時(shí)間：2022-06-20 00:17:25
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財(cái)務(wù)報(bào)告分析論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)分析指標(biāo)；內(nèi)部分析指標(biāo)體系；外部分析指標(biāo)體系。
企業(yè)財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容包括：a.外部分析內(nèi)容。企業(yè)償債能力分析；企業(yè)盈利能力分析；企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)用效率分析；社會(huì)貢獻(xiàn)能力分析；企業(yè)綜合實(shí)力分析。b.內(nèi)部分析內(nèi)容。除以上外部分析內(nèi)容外，還包括：企業(yè)籌資分析；企業(yè)投資分析。
另外，內(nèi)部分析內(nèi)容還應(yīng)有：企業(yè)經(jīng)營預(yù)算執(zhí)行情況分析；財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果形成原因分析。
c.專題分析。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)將會(huì)遇到許多新情況、新問題。企業(yè)和外部信息使用者可根據(jù)自身的特點(diǎn)，結(jié)合特定的目標(biāo)選取特定的資料及內(nèi)容，有針對(duì)性地進(jìn)行一些專題分析。
如公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量分析、資本資產(chǎn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化分析等。d.關(guān)于財(cái)務(wù)分析與相關(guān)學(xué)科關(guān)系的探討。隨著市場經(jīng)濟(jì)改革的深入，我國財(cái)會(huì)學(xué)界學(xué)科體系的改革也進(jìn)入一個(gè)新的階段，由20世紀(jì)80年代初期的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之爭深入到各二級(jí)學(xué)科，這是理論發(fā)展的必然。學(xué)科的分分合合是由于環(huán)境的變遷，歷史的發(fā)展而致，是科學(xué)發(fā)展的客觀規(guī)律。進(jìn)入20世紀(jì)到90年代，財(cái)會(huì)論壇上就有財(cái)務(wù)分析要獨(dú)立成科的微弱聲音，到了現(xiàn)在，對(duì)此論題的討論越來越熱烈，且似乎已達(dá)成共識(shí)，即由于市場機(jī)制、競爭機(jī)制的逐步完善，財(cái)務(wù)分析必須獨(dú)立出來。那么，獨(dú)立的財(cái)務(wù)分析學(xué)科在財(cái)會(huì)學(xué)眾多學(xué)科中地位如何，包括哪些內(nèi)容，與其原附著的學(xué)科關(guān)系如何？這不是一個(gè)簡單的減法問題，而是一個(gè)漫長的選擇和甄別的過程。
1內(nèi)部分析指標(biāo)體系。
內(nèi)部指標(biāo)體系的設(shè)置，主要是為滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，可根據(jù)企業(yè)所在行業(yè)的特點(diǎn)和管理的特殊需要靈活設(shè)置，其內(nèi)容相當(dāng)廣泛。
一般說來，可從籌資、投資等方面設(shè)置。
1.1企業(yè)籌資分析。
在市場經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)經(jīng)營所需資金需靠企業(yè)自己來籌集，這樣，籌資分析便成為企業(yè)財(cái)務(wù)分析中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。在籌資分析中，首先要分析企業(yè)的資金需要量，其次分析企業(yè)未來的財(cái)務(wù)狀況和獲利能力；再次分析企業(yè)的資金成本和籌資風(fēng)險(xiǎn)；最后確定一個(gè)合理的籌資方案并與資金供應(yīng)者進(jìn)行協(xié)商，使企業(yè)籌資活動(dòng)順利進(jìn)行。可設(shè)置籌資結(jié)構(gòu)比率、資金成本率等指標(biāo)。
1.2企業(yè)投資分析。
企業(yè)對(duì)投資活動(dòng)首先應(yīng)進(jìn)行可行性分析，為投資決策提供依據(jù)，這是投資分析的重點(diǎn)；其次應(yīng)對(duì)投資活動(dòng)進(jìn)行事中分析，以控制投資規(guī)模，提高投資效益；最后對(duì)投資活動(dòng)進(jìn)行事后分析，以考核投資效果、評(píng)價(jià)投資業(yè)績，為改善企業(yè)今后的投資決策提供依據(jù)。企業(yè)在投資分析時(shí)一般需考慮貨幣時(shí)間價(jià)值、投資的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值、資金成本和現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)因素。在投資階段為考察投資方案的可行，可設(shè)置內(nèi)含報(bào)酬率，為考察投資的收益可設(shè)置投資報(bào)酬率、投資回收期等指標(biāo)。
2外部分析指標(biāo)體系。
2.1企業(yè)償債能力。
分析企業(yè)償債能力是指企業(yè)償還其債務(wù)的能力，通過對(duì)它的分析，能揭示企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小。按債務(wù)償還期限的長短，又將其分為短期償債能力與長期償債能力。
2.1.1短期償債能力，是指一個(gè)企業(yè)以流動(dòng)資產(chǎn)支付流動(dòng)負(fù)債的能力。設(shè)置該指標(biāo)對(duì)外部信息需要者非常重要。對(duì)于企業(yè)來講，該指標(biāo)也至關(guān)重要，短期償債能力的大小，主要取決于企業(yè)營運(yùn)資金的大小以及資產(chǎn)變現(xiàn)速度的高低。
另外，可動(dòng)用的銀行貸款指標(biāo)，準(zhǔn)備很快變現(xiàn)的長期資產(chǎn)、償債能力的聲譽(yù)、未作記錄的或有負(fù)債、擔(dān)保責(zé)任引起的負(fù)債、未決訴訟等對(duì)它也有影響。短期償債能力通常設(shè)置以下指標(biāo)：流動(dòng)比率；速動(dòng)或酸性測驗(yàn)比率；現(xiàn)金比率。
2.1.2長期償債能力，是指企業(yè)以資產(chǎn)或勞務(wù)支付長期債務(wù)的能力。對(duì)長期償債能力進(jìn)行分析是因?yàn)槠髽I(yè)的利潤與其有緊密的聯(lián)系，分析長期償債能力時(shí)不能不重視企業(yè)的獲利能力，這是因?yàn)槠髽I(yè)的現(xiàn)金流入量最終取決于能夠獲得的利潤，現(xiàn)金流出量最終取決于必須付出的成本。此外，債務(wù)與資本的比例也是極其重要的。影響企業(yè)長期償債能力的因素很多，除資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益外。還有長期租賃、擔(dān)保責(zé)任、或有項(xiàng)目等因素。長期償債能力指標(biāo)有：已獲利息倍數(shù)；資產(chǎn)負(fù)債率；產(chǎn)權(quán)比率；有形凈值債務(wù)率。
2.2企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)用效率分析。
資產(chǎn)運(yùn)用效率是指對(duì)企業(yè)總資產(chǎn)或部分資產(chǎn)的運(yùn)用效率和周轉(zhuǎn)情況所作的分析。企業(yè)經(jīng)管的目的在于有效運(yùn)用各項(xiàng)資產(chǎn)獲得最大的利潤。利潤主要來源于營業(yè)收入，企業(yè)必須憑借資產(chǎn)、運(yùn)用資產(chǎn)才能取得營業(yè)收入。資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度越快，表示其運(yùn)用效率越高，利潤越大。企業(yè)運(yùn)用各項(xiàng)資產(chǎn)有無過量投資？有無因設(shè)備短缺而導(dǎo)致生產(chǎn)不足？有無因資產(chǎn)閑置而導(dǎo)致利潤降低？凡此各種問題，皆為企業(yè)管理者、投資者、債權(quán)人及其他相關(guān)人士所關(guān)切。通過分析資產(chǎn)運(yùn)用效率，則可以評(píng)價(jià)企業(yè)營業(yè)收入與各項(xiàng)營運(yùn)資產(chǎn)是否保持合理關(guān)系，考察企業(yè)運(yùn)用各項(xiàng)資產(chǎn)效率的高低。資產(chǎn)運(yùn)用效率指標(biāo)有：存貨周轉(zhuǎn)率；應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率；流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率；固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率；總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。
2.3盈利能力分析。
盈利能力分析是指對(duì)企業(yè)盈利能力和盈利分配情況所作的分析。它是企業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營績效的綜合表現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)營之目的，在于使企業(yè)盈利且使其經(jīng)營與規(guī)模不斷成長與發(fā)展。
各方信息使用者無不對(duì)企業(yè)盈利程度寄與莫大的關(guān)切。投資者關(guān)心企業(yè)賺取利潤的多少并重視對(duì)利潤的分析，是因?yàn)樗麄兊耐顿Y報(bào)酬是從中支付的，如果是股票上市公司，企業(yè)盈列增加還能使股票市價(jià)上升，從而使投資者獲得資本收益。對(duì)于債權(quán)人來講，利潤是企業(yè)償債能力的重要來源。政府有關(guān)部門關(guān)心的則是微觀和宏觀的經(jīng)濟(jì)效益以及各種稅費(fèi)上交的可靠性。對(duì)于企業(yè)管理者來講，可通過對(duì)盈利能力的分析，來評(píng)價(jià)判斷企業(yè)的經(jīng)營成果，分析變化原因，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，不斷提高企業(yè)獲利水平。它是管理者經(jīng)營業(yè)績和管理效能的集中表現(xiàn)。對(duì)于職工來講，則是豐厚報(bào)酬及資金的來源，并可保證工作的穩(wěn)定。它也是集體福利設(shè)施的不斷完善的重要保障。
企業(yè)盈利能力分析指標(biāo)可從一般企業(yè)及股票上市公司兩方面制定。一般企業(yè)盈利能力指標(biāo)有：銷售利潤率；成本費(fèi)用利潤率；資產(chǎn)總額利潤率；資本金利潤率；權(quán)益利潤率。股票上市公司除上述指標(biāo)外，還可借助以下指標(biāo)：每股盈余；每股股利；市盈率；股東權(quán)益報(bào)酬率；股利支付率；留存盈利比率。
2.4社會(huì)貢獻(xiàn)能力分析。
社會(huì)貢獻(xiàn)能力是從國家或社會(huì)的角度衡量企業(yè)對(duì)國家或社會(huì)的貢獻(xiàn)水平。企業(yè)的目標(biāo)是追求最大的利潤。但作為社會(huì)主義國家的企業(yè)，單純的片面的追求企業(yè)個(gè)體的經(jīng)濟(jì)效益是不行的，還必須包括對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)。對(duì)盈利企業(yè)可用實(shí)現(xiàn)利稅來衡量，但對(duì)一些主要體現(xiàn)為社會(huì)效益的企業(yè)講，則無法適用。故為此設(shè)計(jì)的社會(huì)貢獻(xiàn)率、社會(huì)積累率可兼顧反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益兩個(gè)方面對(duì)國家、社會(huì)的貢獻(xiàn)情況。
2.5綜合財(cái)務(wù)能力分析。
內(nèi)容摘要：政府會(huì)計(jì)這一研究領(lǐng)域國外學(xué)者已做了大量的研究，我國政府會(huì)計(jì)研究起步相對(duì)較晚，經(jīng)過近十年來國內(nèi)學(xué)者的研究，雖取得了較豐富的成果，但仍未形成完善的理論體系和實(shí)踐模式。因此，有必要對(duì)我國近年來的政府會(huì)計(jì)理論研究情況和成果進(jìn)行回顧和評(píng)價(jià)，為未來政府會(huì)計(jì)的研究提出建議。
關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì) 文獻(xiàn)回顧 評(píng)價(jià)
1994-2009年會(huì)計(jì)期刊發(fā)表政府會(huì)計(jì)論文情況分析
（一）會(huì)計(jì)類核心期刊刊登文章的數(shù)量結(jié)構(gòu)分析
對(duì)會(huì)計(jì)類核心期刊發(fā)表政府會(huì)計(jì)類研究論文的數(shù)量結(jié)構(gòu)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，可以看出，1994-2009年我國核心期刊上發(fā)表的政府會(huì)計(jì)方面論文總體篇數(shù)不多，為259篇。17種會(huì)計(jì)類核心期刊十幾年刊發(fā)政府會(huì)計(jì)方面的文章占前四位的分別是財(cái)會(huì)月刊、財(cái)會(huì)通訊、會(huì)計(jì)研究、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，占了文章總數(shù)的70％以上。而其他核心刊物發(fā)表的政府會(huì)計(jì)方面論文較少，其中審計(jì)研究和中國審計(jì)發(fā)表的政府會(huì)計(jì)方面論文為0。這說明我國的政府會(huì)計(jì)研究起步較晚，學(xué)術(shù)領(lǐng)域的研究氛圍不夠濃厚，導(dǎo)致我國政府會(huì)計(jì)研究相對(duì)發(fā)展緩慢。
（二）各種期刊刊登文章的年限分布情況分析
會(huì)計(jì)類期刊在不同年份內(nèi)發(fā)表政府會(huì)計(jì)類研究論文的數(shù)量結(jié)構(gòu)如表1所示。從表1中反映的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，可以看出，自1994年以來有關(guān)政府會(huì)計(jì)的論文數(shù)量總體上呈增長趨勢，但是在2000年前后有關(guān)政府會(huì)計(jì)的論文數(shù)量呈下降趨勢，本文認(rèn)為主要原因在于此段時(shí)間我國致力于企業(yè)會(huì)計(jì)制度的建設(shè)，國家政策導(dǎo)向企業(yè)會(huì)計(jì)研究，學(xué)者也更多地關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)的相關(guān)研究。2002年有關(guān)政府會(huì)計(jì)論文數(shù)量開始上升，并從2006年開始大幅度增長。本文認(rèn)為主要有以下幾個(gè)原因：一是2006年我國頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)的國際趨同，標(biāo)志著我國企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系走向成熟，而政府會(huì)計(jì)的研究相對(duì)滯后，不能滿足建立績效政府、服務(wù)政府與透明政府的需要，因此在政府政策引導(dǎo)下，學(xué)術(shù)界也更加關(guān)注政府會(huì)計(jì)研究。二是國外政府會(huì)計(jì)理論體系的建立和逐步成熟，以及政府會(huì)計(jì)改革的不斷推進(jìn)，為我國政府會(huì)計(jì)的研究提供了有利的契機(jī)。三是財(cái)政部、中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)將我國政府會(huì)計(jì)研究和政府會(huì)計(jì)改革提上議事日程。
我國政府會(huì)計(jì)研究的理論成果
（一）政府會(huì)計(jì)的界定及特點(diǎn)
1.政府會(huì)計(jì)的界定。何嘉萍（2002）、張霞（2003）、李強(qiáng)等（2005）認(rèn)為我國政府（預(yù)算）會(huì)計(jì)，是指各級(jí)政府、使用預(yù)算撥款的各級(jí)行政單位、各類事業(yè)單位核算和監(jiān)督各項(xiàng)財(cái)政性資金運(yùn)動(dòng)、單位預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的過程與結(jié)果以及有關(guān)經(jīng)營收支情況的專業(yè)會(huì)計(jì)。景宏軍、王蘊(yùn)波（2008）將預(yù)算會(huì)計(jì)定義為：用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄預(yù)算批準(zhǔn)和預(yù)算執(zhí)行整個(gè)過程中所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)，報(bào)告預(yù)算撥款和撥款使用情況的信息系統(tǒng)；將政府會(huì)計(jì)定義為：反映、核算和監(jiān)督政府單位及其構(gòu)成實(shí)體在使用財(cái)政資金和公共資源過程中財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)。認(rèn)為政府會(huì)計(jì)反映的是政府管理國家公共事務(wù)、運(yùn)用公共資源及受托責(zé)任履行的情況．它從功能上可以劃分為四個(gè)部分：政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府管理會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)。
2.政府會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。李定清、劉東（2003）認(rèn)為在政府會(huì)計(jì)體系方面，我國中央政府和各級(jí)地方政府會(huì)計(jì)是一個(gè)有機(jī)整體，它們共同組成政府會(huì)計(jì)體系；在政府會(huì)計(jì)模式方面，我國政府會(huì)計(jì)是預(yù)算會(huì)計(jì)模式。宋衍蘅、陳曉（2002）指出不同政府會(huì)計(jì)模式之間差異產(chǎn)生的原因；法律體系不同；議會(huì)與政府之間的關(guān)系不同；聯(lián)邦（中央）政府與地方政府的關(guān)系不同。在我國非企業(yè)會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建方面，很多學(xué)者做了探討。段愛玲（2003）把企業(yè)會(huì)計(jì)體系以外的預(yù)算會(huì)計(jì)體系分為政府會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。王慶龍（2004）則把非企業(yè)會(huì)計(jì)體系分為非營利組織會(huì)計(jì)（分為民辦非營利組織、公立非營利組織會(huì)計(jì)即事業(yè)單位會(huì)計(jì)兩種）和政府會(huì)計(jì)（分為行政單位會(huì)計(jì)和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，其中財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)為核心部分）。路軍偉、李建發(fā)（2006）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以是否掌握和使用公共資源以及是否承擔(dān)公共受托責(zé)任作為判定政府單位的兩項(xiàng)重要標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此重新構(gòu)建我國的政府會(huì)計(jì)體系。
（二）政府會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建
詹雷、王成（2004）認(rèn)為政府會(huì)計(jì)概念框架不同于企業(yè)會(huì)計(jì)概念框架，表現(xiàn)為：政府不存在剩余索取權(quán)的股東，缺少界定清晰的所有者權(quán)益；政府的產(chǎn)出是公共物品或自然壟斷產(chǎn)品；政府經(jīng)營目標(biāo)比企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)復(fù)雜得多；政府的利益相關(guān)者眾多：政府資產(chǎn)并非帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益；政府的許多資產(chǎn)不是通過交換性、互利易取得；政府職責(zé)相對(duì)固定；政府服務(wù)接受者和政府收入提供者之間不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系；政府活動(dòng)缺乏企業(yè)所面臨的制約力量；政府預(yù)算必須公開。
東洋（2004）進(jìn)一步指出了構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的重要性：有助于具體規(guī)范間的相互協(xié)調(diào)；增強(qiáng)準(zhǔn)則的可理解性：有助于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展和演化的連續(xù)性。貝洪俊（2005）提出政府會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容包括：政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)假設(shè)、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、政府會(huì)計(jì)要素、政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。并且將我國政府會(huì)計(jì)概念框架分為了三個(gè)層次：會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征；會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告。陳志斌（2009）在剖析、總結(jié)相關(guān)改革模型的基礎(chǔ)上，依據(jù)權(quán)變理論，提煉、總結(jié)和構(gòu)建了一個(gè)包括觸發(fā)器、結(jié)構(gòu)變量、實(shí)施、實(shí)踐與反饋等四個(gè)子模塊的政府會(huì)計(jì)概念框架整體分析模型。
（三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告與信息披露改進(jìn)建議
李建發(fā)、（2004）指出我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供以下信息：政府公共部門的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)活動(dòng)結(jié)果、成本費(fèi)用，以及受托業(yè)績。程曉佳（2004）在研究政府會(huì)計(jì)改革與財(cái)政透明度時(shí)指出，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容至少應(yīng)當(dāng)包括：政府財(cái)政活動(dòng)的所有信息；其他公共部門的準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)；中央政府的或有負(fù)債對(duì)財(cái)政的影響，以及稅收支出的定量信息；披露包括中央政府的全部負(fù)債、金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)的所有信息；政府財(cái)政報(bào)告的合并信息；政府績效報(bào)告。因此改革后的政府會(huì)計(jì)信息披露體系可由政府財(cái)務(wù)報(bào)告、分項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告、統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)表、附注及非財(cái)務(wù)信息組成。貝洪俊（2004）進(jìn)一步建議，政府財(cái)務(wù)報(bào)告除了提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)提供管理層闡述與分析、要求披露的補(bǔ)充信息等。王慶東、常麗（2007）認(rèn)為我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)應(yīng)該樹立雙重導(dǎo)向觀，即兼顧外部信息使用者的需求和內(nèi)部控制以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要。張雪芬（2008）認(rèn)為從我國目前各方面對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的需求來看，我國應(yīng)選擇以政府為主體編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告。它包括兩個(gè)報(bào)表體系和綜合文字說明：一個(gè)報(bào)表體系是財(cái)務(wù)報(bào)表體系（基于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制），包括資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)運(yùn)行績效表和現(xiàn)金流量表；另一個(gè)報(bào)表體系是預(yù)算報(bào)表體系（基于收付實(shí)現(xiàn)制），包括預(yù)算收支執(zhí)行情況報(bào)表及一些附表。綜合文字說明部分包含宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境分析、政府財(cái)務(wù)狀況和管理績效分析、經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢分析、財(cái)務(wù)報(bào)表以外應(yīng)予披露的附加信息等內(nèi)容。
（四）政府會(huì)計(jì)改革
1.國外政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)及教訓(xùn)。李雄飛（2003）指出OECD國家權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和政府會(huì)計(jì)改革的成效是：財(cái)政狀況得到了控制，財(cái)政支出明顯減少；以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的產(chǎn)出及績效管理，使政府工作效率有了明顯提高，公共服務(wù)得到改善；在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上提供的政府會(huì)計(jì)信息，使政府財(cái)政收支的透明度得到提高；權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和會(huì)計(jì)能全面、真實(shí)反映政府的財(cái)務(wù)狀況，提高政府防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。黃世忠、劉用銓、王平（2004）指出美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)改革中存在的十大缺陷，包括聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制以及內(nèi)容的完整性存在問題，聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)存在致命的信息安全缺陷，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。李雄飛（2003）也指出了政府會(huì)計(jì)改革中的難點(diǎn)：改革過程中，會(huì)計(jì)層面的問題較易解決，但預(yù)算層面較為復(fù)雜；最主要和最艱巨的工作是對(duì)政府所擁有的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，按評(píng)估價(jià)值登記入賬，編制期初資產(chǎn)負(fù)債表；對(duì)政府雇員養(yǎng)老金、福利及各種補(bǔ)助和因此帶來的負(fù)債的確認(rèn)較困難。
2.我國政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及改革思路。鄭彩風(fēng)、趙福山（2003），王雍君、蔡燕青（2003）認(rèn)為我國政府會(huì)計(jì)缺乏一個(gè)整合的會(huì)計(jì)體系，存在的主要問題有：會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)基礎(chǔ)不適應(yīng)公共財(cái)政管理的需要；會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容無法反映公共財(cái)政管理的全貌；現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算方法不滿足政府采購的需要；無力提供績效方面的信息。王淑杰（2004）認(rèn)為，財(cái)政赤字壓力大，財(cái)政績效難以考核，以及政府會(huì)計(jì)透明度不高等是國內(nèi)外進(jìn)行政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的原因。金希萍（2007）認(rèn)為就我國而言，建立公共財(cái)政，實(shí)行部門預(yù)算，建立政府采購，國庫集中支付和國庫單一賬戶制度都是財(cái)政預(yù)算管理體制改革的重大舉措，這些直接影響著政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容與方法，要求政府會(huì)計(jì)制度、核算方法作相應(yīng)改革。劉玉廷（2004）提出建立起一套完整的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度也是當(dāng)務(wù)之急。張琦（2007）建議在我國政府會(huì)計(jì)改革的學(xué)術(shù)支持方面，應(yīng)加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)的研究；把握研究重點(diǎn)，特別是自然資源的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等難點(diǎn)問題；重新定義政府會(huì)計(jì)要素，引入成本概念，正確看待成本改革問題；改革報(bào)告主體等。
我國政府會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀總結(jié)
（一）政府會(huì)計(jì)基本理論研究已初具規(guī)模
我國政府會(huì)計(jì)改革和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，應(yīng)當(dāng)理論先行。學(xué)者們廣泛研究了政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)要素、政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、政府會(huì)計(jì)假設(shè)等政府會(huì)計(jì)理論框架構(gòu)建中的重要問題，以及這些問題在我國的特殊性和適用性，并取得較大的成果，為我國政府會(huì)計(jì)改革奠定良好的基礎(chǔ)。
（二）積極借鑒國外經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)會(huì)計(jì)研究成果
絕大部分學(xué)者在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)研究時(shí)采用了比較研究方法，包括政府會(huì)計(jì)的中外比較、政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)比較等。通過與企業(yè)的比較研究，學(xué)者們歸納出政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的異同點(diǎn)，如政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的公共受托責(zé)任特征等；通過與國外政府會(huì)計(jì)的比較研究，學(xué)者們探討了政府會(huì)計(jì)理論在我國特殊社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的適用性，為我國政府會(huì)計(jì)理論框架的建立奠定基礎(chǔ)，也為我國政府會(huì)計(jì)改革提供經(jīng)驗(yàn)借鑒。
（三）研究成果尚缺乏實(shí)踐指導(dǎo)性
從目前的研究內(nèi)容上看，一部分學(xué)者較為關(guān)注政府會(huì)計(jì)的基本理論問題，如政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)、要素、基本假設(shè)等，而另一部分學(xué)者主要介紹國外政府會(huì)計(jì)的改革經(jīng)驗(yàn)，但具體如何在我國政府會(huì)計(jì)實(shí)踐中運(yùn)用，大多學(xué)者并未作深入的研究。大部分文獻(xiàn)還停留在對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的理論比較上，未將理論研究與我國財(cái)政和預(yù)算改革的實(shí)踐以及信息使用者的實(shí)際需求聯(lián)系起來。
（四）研究內(nèi)容缺乏系統(tǒng)性
目前我國政府會(huì)計(jì)的研究內(nèi)容涉及面廣，但缺乏對(duì)單個(gè)問題深入和系統(tǒng)的研究。從文章的標(biāo)題來看，大量的文獻(xiàn)是以“政府會(huì)計(jì)諸項(xiàng)比較”、“中美政府會(huì)計(jì)理論框架比較”等涵蓋面較廣的標(biāo)題命名進(jìn)行研究。針對(duì)某一特定問題，如我國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位、政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)研究等專項(xiàng)系統(tǒng)的研究成果較少。大部分學(xué)者的研究僅停留在一兩篇文章上，缺乏對(duì)政府會(huì)計(jì)長期深入的研究。另外，現(xiàn)有文獻(xiàn)研究方法過于單一，多是描述性和分析性研究，實(shí)證研究的成果較少，在本文選取的442個(gè)樣本中僅2篇，不到全部文獻(xiàn)總數(shù)的1％。
（五）研究力量相對(duì)薄弱
在財(cái)政部和中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的支持下，學(xué)者們?nèi)找骊P(guān)注政府會(huì)計(jì)理論的研究。但我國政府會(huì)計(jì)的研究力量相對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)而言仍相對(duì)薄弱，10余年來在核心期刊上發(fā)表的政府會(huì)計(jì)文章僅200多篇，這與我國企業(yè)會(huì)計(jì)蓬勃發(fā)展并取得豐碩成果的現(xiàn)狀相比是極不對(duì)稱的。因此，長期致力于政府會(huì)計(jì)研究的學(xué)者人數(shù)還有待增加。
參考文獻(xiàn)：
1.馮虹.我國政府會(huì)計(jì)的相關(guān)問題與改革建議[J].財(cái)政監(jiān)督，2011（14）
2.陳均平.中國政府會(huì)計(jì)問題研究[D].財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2010
【關(guān)鍵詞】 中小企業(yè);信息披露;差別財(cái)務(wù)報(bào)告
隨著世界各國對(duì)中小企業(yè)在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、抵御和化解金融危機(jī)、擴(kuò)大就業(yè)、解決失業(yè)、增加稅源、保護(hù)環(huán)境、提升技術(shù)創(chuàng)新水平等積極作用認(rèn)識(shí)的進(jìn)一步加深,扶持和促進(jìn)其發(fā)展的重要意義逐步深入人心,關(guān)注其成長并通過制定各種扶持政策促進(jìn)其發(fā)展已成為各國政府的共識(shí)。表現(xiàn)在信息披露方面,各國普遍傾向于,在中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告披露的內(nèi)容與方式、報(bào)送對(duì)象等方面做出有別于大企業(yè)的規(guī)定,采用內(nèi)容簡略、重點(diǎn)突出、側(cè)重納稅和內(nèi)部經(jīng)營管理的差別財(cái)務(wù)報(bào)告模式(Differential Financial Reporting),以減輕其信息披露負(fù)擔(dān),保護(hù)其利益,為之創(chuàng)造一個(gè)良好的生存與發(fā)展環(huán)境。時(shí)至今日,英國、加拿大、新西蘭等國已專門制定了針對(duì)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;美國在部分準(zhǔn)則中考慮了差別財(cái)務(wù)報(bào)告問題;澳大利亞、德國等國的商法特別要求實(shí)施差別財(cái)務(wù)報(bào)告;歐盟、聯(lián)合國“國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與報(bào)告政府間專家組”就中小企業(yè)差別報(bào)告問題制定了相應(yīng)的法令或指南;國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正致力于制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,旨在全球范圍內(nèi)提供關(guān)于小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的國際指南。大致的備選路徑有三條:(1)免于審計(jì) ①;(2)在編制財(cái)務(wù)報(bào)告和公開信息上為中小企業(yè)提供一些豁免條款 ②;(3)考慮采用一套適合于中小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的程序、手段和方法。
一、國際組織推行中小企業(yè)差別財(cái)務(wù)報(bào)告模式的努力
歐洲經(jīng)濟(jì)共同體委員會(huì)(EEC)《公司法》第1號(hào)指令允許中小企業(yè)以簡略財(cái)務(wù)報(bào)表存檔;第4號(hào)指令“公司年度決算報(bào)告”規(guī)定,小公司可編制簡化資產(chǎn)負(fù)債表和簡要報(bào)表注釋,可不披露損益表和營業(yè)狀況報(bào)告,并可免除審計(jì)義務(wù);對(duì)于中型公司,可編制簡易損益表、簡易資產(chǎn)負(fù)債表和報(bào)表注釋并向公眾披露。EEC的繼任者歐盟(EU)規(guī)定,中小企業(yè)可編制簡略資產(chǎn)負(fù)債表和損益表,并提供了簡縮報(bào)表的模板;小企業(yè)只需提供報(bào)表匯總科目和一級(jí)科目,不必列示明細(xì)科目。
1979年成立的聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會(huì)議贊助下的“會(huì)計(jì)和報(bào)告國際準(zhǔn)則特設(shè)政府間專家工作組”,在第17次(2000年7月)和第18次(2001年9月)會(huì)議上,專門研究了中小企業(yè)會(huì)計(jì)與差別報(bào)告問題,了《中小企業(yè)會(huì)計(jì)國際指南》(草案),認(rèn)為“指南”應(yīng)當(dāng):(1)簡單、易懂,便于使用;(2)能夠提供管理信息;(3)盡可能標(biāo)準(zhǔn)化;(4) 適應(yīng)中小企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境;(5)兼顧納稅目的;(6) 足夠靈活、能夠適應(yīng)企業(yè)的成長,并能提升其隨業(yè)務(wù)擴(kuò)張采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的潛能。《指南》(草案)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的要求,將中小企業(yè)細(xì)分為:(1)公開發(fā)行證券或關(guān)乎公眾利益的大的中小企業(yè)、銀行和金融機(jī)構(gòu),應(yīng)全面遵守國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;(2)不公開發(fā)行證券或不必向公眾提供財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)體,往往有不擔(dān)任高層管理職位的股東(或非執(zhí)行董事),通常有足以跟蹤交易和監(jiān)督信貸的內(nèi)部會(huì)計(jì)專門知識(shí),而雇員也較多,可采用簡化的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;(3)小型企業(yè),指業(yè)主從事管理工作,只有少數(shù)雇員,規(guī)模很小,采用簡化的權(quán)責(zé)發(fā)生制甚至現(xiàn)金制進(jìn)行核算。其中,“簡化的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”應(yīng)遵循與大中型企業(yè)相一致的基本原則、概念框架,盡可能保留國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)和計(jì)量原則,適當(dāng)刪減披露要求(陳毓圭、應(yīng)唯,2001)。采用適當(dāng)簡化列報(bào)與披露原則,旨在“提高能使中小企業(yè)更好管理、更易籌資并更準(zhǔn)確計(jì)算稅收的會(huì)計(jì)信息”。
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)也專門就中小企業(yè)(SMEs)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問題了“初步意見”。國際會(huì)計(jì)界對(duì)IASB規(guī)范中小企業(yè)(SME/SMB)財(cái)務(wù)報(bào)告的努力給予了極大關(guān)注與高度評(píng)價(jià)。如德勤會(huì)計(jì)公司 (Deloitte Touche Tohmatsu)于2004年9月10日致國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IASB主席David Tweedie的函“德勤對(duì)國際中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則初步意見的討論”,建議IASB或者國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)基金會(huì)(IASCF)組建專門的SMEs會(huì)計(jì)委員會(huì),制定適用于中小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;認(rèn)為理事會(huì)應(yīng)對(duì)“中小企業(yè)”作出有效界定 ③,IASB的角色應(yīng)當(dāng)是起草制定SMEs會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是報(bào)告管理層的受托責(zé)任,SMEs會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最后實(shí)施應(yīng)當(dāng)由各國政府的監(jiān)管部門與準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé);不贊成“應(yīng)強(qiáng)制依賴完整的IFRS解決所有未在中小企業(yè)準(zhǔn)則中所涉及的問題”的觀點(diǎn),因?yàn)檫@只會(huì)增加中小企業(yè)的負(fù)擔(dān),主張由企業(yè)自行運(yùn)用判斷來選用合適的會(huì)計(jì)政策;認(rèn)為如選擇采用SMEs準(zhǔn)則就應(yīng)完全采用,除非采用其有悖于真實(shí)與公允原則;應(yīng)鼓勵(lì)SMEs選擇在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露更多的信息。
二、歐洲推行中小企業(yè)差別財(cái)務(wù)報(bào)告模式的努力
(一)英國專門制定了《小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》(Financial Reporting Standard for Smaller Entities, FRSSE)
英國是世界上率先實(shí)行差別財(cái)務(wù)報(bào)告的國家之一。企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)應(yīng)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(Accounting Standards Board, ASB)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(FRSs)及其前身英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASC)的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告(SSAPs),所有報(bào)表均須符合真實(shí)與公允(true & fair)原則。為減輕小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)擔(dān)、建立一套針對(duì)小企業(yè) ④的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則, 根據(jù)ASB的要求,會(huì)計(jì)團(tuán)體咨詢委員會(huì)(CCAB) 于1994年3月設(shè)立工作組,專門研究小企業(yè)與不涉及公眾利益公司的財(cái)務(wù)報(bào)告及其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的豁免標(biāo)準(zhǔn)問題。1994年11月,工作組的咨詢報(bào)告建議:所有符合《公司法》規(guī)定的小企業(yè)只需遵循5項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一份緊急事務(wù)工作組意見摘要 ⑤。1995年12月,CCAB工作組了題為《量身定制》(Designed to fit)的研究報(bào)告,建議ASB為小企業(yè)制定特別的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,并附了一份“草案”。因獲廣泛支持,工作組正式建議ASB制定FRSSE。ASB于1996年12月了《小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的征求意見稿,于1997年11月由ASB正式。ASB先后于1998年12月和2002年對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。FRSSE遵循與大中型企業(yè)相一致的概念框架,對(duì)列報(bào)和披露原則進(jìn)行了適當(dāng)簡化,“適用于一般的小企業(yè)……同樣適用于被其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求的企業(yè)或簡化要求”。準(zhǔn)則共分為報(bào)告目標(biāo)、正文、定義和自愿披露四部分。規(guī)定其中沒有涵蓋的內(nèi)容,仍應(yīng)遵循一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。現(xiàn)金流量表未被列作強(qiáng)制披露要求而是作為自愿披露信息、鼓勵(lì)中小企業(yè)自愿提供。
(二)其他歐洲國家的努力概覽
1.德國依據(jù)法律和慣例編制的財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)了著名的國家性特征:正確性和對(duì)法律絕對(duì)地服從。德國公司法將企業(yè)分為大中小三類,財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的詳細(xì)程度與企業(yè)規(guī)模有密切的關(guān)系,中小企業(yè)則可以采用簡略式報(bào)告;中型公司須將其已審報(bào)表在企業(yè)注冊管理機(jī)構(gòu)存檔,小型公司則可存檔其未經(jīng)審計(jì)的報(bào)表;除應(yīng)公開人工成本之類的信息外,小型企業(yè)可省略大部分附注說明,不需要提供管理者報(bào)告和監(jiān)事會(huì)報(bào)告。
2.素有“小企業(yè)王國”美譽(yù)的意大利,《1991年法案》主導(dǎo)了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制,財(cái)務(wù)報(bào)表必須附法定注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告。《國內(nèi)法令》規(guī)定,小公司 ⑥可提供簡略會(huì)計(jì)報(bào)表、簡要的附注,不要求提供董事會(huì)報(bào)告。意大利未對(duì)中型公司做出豁免規(guī)定。
3.法國具有類似于我國的國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度,其會(huì)計(jì)原則主要通過《商法》、《公司法》和官方團(tuán)體的正式公告《總會(huì)計(jì)計(jì)劃》加以規(guī)范。除允許小型企業(yè)編制簡化的報(bào)表附注以外,法國法律也為其提供了特別的規(guī)范。
4.愛爾蘭要求所有公司都為其在企業(yè)注冊管理機(jī)構(gòu)存檔的法定年度報(bào)告附上財(cái)務(wù)報(bào)表。在1986年《公司法》中,小型私人企業(yè)可利用免除條款來降低存檔的簡要報(bào)表規(guī)定的披露水平;小型和中型公司 ⑦可編制簡式利潤表,可只作較少的附注披露,不必編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表;公司的注冊會(huì)計(jì)師須對(duì)簡式報(bào)表是否遵循“呈報(bào)真實(shí)與公允的表述”的規(guī)定單獨(dú)提供一份審計(jì)報(bào)告;小型公司不必編制現(xiàn)金流量表。
5.比利時(shí)差別財(cái)務(wù)報(bào)告模式表明,公司規(guī)模決定了財(cái)務(wù)報(bào)表的詳細(xì)程度,允許沒有被歸類為大企業(yè)的公司編制詳細(xì)程度較低的財(cái)務(wù)報(bào)表,所有公司的財(cái)務(wù)報(bào)表必須接受公眾的監(jiān)督檢查,企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)沒有多少自。
6.荷蘭的企業(yè)依所屬大中小類別分別提供差別信息:中型企業(yè)需提供主要財(cái)務(wù)報(bào)表、相關(guān)信息和董事會(huì)報(bào)告;小企業(yè)僅需提交簡要資產(chǎn)負(fù)債表和有限的解釋性附注,無需提供管理者報(bào)告和期貨信息;非營利組織目標(biāo)的小型法人,沒有提供信息的義務(wù)。小企業(yè)法人的財(cái)務(wù)報(bào)表免于審計(jì)。
7.丹麥的私有小公司可只公布簡式財(cái)務(wù)報(bào)告;對(duì)于滿足一定條件或已按期用法定替代方法處理的小企業(yè),可選擇是否將管理者報(bào)告報(bào)送給有關(guān)企業(yè)管理部門存檔備案。
8.俄羅斯規(guī)定,小企業(yè)應(yīng)得到稅務(wù)局的核準(zhǔn)。滿足下述條件的小企業(yè)可獲得豁免:平均雇員數(shù)為15～200人(依業(yè)務(wù)而定);不符合小型企業(yè)限定標(biāo)準(zhǔn)的公司股東持股數(shù)額不應(yīng)超過全部注冊資本的25%。依據(jù)《聯(lián)邦法》,從1995年12月起,小企業(yè)允許保留記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的簡單復(fù)式賬簿,只呈送簡化的利潤表。
三、加拿大、美國推行中小企業(yè)差別財(cái)務(wù)報(bào)告模式的努力
加拿大有一個(gè)強(qiáng)有力并且獨(dú)立的會(huì)計(jì)職業(yè)界來發(fā)展自己的道德、培訓(xùn)和技術(shù)規(guī)則。1999年,加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (AcSB)成立的專門研究小組(SBEAC)了題為“小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告 (Financial Reporting by Small Business Enterprises,簡稱FRSBEs)”的研究報(bào)告 ⑧。該報(bào)告認(rèn)為小企業(yè)(SBE)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者數(shù)量較少,主要是銀行、業(yè)主/經(jīng)理、稅務(wù)當(dāng)局(tax authorities),在某些情況下,還包括風(fēng)險(xiǎn)資本家 (Venture capital providers)。被咨詢的會(huì)計(jì)專業(yè)人士(practitioners)清晰地表示,GAAP要求提供的一些信息與小企業(yè)幾乎不相關(guān):小企業(yè)按照GAAP編制財(cái)務(wù)報(bào)表原來主要為了滿足銀行的需要,然而近年來銀行的信貸決策對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求也發(fā)生了變化。小企業(yè)不是金融市場上的積極參與者,應(yīng)采取措施減輕其財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)擔(dān)。通過對(duì)各種可選方案進(jìn)行測評(píng),結(jié)果發(fā)現(xiàn)得到普遍認(rèn)可的方案是:在GAAP框架內(nèi)采用差別報(bào)告的方式,而非專門制定一份小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2000年3月AcSB在SBEAC的基礎(chǔ)上設(shè)立了差別報(bào)告咨詢委員會(huì)(DRAC),作為一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)制定SBE會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2001年7月,加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(AcSB)了《差別報(bào)告》(征求意見稿)。提出對(duì)加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則六個(gè)領(lǐng)域中的確認(rèn)、計(jì)量和披露予以豁免。2001年12月,AcSB批準(zhǔn)了以此為基礎(chǔ)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并于2002年2月了針對(duì)小企業(yè)的第1300號(hào)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則:差別報(bào)告》。準(zhǔn)則規(guī)定,滿足條件的非公開企業(yè)(Nonpublic accountable enterprises) ⑨ 可在按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)選擇使用一些特定條款。
美國擁有世界上最完備詳細(xì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但時(shí)至今日卻無專門針對(duì)中小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。1976年,美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)下屬的Werner委員會(huì)(the Werner Committee)了“中小企業(yè)和/或緊密控股企業(yè)GAAP報(bào)告”。報(bào)告指出,為大型實(shí)體設(shè)計(jì)的準(zhǔn)則不能滿足小企業(yè)(常常是緊密控股企業(yè))的需要,GAAP對(duì)非上市的、在一定規(guī)模下的小企業(yè)有些“過度”。某些報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供的價(jià)值有限,卻易給小型企業(yè)據(jù)之編制報(bào)表增加難度和費(fèi)用。受其影響,美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始對(duì)小企業(yè)進(jìn)行部分豁免 ⑩,規(guī)定小企業(yè)可只提供簡單報(bào)表,或是延遲規(guī)定實(shí)施的日期。在美國,非上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中使用其他綜合會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的越來越多(通常是稅收或調(diào)整后現(xiàn)金基礎(chǔ)),這常常被理解為是對(duì)GAAP“簡化”的備選方案。
四、澳大利亞和新西蘭推行中小企業(yè)差別財(cái)務(wù)報(bào)告模式的努力
澳大利亞《公司法》規(guī)定了公司的財(cái)務(wù)報(bào)告框架,尚未專門針對(duì)中小企業(yè)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。公司被分為大型公司和小型公司兩類。小公司通常不需編制法定財(cái)務(wù)報(bào)表。除了小型控股公司外,所有公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都須經(jīng)審計(jì);除非股東或澳大利亞證券交易委員會(huì)要求,小型私有企業(yè) {11} (外資控股除外)一般不提供財(cái)務(wù)報(bào)告。一般而言,非報(bào)告主體主要有以下特征:管理者和業(yè)主為同一個(gè)人;貸款人或債權(quán)人無須分析財(cái)務(wù)報(bào)告即可獲得財(cái)務(wù)信息;屬于私有(非上市或非涉及公眾利益)企業(yè)。其財(cái)務(wù)報(bào)告的格式與內(nèi)容由業(yè)主和編報(bào)者決定。當(dāng)小企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí),需遵循澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(AAS)。
新西蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICANZ)于1994年了“差別報(bào)告框架”(Framework For Differential Reporting),并于1997年3月修訂。允許具備資格的會(huì)計(jì)主體 {12}完全或部分免除對(duì)特殊財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(FRSs,確認(rèn)、計(jì)量和披露等)和標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告(SSAPs)的遵守。符合差別報(bào)告的會(huì)計(jì)主體全部免除下列報(bào)告準(zhǔn)則:現(xiàn)金流量表(FRS10);所得稅會(huì)計(jì)(SSAP12);研究與開發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)(SSAP13);分部財(cái)務(wù)報(bào)告(SSAP23);財(cái)務(wù)票據(jù)信息的披露(FRS31);可豁免部分其他報(bào)告準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)主體利用差別報(bào)告豁免時(shí),必須披露相關(guān)的豁免事實(shí)。差別報(bào)告框架已于1997年4月得到1994年6月成立的、旨在協(xié)調(diào)澳大利亞與新西蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新西蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)審委員會(huì)(Accounting Standards Review Board,ASRB)的默許。隨著差別報(bào)告制度的引入,新西蘭中小企業(yè)日漸從過多的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中得到解脫。
五、日本和我國香港地區(qū)規(guī)范中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告行為的努力
日本沒有為小企業(yè)制定特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但依公司規(guī)模和地位不同,作出了不同的審計(jì)要求;小企業(yè)采用現(xiàn)金制會(huì)計(jì)。我國香港特別行政區(qū)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(HKSA)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,私營公司 {13}必須提交其年度報(bào)告,但不必提交已審財(cái)務(wù)報(bào)表。公司財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容由《企業(yè)法令和標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告》(SSAPs)規(guī)定,如未遵守將導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師在報(bào)告中披露。除了根據(jù)SSAP 15免除每年?duì)I業(yè)額或總收入少于2000萬港幣的會(huì)計(jì)主體編制現(xiàn)金流量表的義務(wù)外,對(duì)小型會(huì)計(jì)主體無其他差別規(guī)定。
六、我國推行中小企業(yè)差別財(cái)務(wù)報(bào)告模式的努力:《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》簡評(píng)
我國財(cái)政部于2004年4月27日了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(下稱“該制度”) {14}。該制度僅適用于單一主體的個(gè)別報(bào)表,以個(gè)人獨(dú)資及合伙形式設(shè)立的小企業(yè)可參照執(zhí)行,不適用于證券公司、保險(xiǎn)公司(執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》)和中介機(jī)構(gòu)(如律師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所);小企業(yè)可選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,但不能再轉(zhuǎn)回該制度;如轉(zhuǎn)為上市公司或連續(xù)三年不符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)改為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,也不能再轉(zhuǎn)回。該制度借鑒國際會(huì)計(jì)界規(guī)范小企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn),對(duì)相同的交易事項(xiàng)盡可能采用與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相一致的政策;本著“減輕小企業(yè)負(fù)擔(dān)、方便其在不同準(zhǔn)則體系的轉(zhuǎn)換、滿足其報(bào)表使用者的要求、充分體現(xiàn)其自身特點(diǎn)”和適度謹(jǐn)慎原則,僅要求對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備;采用應(yīng)付稅款法核算所得稅而不單獨(dú)核算時(shí)間性差異的影響,部分實(shí)現(xiàn)了與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào);對(duì)存貨、長期股權(quán)投資等采用簡便核算方法;對(duì)現(xiàn)金流量表的編制采取備選政策,允許小企業(yè)自行選擇是否編制現(xiàn)金流量表。筆者認(rèn)為,(1)小企業(yè)隨時(shí)可能發(fā)生規(guī)模變化,對(duì)轉(zhuǎn)回該制度的限制、強(qiáng)調(diào)規(guī)范對(duì)象“不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)及以合伙形式設(shè)立的小企業(yè)”等不盡科學(xué)、合理,對(duì)于原為大中型企業(yè)、因“縮水”而預(yù)期不再能“壯大”的小企業(yè)而言,顯失公平。(2)與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)不夠充分,未對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)戎丶{稅目的的小規(guī)模納稅企業(yè)或微型企業(yè)作出具體規(guī)范,降低了可操作性。(3)對(duì)于非貨幣易、債務(wù)重組等非日常業(yè)務(wù)的規(guī)范不明確,僅要求參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理,不利于不同規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)信息相互比較。(4)豈能一個(gè)“簡”字了之?小企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的,以及操縱盈余的路徑、目標(biāo)和做法都與大中型企業(yè)有著顯著的區(qū)別,不應(yīng)只是簡單地將其簡化處置,現(xiàn)金流量表更是不應(yīng)簡化到“可以沒有”的地步。
七、小結(jié)與啟示
從上述國際比較看,國際會(huì)計(jì)組織和部分發(fā)達(dá)國家傾向于單獨(dú)為中小企業(yè)制定財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,在此方面,似乎英聯(lián)邦國家領(lǐng)先一步,如英國率先了專門的小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。國際會(huì)計(jì)界普遍傾向于通過簡化披露內(nèi)容、將某些對(duì)于大企業(yè)強(qiáng)制要求披露的信息列為自愿提供、采取差別財(cái)務(wù)報(bào)告模式或?qū)π∫?guī)模企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告部分豁免(如免于審計(jì)、免于呈報(bào)現(xiàn)金流量表)、采用納稅或現(xiàn)金制基礎(chǔ)等,來減輕中小企業(yè)的報(bào)告負(fù)擔(dān),使“運(yùn)用于中小企業(yè)的報(bào)告準(zhǔn)則盡可能簡明易懂、便于使用、利于標(biāo)準(zhǔn)化,側(cè)重納稅目的,能夠提供管理信息,能足夠靈活地適應(yīng)企業(yè)的成長與經(jīng)營環(huán)境”,這些思路和做法對(duì)于我國制定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有重要借鑒意義。
當(dāng)然,在借鑒國際上規(guī)范中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)時(shí),應(yīng)注意分析各國采取相應(yīng)措施的特定社會(huì)背景,關(guān)注制度差異,考慮我們的消化能力,不可盲目“跟風(fēng)”。筆者不主張對(duì)中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告一味地簡化,否則又會(huì)誤入“矯枉過正”的老路。在我國高度強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)信息可靠性質(zhì)量的“大合奏”中,是不應(yīng)出現(xiàn)“過分隨意的財(cái)務(wù)報(bào)告”的“不和諧音符”的。小企業(yè)會(huì)計(jì)制度不應(yīng)僅是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或行業(yè)會(huì)計(jì)制度的簡單濃縮版,筆者也不贊同過分地 “關(guān)照”中小企業(yè)。對(duì)于已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的中小企業(yè)變?yōu)樾∑髽I(yè)、且預(yù)期在未來若干年內(nèi)不能再轉(zhuǎn)回的,筆者建議應(yīng)允許其選用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,并采用未來適用法,無需計(jì)算此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)。惟其如此,方可解決同一主體業(yè)務(wù)適用不同會(huì)計(jì)規(guī)范、不便操作等缺憾,也可為其向大企業(yè)或上市公司的轉(zhuǎn)換提供適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)基礎(chǔ)。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] [英]尼克西國際審計(jì)事務(wù)所.國際財(cái)務(wù)報(bào)告[M].葉陳剛主譯.大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2000.
[2] 葛家澍,陳少華.財(cái)政部重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研課題系列叢書(2002).改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告問題研究[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
[3] 汪祥耀.英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與比較[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,2002.
[4] 余應(yīng)敏.中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告行為:理論與實(shí)證[D].北京:中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院博士學(xué)位論文,2005.
[5] 陳毓圭,應(yīng)唯.關(guān)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)國際指南[J].會(huì)計(jì)研究,2001(12).
[6] 邵毅平.關(guān)于有差別的財(cái)務(wù)報(bào)告揭示問題研究[J].財(cái)經(jīng)論叢,2003(2).
[7] CICA. Financial Reporting by Small Business Enterprises: Executive Summary, from 省略.
[8] Glenn Cheney. Differential Accounting: Problems & Possibilities, Financial Executive, March/April 2004.
劉小明教授簡介
劉小明,1956年出生于山西臨縣;現(xiàn)任山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授,碩士研究生導(dǎo)師,山西財(cái)經(jīng)大學(xué)MBA學(xué)院副院長;學(xué)術(shù)職務(wù)有中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)員,山西省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)理事,山西省工業(yè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合會(huì)改革和管理專業(yè)委員會(huì)常務(wù)委員,山西省人文社會(huì)科學(xué)重點(diǎn)研究基地――山西財(cái)經(jīng)大學(xué)晉商研究院研究員等。
關(guān)鍵詞：披露；伴生；融合
中圖分類號(hào)：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）02-0-01
一、情況描述
從2005年A股上市公司開始披露獨(dú)立社會(huì)責(zé)任報(bào)告至2008年，其方式基本上都采用單獨(dú)。2008年12月，上交所《披露工作的通知》后，許多企業(yè)采取了與財(cái)務(wù)報(bào)告一同披露的方式。2009年共195家企業(yè)將企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告共同，占當(dāng)年總量的48%。如圖1所示。
圖1 2009年社會(huì)責(zé)任報(bào)告情況
二、從社會(huì)責(zé)任報(bào)告產(chǎn)生過程看與財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)系
第一階段，在財(cái)務(wù)報(bào)告中不披露社會(huì)責(zé)任信息；第二階段，在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露部分社會(huì)責(zé)任信息；第三階段，在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)確認(rèn)部分社會(huì)責(zé)任相關(guān)的內(nèi)容，在附注中披露部分社會(huì)責(zé)任信息；第四階段，單獨(dú)設(shè)置社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行專門披露。
圖2 獨(dú)立社會(huì)責(zé)任報(bào)告產(chǎn)生過程圖
單獨(dú)披露企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告是目前會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)選擇。一方面，社會(huì)責(zé)任信息越來越被利益相關(guān)者所重視，必須專門披露；另一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)受到自身假設(shè)和計(jì)量技術(shù)限制進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)顯得力不從心。納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的交易和事項(xiàng)只能是歷史和財(cái)務(wù)的，而非歷史的、非財(cái)務(wù)的數(shù)據(jù)和信息就會(huì)被擠到或推到表外，其中一部分很有用但無法正確定義和計(jì)量的信息可能就這樣消失了①。目前來看，我國正處于第三階段與第四階段之間。
必須認(rèn)清的是，與社會(huì)責(zé)任報(bào)告披露實(shí)踐大踏步向前相對(duì)應(yīng)的是，我國報(bào)告披露規(guī)范的建立嚴(yán)重滯后，因此加強(qiáng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中財(cái)務(wù)信息含量成為必然。
三、從報(bào)告內(nèi)容上來看兩者的關(guān)系
聯(lián)系主要表現(xiàn)在：
1.相互借鑒，互相影響。社會(huì)責(zé)任報(bào)告編制標(biāo)準(zhǔn)吸收和借鑒了財(cái)務(wù)報(bào)告的編制理念。例如，全球報(bào)告倡議組織（GRI）公布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告框架，同ACCA、KPMG、AICPA等世界知名會(huì)計(jì)組織合作，吸收財(cái)務(wù)報(bào)告框架的經(jīng)驗(yàn)，在諸多方面均有類似。
2.兩者各有側(cè)重，內(nèi)容互為補(bǔ)充。例如，上交所的披露指引中要求除在財(cái)務(wù)年報(bào)中披露每股收益的基礎(chǔ)上，在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露為社會(huì)創(chuàng)造的每股社會(huì)貢獻(xiàn)值，一定程度上幫助社會(huì)公眾全面地了解企業(yè)為利益相關(guān)者所創(chuàng)造的社會(huì)價(jià)值。
區(qū)別主要表現(xiàn)在：
1.國際趨同的進(jìn)程不同。社會(huì)責(zé)任報(bào)告的報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)很多，但卻仍沒有形成統(tǒng)一的模式。在我國A股上市公司中，雖已呈現(xiàn)普遍采用GRI3編制標(biāo)準(zhǔn)的趨勢，但類似寶鋼股份這樣付諸編制實(shí)踐的公司仍不多。反觀財(cái)務(wù)報(bào)告框架的國際趨同腳步明顯領(lǐng)先于社會(huì)責(zé)任報(bào)告。
2.對(duì)披露的限制不同。社會(huì)責(zé)任報(bào)告目前仍是自愿披露，并沒有強(qiáng)制披露，因此披露與否除會(huì)影響企業(yè)道德責(zé)任外，并不會(huì)帶來法律責(zé)任。反觀財(cái)務(wù)報(bào)告則受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)的限制，必須在規(guī)定時(shí)間內(nèi)按照一定規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)編制披露。
3.報(bào)告內(nèi)容、手段、作用差別較大。社會(huì)責(zé)任報(bào)告是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)等業(yè)績的綜合性報(bào)告，且采用了定性、定量等多種報(bào)告手段，是面向利益相關(guān)者溝通的重要手段；反觀財(cái)務(wù)報(bào)告，則以企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)績?yōu)橹饕獔?bào)告內(nèi)容。
4.報(bào)告的編制過程不同。財(cái)務(wù)報(bào)告編制主要是以財(cái)務(wù)人員為主，而社會(huì)責(zé)任報(bào)告則需要更多的部門參與，除財(cái)務(wù)人員外，人事、生產(chǎn)、銷售等方面的專業(yè)人員也是必須的。
5.報(bào)告的時(shí)間效應(yīng)不同。財(cái)務(wù)報(bào)告一般主要報(bào)告某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)濟(jì)業(yè)績，一般反映的是企業(yè)短期經(jīng)營情況。社會(huì)責(zé)任報(bào)告則由于報(bào)告范圍廣、信息含量大，因而具有更強(qiáng)的未來的指向性，更能幫助判斷企業(yè)的遠(yuǎn)景。
四、未來的發(fā)展預(yù)測
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)計(jì)量手段并不僅限于貨幣計(jì)量，會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史告訴我們，計(jì)量技術(shù)經(jīng)歷了從實(shí)物計(jì)量逐漸到貨幣計(jì)量的過程，有理由相信，不久的將來一定能找到一個(gè)中間媒介將社會(huì)責(zé)任信息轉(zhuǎn)化為可計(jì)量的會(huì)計(jì)信息。因此，當(dāng)計(jì)量技術(shù)解決之日就是社會(huì)責(zé)任報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告融合之時(shí)，這種融合也絕不是單純的簡單合并，而是內(nèi)涵與外延的最大統(tǒng)一。
注釋：
①占美松.表外披露概念框架[J].當(dāng)代會(huì)計(jì)評(píng)論，2009（1）.
參考文獻(xiàn)：
[1]李正.企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露研究[D].廈門大學(xué)博士學(xué)位論文，2007.
[2]吳聯(lián)生.投資者對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息需求的調(diào)查分析[J].經(jīng)濟(jì)研究，2000（4）.
[3]殷格非.CSR報(bào)告與傳統(tǒng)年度報(bào)告的十大區(qū)別[J].WTO經(jīng)濟(jì)導(dǎo)刊，2009（4）.
【論文摘要】 為了向投資者提供財(cái)務(wù)信息，滿足社會(huì)了解企業(yè)經(jīng)營成果和企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要，企業(yè)要定期出財(cái)務(wù)報(bào)告。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷很多，難以滿足經(jīng)營者、尤其最高管理當(dāng)局獨(dú)特的信息需求。本文就如何通過建立一系列相關(guān)內(nèi)部報(bào)告來彌補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)告的不足，提出了一些見解。
現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，主要定位于向投資者提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，以及滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果、企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。財(cái)務(wù)報(bào)告的多重目的，造成了現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的諸多缺陷，理論界和實(shí)務(wù)界也一直致力于研究和改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告。但對(duì)于何謂管理報(bào)告，一套完整的管理報(bào)告應(yīng)包含哪些內(nèi)容，如何建立管理報(bào)告體系等實(shí)際問題感到困惑。本文試圖從分析現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告信息和經(jīng)營管理當(dāng)局需求信息的差異人手，逐步分析管理報(bào)告的目標(biāo)和內(nèi)容，提出建立企業(yè)內(nèi)部管理報(bào)告的設(shè)想，以及建立管理報(bào)告的意義和難點(diǎn)，以期在企業(yè)實(shí)踐中建立其自身的內(nèi)部管理報(bào)告體系提供幫助，也為財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)提供參考。
一、 現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告信息和經(jīng)營管理當(dāng)局需求信息的差異
(一)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成
企業(yè)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告，主要由財(cái)務(wù)報(bào)表(如資產(chǎn)負(fù)債表、利潤及利潤分配表、現(xiàn)金流量表等)、報(bào)表附注(如會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋等)、財(cái)務(wù)情況說明書，以及有關(guān)市場競爭狀況、管理層討論與分析等其他相關(guān)內(nèi)容構(gòu)成。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說明書部分，主要報(bào)告受托人對(duì)受托責(zé)任的履行情況，投資者決策所用的信息則包含全部內(nèi)容。如圖1所示：
從圖1可以看出，企業(yè)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告主要反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，其目的在于滿足投資者等相關(guān)信息使用群體的需要。
(二)經(jīng)營管理者對(duì)信息的需求
經(jīng)營管理當(dāng)局需求的信息復(fù)雜多變，概括起來，主要有如下幾種類型：(1)報(bào)告資源受托責(zé)任的履行。由財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息構(gòu)成，包括財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)報(bào)表附注所反映的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，基于歷史成本基礎(chǔ)上完成。(2)對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析。主要分析財(cái)務(wù)、經(jīng)營和業(yè)績數(shù)據(jù)變動(dòng)的原因主要趨勢、特征，以及對(duì)未來的影響。(3)預(yù)算控制和業(yè)績評(píng)價(jià)信息，包括全面預(yù)算管理、各成本費(fèi)用中心、利潤中心和投資中心的績效評(píng)價(jià)等方面的信息。(4)前瞻性信息。主要是機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)信息，包括主要趨勢所引起的機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)，管理層的計(jì)劃，關(guān)鍵性的成功因素，實(shí)際的業(yè)績和以前預(yù)計(jì)的機(jī)遇、風(fēng)險(xiǎn)和管理計(jì)劃之間的比較。(5)公司宏觀信息。主要是公司經(jīng)營目標(biāo)與預(yù)計(jì)之檢討，公司戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)程度，行業(yè)競爭和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對(duì)公司的影響。(6)內(nèi)部財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策信息。主要是投資決策信息、單向產(chǎn)品(服務(wù))盈利能力及其敏感性分析，資產(chǎn)價(jià)值及質(zhì)量信息，組織資本及其優(yōu)勢，績效評(píng)價(jià)及控制等。可見，經(jīng)營管理當(dāng)局所需信息范圍廣、內(nèi)容詳細(xì)，與企業(yè)外部財(cái)務(wù)報(bào)告使用者相比更具獨(dú)特性，有其特定的需求目標(biāo)。許多信息涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，財(cái)務(wù)報(bào)告信息只是經(jīng)營管理當(dāng)局所需信息的一部分兩者之間差異較大。因此，為了及時(shí)準(zhǔn)確地滿足經(jīng)營管理當(dāng)局的信息需求，建立企業(yè)內(nèi)部的管理報(bào)告體系便成為一種必然但是，由于理論和實(shí)務(wù)研究多集中于財(cái)務(wù)報(bào)告和改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，研究管理報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容很少涉及，管理會(huì)計(jì)又多注重于研究成本確認(rèn)、決策分析、最佳激勵(lì)方式、業(yè)績考核方案的選擇等管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法，所以，何謂管理報(bào)告，如何建立一套完整的管理報(bào)告，便成了實(shí)踐中的一個(gè)難題。
二、企業(yè)內(nèi)部管理報(bào)告的目標(biāo)和內(nèi)容分析
管理報(bào)告的總目標(biāo)是及時(shí)準(zhǔn)確地滿足經(jīng)營管理當(dāng)局的信息需求。但經(jīng)營管理當(dāng)局所需信息范圍較廣，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告可以滿足其中部分信息，因此，管理報(bào)告應(yīng)該滿足其中另外部分，財(cái)務(wù)報(bào)告和管理報(bào)告應(yīng)互為補(bǔ)充、相互依存，形成企業(yè)完整的內(nèi)部管理報(bào)告和外部財(cái)務(wù)報(bào)告體系。這里，以單項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)在企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值創(chuàng)造為例(見圖2)來進(jìn)行分析。
從圖2可看出，企業(yè)對(duì)外提供有關(guān)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)際上是報(bào)告其不同產(chǎn)品或服務(wù)為股東所創(chuàng)造的價(jià)值。企業(yè)在決定經(jīng)營這些產(chǎn)品或服務(wù)以前，首先面臨產(chǎn)品或服務(wù)的投資決策選擇凈現(xiàn)值、風(fēng)險(xiǎn)因素、報(bào)酬率等管理會(huì)計(jì)指標(biāo)開始在決策分析中使用；而決定投資后，企業(yè)又要對(duì)不同產(chǎn)品或服務(wù)的邊際貢獻(xiàn)、敏感性等進(jìn)行分析，以選擇不同的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策這些構(gòu)成了企業(yè)決策報(bào)告的主要內(nèi)容。在日常經(jīng)營過程中，企業(yè)通過對(duì)預(yù)算目標(biāo)的層層分解和落實(shí)，與各個(gè)不同的責(zé)任主體簽訂業(yè)績目標(biāo)實(shí)行管理控制，并定期或不定期的報(bào)告其預(yù)算執(zhí)行情況，分析其預(yù)算與實(shí)際、實(shí)際與行業(yè)標(biāo)桿值之間的差異，這些構(gòu)成了企業(yè)責(zé)任報(bào)告的主要內(nèi)容。面對(duì)日益激烈的競爭環(huán)境和客戶需求的多樣和差異，企業(yè)將傳統(tǒng)的產(chǎn)品或服務(wù)經(jīng)營改為及時(shí)滿足客戶需求，因而客戶對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)的滿意度，客戶對(duì)企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值、何種類型(如商業(yè)客戶、政府客戶、個(gè)人客戶等)或地區(qū)的客戶是企業(yè)的主要價(jià)值來源，預(yù)計(jì)何種類型或地區(qū)客戶的價(jià)值創(chuàng)造，提供給每類客戶所耗費(fèi)的單位成本等信息，以及許多不用或不能用貨幣進(jìn)行計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)信息(例如客戶群體的消費(fèi)偏好、產(chǎn)品和服務(wù)的改進(jìn)和重新設(shè)計(jì)等)，構(gòu)成了企業(yè)價(jià)值報(bào)告的主要內(nèi)容。因此，除對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告外，企業(yè)內(nèi)部的管理報(bào)告體系包含三方面內(nèi)容，即決策報(bào)告、責(zé)任報(bào)告和價(jià)值報(bào)告，三者構(gòu)成了完整的內(nèi)部管理報(bào)告體系。其中，決策報(bào)告的目標(biāo)是為企業(yè)投資決策、財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策選擇提供信息，責(zé)任報(bào)告則為責(zé)任主體的業(yè)績評(píng)價(jià)提供依據(jù)，價(jià)值報(bào)告為跟蹤客戶和市場、改變競爭策略提供大量的信息。三者的總體目標(biāo)是一致的，都是為了滿足經(jīng)營管理當(dāng)局的信息需求。
三、建立企業(yè)內(nèi)部管理報(bào)告的設(shè)想
(一)建立企業(yè)內(nèi)部管理報(bào)告應(yīng)分析的信息
管理報(bào)告的目標(biāo)和內(nèi)容，提供了建立企業(yè)內(nèi)部管理報(bào)告的方向，但要建立企業(yè)內(nèi)部的管理報(bào)告體系，還需要分析決策報(bào)告、責(zé)任報(bào)告、價(jià)值報(bào)告這三者的報(bào)告基礎(chǔ)、報(bào)告運(yùn)行和報(bào)告呈報(bào)。
1 艮告基礎(chǔ)。決策報(bào)告面臨投資決策選擇時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金流量、凈現(xiàn)值、風(fēng)險(xiǎn)因素、報(bào)酬率等指標(biāo)；面臨財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策選擇時(shí)，則主要報(bào)告邊際貢獻(xiàn)、敏感程度等因素。因此，決策報(bào)告以時(shí)間價(jià)值、本量利要素和成本分?jǐn)倿榛A(chǔ)報(bào)告要素。企業(yè)通常在評(píng)價(jià)投資中心、利潤中心和成本費(fèi)用中心的業(yè)績時(shí)，需要報(bào)告邊際貢獻(xiàn)、部門經(jīng)理可控邊際、投資報(bào)酬率、剩余收益等指標(biāo)，同時(shí)報(bào)告這些指標(biāo)與預(yù)算目標(biāo)、行業(yè)標(biāo)桿值的差異及原因等相關(guān)內(nèi)容，故責(zé)任報(bào)告是以可控資源和責(zé)權(quán)利結(jié)合為基礎(chǔ)報(bào)告要素。價(jià)值報(bào)告則重視客戶的價(jià)值創(chuàng)造和預(yù)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造，以及一些不用或不能用貨幣進(jìn)行計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，因此主要以歷史成本信息結(jié)合經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)為基礎(chǔ)報(bào)告要素。
2．報(bào)告運(yùn)行。決策報(bào)告涉及時(shí)間價(jià)值、量本利要素和成本分?jǐn)偅室詢r(jià)值和非價(jià)值為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并以貨幣和非貨幣進(jìn)行計(jì)量；而責(zé)任報(bào)告關(guān)注可控資源在不同主體的受托責(zé)任，因此主要以可控貢獻(xiàn)邊際及其過程為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并結(jié)合財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息；價(jià)值報(bào)告的運(yùn)行稍稍復(fù)雜，其客戶的價(jià)值創(chuàng)造和預(yù)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造將以價(jià)值實(shí)現(xiàn)及其過程為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)則不能通過現(xiàn)金進(jìn)行計(jì)量，其所提供的信息可能細(xì)致到每一項(xiàng)具體活動(dòng)，并允許采用多種計(jì)量方法來描述這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的各個(gè)方面，以更準(zhǔn)確地反映經(jīng)營活動(dòng)的全貌，有助于對(duì)客戶及其行為對(duì)企業(yè)的影響作出整體評(píng)價(jià)。
3．報(bào)告呈報(bào)。決策報(bào)告主要向企業(yè)的決策機(jī)構(gòu)呈報(bào)投資、更新改造等資本性支出活動(dòng)，以及單項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)的貢獻(xiàn)邊際、敏感程度、安全邊際分析等相關(guān)決策活動(dòng)所需的信息；責(zé)任報(bào)告則需要逐級(jí)向責(zé)任主體呈報(bào)責(zé)任人在授權(quán)范圍內(nèi)的責(zé)任業(yè)績實(shí)現(xiàn)程度，并報(bào)告實(shí)際與預(yù)算、實(shí)際與行業(yè)標(biāo)桿的差異及其改進(jìn)措施；價(jià)值報(bào)告重點(diǎn)向經(jīng)營管理當(dāng)局呈報(bào)客戶創(chuàng)造的價(jià)值、價(jià)值的實(shí)現(xiàn)過程、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制、例外信息和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制等。
(二)建立企業(yè)內(nèi)部管理報(bào)告的程序
通過分析決策報(bào)告、責(zé)任報(bào)告、價(jià)值報(bào)告三種報(bào)告的基礎(chǔ)、運(yùn)行和呈報(bào)，為構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部完整的管理報(bào)告體系奠定了基礎(chǔ)。企業(yè)建立內(nèi)部管理報(bào)告體系，還應(yīng)從如下幾方面努力。
1．以明確各“用戶”需求為起點(diǎn)。企業(yè)內(nèi)部各“用戶”需求的差異，導(dǎo)致決策報(bào)告、責(zé)任報(bào)告、價(jià)值報(bào)告等三種類型管理報(bào)告的內(nèi)容各異、目標(biāo)不同，因此，明確各層“用戶”的期望和需求，是企業(yè)建立管理報(bào)告體系的首要任務(wù)。從組織的層面上講，管理報(bào)告的最高級(jí)“用戶”是企業(yè)的最高管理層，它承擔(dān)著為股東創(chuàng)造財(cái)富的重任，整個(gè)管理報(bào)告體系將以此需求為起點(diǎn)進(jìn)行研究和設(shè)計(jì)，因此，明確最高管理層的信息需求將非常重要。在此基礎(chǔ)上，再將相關(guān)信息目標(biāo)進(jìn)行分解和落實(shí)，以保證職能部門、分公司、事業(yè)部、子公司等信息需求主體都很清楚自身對(duì)管理報(bào)告的定位。實(shí)際分解和落實(shí)各層“用戶”信息目標(biāo)時(shí)，需要注意“用戶”的權(quán)力、責(zé)任等因素對(duì)管理報(bào)告的影響。一般是基層單位的信息盡量詳細(xì)，最高經(jīng)營管理當(dāng)局則只需關(guān)注重點(diǎn)和例外事項(xiàng)，各“用戶”之間所報(bào)告的信息既有區(qū)別又有聯(lián)系，形成管理報(bào)告信息的一個(gè)有機(jī)整體。同時(shí)，整合、評(píng)估現(xiàn)行相關(guān)報(bào)告體系亦很重要。企業(yè)通過關(guān)注既有報(bào)告的種類、制作流程、內(nèi)部交流途徑、信息可使用性與準(zhǔn)確性、報(bào)告的及時(shí)性以及例外和風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)預(yù)警報(bào)告渠道，可以確定擬保留使用的管理報(bào)告、需要修訂和新增的管理報(bào)告、新增管理報(bào)告與原管理報(bào)告的銜接等重大問題，以最大限度利用現(xiàn)有報(bào)告體系，保持管理的延續(xù)性，最終滿足“用戶”的信息需求。
2．確定管理報(bào)告的設(shè)計(jì)原則和報(bào)告框架。由于決策報(bào)告、責(zé)任報(bào)告、價(jià)值報(bào)告的最終目標(biāo)是滿足經(jīng)營管理當(dāng)局的信息需求，因此設(shè)計(jì)這些管理報(bào)告的基本原則和要求就非常清楚。首先是實(shí)用性。同時(shí)，管理報(bào)告不能像財(cái)務(wù)報(bào)告那樣按月份為基本單位，它具有強(qiáng)烈的時(shí)效性，應(yīng)具備隨時(shí)報(bào)告相關(guān)信息的功能，因此第二個(gè)原則和要求是及時(shí)性。由于最高管理當(dāng)局重點(diǎn)依靠這些管理報(bào)告進(jìn)行決策，因此其信息的質(zhì)量就要求非常高，否則將導(dǎo)致嚴(yán)重的后果，故管理報(bào)告的第三個(gè)原則和要求是準(zhǔn)確性。
至于管理報(bào)告的報(bào)告框架，盡管因決策報(bào)告、責(zé)任報(bào)告、價(jià)值報(bào)告的具體目標(biāo)和內(nèi)容有差異，但總體來說，首先要求報(bào)告突出重點(diǎn)事項(xiàng)。由于及時(shí)性的要求，管理報(bào)告不可能像財(cái)務(wù)報(bào)告那樣有固定的報(bào)表結(jié)構(gòu)和報(bào)表項(xiàng)目，有時(shí)候可能是一件事項(xiàng)的描述，有時(shí)候可能是一些數(shù)據(jù)的傳遞，但并不表明管理報(bào)告可以不要自己的架構(gòu)，我們可以將重點(diǎn)和關(guān)鍵的報(bào)告內(nèi)容列為管理報(bào)告的第一項(xiàng)目要素。其次，常規(guī)的管理報(bào)告框架可以按照決策報(bào)告、責(zé)任報(bào)告、價(jià)值報(bào)告的具體目標(biāo)和內(nèi)容進(jìn)行設(shè)計(jì)。比如責(zé)任報(bào)告的報(bào)告框架就可以包括報(bào)告要素、預(yù)算數(shù)、實(shí)際數(shù)、差異、差異原因、改進(jìn)措施等內(nèi)容。第三，具體明細(xì)項(xiàng)目的報(bào)告框架，可以借助財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)成架構(gòu)或根據(jù)需要進(jìn)行設(shè)計(jì)。按照這三項(xiàng)措施的基本要求，企業(yè)就可以建立起自己的管理報(bào)告框架體系。
3．?dāng)M訂具體的管理報(bào)告。根據(jù)已明確的信息需求和管理報(bào)告基本框架，擬定具體的管理報(bào)告便不再是一件難事，只需擬定一個(gè)各“用戶”對(duì)管理報(bào)告的需求目錄，再制定管理報(bào)告的總體要求、編制要求、報(bào)送要求、數(shù)據(jù)來源、例外信息及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警報(bào)告等相關(guān)內(nèi)容，便可以構(gòu)建一個(gè)具體的管理報(bào)告體系。
四、建立企業(yè)內(nèi)部管理報(bào)告的意義及難點(diǎn)
(一)建立企業(yè)內(nèi)部管理報(bào)告的意義
構(gòu)建企業(yè)管理報(bào)告體系，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)、內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的完善、科學(xué)正確的決策、合理的績效評(píng)價(jià)、改進(jìn)對(duì)客戶的服務(wù)等具有重要意義。主要體現(xiàn)在：(1)企業(yè)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的努力，一直是從外部的角度進(jìn)行研究與分析，分析管理報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)系，而從經(jīng)營管理當(dāng)局的角度提出對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)，將更具探索性意義，也為完善財(cái)務(wù)報(bào)告的理論和方法提供了新的思路；(2)企業(yè)內(nèi)部管理控制的研究一直從授權(quán)與分析、不相容職務(wù)的分離等角度進(jìn)行，但其最終效果缺乏直接的體現(xiàn)，通過研究內(nèi)部管理報(bào)告體系，可以實(shí)現(xiàn)責(zé)任主體的層層目標(biāo)控制；(3)科學(xué)的決策來源于對(duì)事實(shí)的清晰分析和判斷，信息的充分和準(zhǔn)確、客戶前沿信息的及時(shí)反饋，管理報(bào)告在其中起著非常關(guān)鍵的作用；(4)全面預(yù)算管理與績效管理的結(jié)合，可以更好地凋動(dòng)責(zé)任主體的積極性，這需要管理報(bào)告提供相應(yīng)的信息；(5)來源于客戶價(jià)值創(chuàng)造和預(yù)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造的報(bào)告，可以更好地贏得市場和改進(jìn)對(duì)客戶的服務(wù)。
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告注重體現(xiàn)其可計(jì)量性、可靠性和相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)，注重對(duì)企業(yè)有形資產(chǎn)反映和分析。隨著科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)進(jìn)入全速發(fā)展的階段，信息技術(shù)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)在企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)中的比重越來越大，在提升企業(yè)價(jià)值方面的作用逐漸超過了其他有形資產(chǎn)。可以這樣說，軟性資產(chǎn)才是企業(yè)存亡和參與市場競爭的資本。無形資產(chǎn)相對(duì)于有形資產(chǎn)來說，其顯著特征就是會(huì)計(jì)計(jì)量的復(fù)雜性和未來經(jīng)濟(jì)效益的不確定性，這也是部分導(dǎo)致傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)其不予以重點(diǎn)分析的原因。沒有注重非財(cái)務(wù)信息的披露。財(cái)務(wù)信息對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制具有十分重要的作用，但是財(cái)務(wù)信息不能有效說明企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和價(jià)值增長的動(dòng)態(tài)過程，財(cái)務(wù)信息的短期性使其在說明企業(yè)長遠(yuǎn)價(jià)值時(shí)缺乏說服力。良好的財(cái)務(wù)指標(biāo)只能說明企業(yè)過去和目前的良好的經(jīng)營狀況，但是不能排除企業(yè)短期的優(yōu)良財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況會(huì)影響長遠(yuǎn)價(jià)值增長的可能。因此，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中加入一定比重的非財(cái)務(wù)信息就顯得很有必要，只有把財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)有機(jī)的結(jié)合，才能發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的摘要作用。
傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息的可靠性和真實(shí)性受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的影響較大。一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的部分內(nèi)容只能進(jìn)行估計(jì)，這本身就存在這不確定性；另一方面，企業(yè)管理者或者企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員有時(shí)候?yàn)榱似髽I(yè)或個(gè)人利益，會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告加以一定程度的粉飾，加大了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失準(zhǔn)的可能。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)措施分析加強(qiáng)對(duì)未來預(yù)測信息的預(yù)測和分析。歷史財(cái)務(wù)信息對(duì)于企業(yè)決策制定者來說固然重要，但是能夠決定企業(yè)未來前景的卻是未來信息。投資者考慮投資一個(gè)企業(yè)，必然會(huì)慎重的分析這家企業(yè)的未來盈利能力和投資風(fēng)險(xiǎn)因素。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該更多的披露未來預(yù)測信息，預(yù)測企業(yè)未來的盈利能力和現(xiàn)金流狀況，讓企業(yè)自身、政府以及社會(huì)投資者更好的了解論文企業(yè)光明的發(fā)展前景，以獲得政府的政策支持和增強(qiáng)社會(huì)投資者的投資信心。從西方發(fā)達(dá)國家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告變革的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，編制完整的財(cái)務(wù)預(yù)測報(bào)告對(duì)我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告變革具有重大的借鑒意義。改變我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和損益表為主要內(nèi)容的局面，拓寬財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露范圍和內(nèi)容。
未來的財(cái)務(wù)報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的變革，要求企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告在及時(shí)提供三種基本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的同時(shí)，還需要及時(shí)披露企業(yè)經(jīng)營社會(huì)邊際成本。除此之外，適當(dāng)增加報(bào)表附注，為財(cái)務(wù)信息使用者提供更多的表外信息，滿足其對(duì)企業(yè)信息的了解和需求。但是，需要注意的一點(diǎn)就是，上述舉措必然會(huì)增加企業(yè)的成本，所以在進(jìn)行上述內(nèi)容的調(diào)整時(shí)一定要堅(jiān)持效益最大化原則，同時(shí)也不能超出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度。健全有效的內(nèi)部控制在保證公司財(cái)產(chǎn)安全與完整、確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性、控制風(fēng)險(xiǎn)等方面都有著很重要的作用。隨著經(jīng)濟(jì)一體化的不斷發(fā)展和企業(yè)體制的不斷深化改革，再加上我國加入了WTO，國內(nèi)市場將進(jìn)一步擴(kuò)大開放，我國企業(yè)面臨著國內(nèi)和國際的雙重壓力。如何分析、防范和控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制制度建設(shè)的重要依據(jù)。隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，要求企業(yè)加快信息化、市場化建設(shè)和管理理念創(chuàng)新、完善和建立現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部控制制度，努力做到與世界接軌，以完善的內(nèi)部控制去系統(tǒng)推進(jìn)企業(yè)體制的深化改革。會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制制度的核心內(nèi)容，良好的內(nèi)部控制制度可以降低財(cái)務(wù)造假機(jī)率，保證企業(yè)對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，也可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度中的缺陷。
一、盈余管理的含義、性質(zhì)和特征
(一)含義美國會(huì)計(jì)學(xué)家雪普(Karherine Schipper)1989年在其發(fā)表的《盈余管理》一文中對(duì)盈余管理做出如下定義:盈余管理是指為了獲取某些個(gè)人利益(而并非僅僅為了中立地處理經(jīng)營活動(dòng))而對(duì)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過程進(jìn)行有目的的干預(yù)。美國會(huì)計(jì)學(xué)者斯考特(Scott)在其所著的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》一書中認(rèn)為,盈余管理是會(huì)計(jì)政策的選擇具有經(jīng)濟(jì)后果的一種具體表現(xiàn)。他認(rèn)為,只要企業(yè)的管理人員有選擇不同會(huì)計(jì)政策的自由,他們必會(huì)選擇使自己的效用最大化或使管理經(jīng)濟(jì)學(xué)論文企業(yè)的市場價(jià)值最大化的會(huì)計(jì)政策,這就是所謂的盈余管理。美國另外兩位會(huì)計(jì)學(xué)教授玻爾·哈利(Paul M.Healy)和詹姆斯·瓦倫(James M.Wahlen)在1999年聯(lián)合發(fā)表的《盈余管理文獻(xiàn)的回顧及對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的意義》一文中通過對(duì)盈余管理方面的研究文獻(xiàn)的回顧,對(duì)盈余管理的定義作了如下的歸納和總結(jié):盈余管理發(fā)生在管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷編制財(cái)務(wù)報(bào)告和通過構(gòu)建經(jīng)濟(jì)交易以變更財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí),旨在誤導(dǎo)那些以公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的利益相關(guān)者的決策或者影響那些以會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約的后果。
(二)性質(zhì)和特征從上述盈余管理的定義可以大體歸納出盈余管理的性質(zhì)和特征:
1、盈余管理的目的是要將企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表從其“應(yīng)有”狀態(tài)轉(zhuǎn)換為編表者所“期望”呈報(bào)的結(jié)果,以滿足編表者或部分人的利益需要。改變的結(jié)果將會(huì)使部分利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益受到損失。在所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)高度分離的現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)生活中,尤其是在證券市場中,會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為一種公共產(chǎn)品。隨著上市公司的股權(quán)的高度分散化,能夠參與并影響公司對(duì)外報(bào)表呈報(bào)過程和結(jié)果的參與者主要是企業(yè)的管理層和有關(guān)的利益集團(tuán)的代表,而廣大的中小股東一般只能依賴公司對(duì)外呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表來獲取有關(guān)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)方面的信息并據(jù)以做出自己的判斷和經(jīng)濟(jì)決策,從而造成事實(shí)上的信息不對(duì)稱。盈余管理的結(jié)果將會(huì)使公司的真實(shí)狀況不能全部反映在對(duì)外呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表中,這必將會(huì)使廣大的外部信息使用者對(duì)公司的判斷發(fā)生錯(cuò)誤,從而做出非最優(yōu)甚至錯(cuò)誤的決策。從這個(gè)角度上來說,盈余管理是與公共利益背道而馳的。
2、盈余管理和對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過程的中立性運(yùn)作是相對(duì)立的。雖然目前學(xué)者普遍認(rèn)為盈余管理是在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi),是合法的,但是,盈余管理是有悖于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的,有悖于會(huì)計(jì)信息的中立性,從而影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。在雪普對(duì)盈余管理的定義中,提到了盈余管理的目的是為了獲得某些私人利益,這顯然是與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的中立性運(yùn)作相對(duì)立。現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告的核心思想之一就是中立性原則以及由此而來的財(cái)務(wù)報(bào)告的不偏不依。盈余管理的結(jié)果將背離中立性原則,由此造成對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告有所偏向。
3、盈余管理行為的主體是公司的管理當(dāng)局,即公司的經(jīng)理、董事會(huì)以及其他有現(xiàn)實(shí)和潛在利益關(guān)系的參與者,包括為擬發(fā)行上市公司和已上市公司提供中介服務(wù)的券商、會(huì)計(jì)師和律師。作為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的加工者和披露者,上述主體有權(quán)利和機(jī)會(huì)選擇會(huì)計(jì)政策和方法,有權(quán)利變更會(huì)計(jì)估計(jì),有權(quán)利安排交易發(fā)生的時(shí)間和方式或?qū)ι鲜鲞x擇施加影響等。而信息的不對(duì)稱和信息披露的不完全為他們進(jìn)行盈余管理提供了條件。另外,我國一些地方政府把每年上市企業(yè)數(shù)作為政府有關(guān)主管部門工作業(yè)績的考核指標(biāo),在這種情況下,政府有關(guān)主管部門對(duì)企業(yè)的干預(yù)力度會(huì)明顯加大。
4、盈余管理的客體主要是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)方法的多樣選擇性、會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的不確定性,此外,時(shí)間特別是時(shí)點(diǎn)的選擇也是盈余管理的對(duì)象之一。在研究盈余管理時(shí),我們必須同時(shí)具有時(shí)間和空間的觀念。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)等屬于盈余管理的空間因素,會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用時(shí)點(diǎn)和交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制則可看作是盈利管理的時(shí)間因素。在一定的目標(biāo)導(dǎo)向下或利益驅(qū)動(dòng)下,對(duì)上述客體進(jìn)行組合就可達(dá)到預(yù)期的要求和目的。但是,上述行為最終的著眼點(diǎn)在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)本身。因?yàn)闊o論采取何種方法,最終的結(jié)果都要使損益表中的利潤金額發(fā)生預(yù)期改變。
5、盈余管理得以實(shí)現(xiàn)是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在漏洞、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)披露存在多種可選擇性,從而為盈余管理行為的產(chǎn)生提供了一定的操作空間。從一個(gè)足夠長的時(shí)段來看,盈余管理并不增加或減少企業(yè)的實(shí)際盈利,但可以通過對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇、運(yùn)用和會(huì)計(jì)估計(jì)的變動(dòng)、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用時(shí)點(diǎn)、交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制,改變企業(yè)實(shí)際盈利在不同的會(huì)計(jì)期間的反應(yīng)和分布。盈余管理行為主體只不過通過對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的事前人為安排和策劃將這種潛在的條件轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)行為,它只不過利用了這些漏洞和選擇性而已。
二、盈余管理和利潤操縱
盈余管理是公司的管理層為實(shí)現(xiàn)自身的效用或公司的市場價(jià)值最大化目標(biāo),進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇,從而調(diào)節(jié)公司盈余的行為或過程;利潤操縱是指通過違規(guī)違法的手段弄虛作假而人為造成利潤的增加或減少。論文庫盡管盈余管理和利潤操縱都會(huì)使企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性受到損害,但是二者之間存在諸多區(qū)別:
(一)法律法規(guī)的認(rèn)可不同鑒于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中企業(yè)的情況千差萬別,有關(guān)政府部門或機(jī)構(gòu)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)范時(shí),都保留一定的靈活性,其目的是使企業(yè)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策,進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以提供客觀、真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。這種會(huì)計(jì)政策的可選擇性在一定程度上使企業(yè)以合法的手段調(diào)節(jié)利潤成為可能。盈余管理行為盡管不是準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)規(guī)范制訂者最初所期望的,但是其至少在形式上沒有違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)范,沒有超出現(xiàn)有法律法規(guī)范圍,它是在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律框架之內(nèi)進(jìn)行的,具有合法性和合規(guī)性;利潤操縱則是通過采取違規(guī)違法的行為達(dá)到改變企業(yè)的盈余信息,其目的是欺騙會(huì)計(jì)信息的使用者,獲得不當(dāng)利益,因此該行為為法律法規(guī)所禁止。
(二)運(yùn)用的手段不同由于盈余管理是以會(huì)計(jì)政策的可選擇性為前提條件,所以手段的應(yīng)用是在會(huì)計(jì)法律法規(guī)和準(zhǔn)則的范圍內(nèi)進(jìn)行的。主要是通過利用應(yīng)計(jì)制中存在的會(huì)計(jì)判斷,進(jìn)行盈余管理;通過安排交易發(fā)生或交易方式進(jìn)行盈余管理;通過營運(yùn)資金的管理進(jìn)行盈余管理,達(dá)到修正企業(yè)盈余的目的。利潤操縱則是以不合法的手段來粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表,如提前確認(rèn)營業(yè)收入與推遲確認(rèn)本期費(fèi)用,利用銷貨退回的會(huì)計(jì)處理在年終搞假銷售,長期潛虧掛賬等。利潤操縱的有些手段貌似合乎會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求,但是突破了一定的限度,就成為不合法的操縱行為。
(三)行為的動(dòng)機(jī)不同盈余管理和利潤操縱都會(huì)使企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性受到損害,但兩者的動(dòng)機(jī)有較大的不同。盈余管理作為一種合乎法律規(guī)范的利潤調(diào)整,是管理者希望通過該管理而使企業(yè)的盈利能趨于預(yù)定的目標(biāo),其目的不外乎滿足股東財(cái)富最大化的要求、合理避稅、使自己的管理業(yè)績和管理才能得到認(rèn)可。而利潤操縱則是管理當(dāng)局利用信息的不對(duì)稱,采取欺詐手段不合法地調(diào)整企業(yè)的盈余,實(shí)現(xiàn)不當(dāng)獲利的人僅是企業(yè)的管理者,而大多數(shù)股東和其他信息使用人則成為受害人。
(四)導(dǎo)致的后果不同盈余管理和利潤操縱兩者動(dòng)機(jī)和手段的不同,使得兩者導(dǎo)致的后果有明顯的差別。盈余管理可能導(dǎo)致正、反兩方面的結(jié)果。在現(xiàn)代委托關(guān)系下,由于激勵(lì)與約束機(jī)制的作用,企業(yè)的管理當(dāng)局須以股東財(cái)富的最大化為目標(biāo),同時(shí)為了自身和利益安全會(huì)采取一些盈余管理的措施,這些措施運(yùn)用得當(dāng),常常給企業(yè)帶來一定的正面效應(yīng)。而利潤操縱的后果恰恰相反,利潤操縱者由于不顧有關(guān)法律法規(guī)的約束,弄虛作假,虛構(gòu)利潤,最終將會(huì)損害企業(yè)誠信,坑害股東和其他信息使用者,同時(shí)也必然會(huì)使自己受到行政法律的處罰和制裁。
三、研究盈余管理的現(xiàn)實(shí)意義
從博弈論的角度分析,規(guī)則的制定和規(guī)則的執(zhí)行在某種程度上是規(guī)則的制定者和規(guī)則的執(zhí)行者之間的一種博弈行為,通俗地說就是實(shí)際生活中的“上有政策,下有對(duì)策”現(xiàn)象。由于受到一定空間和時(shí)間環(huán)境條件的制約,任何一項(xiàng)規(guī)則都不可能盡善盡美,因此,當(dāng)一項(xiàng)新的規(guī)則出經(jīng)濟(jì)管理畢業(yè)論文臺(tái)后,規(guī)則的執(zhí)行都將會(huì)結(jié)合自己的實(shí)際情況進(jìn)行分析,尋找規(guī)則的漏洞和缺陷以謀求局部和個(gè)人利益的最大化。當(dāng)這種利益關(guān)系現(xiàn)行規(guī)則難以調(diào)整的時(shí)候,規(guī)則的制定者就會(huì)充分吸收規(guī)則執(zhí)行者的“智慧”對(duì)規(guī)則做出修訂以使其在原有的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善;當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展變化到修訂后的規(guī)則無法規(guī)范的時(shí)候,一套嶄新的規(guī)則也就為期不遠(yuǎn)了。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂也遵循上述博弈規(guī)律。盈余管理能夠幫助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則的不完善和漏洞,這一點(diǎn)在我國的證券市場上表現(xiàn)得尤為明顯。因此,從某種意義上說,通過對(duì)盈余管理行為進(jìn)行研究不僅有助于推動(dòng)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展,而且還將對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變革,甚至企業(yè)的會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生巨大的影響,有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善和提高。西方國家對(duì)盈余管理的研究已有20年的歷史。盈余管理的研究不僅對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響,而是還大大地促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及其研究方法的發(fā)展。其意義主要有:
(一)盈余管理的研究加深了人們對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí),對(duì)現(xiàn)金流量表的推廣應(yīng)用起到了極大的作用。“現(xiàn)金為王”的觀念在工商管理界非常普遍。現(xiàn)金流量表和“現(xiàn)金為王”的觀念為什么會(huì)在80年代末期開始流行開來,自然有其特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景,但也與盈余管理的實(shí)證研究密切相關(guān)。因此,通過研究發(fā)現(xiàn)了大量的人為地操縱盈利的行為,會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)成為數(shù)字游戲。通過研究還發(fā)現(xiàn)了操縱盈利的行為主要是來自企業(yè)管理層小心翼翼對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的局限性的過分利用,鉆了很多應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的空子。在這些研究的基礎(chǔ)上,人們將現(xiàn)金收付制發(fā)展成現(xiàn)金流量基礎(chǔ)。
(二)盈余管理的研究加速了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的完善和發(fā)展,尤其是表現(xiàn)在增加對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度方面。溝通摩擦是盈余管理生存的重要條件之一。發(fā)表經(jīng)濟(jì)管理論文為什么會(huì)有溝通摩擦,原因在于信息不對(duì)稱。要改善這個(gè)問題,增加對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度是必不可少的。近年來,各國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂、新準(zhǔn)則的立項(xiàng)和制定都是朝著這一方向發(fā)展的。
(三)盈余管理的研究不僅自身成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究的重要組成部分,而且還大大促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及其研究方法的發(fā)展。盈余管理研究本身在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究中占有重要的地位。它也促進(jìn)了會(huì)計(jì)與資本市場、審計(jì)、盈利預(yù)測、行為會(huì)計(jì)以及所得稅會(huì)計(jì)等領(lǐng)域的研究。實(shí)際上,在研究這些領(lǐng)域時(shí),也常常會(huì)遇到盈余管理的問題,即有許多交叉的地方。
關(guān)鍵詞：XBRL 應(yīng)用推廣 問題 建議
中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
文章編號(hào):1004-4914（2012）08-154-02
一、XBRL的研究與應(yīng)用
XBRL（eXtensible Business Reporting Language可擴(kuò)展企業(yè)報(bào)告語言）自1998年由霍夫曼（Hoffman）等提出后，為美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所關(guān)注，得到了廣泛的研究與應(yīng)用。
國外學(xué)者對(duì)自2000年1月到2005年12月五年間收錄在三大數(shù)據(jù)庫EBSCO、ProQuest和Lexis-Nexis上關(guān)于XBRL方面的文章進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，共有675篇。美國、加拿大、阿根廷、巴西、烏拉圭、智利、法國、意大利、西班牙、日本、印度、阿聯(lián)酋等東西南北的發(fā)達(dá)國家、發(fā)展中國家均加以推廣應(yīng)用。
國內(nèi)關(guān)于XBRL的研究，以“XBRL”為主題在中國期刊數(shù)據(jù)庫檢索，自2003年1月至2011年10月，得到論文超過560篇。財(cái)政部于2009年了《關(guān)于全面推進(jìn)我國會(huì)計(jì)信息化工作的指導(dǎo)意見》，明確將XBRL作為我國會(huì)計(jì)信息化的先導(dǎo)。2009年11月至2010年1月，財(cái)政部又先后了《中國XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)架構(gòu)規(guī)范》等三個(gè)征求意見稿，使XBRL的應(yīng)用邁出了實(shí)質(zhì)性步伐。證監(jiān)會(huì)自2009年起，要求所有證券投資基金的季報(bào)、半年報(bào)和年報(bào)在正常的報(bào)告外，還要采用XBRL方式報(bào)送，并將所有XBRL數(shù)據(jù)在中國證監(jiān)會(huì)的網(wǎng)站上公開。
二、XBRL推廣的原因
XBRL之所以得到廣泛的研究與推廣，特別是在資本市場發(fā)達(dá)的國家和行業(yè)的應(yīng)用，是有其原因的。
首先，標(biāo)準(zhǔn)定義簡單，適用不同程序。XBRL在語言的使用上，是基于XML（eXtensible Markup Language可擴(kuò)展標(biāo)記語言）上的計(jì)算機(jī)語言，允許用戶對(duì)自己的標(biāo)記語言進(jìn)行定義的源語言，這就為不同的應(yīng)用程序打開了大門，便于在不同系統(tǒng)之間進(jìn)行數(shù)據(jù)的傳輸和交換。現(xiàn)實(shí)中，眾多企業(yè)存在著眾多的計(jì)算機(jī)操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫和顯示界面，這些系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫和顯示界面各不相同，要想在這些不同的平臺(tái)、不同的軟件之間傳輸信息，往往顯得非常復(fù)雜，一般的人員難以順利、有效轉(zhuǎn)換，工作起來非常不方便。通過XBRL來標(biāo)記財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，如各種文字、圖像甚至二進(jìn)制文件等作為交流媒介，就可以輕松地讀取并利用這些數(shù)據(jù)。
其次，信息一次錄入，減少錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)。XBRL的信息是一次錄入，多次使用。由于減少了信息錄入的次數(shù)，也就避免了重復(fù)錄入信息存在差錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，也排除了不同格式帶來數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換或另外錄入而增加錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，如把紙質(zhì)的財(cái)務(wù)報(bào)表或企業(yè)網(wǎng)站上以HTML形式儲(chǔ)存的文件、PDF文檔以及其他特殊報(bào)告格式的文檔轉(zhuǎn)換為需要的格式，等等。
再次，信息直接取數(shù)，避免人為因素。XBRL是一個(gè)具有開放性的技術(shù)構(gòu)架，任何滿足XML命名規(guī)則的名稱都可以標(biāo)記，使得任何應(yīng)用程序都可以用XML讀寫數(shù)據(jù)，直接自動(dòng)產(chǎn)生大量各種形式的報(bào)表。與公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相關(guān)的利益者，如投資者、政府部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、準(zhǔn)則制定者、財(cái)務(wù)分析師、銀行業(yè)以及債權(quán)人等等，都能免費(fèi)、自由地在不同的軟件平臺(tái)上獲得相關(guān)的財(cái)務(wù)原始信息，自己進(jìn)行分析、判斷，形成正確的財(cái)務(wù)信息。因此，XBRL在編制、分析、傳播和交流商業(yè)信息方面，為信息相關(guān)者提供了直接取數(shù)的平臺(tái)，減少了環(huán)節(jié)、避免了人為因素、提高了數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確率。
此外，取數(shù)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，杜絕不同解讀。XBRL采用XML格式，統(tǒng)一了網(wǎng)上的數(shù)據(jù)定義和格式。利用XBRL取數(shù)，不必以人工方式找出需要的數(shù)據(jù)再進(jìn)行逐一的比較，避免不同格式帶來的數(shù)據(jù)不統(tǒng)一和不同的人員對(duì)數(shù)據(jù)的不同解讀。
三、XBRL有助于提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性
從以上分析可知，XBRL的特征與會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性有天然的聯(lián)系，推廣應(yīng)用XBRL可以有效提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。現(xiàn)實(shí)中，造成會(huì)計(jì)信息失真的原因有多方面，但從財(cái)務(wù)報(bào)告的編制角度來看，主要是如下三種因素：
故意為之。是指會(huì)計(jì)人員有意編制、提供虛假的錯(cuò)誤報(bào)告。會(huì)計(jì)人員編制、提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，主要出于兩個(gè)方面的目的：主動(dòng)和被要求。主動(dòng)是因?yàn)闀?huì)計(jì)人員為了掩飾別人不知道的情況，如會(huì)計(jì)人員犯了錯(cuò)誤，或私自設(shè)置“小金庫”等行為。這里的“別人”不僅僅是公司外部的人員，也包括公司內(nèi)部人員。被要求往往是上司的要求，上司為了達(dá)到某方面的目的而指使會(huì)計(jì)人員故意造假。
無意錯(cuò)誤。是指會(huì)計(jì)人員因各種原因提供了虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，但并非出自他們的本意。這些錯(cuò)誤往往與會(huì)計(jì)人員的工作態(tài)度、業(yè)務(wù)水平等相關(guān)。如會(huì)計(jì)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，粗心大意，計(jì)算錯(cuò)誤，填錯(cuò)項(xiàng)目等等，都會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的正確性。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；有效性；內(nèi)部控制缺陷
一、 引言
2002年美國薩班斯法案實(shí)施、2008年我國五部委聯(lián)合下發(fā)關(guān)于上市公司實(shí)施內(nèi)部控制的指導(dǎo)意見，以這兩次事件為標(biāo)志，內(nèi)部控制開始成為國內(nèi)外公司治理領(lǐng)域的一項(xiàng)重要研究內(nèi)容。本文對(duì)近幾年來，尤其是2013年、2014年企業(yè)內(nèi)部控制的研究熱點(diǎn)做了梳理，總結(jié)成內(nèi)部控制的影響因素、實(shí)施后果、有效性評(píng)價(jià)、內(nèi)控缺陷披露、在行業(yè)中的應(yīng)用等五個(gè)方面進(jìn)行了綜述。在此基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀進(jìn)行了評(píng)論。
二、 內(nèi)部控制的影響因素
當(dāng)前的研究主要是從董事會(huì)特征、股權(quán)結(jié)構(gòu)特征、管理層特征、公司經(jīng)營狀況等方面入手，研究其對(duì)內(nèi)部控制的影響。
1. 董事會(huì)特征對(duì)內(nèi)部控制的影響。研究董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的影響是一條很自然的思路，因?yàn)閮?nèi)部控制的實(shí)施程度和執(zhí)行水平取決于董事會(huì)的重視程度，董事會(huì)越重視，內(nèi)部控制實(shí)施得就會(huì)越好。在這一領(lǐng)域，當(dāng)前的研究趨勢是細(xì)化，細(xì)化是指研究者將董事會(huì)特征細(xì)化分解，研究的問題很具體，并且大多通過上市公司數(shù)據(jù)對(duì)理論假設(shè)進(jìn)行實(shí)證研究。
有研究者研究董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)規(guī)模對(duì)內(nèi)部控制的影響。宋寶（2014）、朱彩婕、韓小偉（2013）等均以上市公司為樣本進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)規(guī)模與內(nèi)部控制有效性呈正相關(guān)。
有研究者研究監(jiān)事會(huì)會(huì)議次數(shù)、審計(jì)委員會(huì)設(shè)置對(duì)內(nèi)部控制的影響。步磊、范亞東（2014）研究發(fā)現(xiàn)，董監(jiān)兩會(huì)的會(huì)議次數(shù)對(duì)內(nèi)部控制有效性有顯著正相關(guān)關(guān)系。朱彩婕、韓小偉（2013）研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)的設(shè)置與內(nèi)部控制信息披露水平呈顯著正相關(guān)關(guān)系。林斌和饒靜（2009）發(fā)現(xiàn)，設(shè)置了內(nèi)審部門的上市公司更愿意披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。Hoitsh（2009）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)成員的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)與內(nèi)部控制有效性正相關(guān)。
有研究者研究董事個(gè)體對(duì)內(nèi)部控制的影響。陳漢文、王韋程（2014）的研究發(fā)現(xiàn)，董事長年齡、受教育程度、任職時(shí)間、薪酬水平等與內(nèi)控質(zhì)量正相關(guān)。步磊、范亞東（2014）的研究發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立董事對(duì)內(nèi)部控制有效性影響不顯著。朱彩婕、韓小偉（2013）研究發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事比例與內(nèi)控信息披露水平顯著負(fù)相關(guān)。張橫峰（2014）研究發(fā)現(xiàn)女性董事比例與內(nèi)部控制有效性顯著正相關(guān)。
2. 股權(quán)結(jié)構(gòu)特征對(duì)內(nèi)部控制的影響。這方面研究的思路和研究董事會(huì)相似，都是從公司治理的角度進(jìn)行研究，其理論基礎(chǔ)都是委托-理論，其研究方法大多是以上市公司為樣本進(jìn)行實(shí)證研究。
有研究者研究股權(quán)集中度、股權(quán)制衡度與內(nèi)部控制的關(guān)系。朱頤和、張娥（2014）研究發(fā)現(xiàn)，股權(quán)集中度能夠提高上市公司的經(jīng)營效率和減少公司的違法違規(guī)行為，從而提高內(nèi)部控制有效性。郭桂花、岳利玲（2013）實(shí)證研究結(jié)果表明，國有控股公司的內(nèi)部控制有效性顯著高于非國有控股公司。朱頤和、張娥（2014）研究發(fā)現(xiàn)，股權(quán)制衡度與上市公司內(nèi)部控制有效性正相關(guān)。
有研究者研究管理層持股比例與內(nèi)部控制的關(guān)系。步磊、范亞東（2014）研究發(fā)現(xiàn)，管理層持股比例與內(nèi)部控制有效性正相關(guān)。宋寶（2014）研究發(fā)現(xiàn)管理層持股比例與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告有效性正相關(guān)。朱頤和、張娥（2014）研究發(fā)現(xiàn)，機(jī)構(gòu)投資者持股比例與上市公司內(nèi)部控制有效性正相關(guān)。
3. 管理層特征對(duì)內(nèi)部控制的影響。對(duì)管理層特征和內(nèi)部控制的影響，多是從公司治理結(jié)構(gòu)的角度進(jìn)行研究。
趙息、許寧寧（2014）的研究發(fā)現(xiàn)，建立在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因和政治動(dòng)因基礎(chǔ)上的激勵(lì)機(jī)制，以及源于內(nèi)部控制缺陷披露的昂貴顯性和隱性成本，是管理層隱瞞內(nèi)部控制缺陷的驅(qū)動(dòng)力，而管理層所擁有的超出其特定控制權(quán)范疇的管理層權(quán)力又為其在信息披露中的機(jī)會(huì)主義行為提供了保障。張西栓（2013）的博士論文研究發(fā)現(xiàn)，高管權(quán)力的過度膨脹，往往導(dǎo)致高管凌駕于內(nèi)部控制之上，使內(nèi)部控制失靈，內(nèi)部控制與高管權(quán)力之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。
4. 公司經(jīng)營狀況對(duì)內(nèi)部控制的影響。這方面的研究脫離了公司治理結(jié)構(gòu)的角度對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行研究，主要分析公司一些經(jīng)營特征對(duì)內(nèi)部控制的影響，也有研究是從公司外部環(huán)境的角度進(jìn)行分析。
有的從財(cái)務(wù)狀況分析其對(duì)內(nèi)部控制的影響。Ashbaugh-Skaife等（2007）和Doyle等（2007）研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高、財(cái)務(wù)狀況較差的公司更有可能存在內(nèi)部控制缺陷。這兩篇文獻(xiàn)在內(nèi)部控制領(lǐng)域地位顯赫，幾乎所有研究內(nèi)部控制的文獻(xiàn)都會(huì)引用這兩篇文獻(xiàn)的研究成果。Franklin（2007）的研究發(fā)現(xiàn)，公司的盈利能力、負(fù)債程度顯著影響其內(nèi)部控制運(yùn)行有效性。宋寶（2014）研究發(fā)現(xiàn)，公司盈利能力與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告有效性水平呈正相關(guān)。林斌和饒靜（2009）發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)狀況差的公司更不愿意披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。
有的從公司業(yè)務(wù)狀況和組織結(jié)構(gòu)狀況進(jìn)行研究。Ashbaugh-Skaife等（2007）和Doyle等（2007）研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營業(yè)務(wù)復(fù)雜、近期組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變動(dòng)、內(nèi)部控制可投入資源較少的企業(yè)更有可能存在內(nèi)部控制缺陷。林斌和饒靜（2009）發(fā)現(xiàn)，織變革程度高及發(fā)生違規(guī)的公司更不愿意披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。張旺峰（2011）的博士論文發(fā)現(xiàn)，審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制有效性之間存在著不顯著的負(fù)相關(guān)性。有的研究公司規(guī)模對(duì)內(nèi)部控制的影響。宋寶（2014），朱彩婕、韓小偉（2013）均研究發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告有效性水平呈正相關(guān)。
有的研究公司面臨的外部環(huán)境與內(nèi)部控制的關(guān)系。趙淵賢、吳偉榮（2014）研究發(fā)現(xiàn)，市場化程度、法律制度、媒體關(guān)注等外部制度性因素與內(nèi)部控制有效性呈顯著正相關(guān)。張仲元（2012）的博士論文研究發(fā)現(xiàn)，政治聯(lián)系會(huì)嚴(yán)重削弱內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完善性和實(shí)施的有效性，而市場化程度則具有積極的推動(dòng)作用。
三、 內(nèi)部控制的實(shí)施后果
這方面研究主要研究內(nèi)部控制給公司運(yùn)營帶來的影響。目前來看，對(duì)經(jīng)濟(jì)后果的研究多一些，并且大多數(shù)是用財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行實(shí)證研究。
1. 內(nèi)部控制對(duì)經(jīng)營的效率和效果的影響。這方面的研究無論是理論界還是實(shí)務(wù)界都非常關(guān)心，因?yàn)楣緦?shí)施內(nèi)部控制要耗費(fèi)人力和物力成本，如果不能在經(jīng)營的效率和效果上有正向的影響，那無疑會(huì)降低內(nèi)部控制的影響力。好在從目前的研究來看，多數(shù)研究結(jié)論是正面的。
從經(jīng)營效果看，Ashbaugh-Skaife等（2007）；Doyle等（2007）；董望、陳漢文（2011）等均發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制可以提升應(yīng)計(jì)質(zhì)量。袁蓉麗、陳黎明、文雯（2014）發(fā)現(xiàn)，上市公司中披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的權(quán)益資本成本低。程智榮（2014）的博士論文研究發(fā)現(xiàn)，更好的內(nèi)部控制和更高的經(jīng)營業(yè)績、更低的股權(quán)成本正相關(guān)。宋常、徐國偉、張士強(qiáng)（2014）發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制與企業(yè)價(jià)值正相關(guān)。路曉穎（2011）的博士論文表明，內(nèi)部控制與企業(yè)并購績效正相關(guān)，上市公司中，披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的，其并購績效好于未披露的。
從經(jīng)營效率看，鐘瑋和劉洋（2011）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露與公司經(jīng)營效率正相關(guān)。從目前的研究來看，內(nèi)部控制對(duì)經(jīng)營效率的影響研究較少，其實(shí)這也是實(shí)務(wù)界比較關(guān)心的問題。
以上這些研究都對(duì)內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)后果得出了正面結(jié)論，但也有研究得出了反面結(jié)論。Engel等（2007）發(fā)現(xiàn)上市公司實(shí)施內(nèi)部控制后，私有化交易的頻率有所增加。Caner等（2009）、方紅星和金玉娜（2011）、吳益兵（2012）的研究發(fā)現(xiàn)，高質(zhì)量的內(nèi)部控制可以降低盈余管理水平。
2. 內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)，因?yàn)楣緦?shí)施內(nèi)部控制的一個(gè)重要原因就是要在財(cái)務(wù)報(bào)告中向投資人體現(xiàn)出其經(jīng)營的合規(guī)性，如果財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性不能保證，實(shí)施內(nèi)部控制的意義也就打了折扣。程智榮（2014）的博士論文研究發(fā)現(xiàn)，更好的內(nèi)部控制與更好的信息質(zhì)量正相關(guān)。張旺峰（2011）、Hogan和Wilkins（2008）發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制可以降低審計(jì)費(fèi)用。Goh和Li（2011）的研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制可以提升財(cái)務(wù)報(bào)告穩(wěn)健性。Bargeron等（2010）發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制可以減少企業(yè)冒險(xiǎn)行為。
3. 內(nèi)部控制對(duì)遵守法律法規(guī)的影響。這方面的研究相對(duì)較少，原因一方面可能是實(shí)證研究中對(duì)遵守法律法規(guī)不好測量，因?yàn)檫`規(guī)公司是少數(shù)，樣本數(shù)量上受限制，另一方面可能是法律法規(guī)是紅線，公司經(jīng)營中無論是否實(shí)施內(nèi)部控制都不能觸碰。
李志斌（2014）研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制作為公司制度性體系對(duì)環(huán)境信息披露水平有著顯著的正向作用。彭玨、陸瑤（2014）實(shí)證研究表明，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告是否披露對(duì)大股東占款有顯著影響。李曉慧（2013）研究發(fā)現(xiàn)，公司內(nèi)部控制質(zhì)量越高，對(duì)債權(quán)人的保護(hù)越好。
四、 內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)
內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)可以說是研究內(nèi)部控制的關(guān)鍵。因?yàn)閹缀踉谒械膶?shí)證研究中，都需要確定樣本公司內(nèi)部控制的有效性。目前，國內(nèi)研究中對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)主要有三種方法。
一是廈門大學(xué)陳漢文教授及其項(xiàng)目組每年公布的上市公司內(nèi)部控制指數(shù)。該指數(shù)由廈門大學(xué)管理學(xué)院陳漢文教授帶領(lǐng)項(xiàng)目組進(jìn)行研究和，目前是國內(nèi)內(nèi)部控制領(lǐng)域比較權(quán)威的指數(shù)，很多實(shí)證研究中都應(yīng)用了其指數(shù)。該指數(shù)確定了四級(jí)共一百多個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)，從2007年開始，每年對(duì)國內(nèi)所有實(shí)施內(nèi)部控制的上千家上市公司進(jìn)行測算，得出內(nèi)部控制有效性指數(shù)，并進(jìn)行。
二是深圳市迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司的上市公司內(nèi)部控制指數(shù)。該指數(shù)由中山大學(xué)和深圳迪博公司共同研究和，目前也是國內(nèi)比較權(quán)威的內(nèi)部控制指數(shù)，很多實(shí)證研究中也在應(yīng)用其指數(shù)。該指數(shù)的評(píng)價(jià)指標(biāo)包括三級(jí)共63個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)，同樣每年對(duì)實(shí)施內(nèi)部控制的上千家上市公司進(jìn)行測算，得出內(nèi)部控制有效性指數(shù)，并進(jìn)行。
三是國內(nèi)的一些專家學(xué)者研究的評(píng)價(jià)體系。孫h[、魏敏、伊凡、向若琪（2014）應(yīng)用模糊層次分析法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定量評(píng)價(jià)。方紅星、金玉娜（2013）構(gòu)建了一套度量方法，并且實(shí)證檢驗(yàn)了這種方法的信度和效度。張蕾、李敏強(qiáng)、陳富贊、趙秀云（2013）構(gòu)建了一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督的最優(yōu)投資分配模型。這些評(píng)價(jià)體系的共同點(diǎn)就是借助數(shù)理工具進(jìn)行評(píng)價(jià)，在準(zhǔn)確性上可能有所提高，但存在一個(gè)問題就是研究者使用其方法進(jìn)行研究時(shí)，由于數(shù)據(jù)來源不全和程序復(fù)雜，可能無法對(duì)大樣本量進(jìn)行處理。
五、 內(nèi)部控制的缺陷研究
侯增輝、朱頤和（2014）從對(duì)內(nèi)部控制的理解、管理者的粉飾行為、相關(guān)的法律規(guī)定和懲處機(jī)制四個(gè)角度，研究了上市公司內(nèi)部控制缺陷披露存在的問題。李瑛玫、戴榮華（2013）研究發(fā)現(xiàn)，聘請國際"四大"事務(wù)所的公司以及被注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司披露內(nèi)控缺陷的可能性更大，被證監(jiān)會(huì)等部門處罰的公司披露內(nèi)控缺陷的概率更大，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否變更與公司是否披露內(nèi)控缺陷沒有關(guān)系。
六、 內(nèi)部控制在行業(yè)中的應(yīng)用
這方面研究的是某一個(gè)行業(yè)、某一家公司如何實(shí)施內(nèi)部控制。這方面研究將內(nèi)部控制從理論到實(shí)務(wù)操作進(jìn)行了研究，對(duì)公司如何思考實(shí)施內(nèi)部控制有著很好的示范意義。
鄭曉薇、紀(jì)士鵬（2014）以上海W基金管理公司子公司為例，探索構(gòu)建了有效的子公司內(nèi)部控制體系。李鐵寧（2013）的博士論文研究了擔(dān)保集團(tuán)的內(nèi)部控制機(jī)制。張子英（2013）的博士論文構(gòu)建了我國電信企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的理論模型。
七、 對(duì)內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀的評(píng)述
通過對(duì)內(nèi)部控制領(lǐng)域近兩年來研究現(xiàn)狀的梳理，我們發(fā)現(xiàn)在研究內(nèi)容和研究方法上，內(nèi)部控制研究都更加規(guī)范、細(xì)化，同時(shí)也存在著一些研究不足和空白。
1. 對(duì)研究內(nèi)容的評(píng)述。內(nèi)部控制是一個(gè)比較新的領(lǐng)域，各個(gè)研究者都試圖在這一領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)自己的研究問題，經(jīng)過上述文獻(xiàn)梳理，我們把內(nèi)部控制領(lǐng)域研究的優(yōu)點(diǎn)總結(jié)成兩個(gè)方面。
一是范圍全面。目前內(nèi)部控制的研究基本涵蓋上述五個(gè)方面。對(duì)內(nèi)部控制的影響因素研究，把內(nèi)部控制作為因變量；對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施效果研究，把內(nèi)部控制作為自變量；對(duì)內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)研究，是關(guān)于內(nèi)部控制研究的關(guān)鍵；對(duì)內(nèi)部控制缺陷的研究，以及對(duì)內(nèi)部控制在行業(yè)中應(yīng)用的研究，是對(duì)內(nèi)部控制研究的拓展。
二是選題細(xì)化。在五個(gè)方面的每一個(gè)內(nèi)部，研究者都在試圖通過細(xì)化研究問題找到創(chuàng)新點(diǎn)，因此目前每一個(gè)方面的研究選題都越來越細(xì)化。對(duì)內(nèi)部控制的影響因素研究，我們梳理出四方面研究內(nèi)容；對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施效果研究，我們梳理出三方面研究內(nèi)容；對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的研究，我們梳理出三方面研究內(nèi)容；對(duì)內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制在行業(yè)中應(yīng)用的研究，我們也梳理了最近兩年的相關(guān)研究。
同時(shí)，通過文獻(xiàn)梳理，我們也發(fā)現(xiàn)了當(dāng)前研究的兩個(gè)問題。
一是“只見樹木、不見森林”。當(dāng)前，研究者對(duì)“什么影響內(nèi)部控制”和“內(nèi)部控制影響什么”這兩個(gè)領(lǐng)域的研究趨勢是細(xì)化，研究者的出發(fā)點(diǎn)都是就某一更細(xì)的問題進(jìn)行研究，以圖在創(chuàng)新性上有所突破。例如在研究董事會(huì)特征對(duì)內(nèi)部控制的影響時(shí)，從研究董事會(huì)特征、到研究董事長特征、再到研究女性董事的特征，就是這樣一個(gè)細(xì)化的研究趨勢，是一個(gè)研究“樹木”的趨勢。但這樣過于細(xì)化的結(jié)果是對(duì)內(nèi)部控制的整體研究不夠，結(jié)果是“只見樹木、不見森林”。內(nèi)部控制不論在理論界還是實(shí)務(wù)界都還是新生事物，對(duì)內(nèi)部控制的整體了解還處于初步階段。尤其是在實(shí)務(wù)界，上市公司更關(guān)心的不是細(xì)節(jié)問題，而是從整體上看內(nèi)部控制對(duì)上市公司到底如何產(chǎn)生影響、產(chǎn)生怎樣的影響，這樣才能決定是否真正實(shí)行內(nèi)部控制。但目前，在這一點(diǎn)上，目前的理論研究是缺乏的，還沒有研究系統(tǒng)地對(duì)內(nèi)部控制的影響因素和實(shí)施結(jié)果進(jìn)行研究，沒有畫出一張全景圖來。
二是“知其然，不知其所以然”。當(dāng)前的研究多是以內(nèi)部控制為自變量或因變量，再研究另一個(gè)變量與其相互間的關(guān)系，也就是從A到B的關(guān)系。但另一個(gè)變量通常是一個(gè)結(jié)果性的變量，是公司在運(yùn)營過程中一系列行為后的結(jié)果，所以，到底在這一系列行為中哪些因素影響了內(nèi)部控制，內(nèi)部控制又是通過哪些因素影響了公司運(yùn)營結(jié)果，目前還沒有更深入的研究。也就是說，目前的研究缺乏對(duì)內(nèi)部控制影響機(jī)制方面細(xì)化的研究，真正的內(nèi)在機(jī)制還沒有完全被發(fā)現(xiàn)。
2. 對(duì)研究方法的評(píng)述。目前對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)證研究中，大多數(shù)都采用多元回歸分析的方法，近兩年來，本文僅發(fā)現(xiàn)張西栓（2013）的博士論文用到了結(jié)構(gòu)方程模型。這是由目前的變量設(shè)計(jì)決定的。在內(nèi)部控制有效性的變量設(shè)計(jì)上，研究者多用廈門大學(xué)內(nèi)部控制指數(shù)或迪博公司的內(nèi)部控制指數(shù)，或者自己設(shè)計(jì)一套評(píng)價(jià)體系，最后仍然是得出一個(gè)指數(shù)。在影響因素的變量設(shè)計(jì)上，多使用一個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)或公司治理結(jié)構(gòu)方面的一個(gè)數(shù)據(jù)來代替。如果嘗試使用結(jié)構(gòu)方程模型、跨層分析等實(shí)證研究方法，遇到的一個(gè)問題就是測量變量不夠。這兩種方法都要求每一個(gè)潛變量至少有兩到三個(gè)測量變量，由于目前多用財(cái)務(wù)指標(biāo)來代替變量，要找兩三個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)代替一個(gè)潛變量在以往文獻(xiàn)中還沒有出現(xiàn)過，況且這兩種方法都要求測量變量之間“不相關(guān)”，即使有兩三個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)可以代替潛變量，也難以保證“不相關(guān)”。因此，使用多元回歸分析是目前比較合適的方法。
參考文獻(xiàn)：
[1] 李鐵寧.擔(dān)保企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制機(jī)制研究[D].長沙：中南大學(xué)學(xué)位論文，2013.
[2] 張西栓.內(nèi)部控制、高管權(quán)利與并購績效研究[D].天津：天津大學(xué)學(xué)位論文，2013.
[3] 路曉穎.內(nèi)部控制對(duì)上市公司并購績效的影響研究[D].天津：天津大學(xué)學(xué)位論文，2011.
[4] 張旺峰.內(nèi)部控制有效性與審計(jì)定價(jià)研究[D].武漢：華中科技大學(xué)學(xué)位論文，2011.
[5] 王選.淺談ERM框架對(duì)我國上市公司內(nèi)控體系構(gòu)建的啟示[J].德州學(xué)院學(xué)報(bào)，2013，（29）：71-72.
【摘要】我國新會(huì)計(jì)制度在頒布實(shí)施以后，各個(gè)單位的財(cái)務(wù)和稅務(wù)管理體系雖然在一定程度上得到了改進(jìn)，但仍然表現(xiàn)出了較多的問題和缺陷，因此，我國應(yīng)該不斷擴(kuò)展會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)信息的披露范圍，應(yīng)從市價(jià)與成本比較、公允價(jià)值、歷史成本等方面實(shí)行計(jì)量屬性，提高對(duì)于未來預(yù)期的準(zhǔn)確性。在改革財(cái)務(wù)體系的過程中，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善工作，將稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分割，從而充分發(fā)揮會(huì)計(jì)制度的審計(jì)作用。本文就對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在公允價(jià)值的計(jì)量屬性上的差異進(jìn)行了比較，分析了兩者之間的相互借鑒性。
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；稅務(wù)會(huì)計(jì)；公允價(jià)值 會(huì)計(jì)畢業(yè)論文
為了保證企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性，我國在2006年頒布了三十八項(xiàng)會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則和基本準(zhǔn)則，并且在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有條件、謹(jǐn)慎和適度地引入了公允價(jià)值理念中的計(jì)量屬性。為了保證國家公平納稅和財(cái)政收入，我國對(duì)于企業(yè)所得稅法和相關(guān)的實(shí)施條例在歷史成本核計(jì)的基礎(chǔ)之上，對(duì)于以非貨幣形式所獲得的企業(yè)收入也利用公允價(jià)值理論進(jìn)行了計(jì)算。在稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中都充分利用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，然而在這兩者之間，雖然存在較多的共性，但也有一定程度上的差異性，因此可以進(jìn)行相互借鑒。
一、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在公允價(jià)值計(jì)量屬性上的比較
現(xiàn)階段，國際組織和各國對(duì)于公允價(jià)值的基本內(nèi)涵尚未形成統(tǒng)一的界定，但一般情況下將其定義為：在會(huì)計(jì)計(jì)量日，對(duì)實(shí)體市場參與者相互之間所進(jìn)行的交易中資產(chǎn)出售所獲得的價(jià)值，或是負(fù)債轉(zhuǎn)移所必須支付的價(jià)值所進(jìn)行的報(bào)告，也就是當(dāng)事人在市場交易中，自愿進(jìn)行負(fù)債清償和資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的金額。而我國則將其定義為：在公平的市場交易中，交易的雙方在全部熟悉情況的前提下，自愿進(jìn)行債務(wù)清償和資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的金額。
由此可見，公允價(jià)值并非是對(duì)于非貨幣財(cái)產(chǎn)的主觀評(píng)價(jià)，而是充分參考各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之后所擬定的，其主要包含以下幾方面的含義：第一，公允價(jià)值形成于市場的公平交易，且這種交易是自愿進(jìn)行的，雙方都對(duì)交易情況有著清楚的了解，所以，強(qiáng)迫進(jìn)行的清算和交易過程所產(chǎn)生的金額并不能作為公允價(jià)值。第二，在公允價(jià)值的計(jì)量中，其對(duì)象必須是所有交易者，負(fù)債和資產(chǎn)都具備一定的公允價(jià)值。第三，公允價(jià)值中交易的雙方及其交易行為，并不一定是現(xiàn)實(shí)的戓特有的交易雙方或交易行為，也可是虛擬的或者假定的交易雙方或交易行為，其價(jià)值的主要確定手段是估值技術(shù)。公允價(jià)值計(jì)算的主要特點(diǎn)在于交易市場的公平性，因?yàn)楣蕛r(jià)值產(chǎn)生于理性的交易者在自愿的情況下所進(jìn)行的交易，所以，公允價(jià)值取決于交易者在完全掌握市場信息時(shí)，雙方對(duì)于市場資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值所進(jìn)行的估計(jì)，以及由此形成的公允價(jià)格，而與交易是否實(shí)際發(fā)生并無直接關(guān)系。
綜上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中公允價(jià)值十分強(qiáng)調(diào)交易的自愿性、對(duì)等性和公平性，公允價(jià)值是一種雙方協(xié)定的交易價(jià)值，是由估算產(chǎn)生的，其所反映的是市場的模擬價(jià)格。稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值的含義基本可以概括為：由市場價(jià)格所決定的價(jià)值，也就是說，稅務(wù)會(huì)計(jì)所涉及的計(jì)量屬性是市場的現(xiàn)行價(jià)格。公允價(jià)值在稅務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用較為廣泛。公允價(jià)值在企業(yè)所得稅中的應(yīng)用是指企業(yè)交易中所產(chǎn)生的商品價(jià)值的確定依據(jù)是公允價(jià)值。
根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)納稅人銷售應(yīng)稅勞務(wù)或貨物以及企業(yè)銷售行為的價(jià)格在無正當(dāng)理由而明顯偏低的情況下，要以市場價(jià)格為基礎(chǔ)，確定企業(yè)的應(yīng)繳稅額。如關(guān)聯(lián)方與企業(yè)進(jìn)行交易活動(dòng)，企業(yè)需要視關(guān)聯(lián)方為與企業(yè)無關(guān)的個(gè)人或是企業(yè)，并且根據(jù)市場價(jià)格或是計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來處理相關(guān)的費(fèi)用和收入。稅務(wù)會(huì)計(jì)也可以利用重置成本屬性進(jìn)行計(jì)量，重置成本是指企業(yè)所購置的與原資產(chǎn)相似和相同的資產(chǎn)，此類資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)與市場價(jià)值相等。然而稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值不同，這主要是由于稅務(wù)會(huì)計(jì)中一般沒有減值準(zhǔn)備這一概念，在稅務(wù)會(huì)計(jì)中十分重視信息的確定性與可靠性，因此，不確定性信息是稅務(wù)會(huì)計(jì)所不能接受的。
二、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的相互借鑒分析
1．在公允價(jià)值的使用范圍方面的借鑒。
稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于公允價(jià)值的使用通常局限在實(shí)體經(jīng)濟(jì)上，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于公允價(jià)值的使用不僅限于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，也可以使用在資本市場當(dāng)中，這也是稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該加以借鑒之處。稅務(wù)會(huì)計(jì)要關(guān)注資本市場上公允價(jià)值的應(yīng)用，從而為公平征納稅款提供保證。現(xiàn)階段，在交易市價(jià)較為活躍的資本市場上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值理論已經(jīng)基本上為稅務(wù)會(huì)計(jì)所接受，但仍未應(yīng)用于沒有上市進(jìn)行交易的各項(xiàng)金融工具之中，以未上市公司股權(quán)的激勵(lì)政策為例，公允價(jià)值理論很難得到應(yīng)用，而只能以其自身的凈資產(chǎn)作為征收稅款和確定價(jià)值的基礎(chǔ)。
2．確定公允價(jià)值技術(shù)方面的借鑒分析。
在公允價(jià)值的層級(jí)中，第一層級(jí)的計(jì)量是以較為活躍的，且能夠核實(shí)并定期獲得的市場報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)的，也是絕對(duì)可靠的。第二層級(jí)的計(jì)量是以市場報(bào)價(jià)以外間接或直接獲得的市場參數(shù)為基礎(chǔ)的，這部分是有可核實(shí)依據(jù)或能夠核實(shí)的。在選擇模型或進(jìn)行相關(guān)調(diào)整的過程中雖然難免參雜一些主觀因素，但基本不會(huì)對(duì)計(jì)量結(jié)果發(fā)生較大影響，所以，這一層級(jí)也是基本可靠的。第三層級(jí)的計(jì)量是以不可觀察的參數(shù)為基礎(chǔ)的，也就是市場參與主體的主觀判斷和估計(jì)，具有較高的可操控性，可靠程度較低。由于將公允價(jià)值應(yīng)用于市場交易活動(dòng)是一種無法避免的趨勢，第三層次的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值為了避免對(duì)于模型的過度依賴，提高公允價(jià)值計(jì)算的可靠性和穩(wěn)定性，盡量減少波動(dòng)和未來現(xiàn)金流折現(xiàn)及估值技術(shù)的難度，應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中借鑒稅務(wù)會(huì)計(jì)常用的計(jì)算方法，通過成本利潤率來計(jì)算，但是，要注意成本的利潤率是可變的。
同樣，稅務(wù)會(huì)計(jì)在確定公允價(jià)值時(shí)，也要適當(dāng)借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確定方法，不能由于主觀認(rèn)為確定公允價(jià)值的過程中存在較多的判斷和假設(shè)，就簡單地判定公允價(jià)值的確定結(jié)果是不可靠的，而是要按照公允價(jià)值的確定方法和具體的市場條件來加以判斷。只要公允價(jià)值的評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)掌握正確的評(píng)估技術(shù)和有效的市場環(huán)境，其所做出的評(píng)估結(jié)果就基本可以認(rèn)為是獨(dú)立客觀的。
3．在公允價(jià)值操作指導(dǎo)的制定上的借鑒分析。
公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通常會(huì)分為三個(gè)基本層次，所以，要按照計(jì)量的特征，將資產(chǎn)劃分為不同的類別，并制定出一定的操作指引來對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。現(xiàn)階段，在我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，只有一部分的金融工具使用了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而其他的資產(chǎn)在計(jì)價(jià)時(shí)只是有條件地、適度地引入了公允價(jià)值的計(jì)量方法，然而，在實(shí)際的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中，區(qū)分各項(xiàng)資產(chǎn)到底需要采用哪一層級(jí)來計(jì)量還存在一定的難度，所以，制定具體的公允價(jià)值操作指引是十分有必要的。公允價(jià)值應(yīng)用于稅務(wù)會(huì)計(jì)之中，在劃分層次時(shí)具有十分明確的思路，這是因?yàn)閷?duì)于層級(jí)的使用，稅法做出了十分明確的要求，畢業(yè)論文即只有在無法取得上一層級(jí)公允價(jià)值時(shí)，下一層級(jí)的公允價(jià)值才能夠獲得使用，所以，在使用時(shí)具有較強(qiáng)的剛性，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制定公允價(jià)值的操作指引時(shí)這一點(diǎn)可以得到充分的借鑒，這樣能夠有效地避免企業(yè)為獲得利潤而對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行操縱。
4．公允
--> 價(jià)值使用時(shí)的外部監(jiān)督與內(nèi)部控制上的借鑒分析。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在對(duì)通過公允價(jià)值計(jì)價(jià)的上市公司的每一層級(jí)制定出相應(yīng)的操作指引以后，為有效避免企業(yè)刻意選擇有利于自身的計(jì)量手段，還要制定有效的內(nèi)部控制制度，為各層級(jí)計(jì)量的有效實(shí)施提供保證，而且還要在一定范圍內(nèi)受到外部進(jìn)行的監(jiān)督和管理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所所接受的社會(huì)公眾監(jiān)督和審計(jì)監(jiān)察就是較為典型的外部監(jiān)督程序。稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值對(duì)于層級(jí)的使用會(huì)受到法律的嚴(yán)格控制，且這種控制在程序上是十分謹(jǐn)慎的，這也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該充分借鑒的內(nèi)容。然而，在稅務(wù)會(huì)計(jì)中，對(duì)于公允價(jià)值所進(jìn)行的內(nèi)部控制能否得到完全的執(zhí)行還沒有明確的規(guī)定，現(xiàn)階段仍然由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行獨(dú)家的認(rèn)定，而在這一點(diǎn)上，稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體做法，也就是接受來自于外部的監(jiān)督。
5．在公允價(jià)值的信息披露方面的借鑒分析。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確定公允價(jià)值時(shí)，要特別注意確定相應(yīng)的信息披露方式。當(dāng)公允價(jià)值會(huì)產(chǎn)生較大的波動(dòng)幅度，以及市場投資者缺乏足夠的理性的條件下，計(jì)量日會(huì)產(chǎn)生偶然性較大的信息，所以，要適當(dāng)?shù)亟梃b稅務(wù)會(huì)計(jì)中當(dāng)前公允價(jià)值信息的披露手段，從而保證非市場因素的顯性化。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于公允價(jià)值的信息披露制度也是值得稅務(wù)會(huì)計(jì)借鑒的，這種信息披露方式能夠極大地提高納稅信息披露的透明度。我國現(xiàn)階段對(duì)于納稅人基本納稅信息在財(cái)務(wù)報(bào)告上的披露還僅限于基本的納稅數(shù)據(jù)，而沒有計(jì)算這些納稅數(shù)據(jù)的過程和方法，披露信息的透明度較低且信息數(shù)量很少，對(duì)于利用公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)稅過程信息更是完全沒）有涉及，但財(cái)務(wù)報(bào)告又是社會(huì)公眾和投資者唯一能夠獲取企業(yè)納稅信息的渠道，所以，在今后的財(cái)務(wù)報(bào)告中必須要加強(qiáng)對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值信息的披露。
三、結(jié)語
綜上所述，公允價(jià)值理論由于自身具有較高的科學(xué)性，并且在我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中都得到了較為廣泛的運(yùn)用，所以，應(yīng)該對(duì)公允價(jià)值及其相關(guān)的理論做應(yīng)用價(jià)值分析，從而使實(shí)踐與理論進(jìn)行相互聯(lián)系，對(duì)公允價(jià)值理論進(jìn)行應(yīng)用性的實(shí)踐指導(dǎo)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)用公允價(jià)值理論，雖然會(huì)遇到一些困難和阻礙，但從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，將公允價(jià)值理論應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)將成為日后重要的發(fā)展趨勢，并且會(huì)隨著應(yīng)用水平的不斷提高而日漸完善，發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。
參考文獻(xiàn)：
［1］騰春慧．新企業(yè)會(huì)計(jì)制度下改革與完善財(cái)務(wù)報(bào)告探討［j］．河南金融管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)．2005（1）：23
［2］董盈厚．計(jì)量屬性選擇與所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量［j］．財(cái)會(huì)月刊．2007（9）：11
［3］劉永健．論公允價(jià)值在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用分析［j］．新財(cái)經(jīng)．2011（5）：285
【關(guān)鍵詞】 預(yù)算會(huì)計(jì)； 政府會(huì)計(jì)改革； 對(duì)策研究
改革開放三十多年來，我國企業(yè)會(huì)計(jì)體系不斷完善、不斷發(fā)展，比較之下，我國的政府會(huì)計(jì)改革起步晚、問題多，特別是在我國預(yù)算管理體制改革之后，我國政府會(huì)計(jì)出現(xiàn)了一些弊端。而當(dāng)前國際上許多國家，如美國、加拿大等國正醞釀下一輪的政府會(huì)計(jì)改革。隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，研究建立我國政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，已經(jīng)成為加強(qiáng)政府公共管理的重要內(nèi)容。我國政府會(huì)計(jì)改革必將影響公共財(cái)政體制改革成果、當(dāng)前政府職能轉(zhuǎn)變及中國大國形象，文章擬對(duì)政府會(huì)計(jì)改革問題作出一些探討。
一、政府會(huì)計(jì)改革的背景
（一）公共財(cái)政體制改革促使政府會(huì)計(jì)改革
我國經(jīng)過多年的改革開放，市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，尤其是政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)以及政府監(jiān)督的加強(qiáng)等，均對(duì)反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政府會(huì)計(jì)信息提出了更高要求，從而需要與時(shí)俱進(jìn)，積極推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。我國公共財(cái)政體制改革主要致力于三方面轉(zhuǎn)變：一是從傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)到現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)，反映政府履行職責(zé)與政府占用、消耗經(jīng)濟(jì)資源的配比關(guān)系；二是從公共投入（程序）管理到公共產(chǎn)出（目標(biāo)）管理，消除公共悲劇；三是從偏重政府財(cái)政、財(cái)務(wù)狀況的（短期）流量分析到（短期）流量分析和（長期）存量分析并重，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。相應(yīng)地，國庫集中支付、部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購、預(yù)算外資金納入預(yù)算管理、績效評(píng)價(jià)等重大改革措施相繼出臺(tái)，對(duì)財(cái)政資金的管理體現(xiàn)了事前預(yù)算、事中控制、事后追蹤與監(jiān)督。公共財(cái)政體制需要相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)信息作支撐來保證財(cái)政管理公正、透明和財(cái)政資金使用的有效性，核算預(yù)算部門預(yù)算的合理性及效用性，保證政府采購的合理性及考察政府績效。
與此同時(shí)，在我國公共財(cái)政體制改革之后，我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度已不能適應(yīng)相應(yīng)的變化。如在實(shí)行國庫集中支付之前，我國對(duì)財(cái)政撥款采用“以撥作支”的方法，只記錄每次撥款的數(shù)額，行政單位自己記錄資金的使用情況。實(shí)行國庫集中支付后，各行政單位只能得到當(dāng)年度的預(yù)算額，財(cái)政對(duì)資金的控制加強(qiáng)，擴(kuò)大了預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍。
（二）政府職能轉(zhuǎn)變促使政府會(huì)計(jì)改革
20世紀(jì)80年代以來，西方發(fā)達(dá)國家針對(duì)區(qū)域性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)和經(jīng)濟(jì)衰退開展了所謂的“新公共管理（New Public Management）運(yùn)動(dòng)”各國政府一致期望改善公共部門的內(nèi)部管理，提高成效和效率。
在新公共管理的大背景下，我國改革開放與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)當(dāng)前政府的執(zhí)政能力提出了新的要求。我國正逐步實(shí)施政府職能轉(zhuǎn)換，提出了“立黨為公、執(zhí)政為民”的執(zhí)政綱領(lǐng)和建立透明、高效政府的目標(biāo)。《行政許可法》的出臺(tái)從法律上界定了政府的職責(zé)和權(quán)限，明確了政府行政管理的界限，促進(jìn)了我國政府職能的轉(zhuǎn)變。政府職能的轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)政府的受托責(zé)任，受人民之托，管理國家事務(wù)，政府應(yīng)當(dāng)好人民之家、理好人民之財(cái)，踐行績效政府理念，體現(xiàn)服務(wù)型、管理型、績效型政府。
欲實(shí)現(xiàn)上述政府職能轉(zhuǎn)變，必將建立一個(gè)完善的政府信息系統(tǒng)。這套系統(tǒng)應(yīng)全面反映政府的各項(xiàng)活動(dòng)；另一方面，它能對(duì)政府形成有效的制約與監(jiān)督。在這個(gè)信息系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)信息至關(guān)重要，是政府信息系統(tǒng)的重要組成部分。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)全面反映當(dāng)期政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)轉(zhuǎn)情況及現(xiàn)金流量，利于信息使用者了解整個(gè)政府的資產(chǎn)負(fù)債及政府績效。因此，政府職能轉(zhuǎn)變要求政府會(huì)計(jì)改革，政府會(huì)計(jì)改革促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)了可持續(xù)的科學(xué)發(fā)展觀。
（三）國際大環(huán)境促使我國政府會(huì)計(jì)改革
一場聲勢浩大的新公共管理運(yùn)動(dòng)在全世界范圍內(nèi)展開，至今已有三十多年。預(yù)算管理和政府會(huì)計(jì)一直處于這場運(yùn)動(dòng)的前沿。美國聯(lián)邦政府1990年成立的聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)一直在努力，試圖將聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由原來修正的現(xiàn)金制改為應(yīng)計(jì)制。加拿大注冊會(huì)計(jì)師的公立單位公告第2號(hào)《政府財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》（1984）、第6號(hào)《地方政府財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和一般原則》（1990）要求，政府或政府單位采用修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)第27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》（1989）和第55號(hào)《政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)告》（1992）要求，政府及政府部門采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。而美國、加拿大等國正積極醞釀下一輪的政府會(huì)計(jì)改革。
在我國，作為整個(gè)會(huì)計(jì)體系一個(gè)重要組成部分的政府會(huì)計(jì)，改革起步相對(duì)較晚，在某些方面甚至滯后于預(yù)算管理體制改革，與國際會(huì)計(jì)慣例也存在著較大的差距。中國是世界經(jīng)濟(jì)大國，中國經(jīng)濟(jì)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的具有重要作用，中國想要在世界舞臺(tái)上發(fā)揮應(yīng)有的作用，盡可能遵守國際公認(rèn)的游戲規(guī)則是其必要條件。
二、當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)中存在的問題
（一）政府會(huì)計(jì)對(duì)象概念狹窄
目前我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度主要包括1998年開始實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及2005年開始實(shí)施的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。可以說，在我國還沒有真正意義的政府會(huì)計(jì)，或者說只有政府會(huì)計(jì)的一部分――預(yù)算會(huì)計(jì)。我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)，特別是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，反映了政府預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)督等信息，但不能像政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣全面、連續(xù)、系統(tǒng)地反映預(yù)算收支對(duì)政府財(cái)務(wù)活動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生的當(dāng)期影響及連續(xù)影響。在我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》只涉及貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，其計(jì)價(jià)對(duì)象包括財(cái)政性存款、有價(jià)證券、暫付及應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)撥款項(xiàng)、財(cái)政周轉(zhuǎn)放款、借出財(cái)政周轉(zhuǎn)金以及待處理周轉(zhuǎn)金。《行政單位會(huì)計(jì)制度》認(rèn)為行政單位的資產(chǎn)包括流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，并沒有引入一些非金融資產(chǎn)，如不動(dòng)產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)。由此可見，其對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)范圍非常狹小。同樣的原因，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)中的負(fù)債概念也反映得不全面，缺少政府的或有負(fù)債，可能導(dǎo)致政府在某些金融活動(dòng)中（發(fā)行政府債券）承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)。
（二）政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要
目前，我國政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用的是以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的收付實(shí)現(xiàn)制。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境中，收付實(shí)現(xiàn)制已不能完全適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。現(xiàn)金制會(huì)計(jì)確認(rèn)的是實(shí)際入庫的預(yù)算資金，這就便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出進(jìn)度，也便于落實(shí)預(yù)算余缺，并如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果，這是它的優(yōu)點(diǎn)。但是，按照這種基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表及其反映的財(cái)務(wù)成果易于被管理當(dāng)局操縱（因?yàn)楣芾懋?dāng)局可以根據(jù)其需要將收款或付款的時(shí)間從本期推遲到下期，或從下期提前到本期），使會(huì)計(jì)信息缺乏一貫性和可靠性。此外，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)還有其他的缺點(diǎn)。比如，無法分清各級(jí)政府及各預(yù)算單位的財(cái)務(wù)責(zé)任，特別是涉及到財(cái)政體制結(jié)算、稅收返還、預(yù)算撥款或財(cái)政補(bǔ)助等情況，也無法落實(shí)政府的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任。
（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量）有待提高
財(cái)務(wù)報(bào)告是報(bào)告主體對(duì)一定會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)活動(dòng)乃至整個(gè)主體各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)、全面的總結(jié)和報(bào)告，典型的財(cái)務(wù)報(bào)告為年度財(cái)務(wù)報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量直接影響報(bào)告使用者能否全面、客觀了解政府運(yùn)行情況。在我國雖然每年各級(jí)政府在開人大會(huì)、政協(xié)會(huì)時(shí)都會(huì)有政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告，但并不是完整意義的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。這些報(bào)告大都反映政府預(yù)算執(zhí)行情況，沒有反映政府財(cái)務(wù)信息。
三、改進(jìn)政府會(huì)計(jì)的對(duì)策
（一）擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)對(duì)象
政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)從更廣的范圍來研究會(huì)計(jì)對(duì)象，即政府會(huì)計(jì)對(duì)象除了反映當(dāng)期預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)情況及結(jié)果外，還應(yīng)該全面、系統(tǒng)、完整地反映整個(gè)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)連續(xù)的過程及累積的結(jié)果。因此，我國預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大資產(chǎn)、負(fù)債等要素的范圍，盡可能把政府的所有資產(chǎn)都納入會(huì)計(jì)的核算范圍。這樣可以全面反映政府的受托管理責(zé)任，分清各級(jí)各部門的政府職責(zé)的履行情況，以降低本屆政府承擔(dān)的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，減少對(duì)下一屆政府的影響，體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀。
（二）以修正的現(xiàn)金制為核算基礎(chǔ)
現(xiàn)行現(xiàn)金制核算機(jī)制已不能完全適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)政府會(huì)計(jì)提出的新要求，筆者認(rèn)為，我國政府會(huì)計(jì)應(yīng)采用修正的現(xiàn)金制，逐步過渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。其實(shí)我國政府實(shí)務(wù)界已開始接受修正的現(xiàn)金制，這是很好的趨勢，應(yīng)逐步擴(kuò)大應(yīng)用范圍，以實(shí)現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，以加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性和一貫性，落實(shí)當(dāng)期政府經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任。
（三）建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系
政府是人民的政府。隨著我國公眾對(duì)政府財(cái)務(wù)關(guān)注度的提高，政府更應(yīng)注重政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，因此，編制政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告，已是迫在眉睫。首先，應(yīng)明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。筆者認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是：向社會(huì)公眾提供有關(guān)政府職能履行情況，以反映政府的受托責(zé)任。其次，可以借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的形式，結(jié)合政府運(yùn)營的實(shí)際，編制財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)信息全面，涉及政府資產(chǎn)、負(fù)債情況，預(yù)算執(zhí)行情況和一些特殊項(xiàng)目的信息。
總結(jié)
當(dāng)前我國的政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)多考慮擴(kuò)大會(huì)計(jì)的核算范圍，將政府的全部資產(chǎn)與負(fù)債納入核算范圍；逐步實(shí)現(xiàn)從修正的現(xiàn)金制到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變；建立完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系這三方面的問題，以實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變，建立服務(wù)型政府。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 劉玉廷.我國政府會(huì)計(jì)改革的若干問題［J］.會(huì)計(jì)研究，2004（9）：3-6.
［2］ 李建發(fā).論改進(jìn)我國政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告［J］.會(huì)計(jì)研究，2001（6）：9-17.
［3］ 黃世忠，劉用銓，王平.美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)難點(diǎn)熱點(diǎn)問題及其啟示［J］.會(huì)計(jì)研究，2004（11）：13-19.
70年代以來，會(huì)計(jì)研究表明，“財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是為了向信息作用者提供決策有用的信息，也就是說，滿足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需要是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在和發(fā)展的靈魂”。（湯云為、陸建橋，1997）；在一個(gè)高度發(fā)達(dá)的證券市場中，投資者是企業(yè)外部籌資的主要來源，并且當(dāng)他們發(fā)現(xiàn)管理人員業(yè)績不佳時(shí)，往往能夠通過“用腳投票”的方式將其商業(yè)性投資轉(zhuǎn)為現(xiàn)金；在中國，“對(duì)公有企業(yè)來說，管理國家投資的有關(guān)部門已經(jīng)包括在投資人之中”（葛家澍，1997）。因而，投資者是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要信息使用者，滿足投資決策的信息也往往能夠滿足其他使用群體（貸款人，政府部門）的需要。
投資者在進(jìn)行投資決策時(shí)到底需要什么樣的信息呢？“住處使用者需要且企業(yè)能夠提供的信息主要包括以下五類：（1）財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；（2）企業(yè)管理人員對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；（3）前瞻性信息；（4）關(guān)于管理人員和股東的信息；（5）企業(yè)的背景信息”（湯云為、陸建橋，1997）而“人決策有用性的觀點(diǎn)看，各類信息使用者最為關(guān)注的和最為相關(guān)的信息是一個(gè)企業(yè)創(chuàng)造未來有關(guān)現(xiàn)金流動(dòng)能力的信息。”（李心合，1996）同時(shí)，“投資者最關(guān)心的是投資風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)期望收益的評(píng)價(jià)，財(cái)務(wù)報(bào)表信息的一個(gè)重要作用是幫助投資者評(píng)價(jià)證券風(fēng)險(xiǎn)。”（陳建根，1998）
可見，對(duì)投資者信息需求理論界觀點(diǎn)不一。其實(shí)，以上三種信息類型只是從不同的角度進(jìn)行論述，其關(guān)鍵點(diǎn)仍在于投資風(fēng)險(xiǎn)和期望收益的評(píng)估。同時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)，一方面，理論界對(duì)會(huì)計(jì)信息類型的研究往往僅局限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)，而少有投資者本身行為即投資理論中找尋信息的根本，而且往往側(cè)重于定性研究；另一方面，投資決策理論本身僅應(yīng)用于指導(dǎo)個(gè)人投資，“引導(dǎo)決策者采取與模型更一致的生動(dòng)，并根據(jù)最終結(jié)果修正所采用的決策模型，以達(dá)到更滿意的效果。”（何永明、陳文斌，1998）或是聯(lián)系財(cái)務(wù)中的公司投資決策，“企業(yè)集團(tuán)把不同行業(yè)、不同產(chǎn)品的企業(yè)組合，股份公司對(duì)不相關(guān)公司的收購兼并，個(gè)別游資通過基金組合進(jìn)行投資，這些都是投資組合理論的實(shí)際應(yīng)用”（吳明禮，1998）。但是較少有人剖析投資理論在財(cái)務(wù)報(bào)告理論發(fā)展中的地位。本文擬從投資決策理論入手，通過對(duì)投資行的定量分析，來闡述這個(gè)問題。
一、投資決策理論分析
投資決策理論起源于馬科維茨在1952年發(fā)表的論文《證券組合選擇》。文中論述了如何在一定收益率下，取得最小的風(fēng)險(xiǎn)。該理論假定：投資者是理性的，即他選擇的投資行為必須是產(chǎn)生最大期望效用的行為。投資者會(huì)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，也就是說，對(duì)于給定的期望收益，理性的投資者希望獲得最低的風(fēng)險(xiǎn)的可能風(fēng)險(xiǎn)。均值——方差假設(shè)，即投資者的效用函數(shù)為二次函數(shù)，效用依賴于均值和方差兩個(gè)變量1，用公式表示為：
Ui(a)=fi(Xa,Sa2)
其中，a代表某一投資行為。例如a可能是無風(fēng)險(xiǎn)政府組合投資，也可能是公司股票投資，或者是證券組合投資；Ui(a)代表該投資行為的期望效用，由均值表示的X。為該行為的期望收益，由方差衡量的Sa2為該投資行為的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)Ui(a)隨著X的增加而增加，隨著Sa2的增加而減少，因而我們假定，
Ui(a)=2Xa-σa2
不同投資者將會(huì)在期望收益和風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行不同的權(quán)衡，例如，某更規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的投資者將選擇-2σa2，而不是-σa2。
均值——方差效用假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)的重要性表現(xiàn)在，它使投資決策變得更加清晰——所有投資者，無論個(gè)人效用函數(shù)如何，都需要投資期望收益和風(fēng)險(xiǎn)的資料，而這些資料主要來自于財(cái)務(wù)報(bào)告。離開了該假設(shè)，就需要個(gè)別投資者效用函數(shù)的特定知識(shí)，以推斷出不同的信息需求。
在此基礎(chǔ)上，讓我們用兩個(gè)方案來闡述投資者如何進(jìn)行決策及其在決策中所需的信息類型。
方案一：某甲擁有$2，000資金，決定全部用于購買A公司每股市價(jià)為$20的股票。首先，他的收益將取決于A公司長期的盈利能力。我們定義：
事件1：高盈利能力
事件2：低贏利能力
總收益=期末市價(jià)+期間股利
當(dāng)A公司處于事件1下，下一期間股票將上升到每股$22；當(dāng)處于事件2下，股票將下跌到每股$17。同時(shí)假設(shè)A公司每股派送$1的股利，那么，總收益計(jì)算如下：
事件1：$22×100股+$100=$2，300
事件2：$17×100股+$100=$1，800
現(xiàn)在，讓我們考慮一下事件的概率。若以A公司過去的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，或以現(xiàn)行市價(jià)為依據(jù)分析得出先驗(yàn)概率，則事件1的概率P（H）為0.30，事件2的概率P（L）為0.70。但為了更客觀地評(píng)估A公司未來的盈利能力，一般需要當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的公布以獲取有關(guān)公司業(yè)績的利好消息（Goodnews）和利空消息（Badnews），并重新修正計(jì)算后驗(yàn)概率。在當(dāng)期，財(cái)務(wù)報(bào)告公布的是利好消息。聯(lián)系先驗(yàn)、后驗(yàn)概率之間的橋梁即條件概率（又稱為信息系統(tǒng)）。
表一信息系統(tǒng)
當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告信息
GNBN
事件高（H）P（GN/H）=0.80P（BN/H）=0.20
低（L）P（GN/L）=0.10P（BN/L）=0.90
其中，0.80和0.90稱為主對(duì)角線，0.10和0.20稱為副對(duì)角線。
也就是說，基于對(duì)報(bào)告分析的廣泛經(jīng)驗(yàn)，甲認(rèn)為，假如A公司確實(shí)處于高盈利能力的話，那么有80%的可能性當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)告顯示好消息（GN），20%的可能性顯示利空消息（BN），同理可得表一中的第二行，再應(yīng)用貝葉斯公式計(jì)算后驗(yàn)概率P（H/GN）=0.77，P（L/GN）=0.23。
知道了收益和事件概率后，不難計(jì)算出該投資方案的期望收益和投資方差（即風(fēng)
險(xiǎn)，）見表二。2
表二計(jì)算期望收益率和投資方差
（1）總收益：$2300
收益率：（2300-2000）/2000=0.15
概率：0.77
期望收益率：0.1155
投資方差：（0.15-0.925）2×0.77=0.0025
（2）總收益：$1800
收益率：（1800-2000）/2000=-0.10
概率：0.23
期望收益率：-0.0230
投資方差：（-0.10-0.0925）2×0.23=0.0085
期望收益率：X=0.0925投資方差：σa2=0.0110（編輯：pulp）因而，甲的效用函數(shù)Ui(a)=2Xa-σa2=2×0.0925-0.0110=0.1740
方案二：甲將相同的資金分散購買A公司每股$20的股票60股和B公司每股$10的股票80股，即采用證券組合形式投資，每股期末支付$1股利。期末B公司股票上升到$10.50的概率為0.6750，下跌到$8.50的概率為0.3750，A公司同方案一。（在這里，為了簡便起見，我們假定0.6750已經(jīng)是計(jì)算過的后驗(yàn)概率）。
現(xiàn)在組合中存在四種可能的收益，兩種市價(jià)同時(shí)上升或下降，一種上升而另一種下降。表三給出了四種收益值和可能概率。
表三總收益和各自的概率總收益
AB股利概率
事件1：A高B高收益1，320+840+140=$2，3000.5942
事件2：A高B低1，320+680+140=$2，1400.1684
事件3：A低B高1，020+840+1410=$2，0000.0959
事件4：A低B低1，020+680+140=$1，8400.12251.0000
投資收益的計(jì)算無需贅述。現(xiàn)在主要考慮一下事件概率。在任何經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，總存在許多共同影響所有股票收益的市場因素，例如利息率，外匯匯率等等，使得股票之間同時(shí)升跌的可能性增大，而一升一跌的可能性減少。因而我們假定事件1的概率為0.5942，大于各自獨(dú)立的概率0.5198（0.77×0.6750）。同時(shí)也存在一些只影響個(gè)別公司的因素，例如公司管理水平高低等等，這些因素的存在導(dǎo)致了表三中的第二、三行，但由于市場因素的作用，事件二的概率0.1864，將小于各自獨(dú)立的概率0.2888(0.77×0.3750)，以此類推。
證券組合的期望收益率和投資方差如下表所示：
表四計(jì)算期望收益率和投資方差
（1）總收益：$2300
收益率：（2000-2000）/2000=0.15
概率：0.5925
期望收益率：0.0893
投資方差：(0.15-0.0925)2×0.5952=0.0020
（2）總收益：$2140
收益率：(2140-2000)/2000=0.07
概率：0.1864
期望收益率：0.0130
投資方差：(0.07-0.0925)2×0.1864=0.0001
（3）總收益：$2000
收益率：(2000-2000)/2000=0.00
概率：0.0959
期望收益率：0.0000
投資方差：(0.00-0.0925)2×0.0925-0.0008
（4）總收益：$1840
收益率：(1940-2000)/2000=-0.08
概率：0.125
期望收益率：-0.0098
投資方差：(-0.08-0.0925)2×0.1225=0.00036
期望收益率：Xa=0.0925投資方差：σa2=0.0065
從上表可知，方案二的期望效用Ui(a)=2Xa-σa2=2×0.0925-0.00965=0.1785
此方案一投資單股時(shí)甲的期望效用（0.1740）高，因而甲將選擇方案二投資證券組合。
由此可見，在期望收益率相同（0.0925）的情況下，投資者愿意接受風(fēng)險(xiǎn)更低的投資方案，即投資者能通過組合多樣化來降低風(fēng)險(xiǎn)。如果無交易費(fèi)用的話，購買股種越多，風(fēng)險(xiǎn)越小。因?yàn)椋瑐€(gè)別公司因素的實(shí)現(xiàn)往往會(huì)由于多種證券而相互抵消，從而使得市場因素成為影響組合風(fēng)險(xiǎn)的主要因素，這就是投資決策理論的精髓所在。
從投資者的決策行為中，我們發(fā)現(xiàn)，無論投資者個(gè)人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度如何，他都需要有助于評(píng)估證券期望收益和風(fēng)險(xiǎn)的信息。即會(huì)計(jì)信息從質(zhì)和量上都應(yīng)該保證能夠提供有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和收益的信息，這就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。
二、對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的啟示
（一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的影響
從前面的例子中，我們可以看出，投資者是根據(jù)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告信息來不斷修正其對(duì)公司盈利能力的概率判斷，從而選擇滿足最大期望效用的買和賣的決策行為，從這一意義上說，財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)決策者是有用的。這種觀點(diǎn)已被世界各國職業(yè)會(huì)計(jì)界所廣泛接受。例如美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FinancialAccountingStandardsBoard，簡稱FASB）的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（StatementofFinancialAccountingConcepts，簡稱CFAC）第一號(hào)（SFAC1，1978）指出，“財(cái)務(wù)報(bào)告的首要目標(biāo)是為現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者提供作出理性投資、信貸及相似決策所需的有用信息”。在這里，F(xiàn)ASB強(qiáng)調(diào)“理性”一詞，這和投資決策理論的假設(shè)前提相一致，即那些選擇最大期望效用的決策者，才被稱為理性的。同時(shí)，此目標(biāo)中認(rèn)為，這些投資決策同時(shí)適用于現(xiàn)有和潛在的投資者，即財(cái)務(wù)報(bào)告不僅應(yīng)提供有用的信息給公司內(nèi)部現(xiàn)存的投資者，而且必須將信息公布于市場，因?yàn)闈撛诘耐顿Y者也是依靠當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告的利好或利空消息對(duì)未來作出合理的預(yù)測，以決定是否購買。
如前所述，對(duì)投資者而言，有用的信息是指有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和期望收益的信息，也就是有助于估計(jì)未來投資回報(bào)的信息。這種觀點(diǎn)體現(xiàn)在SFACI財(cái)務(wù)報(bào)告的第二個(gè)目標(biāo)上，即“為現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者提供有助于他們評(píng)估從股利或利息中取得的預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、時(shí)間分布和不確定性的信息。”首先，從股利和利息中取得的現(xiàn)金收入是總收益的一部分（見表三）。其次，第二個(gè)目標(biāo)指出，投資者需要評(píng)估預(yù)期收益的“金額、時(shí)間分布和不確定性”，雖然這里所用的術(shù)語不同，但同樣被認(rèn)為相關(guān)于未來收益的期望價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)。
（二）對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求
如果說財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要解決的是信息的使用者及其所需要的信息范圍，即從總體上規(guī)范了信息需求的數(shù)量，那么對(duì)信息質(zhì)量的要求則是從質(zhì)上提出了信息要滿足使用者決策的標(biāo)準(zhǔn)，即信息必須具備某些可取的特征，使它能成為幫助投資者形成對(duì)自己回報(bào)預(yù)測有價(jià)值的產(chǎn)品。這種特征的關(guān)鍵在于相關(guān)性和可靠性。
根據(jù)SFAC2的定義，所謂相關(guān)的會(huì)計(jì)信息是指，能夠通過幫助使用者預(yù)測過去、現(xiàn)在和未來事件的結(jié)果，或堅(jiān)持或更正先前預(yù)期而在決策中起作用的信息。相關(guān)的信息必須同時(shí)具備及時(shí)性、預(yù)測價(jià)值和反饋價(jià)值。換句話說，當(dāng)信息能幫助報(bào)告使用者預(yù)測事件（例如未來盈利能力）時(shí)，它是相關(guān)的。就我們在第一部分所談及的投資決策理論而言，我們注意到，投資者的期望收益和風(fēng)險(xiǎn)主要取決于期末股價(jià)、期間股利以及概率判斷。毫無疑問，這是面向未來的信息，即公司所提供的信息越接近未來，其預(yù)測的未來結(jié)果也越精確，這就引發(fā)了要求以公允市價(jià)代替歷史成本的問題，因?yàn)楹笳咴趯?duì)投資者未來預(yù)期有更大的相關(guān)性。特別地，隨著衍生金融工具的大量應(yīng)用，投資者不確定因素的增多，風(fēng)險(xiǎn)變得更加難以度量，甚至某些金融機(jī)構(gòu)已陷入財(cái)務(wù)危機(jī)，但以歷史成本反映的財(cái)務(wù)報(bào)告仍顯示“良好”或“健康”的報(bào)告凈收益。（黃世忠，1997）這就誤導(dǎo)了投資者對(duì)于未來盈利能力的概率判斷。
然而，F(xiàn)ASB雖然陸續(xù)了有關(guān)金融機(jī)構(gòu)公允價(jià)值披露的準(zhǔn)則（包括SFAS105、106、107、114、115、118、119、121等等），但仍然堅(jiān)持歷史成本在預(yù)測未來收益中的重要地位。原因有二，一是在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，歷史成本信息并非與決策毫不相關(guān)，只是相關(guān)度的問題。過去業(yè)績和未來前景之間存在某種聯(lián)系，這種聯(lián)系可以通過表一中的信息系統(tǒng)形象地表達(dá)。該表提供了現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告信息（GN或BN）和決定未來投資收益的未來導(dǎo)向事件（高盈利能力或低盈利能力）之間的概率關(guān)系。
二是歷史成本更具可靠性。SFAC2認(rèn)為，為了可靠，信息必須如實(shí)表述且具有可驗(yàn)證性并保持中立。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告信息由于管理當(dāng)局的誤導(dǎo)而變得有偏倚時(shí)，必然造成投資者對(duì)未來預(yù)期的失誤，則信息就不再譽(yù)為真實(shí)和可驗(yàn)證的，即缺乏可靠性。歷史成本由于以過去的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)而更具可驗(yàn)證性，并減少管理當(dāng)局人為因素的影響，因而更具可靠性。
讓我們回到表一中，運(yùn)用投資理論中的信息系統(tǒng)，能更準(zhǔn)確地描述相關(guān)性和可靠性之間的關(guān)系。根據(jù)表一，不難看出，相關(guān)的信息系統(tǒng)的主對(duì)角線概率越高（0.80，0.90），意味著現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告信息和公司未來經(jīng)營狀況之間的聯(lián)系越緊密，越有利于甲對(duì)公司將來股價(jià)及分紅的可能性作出合理判斷，越和甲的決策息息相關(guān)。可靠的信息系統(tǒng)的主對(duì)角線也很高。準(zhǔn)確性是可靠性的重要組成。可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告有較高的準(zhǔn)確度，即少波動(dòng)，它使得預(yù)測相應(yīng)的經(jīng)營狀況和收益的把握加大。對(duì)每一種事件而言，主對(duì)角線概率越大，波動(dòng)越小。可見，相關(guān)性和可靠性對(duì)信息含量的有用性均必不可少。在理想狀態(tài)下，可使主對(duì)角線等于1，即財(cái)務(wù)信息完全相關(guān)和可靠。而在實(shí)現(xiàn)中，往往需要在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行均衡。比如，對(duì)A公司而言，可以通過改變歷史成本為公允價(jià)值計(jì)量其資本資產(chǎn)，結(jié)果導(dǎo)致相關(guān)性的提高和可靠性的降低，即主對(duì)角線概率增加，而副對(duì)角線概率的減少。這使得相關(guān)性和可靠性有時(shí)存在此消彼長的情形。如何合理處理好二者間的關(guān)系，達(dá)到相關(guān)和可靠的優(yōu)化，向來是會(huì)計(jì)界的難點(diǎn)之一。這正是投資決策理論帶給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的啟示。
參考文獻(xiàn)：
①湯云為、陸建橋：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展所面臨的挑戰(zhàn)與出路——國際動(dòng)態(tài)和我們的思考》，《會(huì)計(jì)研究》1997年第1期。
②葛家澍主編：《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，遼寧人民出版社1997年。
③李心合：《論決策有用學(xué)派的理論與現(xiàn)實(shí)困境》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》1996年第5期。
④陳建根：《證券市場環(huán)境下若干會(huì)計(jì)問題研究》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》1998年第5期。
⑤何永明、陳文斌：《現(xiàn)資組合決策模型與風(fēng)險(xiǎn)偏好》，《投資研究》1998年第6期。
