開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇所得稅法論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

1.不符合國(guó)際稅收慣例，不能適應(yīng)我國(guó)加入WTO的新形勢(shì)從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)原則，也不符合國(guó)際慣例，中國(guó)已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國(guó)，成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國(guó)的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國(guó)際市場(chǎng)，參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。

2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)稅法對(duì)稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會(huì)計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會(huì)計(jì)制度，如對(duì)銷售收入的確認(rèn)、對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對(duì)界定稅基的一些概念比較模糊，如對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會(huì)計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對(duì)內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對(duì)折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國(guó)家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過程中的臨時(shí)性困難，對(duì)資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對(duì)外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊(cè)新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤(rùn)水平，鉆稅法的空子。目前，與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國(guó)家只有30多個(gè)，我國(guó)給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國(guó)補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國(guó)的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺(tái)，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)，擾亂了正常的稅收秩序。我國(guó)已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國(guó)投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國(guó)的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國(guó)已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國(guó)的稅制改革不能脫離國(guó)際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國(guó)際慣例，不能莫視稅制差異對(duì)國(guó)際資本流動(dòng)的影響。所得稅制的國(guó)際借鑒，對(duì)探討我國(guó)所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較及趨勢(shì)分析

1.企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國(guó)際上通行的是公司所得稅類型，對(duì)不具有法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個(gè)人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。

二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是由會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間組織制定，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國(guó)家，因?yàn)闀?huì)計(jì)制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)利潤(rùn)相當(dāng)接近。

三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國(guó)家實(shí)行比例稅率，有些國(guó)家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財(cái)政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財(cái)政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國(guó)貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國(guó)家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國(guó)家實(shí)行差別比例稅率，主要是對(duì)小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對(duì)成本費(fèi)用的列支。對(duì)存貨的計(jì)價(jià)，許多國(guó)家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國(guó)家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國(guó)、韓國(guó)、新加坡、加拿大等，有不少國(guó)家還允許采用市價(jià)與成本孰低法，如法國(guó)、意大利、日本、美國(guó)等。在折舊的提取方面，各國(guó)為了鼓勵(lì)資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計(jì)提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國(guó)家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。

2.低稅率、寬稅基是國(guó)際所得稅制改革的趨勢(shì)19世紀(jì)80年代中期以來，世界各國(guó)相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵(lì)措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國(guó)于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡(jiǎn)化和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國(guó)公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國(guó)的稅制改革無疑對(duì)西方國(guó)家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國(guó)、澳大利亞、法國(guó)、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國(guó)，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財(cái)政部稅制稅則司：《國(guó)際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國(guó)、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個(gè)成員國(guó)都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時(shí)，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國(guó)取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設(shè)備投資的10%的減免等。

西方國(guó)家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個(gè)稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)椋环矫媸钱?dāng)代各國(guó)經(jīng)濟(jì)的開放度越來越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，保護(hù)本國(guó)企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對(duì)資本的投資所得征稅，與投資報(bào)酬成消長(zhǎng)關(guān)系，所以各國(guó)為了吸引外資，解決本國(guó)的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)問題，都競(jìng)相降低公司所得稅。

三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業(yè)所得稅的功能定位問題企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個(gè)基本問題，即企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國(guó)稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個(gè)人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對(duì)公平效率目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)以及對(duì)經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會(huì)影響企業(yè)所得稅占一國(guó)稅收收入的比重。稅收作為國(guó)家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對(duì)資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會(huì)影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會(huì)扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個(gè)社會(huì)市場(chǎng)功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會(huì)妨礙市場(chǎng)對(duì)資源的有效配置。但現(xiàn)實(shí)情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的缺陷，這時(shí)，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運(yùn)用所得稅稅收政策對(duì)資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國(guó)的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報(bào)酬率，引導(dǎo)資源的合理流動(dòng)。而各國(guó)所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國(guó)對(duì)資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國(guó)際間的流動(dòng)。由此可見，我國(guó)企業(yè)所得稅需要在與整個(gè)稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計(jì)稅負(fù)水平，從國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

2.應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的服務(wù)對(duì)象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項(xiàng)稅法條款，它的服務(wù)對(duì)象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對(duì)信息質(zhì)量特征的要求、對(duì)收益的確認(rèn)和計(jì)量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項(xiàng)目，無論金額大小，都需按稅法計(jì)算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計(jì)的或有負(fù)債允許在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)扣除，而不得在稅前列支。三是會(huì)計(jì)利潤(rùn)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)外在的表現(xiàn)形式不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為原則。這時(shí)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時(shí)，有時(shí)更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計(jì)稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項(xiàng)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)關(guān)聯(lián)交易非公允價(jià)格的納稅調(diào)整實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)確認(rèn)原則中實(shí)際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計(jì)，既要注意稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對(duì)獨(dú)立要求。

3.設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國(guó)進(jìn)一步對(duì)外開放和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的作用。加入WTO，意味著我國(guó)將在更大范圍和更深程度上參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行為宗旨，同時(shí)，WTO也允許在特定情況下對(duì)對(duì)外貿(mào)易的干預(yù)和對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)實(shí)行合理與適度的保護(hù)。我們?cè)诼男袑?duì)WTO成員國(guó)承諾義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國(guó)家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財(cái)政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點(diǎn)，對(duì)于一些時(shí)效性強(qiáng)的政策鼓勵(lì)適宜使用財(cái)政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問題。

四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇

1.關(guān)于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對(duì)于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會(huì)導(dǎo)致實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。同時(shí)，我國(guó)企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國(guó)際水平，尤其是周邊國(guó)家稅率水平基本保持平衡，我國(guó)周邊14個(gè)國(guó)家或地區(qū)，10個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國(guó)應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)建立一套完整的獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對(duì)計(jì)稅收入的確定、扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨(dú)立的稅法體系。具體來說：

一是計(jì)稅收入的確定。由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)旨在反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時(shí)，適當(dāng)兼顧收付實(shí)現(xiàn)制原則。如對(duì)應(yīng)收未收的銷售收入、對(duì)金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對(duì)接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值所取得的經(jīng)濟(jì)利益等項(xiàng)目，可以在限定條件下適用收付實(shí)現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對(duì)金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實(shí)際收到利息計(jì)算應(yīng)稅所得，對(duì)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)稅所得。

二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計(jì)稅工資，取消對(duì)公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的限額；在融資利息方面，對(duì)不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補(bǔ)償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。

三是規(guī)定對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對(duì)固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進(jìn)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進(jìn)步的加快，無形資產(chǎn)的實(shí)際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵(lì)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，稅法只對(duì)稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國(guó)務(wù)院結(jié)合國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時(shí)調(diào)整。

二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對(duì)原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時(shí)宜的臨時(shí)性優(yōu)惠措施。如對(duì)發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對(duì)校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財(cái)政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對(duì)產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動(dòng)現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟(jì)特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實(shí)行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對(duì)技術(shù)開發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對(duì)外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國(guó)所給予的稅收優(yōu)惠。

四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應(yīng)問題。兩法合并，必將帶來各經(jīng)濟(jì)主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟(jì)主體提供相對(duì)穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對(duì)原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對(duì)外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)行超稅負(fù)稅收返還的過渡性措施等。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡(jiǎn)單的兩稅合并，而是對(duì)我國(guó)企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國(guó)際慣例接軌，需要與財(cái)政體制與財(cái)政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)的方方面面。

【參考文獻(xiàn)】

[1]沈玉平.所得稅調(diào)節(jié)作用與政策選擇[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，1999.

[2]唐騰翔.比較稅制[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1990.

第2篇

【論文摘要】根據(jù)新所得稅法的法律條文和實(shí)施細(xì)則，針對(duì)物流企業(yè)的行業(yè)特征，從影響應(yīng)納所得稅額的兩個(gè)因素適用稅率和稅前扣除項(xiàng)目人手，比較了新舊所得稅法下物流企業(yè)不同的納稅標(biāo)準(zhǔn)，分析了新所得稅法對(duì)物流行業(yè)的政策引導(dǎo)，為物流企業(yè)盡快適應(yīng)新法、調(diào)整納稅管理提供了一定的參考意見。

1引言

2008年1月1日，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》正式實(shí)施，與原《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》相比，增加、修改、完善了許多內(nèi)容。物流企業(yè)面對(duì)新所得稅法的實(shí)施，應(yīng)正確把握政府的政策導(dǎo)向，即時(shí)調(diào)整納稅方案進(jìn)行稅收管理，做到合法納稅，并最大程度地提高稅后利潤(rùn)，發(fā)展企業(yè)。

2新稅法與舊稅法的對(duì)照分析

新所得稅法對(duì)照現(xiàn)行所得稅法，其主要特點(diǎn)是統(tǒng)一了五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)并提出了兩項(xiàng)過渡措施，具體有：(1)法律適用統(tǒng)一。新所得稅法對(duì)現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法進(jìn)行了整合，把兩套不同的所得稅辦法“合二為一”。新所得稅法實(shí)施后，中國(guó)不同性質(zhì)、不同類別的企業(yè)均適用新所得稅法。(2)納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。新所得稅法實(shí)行法人納稅制度，改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算為條件判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)外資企業(yè)的納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)完全統(tǒng)一。(3)所得稅稅率統(tǒng)一。新所得稅法將內(nèi)外資企業(yè)的基本稅率確定為25％，除“過渡期政策”外，內(nèi)外資企業(yè)在所得稅率認(rèn)定上一視同仁，使內(nèi)外資企業(yè)所得稅率得到了統(tǒng)一。(4)稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。新所得稅法原則上對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)真實(shí)合理的支出允許在企業(yè)所得稅前扣除，其中包括取消了對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的計(jì)稅工資制度，對(duì)企業(yè)真實(shí)合理的工資支出實(shí)行據(jù)實(shí)扣除，對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)、研發(fā)費(fèi)用等費(fèi)用支出的稅前扣除比例進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定。(5)稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一。新所得稅法實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策，除符合過渡性優(yōu)惠條件和西部大開發(fā)區(qū)域優(yōu)惠條件的企業(yè)外，設(shè)立在其他所有地域的企業(yè)均適用統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策。(6)對(duì)享受法定稅收優(yōu)惠的老企業(yè)實(shí)行過渡措施。即對(duì)新所得稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧。(7)對(duì)部分特定區(qū)域?qū)嵭羞^渡性優(yōu)惠政策。即對(duì)深圳、珠海、汕頭、廈門、海南5個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)，新設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行過渡性優(yōu)惠，同時(shí)，新所得稅法還繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵(lì)類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策。

3新所得稅法對(duì)物流企業(yè)的影響分析

新稅法下內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一征收企業(yè)所得稅，兩稅合一，讓內(nèi)資物流企業(yè)與外資物流企業(yè)一起站上了公平起跑線。企業(yè)所得稅=企業(yè)應(yīng)納稅所得適用稅率應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額+扣除項(xiàng)目調(diào)增項(xiàng)一扣除項(xiàng)目調(diào)減項(xiàng)由以上公式可知，應(yīng)納所得稅的計(jì)算，主要受適應(yīng)稅率和扣除項(xiàng)目的影響，新所得稅法對(duì)以上兩個(gè)因素均有新的規(guī)定。

3．1稅率分析

(1)微利物流企業(yè)適用稅率分析。舊稅法規(guī)定，微利企業(yè)享受27％和18％的稅率，外資企業(yè)享受24％或15％的優(yōu)惠稅率，對(duì)于對(duì)應(yīng)納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅；對(duì)應(yīng)納稅所得額在l0萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅。新法規(guī)定，微利企業(yè)所得稅率為20％其中工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。

在我國(guó)，真正具有實(shí)力的綜合物流巨頭屈指可數(shù)，大量物流企業(yè)停留在單一的運(yùn)輸或倉儲(chǔ)階段，普遍起點(diǎn)低、起步晚、規(guī)模小、整體實(shí)力弱。新舊稅法更替的標(biāo)準(zhǔn)中，最重要的是應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)。過去的規(guī)定是10萬元，過了l0萬元就要按33％繳納企業(yè)所得稅；新規(guī)定提高到30萬元，30萬元以內(nèi)按20％的稅率計(jì)稅，超過30萬元才按25％稅率繳納企業(yè)所得稅。這樣會(huì)使更多的企業(yè)享受微利企業(yè)的所得稅率。

(2)一般物流企業(yè)稅率。原稅法規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)所得稅率為33％，對(duì)于外商投資和外商企業(yè)來說，卻有一系列的稅收優(yōu)惠，如“設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24％的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國(guó)家鼓勵(lì)的其他項(xiàng)目的，可以減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列的規(guī)定，且生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，相對(duì)于內(nèi)資企業(yè)，稅負(fù)是十分偏低的。新稅法出臺(tái)后，統(tǒng)一了稅率，統(tǒng)一規(guī)定所得稅率為25％。稅率的統(tǒng)一使企業(yè)能夠在同一片土地上充分公平的競(jìng)爭(zhēng)，有利于挖掘企業(yè)發(fā)展的積極性，同時(shí)也從一定程度上杜絕了內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式，以享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)扭曲行為。目前世界上159個(gè)實(shí)行企業(yè)所得稅的國(guó)家和地區(qū)的平均稅率為28．6％，中國(guó)周邊18個(gè)國(guó)家的平均稅率則為26．7％。相比之下，新稅法25％的稅率屬于中偏低。這樣的稅率有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，也有利于繼續(xù)吸引外資。

3.2物流企業(yè)相關(guān)的稅前項(xiàng)目扣除標(biāo)準(zhǔn)分析

舊法在稅前成本扣除標(biāo)準(zhǔn)方面，內(nèi)外資企業(yè)的差別很大。這種不同待遇給內(nèi)資企業(yè)增加了很多負(fù)擔(dān)。新稅法統(tǒng)一了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，有利于物流企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。新稅法主要對(duì)以下幾項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修改：

(1)工資支出。新稅法改變了對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的計(jì)稅工資制扣除，而改為按企業(yè)和單位實(shí)際發(fā)放的工資據(jù)實(shí)扣除。按照舊稅法，如果內(nèi)資企業(yè)實(shí)發(fā)工資高于計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，那么對(duì)超過部分就存在重復(fù)征稅問題一在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅兩個(gè)環(huán)節(jié)都有征稅，而新稅法的制定避免了重復(fù)征稅的問題。物流企業(yè)屬于人才密集型企業(yè)，新稅法的規(guī)定有利于物流公司降低人力成本，為物流行業(yè)引進(jìn)高級(jí)管理、技術(shù)人才打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，促進(jìn)了物流行業(yè)盡快擺脫低層次徘徊狀態(tài)。

(2)研發(fā)費(fèi)用。新稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝時(shí)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可按實(shí)際發(fā)生額的150％抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額。新稅法同時(shí)規(guī)定，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。而舊法規(guī)定研發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，對(duì)研發(fā)費(fèi)用增長(zhǎng)幅度在10％以上的，可再按實(shí)際發(fā)生額的50％抵扣。對(duì)于物流行業(yè)來說，改變低起點(diǎn)、小規(guī)模、競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)的現(xiàn)狀，就必須加大研發(fā)投入，提高技術(shù)改造水平，新稅法取消了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的一些條件限制，更加有利于物流行業(yè)加大研發(fā)投入，提高技術(shù)含量和競(jìng)爭(zhēng)能力，設(shè)計(jì)出節(jié)能、環(huán)保、高效、科技含量高的物流服務(wù)產(chǎn)品。

(3)廣告支出。關(guān)于廣告支出，舊稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)有不同的規(guī)定。具體有①考慮到高新技術(shù)企業(yè)推進(jìn)新技術(shù)的必要廣告支出，高新技術(shù)企業(yè)的廣告費(fèi)可在稅前據(jù)實(shí)扣除；②糧食類白酒生產(chǎn)企業(yè)不屬于國(guó)家鼓勵(lì)類生產(chǎn)項(xiàng)目廣告費(fèi)不得在稅前扣除；③一般企業(yè)的廣告費(fèi)支出按當(dāng)年銷售收入一定比例(包括2％、8％、25％)扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。但是對(duì)于外商投資企業(yè)，不分類別均可據(jù)實(shí)全額稅前扣除。

新企業(yè)所得稅中將廣告費(fèi)用的扣除規(guī)定在按年度實(shí)際發(fā)生的符合條件的廣告支出，不超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15％(含)的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。廣告費(fèi)是提升企業(yè)品牌形象的重要支出，對(duì)于起步較晚、起點(diǎn)較低的物流行業(yè)來說，將會(huì)從中受益。目前物流企業(yè)投入廣告比例普遍偏小，一般在0％～2％之間。廣告客戶絕大多數(shù)是物流商用車生產(chǎn)企業(yè)和會(huì)展企業(yè)，其中物流企業(yè)廣告僅有國(guó)外巨頭ups等，國(guó)內(nèi)的也僅有中遠(yuǎn)、中外運(yùn)、中國(guó)郵政等大型國(guó)企的形象廣告，鮮見其它物流企業(yè)身影。物流廣告客戶缺失已經(jīng)成為嚴(yán)重制約行業(yè)媒體發(fā)展的重要因素。

(4)基礎(chǔ)設(shè)施折舊。新稅法對(duì)企業(yè)足額提取折舊的、租入的固定資產(chǎn)的改建支出、大修理支出準(zhǔn)予扣除，同時(shí)規(guī)定由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短固定資產(chǎn)的折舊年限或者采取加速折舊的方法。

我國(guó)物流行業(yè)長(zhǎng)期存在基礎(chǔ)設(shè)施不足，技術(shù)裝備落后的現(xiàn)狀。雖然近幾年來，我國(guó)對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的投入增加了不少，修建了許多高速公路，鐵路也幾次大提速，但交通運(yùn)輸?shù)然A(chǔ)設(shè)施仍然不能完全滿足物流服務(wù)的需求，主要運(yùn)輸通道供需矛盾依然突出。倉儲(chǔ)設(shè)施落后，大量的倉庫是2o世紀(jì)五、六十年代的老舊建筑，在倉庫防火、防潮、防盜等方面存在許多問題，在使用高新技術(shù)手段儲(chǔ)藏現(xiàn)代化的商品方面困難也不少。另外，現(xiàn)代化的集裝箱、散裝運(yùn)輸發(fā)展速度緩慢，高效專用運(yùn)輸車輛少，運(yùn)輸車輛以中型汽油車為主，能耗大、效率低，裝卸搬運(yùn)的機(jī)械化低。

對(duì)于物流行業(yè)來說，運(yùn)輸工具、倉儲(chǔ)設(shè)施、裝卸設(shè)備、信息設(shè)備等固定資產(chǎn)的投入是實(shí)現(xiàn)物流高效化的重要保證，隨著科技水平和管理水平的不斷提高，物流行業(yè)逐漸呈現(xiàn)出大型化、高效化、專業(yè)化和自動(dòng)化固定資產(chǎn)的投入需求，新稅法的規(guī)定完全有利于物流行業(yè)的這一發(fā)展趨勢(shì)。

(5)企業(yè)兼并虧損彌補(bǔ)。新稅法與舊稅法對(duì)企業(yè)合并彌補(bǔ)虧損有不同的規(guī)定，舊稅法規(guī)定：可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)未彌補(bǔ)虧損前的所得額x(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值)(國(guó)稅發(fā)【2ooo】119號(hào))新企業(yè)所得稅法：當(dāng)年可由合并后企業(yè)彌補(bǔ)的被合并方企業(yè)虧損限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值x國(guó)家當(dāng)年發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率新稅法將加速物流業(yè)兼并、重組趨勢(shì)。

第3篇

中國(guó)有關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)方面的研究起源于20世紀(jì)80年代中期。原天津財(cái)經(jīng)學(xué)院的蓋地先生在1986年率先撰文，提出了建立中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)體系的設(shè)想[1]。按照蓋地先生當(dāng)時(shí)的認(rèn)識(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)，或工商企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)，屬于應(yīng)具有完整體系的一門會(huì)計(jì)學(xué)科。遼寧稅務(wù)?？茖W(xué)校的徐龍力先生在1989年撰文討論了稅務(wù)會(huì)計(jì)的基本概念和研究對(duì)象。該文中，作者通過與企業(yè)會(huì)計(jì)的比較，將稅務(wù)會(huì)計(jì)界定為一種專業(yè)會(huì)計(jì)[2]。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來，中國(guó)有關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)的研究得到了高度重視，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，到2014年2月底為止，僅中國(guó)知網(wǎng)收錄的涉及稅務(wù)會(huì)計(jì)問題的論文就有1264篇，另外還有大量的稅務(wù)會(huì)計(jì)著作或教材問世，成為中國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究的一個(gè)重要方面。其中，北京會(huì)計(jì)學(xué)院的于長(zhǎng)春先生和天津財(cái)經(jīng)大學(xué)的蓋地先生分別在2001年和2005年編著出版的《稅務(wù)會(huì)計(jì)研究》，將稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究推向了新的高度，對(duì)中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論的進(jìn)一步深入研究具有重要的影響。

但近年來國(guó)內(nèi)有關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究，似乎有些停滯不前；大量論文呈現(xiàn)的是雷同的觀點(diǎn)和思路；一些涉及稅務(wù)會(huì)計(jì)研究的重要理論問題，至今仍沒有取得學(xué)術(shù)界的共識(shí)；對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式似乎也存在著理解和界定等方面的偏差。這些方面的研究還有待進(jìn)一步深入。

二、稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)核算

學(xué)術(shù)界討論的問題屬于稅務(wù)會(huì)計(jì)問題還是稅務(wù)核算問題，涉及到稅務(wù)會(huì)計(jì)地位的界定。根據(jù)筆者對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的查閱，大多數(shù)作者似乎都主張，稅務(wù)會(huì)計(jì)屬于獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)并駕齊驅(qū)的會(huì)計(jì)專業(yè)領(lǐng)域。這意味著，稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)具有區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)完整的理論與方法體系。對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的另一種認(rèn)識(shí)是：稅務(wù)會(huì)計(jì)是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架體系下專門針對(duì)稅務(wù)這一特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)，就如同成本會(huì)計(jì)、租賃會(huì)計(jì)、公司會(huì)計(jì)等稱謂一樣。對(duì)此，對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范，中國(guó)以及美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭、加拿大等國(guó)家以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）都是通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（含財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，下同）來進(jìn)行規(guī)范的。為了區(qū)別于獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的稅務(wù)會(huì)計(jì)專門領(lǐng)域，本文下面將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架下的稅務(wù)會(huì)計(jì)核算界定為稅務(wù)核算。但稅務(wù)核算問題似乎并不屬于目前有關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)問題研究的關(guān)注點(diǎn)。

本文試圖引入稅務(wù)核算概念的一個(gè)重要原因，是目前中國(guó)和世界上大多數(shù)國(guó)家是通過企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范稅務(wù)核算行為的，這實(shí)際上仍是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)規(guī)范稅務(wù)核算行為，意味著稅務(wù)會(huì)計(jì)仍是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一部分。目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)稅務(wù)核算行為的規(guī)范，基本上都是對(duì)所得稅核算行為的規(guī)范。例外情況是：英國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（ASC）曾在1974年4月了《標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)：增值稅核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分別于1997年和1998年進(jìn)行過兩次修訂；新西蘭財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRSB）曾在1994年4月了《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第19號(hào)：貨物與勞務(wù)稅核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第19號(hào)：貨物與勞務(wù)稅核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（AASB）于2009年11月12日了修訂后的《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1031號(hào)：貨物與勞務(wù)稅核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（AcSB）下設(shè)的緊急問題委員會(huì)（EiC）也曾過有關(guān)貨物與勞務(wù)稅核算的解釋。這些準(zhǔn)則或解釋中涉及的規(guī)范內(nèi)容主要包括兩個(gè)方面：（1）對(duì)VAT和GST是否在利潤(rùn)表中列報(bào)的規(guī)范；（2）對(duì)VAT和GST是否計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的規(guī)范。

許多理論工作者對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行了較深入的研究和探索，但總體來看，取得的初步研究成果仍不盡人意。大量論文研究的初衷都是稅務(wù)會(huì)計(jì)問題；但討論的具體問題似乎應(yīng)歸屬于稅務(wù)核算的范疇。按照于長(zhǎng)春先生的理解，我國(guó)傾向于走稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離的道路，但既不同于美英的完全獨(dú)立模式，也不同于法德的完全統(tǒng)一模式，而是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，在申報(bào)納稅之前依稅法要求進(jìn)行調(diào)整[3]，這實(shí)際上是將稅務(wù)會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的一項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)核算事項(xiàng)。目前相關(guān)文獻(xiàn)中存在明顯的混淆稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)核算的傾向，這對(duì)建立與完善稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系難免會(huì)造成不利影響。

三、稅務(wù)會(huì)計(jì)模式與稅務(wù)核算模式

筆者發(fā)現(xiàn)，大量文獻(xiàn)中有關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的討論，主要集中財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)模式以及財(cái)稅分離的會(huì)計(jì)模式[4]。這也許混淆了稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)核算的關(guān)系。

如果要建立獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系，則意味著稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)具有不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系和核算體系。稅務(wù)會(huì)計(jì)核算應(yīng)完全服從于提供納稅信息的需要，按照相關(guān)稅法的規(guī)定組織核算只能是稅務(wù)會(huì)計(jì)的唯一選擇。

對(duì)此，有關(guān)財(cái)稅合一和財(cái)稅分離模式選擇的討論，實(shí)際針對(duì)的并非是稅務(wù)會(huì)計(jì)，而是稅務(wù)核算。

四、有關(guān)稅務(wù)核算模式的討論

（一）有關(guān)財(cái)稅合一稅務(wù)核算模式的討論

在一些國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)中，財(cái)稅合一的稅務(wù)核算模式又被稱之為稅法導(dǎo)向型核算模式，被認(rèn)為是會(huì)計(jì)立法的國(guó)家，例如歐洲大陸的法國(guó)、德國(guó)等國(guó)家普遍采取的核算模式。這也許是一種不確切的表述。

筆者認(rèn)為，稅務(wù)核算不可能脫離稅法的規(guī)范。無論采取哪種核算模式，企業(yè)都需要按照稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，將納稅義務(wù)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。需要討論的問題是：

（1）依據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)向客戶代收取的稅款以及需要繳納的稅款，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是否需要分別確認(rèn)為企業(yè)的收入和費(fèi)用？如果不需要，則不存在財(cái)稅分離的需求；財(cái)稅合一模式是必然選擇。

（2）如果需要確認(rèn)為收入和費(fèi)用，依據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)向客戶代收取稅款以及確認(rèn)納稅義務(wù)的期間，是否與企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)收入和費(fèi)用的期間一致？如果一致，也不存在財(cái)稅分離的需求；財(cái)稅合一模式也成為必然選擇。

這就在一定程度上說明了為什么有關(guān)稅務(wù)核算問題的討論主要集中在所得稅的核算上，基本不涉及其他稅種。因?yàn)槠渌惙N納稅所涉及的核算行為，基本上都符合以上兩種特征：一是確認(rèn)的納稅義務(wù)與企業(yè)損益無關(guān)，例如企業(yè)確認(rèn)的繳納車輛購置稅、耕地占用稅等直接計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的稅種以及屬于代征代繳性質(zhì)的增值稅；二是收取并確認(rèn)納稅義務(wù)的稅款雖然也計(jì)入當(dāng)期損益，但確認(rèn)納稅義務(wù)的時(shí)間和計(jì)入損益的時(shí)間是一致的，例如營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等稅種。

（二）有關(guān)財(cái)稅分離稅務(wù)核算模式的討論

如果贊同以上討論中提出的觀點(diǎn)，則可以認(rèn)為，有必要實(shí)行財(cái)稅分離核算模式的稅種，在主要稅種中應(yīng)當(dāng)只有企業(yè)所得稅。對(duì)此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國(guó)、美國(guó)、澳大利亞等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要是通過出臺(tái)所得稅準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)所得稅的特殊核算行為進(jìn)行規(guī)范。

企業(yè)所得稅核算選擇財(cái)稅分離模式的主要原因不在于所得稅法的導(dǎo)向，而是取決于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。在中國(guó)，按照1993年以前企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度的規(guī)定，企業(yè)繳納所得稅屬于利潤(rùn)分配的范疇，與企業(yè)損益無關(guān)，對(duì)此所得稅核算模式只能是財(cái)稅合一；如果會(huì)計(jì)核算制度規(guī)定將企業(yè)所得稅計(jì)入損益，通過所得稅法規(guī)定的企業(yè)所得說繳納義務(wù)確認(rèn)的時(shí)間與所得稅計(jì)入損益的期間不存在差異，則其會(huì)計(jì)模式也不屬于財(cái)稅分離。1994年6月財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1994]第25號(hào)）中不僅要求將所得稅計(jì)入損益，而且采取了計(jì)算確認(rèn)永久性差異和時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)處理方法，這意味著按照所得稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)交所得稅與按照會(huì)計(jì)核算制度確認(rèn)的所得稅費(fèi)用之間存在著時(shí)間性差異，實(shí)際上也就初步確立了財(cái)稅分離的所得稅核算思路。2006年2月印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅》（以下簡(jiǎn)稱CAS 18）中進(jìn)一步明確了暫時(shí)性差異的概念以及所得稅費(fèi)用確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)定，進(jìn)一步完善了財(cái)稅分離的所得稅核算模式。

但企業(yè)所得稅核算盡管是財(cái)稅分離，仍是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來予以規(guī)范的，并不意味著形成了與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算體系；如果在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)通過專門的規(guī)范能夠滿足稅收這一特殊業(yè)務(wù)核算的需要，稅務(wù)會(huì)計(jì)也就沒有必要脫離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)單獨(dú)成科。

如果研究認(rèn)為增值稅費(fèi)用化具有必要性，并且按照增值稅法規(guī)定收取并確認(rèn)增值稅繳納義務(wù)的時(shí)間與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入損益的期間不相一致，則增值稅核算采取財(cái)稅分離的模式或納入稅務(wù)會(huì)計(jì)的范疇也將成為必要。

五、所得稅會(huì)計(jì)獨(dú)立成科的思考

如果贊同以上觀點(diǎn)，不考慮增值稅費(fèi)用化的問題，則建立獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的討論，應(yīng)當(dāng)主要圍繞著所得稅會(huì)計(jì)展開。

目前在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)進(jìn)行的所得稅核算的基本原理是：將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（即中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的利潤(rùn)總額，下同）通過必要的納稅調(diào)整形成應(yīng)納稅所得額，以滿足依法繳納企業(yè)所得稅的需要。

無可置疑，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定是核算模式選擇的主要影響因素。在20世紀(jì)90年代，國(guó)務(wù)院的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第137號(hào)）中對(duì)應(yīng)納稅所得額的確定和當(dāng)時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度中對(duì)計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的規(guī)定基本上是一致的，這意味著計(jì)算應(yīng)納稅所得額所需的數(shù)據(jù)，可直接從會(huì)計(jì)報(bào)表中獲得。這樣，可在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，通過調(diào)整永久性差異，作為計(jì)算所得稅費(fèi)用的依據(jù)；再通過調(diào)整時(shí)間性差異，計(jì)算確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，作為計(jì)算確認(rèn)應(yīng)納稅額的依據(jù)。既然可以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)通過特殊業(yè)務(wù)核算方式滿足企業(yè)所得稅納稅核算的需要，就沒有必要單獨(dú)設(shè)置獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的所得稅會(huì)計(jì)體系。

2006年2月CAS 18的印發(fā)以及2007年12月《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱實(shí)施條例）的，開始對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)單獨(dú)成科提出了新的要求。按照CAS 18的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用；并通過暫時(shí)性差異的調(diào)整，計(jì)算確認(rèn)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用。如何取得應(yīng)納稅所得額的數(shù)據(jù)，CAS 18中并沒有明確。而《實(shí)施條例》中對(duì)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的規(guī)范，導(dǎo)致通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿獲取計(jì)算應(yīng)納稅所得額所需數(shù)據(jù)的難度變得越來越大；所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離開始體現(xiàn)出其必要性。

首先，《實(shí)施條例》中的相關(guān)規(guī)定導(dǎo)致很難通過稅務(wù)核算來獲取資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的相關(guān)信息。例如按照CAS 21的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，按照最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬；而按照《實(shí)施條例》的規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款額為計(jì)稅基礎(chǔ)。按照CAS 4的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊以入賬價(jià)值為依據(jù)；而按照《實(shí)施條例》的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊以計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)。按照CAS 4的規(guī)定，固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用一般需要計(jì)入當(dāng)期損益；而按照《實(shí)施條例》的規(guī)定，符合條件的大修理費(fèi)用，需要確認(rèn)為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。這就對(duì)單獨(dú)設(shè)置所得稅會(huì)計(jì)賬簿來核算資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)提出了要求。

其次，《實(shí)施條例》中的相關(guān)規(guī)定也導(dǎo)致很難通過稅務(wù)核算來獲取扣除項(xiàng)目的相關(guān)信息。例如，按照CAS 8等準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；而按照《實(shí)施條例》的規(guī)定，這些費(fèi)用不允許稅前扣除。按照CAS 17的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的借款費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；而按照《實(shí)施條例》的規(guī)定，只有符合條件的借款費(fèi)用才允許稅前扣除。直接從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿中獲取扣除項(xiàng)目相關(guān)信息出現(xiàn)的困難，也對(duì)單獨(dú)設(shè)置所得稅會(huì)計(jì)賬簿核算扣除項(xiàng)目提出了要求。

對(duì)規(guī)模較小或者經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不多的企業(yè)而言，也許在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿記錄的基礎(chǔ)上通過對(duì)賬項(xiàng)進(jìn)行必要分析進(jìn)行納稅調(diào)整也許并非難事；但對(duì)于一家經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)種類和數(shù)量繁多的大型企業(yè)來說，在會(huì)計(jì)期末要求嚴(yán)格按照《實(shí)施條例》的規(guī)定進(jìn)行精確的納稅調(diào)整幾乎沒有可能。目前粗放式的征稅管理要求在一定程度上掩蓋了納稅調(diào)整存在的實(shí)際問題；如果要進(jìn)一步推行精細(xì)化征稅管理，并為稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管人員提供稅務(wù)監(jiān)查的便利，通過單獨(dú)設(shè)置所得稅會(huì)計(jì)賬目，使所得稅會(huì)計(jì)單獨(dú)成科也許是理想選擇。

六、所得稅會(huì)計(jì)理論框架體系的構(gòu)建

目前有關(guān)文獻(xiàn)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究，實(shí)際上主要針對(duì)的是稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，具體包括稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、稅務(wù)會(huì)計(jì)主體、稅務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)、稅務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、稅務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、稅務(wù)會(huì)計(jì)要素、稅務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量、稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等內(nèi)容。這些研究無疑對(duì)構(gòu)建稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系發(fā)揮著重要的作用。但其主要局限性是，相關(guān)研究沒有進(jìn)一步向構(gòu)建稅務(wù)會(huì)計(jì)核算體系作出必要延伸，導(dǎo)致在形式上研究的是稅務(wù)會(huì)計(jì)理論問題，而實(shí)際研究?jī)?nèi)容仍停留于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)的稅務(wù)核算。

筆者認(rèn)為，所得稅會(huì)計(jì)框架體系的構(gòu)成，應(yīng)至少包括以下內(nèi)容的界定：

（一）所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)

首先需要明確的問題是所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)。蓋地先生曾認(rèn)為，可以將稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)劃分為基本目標(biāo)和高層次目標(biāo)：（1）依法納稅；這屬于稅務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。對(duì)此，稅務(wù)會(huì)計(jì)需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)及其有關(guān)部門提供納稅人是否依法及時(shí)、足額納稅的信息。（2）向稅務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者提供用于決策的相關(guān)信息；這屬于稅務(wù)會(huì)計(jì)的高層次目標(biāo)。稅務(wù)信息使用者具體涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者、投資人和債權(quán)人以及社會(huì)公眾[5]。

筆者認(rèn)為這樣的表述值得商榷。首先，稅務(wù)會(huì)計(jì)也許無法履行保證納稅人依法納稅的職責(zé)，只能向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人通過從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所形成的納稅義務(wù)以及是否履行了納稅義務(wù)的相關(guān)信息。其次，納稅主體是否有必要向除了稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的其他外部關(guān)系人提供稅務(wù)會(huì)計(jì)信息，相關(guān)方面是否對(duì)納稅主體提供的稅務(wù)會(huì)計(jì)信息有興趣，納稅主體應(yīng)以怎樣的方式提供稅務(wù)會(huì)計(jì)信息，還缺乏相應(yīng)較深入的研究。

（二）提供所得稅會(huì)計(jì)信息的載體：所得稅會(huì)計(jì)報(bào)表

筆者主張，為提供稅務(wù)會(huì)計(jì)信息編制的報(bào)表，應(yīng)當(dāng)包括所得稅收益表和計(jì)稅基礎(chǔ)表。

（1）關(guān)于所得稅收益表的構(gòu)建。目前國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的與企業(yè)所得稅相關(guān)的報(bào)表只有《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》。由于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度無法直接提供應(yīng)納稅所得額，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)只能要求企業(yè)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上通過適當(dāng)調(diào)整來計(jì)算確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。由于以上分析的原因所致，要想從企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿中通過相關(guān)調(diào)整來獲得準(zhǔn)確的應(yīng)納稅所得稅的數(shù)據(jù)非常困難，甚至沒有可能。目前在企業(yè)所得稅征收環(huán)節(jié)的粗放式管理，淡化了對(duì)準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的要求。

解決這一問題的合理思路，是按照所得稅會(huì)計(jì)的要求構(gòu)建所得稅收益表，要求納稅人通過所得稅會(huì)計(jì)的科學(xué)核算來提供確認(rèn)應(yīng)納稅所得額的準(zhǔn)確信息，包括企業(yè)總收入、不征稅收入、免稅收入、應(yīng)納稅收入、扣除項(xiàng)目等。

（2）筆者認(rèn)為，編制計(jì)稅基礎(chǔ)表的主要目的是依據(jù)稅法的規(guī)定提供資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的相關(guān)資料。由于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)是計(jì)算確認(rèn)扣除項(xiàng)目的主要依據(jù)，計(jì)稅基礎(chǔ)表提供信息的質(zhì)量，將直接影響到應(yīng)納稅所得額核算的質(zhì)量。

如果贊同所得稅會(huì)計(jì)單獨(dú)成科的設(shè)想，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理體系下，則有必要由國(guó)家財(cái)政主管部門和國(guó)家稅務(wù)主管部門共同規(guī)范稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的格式和內(nèi)容。

（三）所得稅報(bào)表構(gòu)成要素

所得稅報(bào)表的構(gòu)成要素可包括所得稅收益表的構(gòu)成要素和計(jì)稅基礎(chǔ)表的構(gòu)成要素。

所得稅收益表的構(gòu)成要素包括：

（1）應(yīng)納稅收入。企業(yè)所得稅法中的應(yīng)納稅收入，反映了納稅主體在納稅年度取得的全部收入扣除不征稅收入和免稅收入后的差額，即：應(yīng)納稅收入=總收入―不征稅收入―免稅收入。

（2）扣除項(xiàng)目。企業(yè)所得稅法中規(guī)定的扣除項(xiàng)目，是指納稅主體為取得應(yīng)納稅收入而發(fā)生的各項(xiàng)支出。這些支出可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。除了相關(guān)支出以外，稅法還規(guī)定以前年度虧損也可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。如果將稅法允許扣除的以前年度虧損也包括在扣除項(xiàng)中的話，則其不構(gòu)成單獨(dú)的稅務(wù)會(huì)計(jì)要素。就如同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中的利潤(rùn)要素，包括了利得和損失。所以利得和損失不構(gòu)成單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素。

（3）應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法中的應(yīng)納稅所得額，是指企業(yè)每一納稅年度的應(yīng)納稅收入，減去各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，即：

應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅收入―扣除項(xiàng)目（含稅法允許彌補(bǔ)的以前年度虧損）

所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)表的構(gòu)成要素包括：

（1）資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法中的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。

（2）負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法中的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。

（3）凈資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。雖然稅法中沒有該概念的表述，但從稅務(wù)會(huì)計(jì)的角度可考慮建立凈資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，體現(xiàn)其會(huì)計(jì)平衡式為：資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)-負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=凈資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

（四）所得稅會(huì)計(jì)科目

所得稅會(huì)計(jì)科目是按照所得稅會(huì)計(jì)核算的需要對(duì)所得稅會(huì)計(jì)要素所進(jìn)行的明細(xì)分類。如何設(shè)置所得稅會(huì)計(jì)科目，應(yīng)取決于所得稅會(huì)計(jì)核算的具體需要。

（五）所得稅會(huì)計(jì)憑證

需要關(guān)注的主要問題應(yīng)當(dāng)是所得稅會(huì)計(jì)核算所需的原始憑證。筆者認(rèn)為，所得稅原始憑證可包括以下兩類：（1）納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品、提供應(yīng)稅勞務(wù)向客戶開具稅務(wù)發(fā)票的記賬聯(lián)，以及購買商品、接受勞務(wù)取得的所得稅法允許作為扣稅依據(jù)的稅務(wù)發(fā)票；（2）納稅人自制的所得稅法允許作為扣稅依據(jù)的原始憑證，包括員工工資薪金計(jì)算單、固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表、無形資產(chǎn)攤銷計(jì)算表等等。

需要討論的重要問題是：按照國(guó)務(wù)院對(duì)發(fā)票管理的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)主體購買貨物或接受勞務(wù)，應(yīng)將取得的稅務(wù)發(fā)票作為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或完成的主要憑據(jù)。這意味著，現(xiàn)行體制下的稅務(wù)發(fā)票，構(gòu)成了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要原始憑證。如果稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分立，并且將稅務(wù)發(fā)票作為稅務(wù)會(huì)計(jì)的原始憑證，則有必要重新界定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的原始憑證。

第4篇

論文摘要：隨著我國(guó)稅收征管體制的不斷改革及完善,企業(yè)已被推向了全面稅收約束環(huán)境下的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),越來越多的企業(yè)正努力通過合法的途徑尋求低稅負(fù)、高效益的經(jīng)營(yíng)理財(cái)方案。本文從納稅籌劃的概念出發(fā),闡述納稅籌劃的必要性,分析新稅法下企業(yè)納稅籌劃方式,并提出企業(yè)納稅籌劃應(yīng)注意的問題。

 

一、企業(yè)納稅籌劃的必要性 

 

納稅籌劃是指納稅人在熟知相關(guān)稅境的稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關(guān)法律的差異、疏漏、模糊之處,通過對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、融資活動(dòng)、投資活動(dòng)等涉稅事項(xiàng)的精心安排,達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的行為。積極開展稅務(wù)籌劃,是企業(yè)減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān),實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業(yè)稅務(wù)籌劃的必要性具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面: 

1、稅務(wù)籌劃可以減輕企業(yè)沉重的稅負(fù),節(jié)約大量資金,也增強(qiáng)了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力,促使企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 

2、稅務(wù)籌劃有助于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。因?yàn)樵敿?xì)的稅收策劃,不僅僅是對(duì)企業(yè)有關(guān)涉稅事宜的籌劃,更是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)、銷售等各個(gè)環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌安排,是由納稅籌劃方案統(tǒng)一體現(xiàn)的。納稅籌劃方案的制定和運(yùn)作,都是貫穿在整個(gè)企業(yè)管理過程中的,需要企業(yè)各個(gè)部門之間順暢無阻的配合才能實(shí)現(xiàn)。 

3、稅務(wù)籌劃客觀上促進(jìn)了國(guó)家稅收制度的健全和完善。稅務(wù)籌劃是對(duì)已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說明,它說明了現(xiàn)有稅法的不健全特征。因此,它能促進(jìn)稅收法制的完善,有效地推動(dòng)稅收法制化的進(jìn)程。 

4、稅務(wù)籌劃有利于社會(huì)資源的優(yōu)化配置。稅收一方面是國(guó)家利用法律手段對(duì)社會(huì)財(cái)富的再分配過程,同時(shí)也是國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段。國(guó)家運(yùn)用不同的稅收優(yōu)惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業(yè)組織形式以及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、投資區(qū)域等方面,來實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)。因此,納稅籌劃實(shí)際上是順應(yīng)了國(guó)家對(duì)社會(huì)資源配置的引導(dǎo),優(yōu)化了社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置,實(shí)現(xiàn)了國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、快速的發(fā)展。 

 

二、新企業(yè)稅法下企業(yè)稅務(wù)籌劃方式 

 

新稅法借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn),按照“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則,建立了各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)稅法法律制度,適應(yīng)了完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的總體要求,為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。新稅法的頒布,使得舊稅法法律下的很多納稅籌劃途徑失效,同時(shí)又產(chǎn)生了新的納稅籌劃方式。 

(一)新企業(yè)所得稅法下收入結(jié)算方式的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定,企業(yè)通過銷售方式結(jié)算的選擇,控制收入確認(rèn)的時(shí)間,可以合理歸屬所得年度,以達(dá)到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結(jié)算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因此,企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中,當(dāng)應(yīng)收貨款一時(shí)無法收回或部分無法收回時(shí),可以選擇賒銷或分期付款的結(jié)算方式,減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,以達(dá)到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業(yè)產(chǎn)品的銷售對(duì)象是商業(yè)企業(yè),對(duì)于以先銷售后付款為結(jié)算方式的銷售業(yè)務(wù),可采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)其實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額,從而達(dá)到延緩納稅的目的。 

(二)新企業(yè)所得稅法下扣除項(xiàng)目的納稅籌劃 

1、人員錄用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十條第二款規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行人員錄用時(shí),要結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn),進(jìn)行如下分析:①哪些崗位適合安置國(guó)家鼓勵(lì)就業(yè)的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓(xùn)成本、勞動(dòng)生產(chǎn)率等方面的差異。并做好相關(guān)證件的備案、勞動(dòng)合同的簽署和社會(huì)保障的落實(shí)工作。 

2、人工費(fèi)用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條的規(guī)定,擯棄了計(jì)稅工資制度,對(duì)內(nèi)資企業(yè)非常有利。企業(yè)可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項(xiàng)非常大的節(jié)稅措施,避免了對(duì)職工工資薪金部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅,使原來利用特殊身份進(jìn)行納稅籌劃的機(jī)會(huì)減少,同時(shí)又有利于廣大企業(yè)在這方面的納稅籌劃。但是,企業(yè)在作稅前抵扣工資薪金支出時(shí),一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平,以免發(fā)生不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額,以致稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理方法調(diào)整,那么后果將得不償失。 

 

3、廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十四條規(guī)定,廣告費(fèi)按統(tǒng)一比例15%進(jìn)行扣除,外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)將不能無限制地任意扣除廣告費(fèi)用。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)一樣可以將超過扣除的部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度進(jìn)行扣除,因此,在進(jìn)行納稅籌劃時(shí),不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業(yè)自己宣傳的途徑。企業(yè)可以根據(jù)自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí),一定要取得符合標(biāo)準(zhǔn)的廣告費(fèi)支出憑證,據(jù)實(shí)在稅前列支。

4、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅籌劃時(shí),要嚴(yán)格區(qū)分會(huì)務(wù)費(fèi)(會(huì)議費(fèi))、差旅費(fèi)等項(xiàng)目與業(yè)務(wù)招待費(fèi)。業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)的合理需要而支付的應(yīng)酬費(fèi)用。企業(yè)在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí),應(yīng)當(dāng)注意不能將會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)等計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)。還需要注意的一點(diǎn)是,隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”嚴(yán)重超標(biāo)。因此,企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅籌劃時(shí),一是要取得業(yè)務(wù)招待費(fèi)的確實(shí)記錄;二是要準(zhǔn)確把握準(zhǔn)予作為費(fèi)用列支的限度。 

5、公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定以及與就企業(yè)所得稅的比較,企業(yè)應(yīng)注意到除了扣除比例有所變化外,還應(yīng)該注意公益性捐贈(zèng)扣除的基礎(chǔ)不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額,新所得稅法為年度利潤(rùn)總額。在存在納稅調(diào)整項(xiàng)目時(shí),年度利潤(rùn)總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的。因此,企業(yè)在進(jìn)行考慮利用公益性捐贈(zèng)進(jìn)行納稅籌劃時(shí),一定要正確計(jì)算扣除的基礎(chǔ),進(jìn)而準(zhǔn)確把握可扣除的金額。 

6、固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十二條有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定,我們可以從折舊方法上來考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應(yīng)立足于使折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。針對(duì)企業(yè)具體的盈利情況及其所處時(shí)期,選擇不同的折舊方式,以充分發(fā)揮折舊費(fèi)用抵稅的作用。具體可分盈利企業(yè)、處于所得稅稅收優(yōu)惠期的企業(yè)、虧損企業(yè)來區(qū)別對(duì)待。 

7、存貨計(jì)價(jià)方法的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十三條規(guī)定,企業(yè)適用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法,可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價(jià)值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動(dòng)。由此可見,存貨的計(jì)價(jià)方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關(guān)系,它的選擇應(yīng)立足于使成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。 

(三)新企業(yè)所得稅下虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅第十八條規(guī)定,由于貨幣存在時(shí)間價(jià)值,企業(yè)在進(jìn)行虧損彌補(bǔ)的所得稅納稅籌劃時(shí),應(yīng)當(dāng)盡快將可彌補(bǔ)的虧損額在盈利年度彌補(bǔ)。企業(yè)的收入和支出都具有一定的彈性,為了實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)即將過期的以前年度虧損,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取措施增大當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,彌補(bǔ)以前年度的虧損。盡管企業(yè)采取的這些措施可能招致企業(yè)以后年度產(chǎn)生新的虧損,但在法定彌補(bǔ)期限內(nèi)彌補(bǔ)即將過期的待彌補(bǔ)虧損,就能避免稅前彌補(bǔ)虧損額因過期而不能稅前彌補(bǔ)的問題出現(xiàn)。 

  (四)新企業(yè)所得稅法下過渡期的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的,可以在新稅法施行后5年內(nèi),逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務(wù)需要設(shè)立新公司的,可以考慮暫不新設(shè),用老企業(yè)來做稅務(wù)申報(bào)業(yè)務(wù),或者通過買殼的方式接受一家名存實(shí)亡的低稅率企業(yè),通過工商變更作為分公司,以享受5年過渡期的低稅率優(yōu)惠。由于所得稅法規(guī)定,“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過五年。”因此,低稅率企業(yè)在彌補(bǔ)虧損的設(shè)計(jì)上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補(bǔ)低稅率年份的虧損以節(jié)稅。 

對(duì)原新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠,企業(yè)應(yīng)加快新辦企業(yè)投產(chǎn)進(jìn)度,加緊實(shí)現(xiàn)盈利,充分享受稅收優(yōu)惠。對(duì)于在過渡期內(nèi)未獲利而未享受優(yōu)惠的,優(yōu)惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當(dāng)年將無法享受免稅優(yōu)惠。 

 

三、企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃應(yīng)注意的問題 

 

稅收籌劃是企業(yè)維護(hù)自己權(quán)益的一種復(fù)雜決策過程,是依據(jù)國(guó)家法律選擇最優(yōu)納稅方案的過程。它不僅涉及企業(yè)內(nèi)部的投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)雀黜?xiàng)活動(dòng),還與政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及相關(guān)組織有很大的關(guān)系。因此,一個(gè)可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項(xiàng): 

1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規(guī)和政策。只有在這個(gè)前提下,才能保證所設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、納稅方案為稅收主管部門所認(rèn)可,否則會(huì)受到相應(yīng)的懲罰,并承擔(dān)法律責(zé)任,給企業(yè)帶來更大的損失。 

2、稅收籌劃應(yīng)進(jìn)行成本—效益分析。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃,最終目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)合法節(jié)稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產(chǎn)出的效益。如果稅收籌劃所產(chǎn)生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒有必要進(jìn)行了。 

3、稅收籌劃應(yīng)從總體上系統(tǒng)地進(jìn)行考慮。企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。即不能僅僅關(guān)注個(gè)別稅種稅負(fù)的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的輕重;同時(shí),不僅要使企業(yè)整體稅負(fù)最低,還要避免在稅負(fù)降低的同時(shí)帶來的由于銷售與利潤(rùn)的下降超過節(jié)稅收益。 

4、稅收籌劃應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行。稅收籌劃必須在應(yīng)稅行為或應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生之前對(duì)企業(yè)的投資、經(jīng)營(yíng)和理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行籌劃和安排。如果納稅事實(shí)已經(jīng)形成,納稅項(xiàng)目、計(jì)稅依據(jù)和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問題了。 

5、稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險(xiǎn)防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險(xiǎn),與經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國(guó)家政策及企業(yè)自身活動(dòng)的不斷變化有關(guān)。尤其是那些立足長(zhǎng)期的稅收籌劃,更是蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險(xiǎn)性。另外,無論什么稅種,在納稅范圍和應(yīng)納稅額的界定上,法律都賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的職業(yè)判斷。因此,在企業(yè)稅收籌劃中,有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外,密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系與溝通,至關(guān)重要。

 

參考文獻(xiàn): 

第5篇

[論文摘要]隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，所得稅會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著越來越重要的作用，國(guó)家財(cái)政部適時(shí)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，從政府部門的角度規(guī)范了所得稅會(huì)計(jì)。并于2007年3月16日及11月28日分別通過了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，使我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)得到長(zhǎng)足的發(fā)展，但是會(huì)計(jì)工作者對(duì)于新的法規(guī)認(rèn)知過程中總會(huì)出現(xiàn)許多偏差，協(xié)調(diào)好所得稅會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的銜接是當(dāng)前會(huì)計(jì)理論研究者急需解決的問題。

[論文關(guān)鍵詞]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 所得稅法 差異

2006年2月15日，財(cái)政部了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則及準(zhǔn)則應(yīng)用指南三部分組成的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則出現(xiàn)了許多重大變化，核算的理念也從收益觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)化。一時(shí)間，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的影響成為理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)心的熱點(diǎn)問題，專家學(xué)者紛紛撰文，對(duì)稅法與會(huì)計(jì)之間的差異進(jìn)行比較分析。盡管新準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法規(guī)體系的建立對(duì)會(huì)計(jì)與稅法之間差異的合理度做出了積極的規(guī)定，可這并不能去除我國(guó)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間的差異。尤其是在新的所得稅會(huì)計(jì)核算方法的前提下，準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量涉及到納稅調(diào)整的暫時(shí)性差異，成為基層財(cái)務(wù)人員和稅務(wù)人員有效執(zhí)行準(zhǔn)則和稅法的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為進(jìn)行會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的剖析，不失為幫助使用者準(zhǔn)確理解差異，掌握所得稅核算方法，順利完成納稅申報(bào)的一個(gè)有益嘗試。

一、所得稅會(huì)計(jì)研究的意義

盡管新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和新的企業(yè)所得稅法規(guī)體系的建立對(duì)會(huì)計(jì)與稅法之間差異的合理度做出了積極的規(guī)定，可這并不能從根本上改變我國(guó)所得稅計(jì)算還需要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整的現(xiàn)實(shí)。尤其是在新的所得稅會(huì)計(jì)核算的前提下，準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量涉及到納稅調(diào)整的暫時(shí)性差異，就成為基層財(cái)務(wù)人員和稅務(wù)人員有效執(zhí)行準(zhǔn)則和稅法的關(guān)鍵，尤其是結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)差異進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。因此具體分析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法、對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法進(jìn)行比較進(jìn)而探討改善會(huì)計(jì)環(huán)境和提高相關(guān)人員素質(zhì)變得意義重大。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于所得稅的相關(guān)規(guī)定分析

2006年2月13日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》是在廣泛借鑒各國(guó)有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，頒布的一個(gè)新準(zhǔn)則。與以往的相關(guān)規(guī)定相比，有著一定的創(chuàng)新和發(fā)展，標(biāo)志著我國(guó)有了一套比較完整的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（一）新企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化

1. 新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則比較所得稅會(huì)計(jì)核算方法的變化

（1）對(duì)暫時(shí)性差異的處理上不允許在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法之間作選擇，統(tǒng)一采用納稅影響會(huì)計(jì)法。

（2）在納稅影響會(huì)計(jì)法中，不允許在遞延法和債務(wù)法之間作選擇，統(tǒng)一規(guī)定采用債務(wù)法。

（3）摒棄了損益表債務(wù)法，而改用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

2.所得稅會(huì)計(jì)差異分類的變化

舊準(zhǔn)則運(yùn)用收入費(fèi)用觀，將差異分為永久性差異和時(shí)間性差異。為了與國(guó)際慣例接軌，新準(zhǔn)則改用資產(chǎn)負(fù)債觀，摒棄了“時(shí)間性差異”的概念，引進(jìn)了暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，該項(xiàng)差異在以后會(huì)計(jì)年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額。這一變化充分反映出了當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)界認(rèn)識(shí)水平的提高，對(duì)包括所得稅會(huì)計(jì)處理在內(nèi)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)視角已經(jīng)由利潤(rùn)表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀。暫時(shí)性差異又分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納金額的暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

3.在減值確認(rèn)與計(jì)置上的變化

舊準(zhǔn)則沒有規(guī)定對(duì)遞延稅款計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果確定在未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。產(chǎn)生這一差異的主要原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，遵循資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯，所以產(chǎn)生減值與計(jì)置差異。

4.虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理的變化

稅法規(guī)定的所得稅彌補(bǔ)虧損期限為五年。舊準(zhǔn)則對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，以很可能獲得的用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。這是因?yàn)樾聹?zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在該方法下，要求企業(yè)確認(rèn)所有符合條件的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，特殊情況除外。

5.所得稅項(xiàng)目列報(bào)和披露的變化

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算由于可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)以及能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤(rùn)。在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算由于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。新準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表中將遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債與其他資產(chǎn)和負(fù)債合并列報(bào)，并將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來，使得“遞延稅款”的含義大為擴(kuò)展了，并更具現(xiàn)實(shí)意義。舊準(zhǔn)則規(guī)定的損益項(xiàng)目?jī)H包括企業(yè)本期的所得稅費(fèi)用。而新準(zhǔn)則規(guī)定，損益類科目不僅是企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用，還應(yīng)包括遞延所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)所得稅費(fèi)用的主要組成部分及計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅總額等項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)的披露，內(nèi)容方面的列報(bào)和披露，新準(zhǔn)則更詳盡、完整、規(guī)范。

三、所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

（一）地位和目標(biāo)差異

目前，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》屬于稅收法律文件。而我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的三個(gè)組成部分中，基本準(zhǔn)則屬于部門規(guī)章；具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南屬于規(guī)范性文件。顯然在法律地位上，根據(jù)稅法優(yōu)先適用的規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算”這意味著企業(yè)應(yīng)按照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。但需要注意的是，該規(guī)定只限于稅收法律和行政法規(guī)這兩個(gè)層次，除此之外，其他在該層次以下的稅法規(guī)章和文件效力均低于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

目標(biāo)方面，通過所得稅法的目標(biāo)是根據(jù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求，建立統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)所得稅制度，創(chuàng)造公平市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，保障國(guó)家稅收收入，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展。而準(zhǔn)則要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，如果具體到財(cái)務(wù)報(bào)告的角度看，則是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。一直以來，稅法與會(huì)計(jì)的目標(biāo)差異都被視為是其他差異的起源，因?yàn)楹茱@然由于目標(biāo)的不同，導(dǎo)致其規(guī)則的不同，從而使稅法和會(huì)計(jì)之間產(chǎn)生機(jī)械性差異。

（二）基本前提差異

基本前提又稱基本假設(shè)，是指企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提條件，主要包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。而企業(yè)所得稅法盡管沒有像會(huì)計(jì)這樣有明確的前提條件，但亦有類似在稅法中被廣泛應(yīng)用的課稅條款，如納稅主體、納稅年度及計(jì)稅本位幣的規(guī)定。

1.納稅主體與會(huì)計(jì)主體

納稅主體，又稱納稅義務(wù)人，是指稅收法律關(guān)系中負(fù)有納稅義務(wù)的一方當(dāng)事人。會(huì)計(jì)主體必須是同時(shí)具備獨(dú)立性和經(jīng)濟(jì)性這兩個(gè)基本特征的經(jīng)濟(jì)組織，其中獨(dú)立性是指有獨(dú)立的法人資格，經(jīng)濟(jì)性則強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)必須是從事商品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以營(yíng)利為目的。明確會(huì)計(jì)主體的意義在于：一是劃分會(huì)計(jì)要處理的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)的范圍，二是便于會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算中，將會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)主體所有者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)分開來。所以只要是擁有一定資源并對(duì)此負(fù)法律責(zé)任，又能獨(dú)立進(jìn)行核算的組織或單位，都可以作為會(huì)計(jì)核算的主體。和納稅主體強(qiáng)調(diào)獨(dú)立的法人資格不同，會(huì)計(jì)主體更強(qiáng)調(diào)的是“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)”。所以只要是企業(yè)、事業(yè)、機(jī)關(guān)團(tuán)體等單位，或者是需要編制合并報(bào)表的幾個(gè)獨(dú)立企業(yè)組織起來的企業(yè)集團(tuán)，或者是企業(yè)內(nèi)部的一個(gè)需要獨(dú)立核算的部門，均可以作為會(huì)計(jì)主體。而《企業(yè)所得稅法》第五十條卻明確規(guī)定“居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅?！庇纱丝梢妰烧叩牟町愃凇?/p>

2.納稅年度和會(huì)計(jì)分期

納稅年度一般的起始自公歷1月1日起至12月31日止。但是企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足十二個(gè)月，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期限為一個(gè)納稅年度。而當(dāng)企業(yè)依法清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算時(shí)間作為一個(gè)納稅年度。顯然，該條款是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提基礎(chǔ)上的，出于企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的核算需要分階段考核的實(shí)際情況而制定的，以便于確定所得稅計(jì)算的起始時(shí)間。會(huì)計(jì)分期是為了便于會(huì)計(jì)信息的使用者能及時(shí)地了解企業(yè)的狀況以助其決策，而將一個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間劃分為若干連續(xù)的、長(zhǎng)短相同的期間，以便于分期結(jié)算賬目，定期編制財(cái)務(wù)報(bào)告。和納稅年度不同的是，會(huì)計(jì)分期的選擇更具有靈活性和企業(yè)自主選擇的自由性，而其分期中除了年度外，還包括短于一個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間——中期。其中年度亦是指公立1月1日起至12月31日止；而中期則可以是一個(gè)月、一個(gè)季度或者是半年，也可以是其他短于一個(gè)會(huì)計(jì)年度的期間。

3.計(jì)稅本位幣和貨幣計(jì)量

《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅以人民幣計(jì)算。所得以人民幣以外的貨幣計(jì)算的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計(jì)算并繳納稅款。而會(huì)計(jì)上對(duì)于貨幣計(jì)量的定義，是指會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)以貨幣作為計(jì)量的單位，反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。同時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，我國(guó)的企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)要以人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以外幣計(jì)價(jià)的企業(yè)，也可以選定某種外幣作為記賬本位幣，但編制的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣計(jì)算。境外的企業(yè)向國(guó)內(nèi)有關(guān)部門編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)折算為人民幣計(jì)算。由此看來，在以貨幣作為所得稅計(jì)算單位和會(huì)計(jì)信息衡量單位方面兩者是一致的。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制及計(jì)量屬性差異

對(duì)于所得稅法來講，由于不能脫離會(huì)計(jì)核算的方法來實(shí)現(xiàn)稅款的征繳，因而必須認(rèn)可權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的應(yīng)用。如我國(guó)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)己經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用?！彼远惙ㄔ谠摋l末尾還特別說明：“本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！币馕吨鲇趯?duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜性的考慮，在特定的情況下，企業(yè)可以采用收付實(shí)現(xiàn)制原則，同時(shí)也可以授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門也可以根據(jù)實(shí)際情況對(duì)不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形作進(jìn)一步詳細(xì)規(guī)定，以保證應(yīng)納稅所得額的計(jì)算更加科學(xué)合理。但是與對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面應(yīng)用相比，兩者產(chǎn)生了很多暫時(shí)性差異，如分期付款購買資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定、投資資產(chǎn)投資收益的確認(rèn)等都是很好的例證。在計(jì)量屬性方面，《實(shí)施條例》除了沒有應(yīng)用現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性外，在某些屬性的具體應(yīng)用上和會(huì)計(jì)的應(yīng)用相比仍有不同。首先在歷史成本的計(jì)量屬性方面，企業(yè)所得稅法要求各項(xiàng)資產(chǎn)都應(yīng)用該屬性確定計(jì)稅基礎(chǔ)。和會(huì)計(jì)應(yīng)用的區(qū)別在于：非貨幣性資產(chǎn)在未轉(zhuǎn)讓前，無論其增值還是減值，均不得確認(rèn)損失與利得，也不允許改變其計(jì)量屬性，只允許用初始的歷史成本計(jì)量下的計(jì)稅成本減去稅法折舊或攤銷。如會(huì)計(jì)與稅法對(duì)交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法核算等的不同處理中可以明顯發(fā)現(xiàn)兩者在歷史成本計(jì)量屬性方面的不同。其次就是在關(guān)于公允價(jià)值的應(yīng)用方面，和會(huì)計(jì)應(yīng)用的范圍比，稅法對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用只限于如通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得各類資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，還有就是為防止關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)逃避稅收，而要求關(guān)聯(lián)方要按照獨(dú)立交易原則應(yīng)用公平成交價(jià)格。而諸多不允許應(yīng)用的部分，如金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等項(xiàng)目都會(huì)引起稅收與會(huì)計(jì)的差異。

四、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的完善與發(fā)展

（一）所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展過程中存在的問題

1.會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的制約

經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，會(huì)計(jì)環(huán)境的不完善必然制約著所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展主要存在以下幾個(gè)方面的制約：

（1）我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系還有待于進(jìn)一步完善，企業(yè)間的交易不規(guī)范，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力大，貨幣價(jià)值不穩(wěn)定，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債法下暫時(shí)性差異難以確定，制約著所得稅會(huì)計(jì)的核算，進(jìn)而不利于所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展。

（2）資本市場(chǎng)發(fā)展不夠健全，上市公司較少，新稅法及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需的會(huì)計(jì)信息難以從資本市場(chǎng)上獲取。

（3）企業(yè)自身動(dòng)力不足，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求不高，比較注重會(huì)計(jì)利潤(rùn)指標(biāo)，不利于所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展。

2.會(huì)計(jì)人員素質(zhì)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的制約

長(zhǎng)期以來稅法的法律效力都是高于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，會(huì)計(jì)人員重稅法而輕準(zhǔn)則滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)需要而忽視投資人的利益，使得企業(yè)在確認(rèn)收入和費(fèi)用（損失）時(shí)，只選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與稅法規(guī)定一致的方法，有時(shí)甚至為遵從稅法而不惜違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這樣嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，從而也制約著我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展。

（二）所得稅會(huì)計(jì)的完善和發(fā)展

1.完善相關(guān)的法律制度

法律制度對(duì)會(huì)計(jì)尤其是會(huì)計(jì)信息資料有重要影響。不同的法律制度會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，只有完善的法律制度才會(huì)有會(huì)計(jì)的健康發(fā)展。從法學(xué)角度看，我國(guó)屬于大陸法系，但由于歷史的原因，我國(guó)在立法和執(zhí)法方面，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還有一定距離，在一些方面均存在著不盡如人意之處。一些企業(yè)為了偷稅漏稅，多一記費(fèi)用、少一記收入，還有一些人專門鉆法律的漏洞，即所謂的合理避稅。即便查到偷稅漏稅的情況，處罰也比較輕，對(duì)偷漏稅行為的震懾力不夠。因此，要想盡可能減少假賬，一方面應(yīng)促使會(huì)計(jì)人員講誠(chéng)信，另一方面就必須要健全司法，努力做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”使違反法規(guī)者得到法律的嚴(yán)懲，以此起到震懾違法人員的作用。

2.加快我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，緊跟全球化趨勢(shì)，積極參與會(huì)計(jì)國(guó)際化

會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的重視程度，與一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體制、證券市場(chǎng)的發(fā)達(dá)狀況、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有很大的關(guān)系。我們應(yīng)加快經(jīng)濟(jì)建設(shè)的步伐，爭(zhēng)取使我國(guó)經(jīng)濟(jì)更加繁榮，發(fā)展更快。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的形成，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，與國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)成為必要。

3.完善公司治理機(jī)制，加快發(fā)展和完善我國(guó)的資本市場(chǎng)

資本市場(chǎng)的發(fā)展是所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的前提。只有不斷發(fā)展和完善的資本市場(chǎng)，才能保證高質(zhì)量所得稅會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則的執(zhí)行到位。必須盡快完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司的財(cái)務(wù)行為，要進(jìn)一步增強(qiáng)公司管理層及時(shí)、充分、如實(shí)披露財(cái)務(wù)信息的意識(shí)，促使管理層在真正提高公司質(zhì)量上下功夫，而不是依賴非常交易及不公允的關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤(rùn)。在所得稅會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時(shí)性差異，可見這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的計(jì)量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。我國(guó)最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債從未來利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，相對(duì)以前單一的歷史成本計(jì)量而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強(qiáng)，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定。這就更加有賴于資本市場(chǎng)的完善，才能夠?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)現(xiàn)其真正的價(jià)值。

第6篇

論文摘要：若一部 法律 一實(shí)踐就出現(xiàn)折扣性效應(yīng)，那就應(yīng)該反思該法律的文本法治是否與實(shí)踐對(duì)接。從深層次上說，個(gè)稅自行申報(bào)遇冷是遭遇制度之困，有必要對(duì)此現(xiàn)象的產(chǎn)生做系統(tǒng)性的制度分析。要促進(jìn)個(gè)稅自行申報(bào)制度的全面推進(jìn)，不僅需要完善其本身制度設(shè)計(jì)，而且需要轉(zhuǎn)變理念，健全與跟進(jìn)相關(guān)配套法律制度。

申報(bào)納稅是指納稅人依照實(shí)施稅法有關(guān)課稅要素的規(guī)定，自己 計(jì)算 應(yīng)稅的計(jì)稅依據(jù)及稅額，確定納稅義務(wù)的具體內(nèi)容，并將此結(jié)果以納稅申報(bào)的形式提交征稅機(jī)關(guān)。申報(bào)納稅制度的建立是民主 政治 發(fā)展 的必然結(jié)果，它是推進(jìn)稅收民主化，保護(hù)納稅者基本權(quán)利，促進(jìn)稅收效率的重要體現(xiàn)。2005年修訂后的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定：“個(gè)人所得超過國(guó)務(wù)院規(guī)定數(shù)額的，在兩處以上獲得工資、薪金所得的和沒有扣繳義務(wù)人的，以及具有國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形的，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理納稅申報(bào)……” 。同年12月19日公布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（2006年1月1日施行），明確“國(guó)務(wù)院規(guī)定數(shù)額”為年所得12萬元， 2006年11月國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《個(gè)人所得稅自行申報(bào)辦法（試行）》（2007年1月1日施行）明確規(guī)定年收入12萬元以上，從

（二）制度完善

1、 合理配置個(gè)稅申報(bào)制度的權(quán)利義務(wù)

個(gè)稅自行申報(bào)不能只是一個(gè)單行道，只有補(bǔ)稅的可能，沒有退稅的可能。國(guó)際上個(gè)人所得稅通常是采取先預(yù)征后匯算清繳再退還的方式，一般在納稅當(dāng)年采取代扣代繳，但在第二年申報(bào)的時(shí)候?qū)€(gè)人獲得的工資薪金收入扣除贍養(yǎng)納稅人及其生活開支和其他必要開支后，多退少補(bǔ)，往往可以給予繳納人部分退稅，而我國(guó)目前對(duì)個(gè)人所得稅采用的則是“一刀切”的綜合扣除方式，對(duì)納稅人來說，有高昂的納稅申報(bào)成本，卻沒有相應(yīng)的退稅激勵(lì)，納稅人 自然 就不會(huì)有太高的積極性。

鑒于此，可考慮將納稅申報(bào)制度與退稅制度以及相關(guān)的福利政策掛鉤，對(duì)每個(gè)納稅人提出“正向激勵(lì)”，提高這項(xiàng)制度的普遍可接受性，調(diào)動(dòng)納稅人申報(bào)的積極性。采用代扣代繳方式的稅務(wù)部門要返還代扣代繳單位相當(dāng)于已繳稅額2%的代辦費(fèi)用，公民自行申報(bào)納稅制度也應(yīng)該享有這一政策。同時(shí)，可考慮將個(gè)人所得稅納稅申報(bào)義務(wù)履行情況作為個(gè)人信用評(píng)價(jià)體系的一項(xiàng)重要指標(biāo)，以法規(guī)形式將個(gè)人納稅信用作為個(gè)人申請(qǐng)注冊(cè) 企業(yè) 、擔(dān)任企業(yè)負(fù)責(zé)人以及進(jìn)入公共部門的必要條件。此外，由于任何一個(gè)納稅人都可能在 計(jì)算 其稅收收益時(shí)出錯(cuò)，出于保護(hù)納稅人權(quán)益的考慮，應(yīng)當(dāng)盡快完善納稅申報(bào)修正制度。

2、拓寬申報(bào)模式

按著量能負(fù)稅原則，可考慮“允許省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)各省 經(jīng)濟(jì) 發(fā)展 水平、收入水平和征管水平，制定相應(yīng)的實(shí)施辦法”。同時(shí)，可借鑒美國(guó)的多種申報(bào)模式，規(guī)定納稅人可以根據(jù)自己的實(shí)際情況，選擇單身申報(bào)、夫妻聯(lián)合申報(bào)、喪偶家庭申報(bào)、夫妻單獨(dú)申報(bào)以及戶主申報(bào)等5種形式之一種，不同的申報(bào)形式有不同的扣除額和寬免額。這樣，既照顧到不同納稅人收入不同、負(fù)擔(dān)各異的個(gè)體差異，又體現(xiàn)了人性化的制度設(shè)計(jì)，保障納稅調(diào)節(jié)收入差異的實(shí)際功效，也有利于推動(dòng)申報(bào)模式有序發(fā)展，讓納稅人充分享受申報(bào)方式自由選擇的便利性。

3、完善個(gè)人所得稅法的相關(guān)規(guī)定

首先，要完善個(gè)稅扣除制度。按照純收入征稅是個(gè)人所得稅最為顯著的特征，因此，也就必須對(duì)有關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行必要的扣除。隨著個(gè)人所得稅法的發(fā)展，扣除制度完善與否已成為衡量個(gè)人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標(biāo)之一。世界各國(guó)扣除制度中的扣除項(xiàng)目一般包括成本費(fèi)用、生計(jì)費(fèi)用和個(gè)人免稅三部分內(nèi)容。成本費(fèi)用是指為了取得該項(xiàng)所得所必須支付的有關(guān)費(fèi)用，扣除這些費(fèi)用體現(xiàn)了“純益”原則，其扣除形式多采用按實(shí)際列支或在限額內(nèi)列支的方式。生存費(fèi)用是指維持納稅人及其贍養(yǎng)人生存所必須的最低費(fèi)用，它是扣除制度的核心內(nèi)容，世界各國(guó)大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、婚姻狀況、年齡大小等因素進(jìn)行扣除。個(gè)人免除主要是為了體現(xiàn)量能公平的原則而設(shè)置的對(duì)某些所得給予照顧性的減免項(xiàng)目。我國(guó)2005年對(duì)工薪所得部分的起點(diǎn)做了調(diào)整，但卻未從根本上系統(tǒng)地解決整個(gè)個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除問題。結(jié)合其他國(guó)家的立法實(shí)踐，可考慮將納稅人9項(xiàng)費(fèi)用在法定限額內(nèi)允許扣除。包括個(gè)人生活費(fèi)、給付18周歲以下子女的撫養(yǎng)費(fèi)、給付18-24周歲正接受大學(xué)全日制 教育 的子女的撫養(yǎng)費(fèi)、給付其他沒有獨(dú)立所得來源的受扶養(yǎng)人的撫養(yǎng)費(fèi)、給付自己父母的贍養(yǎng)費(fèi)、在家庭與工作場(chǎng)所之間的 交通 費(fèi)、為購買自住房發(fā)生的抵押貸款利息、給付與其共同生活的70歲以上老人的生活費(fèi)、繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。個(gè)稅征收前扣除制度的完善，有利于解決我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展所面臨的稅制困境，有利于調(diào)動(dòng)個(gè)人所得稅的積極性。

其次，改進(jìn)個(gè)人所得稅稅制模式。個(gè)人所得稅的課稅依據(jù)是人的總體負(fù)擔(dān)能力。只有綜合納稅人全年各種所得的總額，減除各項(xiàng)法定的寬免額和扣除額后，才能夠?qū)?yīng)稅所得按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率課征。各國(guó)在個(gè)人所得稅法發(fā)展初期一般采取分類所得稅模式，而在個(gè)人所得稅發(fā)展成熟以后則轉(zhuǎn)向綜合所得稅模式，但綜合所得稅模式也具有其自身缺陷，比如計(jì)算復(fù)雜，容易造成透漏稅等，因此，很少有國(guó)家實(shí)行單純的綜合所得稅模式，原則上是在采取綜合所得模式的同時(shí)對(duì)個(gè)別所得采取分類所得稅模式，也就是所謂的分類綜合所得稅模式，或混合所得稅模式，這是世界上絕大多數(shù)國(guó)家所采取的個(gè)人所得稅模式。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，綜合所得稅課稅模式是較好的選擇。結(jié)合國(guó)情，在具體改革的步驟上，我國(guó)應(yīng)先推行分類綜合所得稅制，待時(shí)機(jī)成熟后，逐步向綜合所得稅制過渡。

4、完善稅收征管相關(guān)輔助制度

首先，個(gè)稅申報(bào)制度的全面推進(jìn)，離不開對(duì)納稅人涉稅信息的掌握，離不開對(duì)納稅申報(bào)準(zhǔn)確性的監(jiān)管。這就需要形成有效的稅務(wù)機(jī)關(guān)、相關(guān)的公共管理部門（工商、海關(guān)、財(cái)政、勞動(dòng)保障等社會(huì)各部門）和支付單位之間信息傳遞的協(xié)調(diào)配合聯(lián)動(dòng)機(jī)制，制定具體操作程序和細(xì)則，明確相關(guān)部門和組織向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)傳遞個(gè)人涉稅信息的 法律 義務(wù)和法律責(zé)任，實(shí)現(xiàn)信息及時(shí)傳遞和準(zhǔn)確查詢。

其次，建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制和全面推行儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制，輔以個(gè)人支票制度和完備的 會(huì)計(jì) 審查制度，完善抽查和懲戒制度，將納稅人的財(cái)產(chǎn)收入顯性化，在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開、不規(guī)范的問題。

再次，推進(jìn)個(gè)人收入支付貨幣化、規(guī)范化和信用化。即個(gè)人所得，無論是什么性質(zhì)的收入，都應(yīng)該盡量通過銀行進(jìn)行轉(zhuǎn)賬支付，不使用現(xiàn)金。因此，應(yīng)該修改《稅收征管法》和《銀行法》等法律的相關(guān)規(guī)定，規(guī)范企業(yè)和個(gè)人的支付方式，以利于國(guó)家對(duì)個(gè)人所得進(jìn)行全面的監(jiān)督管理。另外，在條件成熟時(shí)，可考慮推廣應(yīng)用個(gè)人身份證號(hào)碼作為個(gè)人納稅號(hào)碼，使之固定化、終身化，形成制度，同時(shí)推廣應(yīng)用個(gè)人身份證號(hào)碼作為個(gè)人財(cái)富代碼制度，依法規(guī)定該代碼在納稅、儲(chǔ)蓄、保險(xiǎn)、就業(yè)、救濟(jì)金領(lǐng)取、領(lǐng)取獎(jiǎng)金、出國(guó)購買大宗財(cái)產(chǎn)時(shí)強(qiáng)制性地使用，為稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握個(gè)人收入創(chuàng)造有利條件，保障個(gè)人所得稅申報(bào)制度的良好的外部環(huán)境。

此外，針對(duì)高收入下的“高逃稅”現(xiàn)象，要對(duì)高收入者實(shí)施納稅重點(diǎn)監(jiān)控。對(duì)演藝（ 體育 ）界明星、高級(jí)企業(yè)管理者、航空、電信、 金融 等高收入行業(yè)和個(gè)人建立專門檔案，強(qiáng)化對(duì)高收入行業(yè)和個(gè)人的征管。

5、優(yōu)化納稅服務(wù)并逐漸使之制度化

納稅服務(wù)是稅收征管的重要組成部分，是購建 現(xiàn)代 稅收征管新格局的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。優(yōu)良的納稅服務(wù)對(duì)個(gè)稅申報(bào)制度推進(jìn)和稅收征管的高效運(yùn)作的作用不言而喻。要本著“納稅人至上”的原則，把納稅服務(wù)貫穿于納稅的整個(gè)過程，稅前為納稅人提供咨詢輔助服務(wù)，稅中為納稅人監(jiān)督投訴、爭(zhēng)議仲裁、損害賠償提供渠道，優(yōu)化納稅服務(wù)流程，使之逐步現(xiàn)代化，構(gòu)建一個(gè)公平、公正的納稅服務(wù)體系，最終確立納稅服務(wù)的法律框架。

結(jié)語

個(gè)人所得稅自行申報(bào)有利于增強(qiáng)納稅人權(quán)利意識(shí)，有利于營(yíng)造誠(chéng)信納稅的稅收文化氛圍，有利于助推我國(guó)稅收法治建設(shè)的全面深入，乃大勢(shì)所趨。良法善治是解決個(gè)稅申報(bào)之困的根本之道。欲促進(jìn)個(gè)稅申報(bào)制度的全面推進(jìn)，除需要完善其本身制度設(shè)計(jì)、轉(zhuǎn)變理念、健全與跟進(jìn)以上相關(guān)配套法律制度之外，還要加強(qiáng)稅務(wù)等其他稅務(wù)中介的建設(shè)，同時(shí)，探索如何平衡申報(bào)公開與納稅人信息保護(hù)的沖突。這樣，制度的“夢(mèng)想才能照進(jìn)現(xiàn)實(shí)”。

參考 文獻(xiàn) ：

第7篇

[論文摘要]個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人取得各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的一種稅。我國(guó)目前的個(gè)人所得稅法存在的問題無論是從稅收公平還是效率角度來講，都有悖于這兩個(gè)原則。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅法的改進(jìn)，應(yīng)該綜合考慮各方面因素，從公平和效率原則入手，結(jié)合實(shí)際，對(duì)存在問題所依托的制度進(jìn)行調(diào)整，使個(gè)人所得稅更好地為促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

個(gè)人所得稅是以自然人取得的各類應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象而征收的一種所得稅。目前，我國(guó)的個(gè)人所得稅法是2008年2月18日修改的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，盡管修改多次，但仍存在一些問題。本文就現(xiàn)行個(gè)人所得稅法存在的問題進(jìn)行了分析，并在此基礎(chǔ)上提出了改進(jìn)建議。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅法存在的問題

(一)個(gè)人所得稅申報(bào)存在不足

1．信息不對(duì)稱，納稅資料缺失，征納雙方的申報(bào)和集合成本較高

稅務(wù)部門要掌握每一個(gè)納稅人的情況，就必須收集、整理大量的納稅人信息，導(dǎo)致稅收監(jiān)管成本的增加；另外，個(gè)稅申報(bào)采取的是溯及既往的辦法，要求納稅人將過去一年的收入進(jìn)行申報(bào)，加大了自行申報(bào)難度，也增加了自行申報(bào)的成本。

2．個(gè)人收入來源多元化、隱蔽化，難以監(jiān)控

現(xiàn)階段，我國(guó)個(gè)人收入貨幣化程度和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信用化程度較低，同時(shí)在收人分配中還存在各種形式的福利分配等。尤其是一些高收入人群收入來源多樣化、隱蔽化，稅務(wù)部門很難方便、快捷地掌握納稅人的實(shí)際收入情況，客觀上造成了個(gè)人所得極易逃避稅收監(jiān)控。

3．政策規(guī)定加大了稅務(wù)部門的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)》第二十六條規(guī)定：“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在每年法定申報(bào)期間，通過適當(dāng)方式，提醒年所得l2萬元以上的納稅人辦理自行納稅申報(bào)?！边@實(shí)際上加大了稅務(wù)部門的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。另外，《辦法》對(duì)于申報(bào)后如何補(bǔ)稅和退稅、網(wǎng)上申報(bào)的納稅人如何繳納稅款、可不可以由扣繳義務(wù)人代為繳納、滯納金的繳納比例等問題沒有作詳細(xì)的規(guī)定。

4．中介機(jī)構(gòu)的作用沒有得到發(fā)揮

在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，由于納稅申報(bào)比較復(fù)雜，很多家庭都需要納稅申報(bào)方面的服務(wù)，中介機(jī)構(gòu)的稅務(wù)服務(wù)，不僅解決了納稅人不熟悉稅法、收入統(tǒng)計(jì)和申報(bào)繁瑣等問題，也能夠憑借人對(duì)相關(guān)規(guī)定的了解，在法律允許的范圍內(nèi)，為客戶提供一個(gè)合理的避稅空間。事實(shí)上，我國(guó)納稅人也同樣存在這方面的需求。但是，由于我國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性較差，使得真正意義上的稅務(wù)中介發(fā)展緩慢。

(二)費(fèi)用扣除不合理

個(gè)人所得的確定需要從取得的收入中扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用。然而，由于個(gè)人取得收入過程中發(fā)生的費(fèi)用包括生計(jì)費(fèi)用、贍養(yǎng)費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用等多個(gè)方面，在確定節(jié)余所得時(shí)又不可能像企業(yè)一樣進(jìn)行規(guī)范的收入和成本費(fèi)用核算，因此，我國(guó)個(gè)人所得稅在征收時(shí)按分類所得稅制的要求，就不同所得類型確定了不同的費(fèi)用扣除方式。

1．費(fèi)用扣除規(guī)則有違稅收公平原則

費(fèi)用扣除規(guī)則過于簡(jiǎn)單，沒有考慮相關(guān)的影響負(fù)稅能力的因素?！秱€(gè)人所得稅法》對(duì)納稅義務(wù)人的工資、薪金所得實(shí)行一刀切的扣除辦法，每月的扣除額均是為2000元，不考慮納稅義務(wù)人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)等因素，不考慮不同納稅人之間家庭結(jié)構(gòu)的差別，包括贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況等等，也不考慮納稅義務(wù)人健康狀況、年齡大小，甚至殘疾等情況，從而造成不同的納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不平衡。

2．費(fèi)用扣除缺乏靈活性，造成不同的納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不平衡

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅對(duì)工資、薪金所得項(xiàng)目采用定額扣除法。這種費(fèi)用的扣除方法比較簡(jiǎn)單，易于掌握。但是這種費(fèi)用扣除方法也存在著十分明顯的缺點(diǎn)。由于這種費(fèi)用扣除方法以固定數(shù)額作為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，未能與物價(jià)指數(shù)掛鉤，難以適應(yīng)由于通貨膨脹造成居民生活費(fèi)用支出不斷上漲的實(shí)際情況。伴隨著物價(jià)的上漲，納稅人的基本生活費(fèi)用也在相應(yīng)增加，而個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)長(zhǎng)期不變，這是不合理的，也是不科學(xué)的。

3．費(fèi)用扣除內(nèi)外有別，也不利于公平納稅

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》允許在中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)中工作的外籍人員，應(yīng)聘在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)工作的外籍專家等在中國(guó)境內(nèi)取得的T資、薪金所得的，可以根據(jù)其平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況，每月工資、薪金所得在減除2000元費(fèi)用的基礎(chǔ)上，再減除2800元。這種內(nèi)外有別的規(guī)定明顯不符合公平原則中的橫向公平的要求。從稅收公平原則的精神出發(fā)，外籍納稅義務(wù)人既然與國(guó)內(nèi)納稅義務(wù)人一樣生活在中國(guó)境內(nèi)，其扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)與處于同一條件下的國(guó)內(nèi)納稅義務(wù)人相同。

(三)個(gè)人所得稅起不到應(yīng)有的調(diào)節(jié)收入分配作用

個(gè)人所得稅為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展籌集了大量的財(cái)政收人，比如2009年l一7月個(gè)人所得稅同比增長(zhǎng)1．6％，占稅收總收入的比例為6．9％，但是在調(diào)節(jié)收入分配方面卻沒有起到應(yīng)有的作用。社會(huì)人群的收入差距非但沒有縮小，反而逐步擴(kuò)大。我國(guó)居民收入分配中的差距具體表現(xiàn)在：我國(guó)長(zhǎng)期以來形成的二元經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，是造成城鄉(xiāng)居民收入差距的一個(gè)重要原因。城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收人從1978年的343．4元增加到2008年的8065元，農(nóng)村居民家庭人均純收人從1978年的133．6元增加到2008年的2528元。數(shù)據(jù)表明了差距擴(kuò)大趨勢(shì)之快。

(四)征收模式不能真實(shí)反映納稅人的納稅能力

現(xiàn)行個(gè)人所得稅采用的分類課征辦法，不能全面地衡量納稅人的真實(shí)納稅能力，會(huì)造成所得來源多、綜合收入高的人少繳稅，而所得來源少，收人相對(duì)集中的人多繳稅的現(xiàn)象，不能體現(xiàn)“多得多征，公平稅負(fù)”的原則，也難以有效調(diào)節(jié)高收入和低收入差距懸殊的矛盾?，F(xiàn)實(shí)中，由于種種原因造成納稅人的各月收入不均等，有的人一次性獲得收入，而有的人則分散獲得收入。按照我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，后者不納稅或稅負(fù)輕，前者肯定稅負(fù)很重。

二、改進(jìn)我國(guó)個(gè)人所得稅法的對(duì)策建議

(一)進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)

1．進(jìn)一步完善自行申報(bào)政策規(guī)定

修改相關(guān)規(guī)定，以減輕稅務(wù)部門在納稅申報(bào)中的責(zé)任和執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，使之將工作重點(diǎn)放在納稅申報(bào)監(jiān)控上。對(duì)于申報(bào)后應(yīng)補(bǔ)繳稅款和退稅的處理、網(wǎng)上申報(bào)納稅等問題做出詳細(xì)、具體和可操作性的規(guī)定，以避免實(shí)際執(zhí)法中可能產(chǎn)生的糾紛。

2．增強(qiáng)服務(wù)意識(shí)，創(chuàng)造良好的納稅申報(bào)氛圍

稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)服務(wù)意識(shí)，采用各種方式廣泛宣傳納稅申報(bào)知識(shí)，進(jìn)行納稅申報(bào)輔導(dǎo)，并主動(dòng)為納稅人申報(bào)提供各種便利，降低納稅人的稅收遵從成本，創(chuàng)造一個(gè)良好的納稅申報(bào)氛圍。

3．加強(qiáng)配套措施建設(shè)，建立良好的納稅申報(bào)環(huán)境

在個(gè)人收入貨幣化的基礎(chǔ)上推行非現(xiàn)金結(jié)算，全面推行個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度，建立由法律規(guī)定的稅務(wù)、海關(guān)、工商、銀行、保險(xiǎn)等部門共同參加的資源共享的個(gè)人收入監(jiān)控體系，完善個(gè)人所得稅申報(bào)制度必須建立的外部環(huán)境。

4．加快稅收信息化管理進(jìn)程，加強(qiáng)稅源監(jiān)控

借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，建立納稅人編碼制度，為每個(gè)有正常收人的公民設(shè)立專用的稅務(wù)號(hào)碼，建立收入納稅檔案，凡是與納稅人取得收人相關(guān)的各種活動(dòng)都必須使用納稅人的稅務(wù)編碼卡。這些信息最終匯集到稅務(wù)部門，通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行集中處理，從而準(zhǔn)確地掌握納稅人的各項(xiàng)收入情況，更有效地控制和審核個(gè)人的納稅申報(bào)。

5．大力發(fā)展社會(huì)中介服務(wù)

與普通的納稅人相比，中介機(jī)構(gòu)擁有的專業(yè)人員，熟悉稅法，掌握個(gè)人所得稅的申報(bào)程序、申報(bào)方法等技術(shù)規(guī)范，具有很強(qiáng)的業(yè)務(wù)優(yōu)勢(shì)。納稅人可以通過適當(dāng)?shù)母顿M(fèi)，請(qǐng)專業(yè)稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)為自己的納稅申報(bào)提供全程服務(wù)，提高納稅申報(bào)的效率。對(duì)稅務(wù)部門而言，通過稅務(wù)機(jī)構(gòu)為納稅人進(jìn)行專業(yè)納稅申報(bào)，也直接降低了稅務(wù)的行政成本。

(二)合理調(diào)整優(yōu)惠政策

對(duì)特殊收人項(xiàng)目或特殊社會(huì)群體給以個(gè)人所得稅優(yōu)惠是世界各國(guó)的通行做法和稅收公平原則的體現(xiàn)，也是個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配職能的必然要求。應(yīng)該以“縮小范圍，減少項(xiàng)目，調(diào)整結(jié)構(gòu)，免征與補(bǔ)助相結(jié)合”的要求來設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策。

1．改變對(duì)弱勢(shì)和特殊社會(huì)群體的扶持照顧方式

實(shí)踐證明，現(xiàn)行的通過減免稅優(yōu)惠扶持照顧特定社會(huì)群體的做法是失敗的，不僅造成稅收管理上的巨大漏洞，扶助特定群體的目的也根本無法實(shí)現(xiàn)。取消對(duì)如下崗職工、殘疾人員、自謀職業(yè)的退伍軍人和大中專畢業(yè)生等所有弱勢(shì)和特殊群體的稅收優(yōu)惠。對(duì)這些群體的照顧優(yōu)撫是政府的責(zé)任，應(yīng)統(tǒng)一納入財(cái)政支出預(yù)算，通過民政等部門予以解決，使國(guó)家對(duì)弱勢(shì)和特殊群體支出的投放更準(zhǔn)確、更有效率，避免給征管秩序造成混亂。

2．縮小現(xiàn)行減免稅的范圍

取消省級(jí)人民政府、同務(wù)院部委和中國(guó)軍以上單位，以及外國(guó)組織、國(guó)際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等方面獎(jiǎng)金免稅的規(guī)定；取消國(guó)債和國(guó)家發(fā)行的金融債券利息免稅的規(guī)定；取消體育彩票、福利彩票中獎(jiǎng)所得10000元以下免稅的規(guī)定；遵循國(guó)民待遇原則，取消外籍人員探親費(fèi)，洗衣費(fèi)，出差、住房、伙食補(bǔ)貼等免稅的規(guī)定。

3．控制工資薪金的扣減項(xiàng)目

住房公積金、提租補(bǔ)貼和房改差補(bǔ)等已經(jīng)成為許多壟斷行業(yè)和高福利單位規(guī)避工資管理和逃避個(gè)人所得稅的工具，應(yīng)從稅前扣除項(xiàng)目中剔除。同時(shí)，將執(zhí)行公務(wù)員工資制度未納入基本工資總額的津貼差額、差旅費(fèi)津貼、誤餐補(bǔ)助等一些不屬于工資性收入但隨工資發(fā)放的收人納入計(jì)稅范圍。一般說來，不論是什么性質(zhì)，也不論以什么名義取得的收入都能提高納稅人的支付能力，不應(yīng)排除在征稅范圍之外。因此，應(yīng)堅(jiān)持“簡(jiǎn)稅制，寬稅基”的原則，控制扣減項(xiàng)目，擴(kuò)大征稅范圍。

第8篇

論文摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，私募股權(quán)基金作為發(fā)展和完善我國(guó)資本市場(chǎng)的一種方式，也得到迅速發(fā)展，但目前我國(guó)關(guān)于私募股權(quán)基金的稅收政策并不完備，相關(guān)的所得稅征收和監(jiān)管都存在一些問題，文章分析了我國(guó)私募股權(quán)基金的所得稅現(xiàn)狀及存在的問題，并提出了相關(guān)的政策建議。

私募股權(quán)基金(PrivateEquity，以下簡(jiǎn)稱PE)是指定向募集、投資于未公開上市公司股權(quán)的投資基金。目前我國(guó)的私募股權(quán)基金主要采用公司制和有限合伙制兩種形式。在新《合伙企業(yè)法》實(shí)施前，我國(guó)PE基金主要采用公司形式，公司制PE基金(如大部分創(chuàng)投企業(yè))的稅收制度雖然相對(duì)規(guī)范，但也存在一些問題。2007年6月，新的《合伙企業(yè)法》實(shí)施后。我國(guó)有限合伙制PE基金也逐漸發(fā)展起來，究其原因，除了有限合伙制具有靈活的激勵(lì)機(jī)制和決策機(jī)制等外，稅收優(yōu)勢(shì)也是重要的原因。

一、公司型PE基金的所得稅問題

1、基金公司層面繳納的稅收。公司型基金從被投資公司獲得的收入性質(zhì)不同。稅率也存在差異，如股息、紅利等權(quán)益性投資收益，根據(jù)2007年《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定屬于免稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅；而轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收益，應(yīng)并入基金的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

2、基金投資人層面繳納的稅收。我國(guó)公司型FE基金的股東包括個(gè)人投資者、機(jī)構(gòu)投資者和基金管理人(自然人或公司)。個(gè)人投資者從公司型基金獲得的收益，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，視為利息、股息、紅利所得，適用20％的所得稅率。機(jī)構(gòu)投資者的所得稅率如低于或等于公司型基金的稅率，則從基金獲得的應(yīng)納稅所得額不再繳納所得稅；如果高于公司型基金的稅率，機(jī)構(gòu)投資者分得的稅后利潤(rùn)應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。自然人做基金管理人。稅收待遇視同個(gè)人投資者；公司做基金管理人，稅收待遇視同機(jī)構(gòu)投資者。

3、存在的問題及建議。自然人投資者從投資公司型PE基金所得的收益，不僅要繳納基金層面的企業(yè)所得稅，還要繳納個(gè)人所得稅。2007年3月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》，通知規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)通過股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上(含2年)，凡符合相關(guān)條件的，可按其對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70％抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。這個(gè)規(guī)定一定程度上減輕了PE基金的稅負(fù)，從而間接降低了PE基金投資者的稅負(fù)。但更根本的解決辦法是頒布相關(guān)的個(gè)人股權(quán)投資的相關(guān)稅收規(guī)定，若基金公司已經(jīng)足額稅率繳稅，個(gè)人投資者從PE基金獲取的收益可以視為稅后收益。避免雙重征稅。

二、有限合伙型PE基金的所得稅問題

有限合伙制基金是指由普通合伙人(GeneralPatter)和有限合伙人(LimitedPatter)組成的合伙制基金。有限合伙人作為基金投資者，不參與合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，以其出資額為限對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，出資比例一般為基金總規(guī)模的99％，基金進(jìn)行分配時(shí)。有限合伙人可以收回本金。并獲得80％左右的利潤(rùn)分成。普通合伙人負(fù)責(zé)合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，出資比例一般是基金總規(guī)模的1％，基金分配時(shí)，普通合伙人同樣可以收回其投資本金，同時(shí)在基金收益率超過預(yù)定的最低收益率時(shí)，還可以獲得20％左右的利潤(rùn)分成。

1、基金公司層面繳納的稅收。合伙企業(yè)因不具法人地位，不是獨(dú)立的納稅單位，故在稅法上無需繳納所得稅。合伙企業(yè)的所得或損失，全部傳遞到合伙人層面。根據(jù)我國(guó)《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得或其他所得，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。由此可見有限合伙制PE基金在基金層面不需繳納企業(yè)所得稅，而是由基金的合伙人在取得分成收益時(shí)分別納稅，避免了公司制基金的“雙重課稅”問題。2、合伙人層面繳納的稅收。我國(guó)的有限臺(tái)伙制PE基金的構(gòu)成中，有限合伙人可以是自然人或法人；普通合伙人同樣可以是自然人或法人。自然人作為有限或普通合伙人投資PE基金時(shí)，根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局2000年9月19日頒布的《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的額規(guī)定》，在取得基金分成收益時(shí)，應(yīng)比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)人工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5％-35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。法人作為有限或普通合伙人投資PE基金，根據(jù)新《合伙企業(yè)法》規(guī)定，必須對(duì)其從合伙企業(yè)取得的收入，經(jīng)與其自身的其他收入和虧損合并計(jì)算后，再根據(jù)其適用的所得稅率，繳納企業(yè)所得稅。

三、存在的問題及建議

1、自然人擔(dān)任有限合伙人，稅負(fù)較重。根據(jù)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》，合伙企業(yè)投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)人工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5％－35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。根據(jù)此規(guī)定，5萬元以上的收入部分都要繳納35％的所得稅。但自然人作為有限合伙人，并不參與基金的經(jīng)營(yíng)管理，其收益從本質(zhì)上來說并不同于個(gè)人工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，更類似于投資者的投資收益，應(yīng)根據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，按照“利息、股息、紅利所得”、“財(cái)產(chǎn)租賃所得”或“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20％的個(gè)人所得稅稅率。

2、自然人間接擔(dān)任普通合伙人時(shí)，雙重納稅。根據(jù)規(guī)定，自然人直接擔(dān)任PE基金的普通合伙人時(shí)，適用5％～35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。但在我國(guó)，更多的投資形式是，自然人成立公司，該公司作為普通合伙人投資PE基金，因此，則該法人機(jī)構(gòu)的自然人股東從基金分得的稅后利潤(rùn)還需要再繳納個(gè)人所得稅，即雙重納稅。為解決這個(gè)問題，我們可以引入“免稅公司”法律形式，例如美國(guó)的有限責(zé)任公司(Lmitedliabilityeompany，簡(jiǎn)稱LLC)，根據(jù)美國(guó)稅法規(guī)定。LLC可以選擇由股東繳納所得稅，也可以選擇由公司繳納所得稅。自然人可以通過成立免稅公司間接擔(dān)任普通合伙人，只需繳納一次個(gè)人所得稅。

第9篇

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；綜合課征模式；混合課征模式

1994年我國(guó)開始實(shí)施新個(gè)人所得稅法，促進(jìn)了我國(guó)個(gè)人所得稅的穩(wěn)定、快速增長(zhǎng)，使個(gè)人所得稅在每年財(cái)政收入的占比也逐年上升，已然成為我國(guó)地方財(cái)政收入的重要來源，同時(shí)也通過其調(diào)節(jié)個(gè)人收入的方式手段，為緩解社會(huì)分配不公平的問題起到了重要作用。但從整體上看，我國(guó)個(gè)人所得稅還是存在著稅款流失嚴(yán)重、調(diào)節(jié)力度差強(qiáng)人意等各種問題，由此說明我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度仍存在很多弊端，需要不斷的改進(jìn)與完善。本文擬從課征模式的視角，立足我國(guó)的基本國(guó)情，同時(shí)結(jié)合、借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，對(duì)個(gè)人所得稅課的改革選擇進(jìn)行探討。

一、個(gè)人所得稅課征模式的種類與特征

個(gè)人所得稅最早于1799年在英國(guó)形成，發(fā)展歷史超過兩百年，其課征模式已發(fā)生較大的變化，各國(guó)在立足其基本國(guó)情的前提下，對(duì)個(gè)人所得稅的稅制都有不同改變與創(chuàng)新。目前國(guó)際上實(shí)際運(yùn)用的個(gè)人所得稅課征模式主要有三類，分別是分類課征模式、綜合課征模式和混合課征模式。[1]

（一）分類課征模式

分類課征模式，就是根據(jù)區(qū)別對(duì)待的原則，將個(gè)人所得根據(jù)不同的來源和性質(zhì)，依照稅法的規(guī)定進(jìn)行分類，然后在分別扣除不同費(fèi)用的基礎(chǔ)上，以不同的稅率進(jìn)行計(jì)稅的所得稅課征制度。這種模式較多適用于具有連續(xù)性來源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制稅源，因此課征簡(jiǎn)便，征收成本比較低。[2]不同性質(zhì)收入所承擔(dān)稅負(fù)不同，因此也是橫向公平的體現(xiàn)，有利于實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)。但另一方面，由于稅基相對(duì)較窄，通常無法按照納稅人真實(shí)的納稅能力進(jìn)行計(jì)征。

（二）綜合課征模式

綜合課征模式，是指在扣除了國(guó)家法定減免和扣除項(xiàng)目的數(shù)額后，將一個(gè)納稅人在某一定期限內(nèi)所有不同來源和性質(zhì)的所得綜合起來，按累進(jìn)稅率對(duì)該余額計(jì)征所得稅的課征制度。這種計(jì)稅模式較為全面地考慮了納稅人總體的負(fù)擔(dān)能力。它的稅基覆蓋面較廣，秉承著稅收中性和稅收公平原則，同等對(duì)待各項(xiàng)收入；同時(shí)由于廣泛的涉及面，其對(duì)于全社會(huì)的影響性和調(diào)節(jié)性也就更強(qiáng)，更有利于綜合全面地反映納稅人的納稅能力，可以達(dá)到調(diào)節(jié)不同納稅人所得稅負(fù)擔(dān)之目的，較好地實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定社會(huì)經(jīng)濟(jì)之目標(biāo)。但是另一方面，綜合課征模式由于征稅手續(xù)繁瑣和稅基范圍廣，因此造成較高的課征成本和容易出現(xiàn)偷稅漏稅的情形。因此，綜合課征模式的實(shí)施需要納稅人具有比較強(qiáng)的納稅申報(bào)意識(shí)，以及健全完善的法律制度、財(cái)務(wù)制度和稅收征管制度作為支撐。

（三）混合課征模式

混合課征模式規(guī)定先就納稅人的收入所得按分類課征模式的方式進(jìn)行分類，針對(duì)某些類別的收入按標(biāo)準(zhǔn)比例稅率實(shí)行從源扣繳，然后在納稅年度終期再合并申報(bào)其余項(xiàng)目的各種來源所得總額，按累進(jìn)稅率綜合征稅。它是分類課征模式與綜合課征模式相結(jié)合的產(chǎn)物，較分類課征模式和綜合課征模式更能體現(xiàn)稅收公平的原則。一方面，為了體現(xiàn)量能課稅的原則，它主張對(duì)不同來源的收入要綜合計(jì)征；另一方面，為了體現(xiàn)對(duì)不同項(xiàng)目收入?yún)^(qū)別對(duì)待的原則，它主張列舉出特定的項(xiàng)目按特定方法計(jì)征。理論上，混合課征模式能更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配、增加財(cái)政收入的功能，但前提是對(duì)稅收機(jī)關(guān)的征管技術(shù)和征納雙方主體的文化素質(zhì)的要求都很高。

縱觀三種課征模式，分類課征最為簡(jiǎn)便可行，它只需要對(duì)規(guī)定的收入項(xiàng)目，由支付的一方按法律規(guī)定代扣代繳即可。而對(duì)于綜合課征模式和混合課征模式，它們?cè)O(shè)計(jì)的征稅項(xiàng)目多，扣除項(xiàng)目和免稅規(guī)定繁雜，且大都要求納稅人自主申報(bào)，從而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理稽核水平要求也有所提高。

二、我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅課征模式及存在問題

我國(guó)現(xiàn)行的《個(gè)人所得稅法》已將先前的個(gè)人所得稅、個(gè)人收人調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶統(tǒng)一稅這統(tǒng)一為個(gè)人所得稅一個(gè)稅種，亦經(jīng)多次修正，使我國(guó)的個(gè)人所得稅制度與過去相較大為完善。該法明確列舉了11個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目，規(guī)定將不同來源的收入歸入相應(yīng)的應(yīng)稅項(xiàng)目，適用不同的稅率進(jìn)行計(jì)征。[3]此外，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第八條還體現(xiàn)了納稅申報(bào)制，但其適用范圍非常有限。[4]

綜上可知，我國(guó)個(gè)人所得稅至今一直實(shí)行的是分類所得稅制。即將所有收入根據(jù)不同的性質(zhì)和特征歸入到相應(yīng)的類別中，適用對(duì)應(yīng)的稅率，實(shí)行源泉扣繳。對(duì)于我國(guó)開征個(gè)人所得稅的初期，這是當(dāng)時(shí)符合我國(guó)國(guó)情的選擇，極大程度上保證了稅基范圍和財(cái)政稅收收入；但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，我國(guó)公民個(gè)人收入的類型更為紛繁復(fù)雜，這一征收模式的弊端也越來越突出：

一是有失公平?，F(xiàn)行的分類課征制度對(duì)于不同類型的收入適用不同的稅率并分項(xiàng)課征，雖然有利于對(duì)不同性質(zhì)的所得實(shí)行區(qū)別對(duì)待以示公平，卻也更易形成較大的稅負(fù)差別。具有相等收入水平的納稅人，可能會(huì)因?yàn)槠涫杖雭碓吹南喈惗枰m用不同的稅率，例如工資、薪金所得和勞務(wù)所得，都是需要納稅人通過相同的辛勤勞動(dòng)而獲得，卻因收入性質(zhì)的不同而造成納稅人稅負(fù)上較大的差別，這樣無疑是顯失公平的；其次，納稅期限不一致也會(huì)造成不公平，同樣一筆收入，納稅人可以通過分解收入或多次收入一次性納稅等手段來降低稅負(fù)，進(jìn)而導(dǎo)致稅負(fù)不公。

二是稅源監(jiān)控不利，可能產(chǎn)生嚴(yán)重的稅收流失。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國(guó)居民的收入更為隱性化、多樣化，分類征收模式采用“列舉+兜底”的方式，看似已把每一種可能產(chǎn)生的個(gè)人所得都納入到應(yīng)納稅范圍當(dāng)中，但在稅收實(shí)踐中，難免會(huì)有一些隱性收入難以被明確列入征稅項(xiàng)目之中而造成稅務(wù)機(jī)關(guān)的難以監(jiān)控，從而導(dǎo)致稅款流失的現(xiàn)象；此外，我國(guó)個(gè)人所得稅主要是以征收為主，稅務(wù)機(jī)關(guān)不主動(dòng)上門征稅，納稅人就不主動(dòng)納稅，以至于偷稅漏稅現(xiàn)象嚴(yán)重，既加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難度，也不利于公民納稅意識(shí)的提高。而在綜合課征模式和混合課征模式的情況下，都會(huì)有公民主動(dòng)申報(bào)年度收入總額的環(huán)節(jié)，因此將更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控和稅收征管。

三是調(diào)節(jié)社會(huì)收入差距的作用有限。稅收是進(jìn)行社會(huì)收入再分配的重要手段，而個(gè)人所得稅更是調(diào)節(jié)社會(huì)收入水平的重要方式之一。使用分類課稅模式，容易造成同等的收入水平下，納稅人可以憑借其綜合收入中的所得涉及更多的來源，而涉及更多的扣除項(xiàng)目，從而比其他納稅人繳納更少的稅。我們從稅收實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，高收入納稅人的收入來源種類遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于低收入者，因此高收入納稅人就同等金額所納稅款比低收入納稅人更少，如此便難以體現(xiàn)“多得多征”的立法原則，個(gè)人所得稅的社會(huì)收入再分配作用不能有效地發(fā)揮。相比之下，綜合課征模式可以通過在納稅年度末根據(jù)個(gè)人收入總額進(jìn)行綜合課征來實(shí)現(xiàn)對(duì)分類課征模式不足之處的矯正，進(jìn)一步的稅收公平，實(shí)現(xiàn)真正的“多得多征，少得少征”。

所以，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)進(jìn)行個(gè)人所得稅制度改革勢(shì)在必行。那究竟在綜合課征模式和混合課征模式之間，我們?cè)撊绾芜x擇？

三、各國(guó)綜合課征模式和混合課征模式的適用分析

目前，國(guó)際上絕大多數(shù)國(guó)家都已開征了個(gè)人所得稅，并普遍結(jié)合各自的基本國(guó)情和本國(guó)特征，設(shè)定了不同的課征模式，以此來滿足國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展需要。相對(duì)而言，經(jīng)濟(jì)水平較高和社會(huì)制度較完善的發(fā)達(dá)國(guó)家由于已經(jīng)經(jīng)過多年的探索和完善，其個(gè)人所得稅制度設(shè)置一般更加科學(xué)合理；而合理科學(xué)的稅制模式也能夠在一定程度上起到保障發(fā)達(dá)國(guó)家的社會(huì)結(jié)構(gòu)相對(duì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展的作用。而就我國(guó)目前的情形而言，我國(guó)的個(gè)人所得稅歷史相較發(fā)達(dá)國(guó)家較短，因此在改革的過程中除了扎根于具體國(guó)情以外，也要注意借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家中個(gè)人所得稅課征模式的成功實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以藉此把握住全球稅制改革方向。

（一）綜合課征模式的經(jīng)驗(yàn)分析

學(xué)者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91個(gè)國(guó)家中，共有82個(gè)國(guó)家開征了個(gè)人所得稅，而在這82個(gè)國(guó)家中，采用綜合課征模式的占了62個(gè)[5]。由此可見，綜合課征模式在各國(guó)個(gè)人所得稅征收中的使用及影響范圍均十分廣泛。而在此之中，當(dāng)數(shù)美國(guó)采取個(gè)人所得稅綜合課征方式的時(shí)間較早，是最典型的采取個(gè)人所得稅綜合課征模式的國(guó)家之一，制度設(shè)置相對(duì)最為完備。因此本文中，對(duì)綜合課稅模式的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行研究時(shí)，擬以美國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為例。

美國(guó)采取的是這樣一種綜合課征模式。它規(guī)定將一個(gè)納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)的各項(xiàng)收入進(jìn)行統(tǒng)一合計(jì)，然后在此基礎(chǔ)上扣除不予計(jì)入課征的收入項(xiàng)目，以此作為稅基，在扣除法定寬免額的基礎(chǔ)上再按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)算，得出最終的納稅額。除了明確列為免征項(xiàng)目的收入以外，其他全部收入都被歸入了應(yīng)納稅所得額的范圍中。由此可以看出，其稅基范圍相對(duì)較為寬廣。美國(guó)稅收計(jì)征的單位是家庭而非個(gè)人，申報(bào)方式靈活，對(duì)于一個(gè)家庭而言，可以選擇夫妻合并申報(bào)，也可選擇個(gè)人單獨(dú)申報(bào)，但是不同的申報(bào)方式對(duì)稅額影響差別不大。

對(duì)于個(gè)人寬免額，為了消除社會(huì)通貨膨脹可能對(duì)稅收造成的影響，美國(guó)設(shè)定了每年進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整的機(jī)制。[6]同時(shí)，還規(guī)定了寬免額隨納稅人收入遞增而逐步遞減，以致當(dāng)收入水平達(dá)到法定的某一程度時(shí)，納稅人就不再享有寬免額。這種機(jī)制更好地體現(xiàn)了量能課稅的原則，使高收入者的寬免額減少，從而直接增加了實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也使政府的稅收收入得到更優(yōu)的保障。

對(duì)于稅收抵免額，美國(guó)允許將勤勞所得進(jìn)行抵免，這一政策可以直接提高中低收入群體的收入，在經(jīng)濟(jì)上起到調(diào)節(jié)收入分配、刺激就業(yè)的作用，保證一個(gè)國(guó)家和社會(huì)具備充足和可持續(xù)的工作源動(dòng)力。[7]

這樣的綜合課征模式的優(yōu)勢(shì)在于，一是可以避免收入來源分散的納稅人出現(xiàn)逃稅漏稅的現(xiàn)象，二是可以避免將不同類型所得需要按照不同方法導(dǎo)致計(jì)征計(jì)算上的繁瑣，三是可以更全面地體現(xiàn)出納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)水平。至今經(jīng)過多年的發(fā)展與完善，美國(guó)完整和嚴(yán)密的個(gè)人所得稅綜合課征模式制度體系更多地從公平角度出發(fā)，考慮和制定其要素內(nèi)容。如其在成本扣除上，納稅人可能因申報(bào)身份的稅負(fù)承擔(dān)能力不同而對(duì)應(yīng)不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，而盲人和年滿65周歲的老年人則可以獲得額外的扣除額，以達(dá)到美國(guó)保護(hù)弱勢(shì)群體的目的。

除美國(guó)以外，施行綜合課征模式較為典型的國(guó)家還包括英國(guó)、德國(guó)、澳大利亞等。

（二）混合課征模式的經(jīng)驗(yàn)分析

從混合課征模式的定義可以發(fā)現(xiàn)，它雖都不同于分類與綜合模式，卻又是介于分類與綜合模式之間，兼有兩者的特點(diǎn)：既通過對(duì)不同來源收入進(jìn)行綜合征收以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)，又會(huì)對(duì)不同來源的收入進(jìn)行區(qū)別征收以實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的調(diào)節(jié)功能。

日本是典型的實(shí)行混合課征模式的國(guó)家之一。日本個(gè)人所得稅法規(guī)定：個(gè)人所得稅以綜合課稅作為主要模式進(jìn)行征收，同時(shí)輔以分類征收作補(bǔ)充。將每個(gè)納稅人一個(gè)納稅期間內(nèi)的收入所得進(jìn)行合計(jì)加總，然后使用法定的個(gè)人所得稅稅率進(jìn)行課稅。日本個(gè)人所得稅法將納稅人的所得按來源以及勞動(dòng)成本付出的不同，分為10大類，每一類分別計(jì)算合計(jì)所得，以體現(xiàn)對(duì)各類所得的區(qū)別化和精細(xì)化管理。通過法律的明確規(guī)定，對(duì)一部分收入項(xiàng)目進(jìn)行綜合課征，剩下一部分實(shí)行從源泉上分類課征。分類課稅后，該部分應(yīng)納稅額便不再重復(fù)計(jì)入綜合課征應(yīng)稅額中。[8]

近年來，瑞典、丹麥、芬蘭、瑞士也在混合課征模式的實(shí)踐中取得成功經(jīng)驗(yàn)和積極效果。上述四個(gè)國(guó)家在稅制改革中雖然基本思路相同而具體稅制內(nèi)容上存在一定差異，但改革都能在很大程度上保證了稅收公平。它們都實(shí)行個(gè)人所得稅自主申報(bào)，并在申報(bào)中就對(duì)資本性收入和勞動(dòng)性收入進(jìn)行區(qū)分。通常情況下，可以將資本性收入與勞動(dòng)性收入合并計(jì)算繳稅，但是若是出現(xiàn)了資本性收入出現(xiàn)負(fù)數(shù)的現(xiàn)象（由于投資虧損等原因），則可以將同期的勞動(dòng)性收入直接扣減資本虧損，或者從勞動(dòng)性收入應(yīng)納的稅收中扣減一定的稅收補(bǔ)貼，以此沖抵資本虧損。[9]并在此前提下，為保護(hù)甚至增強(qiáng)社會(huì)投資水平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定持續(xù)增長(zhǎng)，它們提出了降低資本性收入的稅率水平的方式。

四、我國(guó)個(gè)人所得稅課征模式的改革方向

（一）我國(guó)個(gè)人所得稅課征模式的選擇

正如前文所述，當(dāng)前世界上許多發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅都采用綜合課征模式，因此國(guó)內(nèi)很多學(xué)者也認(rèn)為我們應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，采用綜合課征模式。但是通過前文對(duì)于綜合課征模式的經(jīng)驗(yàn)分析可知，在綜合課征模式下的征稅需要由高納稅意識(shí)的納稅人、高素質(zhì)的征管人員以及強(qiáng)大的稅收征管體系來共同完成，恰恰這些都是我國(guó)短時(shí)間內(nèi)難以企及的。而相對(duì)來講，混合課征模式首先兼?zhèn)淞司C合課征模式的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)因其也對(duì)部分項(xiàng)目所得進(jìn)行源泉扣繳，并不完全依賴于納稅人的自主申報(bào)，所以操作相對(duì)便捷，也一定程度上保障了稅基的范圍。因此，綜合稅收公平和稅收效率的不同角度的考量，同時(shí)立足我國(guó)的基本國(guó)情，筆者認(rèn)為現(xiàn)階段我國(guó)個(gè)人所得稅課征模式的改革方向應(yīng)當(dāng)為混合課征模式。

1、我國(guó)實(shí)行個(gè)人所得稅混合課征模式的必要性

首先，混合課征模式能夠有效解決現(xiàn)行所得稅課征模式下存在的稅負(fù)不公的現(xiàn)象?；旌险n征模式是在分類課征模式按照源泉扣稅的基礎(chǔ)上，針對(duì)納稅人的總收入不論來源實(shí)行綜合計(jì)征，因而能夠達(dá)到高收入者多納稅、低收入者少納稅的效果。

其次，混合課征模式下，既能保證稅基防止稅款流失，又能鼓勵(lì)收入來源多樣化的發(fā)展趨勢(shì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分類計(jì)征的部分，仍然可以實(shí)行代扣代繳的征收方式，以此來保障對(duì)源泉扣稅的管理；而對(duì)于新增加的綜合課征部分，則是需要通過納稅人的自主申報(bào)來完成計(jì)征。這兩種課稅方式的有效配合，能夠較好地適應(yīng)和推動(dòng)個(gè)人收入來源多元化、收入形勢(shì)多樣化的趨勢(shì)，有效地防止稅款的流失，達(dá)到改革的效果。

2、我國(guó)實(shí)行個(gè)人所得稅混合課征模式的可行性

首先，課征模式改革符合我國(guó)政策導(dǎo)向。十八屆三中全會(huì)提出要深化稅制改革，其中的重點(diǎn)內(nèi)容之一就是加快完善個(gè)人所得稅征管的配套措施，逐步建立健全的綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度。按照會(huì)議所指，正是印證了本文中所提出的混合課征模式。政策的支持將會(huì)讓改革之路更加順暢。

個(gè)人所得稅課稅模式的改革需要大量的人力物業(yè)財(cái)力的支撐，需要強(qiáng)大的資金做后盾?？傊酆竦慕?jīng)濟(jì)實(shí)力讓課稅模式改革成為可能。

其次，不斷完善的征管環(huán)境和良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境可以保障課征模式改革的進(jìn)行。近年來，我國(guó)通過不斷的探索和實(shí)踐，并借鑒國(guó)外先進(jìn)的征管經(jīng)驗(yàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管水平方面取得了很大幅度的提升；隨著公民素質(zhì)的提高，納稅人在納稅意識(shí)方面也取得了很大的飛躍。此外，近年來我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，我國(guó)稅收收入也逐年增長(zhǎng)，這些可以為推行課征模式改革所需的政策與設(shè)施的建立提供資金上的保證，例如對(duì)征管條件進(jìn)行完善、對(duì)稅務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)、對(duì)納稅人進(jìn)行稅制宣傳等。[10]

3、我國(guó)個(gè)人所得稅混合課征模式的主要改革手段

實(shí)行個(gè)人所得稅混合課征模式，我國(guó)應(yīng)當(dāng)對(duì)勞動(dòng)性收入和資產(chǎn)性收入進(jìn)行科學(xué)合理地差別化計(jì)征：對(duì)勞動(dòng)性收入，適用綜合課征模式和累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅；對(duì)財(cái)產(chǎn)性收入，適用分類課征模式和比例稅率進(jìn)行征稅。在具體政策和實(shí)踐中，為擴(kuò)大稅收基礎(chǔ)，可通過縮減稅收優(yōu)惠政策的方式，從而也有利于兼顧綜合課征模式與分類課征模式這兩種不同稅制和稅負(fù)的平衡，提高個(gè)人所得稅征收的公平和效率。完善和優(yōu)化稅前扣除、稅率等課征要素，增加對(duì)大宗生活支出（如教育、住房、醫(yī)療等）的稅前扣除?？剂考彝サ亩愗?fù)能力，可將稅前扣除的主體轉(zhuǎn)向家庭。另一方面，為了能夠真正使各個(gè)收入層面的納稅人的稅負(fù)水平更為平均，在改革中可以保持現(xiàn)有的最高邊際稅率和最低邊際稅率，在降低對(duì)中等收入水平的稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)高收入水平的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）構(gòu)建與混合課征模式相配套的稅收體制與征管措施

如前文所述，每一種課征模式都需要有與之相應(yīng)的稅收體制和相關(guān)配套措施才能發(fā)揮出最大的功效，因此，我國(guó)要把個(gè)人所得稅課征模式改革為混合課征模式，在概念轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)上還需要構(gòu)建起配套的稅收體制與征管措施。

首先，需要完善納稅人自主申報(bào)制度。混合課征模式需要依靠自主申報(bào)與源泉課征相結(jié)合的方式加以實(shí)現(xiàn)，因此，如何建立和完善我國(guó)納稅人的自行申報(bào)制度顯得尤為重要。一方面，要加強(qiáng)對(duì)納稅人進(jìn)行自行申報(bào)納稅的宣傳，建立納稅人自行申報(bào)納稅的意識(shí)；另一方面，要建立相應(yīng)的獎(jiǎng)懲制度，對(duì)于據(jù)實(shí)、及時(shí)自行申報(bào)納稅的納稅人進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)不申報(bào)或申報(bào)收入不實(shí)的納稅人進(jìn)行處罰，鼓勵(lì)納稅人養(yǎng)成自行納稅的習(xí)慣。

其次，加快建立有效的納稅人收入監(jiān)控機(jī)制。我國(guó)應(yīng)該建立全國(guó)適用的納稅人編碼制度，并進(jìn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)及其協(xié)助部門信息共享，納稅人無論在何時(shí)何地取得收入，都必須將信息匯集到其唯一的編碼下，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)管理、核查，提升我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)持有的透明度。要尤其加強(qiáng)對(duì)高收入群體的稅收管理，轉(zhuǎn)變其納稅意識(shí)，增強(qiáng)其依法納稅的主動(dòng)性。此外，還要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金交易的管理，避免因難以確定現(xiàn)金交易的金額和范圍而致使稅款流失，以此擴(kuò)大稅基，為整體減稅政策提供稅基補(bǔ)充。

最后，要完善納稅服務(wù)，并建立“強(qiáng)核查，嚴(yán)處罰”的稅收?qǐng)?zhí)法體系。稅務(wù)人員的素質(zhì)直接決定了國(guó)家稅收征管水平，所以，一定要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人員的深入培訓(xùn)和考核，切實(shí)有效的提高我國(guó)征管水平；與此同時(shí)，還需以加強(qiáng)核查為核心，以嚴(yán)厲處罰為手段，輔以公正、高效的稅務(wù)復(fù)議和訴訟為保障，惠及各方合法權(quán)益，從而建立起符合我國(guó)個(gè)人所得稅特點(diǎn)的稅收?qǐng)?zhí)法體系。

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[4]《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定：“個(gè)人所得超過國(guó)務(wù)院規(guī)定數(shù)額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務(wù)人的，以及具有國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形的，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理納稅申報(bào)。”

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第10篇

[論文摘要]在所得稅會(huì)計(jì)中，確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，存在企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性。筆者認(rèn)為，應(yīng)該借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)對(duì)此加強(qiáng)管理和控制。

2007年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。這就是所得稅會(huì)計(jì)中的債務(wù)法。

在債務(wù)法中，按照可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性。同時(shí)，在其計(jì)量上，還要考慮預(yù)期該差異轉(zhuǎn)回時(shí)的適用稅率或稅法規(guī)定，在這個(gè)過程中，企業(yè)管理層的主觀判斷是重要依據(jù)。而這個(gè)主觀判斷直接影響到利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，從而影響到稅后凈利潤(rùn)。在這個(gè)會(huì)計(jì)處理方法中，是否存在企業(yè)管理層的利潤(rùn)操縱行為以及如何控制這種行為，是所得稅會(huì)計(jì)的重要課題。本文從以下幾個(gè)方面對(duì)此進(jìn)行了研究。

一、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量中利潤(rùn)操縱的理論空間

眾所周知，在所得稅會(huì)計(jì)里，存在遞延法和債務(wù)法兩個(gè)主要方法。分析遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量中的利潤(rùn)操縱問題時(shí)，還得從兩法的理論比較開始。

關(guān)于遞延法，美國(guó)會(huì)計(jì)原則理事會(huì)(AccountingPrinciplesBoard：APB)早在1967年就過第11號(hào)意見書(Opinion)《所得稅會(huì)計(jì)》(APBO11)。在該意見書中，APB強(qiáng)調(diào)了配比原則。依據(jù)其觀點(diǎn)，如果強(qiáng)調(diào)配比原則，那么就有必要在確認(rèn)計(jì)算稅前利潤(rùn)的收入和費(fèi)用時(shí)，確認(rèn)該項(xiàng)收入和費(fèi)用對(duì)本期所得稅產(chǎn)生的影響并將其計(jì)入所得稅費(fèi)用，將所有所得稅費(fèi)用與本期稅前利潤(rùn)進(jìn)行配比。在此前提下，時(shí)間性差異就是指本年度應(yīng)納稅所得額與稅前利潤(rùn)之間由于期間確認(rèn)不一致而產(chǎn)生的差異。同時(shí)，由于要依據(jù)配比原則計(jì)算差異發(fā)生年度的損益。因此所得稅費(fèi)用要依據(jù)差異發(fā)生年度的實(shí)際稅率來計(jì)算。當(dāng)稅率或稅法發(fā)生變更時(shí)，不必依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對(duì)以前年度的所得稅費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。

在遞延法下，由于只要求計(jì)算差異發(fā)生年度與稅前利潤(rùn)相配比的那部分的所得稅費(fèi)用，所以與稅前利潤(rùn)不配比的那部分的所得稅費(fèi)用就可以作為遞延稅款計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中遞延到其他會(huì)計(jì)期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)就不重要了。這是遞延法的主要問題。

因此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Fi—nancialAccountingStandardsBoard：FASB)在的第6號(hào)概念公告(State-mentOfFinancialAccountingCon-cepts：SFAC)《財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素》(SFAC6)中，對(duì)遞延法是持批評(píng)態(tài)度的。例如，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時(shí)產(chǎn)生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負(fù)債定義，那么其金額就可理解為預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流出；如果稅率或者稅法發(fā)生變更，影響到未來所得稅的支付，在計(jì)算遞延稅款時(shí)就有必要反映這種變化，即要依據(jù)未來可預(yù)期的所得稅率來計(jì)算所得稅費(fèi)用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產(chǎn)生了矛盾。

關(guān)于債務(wù)法的理論依據(jù)，F(xiàn)ASB在1992年公布的第109號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(Stare-mentOfFinancialAccountingStan-dards：SFAS)《所得稅會(huì)計(jì)》(SFAS109)申并未強(qiáng)調(diào)配比原則，而是轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)通過有組織且較合理的分配手續(xù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)了。

FASB在SFAC6中將資產(chǎn)定義為：“特定實(shí)體獲得或控制的、由過去的交易或事項(xiàng)引起的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”，將負(fù)債定義為：“特定實(shí)體由過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的、需要在將來轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)給其他實(shí)體的現(xiàn)實(shí)義務(wù)所造成的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”。關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的性質(zhì)，F(xiàn)ASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債符合SFAC6中所定義的資產(chǎn)或負(fù)債的所有特征。

因?yàn)橘Y產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其在財(cái)務(wù)報(bào)表中的報(bào)告金額之間的暫時(shí)性差異，通過企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債已確認(rèn)和報(bào)告金額的收回或償付。會(huì)增加或沖減未來年度的應(yīng)稅收益和應(yīng)付稅款，從而對(duì)未來支付所得稅產(chǎn)生影響。如果這些稅務(wù)影響具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)，那么，有必要在產(chǎn)生暫時(shí)性差異的資產(chǎn)或負(fù)債被確認(rèn)的報(bào)告期里同時(shí)確認(rèn)其差異帶來的所有稅務(wù)影響?？梢钥闯?，暫時(shí)性差異不僅包含了時(shí)間性差異，而且還包含了時(shí)間性差異以外的差異(比如按公允價(jià)值計(jì)價(jià)后產(chǎn)生的差異)。由于要考慮暫時(shí)性差異對(duì)未來應(yīng)稅收益的影響，所以要按預(yù)期收回該資產(chǎn)或償付該負(fù)債期間的適用稅率或稅法規(guī)定來計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

也就是說，由于要考慮暫時(shí)性差異對(duì)未來應(yīng)納稅所得額的影響，并且要按暫時(shí)性差異未來轉(zhuǎn)回期間的適用稅率或按稅法規(guī)定來計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，給通過遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量來操縱利潤(rùn)提供了理論空間。

二、所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系

在所得稅會(huì)計(jì)里，遞延所得稅資產(chǎn)是對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異，以未來期間很可能實(shí)現(xiàn)的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)。而要判斷遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性時(shí)，主要從正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中未來有可能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額預(yù)測(cè)、現(xiàn)有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的未來轉(zhuǎn)回預(yù)測(cè)以及納稅籌劃策略等因素進(jìn)行判斷。在這里，企業(yè)管理層的主觀判斷就具有重要地位了。

關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”這個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，并指出，如果有有效證據(jù)表明，在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實(shí)現(xiàn)的可能性比較高時(shí)，則通過設(shè)立“估價(jià)備抵”來抵減遞延所得稅資產(chǎn)。在這里，“估價(jià)備抵”的設(shè)立就有可能起到一種蓄水池的作用，給企業(yè)管理層提供了利潤(rùn)操縱的空間。

另外，在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。而“預(yù)期的適用稅率”的判斷也是一個(gè)難點(diǎn)。從理論上講，即便稅法或稅率的變更尚未公布，只要其公布的可能性比較高時(shí)，就有必要在資產(chǎn)負(fù)債表日考慮其給遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量帶來的稅務(wù)影響。在這里，稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn)還是以可能性為標(biāo)準(zhǔn)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有作出咀確規(guī)定時(shí)，同樣依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷。

在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)管理層往往為了達(dá)到某些目的而蓄意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，通過各種辦法進(jìn)行利潤(rùn)操縱。這些辦法大致可分為如下三類：一是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的可選會(huì)計(jì)方法中選擇某個(gè)有利的方法。二是在估計(jì)到資產(chǎn)的購入或處置會(huì)帶來較大的利得或損失的時(shí)候，改變購入或處置時(shí)間。三是對(duì)需要企業(yè)管理層的主觀判斷才能取得的某些會(huì)計(jì)指標(biāo)進(jìn)行蓄意更改。本文所涉及的關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性的判斷就屬于第三類。這些行為，從理論上說很難判斷其是否違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

三、相關(guān)實(shí)證研究與主要事例

關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系，國(guó)外有一些學(xué)者進(jìn)行了相關(guān)實(shí)證研究，本文只提及其中兩個(gè)相關(guān)研究結(jié)果。Visvanathan(1998)對(duì)估價(jià)備抵的變動(dòng)與本期凈利潤(rùn)的變動(dòng)的相互關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果指出，企業(yè)通過調(diào)整估價(jià)備抵操縱利潤(rùn)的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分金融機(jī)構(gòu)為樣本，分析相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)在可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減、有價(jià)證券的評(píng)估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項(xiàng)目上產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)受到了估價(jià)備抵變動(dòng)的強(qiáng)烈影響，從而指出，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量與企業(yè)管理層的利潤(rùn)操縱有相關(guān)關(guān)系。關(guān)于具體事例，可以ST吉化為例加以說明。吉化2000-2002年連續(xù)3年出現(xiàn)巨額虧損，2003年扭虧，2004年繼續(xù)盈利。在虧損的3個(gè)年度和2004年第三季報(bào)之前，吉化均未確認(rèn)稅務(wù)虧損引起的遞廷所得稅資產(chǎn)，直到2004年第三季報(bào)，才以“按照目前公司產(chǎn)品的價(jià)格水平，管理層預(yù)計(jì)上述虧損可在未來5年內(nèi)彌補(bǔ)”為由確認(rèn)稅務(wù)虧損引起的遞延所得稅資產(chǎn)，由于遞延所得稅資產(chǎn)的延遲確認(rèn)。貸記所得稅費(fèi)用約為5.33億元。因?yàn)橛屑s1.67億元遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致吉化2004年度第三季報(bào)賬面上凈貸記所得稅費(fèi)用約為3.66億元，這項(xiàng)收入是巨大的。其中是否存在利潤(rùn)操縱，只有企業(yè)管理層知道了。

2008年1月，國(guó)務(wù)院公布了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，規(guī)定從2008年起，企業(yè)所得稅法定稅率從33％降為25％。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日之前預(yù)計(jì)到稅率有可能變更，相關(guān)企業(yè)就要重新計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債了。對(duì)于那些遞延所得稅資產(chǎn)在數(shù)十億元以上的企業(yè)。大家不妨從以下幾個(gè)方面留意一下這些企業(yè)在2007-2008年度的所得稅會(huì)計(jì)處理方法：1已調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。2未調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。3何時(shí)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。從中可以猜想一下這些企業(yè)是否存在利潤(rùn)操縱的可能性。

四、他國(guó)的主要對(duì)策與措施參考

為了對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量加強(qiáng)管理，日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)委員會(huì)于1999年11月公布了第66號(hào)文件《關(guān)于判斷遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性的審計(jì)辦法》。在該辦法中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意判斷遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性的危險(xiǎn)性。同時(shí)，在判斷未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性時(shí)，將企業(yè)分成以下五個(gè)類別，并對(duì)每個(gè)類別分別指出了具體的審計(jì)措施：一是每個(gè)會(huì)計(jì)期末均能實(shí)現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。二是業(yè)績(jī)比較穩(wěn)定，但會(huì)計(jì)期末不能實(shí)現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。三是業(yè)績(jī)不穩(wěn)定，且會(huì)計(jì)期末不能實(shí)現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。四是存在重大的稅務(wù)虧損的企業(yè)。五是過去曾在幾個(gè)會(huì)計(jì)期里連續(xù)出現(xiàn)重大稅務(wù)虧損的企業(yè)。由于這個(gè)審計(jì)辦法對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量的管理產(chǎn)生了積極效果，日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2001年1月公布《關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)實(shí)用指南的更改通知》，將第66號(hào)文件升格為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分。

另外，如前所述，由于適用稅率的判斷上也存在混亂情況，日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)制度委員會(huì)所公布的第10號(hào)報(bào)告《所得稅會(huì)計(jì)實(shí)用指南》和第6號(hào)報(bào)告《合并報(bào)表中所得稅會(huì)計(jì)實(shí)用指南》中，規(guī)定對(duì)稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn)，并指出：如果稅率或稅法變更的可能性比較高，且其變更對(duì)以后年度的經(jīng)營(yíng)狀況和業(yè)績(jī)產(chǎn)生重要影響時(shí)，可在會(huì)計(jì)報(bào)表的注釋里注明稅率或稅法的變更情況及其影響額。在這里可以看出，適用稅率判斷標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，不僅可以減少在稅率或稅法每次變更時(shí)，企業(yè)是否將該變化反映到會(huì)計(jì)報(bào)表上的混亂判斷，而且還因此可提高企業(yè)之間會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性，更重要的是，壓縮了企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間。

第11篇

【論文摘要】 房地產(chǎn)開發(fā)過程中涉及的稅種及稅務(wù)問題較多,不同的安排所產(chǎn)生的稅收成本差異也較大。由于稅收成本影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本,所以管理層非常有必要熟悉房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)常涉及的稅務(wù)問題,以幫助企業(yè)抓住稅收籌劃?rùn)C(jī)會(huì),降低企業(yè)稅負(fù)。 

 

房地產(chǎn)開發(fā)周期較長(zhǎng),主要包括立項(xiàng)環(huán)節(jié)、規(guī)劃設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)、融資環(huán)節(jié)、土地取得環(huán)節(jié)、拆遷安置環(huán)節(jié)、工程建設(shè)環(huán)節(jié)、預(yù)售環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)、出租環(huán)節(jié),項(xiàng)目清算環(huán)節(jié)。各環(huán)節(jié)涉及的稅種主要有企業(yè)所得稅、土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地使用稅、印花稅、契稅、房產(chǎn)稅。由于項(xiàng)目的稅收成本會(huì)影響項(xiàng)目的投資回報(bào),而稅務(wù)事項(xiàng)始終貫穿其中,因此合理控制稅收成本是降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本的重要一環(huán)。所以有必要對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)涉及的一些稅務(wù)問題及改善和籌劃?rùn)C(jī)會(huì)進(jìn)行總結(jié),使管理者在實(shí)踐時(shí)盡量避免和及時(shí)處理這些問題,抓住一些稅收籌劃?rùn)C(jī)會(huì),以便管理層能更好地為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)板塊發(fā)展制定戰(zhàn)略性規(guī)劃。

 

一、立項(xiàng)環(huán)節(jié)

 

實(shí)際中很多企業(yè)在做項(xiàng)目規(guī)劃及向有關(guān)部門報(bào)批時(shí),都未考慮通過合理搭配立項(xiàng)來適當(dāng)降低企業(yè)的潛在稅負(fù)。 

企業(yè)對(duì)同一項(xiàng)目可能同時(shí)或分期、分區(qū)開發(fā)不同類型的房產(chǎn),有別墅、洋房、商業(yè)物業(yè)或普通住宅等,他們的增值率和對(duì)應(yīng)的稅負(fù)會(huì)有所不同。我們知道,由于土地增值稅是以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算。若企業(yè)以分期開發(fā)的別墅、洋房、商業(yè)物業(yè)來分別立項(xiàng),只能按這些分期項(xiàng)目為單位清算。但是,若企業(yè)對(duì)不同增值率的房產(chǎn)以一個(gè)項(xiàng)目或同一期來立項(xiàng)并經(jīng)批準(zhǔn),則可按一個(gè)項(xiàng)目或同一期項(xiàng)目的整體增值率來進(jìn)行土地增值稅清算。若整體增值率低于個(gè)別房地產(chǎn)的增值率,那么企業(yè)的土地增值稅的實(shí)際稅負(fù)可能會(huì)有所降低。

所以筆者建議,企業(yè)在立項(xiàng)時(shí),就應(yīng)提早考慮項(xiàng)目的實(shí)際情況和相關(guān)影響,選擇一個(gè)較優(yōu)的方案來立項(xiàng)。這樣企業(yè)就可以合理降低土地增值稅的稅負(fù),為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益。這是一個(gè)很好的稅收籌劃?rùn)C(jī)會(huì)。 

 

二、規(guī)劃設(shè)計(jì)環(huán)節(jié) 

 

實(shí)際中有些企業(yè)在委托境外設(shè)計(jì)公司提供設(shè)計(jì)服務(wù)時(shí),由于設(shè)計(jì)服務(wù)合同不規(guī)范和提供的證明材料不規(guī)范,可能導(dǎo)致為境外設(shè)計(jì)公司代扣繳一些額外的稅負(fù)。 

境外設(shè)計(jì)公司提供設(shè)計(jì)服務(wù)時(shí),可能會(huì)不涉及境內(nèi)服務(wù),也可能會(huì)涉及境內(nèi)服務(wù)。對(duì)于不涉及境內(nèi)服務(wù)的,外商除設(shè)計(jì)工作開始前派員來中國(guó)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘察、搜集資料、了解情況外,設(shè)計(jì)方案、計(jì)算、繪圖等業(yè)務(wù)全都在中國(guó)境外進(jìn)行,設(shè)計(jì)完成后,將圖紙交給中國(guó)境內(nèi)企業(yè),對(duì)外商從中國(guó)取得的全部設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入,暫免征收企業(yè)所得稅,且不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于涉及境內(nèi)服務(wù)的,外商除設(shè)計(jì)工作開始前派員來中國(guó)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘察、搜集資料、了解情況外,設(shè)計(jì)方案、計(jì)算繪圖等業(yè)務(wù)全部或部分是在中國(guó)境外進(jìn)行,設(shè)計(jì)完成后,又派員來中國(guó)解釋圖紙并對(duì)其設(shè)計(jì)的建筑、工程等項(xiàng)目的施工進(jìn)行監(jiān)督管理和技術(shù)指導(dǎo),已構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此,對(duì)其所得的設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入,除準(zhǔn)許其扣除發(fā)生的中國(guó)境外的設(shè)計(jì)勞務(wù)部分所收取的價(jià)款外,其余收入應(yīng)依照稅法規(guī)定按營(yíng)利企業(yè)單位征收工商統(tǒng)一稅和企業(yè)所得稅及營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)在委托設(shè)計(jì)或合作(或聯(lián)合)設(shè)計(jì)合同中,沒有載明其在中國(guó)境外提供設(shè)計(jì)勞務(wù)價(jià)款的,或者不能提供準(zhǔn)確證明文件的,不能正確劃分其在中國(guó)境內(nèi)或境外進(jìn)行的設(shè)計(jì)勞務(wù)的,都應(yīng)與其在中國(guó)境內(nèi)提供的設(shè)計(jì)勞務(wù)所取得的業(yè)務(wù)收入合并計(jì)算征收企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅。 

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)與境外設(shè)計(jì)公司協(xié)定提供設(shè)計(jì)服務(wù)的方式,若全部為境外提供的,應(yīng)在合同中說明。這要求境外設(shè)計(jì)公司提供相關(guān)在境外工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務(wù)機(jī)關(guān)審查。若需要境外設(shè)計(jì)公司在中國(guó)境內(nèi)提供監(jiān)督管理和技術(shù)指導(dǎo)的,應(yīng)在合同中分別說明境內(nèi)和境外的服務(wù)費(fèi)金額。這要求境外設(shè)計(jì)公司提供相關(guān)在境外和境內(nèi)工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務(wù)機(jī)關(guān)審查。這樣可以避免為境外設(shè)計(jì)公司代扣繳一些額外的稅負(fù)和一些不必要的稅務(wù)麻煩。 

 

三、融資環(huán)節(jié) 

 

企業(yè)資金不足可以從其關(guān)聯(lián)方融資。如從關(guān)聯(lián)方取得的貸款數(shù)額巨大。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資的利息支出有限額。因此,部分超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息可能不得稅前扣除。根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的利息支出有限額,因此,部分利息可能不得作為扣除項(xiàng)目。 

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通,明確關(guān)聯(lián)方貸款利息可扣除限額,從而明確最佳關(guān)聯(lián)方貸款金額,盡量使關(guān)聯(lián)方貸款利息都能稅前扣除。這都可以通過調(diào)整項(xiàng)目融資架構(gòu)、調(diào)整企業(yè)間資金融通的安排來達(dá)到。 

如企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的利息超過同期金融機(jī)構(gòu)的貸款利率,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定,向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分準(zhǔn)予扣除。因此,超過同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率的利息不得在稅前扣除。根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的利息支出有限額,因此部分利息可能不得作為扣除項(xiàng)目。對(duì)于超過貸款期限的利息部分在計(jì)算土地增值稅時(shí)亦不允許扣除。 

所以筆者建議,為避免關(guān)聯(lián)方過高的利息支出和利息收入在稅負(fù)方面的不利影響,企業(yè)可考慮按同期金融機(jī)構(gòu)同類貸款利率來安排集團(tuán)內(nèi)資金借貸。 

若企業(yè)是無償使用關(guān)聯(lián)方的貸款,企業(yè)作為借入方?jīng)]有相應(yīng)的利息支出,那么就會(huì)虛增利潤(rùn);借出方的利息費(fèi)用也不能在稅前扣除,將會(huì)導(dǎo)致雙重征收企業(yè)所得稅。 

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)審核目前集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費(fèi),同時(shí)根據(jù)稅務(wù)規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)證明文件。

四、土地取得環(huán)節(jié) 

 

(一)企業(yè)以國(guó)家出讓方式取得土地 

在以前年度取得國(guó)有土地使用權(quán)時(shí),沒有及時(shí)取得國(guó)家土地管理部門出具的土地出讓金收款憑證的。根據(jù)規(guī)定,扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本,費(fèi)用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。 

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)對(duì)不屬于預(yù)付賬款性質(zhì)的金額轉(zhuǎn)入相對(duì)應(yīng)開發(fā)成本、費(fèi)用科目核算并在合同中約定提供合法憑證的期限。這樣可避免一些不必要的稅務(wù)麻煩。 

對(duì)于企業(yè)未在約定的期限內(nèi)進(jìn)行土地開發(fā)而支付的土地閑置費(fèi),在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí),土地閑置費(fèi)能否扣除,新的企業(yè)所得稅法和原外資的稅務(wù)規(guī)定未對(duì)此作相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。該土地閑置費(fèi)不屬于按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用,因此,在計(jì)算土地增值稅時(shí)不能從應(yīng)稅收入中扣除。 

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)項(xiàng)目開發(fā)的管理,盡量在約定的期限內(nèi)進(jìn)行開發(fā);若的確需延期,應(yīng)盡早與相關(guān)政府部門協(xié)商,爭(zhēng)取減免土地閑置費(fèi)。并與稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。 

企業(yè)未按規(guī)定期限支付土地出讓金而繳納的滯納金,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可能會(huì)被視為與取得收入無關(guān)的支出而不得扣除。另外,此滯納金也不屬于按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用,因此計(jì)算土地增值稅時(shí)也不能從應(yīng)稅收入中扣除。 

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)資金管理,按規(guī)定期限支付土地出讓金,如果確實(shí)需延期,應(yīng)盡早與相關(guān)政府部門協(xié)商,爭(zhēng)取減免滯納金。 

(二)以資產(chǎn)收購方式取得土地 

實(shí)際中在資產(chǎn)購置時(shí),存在實(shí)際交易價(jià)格可能與相關(guān)憑證價(jià)格不同的情況。由于相關(guān)憑證沒有反映真實(shí)交易價(jià)格,根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正,并處五萬元以下的罰款。 

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)按實(shí)際交易價(jià)格來訂立相關(guān)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和索取合法有效憑證,以降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 

 

五、拆遷安置環(huán)節(jié) 

 

在拆遷安置環(huán)節(jié),拆遷費(fèi)用支付憑證一般為被拆遷人簽署的收據(jù)或白條。這些收據(jù)或白條不屬合法有效的憑證,根據(jù)《發(fā)票管理辦法》規(guī)定,不符合規(guī)定的發(fā)票,不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證。 

所以筆者建議,企業(yè)最好委托取得房屋拆遷資格證書的單位拆遷,并向其索取合法有效的憑證。 

 

六、工程建設(shè)環(huán)節(jié) 

 

在工程建設(shè)環(huán)節(jié)若與關(guān)聯(lián)方簽訂的工程造價(jià)高于當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)標(biāo)準(zhǔn),根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨(dú)立原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。根據(jù)國(guó)稅發(fā)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的房地產(chǎn)開發(fā)成本中各項(xiàng)費(fèi)用的憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)的,地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價(jià)管理部門公布的建安造價(jià)定額資料,結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素,核定上述開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn),并據(jù)以計(jì)算扣除。 

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)審核目前集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費(fèi),同時(shí)根據(jù)稅務(wù)規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)證明文件。 

 

七、預(yù)售環(huán)節(jié) 

 

企業(yè)有時(shí)未對(duì)取得的預(yù)售收入進(jìn)行確認(rèn)和進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)申報(bào),根據(jù)規(guī)定,對(duì)預(yù)售收入,應(yīng)按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)額,計(jì)入利潤(rùn)總額預(yù)繳企業(yè)所得稅。根據(jù)規(guī)定,可對(duì)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入預(yù)征土地增值稅。對(duì)預(yù)售收入亦需繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加。 

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)及時(shí)就項(xiàng)目預(yù)售收入向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。 

八、銷售環(huán)節(jié) 

 

企業(yè)對(duì)于樣板房的裝修費(fèi)用常計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用,而不計(jì)入開發(fā)成本,造成開發(fā)成本減少。根據(jù)規(guī)定,開發(fā)企業(yè)建造的售房部(接待處)和樣板房的裝修費(fèi)用,無論數(shù)額大小,均應(yīng)計(jì)入其建造成本。但是,新的企業(yè)所得稅法和原外資的稅務(wù)規(guī)定未對(duì)此作相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。在計(jì)算土地增值稅時(shí),對(duì)此費(fèi)用能否扣除,暫無相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。 

所以筆者建議,企業(yè)可將樣板房的裝修費(fèi)用作為開發(fā)成本核算,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)開發(fā)成本是可全部稅前扣除的。同時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)土地增值稅的處理方法。 

企業(yè)為鼓勵(lì)業(yè)主介紹房屋銷售,以替業(yè)主支付物業(yè)管理公司一定的物業(yè)管理費(fèi)作為報(bào)酬,但未取得物業(yè)管理公司的發(fā)票作為費(fèi)用列支的憑證。根據(jù)規(guī)定,未按規(guī)定取得發(fā)票的費(fèi)用,不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)規(guī)定,扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。若業(yè)主取得的勞務(wù)報(bào)酬超過一定標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)作為扣繳義務(wù)人需代業(yè)主扣繳他們的個(gè)人所得稅。 

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)及時(shí)向物業(yè)管理公司索取發(fā)票和代負(fù)有納稅義務(wù)的業(yè)主扣繳相關(guān)的個(gè)人所得稅。 

 

九、出租環(huán)節(jié) 

 

實(shí)務(wù)中有的企業(yè)將人防工程作為車位供業(yè)主使用,并與業(yè)主簽訂車位使用權(quán)買賣合同收取使用費(fèi),確認(rèn)為銷售收入。 

無論銷售收入或租金收入,企業(yè)都需要繳納企業(yè)所得稅,對(duì)企業(yè)最終的企業(yè)所得稅稅負(fù)影響不大。但是,由于人防工程不可出售,交易的實(shí)質(zhì)為出租,若確認(rèn)為租金收入,按租賃期限來分期確認(rèn)租金收入,在合同簽訂當(dāng)年,租金對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅稅負(fù)將相對(duì)低于確認(rèn)銷售收入所對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅稅負(fù)。另外,若確認(rèn)為銷售收入,在計(jì)算土地增值稅時(shí),可能會(huì)被視作應(yīng)稅收入;而作為租金收入確認(rèn),則不需繳納土地增值稅。 

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)將買賣合同改為租賃合同,避免稅務(wù)機(jī)關(guān)誤征土地增值稅和按房產(chǎn)銷售來征收企業(yè)所得稅。 

 

十、項(xiàng)目清算環(huán)節(jié) 

 

在項(xiàng)目清算環(huán)節(jié)對(duì)一些與其它“期”共享的公共配套設(shè)施的建造費(fèi)用,可能在該“期”進(jìn)行清算時(shí),仍未開始建造,企業(yè)會(huì)預(yù)提這部分費(fèi)用。對(duì)這部分預(yù)提費(fèi)用在計(jì)算企業(yè)所得稅和土地增值稅時(shí)一般不能扣除。我們了解到有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)允許企業(yè)在結(jié)算時(shí),按項(xiàng)目最終的實(shí)際情況再計(jì)繳土地增值稅的實(shí)際稅負(fù)。 

所以,筆者建議,企業(yè)在作項(xiàng)目開發(fā)時(shí),應(yīng)考慮土地增值稅的清算時(shí)點(diǎn),安排相關(guān)工程。對(duì)后建的工程,企業(yè)可與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商在最終結(jié)算時(shí),按項(xiàng)目(期)來重新計(jì)算土地增值稅的稅負(fù),多退少補(bǔ)。 

總之,房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)所涉及的稅務(wù)問題比較復(fù)雜,筆者希望能夠通過對(duì)這些稅務(wù)問題及其改善和籌劃?rùn)C(jī)會(huì)的分析和總結(jié),能為房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),合理進(jìn)行稅收籌劃提供一些參考。

 

【參考文獻(xiàn)】 

[1] 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法.國(guó)務(wù)院令[1993]第136號(hào). 

[2] 中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例.國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào). 

第12篇

關(guān)鍵詞:偷稅;避稅;稅務(wù)籌劃;稅法

作者簡(jiǎn)介:楊默如(1980―),女,中國(guó)人民大學(xué)、華僑大學(xué)工商管理學(xué)院教師,注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師,研究方向:稅收理論與政策。

中圖分類號(hào):F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:Adoi:10.3969/j.issn.1672-3309(x).2010.07.021文章編號(hào):1672-3309(2010)07-0056-03

一、正確劃清3個(gè)術(shù)語界限的重要意義

近年來,不論是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān),不論是稅法制定者還是稅務(wù)中介機(jī)構(gòu),將注意力聚焦于國(guó)際偷稅、避稅和稅務(wù)籌劃的趨勢(shì)愈發(fā)明顯。這不僅是因?yàn)槿蚪?jīng)濟(jì)動(dòng)蕩滋長(zhǎng)了以稅負(fù)減省作為融資新渠道的想法,而且源自日益國(guó)際化運(yùn)營(yíng)的公司和個(gè)人能夠更加方便地轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)。誠(chéng)然,從公共財(cái)政學(xué)視角,1元錢的財(cái)政收入損失是偷稅引致還是避稅引致并無差別,因此這3個(gè)術(shù)語似乎可以相互替代。然而,從法律角度而言,3個(gè)術(shù)語絕對(duì)不能等同。其中,“偷稅”因其違法性而易于甄別,然而,術(shù)語“避稅”(不可接受的)與“稅務(wù)籌劃”(可接受的)由于同樣具有合法性,就顯得界限模糊。在絕大多數(shù)國(guó)家承認(rèn)納稅人享有“安排自身事務(wù)以使納稅義務(wù)最小化”權(quán)利的前提下,政府會(huì)在其中區(qū)分出“不可接受”的避稅,以使愈演愈烈的避稅趨勢(shì)能夠有所抑制。在學(xué)術(shù)上已較受公認(rèn)的概念劃分回歸到實(shí)踐的立法、執(zhí)法與司法中往往難以落實(shí)。其實(shí),清晰地劃分3個(gè)概念,不僅可以穩(wěn)定政府的財(cái)政收入預(yù)期和納稅人的納稅成本預(yù)期,也便于納稅人降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、3個(gè)術(shù)語定義與應(yīng)用的國(guó)際借鑒

(一)3個(gè)術(shù)語的基本定義

偷稅。偷稅一般是指“對(duì)稅法條款的直接侵犯”;另一個(gè)廣為采用的偷稅概念是:“納稅人規(guī)避稅款支付,但未能免除法定納稅義務(wù),因而觸犯稅收法律,甚至違犯刑事法律。”偷稅的屬性是天然違法性和可受法律制裁性。違法性產(chǎn)生的原因,一類是未能適當(dāng)申報(bào)一項(xiàng)本屬合法交易的可確定稅額(如不申報(bào)或故意地不適當(dāng)申報(bào));另一類是未報(bào)稅的交易本身是不合法的(如洗錢等)。在偷稅范疇內(nèi),有的國(guó)家也區(qū)別相對(duì)輕微的漏稅行為(如未能遞交完整的收入申報(bào)表)與更嚴(yán)重的違法行為(如虛假申報(bào)或虛假發(fā)票)。在英語和其他語種中,后者也被稱為“稅務(wù)欺詐(Tax Fraud)”。

避稅與稅務(wù)籌劃。OECD關(guān)于國(guó)際避稅與偷稅的報(bào)告是比較權(quán)威的法律文本。其中提到:“避稅……是政府所關(guān)心的,因?yàn)檫@種行為有悖財(cái)政公平,嚴(yán)重影響預(yù)算,而且扭曲國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)和資本流動(dòng)?！痹搱?bào)告指出:“納稅人通過完全可接受的稅務(wù)籌劃(如在稅收減免與激勵(lì)中選擇與正常商業(yè)交易相容的最優(yōu)路徑),甚或克制而不消費(fèi)一種被課稅的產(chǎn)品(如戒煙),以減輕或免除納稅義務(wù),這是可能的,顯然政府不會(huì)打擊這種行為?！眻?bào)告給出了避稅的4個(gè)要素:(1)幾乎總是呈現(xiàn)不自然的成分,即一項(xiàng)方案中的各種安排都不把商業(yè)或經(jīng)濟(jì)目的作為其初始目標(biāo);(2)秘密性可能是現(xiàn)代避稅的一個(gè)特點(diǎn);(3)經(jīng)常利用法律漏洞或?qū)Ｓ蟹l以達(dá)到立法者本不希望的目的;(4)交易中的主要收益來源于所獲的稅收利益。

(二)術(shù)語應(yīng)用的現(xiàn)狀

第一,令人擔(dān)憂的術(shù)語混用。即便是歐洲法庭(ECJ)應(yīng)用這些概念也會(huì)有模糊不清之時(shí),雖然可能是由于疏忽,但也令人擔(dān)憂。比如:ECJ在Hugbes de Lasteyrie du Saillant案例中記載:“……在成員國(guó)領(lǐng)土之外,一個(gè)自然人稅收住所的轉(zhuǎn)移,本身并不意味著避稅。偷稅或稅務(wù)欺詐確不能由自然人的稅收住所已轉(zhuǎn)移到另一成員國(guó)的事實(shí)而大致推斷。偷稅或稅務(wù)欺詐也不能使得一項(xiàng)財(cái)政措施合理化,如果這種財(cái)政措施侵犯了基于(歐盟)條約所承諾的基本自由的實(shí)踐……”可見,ECJ互換使用了術(shù)語“避稅”、“偷稅”和“稅務(wù)欺詐”,似乎三者之間無甚差別,這是明顯不當(dāng)?shù)摹Ａ硗?歐盟的立法者也在相互替換地使用不同術(shù)語,如《公司合并指南》并未區(qū)分偷稅和避稅,而是同等對(duì)待二者。

第二,概念明確區(qū)分的必要。歐盟內(nèi)不同成員國(guó)在避稅的法律要件由何者構(gòu)成的問題上持有不同觀點(diǎn)。一個(gè)成員國(guó)認(rèn)為是無害的稅務(wù)籌劃,在另一成員國(guó)可能被視為有害的避稅。對(duì)此,通常由ECJ判定某一項(xiàng)跨境交易究竟屬于避稅還是稅務(wù)籌劃。在ECJ判決之前,整個(gè)交易的結(jié)果在法律上是不安全的。甚至在ECJ判決之后,法律上的不安全性仍然存在,因?yàn)镋CJ對(duì)案件的判決并不都是終審而恒定的。

可見,明確的定義將使納稅人得以預(yù)期法律后果進(jìn)而規(guī)劃自身事務(wù),得以準(zhǔn)確估算相關(guān)交易成本。而且,這種“確定性”也惠及政府。如果對(duì)財(cái)政收入的預(yù)計(jì)較為確切,那么國(guó)家財(cái)政預(yù)算也將是穩(wěn)定的。

三、在中國(guó)定義和應(yīng)用3個(gè)術(shù)語的法律建議

(一)在立法中界定基本概念并列明具體規(guī)范

第一,國(guó)際稅法趨勢(shì)推動(dòng)。當(dāng)前,國(guó)與國(guó)之間的稅法條文相互影響,特別是程序法方面,國(guó)際法(主要是公約、條約和協(xié)定)對(duì)于一國(guó)國(guó)內(nèi)法的同化程度日深。3大術(shù)語統(tǒng)一口徑的定義在國(guó)際上有著OECD等組織的文件依據(jù),適用于其成員國(guó)。在一個(gè)國(guó)家內(nèi)部,也應(yīng)由中央政府啟動(dòng)立法程序加以明確定義。況且,國(guó)際避稅也更多地涉及我國(guó)的居民與非居民企業(yè),對(duì)于國(guó)外稅務(wù)同行的立法慣例,我國(guó)政府與納稅人都需要充分尊重?？傊?隨著國(guó)際稅法對(duì)3大術(shù)語定義的趨同,我國(guó)也要加強(qiáng)對(duì)3大術(shù)語的國(guó)際化研究,并在國(guó)內(nèi)稅收立法中適用與國(guó)際稅法界基調(diào)一致的規(guī)范詞匯。

第二,我國(guó)稅法微調(diào)需求?！镀髽I(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”第四十七條規(guī)定:“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步闡釋:“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。一般認(rèn)為,上述條款以及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))構(gòu)成了我國(guó)企業(yè)所得稅的一般反避稅規(guī)則。但對(duì)于我國(guó)這樣一個(gè)成文法的國(guó)家,“法無明文規(guī)定不為罪”,對(duì)于納稅人避稅行為的處理,如果沒有法律條文的細(xì)化規(guī)范,在今后的司法程序中,執(zhí)法機(jī)關(guān)將很難對(duì)納稅人“不具有商業(yè)目的”的主觀動(dòng)機(jī)舉證。何況,上述反避稅規(guī)范體系只是企業(yè)所得稅法體系下的法規(guī)和規(guī)章,尚無法覆蓋重要稅種,如增值稅、個(gè)人所得稅等。

(二)提高處理“避稅”案件的執(zhí)法主體級(jí)次

第一,法律規(guī)范尚不到位?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定:“……稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第一百一十一條規(guī)定:“各級(jí)國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局對(duì)企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整要加強(qiáng)聯(lián)系,可根據(jù)需要組成聯(lián)合調(diào)查組進(jìn)行調(diào)查?！笨梢?在我國(guó)處理“避稅”案件的執(zhí)法主體資格沒有較高規(guī)格的明確要求。在歐洲,只有經(jīng)過法院終審裁決,納稅人行為才可被認(rèn)定為“避稅”,這是一個(gè)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆筛拍?連稅務(wù)局或政府公務(wù)員都無權(quán)認(rèn)定,而只能交付法官判定。

第二,執(zhí)法主體應(yīng)予明確。對(duì)我國(guó)境內(nèi)偷稅行為,2002年修訂的征管法對(duì)其執(zhí)法主體“稽查局”的職能進(jìn)行了明確定位。同樣,只有明確了反避稅的責(zé)任主體,這一工作才能夠更好地落實(shí)。國(guó)外稅法界有句老話:“反避稅不是技術(shù)而是藝術(shù)?！笔聦?shí)上,從事反避稅的稅務(wù)人員,不僅要精通稅法,還要有經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、信息技術(shù)、外語等多個(gè)學(xué)科領(lǐng)域的知識(shí)作為支撐。在避稅日益變成一種跨區(qū)域、跨國(guó)境的復(fù)雜行為時(shí),既然執(zhí)法主體對(duì)納稅人行為是否構(gòu)成偷稅、避稅或稅務(wù)籌劃如此“大權(quán)在握”,那么這一權(quán)力主體就應(yīng)當(dāng)規(guī)格較高、責(zé)任分明。為此,應(yīng)以國(guó)家稅務(wù)總局的專業(yè)部門為主負(fù)責(zé),下設(shè)省一級(jí)直屬機(jī)構(gòu),專司避稅案件的受理和查處,這有利于磨勵(lì)專業(yè)技能和執(zhí)法程序的獨(dú)立。

(三)在稅收司法中適當(dāng)采用判例作為依據(jù)

第一,借鑒國(guó)外司法裁決涉稅案件的基本理念。由于避稅行為常源于稅法的漏洞或不明之處,因此反避稅最基本的措施之一是完善稅法、堵塞漏洞,少給納稅人留有法律盲區(qū)。但是,成文法的國(guó)家,人們按“法無明文禁止即可行”的“法諺”行事,稅法條文再嚴(yán)密,法律修訂再及時(shí),也無法應(yīng)對(duì)交易方式(如各種衍生金融工具和電子商務(wù))推陳出新對(duì)于稅法更新速度的挑戰(zhàn)。在歐洲,為了堵住避稅的口子,稅法如是規(guī)定:當(dāng)法庭判決交易A是“避稅”后,如果另一個(gè)納稅人還重復(fù)一模一樣的交易A,則后者就是“偷稅”。法律認(rèn)為后者是有意利用前者案例信息進(jìn)行不當(dāng)申報(bào),屬于“偷稅”行為。這種規(guī)定省卻了立法者的許多麻煩。此外,如果法庭判決交易B是“稅務(wù)籌劃”,那么交易B的節(jié)稅手法就可供其他納稅人照搬照抄而無違法之虞。此種情形就需要立法者采取積極行動(dòng)以堵塞這一稅法漏洞(否則利用這一漏洞的行為因法庭判決而被強(qiáng)調(diào)為“合法”),除非國(guó)家容忍漏洞的繼續(xù)存在。

第二,在我國(guó)適當(dāng)運(yùn)用稅收“判例法”的設(shè)想和建議。“判例”能否應(yīng)用于“成文法”國(guó)家呢?回顧英美法系的發(fā)展歷程,判例現(xiàn)在的立法功能也經(jīng)歷了長(zhǎng)時(shí)間的進(jìn)化。18世紀(jì)以前,判例并不具有拘束力。那時(shí)法庭辯論對(duì)先前判決的引用和討論也只是佐證法院習(xí)慣做法的憑據(jù),起著非決定性的作用。18世紀(jì)以后,判例才逐步具有拘束力。判例法中重要的不是具體的判決本身,而是判決中所折射的規(guī)則。隨著時(shí)間的推移和判例的積累,判例法的作用由“提供證明”發(fā)展到“創(chuàng)造規(guī)則”,即“法官造法”審判境界。隨著英美法系國(guó)家范圍的擴(kuò)大,造法功能的判例被越來越多的國(guó)家作為立法借鑒。我國(guó)對(duì)判例的應(yīng)用比較慎重,我國(guó)的立法模式尚屬大陸法系的制定法模式,判例不具有立法意義。當(dāng)學(xué)者對(duì)是否在中國(guó)確認(rèn)判例法的立法地位爭(zhēng)論不休時(shí),審判實(shí)踐中法官已開始自覺參照學(xué)習(xí)具有代表性的判例,很多法院已把最高人民法院的《審判參考》作為工具書使用。天津高院首創(chuàng)的判例指導(dǎo)推動(dòng)了我國(guó)“判例指導(dǎo)模式”的發(fā)展。而行政法領(lǐng)域也有學(xué)者呼吁采用“行政案例指導(dǎo)制度”,將具有共性的案例總結(jié)匯編,使其成為走向有中國(guó)特色“判例制度”的一個(gè)過渡性質(zhì)的制度?？梢?判例法與成文法的并用是立法發(fā)展的趨勢(shì),由“判例指導(dǎo)”到“判例作為法律淵源”是中國(guó)法律體系進(jìn)一步豐富和發(fā)展的路徑之一。

為了對(duì)稅法調(diào)整的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象即“偷稅”(違法的)、“避稅”(合法但不可接受的)以及“稅務(wù)籌劃”(合法且可接受的)行為之間劃定清晰和統(tǒng)一的界線,我國(guó)的最高稅務(wù)當(dāng)局可以將已有的案例匯編到一系列類似《稅收法律案例公告》的全國(guó)性稅法數(shù)據(jù)庫中,并定期公之于眾。通過建立稅法案例庫及其檢索系統(tǒng),可以逐漸使千變?nèi)f化的現(xiàn)實(shí)案例成為指引征納行為的補(bǔ)充法律依據(jù),效力級(jí)次相當(dāng)于稅收行政規(guī)章,如“財(cái)稅”、“國(guó)稅發(fā)”文件。記載于《稅收法律案例》的被定性為避稅的案例,當(dāng)事人不受處罰,只補(bǔ)交稅款,但其他納稅人不可步其后塵,否則以偷稅論處;記載于《案例》的被定性為稅務(wù)籌劃的案例,納稅人完全可以效仿其手法,直到稅法條款作出相應(yīng)修訂;記載于《案例》的被定性為偷稅的案例,當(dāng)事人既要補(bǔ)交稅款,又要被處以行政或刑事處罰,對(duì)于其他納稅人也起著警戒和教育的作用。由于稅收案例數(shù)量繁多,只有少數(shù)重要或典型的稅務(wù)籌劃與偷稅的案例必須收錄進(jìn)《案例》公告,但所有的避稅案例都應(yīng)當(dāng)收入其中。如此,《案例》(也可能是冠以其他書名的類似判例法的文檔匯編)才可以在成文法捉襟見肘、不足為據(jù)時(shí),成為用于定性偷稅、避稅與稅務(wù)籌劃案件的權(quán)威依據(jù)。

四、結(jié)論

在日新月異的國(guó)際涉稅交易中,偷稅、避稅與稅務(wù)籌劃的區(qū)別需要在理論與實(shí)踐中進(jìn)一步區(qū)分。本文借鑒OECD與歐盟對(duì)這3個(gè)稅收法律術(shù)語的主流觀點(diǎn)和現(xiàn)實(shí)應(yīng)用,提出了在中國(guó)定義和應(yīng)用3個(gè)術(shù)語的政策建議:(1)在立法中,明確區(qū)別三者概念,使納稅人預(yù)期穩(wěn)定――偷稅者得以補(bǔ)稅、處罰;避稅者得以補(bǔ)稅,并杜絕后來者效仿;稅務(wù)籌劃不予補(bǔ)稅,也允許后來者效仿。(2)在執(zhí)法中,提高處理避稅案件的主體資格,使之更具嚴(yán)肅性與統(tǒng)一性。(3)在司法中,使“案例”成為今后審判涉稅案件的指導(dǎo)和依據(jù),逐步成為對(duì)現(xiàn)有“成文法”加以補(bǔ)充的“判例法”雛形。

參考文獻(xiàn):

[1] Paulus Merks, Tax Evasion, Tax Avoidance and Tax Plan. Intertax (International Tax Review).Volume 34, Issue5, 2006.

[2] International Tax Avoidance and Evasion, Four related studies (OECD, Paris, 1987).