稅率)
增值稅屬于價(jià)外稅，不管經(jīng)過(guò)多少流通環(huán)節(jié)，企業(yè)只是就應(yīng)稅產(chǎn)品(或商品)的增值部分繳納增值稅，最終稅款包含在售價(jià)中，由消費(fèi)者承擔(dān)。消費(fèi)稅實(shí)行價(jià)內(nèi)稅，只在應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納，在以后的批發(fā)、零售等環(huán)節(jié)，因?yàn)閮r(jià)款中已包含消費(fèi)稅，因此不用再繳納消費(fèi)稅，稅款最終也是由消費(fèi)者承擔(dān)。筆者在工作學(xué)習(xí)中，發(fā)現(xiàn)有些教材中對(duì)自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的稅務(wù)理解不夠全面，會(huì)計(jì)處理表述不夠確切。清華大學(xué)出版社的《稅法與稅務(wù)會(huì)計(jì)》(2008年8月第1版)第99頁(yè)有關(guān)消費(fèi)稅例3-12，筆者認(rèn)為處理不正確。
[例]精準(zhǔn)手表三2007年12月將一批自產(chǎn)的高檔手表用于獎(jiǎng)勵(lì)先進(jìn)個(gè)人，這批手表市場(chǎng)售價(jià)為200000元(不含增值稅)，增值稅率為17％，成本為130000元，消費(fèi)稅稅率為20％。
(1)應(yīng)納稅額的計(jì)算
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=200000×20％=40000(元)
應(yīng)納增值稅稅額=200000×17％=34000(元)
(2)會(huì)計(jì)分錄
確認(rèn)收入時(shí)：
借：應(yīng)付職工薪酬
274000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
200000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅
40000
――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
34000
結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
130000
貸：庫(kù)存商品
130000
筆者對(duì)該例增值稅、消費(fèi)稅稅額的計(jì)算無(wú)異議，但對(duì)于第一個(gè)會(huì)計(jì)分錄，將增值稅、消費(fèi)稅稅款計(jì)人應(yīng)付職工薪酬，筆者認(rèn)為不妥。以市場(chǎng)售價(jià)200000元獎(jiǎng)勵(lì)先進(jìn)個(gè)人所計(jì)算的消費(fèi)稅增值稅全額計(jì)人應(yīng)付職工薪酬賬戶，由此讓職工承擔(dān)了74000元的稅款，虛增了應(yīng)付職工薪酬。換句話說(shuō)，假設(shè)職工花200000元從市場(chǎng)購(gòu)入這種高檔手表，購(gòu)買人還要交74000元的稅，消費(fèi)稅此時(shí)成了價(jià)外稅，而現(xiàn)實(shí)情況是消費(fèi)者的買價(jià)中包含了所有的稅金。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)將增值稅和消費(fèi)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加，會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：
借：應(yīng)付職工薪酬
200000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
200000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
74000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅
40000
――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
34000
結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
130000
【關(guān)鍵詞】 分立企業(yè)； 納稅籌劃； 案例分析
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所繳納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等都具有一些優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受這些優(yōu)惠政策時(shí)的一個(gè)前提條件就是獨(dú)立核算，如果不能獨(dú)立核算，則應(yīng)當(dāng)和其他經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目一起繳納較高的稅額。有時(shí)企業(yè)是否進(jìn)行獨(dú)立核算很難判斷，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往對(duì)企業(yè)一并征收較高的稅率。為了避免這種情況，納稅人可以考慮將企業(yè)進(jìn)行合理分立，成立全資子公司，專門從事低稅率經(jīng)營(yíng)或者免稅經(jīng)營(yíng)，這樣就很容易達(dá)到獨(dú)立核算的要求了。筆者結(jié)合實(shí)際工作，就分立企業(yè)以享受各項(xiàng)優(yōu)惠政策的納稅籌劃技巧進(jìn)行案例闡述。
一、分立企業(yè)以享受增值稅優(yōu)惠政策的納稅籌劃
籌劃思路：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十五條的規(guī)定，納稅人銷售古舊圖書免征增值稅。古舊圖書是指向社會(huì)收購(gòu)的古書和舊書。對(duì)于銷售圖書的企業(yè)而言，大多數(shù)情況下既銷售應(yīng)稅產(chǎn)品又兼營(yíng)古舊圖書等免征增值稅的產(chǎn)品，如果不能夠獨(dú)立核算免稅產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)一并繳納增值稅。為了避免此種情況的發(fā)生，企業(yè)可以考慮將經(jīng)營(yíng)古舊圖書的部分獨(dú)立出去，成立全資子公司，這樣就可以享受免征增值稅的優(yōu)惠政策了。
案例分析1：濰坊市天涯圖書公司主要從事圖書的批發(fā)與零售業(yè)務(wù)，適用13%的增值稅稅率，同時(shí)兼營(yíng)古舊圖書等免征增值稅的產(chǎn)品。該公司2012年共獲得銷售收入120萬(wàn)元，其中免征增值稅產(chǎn)品所取得的銷售收入為32萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬(wàn)元，其中屬于免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額為2萬(wàn)元，公司并未對(duì)古舊圖書經(jīng)營(yíng)獨(dú)立核算。請(qǐng)根據(jù)這種情況，提出納稅籌劃方案。
方案一：天涯圖書公司不進(jìn)行分立
該公司由于沒有獨(dú)立核算免稅產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)一并繳納增值稅，則天涯公司應(yīng)納增值稅=120×13%－10=5.6（萬(wàn)元）。
方案二：天涯圖書公司將經(jīng)營(yíng)古舊圖書的部分分立出去，成立全資子公司
分立之后，該子公司就可以享受免征增值稅的優(yōu)惠政策了，則天涯公司應(yīng)納增值稅=（120－32）×13%－（10 －2）=3.44（萬(wàn)元）。
由此可見，通過(guò)納稅籌劃，方案二比方案一減輕增值稅稅負(fù)2.16萬(wàn)元（5.6－3.44）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
二、分立企業(yè)以享受營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的納稅籌劃
籌劃思路：為了貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院關(guān)于支持小型和微型企業(yè)發(fā)展的要求，2011年10月31日，財(cái)政部第65號(hào)令，決定修改《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，從2011年11月1日起大幅提高營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)。根據(jù)新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的起征點(diǎn)，是指納稅人營(yíng)業(yè)額合計(jì)達(dá)到的起征點(diǎn)。營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)的適用范圍限于個(gè)人。營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)的幅度規(guī)定如下：（1）按期納稅的，為月營(yíng)業(yè)額5 000元—20 000元；（2）按次納稅的，為每次（日）營(yíng)業(yè)額300元—500元。省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳（局）和國(guó)稅局應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實(shí)際情況確定本地區(qū)適用的起征點(diǎn)，并報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局備案。因此，對(duì)于個(gè)體工商戶來(lái)說(shuō)，如果經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大，可以考慮將企業(yè)進(jìn)行合理分立，縮小其規(guī)模，從而達(dá)到降低銷售額享受免稅待遇的目的。
案例分析2：青島市的個(gè)體工商戶許新經(jīng)營(yíng)一家餐飲店，每月的收入總額在36 000元—40 000元之間，當(dāng)?shù)刎?cái)政廳和國(guó)家稅務(wù)局規(guī)定的營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)為20 000元。2012年5月，許新開設(shè)的餐飲店?duì)I業(yè)收入為38 000元，應(yīng)當(dāng)按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。請(qǐng)根據(jù)這種情況，提出納稅籌劃方案。
方案一：餐飲店不進(jìn)行分立
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝38 000×5%=1 900（元）
方案二：將餐飲店一分為二
每家餐飲店的收入均不超過(guò)20 000元，沒有達(dá)到規(guī)定的起征點(diǎn)，可以享受免征營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠政策。
由此可見，將餐飲店進(jìn)行分立，當(dāng)月就減輕了營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)1 900元。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
三、分立企業(yè)以享受消費(fèi)稅優(yōu)惠政策的納稅籌劃
籌劃思路：根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第四條的規(guī)定，消費(fèi)稅除金銀首飾外一般在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征收，在零售環(huán)節(jié)不再征收。因此，相關(guān)企業(yè)可以考慮將其中某個(gè)部門分立出去，成立一家獨(dú)立核算的批發(fā)企業(yè)，然后以較低的價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給該批發(fā)企業(yè)，從而減少應(yīng)納稅銷售額。而獨(dú)立核算的批發(fā)企業(yè)，只繳納增值稅，不繳納消費(fèi)稅。
案例分析3：東營(yíng)市佳美化妝品有限公司為一家化妝品生產(chǎn)企業(yè)（適用30%的消費(fèi)稅稅率），每年生產(chǎn)化妝品20萬(wàn)套，每套成本為360元，批發(fā)價(jià)為420元，零售價(jià)為500元。該公司采取直接對(duì)外銷售的方式，假定其中有一半產(chǎn)品通過(guò)批發(fā)方式，一半通過(guò)零售方式。請(qǐng)根據(jù)這種情況，提出納稅籌劃方案。
方案一：佳美化妝品有限公司不進(jìn)行分立
應(yīng)納消費(fèi)稅=（10×420+10×500）×30%
=2 760（萬(wàn)元）
方案二：佳美化妝品有限公司將其中一個(gè)經(jīng)營(yíng)部門分立出去，成立一家專門的批發(fā)公司
該公司的化妝品先以較低的批發(fā)價(jià)400元銷售給該批發(fā)公司；然后再由批發(fā)公司銷售給消費(fèi)者，則應(yīng)納消費(fèi)稅 =（20×400）×30%=2 400（萬(wàn)元）。
由此可見，通過(guò)納稅籌劃，方案二比方案一減輕消費(fèi)稅稅負(fù)360萬(wàn)元（2 760－2 400）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
（1）交納消費(fèi)稅的企業(yè)，應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“應(yīng)交消費(fèi)稅”明細(xì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
（2）企業(yè)生產(chǎn)的需要交納消費(fèi)稅的消費(fèi)品，在銷售時(shí)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)交消費(fèi)稅額借記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。實(shí)際交納消費(fèi)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。發(fā)生銷貨退回及退稅時(shí)作相反的會(huì)計(jì)分錄。
企業(yè)出口應(yīng)稅消費(fèi)品如按規(guī)定不予免稅或退稅的，應(yīng)視同國(guó)內(nèi)銷售，按上款規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（3）企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品作為投資按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料或抵償債務(wù)、支付代購(gòu)手續(xù)費(fèi)等，應(yīng)視同銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，按照本規(guī)定第二條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
企業(yè)將生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)等其他方面的，按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
隨同產(chǎn)品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。企業(yè)逾期末退還的包裝物押金，按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“其他業(yè)務(wù)支出”、“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
企業(yè)實(shí)際交納消費(fèi)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
（4）需要交納消費(fèi)稅的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，于委托方提貨時(shí)，由受托方代扣代交稅款。受托方接應(yīng)扣稅款金額借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，直接用于銷售的，委托方應(yīng)將代扣代交的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本，借記“委托加工材料”、“生產(chǎn)成本”、“自制半成品”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目；委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的，委托方應(yīng)按代扣代交的消費(fèi)稅款，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
（5）需要交納消費(fèi)稅的進(jìn)口消費(fèi)品，其交納的消費(fèi)稅應(yīng)計(jì)入該項(xiàng)消費(fèi)品的成本，借記“固定資產(chǎn)”、“商品采購(gòu)”、“材料采購(gòu)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
（6）免征消費(fèi)稅的出口應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)分別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①生產(chǎn)企業(yè)直接出口應(yīng)稅消費(fèi)品或通過(guò)外貿(mào)企業(yè)出口應(yīng)稅消費(fèi)品，按規(guī)定直接予以免稅的，可不計(jì)算應(yīng)交消費(fèi)稅；②通過(guò)外貿(mào)企業(yè)出口應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，如按規(guī)定實(shí)行先稅后退方法的，按下列方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
Ⅰ。委托外貿(mào)企業(yè)出口應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)在計(jì)算消費(fèi)稅時(shí)，接應(yīng)交消費(fèi)稅額借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。實(shí)際交納消費(fèi)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。應(yīng)稅消費(fèi)品出口收到外貿(mào)企業(yè)退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。發(fā)生退關(guān)、退貨而補(bǔ)交已退的消費(fèi)稅，作相反的會(huì)計(jì)分錄。
出口應(yīng)稅消費(fèi)品的外貿(mào)企業(yè)將應(yīng)稅消費(fèi)品出口后，收到稅務(wù)部門退回生產(chǎn)企業(yè)交納的消費(fèi)稅，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。將此項(xiàng)稅金退還生產(chǎn)企業(yè)時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。發(fā)生退關(guān)、退貨而補(bǔ)交已退的消費(fèi)稅，借記“應(yīng)收賬款——應(yīng)收生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目，收到生產(chǎn)企業(yè)退還的稅款，作相反的會(huì)計(jì)分錄。
Ⅱ。企業(yè)將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給外貿(mào)企業(yè)，由外貿(mào)企業(yè)自營(yíng)出口的，其交納的消費(fèi)稅應(yīng)按本規(guī)定第二條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
自營(yíng)出口應(yīng)稅消費(fèi)品的外貿(mào)企業(yè)，應(yīng)在應(yīng)稅消費(fèi)品報(bào)關(guān)出口后申清出口退稅時(shí)，借記“應(yīng)收出口退稅”科目，貸記“商品銷售成本”科目。實(shí)際收到出口應(yīng)稅消費(fèi)品退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收出口退稅”科目。發(fā)生退關(guān)或退貨而補(bǔ)交已退的消費(fèi)稅，作相反的會(huì)計(jì)分錄對(duì)于正常銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，若按規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用從價(jià)定率方法計(jì)算應(yīng)納稅額的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額；若按規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用從量定額計(jì)算應(yīng)納稅額的，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售數(shù)量和規(guī)定的單位稅額計(jì)算應(yīng)納稅額。
在具體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)。應(yīng)當(dāng)在銷售時(shí)根據(jù)所銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額或銷售數(shù)量和規(guī)定的稅率或單位稅額計(jì)算出應(yīng)納稅額，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
[案情說(shuō)明]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日向外銷售小轎車40輛，氣缸容量為2200毫升，出廠價(jià)每輛150 000元，價(jià)外代收有關(guān)基金10 000元，增值稅稅額為每輛27 200元，款項(xiàng)已收。
[要求解答]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日會(huì)計(jì)處理。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅征收范圍注釋》。
[政策解讀]按照《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅征收范圍注釋》規(guī)定，小汽車采用從價(jià)定率方法計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅稅額。
應(yīng)納稅額＝銷售額×稅率其中銷售額指納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但不包括應(yīng)向購(gòu)貨方收取的增值稅稅款。
[計(jì)算說(shuō)明]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日銷售業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額為：
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額＝（150000＋10000）×40×8％＝512 000元
[會(huì)計(jì)處理]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日應(yīng)當(dāng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款7 488 000
貸：產(chǎn)品銷售收入6 000 000
其他應(yīng)付款400 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅1 088 000
同時(shí)：
借：產(chǎn)品銷售稅金及附加512 000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅512 000
[案情說(shuō)明]仍以[案例213]為基礎(chǔ)，奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日，收到北京汽車交易市場(chǎng)交來(lái)結(jié)算清單和轉(zhuǎn)賬支票，已經(jīng)銷售小汽車260輛，合同規(guī)定的結(jié)算價(jià)格為每輛175 500元（含稅，包括代收基金每輛10 000元）。
[要求解答]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日會(huì)計(jì)處理。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅征收范圍注釋》。
[分析說(shuō)明]在這項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)中，汽車制造廠收到款項(xiàng)45630000元，但這45630000元是含稅銷售額，其中包含了增值稅額，所以應(yīng)當(dāng)將含稅銷售額換算成不含稅銷售額：
不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1＋增值稅稅率）
＝45 630 000÷（1＋17％）
＝39 000 000元
奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為：
應(yīng)納稅額＝39 000 000×8％
＝3 120 000元
[會(huì)計(jì)處理]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日應(yīng)當(dāng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款45 630 000
貸：產(chǎn)品銷售收入36 400 000
其他應(yīng)付款2 600 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅6 630 000
同時(shí)：
關(guān)鍵詞：調(diào)試收入；稅收制度；會(huì)計(jì)制度；差異協(xié)調(diào)
一、收入概念差異概述
收入或所得在會(huì)計(jì)和稅法中都是非常重要的概念。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
稅法對(duì)收入沒有作出原則性、總括性的規(guī)定，而是根據(jù)不同稅種的稅收政策對(duì)企業(yè)的應(yīng)稅收入進(jìn)行劃分。如：1 增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。2 消費(fèi)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：銷售額為納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用等
可見，稅法上收入總額的范圍大于會(huì)計(jì)收入，包括各種來(lái)源和各種方式的所有經(jīng)濟(jì)利益收入。
二、在建工程調(diào)試運(yùn)行收入的會(huì)計(jì)處理
在建工程調(diào)試運(yùn)行收入雖然也能帶來(lái)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，但不能引起企業(yè)所有者權(quán)益的增加，因此按照會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定不確認(rèn)為收入。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第三十一條規(guī)定：工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行試運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的凈支出，計(jì)人工程成本。企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí)，按實(shí)際銷售收入或預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。
同時(shí)，按照新的《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，為取得試運(yùn)轉(zhuǎn)收入而發(fā)生的購(gòu)進(jìn)材料物資取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅－進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。
例如：某企業(yè)為一般納稅人，購(gòu)入一條生產(chǎn)線，試運(yùn)行期間生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售后取得價(jià)款234000元(含稅)，生產(chǎn)該批產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的原材料及其他支出共200000元(包括購(gòu)買原材料支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17000元)。
該企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
發(fā)生成本時(shí)：
借：在建工程 183000
應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17000
貸：銀行存款等 200000
取得試運(yùn)行收入時(shí)：
借：銀行存款 234000
貸：在建工程 200000
應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 34000
三、在建工程調(diào)試運(yùn)行收入的稅務(wù)處理
按照增值稅暫行條例和消費(fèi)稅暫行條例相關(guān)規(guī)定，在建工程在調(diào)試運(yùn)行過(guò)程中產(chǎn)生的銷售收入，應(yīng)作為銷售商品，計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅，同時(shí)為生產(chǎn)該部分產(chǎn)品而支付的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào))規(guī)定：企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，應(yīng)并人總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。
上例中，調(diào)試運(yùn)行收入200000元、為調(diào)試發(fā)生的成本183000元，在做所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將其收入扣除成本后的凈額17000元并入收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，即調(diào)整增加納稅所得17000元。
如果調(diào)試收入不足以抵減其相應(yīng)成本，在做所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)作納稅調(diào)整減少處理。如發(fā)電企業(yè)機(jī)組建設(shè)完成取得的機(jī)組調(diào)試運(yùn)行收入，由于調(diào)試電價(jià)低于上網(wǎng)電價(jià)，造成調(diào)試收入不足以扣減相應(yīng)的成本，尤其是火電企業(yè)，這種情況下，企業(yè)在做所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)作納稅調(diào)整減少。
四、差異分析
稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)在建工程調(diào)試運(yùn)行收入的處理方法不同。會(huì)計(jì)制度認(rèn)為在建工程即使已經(jīng)辦理了竣工結(jié)算手續(xù)，也不一定達(dá)到了可使用狀態(tài)，比如某些需要試運(yùn)行的固定資產(chǎn)開始使用時(shí)并不一定能試運(yùn)行成功，因此，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，把處于預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的費(fèi)用，作為在建工程成本，試運(yùn)行收入不作為收入，而是沖減在建工程成本。稅法則不考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)的謹(jǐn)慎性原則，不考慮在建工程是否能達(dá)到可使用狀態(tài)，只要產(chǎn)生收入，就作為銷售商品，計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅，在做所得稅的納稅申報(bào)時(shí)，還應(yīng)將在建工程試運(yùn)行收入扣除試運(yùn)行所發(fā)生的凈支出后的差額，確認(rèn)當(dāng)期所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
五、差異協(xié)調(diào)
協(xié)調(diào)是通過(guò)一些具體的會(huì)計(jì)處理方法，使二者之間的差異越來(lái)越小，所得稅會(huì)計(jì)正是基于解決這一問(wèn)題而產(chǎn)生的。在建工程調(diào)試運(yùn)行收入在會(huì)計(jì)與稅務(wù)上的處理不同，出現(xiàn)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異。對(duì)于差異的處理，所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對(duì)差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。
上例中，假設(shè)調(diào)試收入是在12月份產(chǎn)生的，現(xiàn)就調(diào)試收入及成本對(duì)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的差異作處理。假定在建工程達(dá)到調(diào)試條件時(shí)發(fā)生的總成本為2000000元，那么形成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1983000元(2000000+183000-200000)，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000000元，由于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1983000元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)2000000元，產(chǎn)生可抵減未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額17000元(2000000-1983000)，形成遞延所得稅資產(chǎn)4250元(17000*25％)，記入所得稅費(fèi)用。
12月31日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 4250
一、“環(huán)境稅”的征稅客體和法定名稱問(wèn)題
環(huán)境稅是旨在保護(hù)環(huán)境和資源的國(guó)家稅收，環(huán)境稅應(yīng)該是我國(guó)整個(gè)稅種體系中一個(gè)獨(dú)立的稅種，其法律地位是與流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種等同的。在環(huán)境稅法定名稱的尋找上，可否作如下考慮：
1.“環(huán)境稅”：它是以環(huán)境中的物為征稅對(duì)象的一種稅。“環(huán)境稅”的內(nèi)容廣泛，可看作一個(gè)廣義的概念。它下面還可分為污染物稅、環(huán)境能源稅、環(huán)境資源稅、環(huán)境關(guān)稅等。而且，每一個(gè)名稱下面還可再分，如污染物稅可分為噪聲稅、垃圾稅、二氧化碳稅、硫稅、有毒化學(xué)品稅等。上面提及的環(huán)境資源稅，也可稱為生態(tài)環(huán)境稅。
2.“環(huán)境污染稅”：它以特定行為為征稅對(duì)象，任何單位和個(gè)人造成環(huán)境污染和公害的行為，可以確定為征稅客體。這些環(huán)境污染行為包括向環(huán)境排放廢水、廢氣、廢熱、固體廢物、噪聲、放射性物質(zhì)等行為。環(huán)境污染稅的計(jì)稅依據(jù)是所排放污染物的濃度或總量。這個(gè)名稱還可以有另外的叫法，如稱為環(huán)境保護(hù)稅，不過(guò)這是從狹義上來(lái)解釋的，它的課稅客體不包括破壞自然資源的行為。
3.“環(huán)境消費(fèi)稅”：以消耗某種環(huán)境資源為征稅對(duì)象，如美國(guó)對(duì)消耗臭氧的化學(xué)制品征稅等。我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅雖然將鞭炮、焰火、汽油、摩托車和小汽車等污染環(huán)境的消費(fèi)品納入課征范圍，而且對(duì)小汽車按照排氣量大小確定差別稅率，這在控制污染方面發(fā)揮了一定的作用，但未能對(duì)含鉛和無(wú)鉛汽油、是否安裝尾氣凈化裝置的車輛加以區(qū)別，降低了稅收對(duì)控制污染行為的作用。筆者提議的環(huán)境消費(fèi)稅，消耗的環(huán)境資源不僅僅包括汽油，還應(yīng)包括天然氣、煤、焦炭、重油、臭氧等等。具體范圍可由稅法確定。環(huán)境消費(fèi)稅在環(huán)境資源的生產(chǎn)和消費(fèi)環(huán)節(jié)征收。
4.“環(huán)境資源稅”：它以開發(fā)、使用、破壞自然資源的行為作為課稅對(duì)象。其名下有：“開采稅”、“開發(fā)稅”、“采伐稅”、“土壤保護(hù)稅”等。其納稅主體是開發(fā)、利用土地、森林、草地、水、礦產(chǎn)、地?zé)帷⒑Ｑ蟮茸匀毁Y源的社會(huì)組織和個(gè)人。計(jì)稅依據(jù)由自然資源的稀缺程度和開發(fā)利用的程度共同確定，對(duì)不可再生、本國(guó)稀缺的自然資源可以課以重稅。以行為作為課稅對(duì)象的環(huán)境資源稅，可以冠名為生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償稅，或叫生態(tài)環(huán)境稅。
環(huán)境資源稅也可設(shè)計(jì)為以物為課稅對(duì)象，名稱包括化學(xué)燃料稅、水資源稅、礦產(chǎn)資源稅、森林資源稅和草原資源稅等，主要體現(xiàn)環(huán)境資源的使用成本或價(jià)值。
以上陳述的幾個(gè)環(huán)境稅名稱中，“環(huán)境稅”的名稱顯然范圍過(guò)大，包羅萬(wàn)象，立法中難以界定其具體內(nèi)容，實(shí)踐也不好操作。“環(huán)境消費(fèi)稅”以幾種消費(fèi)的環(huán)境資源為課稅對(duì)象，范圍過(guò)于狹窄，對(duì)其他幾種常見的污染行為如排放污水、排放噪聲等不聞不問(wèn)，也違背了環(huán)境稅的立法宗旨。“環(huán)境資源稅”只顧及自然資源的維護(hù)與利用，忽視了以稅收手段抑制排污行為的作用。而“環(huán)境污染稅”與“環(huán)境資源稅”正好相反，忽視了破壞自然資源的行為。筆者認(rèn)為，我國(guó)環(huán)境稅立法，可以冠名為“環(huán)境保護(hù)稅”，其具體內(nèi)容分為兩部分：一是環(huán)境污染稅，對(duì)污染物或排污行為征稅；二是環(huán)境資源稅，對(duì)稀有資源或利用、破壞自然資源的行為征稅。環(huán)境保護(hù)稅這兩部分內(nèi)容，還應(yīng)該包括環(huán)境稅收優(yōu)惠的法律制度。鑒于我國(guó)環(huán)境稅立法仍處于醞釀階段，沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可資借鑒，加之國(guó)外的情況和我國(guó)也不盡相同。因此，筆者還認(rèn)為，環(huán)境稅立法可以首先采取以某種或某幾種常見的、嚴(yán)重的環(huán)境污染物、稀有資源、污染行為或生態(tài)環(huán)境破壞行為作為課稅對(duì)象，單獨(dú)立法，以“暫行條例”的形式頒行，如制定《固體廢物（垃圾）處置稅暫行條例》、《水污染稅暫行條例》、《空氣污染稅暫行條例》、《汽油稅暫行條例》、《噪聲污染稅暫行條例》以及《水土保持稅暫行條例》等等。環(huán)境保護(hù)稅法律體系的建立不是一蹴而就的，而是一個(gè)逐步完善的過(guò)程，上述環(huán)境稅種的單獨(dú)立法，都是環(huán)境稅法律體系完善的重要步驟。
二、中國(guó)環(huán)境稅的立法宗旨問(wèn)題
環(huán)境稅是把環(huán)境污染和生態(tài)破壞的社會(huì)成本，內(nèi)在化到生產(chǎn)成本和市場(chǎng)價(jià)格中去，再通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制來(lái)分配環(huán)境資源的一種經(jīng)濟(jì)手段。環(huán)境稅主要目的應(yīng)當(dāng)是為保護(hù)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展服務(wù)。這里，稅收是手段，運(yùn)用這個(gè)經(jīng)濟(jì)手段控制環(huán)境污染和保護(hù)改善環(huán)境、維護(hù)人類健康是環(huán)境稅的立法宗旨。
改革開放之前，我國(guó)在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中基本上忽視了對(duì)環(huán)境的保護(hù)，可以說(shuō)，我國(guó)此時(shí)的經(jīng)濟(jì)效益是以犧牲環(huán)境效益為代價(jià)的。開征環(huán)境稅雖然不是環(huán)境保護(hù)的唯一經(jīng)濟(jì)手段，但它卻是一種規(guī)范的、有效的也是有力的手段，今后也應(yīng)該是最重要的一種經(jīng)濟(jì)手段。這種手段以法律法規(guī)的形式固定下來(lái)，明確其立法宗旨，更有利于我國(guó)環(huán)境保護(hù)事業(yè)的健康發(fā)展。而且，稅收作為政府籌集財(cái)政資金的重要工具和實(shí)施宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)杠桿，還可以為環(huán)境保護(hù)事業(yè)籌集專項(xiàng)資金。綜上所述，筆者認(rèn)為，環(huán)境稅立法確立前述的立法宗旨是適宜的。
三、中國(guó)環(huán)境稅法的立法原則問(wèn)題
1.環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相協(xié)調(diào)的原則
這一原則在環(huán)境稅中的體現(xiàn)主要有兩層含義：一、發(fā)展經(jīng)濟(jì)不能犧牲環(huán)境。開征環(huán)境稅會(huì)增加企業(yè)的成本，對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展會(huì)有一定的影響，但基于保護(hù)環(huán)境的理念，我們?nèi)匀灰_征環(huán)境稅，尤其是對(duì)于那些嚴(yán)重的污染行為和破壞自然資源的行為，更是要課以重稅，在這種情況之下，要優(yōu)先考慮環(huán)境的保護(hù)。二、環(huán)境保護(hù)要考慮其對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)面影響。開征環(huán)境稅不能不考慮企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，以及因此對(duì)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的負(fù)面影響。這就要求立法者在環(huán)境稅立法中應(yīng)科學(xué)的設(shè)置環(huán)境稅的納稅主體、課稅客體和稅率，運(yùn)用環(huán)境稅的稅收優(yōu)惠政策，考慮企業(yè)的整體稅負(fù)。尤其是現(xiàn)在我國(guó)企業(yè)的稅負(fù)整體偏重，大量國(guó)有企業(yè)處于虧損狀態(tài)，在保護(hù)環(huán)境，開征環(huán)境稅的同時(shí)，要把環(huán)境稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響降到最低限度。
2.稅負(fù)和污染相適應(yīng)的原則
這一原則要求“誰(shuí)污染誰(shuí)納稅”，對(duì)污染嚴(yán)重的物和行為課以重稅，對(duì)污染輕微的物和行為實(shí)行較低的稅率，對(duì)污染防治實(shí)施項(xiàng)目的建設(shè)實(shí)行零稅率。隨著各國(guó)普遍利用環(huán)境稅來(lái)防止污染、治理環(huán)境，環(huán)境稅收收入越來(lái)越成為各國(guó)籌措環(huán)保資金的主要來(lái)源。對(duì)環(huán)境稅的具體征稅對(duì)象和課稅稅率的設(shè)計(jì)，大體是遵循稅收收入和環(huán)保資金相當(dāng)?shù)脑瓌t。在稅率上一般實(shí)行動(dòng)態(tài)稅率，即根據(jù)治理污染和保護(hù)環(huán)境所需資金不斷調(diào)整具體的環(huán)境稅稅目的稅率；有些國(guó)家對(duì)具體環(huán)境稅稅目的稅率是每年公布一次的。動(dòng)態(tài)稅率的實(shí)行是稅負(fù)和污染相適應(yīng)原則的直接體現(xiàn)。這一原則的重要意義還在于：假定政府征收等于邊際污染成本的稅收，那么可使污染者的邊際私人成本等于邊際社會(huì)成本，邊際私人收益等于邊際社會(huì)收益，即把污染者的外部性成本（社會(huì)成本）內(nèi)在化，使其面臨真實(shí)的社會(huì)成本和收益；最終必能抑制或減少污染量，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。同時(shí)，這一原則的實(shí)施也有利于避免企業(yè)環(huán)境稅負(fù)的畸輕畸重，實(shí)現(xiàn)稅收的公平目標(biāo)。
3.預(yù)防與治理相結(jié)合的原則
所謂預(yù)防是指預(yù)防一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞造成的損害；所謂治理是指對(duì)一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞所進(jìn)行的治理。環(huán)境稅的開征并不是簡(jiǎn)單的為環(huán)境的污染事后提供治理的資金，其首要的作用還在于防止污染。預(yù)防與治理相結(jié)合的原則是稅收宏觀調(diào)控和籌集資金雙重功能的體現(xiàn)和運(yùn)用。
四、中國(guó)環(huán)境稅法規(guī)范的內(nèi)容問(wèn)題
構(gòu)建我國(guó)的環(huán)境稅法體系，設(shè)計(jì)其基本內(nèi)容，首先應(yīng)從完善現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)開始，綠色稅制改革的重點(diǎn)應(yīng)是目前與環(huán)境資源有關(guān)的資源稅和消費(fèi)稅。另一方面，我國(guó)要大膽借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境稅法的立法經(jīng)驗(yàn)，引入能源稅、水資源稅、含鉛汽油消費(fèi)稅附加以及臭氧耗損物質(zhì)（ODS）稅，2同時(shí)考慮從排污收費(fèi)到污染稅的可能改革。下面，筆者擬在前述的環(huán)境保護(hù)稅的名下，選擇幾個(gè)主要的環(huán)境稅種，就其內(nèi)容作一些設(shè)想，當(dāng)然，這還不能概括環(huán)境稅法體系的全部?jī)?nèi)容：
1.垃圾稅：是一種以抑制環(huán)境污染為目的、以垃圾（或叫固體廢物）為課稅對(duì)象的稅種。垃圾稅稅率為定額稅率，課稅對(duì)象是工業(yè)垃圾和生活垃圾。納稅人為產(chǎn)生垃圾的企事業(yè)單位和公民個(gè)人。垃圾稅可規(guī)定一個(gè)起征點(diǎn)。征收的垃圾稅稅金，應(yīng)該相當(dāng)于處置垃圾所花費(fèi)的資金（與此相適應(yīng)，垃圾稅也可稱為垃圾處置稅或固體廢物處置稅）。如奧地利聯(lián)邦政府從1989年1月1日起征收垃圾稅。按照規(guī)定，每噸家用垃圾征收40—50先令，每噸特殊垃圾征收200—500先令。
2.含鉛汽油稅：含鉛汽油稅是一種具有行為調(diào)節(jié)功能的稅收，它是汽油消費(fèi)稅中的一個(gè)稅目，應(yīng)視為一種消費(fèi)稅附加。其征收對(duì)象是供機(jī)動(dòng)車船使用的所有標(biāo)號(hào)的含鉛汽油和70#低標(biāo)號(hào)汽油。納稅人是中國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)含鉛汽油和70#汽油的生產(chǎn)廠家。其稅率的確定應(yīng)主要以在我國(guó)高標(biāo)號(hào)汽油中占比例較大的90#汽油為依據(jù)。
3.污染排放稅：是指根據(jù)污染者排放物數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量征收的一種稅收，也是最能直接體現(xiàn)環(huán)境稅本質(zhì)的一種稅收。其征收依據(jù)是排放污染物的數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量。納稅人是排放污染物或生產(chǎn)有污染的產(chǎn)品的單位和個(gè)人。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的觀點(diǎn)，排污收費(fèi)宜改成征收污染排放稅。不過(guò)，這種轉(zhuǎn)變的前提是大大簡(jiǎn)化現(xiàn)行的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，從以污染物排放量為征收依據(jù)轉(zhuǎn)變到以產(chǎn)品生產(chǎn)或消費(fèi)數(shù)量為征收依據(jù)，或者只征收少數(shù)污染物的排放稅。污染排放稅稅率宜采用超額累進(jìn)稅率。稅額的確定，以足夠支付治理污染的費(fèi)用為基準(zhǔn)。
4.企業(yè)環(huán)境稅：企業(yè)環(huán)境稅以生產(chǎn)或排放有毒性物質(zhì)的企業(yè)為納稅人，課稅對(duì)象是有毒性物質(zhì)或其排放會(huì)造成污染的物質(zhì)。稅率為從量定額稅率。
5.水資源稅：是對(duì)水資源的開采和使用以及污染水資源的單位和個(gè)人征收的一種稅。征稅對(duì)象是對(duì)水資源的開采、使用行為以及污染水資源的行為。水資源包括地下水資源和地表水資源。我國(guó)現(xiàn)行的水資源費(fèi)可改成水資源稅，并在現(xiàn)行的水資源費(fèi)費(fèi)率基礎(chǔ)上，根據(jù)各地區(qū)水資源的稀缺性和水污染程度確定差別幅度稅率。全面提高水資源稅稅率。
上述的垃圾稅、含鉛汽油稅、污染排放稅和企業(yè)環(huán)境稅，可以歸屬于環(huán)境保護(hù)稅名下的環(huán)境污染稅，而水資源稅則歸屬于其名下的環(huán)境資源稅。
五、環(huán)境稅收優(yōu)惠政策
我國(guó)現(xiàn)行稅收體系也包含了一些環(huán)境稅收優(yōu)惠政策，不過(guò)，現(xiàn)行稅制中考慮環(huán)境保護(hù)因素而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過(guò)于單一，僅限于減稅和免稅，缺乏針對(duì)性和靈活性，影響了稅收優(yōu)惠的實(shí)施效果。因此，筆者主張，環(huán)境稅收優(yōu)惠政策可做如下考慮：
首先，在關(guān)稅方面，對(duì)出口的環(huán)境保護(hù)設(shè)施、材料可采用低關(guān)稅率，以扶持該類產(chǎn)品的發(fā)展。對(duì)國(guó)內(nèi)目前不能生產(chǎn)的污染治理設(shè)備、環(huán)境監(jiān)測(cè)和研究?jī)x器以及環(huán)境無(wú)害化技術(shù)等進(jìn)口產(chǎn)品，減征進(jìn)口關(guān)稅；在農(nóng)業(yè)稅方面，對(duì)改良土壤、提高肥力、維持耕地面積、植樹造林等有助于環(huán)境與資源保護(hù)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)減免農(nóng)業(yè)稅；在營(yíng)業(yè)稅方面，對(duì)工業(yè)企業(yè)自銷的綜合利用產(chǎn)品、環(huán)境保護(hù)政策性虧損的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等實(shí)行減免營(yíng)業(yè)稅或緩征營(yíng)業(yè)稅；在消費(fèi)稅方面，對(duì)清潔汽車、清潔能源以及獲得環(huán)境標(biāo)志和能源效率標(biāo)志的家電產(chǎn)品和汽車，減征消費(fèi)稅；另外，對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境公共設(shè)施的企業(yè)，在征收營(yíng)業(yè)稅、增值稅和城市維護(hù)建設(shè)稅方面給予優(yōu)惠。
其次，為鼓勵(lì)企業(yè)開發(fā)利用防止污染、節(jié)約能源等方面的設(shè)備、機(jī)器，保護(hù)環(huán)境，政府應(yīng)采用加速折舊的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)其環(huán)境目標(biāo)。目前，我國(guó)的加速折舊制度，不僅加速折舊方式少，而且，相關(guān)規(guī)定也不明確。我國(guó)應(yīng)該允許清潔能源企業(yè)、污染治理企業(yè)、環(huán)境公用事業(yè)以及環(huán)保示范工程項(xiàng)目加速投資折舊。
再次，擴(kuò)大固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅零稅率政策的適用范圍，準(zhǔn)確界定零稅率調(diào)節(jié)稅的適用項(xiàng)目類型；界定朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)——環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)的范圍，在規(guī)定期限內(nèi)對(duì)環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策。此外，對(duì)工業(yè)企業(yè)購(gòu)入的環(huán)境保護(hù)設(shè)施允許扣減進(jìn)項(xiàng)增值稅額等，也是屬于環(huán)境稅收優(yōu)惠政策的范圍。
1稅收與發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的關(guān)系
稅收是調(diào)節(jié)收入分配和調(diào)控企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為最有效的措施，政府制定的推動(dòng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收政策是企業(yè)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)推動(dòng)力。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)必須由立法機(jī)構(gòu)和政府制定一系列強(qiáng)制性的法律和政策規(guī)則，規(guī)范企業(yè)和消費(fèi)者的市場(chǎng)行為。政府發(fā)揮作用的方式不是直接作為微觀的主體加入循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過(guò)程中，而是通過(guò)制度安排，制定法律、法規(guī)和政策，激勵(lì)生產(chǎn)者和消費(fèi)者通過(guò)循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式追求自身利益最大化，而其中政府制定的稅收政策起了重要的作用。比如，適當(dāng)提高資源稅和改進(jìn)計(jì)征辦法，使國(guó)家作為資源所有者獲得應(yīng)有的收益比如對(duì)一些嚴(yán)重污染環(huán)境的物品開征環(huán)境稅，提高排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)①M(fèi)改稅，從嚴(yán)征收，使環(huán)境成本內(nèi)部化;比如擴(kuò)大綜合利用“三廢”稅收減免的范圍，對(duì)節(jié)約和綜合利用資源減免稅收;比如加強(qiáng)對(duì)資源性產(chǎn)品和開發(fā)生產(chǎn)過(guò)程中高污染的產(chǎn)品進(jìn)口關(guān)稅或出口退稅的調(diào)節(jié)力度，等等。總之，通過(guò)有增、有減的稅收調(diào)節(jié)，起到限制和鼓勵(lì)某種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的作用，也是促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的根本性措施之一。
2我國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)稅收政策存在的主要問(wèn)題
2.1資源利用環(huán)節(jié)
2.1.1對(duì)資源課稅的目的局限于調(diào)節(jié)級(jí)差收入，其定位與當(dāng)前循環(huán)經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略不相符合
現(xiàn)階段我國(guó)自然資源由國(guó)家壟斷，而參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體無(wú)論是企業(yè)或個(gè)人，均是具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的，資源所有權(quán)和使用權(quán)的分離必然體現(xiàn)為一定的經(jīng)濟(jì)差別。而我國(guó)現(xiàn)行的資源課稅體系是通過(guò)制定定額稅率對(duì)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的級(jí)差收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，而對(duì)占用國(guó)有自然資源必然帶來(lái)的收益未納入資源課稅體系，使各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體競(jìng)相掠奪性地開采和使用自然資源，從而影響我國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略的實(shí)施。
2.1.2現(xiàn)行稅制對(duì)資源課稅的范圍窄，稅收的調(diào)控功能無(wú)法發(fā)揮到位
目前，我國(guó)對(duì)資源課稅范圍僅限定在土地資源和礦產(chǎn)資源，其他自然資源的開發(fā)和利用不屬于資源課稅體系，仍然征收資源使用費(fèi)，形成稅費(fèi)并存的局面。收取資源使用費(fèi)，隨意性很大，社會(huì)效益低下;資源課稅和資源使用費(fèi)給經(jīng)營(yíng)者帶來(lái)的負(fù)擔(dān)不同，產(chǎn)生不公平的問(wèn)題;資源開發(fā)過(guò)程中的浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重，生態(tài)效益低下。
2.1.3資源課稅的規(guī)定比較分散，未形成統(tǒng)一、協(xié)調(diào)的課稅體系
我國(guó)現(xiàn)行資源課稅的規(guī)定主要分布于《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》、《資源稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和《土地增值稅暫行條例》等稅收法規(guī)之中，各個(gè)條例都有自己的立法目的，稅收政策體系不配套，無(wú)法形循環(huán)經(jīng)濟(jì)稅收政策研究成嚴(yán)密的調(diào)控體系。
2.1.4資源課稅的計(jì)稅依據(jù)不合理
資源課稅的計(jì)稅依據(jù)是銷售數(shù)量或自用數(shù)量，對(duì)企業(yè)已經(jīng)開采但未銷售或未使用的資源不征稅，直接鼓勵(lì)了企業(yè)和個(gè)人對(duì)資源的無(wú)序開采，造成大量的資源積壓和浪費(fèi)。《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，計(jì)稅依據(jù)是納稅人實(shí)際占用的土地(耕地)面積，基本未考慮土地所處的地理位置及以后該地段的土地價(jià)格及收益情況，刺激了企業(yè)和個(gè)人占用好地以及繁華地段的土地，加劇了人類生存空間與土地使用的矛盾。
2.1.5稅率的設(shè)計(jì)與價(jià)格機(jī)制不協(xié)調(diào)，無(wú)法實(shí)現(xiàn)立法初衷
隨著人口的增加和人們生活質(zhì)量的提高，人類對(duì)自然資源的需求也會(huì)不斷增加，資源的供給與需求的矛盾將越來(lái)越突出。按照市場(chǎng)機(jī)制原理，資源的價(jià)格必然會(huì)提高。但我國(guó)現(xiàn)行資源課稅稅收制度大多數(shù)采用定額稅率，使應(yīng)納稅額與資源的價(jià)格相脫離，稅率、應(yīng)納稅額與價(jià)格沒有建立起相應(yīng)的聯(lián)系，稅收杠桿和價(jià)格杠桿均無(wú)法發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。
2.2產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)
2.2.1增值稅存在的問(wèn)題
雖然新稅法規(guī)定符合條件的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，但該項(xiàng)優(yōu)惠局限性很大。另外，當(dāng)前增值稅即征即退、減半征收的優(yōu)惠政策只集中在電力、水泥、新型墻體材料方面，僅涉及煤研石、石煤、爐渣、粉煤灰、油母頁(yè)巖等幾項(xiàng)，這些只是循環(huán)經(jīng)濟(jì)的一小部分，還有很多其他的循環(huán)鏈及相應(yīng)的原料和產(chǎn)品未被納入。
2.2.2消費(fèi)稅存在的問(wèn)題
現(xiàn)行消費(fèi)稅對(duì)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)能夠發(fā)揮的作用十分有限。從范圍上看，沒有涉及我國(guó)消費(fèi)最主要的能源產(chǎn)品—煤炭，那些容易給環(huán)境帶來(lái)污染的日常消費(fèi)品如電池、一次性塑料包裝袋、一次性餐飲容器等，也沒有被列入征稅范圍。而且從力度上看，現(xiàn)行消費(fèi)稅很難對(duì)重要戰(zhàn)略資源(如石油)的消費(fèi)起到限制作用。
2.2.3企業(yè)所得稅存在的問(wèn)題
首先，現(xiàn)行的企業(yè)所得稅優(yōu)惠期限過(guò)短、優(yōu)惠方式單一。目前所得稅對(duì)循環(huán)利用資源的企業(yè)優(yōu)惠期限為5年或1年，不符合循環(huán)利用企業(yè)的運(yùn)行規(guī)律.因?yàn)檠h(huán)利用企業(yè)從正式投產(chǎn)經(jīng)營(yíng)到形成一定規(guī)模并初見效益一般需要幾年的時(shí)間，維護(hù)正常生產(chǎn)的成本也比浪費(fèi)資源進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)成本高。所以，一旦優(yōu)惠期過(guò)，企業(yè)面臨的是同其他非循環(huán)企業(yè)一樣的稅收政策以及高于這些企業(yè)的生產(chǎn)成本，很容易導(dǎo)致企業(yè)放棄資源節(jié)約循環(huán)利用的生產(chǎn)模式，轉(zhuǎn)向低成本利用原生材料生產(chǎn)的模式。同時(shí)，優(yōu)惠方式單一，僅限于減免稅，缺乏針對(duì)性、靈活性和可持續(xù)性。其次，企業(yè)所得稅對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊及無(wú)形資產(chǎn)的攤銷管理很嚴(yán)，對(duì)折舊方法，折舊年限，殘值比例，攤銷方法和年限都有嚴(yán)格的限定。
2.3資源再利用環(huán)節(jié)
2.3.1增值稅存在的問(wèn)題
在資源再利用環(huán)節(jié)，增值稅沒有形成合理的稅負(fù)差距。對(duì)資源綜合利用企業(yè)來(lái)說(shuō)，以低成本的廢渣等廢棄物為原料進(jìn)行生產(chǎn)，產(chǎn)品增值部分所占比例較高，而使用的廢棄物又不能取得增值稅專用發(fā)票，或雖然取得相關(guān)票據(jù)，但抵扣率低于征收率，在按增值的比例繳納增值稅時(shí)，形成高征收低抵扣的狀況，與其他非循環(huán)利用資源的企業(yè)相比要繳納更高比例的稅收。另外，增值稅優(yōu)惠政策的設(shè)計(jì)思路遵循的是“末端治理”的資源化原則。比如對(duì)廢舊物資回收企業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策，在一定程度上減輕了廢舊物資回收企業(yè)和以廢舊物資為原料的生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，但其優(yōu)惠程度回收企業(yè)明顯高于生產(chǎn)利用企業(yè)，具有鼓勵(lì)回收有余、促進(jìn)生產(chǎn)利用不足的嫌疑。國(guó)家對(duì)資源綜合利用的增值稅優(yōu)惠，促使一部分企業(yè)投資于對(duì)資源廢棄物的綜合治理中，提高了資源的利用效率，但這一政策只是促使企業(yè)把廢棄物再次變成資源以減少最終處理量，而沒有考慮從輸入端節(jié)約資源的減化和盡可能延長(zhǎng)產(chǎn)品使用周期的再利用原則。
2.3.2所得稅存在的問(wèn)題
在這個(gè)環(huán)節(jié)，企業(yè)所得稅仍然存在著稅收優(yōu)惠期限過(guò)短、優(yōu)惠方式單一的問(wèn)題，缺乏針對(duì)性和靈活性。在廢棄物產(chǎn)生環(huán)節(jié)，沒有設(shè)立適當(dāng)?shù)亩惙N。目前對(duì)企業(yè)的污染行為，是以循環(huán)經(jīng)濟(jì)稅收政策研究排污費(fèi)的形式對(duì)空氣污染、水污染、固體廢棄物排放進(jìn)行末端約束。現(xiàn)行排污費(fèi)制度存在收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏低、征收面窄、征收依據(jù)不科學(xué)、征收效率低等一系列問(wèn)題，且專向收費(fèi)的收入功能在一些地區(qū)被異化，演變?yōu)槭杖氲谝弧⒅挝鄣诙谥贫劝才派喜焕诃h(huán)保及循環(huán)經(jīng)濟(jì)工作的開展。由于總體上企業(yè)的排污負(fù)擔(dān)較低，一些社會(huì)責(zé)任感不強(qiáng)的企業(yè)在副產(chǎn)品綜合循環(huán)利用與排污兩者之間選擇排污。
由此可見，我國(guó)現(xiàn)行稅制中的優(yōu)惠政策本身沒有充分體現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)稅收理念，不利于政策引導(dǎo)作用的充分發(fā)揮;而涉及循環(huán)經(jīng)濟(jì)的主要稅種調(diào)解力度不均衡、不到位，甚至缺位，不利于資源的節(jié)約、綜合利用和環(huán)境保護(hù)。
3我國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)稅收政策的完善
3.1資源利用環(huán)節(jié)相關(guān)稅收的完善
(1)生產(chǎn)和消費(fèi)要盡可能地從使用污染環(huán)境的原料和能源轉(zhuǎn)移到可再生利用的材料上來(lái)，從而奠定了減少污染物排放和廢物資源化的基礎(chǔ)，是再循環(huán)的前提。而且，進(jìn)一步分析可以得出，通過(guò)原材料和能源消耗的減量化，也可以使不可再生資源的循環(huán)周期拉長(zhǎng)，為自然資源的再生和人類尋找替代資源提供了一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)間范圍，從而促進(jìn)自然和人類的可持續(xù)發(fā)展。
(2)生產(chǎn)者應(yīng)盡可能地生產(chǎn)可以滿足消費(fèi)需求的、可以直接再延用或回收再利用的包裝材料、容器和其他產(chǎn)品，減少?gòu)U棄物的產(chǎn)生量，為再利用原則創(chuàng)造條件。顯而易見，通過(guò)再利用和再循環(huán)原則的實(shí)施，反過(guò)來(lái)又深化了減量化的實(shí)施。而循環(huán)經(jīng)濟(jì)的稅收政策中，資源課稅是實(shí)現(xiàn)減量化的有效手段，所以，當(dāng)前對(duì)資源課稅的改革和完善也就成為了重點(diǎn)。
(3)建立一般性質(zhì)的資源稅，弱化其原有的調(diào)節(jié)級(jí)差收益的功能，向所有的自然資源開采、生產(chǎn)單位和個(gè)人普遍征收。改革之初，建議先將水資源、森林資源和草場(chǎng)資源納入征稅范圍，以解決我國(guó)日益突出的缺水和森林、草場(chǎng)資源的生態(tài)破壞問(wèn)題。條件成熟時(shí)，將現(xiàn)行的其他稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅納入資源稅，并將其他資源(如海洋、地?zé)帷?dòng)植物等)納入其征稅范圍。
(4)調(diào)整稅率，對(duì)所有的資源應(yīng)普遍提高單位稅額或稅率，使之與目前資源市場(chǎng)的供求狀況相協(xié)調(diào)。通過(guò)對(duì)資源稅的改革，可以提高自然資源的價(jià)格，有利于從物質(zhì)輸入端對(duì)物質(zhì)的輸入量進(jìn)行控制，適當(dāng)減少對(duì)自然資源，尤其是不可再生資源的使用。同時(shí)也有利于縮小原生.資源與再生資源的價(jià)格差距，促進(jìn)對(duì)再生資源的再循環(huán)利用。
3.2產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)相關(guān)稅收的完善
3.2.1增值稅的完善
當(dāng)原材料投入生產(chǎn)環(huán)節(jié)后，稅源不容易控制。因此從效率角度看，不適宜作為重要的納稅環(huán)節(jié)。重點(diǎn)應(yīng)該放在對(duì)符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)的行為給與相應(yīng)的稅收優(yōu)惠上。針對(duì)國(guó)家將要出臺(tái)的發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)品目錄，結(jié)合工藝流程特點(diǎn)、重要性、現(xiàn)實(shí)可操作性一要求，有選擇地?cái)U(kuò)大增值稅即征即退、減半征收的產(chǎn)品適用面。重點(diǎn)是重化工產(chǎn)業(yè)部分產(chǎn)業(yè)鏈上的產(chǎn)品，因?yàn)檫@些產(chǎn)業(yè)處于基礎(chǔ)性的地位，其稅收優(yōu)惠效應(yīng)將會(huì)得到有效擴(kuò)散，有利于推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，進(jìn)而引起我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和布局的變革。
3.2.2消費(fèi)稅的完善
要重點(diǎn)將非循環(huán)經(jīng)濟(jì)范疇的重要消費(fèi)品納入消費(fèi)稅范疇，以此拉開其與循環(huán)經(jīng)濟(jì)范疇產(chǎn)品的稅負(fù)差距。應(yīng)把資源消耗量大的消費(fèi)品，如一次性生活用品、高檔建材等列入消費(fèi)稅的征收范圍;對(duì)高能耗的享受型交通工具，如大排量的小汽車、越野車、摩托車等征收較高的消費(fèi)稅，對(duì)使用新型或可再生能源的低能耗的交通工具實(shí)行低稅或免稅。為了保護(hù)煤炭這一寶貴的戰(zhàn)略資源，縮小其與石化能源的比價(jià)，可增設(shè)煤炭資源消費(fèi)稅稅目。對(duì)于資源消耗量小、能循環(huán)利用資源的產(chǎn)品和不會(huì)對(duì)環(huán)境造成污染的綠色產(chǎn)品、清潔產(chǎn)品不征收消費(fèi)稅。
3.2.3企業(yè)所得稅的完善
無(wú)論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，只要在生產(chǎn)過(guò)程中積極購(gòu)置機(jī)器設(shè)備防止污染，改進(jìn)技術(shù)、工藝流程，生產(chǎn)高產(chǎn)出、低消耗產(chǎn)品，或者在資源開采和利用中節(jié)約資源，提高資源回收率以減少環(huán)境污染、資源消耗等，均給予稅收減免優(yōu)惠。
3.3資源再利用環(huán)節(jié)相關(guān)稅收的完善
3.3.1增值稅的完善
對(duì)利用廢舊物資生產(chǎn)的產(chǎn)品，除繼續(xù)實(shí)行從廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位取得普通發(fā)票所注明金額的10%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的政策外，在企業(yè)能按稅法規(guī)定或稅務(wù)機(jī)關(guān)依法確定的核算條件下，再按利用廢舊物資的價(jià)值比例給予同比例減征增值稅的優(yōu)惠。對(duì)資源綜合利用企業(yè)從外部購(gòu)入的廢渣等原材料、循環(huán)利用的內(nèi)部廢棄物等納入增值稅抵扣鏈條。在核實(shí)購(gòu)入量、使用量等數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上準(zhǔn)予抵扣，從而降低企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)資源的循環(huán)利用。對(duì)于意義重大、但回收成本高、經(jīng)營(yíng)虧損的資源綜合利用企業(yè)，如垃圾電廠、廢舊電池處理廠等，可由他們?cè)诩凑骷赐撕兔舛惖葍?yōu)惠政策中自行選擇一種優(yōu)惠方式，并上報(bào)主管稅務(wù)局備案。
例：美華公司以生產(chǎn)化妝品為主，以一個(gè)月為一個(gè)納稅期限。預(yù)計(jì)5月28日銷售化妝品10000盒給永安商場(chǎng)，不含稅單價(jià)為每盒100元，單位銷售成本為40元。預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用為50000元。增值稅稅率為17％，消費(fèi)稅稅率為30％，所得稅稅率為33％，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7％，教育費(fèi)附加率為3％。假設(shè)美華公司與永安商場(chǎng)均為增值稅一般納稅人，所有購(gòu)銷業(yè)務(wù)均開具或收取增值稅專用發(fā)票。在選擇結(jié)算方式時(shí)，美華公司有以下幾種方案。
方案一直接收款銷售結(jié)算
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第33條第一款規(guī)定：“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。”
在5月28日，無(wú)論是否收到貨款，美華公司都應(yīng)該確認(rèn)收入，計(jì)算繳納增值稅、消費(fèi)稅和所得稅：
全部銷售收入金額1000000（元）；
應(yīng)納增值稅170000（元）；
應(yīng)納消費(fèi)稅300000（元）；
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅32900（元）；
應(yīng)納教育費(fèi)附加14100（元）；
應(yīng)納所得稅66990（元）；
應(yīng)納稅金和附加合計(jì)＝170000＋300000＋32900＋14100＋66990＝583990（元）；
稅后凈收益＝203000－66990＝136010（元）。
此方案的優(yōu)點(diǎn)是可以在銷售貨物的同時(shí)及時(shí)收到貨款，能夠保證企業(yè)在取得現(xiàn)金后再支出稅金。
方案二分期收款銷售結(jié)算
若預(yù)計(jì)5月28日無(wú)法及時(shí)取得貨款，可以采取分期收款銷售結(jié)算方式。假設(shè)將上述貨款平均分成4個(gè)月收取，每個(gè)月收取250000元，合同約定分別在6、7、8、9月10日收取貨款。銷售費(fèi)用50000元在6月份發(fā)生。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第33條第3款規(guī)定：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。”
5月28日發(fā)出貨物時(shí)，無(wú)需確認(rèn)收入計(jì)算納稅。
6月10日，應(yīng)收到貨款250000元，當(dāng)日無(wú)論是否收到該筆貨款均需確認(rèn)收入，計(jì)算納稅。
應(yīng)納增值稅42500（元）；
應(yīng)納消費(fèi)稅75000（元）；
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅8225（元）；
應(yīng)納教育費(fèi)附加3525（元）；
應(yīng)納所得稅＝（250000－400000÷4－50000－75000－8225－3525）×33％＝4372.5（元）；
應(yīng)納稅金和附加合計(jì)＝42500＋75000＋8225＋3525＋4372.5＝133622.5（元）；
稅后凈收益＝13250－4372.5＝8877.5（元）。
7月10日，應(yīng)收到貨款250000元，當(dāng)日無(wú)論是否收到該筆貨款均需確認(rèn)收入，計(jì)算納稅。
應(yīng)納增值稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加與6月份相同，分別為42500元、75000元、8225元和3525元。但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，因銷售費(fèi)用已經(jīng)在6月份扣除，所以7—9月不再扣除銷售費(fèi)用。
應(yīng)納所得稅額＝（250000－400000÷4－75000－8225－3525）×33％＝63250×33％＝20872.5（元）；
應(yīng)納稅金和附加合計(jì)＝42500＋75000＋8225＋3525＋20872.5＝150122.5（元）；
稅后凈收益＝63250－20872.5＝42377.5（元）。
8、9月份應(yīng)納稅金及稅后凈收益與7月份相同。
4個(gè)月稅金及附加合計(jì)＝133622.5＋150122.5×3＝583990（元）；
4個(gè)月稅后凈收益合計(jì)＝8877.5＋42377.5×3＝136010（元）。
此方案雖然不能減少稅款總額，也沒有增加稅后凈收益總額，但可以延遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，可以減輕企業(yè)流動(dòng)資金壓力。
方案三委托代銷結(jié)算
若美華公司于5月28日，將化妝品委托永安商場(chǎng)代銷，合同約定永安商場(chǎng)以單價(jià)100元銷售，每銷售一盒化妝品可提取4元作為手續(xù)費(fèi)（商場(chǎng)在交付銷售清單時(shí)開具普通發(fā)票給美華公司）。美華公司5月份的銷售費(fèi)用則減少為10000元。美華公司于7月20日收到永安商場(chǎng)的代銷清單，上列已銷售數(shù)量為8000盒，不含稅價(jià)款為800000元。永安商場(chǎng)扣除手續(xù)費(fèi)后，將余款通過(guò)銀行支付給美華公司。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第33條第5款規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天。”
①5月28日，由于尚未收到銷售清單，所以無(wú)需確認(rèn)該筆業(yè)務(wù)收入，也不需要計(jì)算繳納相關(guān)稅金，但5月份發(fā)生的銷售費(fèi)用10000元，可以在計(jì)算5月份的應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
②7月20日，確認(rèn)收入計(jì)算納稅應(yīng)稅收入800000（元）；應(yīng)納增值稅136000（元）；應(yīng)納消費(fèi)稅240000（元）；
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅26320（元）；
應(yīng)納教育費(fèi)附加11280（元）；
代銷手續(xù)費(fèi)32000（元）；
應(yīng)納所得稅＝（800000－40×8000－32000－240000－26320－11280）×33％＝170400×33％＝56232（元）；
應(yīng)納稅金和附加合計(jì)＝136000＋240000＋26320＋11280＋56232＝469832（元）；
該業(yè)務(wù)稅后凈收益＝170400
－56232－10000＝104168（元）。
此方案的優(yōu)點(diǎn)是可以保證稅金在收到貨款后支付。
結(jié)論
1.若預(yù)期在商品發(fā)出時(shí)，可以直接收到貨款，則選擇直接收款方式較好；若商品緊俏，則選擇預(yù)收貨款銷售方式更好，可以提前獲得一筆流動(dòng)資金又無(wú)需納稅。
關(guān)鍵字：特殊銷售；涉稅業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)處理
因經(jīng)營(yíng)方式的不同，企業(yè)在銷售商品的過(guò)程中，會(huì)發(fā)生一些非常規(guī)的銷售業(yè)務(wù)，對(duì)這些特殊業(yè)務(wù)的處理，會(huì)計(jì)與稅法既有相同之處，又有不同點(diǎn)，相關(guān)規(guī)定比較分散。企業(yè)財(cái)務(wù)人員在處理這些業(yè)務(wù)時(shí)，稍有不當(dāng)便會(huì)產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)，造成不必要的損失，本文擬對(duì)這些特殊銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行歸納綜述，以期對(duì)實(shí)務(wù)工作者有所裨益。
一、視同銷售業(yè)務(wù)
（一）視同銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)容
視同銷售，是指企業(yè)或納稅人在會(huì)計(jì)上有些不作為銷售核算，而在稅收上都要作為銷售確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為，它特指：有些業(yè)務(wù)，按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在賬務(wù)處理時(shí)，不作為"銷售"記賬；但在涉及稅收時(shí)，卻要將它們看作"收入事項(xiàng)"來(lái)對(duì)待、處理。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物：
1、 將貨物交付他人代銷；
2、 銷售代銷貨物；
3、 設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；
4、 將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；
5、 將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；
6、 將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；
7、 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；
8、 將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。
（二）會(huì)計(jì)處理
根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，下列行為會(huì)計(jì)上應(yīng)做銷售收入處理：
1、 將貨物交付他人代銷。
2、 銷售代銷貨物。
3、 將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；
4、 自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)。
對(duì)于其余的稅法上規(guī)定為視同銷售的行為，在會(huì)計(jì)上都不計(jì)收入，而只以賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)去結(jié)轉(zhuǎn)。
（三） 視同銷售業(yè)務(wù)的分類和納稅調(diào)整處理方法
1、對(duì)企業(yè)內(nèi)部視同銷售的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
①自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在移送使用時(shí)，應(yīng)將該產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“應(yīng)付職薪酬――職工福利”等科目，貸記“庫(kù)存商品”等科目。
②企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于上述用途應(yīng)交納的增值稅、消費(fèi)稅等，應(yīng)按稅收規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅金額，按用途記入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“應(yīng)付職薪酬――職工福利”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷售稅額）”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目，按稅收規(guī)定需要交納所得稅的，還應(yīng)將該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)視同銷售應(yīng)獲得的利潤(rùn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，據(jù)以交納所得稅，按用途記入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“應(yīng)付職薪酬――職工福利”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”科目。
2、對(duì)企業(yè)外部視同銷售的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。
①企業(yè)用貨物對(duì)外進(jìn)行投資，實(shí)際上不是一種銷售行為，企業(yè)不會(huì)由此而取得銷售收入，增加貨幣流入量。因此會(huì)計(jì)上對(duì)這種視同銷售行為不作為取得銷售收入處理。但根據(jù)增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，視同貨物銷售處理，計(jì)算繳納增值稅。計(jì)算出的應(yīng)交稅費(fèi)作為“銷項(xiàng)稅額”，而不作為“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理。投資方視同銷售作為“銷項(xiàng)稅額”，而吸收投資方視同購(gòu)入作為“進(jìn)項(xiàng)稅額”處理。
②企業(yè)按規(guī)定將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者，也視同銷售。這一銷售行為雖然沒有直接的貨幣流入，但事實(shí)上將貨物直接分配給股東與將貨物出售后取得貨幣資產(chǎn)，然后再分配利潤(rùn)給股東并無(wú)大的區(qū)別，只是沒有貨幣流入，而直接以貨物流出形式體現(xiàn)，并且體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部和外部的關(guān)系。因此這一視同銷售行為，會(huì)計(jì)上應(yīng)通過(guò)銷售處理。
二、買一贈(zèng)一銷售的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)現(xiàn)行增值稅的規(guī)定，對(duì)于以買一贈(zèng)一方式銷售商品，贈(zèng)送的商品應(yīng)做視同銷售處理，與正式銷售的商品按各自的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額。但會(huì)計(jì)上對(duì)贈(zèng)送的商品并不單獨(dú)計(jì)算收入，而是將總的銷售金額按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入，對(duì)實(shí)際收到的現(xiàn)金和確認(rèn)的收入與增值稅銷項(xiàng)稅額之間的差額視為促銷商品而付出的代價(jià)，計(jì)入銷售費(fèi)用。
需要說(shuō)明的是，對(duì)買一送一方式銷售商品如何處理，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法和增值稅暫行條例的規(guī)定并不相同。新企業(yè)所得稅法對(duì)贈(zèng)送的商品不做視同銷售處理，只按銷售商品實(shí)際取得的收人繳納企業(yè)所得稅。
三、還本銷售的會(huì)計(jì)處理
還本銷售是指企業(yè)銷售貨物后，在一定期限內(nèi)將全部或部分貨款一次或分次無(wú)條件退還給購(gòu)貨方的一種銷售方式。企業(yè)采取還本銷售的目的主要是促銷或籌資。根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，采取還本銷售方式銷售貨物，其計(jì)稅銷售額就是貨物的實(shí)際銷售價(jià)格（還本銷售的價(jià)格往往高于正常銷售的價(jià)格），不得從銷售額中減除還本支出。還本銷售的會(huì)計(jì)處理與一般銷售基本一致，但每年年末需要預(yù)提還本支出，并根據(jù)還本銷售的目的不同，分別計(jì)入銷售費(fèi)用或財(cái)務(wù)費(fèi)用。
四、平銷返利的會(huì)計(jì)處理
平銷返利是指生產(chǎn)企業(yè)把貨物按等于甚至高于商業(yè)企業(yè)售價(jià)的價(jià)格銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價(jià)格進(jìn)行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還現(xiàn)金或?qū)嵨锏确绞綇浹a(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價(jià)損失。
如果供貨方以實(shí)物形式向銷售方支付返利，銷售方應(yīng)于收到實(shí)物時(shí)做接受捐贈(zèng)處理，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；如果取得對(duì)方開具的專用發(fā)票，還可按發(fā)票所列稅額計(jì)人進(jìn)項(xiàng)稅額。
五、出售舊固定資產(chǎn)、舊物品和舊貨的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)企業(yè)適用稅率不同和出售產(chǎn)品不同，分以下幾種情況：
1.一般納稅人銷售舊貨或自己使用過(guò)的未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的舊固定資產(chǎn)。應(yīng)納稅額=銷售額÷（1+4%）×4%，2.對(duì)收取的價(jià)款只能開具普通發(fā)票，不得開具專用發(fā)票，其應(yīng)納稅額不得用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，直接計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”，減半部分計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入。
2.一般納稅人銷售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品或未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。此類情況按正常銷售貨物適用稅率征收增值稅，應(yīng)納稅額=售價(jià)÷（1+17%）×17%，對(duì)收取的價(jià)款可以開具專用發(fā)票。
3.小規(guī)模納稅人銷售舊貨或自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)。應(yīng)納稅額=銷售額÷（1+3%）×2%，對(duì)收取的貨款只能開具普通發(fā)票，不得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開專用發(fā)票。
六、酒類產(chǎn)品包裝物押金的會(huì)計(jì)處理
酒類應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物押金收入的計(jì)稅比較復(fù)雜，具體分為：啤酒、黃酒包裝物押金收入，按一般押金的規(guī)定處理，但逾期時(shí)只計(jì)征增值稅，不計(jì)征消費(fèi)稅（因?yàn)槠【啤ⅫS酒實(shí)行從量計(jì)征消費(fèi)稅）；其他酒類產(chǎn)品（如白酒、葡萄酒）包裝物押金收入，收取時(shí)先記入“其他應(yīng)付款”科目，并計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅，沖減“其他應(yīng)付款”科目，沒收時(shí)以“其他應(yīng)付款”科目的凈額記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目；對(duì)已作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，但為了促使購(gòu)貨人將包裝物退回而加收的押金，包裝物逾期未收回時(shí)，對(duì)沒收的押金應(yīng)繳納的消費(fèi)稅應(yīng)先自“其他應(yīng)付款”科目沖抵，沖抵后“其他應(yīng)付款”科目的余額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
參考文獻(xiàn)
[1] 財(cái)政部制定. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
對(duì)包裝物的押金是否計(jì)入貨物銷售額我國(guó)稅收法律、法規(guī)的相關(guān)規(guī)定有：(1)財(cái)稅字[1995]053號(hào)和192號(hào)文件規(guī)定，對(duì)酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅和增值稅。(2)國(guó)稅函發(fā)[1997]306號(hào)文件中針對(duì)“酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金的規(guī)定是否包括啤酒和黃酒產(chǎn)品”作出明確答復(fù)：對(duì)啤酒和黃酒實(shí)行從量定額的辦法征收消費(fèi)稅，即按照應(yīng)稅數(shù)量和單位稅額計(jì)算應(yīng)納稅額。按照這一辦法征稅的消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量，而非應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，征稅的多少與應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量成正比，而與應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售金額無(wú)直接關(guān)系。因此，對(duì)酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的糧食葡萄酒，薯類葡萄酒和其他酒，而不適用于實(shí)行從量定額辦法征收消費(fèi)稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。(3)國(guó)稅函[2004]827號(hào)文件規(guī)定，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無(wú)論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長(zhǎng)短，超過(guò)一年(含一年)，以上仍不退還的均并入銷售額征稅。(4)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條和《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十四條均規(guī)定：對(duì)增值稅一般納稅人向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用和逾期包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時(shí)換算成不含稅收入再并入銷售額。(5)《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定“應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)以及在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中繳納消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。對(duì)既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還的，均應(yīng)并人應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。”
二、對(duì)包裝物押金規(guī)定的分析理解
(一)增值稅的處理一般貨物(除酒類產(chǎn)品外)和啤酒、黃酒的包裝物押金處理分兩個(gè)方麗：(1)不并入貨物銷售額中征收增值稅的情形：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取押金，單獨(dú)記賬核算，時(shí)間在1年內(nèi)且未過(guò)期。(2)并入貨物銷售額中征收增值稅的情形(有下列情形之一即可)：一是納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取押金，雖然單獨(dú)記賬核算，時(shí)間在1年內(nèi)，但因逾期未收回包裝物不再退還的；二是納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取押金，雖然單獨(dú)記賬核算，但已收取的時(shí)間超過(guò)一年(含一年)以上仍不退還的。對(duì)酒類產(chǎn)品(除啤酒和黃酒外)生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收增值稅。
(二)消費(fèi)稅的處理一般貨物(除酒類產(chǎn)品外)的包裝物押金處理分兩個(gè)方面：(1)不并入貨物銷售額中征收消費(fèi)稅的情形：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取押金，單獨(dú)記賬核算，時(shí)間在12個(gè)月內(nèi)且未過(guò)期。(2)并入貨物銷售額中征收消費(fèi)稅的情形(有下列情形之一即可)：一是納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取押金，雖然單獨(dú)記賬核算，時(shí)間在12個(gè)月內(nèi)，但因逾期未收回包裝物不再退還的；二是納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取押金，雖然單獨(dú)記賬核算，但已收取的時(shí)間超過(guò)12個(gè)月(含12個(gè)月)以上仍不退還的。對(duì)酒類產(chǎn)品(除啤酒和黃酒外)生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。但對(duì)酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的糧食葡萄酒，薯類葡萄酒和其他酒，而不適用于實(shí)行從量定額辦法征收消費(fèi)稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。即啤酒和黃酒的包裝物押金不征收消費(fèi)稅。
另外從增值稅計(jì)稅角度應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：(1)上述包裝物押金不應(yīng)混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時(shí)作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額，同時(shí)還應(yīng)視為含稅收入，在計(jì)算征稅時(shí)需先將該押金換算為不含稅價(jià)，再并入銷售額征稅。(2)上述屬于應(yīng)并入銷售額征稅的包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在計(jì)算征稅時(shí)需先將該押金換算為不含稅價(jià)，再并入銷售額征稅。
[例]某酒廠為增值稅一般納稅人，2009年8月銷售葡萄酒的收人為292.5萬(wàn)元(含稅)，當(dāng)月發(fā)出包裝物收取押金5.85萬(wàn)元且單獨(dú)記賬核算，當(dāng)月逾期未歸還包裝物押金為1.87萬(wàn)元；另外向購(gòu)貨方收取葡萄酒的包裝物租金1.755萬(wàn)元，款項(xiàng)已收訖。銷售黃酒10噸，收人為35.1萬(wàn)元(含稅)：當(dāng)月發(fā)出包裝物收取押金2萬(wàn)元且單獨(dú)記賬核算，當(dāng)月逾期未歸還包裝物押金為1.17萬(wàn)元。已知：該酒廠適用的增值稅稅率為17％，葡萄酒適用的消費(fèi)稅比例稅率為10％，黃酒適用的消費(fèi)稅稅額為240元／噸。計(jì)算該酒廠當(dāng)月的增值稅和消費(fèi)稅。
(1)增值稅的計(jì)算
黃酒：銷售黃酒的收入為含稅收入，在計(jì)算征稅時(shí)應(yīng)先換算成不含稅收入。
銷售黃酒應(yīng)繳納的增值稅=35.1÷(1+17％)×17％=5.1(萬(wàn)元)
收取黃酒包裝物押金2萬(wàn)元，按照規(guī)定單獨(dú)記賬核算，時(shí)間在1年內(nèi)，同時(shí)也有因逾期未收回包裝物不再退還的押金為1.17萬(wàn)元的情況，屬于并入貨物銷售額中征收增值稅的情形，應(yīng)視為含稅收入，在計(jì)算征稅時(shí)需先將該押金換算為不含稅收入。
黃酒包裝物押金應(yīng)繳納的增值稅=1.17÷(1+17％)×17％=0.17(萬(wàn)元)
葡萄酒：銷售葡萄酒的收入為含稅收入，在計(jì)算征稅時(shí)應(yīng)先換算成不含稅收入。
銷售黃酒應(yīng)繳納的增值稅=292.5÷(1+17％)×17％=42.5(萬(wàn)元)
收取葡萄酒的包裝物租金1.755萬(wàn)元，作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額計(jì)算增值稅，在計(jì)算征稅時(shí)需先將該押金換算為不含稅收入。
葡萄酒包裝物租金應(yīng)繳納的增值稅=1.755÷(1+17％)×17％=0.255(萬(wàn)元)
收取葡萄酒包裝物押金5.85萬(wàn)元，按照規(guī)定，無(wú)論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收增值稅，應(yīng)視為含稅收入，在計(jì)算征稅時(shí)需先將該押金換算為不含稅收入。
葡萄酒包裝物押金應(yīng)繳納的增值稅=5.85÷(1+17％)×17％=0.85(萬(wàn)元)
該酒廠當(dāng)月應(yīng)繳納的增值稅=5.1+0.17+42.5+0.255+0.85=48.875(萬(wàn)元)
(2)消費(fèi)稅的計(jì)算
黃酒：銷售黃酒10噸，由于黃酒屬于從量定額稅，應(yīng)根據(jù)銷售數(shù)量計(jì)算消費(fèi)稅。
銷售黃酒應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=10×240÷10000=0.24(萬(wàn)元)
收取黃酒包裝物押金2萬(wàn)元，按照規(guī)定從量定額的黃酒的包裝物押金不征收消費(fèi)稅。
葡萄酒：銷售葡萄酒的收入為含稅收入，在計(jì)算征稅時(shí)應(yīng)先換算成不含稅收入。
銷售黃酒應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=292.5÷(1+17％)×10％=25(萬(wàn)元)
收取葡萄酒的包裝物租金1.755萬(wàn)元，作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額計(jì)算增值稅，在計(jì)算征稅時(shí)需先將該押金換算為不含稅收入。
葡萄酒包裝物租金應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=1.755÷(1+17％)×10％=0.15(萬(wàn)元)
收取葡萄酒包裝物押金2.34萬(wàn)元，按照規(guī)定，無(wú)論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收增值稅，應(yīng)視為含稅收入，在計(jì)算征稅時(shí)需先將該押金換算為不含稅收入。
【關(guān)鍵詞】 增值稅轉(zhuǎn)型;發(fā)電企業(yè); 影響
2008年11月5日國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂通過(guò)了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》,決定從2009年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)施行(國(guó)務(wù)院令第538號(hào)),這是我國(guó)增值稅改革中里程碑式的重要一步,不僅對(duì)我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)將產(chǎn)生積極作用,而且對(duì)發(fā)電企業(yè)稅負(fù)及會(huì)計(jì)核算將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
一、增值稅轉(zhuǎn)型改革的背景
1994年稅制改革以來(lái),我國(guó)一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅,至今已15年。但受2008年爆發(fā)的國(guó)際金融危機(jī)影響,我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)同比開始呈現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng),其危害快速向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)蔓延。電力工業(yè)方面,發(fā)電企業(yè)因煤炭?jī)r(jià)格的大幅飆升,利潤(rùn)被大幅蠶食,五大發(fā)電集團(tuán)利潤(rùn)同比負(fù)增長(zhǎng)高達(dá)95%以上。據(jù)統(tǒng)計(jì),2008年全國(guó)燃煤電廠因煤炭?jī)r(jià)格的大幅飆升,導(dǎo)致虧損700億元,五大發(fā)電集團(tuán)中的華能國(guó)際(SH 600011)2008年歸屬于母公司的凈利潤(rùn)為虧損37億元,同比下降161.72%;華電國(guó)際(SH 600027)2008年歸屬于母公司的凈利潤(rùn)為虧損25.58億元,同比下降287.85%;不少地方發(fā)電企業(yè)利潤(rùn)也發(fā)生巨額下滑,如粵電力(SZ 000539)2008年歸屬于母公司的凈利潤(rùn)僅為0.29億元,同比下降95.60%。資產(chǎn)負(fù)債率的居高不下,使電力企業(yè)購(gòu)買煤炭的資金匱乏,由于財(cái)務(wù)狀況不斷惡化,金融機(jī)構(gòu)從自身風(fēng)險(xiǎn)控制角度出發(fā)明顯惜貸,這使得電力企業(yè)更加陷入資金鏈斷裂的危險(xiǎn)局面。在國(guó)際金融危機(jī)繼續(xù)蔓延和深化、國(guó)際金融市場(chǎng)仍處于動(dòng)蕩的背景下,為抵御金融危機(jī)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的不利影響,國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)了財(cái)政部、國(guó)稅總局提交的增值稅轉(zhuǎn)型方案,適時(shí)進(jìn)行增值稅改革。
二、增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容
所謂增值稅轉(zhuǎn)型,是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。與原《增值稅暫行條例》比較,從2009年1月1日起施行的增值稅轉(zhuǎn)型改革有以下幾項(xiàng)主要內(nèi)容:
1.全國(guó)所有增值稅一般納稅人新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可
以計(jì)算抵扣(購(gòu)進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇除外);
2.礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%;
3.小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一降低為3%;
4.取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)
備增值稅退稅政策;
5.適當(dāng)延長(zhǎng)納稅期限。
三、增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)電力企業(yè)成本的影響
(一)降低企業(yè)生產(chǎn)成本,減輕電企稅收負(fù)擔(dān)
增值稅轉(zhuǎn)型改革后,電力企業(yè)可以抵扣購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備所含的增值稅,這對(duì)于資金、技術(shù)密集型的發(fā)電企業(yè)來(lái)說(shuō),無(wú)疑是一項(xiàng)重大的減稅政策,構(gòu)成實(shí)實(shí)在在的利好。2009年廣東沿海某火力發(fā)電廠,擴(kuò)建二期工程2臺(tái)100萬(wàn)千瓦的超超臨界發(fā)電機(jī)組,總概算為68.8億元,折算造價(jià)為3 440元/千瓦時(shí),其中僅汽機(jī)、鍋爐、電機(jī)三大主機(jī)招標(biāo)價(jià)合計(jì)為23.67億元(含稅),根據(jù)2009年開始實(shí)施的增值稅改革,其購(gòu)進(jìn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額3.439[23.67÷(1+17%)×17%]億元可以抵扣,這樣使得發(fā)電企業(yè)的折舊費(fèi)相應(yīng)降低,從而降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本。
由此可見,增值稅轉(zhuǎn)型改革中國(guó)家以降低財(cái)政收入的方式,向企業(yè)直接讓利。而轉(zhuǎn)型改革消除了原生產(chǎn)型增值稅制存在的重復(fù)征稅因素,降低了發(fā)電企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān),提高了企業(yè)的盈利水平,有利于鼓勵(lì)電力集團(tuán)公司加大投資規(guī)模,對(duì)應(yīng)對(duì)煤價(jià)大幅上漲的不利影響,提高企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)的能力,從而提升電力行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力將起到積極的作用。
按照新條例規(guī)定,由于火電企業(yè)購(gòu)進(jìn)的三大主要設(shè)備等生產(chǎn)用固定資產(chǎn)所含的增值稅可以抵扣,而固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)相應(yīng)減少,使企業(yè)無(wú)論以何種折舊方法計(jì)提的折舊費(fèi)也將減少,從而大幅降低了作為電企主要固定成本之一的折舊,使得發(fā)電企業(yè)提高了盈利能力,增強(qiáng)了發(fā)展后勁。
另外值得一提的是,1.在火電資產(chǎn)中占比較小的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn),雖然在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下仍作為固定資產(chǎn)核算,但按照新條例規(guī)定不得納入增值稅的抵扣范圍,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。2.新條例規(guī)定購(gòu)進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車和摩托車不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。其主要原因是:小汽車、摩托車等主要由企業(yè)管理使用,不直接用于生產(chǎn),實(shí)際操作上難以界定其用途哪些屬于生產(chǎn)用,哪些屬于消費(fèi)用。3.主要用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的載貨汽車則允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,因載貨汽車的用途明確,實(shí)際操作上較好界定。
(二)減輕了火力發(fā)電企業(yè)的稅負(fù)
轉(zhuǎn)型改革前,作為非金屬礦產(chǎn)品的煤炭,一直執(zhí)行13%的增值稅稅率,轉(zhuǎn)型改革后,金屬礦、非金屬礦采選產(chǎn)品的增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%,而火力發(fā)電廠的生產(chǎn)以煤炭作為主要燃料,進(jìn)項(xiàng)稅額相比原條例可增加4%的可抵扣金額,從而使火力發(fā)電企業(yè)的應(yīng)交增值稅相應(yīng)減少,并進(jìn)一步影響了以應(yīng)交增值稅計(jì)繳的兩個(gè)附加稅――城建稅及教育費(fèi)附加的明顯降低。
(三)取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)
設(shè)備增值稅退稅政策,這是避免與增值稅轉(zhuǎn)型改革在制度上打架的配套政策
轉(zhuǎn)型改革后,企業(yè)購(gòu)買設(shè)備不管是進(jìn)口的還是國(guó)產(chǎn)的,其進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣,對(duì)進(jìn)口設(shè)備實(shí)施免稅的必要性已不復(fù)存在;而外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策是在生產(chǎn)型增值稅和對(duì)進(jìn)口設(shè)備免征增值稅的背景下出臺(tái)的,轉(zhuǎn)型改革后,這部分設(shè)備一樣能得到抵扣,因此,進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策及外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策均相應(yīng)取消,從制度上進(jìn)行配套改革。由于政策層面的銜接已經(jīng)考慮了配套,故對(duì)發(fā)電企業(yè)而言,不論是否外商投資,其稅負(fù)不會(huì)產(chǎn)生變化。
(四)適當(dāng)延長(zhǎng)納稅期限,有利于發(fā)電企業(yè)節(jié)約財(cái)務(wù)費(fèi)用
根據(jù)新增值稅條例第二十三條的規(guī)定,一般納稅人的納稅申報(bào)期限從10日延長(zhǎng)至15日,申報(bào)時(shí)限的延長(zhǎng)不僅方便了納稅人的納稅申報(bào)、提高了納稅人的申報(bào)質(zhì)量,而且緩解了企業(yè)的資金壓力、節(jié)省了財(cái)務(wù)費(fèi)用。
(五)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也得到降低
原條例規(guī)定,小規(guī)模納稅人按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6%和4%的征收率。本次改革鑒于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中小規(guī)模納稅人普遍混業(yè)經(jīng)營(yíng),難以準(zhǔn)確區(qū)分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人,轉(zhuǎn)型改革后,對(duì)小規(guī)模納稅人不再按工業(yè)和商業(yè)分別設(shè)置兩檔征收率,將小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降至3%。這樣小規(guī)模納稅人稅負(fù)也得到降低,尤其是原來(lái)的工業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)大幅降低了50%,得到實(shí)實(shí)在在的稅收大優(yōu)惠。
四、增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
(一)購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)核算的變化
1.增值稅轉(zhuǎn)型前:購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣,必須計(jì)入成本
例1,某火力發(fā)電廠為一般納稅人,通過(guò)招標(biāo)程序購(gòu)入需要安裝的#1發(fā)電機(jī),價(jià)款為25 000萬(wàn)元,增值稅款為4 250萬(wàn)元,已到貨,款項(xiàng)已支付,會(huì)計(jì)分錄為:
借:在建工程292 500 000
貸:銀行存款 292 500 000
上述工程已驗(yàn)收交付使用,竣工報(bào)告已編審?fù)ㄟ^(guò),假設(shè)為一次性付款,電廠支付某省火電安裝公司安裝費(fèi)1 840萬(wàn)元時(shí),在建工程一并結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn),會(huì)計(jì)分錄為:
借:固定資產(chǎn) 310 900 000
貸:在建工程 292 500 000
銀行存款 18 400 000
2.增值稅轉(zhuǎn)型后:購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣,須單獨(dú)計(jì)算,承上例,其分錄分別為:
借:在建工程250 000 000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅――進(jìn)項(xiàng)稅額42 500 000
貸:銀行存款 292 500 000
電廠支付安裝費(fèi)1840萬(wàn)元,工程已竣工交付使用時(shí):
借:固定資產(chǎn) 268 400 000
貸:在建工程250 000 000
銀行存款18 400 000
由此可以看出,當(dāng)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型后,該電廠形成的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值要比轉(zhuǎn)型前少4 250萬(wàn)元(31 090-26 840),而電廠的累計(jì)折舊相應(yīng)減少、影響利潤(rùn)總額相應(yīng)增加4 250萬(wàn)元。
(二)購(gòu)入發(fā)電用煤時(shí)會(huì)計(jì)核算的變化
1.增值稅轉(zhuǎn)型前:資源類的金屬礦、非金屬礦產(chǎn)品增值稅稅率為13%。
承上例,該發(fā)電廠購(gòu)入發(fā)電用煤一船,為50 000噸,價(jià)款3 500萬(wàn)元,增值稅款為3 500×13%=455萬(wàn)元,已驗(yàn)收,貨款已付,會(huì)計(jì)分錄為:
借:存貨――燃煤 35 000 000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅――進(jìn)項(xiàng)稅額4 550 000
貸:銀行存款 39 550 000
2.增值稅轉(zhuǎn)型后:作為發(fā)電用的動(dòng)力煤,其增值稅稅率由13%恢復(fù)到17%,承上例,其進(jìn)項(xiàng)稅額=3 500×17%=595(萬(wàn)元),會(huì)計(jì)分錄為:
借:存貨――燃煤35 000 000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅――進(jìn)項(xiàng)稅額5 950 000
貸:銀行存款40 950 000
由此可以看出,該電廠購(gòu)入煤炭時(shí),應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)型后比轉(zhuǎn)型前,可多出4%的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額即140(595-455)萬(wàn)元,應(yīng)交增值稅的減少進(jìn)而影響電廠應(yīng)交城建稅(稅率7%)及教育費(fèi)附加(稅率3%)相應(yīng)減少、利潤(rùn)總額相應(yīng)增加14萬(wàn)元(140×10%)。
仍以上述電廠為例,其投產(chǎn)的五臺(tái)共1200MW機(jī)組,以2008年實(shí)際購(gòu)煤240 962萬(wàn)元(含稅)計(jì)算,實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型后,為方便比較,假設(shè)2009年購(gòu)煤量維持2008年的水平,則應(yīng)交增值稅比2008年可減少8 530萬(wàn)元[240 962/1.13×(13%-17%)],從而城建稅及教育費(fèi)附加也相應(yīng)減少了853萬(wàn)元(8 530×10%)。
(三)建造領(lǐng)用材料時(shí)會(huì)計(jì)核算的變化
例2,某電廠安裝工程到材料倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用一批鋼架,價(jià)值40萬(wàn)元。
1.在增值稅轉(zhuǎn)型前,其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅6.8萬(wàn)元必須轉(zhuǎn)出,會(huì)計(jì)分錄為:
借:在建工程 468 000
貸:原材料 400 000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅――進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 68 000
2.增值稅轉(zhuǎn)型后,因?qū)?gòu)進(jìn)生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)或材料的增值稅均單列,已經(jīng)在購(gòu)入時(shí)抵扣,沒有計(jì)入成本,故領(lǐng)用時(shí)也就無(wú)需對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出進(jìn)行處理。承例2,會(huì)計(jì)分錄為:
借:在建工程 400 000
貸:原材料 400 000
由此不難看出,此種情況下不會(huì)對(duì)電廠的稅負(fù)產(chǎn)生影響。
綜上所述,發(fā)電企業(yè)在這次增值稅轉(zhuǎn)型過(guò)程中,由于政策的變化,在稅負(fù)方面不僅有所降低,能在一定程度上彌補(bǔ)虧損,得到一定的實(shí)惠,而且會(huì)計(jì)核算方法也必須按轉(zhuǎn)型要求與時(shí)俱進(jìn)地發(fā)生相應(yīng)的變化。但同時(shí)也應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到,2008年以來(lái)發(fā)電企業(yè)發(fā)生的利潤(rùn)巨幅下滑甚至虧損,這種困境不是依靠國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策所能擺脫的,因?yàn)樾袠I(yè)性虧損的根源在于燃料價(jià)格――煤價(jià)的巨幅飆升所導(dǎo)致,故國(guó)家從政策層面合理地理順“市場(chǎng)煤、計(jì)劃電”的電價(jià)形成機(jī)制,才是火電企業(yè)扭虧為盈的希望所在。
【主要參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：新舊增值稅；暫行條例；差異比較
中圖分類號(hào)：F810文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2011）04-0014-03
國(guó)務(wù)院決定自2009年1月1日起，全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。在當(dāng)前國(guó)際金融危機(jī)對(duì)中國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)影響呈現(xiàn)的背景下，具有短期減稅功效的增值稅轉(zhuǎn)型方案對(duì)所有增值稅納稅企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是最實(shí)惠的刺激措施。全國(guó)范圍內(nèi)的增值稅一般納稅人新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，小規(guī)模納稅人征收率一并調(diào)低，一般納稅人進(jìn)入門檻下降，小企業(yè)稅負(fù)普遍降低，增值稅改革走進(jìn)新紀(jì)元。
一、增值稅與增值稅類型概述
增值稅是對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的增值額征收的一種價(jià)外間接稅。征收范圍包括所有的工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)、商業(yè)批發(fā)和零售環(huán)節(jié)及提供加工、修理修配的勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。在征收管理上分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人基本稅率為17％或13％，有權(quán)領(lǐng)購(gòu)使用增值稅專用發(fā)票和按規(guī)定取得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣權(quán)。小規(guī)模納稅人按3％的征收率征收，不能領(lǐng)購(gòu)增值稅專用發(fā)票，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
根據(jù)稅基寬窄不同，增值稅可分為生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型三種。
生產(chǎn)型增值稅是增值稅的一種，是指在計(jì)算增值稅時(shí)，不允許將外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)款（包括年度折舊）從商品和勞務(wù)的銷售額中抵扣。作為課稅基數(shù)的法定增值額除包括納稅人新創(chuàng)造的價(jià)值外，還包括當(dāng)期計(jì)入成本的外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款部分，及法定增值額相當(dāng)于當(dāng)期工資、利息、租金、利潤(rùn)的理論增值額和折舊額之和。從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)來(lái)看，這一課稅基數(shù)大體相當(dāng)于國(guó)民生產(chǎn)總值的統(tǒng)計(jì)口徑，故稱為生產(chǎn)型增值稅。此類增值稅對(duì)固定資產(chǎn)存在重復(fù)征稅，而且越是資本有機(jī)構(gòu)成高的行業(yè)，重復(fù)就越嚴(yán)重。這種類型的增值稅雖然不利于鼓勵(lì)投資，但可以保證財(cái)政收入。
消費(fèi)型增值稅是指允許納稅人在計(jì)算增值稅額時(shí)，從商品和勞務(wù)銷售額中扣除當(dāng)期外購(gòu)物質(zhì)資料價(jià)值以及購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含稅款的一種增值稅。也就是說(shuō)，廠商的資本投入品不算入產(chǎn)品增加值，這樣，從全社會(huì)的角度來(lái)看，增值稅相當(dāng)于只對(duì)消費(fèi)品征稅，其稅基總值與全部消費(fèi)品總值一致，故稱消費(fèi)型增值稅。
收入型增值稅是介于生產(chǎn)型和消費(fèi)型增值稅中間的一種稅。計(jì)算增值稅時(shí)，對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款只允許扣除當(dāng)期計(jì)入產(chǎn)品價(jià)值的折舊費(fèi)部分，法定增值額相當(dāng)于當(dāng)期工資、租金、利息、利潤(rùn)等各增值項(xiàng)目之和。 從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)來(lái)看，這一課稅基數(shù)大體相當(dāng)于國(guó)民收入部分，故稱為收入型增值稅。
改革之前中國(guó)實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅。實(shí)行“生產(chǎn)型”增值稅，使外購(gòu)的固定資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的增值稅得不到抵扣，因而這部分產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)必然較重，這就使增值稅的稅負(fù)在不同產(chǎn)業(yè)間出現(xiàn)了不平衡，客觀上不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，進(jìn)一步加劇了中國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡。
二、增值稅轉(zhuǎn)型的必要性
中國(guó)新一輪稅制改革是在經(jīng)濟(jì)全球化、中國(guó)加入WTO和國(guó)際上普遍推行減稅為主要內(nèi)容的稅改潮流的大背景下進(jìn)行的。
（一）中國(guó)實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅存在很大的缺陷和弊端
生產(chǎn)型增值稅的缺陷和弊端主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
1.不利于鼓勵(lì)企業(yè)擴(kuò)大投資。根據(jù)規(guī)定，中國(guó)企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)所支付的增值稅直接計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不能計(jì)人進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。由于生產(chǎn)型增值稅對(duì)固定資產(chǎn)所含的增值稅不予扣除，因而企業(yè)投資的稅負(fù)較重，不利于企業(yè)擴(kuò)大投資，促進(jìn)設(shè)備更新和技術(shù)進(jìn)步。
2.生產(chǎn)型增值稅會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅，從而加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。生產(chǎn)型增值稅將購(gòu)入固定資產(chǎn)支付的增值稅計(jì)人固定資產(chǎn)成本，因此會(huì)導(dǎo)致對(duì)固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅。
3.不利于高新技術(shù)企業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)以及其他高投資企業(yè)。這些企業(yè)需要大量的固定資產(chǎn)投資，由于購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)不能抵扣，會(huì)加大企業(yè)的負(fù)擔(dān)，喪失企業(yè)投資的積極性。
4.不利于中國(guó)產(chǎn)品與外國(guó)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)。外國(guó)企業(yè)大部分實(shí)行消費(fèi)型增值稅，稅負(fù)較輕，而中國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)型增值稅稅負(fù)相對(duì)較重，因此增加出口產(chǎn)品成本，削弱了出口產(chǎn)品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，限制了對(duì)外貿(mào)易企業(yè)的發(fā)展，減少了國(guó)家財(cái)政收入。
5.加大了稅收征管成本，扣稅憑證不規(guī)范。由于生產(chǎn)型增值稅存在很大的缺陷，隨著這些年來(lái)經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的發(fā)展變化，各界要求增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變的呼聲很高。
（二）實(shí)行消費(fèi)型增值稅是加快中國(guó)企業(yè)發(fā)展的需要
實(shí)行消費(fèi)型增值稅允許企業(yè)抵扣外購(gòu)固定資產(chǎn)所含稅款，可以帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，生產(chǎn)出高技術(shù)含量、高品質(zhì)、高質(zhì)量、適銷對(duì)路的產(chǎn)品，更重要的是最終有利于提高本國(guó)產(chǎn)品在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)能力。
1.提高企業(yè)的投資熱情，有利于企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)。增值稅轉(zhuǎn)型后，使技術(shù)密集型、資本密集型的企業(yè)得到更多進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，獲得更多的減稅收入，從而刺激企業(yè)改進(jìn)技術(shù)，提高企業(yè)創(chuàng)新能力。
2.有利于節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境。生產(chǎn)型增值稅下，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，企業(yè)不愿意更新設(shè)備，許多老化陳舊的設(shè)備維修率高，造成生產(chǎn)率低，資源浪費(fèi)、環(huán)境污染。增值稅轉(zhuǎn)型后，有利于企業(yè)設(shè)備更新、技術(shù)提升、節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境。
3.有利于擴(kuò)大出口。增值稅轉(zhuǎn)型后，增加出口退稅，降低出口產(chǎn)品成本，增強(qiáng)出口產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，有利于出口企業(yè)擴(kuò)大出口貿(mào)易，推進(jìn)整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
4.有利于與國(guó)際接軌，平等參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。目前全世界有一百多個(gè)國(guó)家采用消費(fèi)型增值稅，中國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型改革更符合國(guó)際慣例，有助于平等地參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，主動(dòng)融入一體化的世界經(jīng)濟(jì)中去。
（三）金融危機(jī)的影響
由于金融危機(jī)的波及范圍較大，為應(yīng)對(duì)目前國(guó)際金融危機(jī)對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的不利影響，努力擴(kuò)大需求，提高企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，作為一項(xiàng)促進(jìn)企業(yè)設(shè)備投資和擴(kuò)大生產(chǎn)，保持中國(guó)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快增長(zhǎng)的重要舉措，全面推行增值稅轉(zhuǎn)型改革的緊迫性更加突出。
三、新舊增值稅暫行條例的差異比較
從稅基上看，舊的增值稅暫行條例實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，以銷售收入減去所購(gòu)進(jìn)的原材料、燃料、輔助材料等費(fèi)用的余額作為增值額，固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)不能扣除，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)也不得一次性扣除，只能逐月分?jǐn)偟缴a(chǎn)成本中。而新的增值稅暫行條例實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅。在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)支付的增值稅允許從當(dāng)期銷售貨物或勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額中一次性扣除。
（一）新增值稅暫行條例允許抵扣企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅
為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在配套的實(shí)施細(xì)則中還將與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)，且容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設(shè)備范圍之外。
規(guī)定用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的固定資產(chǎn)可以抵扣對(duì)企業(yè)尤其是高新技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)企業(yè)來(lái)說(shuō)有重要的意義，這樣可以減少企業(yè)的固定資產(chǎn)的成本，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，從而提高這些企業(yè)投資的積極性，一定程度上促進(jìn)設(shè)備的更新?lián)Q代和技術(shù)的進(jìn)步。推動(dòng)中國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)和經(jīng)濟(jì)的較快發(fā)展。
（二）降低了小規(guī)模納稅人的征收率，修改了小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)
增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)規(guī)定的調(diào)整主要包括兩方面：一是將原來(lái)工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售額標(biāo)準(zhǔn)分別從100萬(wàn)元和180萬(wàn)元降為50萬(wàn)元和80萬(wàn)元；二是將原來(lái)年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)統(tǒng)一按小規(guī)模納稅人納稅的規(guī)定，調(diào)整為年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人（自然人）繼續(xù)按小規(guī)模納稅人納稅，而非企業(yè)性單位和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以自行選擇是否按小規(guī)模納稅人納稅。
按照新條例適用轉(zhuǎn)型改革的對(duì)象是增值稅一般納稅人，改革后這些納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)會(huì)普遍下降，而規(guī)模小、財(cái)務(wù)核算不健全的小規(guī)模納稅人（包括個(gè)體工商戶），由于是按照銷售額和征收率計(jì)算繳納增值稅且不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其增值稅負(fù)擔(dān)不會(huì)因轉(zhuǎn)型改革而降低。轉(zhuǎn)型前的政策規(guī)定，小規(guī)模納稅人按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6％和4%的征收率。因此為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)，需要相應(yīng)降低小規(guī)模納稅人的征收率。考慮到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營(yíng)十分普遍，實(shí)際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，對(duì)小規(guī)模納稅人不再區(qū)分工業(yè)和商業(yè)設(shè)置兩檔征收率，將小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低至3%。
小規(guī)模納稅人征收率水平的大幅下調(diào)，將減輕中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，為中小企業(yè)提供一個(gè)更加有利的發(fā)展環(huán)境。此外，新條例配套的實(shí)施細(xì)則還將通過(guò)調(diào)高增值稅（配合營(yíng)業(yè)稅）起征點(diǎn)等政策在稅收上進(jìn)一步鼓勵(lì)中小企業(yè)的發(fā)展。
（三）將一些現(xiàn)行增值稅政策體現(xiàn)到新的增值稅暫行條例中
主要補(bǔ)充了關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用的扣除率，以及對(duì)一般納稅人的資格認(rèn)證等問(wèn)題，取消了已不再執(zhí)行的來(lái)料加工，來(lái)料裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口設(shè)備的免稅規(guī)定。
這一規(guī)定使增值稅的要求更加規(guī)范化。對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用的扣除規(guī)定，更加反應(yīng)了消費(fèi)型增值稅的優(yōu)越性。對(duì)于一般納稅企業(yè)來(lái)說(shuō)，運(yùn)輸?shù)馁M(fèi)用只要取的增值稅專用發(fā)票便可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣，減輕了企業(yè)的稅負(fù)。對(duì)于取消來(lái)料加工裝配，補(bǔ)償貿(mào)易的免稅規(guī)定。對(duì)中國(guó)民族企業(yè)有一定的保護(hù)作用，能夠增強(qiáng)企業(yè)的自主創(chuàng)新能力和企業(yè)“本地化”、“國(guó)產(chǎn)化”的動(dòng)力，增強(qiáng)中國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。取消這一免稅規(guī)定還一定程度上遏制了其他國(guó)家的傾銷行為，對(duì)勞動(dòng)者也有一定的保護(hù)作用，同時(shí)減少外來(lái)企業(yè)對(duì)中國(guó)環(huán)境的破壞。
（四）延長(zhǎng)了增值稅申報(bào)期限
根據(jù)稅收征管實(shí)踐，為了方便納稅人申報(bào)納稅，提高納稅服務(wù)水平，緩解辦稅服務(wù)廳的辦稅壓力，將納稅申報(bào)期限由舊條例中的10日調(diào)整為新條例中的15日。
將納稅申報(bào)期限由10日延長(zhǎng)為15日，緩解了企業(yè)的申報(bào)納稅壓力和負(fù)擔(dān)，更加有利于企業(yè)承擔(dān)納稅義務(wù)的積極性，保證了稅款的繳納。
四、新增值稅暫行條例的發(fā)展前景及建議
（一）前景分析
1.新的增值稅暫行條例要求更加的清晰明確，能更好地發(fā)揮市場(chǎng)在宏觀調(diào)控中的主體地位。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人要積極配合，創(chuàng)造一個(gè)良好的稅務(wù)環(huán)境，使增值稅發(fā)揮其重要的作用。促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的更好發(fā)展。
2.將使企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)更加趨于公平。中國(guó)過(guò)去一直實(shí)行的是生產(chǎn)型的增值稅制度，企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法像其他生產(chǎn)資料那樣獲得抵扣，而改革全面推開之后所實(shí)行的消費(fèi)型增值稅制度則允許企業(yè)抵扣生產(chǎn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而避免重復(fù)征稅，這將使企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)更加公平。
3.將使增值稅稅制更加完善，增值稅的“鏈條”也將更加完整。稅收制度應(yīng)遵循中性原則，而增值稅轉(zhuǎn)型改革的全面推開正是稅制中性原則的具體體現(xiàn)，這項(xiàng)改革可以在很大程度上減少稅收對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的扭曲。
4.有利于保證中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)增長(zhǎng)。從短期看，這項(xiàng)改革可以減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)投資和技術(shù)改造的積極性。從長(zhǎng)期看，這項(xiàng)政策可以刺激投資，擴(kuò)大內(nèi)需，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快增長(zhǎng)。
（二）主要建議
1.擴(kuò)大征稅范圍。中國(guó)現(xiàn)行增值稅的征收范圍只集中在生產(chǎn)和商業(yè)流通兩方面，而其他領(lǐng)域特別是與工業(yè)和商業(yè)關(guān)系十分密切的運(yùn)輸業(yè)和建筑安裝等領(lǐng)域，原征收營(yíng)業(yè)稅應(yīng)改征收增值稅。另外一些不動(dòng)產(chǎn)也應(yīng)開征增值稅。這樣有利于擴(kuò)大增值稅的征收范圍，保證增值稅抵扣鏈條完整，內(nèi)在制約機(jī)制得到充分的發(fā)揮；保證主體稅種地位不受威脅，增值稅稅率高于營(yíng)業(yè)稅稅率，增加國(guó)家財(cái)政收入；可以解決增值稅與營(yíng)業(yè)稅在某些行為如混合銷售與兼營(yíng)銷售行為界限劃分不清的問(wèn)題。
2.建立嚴(yán)密的征扣稅機(jī)制。（1）將增值稅的征稅范圍延伸到目前仍在征收營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)服務(wù)領(lǐng)域，解決同一征管單位分征兩種稅種所帶來(lái)的矛盾，避免因分征兩種稅導(dǎo)致增值稅征扣機(jī)制中斷，使增值稅征、扣稅機(jī)制失去完整性和連貫性的問(wèn)題。（2）將資本性貨物統(tǒng)一納入既征稅又扣稅的范圍，從而解決了國(guó)內(nèi)生產(chǎn)的資本性貨物只征不扣，外國(guó)進(jìn)口的資本性貨物不征不扣兩項(xiàng)政策不統(tǒng)一的矛盾。
3.建立增值稅信息網(wǎng)，改進(jìn)防偽稅控系統(tǒng)。借鑒現(xiàn)代管理的信息論原理，大力推行計(jì)算機(jī)在增值稅管理領(lǐng)域的，建立完備的征管運(yùn)行信息網(wǎng)絡(luò)。鑒于中國(guó)零星分散的納稅人較多，應(yīng)用計(jì)算機(jī)管理的基礎(chǔ)薄弱，可以考慮從增值稅一般納稅人開始做起。由于一般納稅人具備用計(jì)算機(jī)開具專用發(fā)票并報(bào)稅的條件，如果將涉稅的信息錄入終端設(shè)在基層稅務(wù)所，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有條件將增值稅一般納稅人的財(cái)務(wù)報(bào)表錄入信息網(wǎng)，掌握企業(yè)的真實(shí)情況。此外，還要大力改進(jìn)防偽稅控系統(tǒng)，切實(shí)發(fā)揮增值稅在中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中應(yīng)有的作用。
實(shí)行消費(fèi)型增值稅，是大勢(shì)所趨，中國(guó)順應(yīng)這一形勢(shì)進(jìn)行增值稅的改革，更是有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的明智之舉。增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型可將投資的激勵(lì)效應(yīng)擴(kuò)大到最大限度，中國(guó)的國(guó)內(nèi)需求必將擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度也將隨之加快。經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度加快了，稅源也更多更豐裕了，財(cái)政收入不久就會(huì)不減反增，進(jìn)而展現(xiàn)出一副技術(shù)創(chuàng)新、出口增加、財(cái)政增收、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的繁榮景象。國(guó)內(nèi)各企業(yè)也應(yīng)充分抓好這一契機(jī)，響應(yīng)政策發(fā)展自己，提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力和自主創(chuàng)新能力，在激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。
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