時間：2022-08-21 13:25:28
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇資產(chǎn)審計報告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
（一）無保留意見的審計報告
無保留意見的審計報告是最普遍的審計報告。據(jù)國外統(tǒng)計，注冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保留意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主要與的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊會計師認為會計報表符合合法性與公允性，審計范圍沒有受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項時，應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告。在決定出具無保留意見的審計報告時，如果認為審計報告不必附加任何說明段、強調(diào)事項段或修正性用語，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，即標(biāo)準(zhǔn)審計報告。
將原審計報告準(zhǔn)則第二十一條與修訂后的審計報告準(zhǔn)則第十七條進行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計報告準(zhǔn)則刪除了“會計處理的選用符合一貫性原則”，并對其余項目進行了修訂，使之更加準(zhǔn)確。
（二）保留意見的審計報告
保留意見適用于被審計單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當(dāng)注冊會計師認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產(chǎn)生重大的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對會計報表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見的審計報告情況下最不嚴(yán)厲的審計報告。
審計報告準(zhǔn)則中規(guī)定了應(yīng)出具保留意見的審計報告的兩種情形，其中如果會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師在判斷其影響是否重大時，應(yīng)當(dāng)考慮該影響所涉及的金額或性質(zhì)并與確定的重要性水平進行比較。對于審計范圍受到限制，通常涉及存貨監(jiān)盤的限制、應(yīng)收賬款函證的限制以及審計長期股權(quán)投資時無法獲取被投資企業(yè)的已審計會計報表等。注冊會計師因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾妫Q于無法實施的審計程序?qū)π纬蓪徲嬕庖姷闹匾浴Ｗ詴嫀熢谂袛嘀匾詴r，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)事項潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在會計報表中的重要程度。當(dāng)注冊會計師因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾鏁r，意見段的措辭應(yīng)當(dāng)表明保留意見是關(guān)于對會計報表可能產(chǎn)生的影響而不是關(guān)于范圍限制本身的。
將原審計報告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計報告準(zhǔn)則第十八條進行比較，可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計報告準(zhǔn)則刪除了“個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則”，并對其余兩項進行了修訂。一是刪除了“個別重要”和“重要的局部”等措施。因為一方面，會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定是否構(gòu)成保留意見，主要取決于其產(chǎn)生的影響，而非是否為個別重要的項目；另一方面，審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是否構(gòu)成保留意見，也主要取決于產(chǎn)生的影響，而非是否為重要的局部限制。二是增加了注冊會計師職業(yè)判斷的力度。如果會計報表就其整體而言是公允的，說明注冊會計師不能出具否定意見，但還存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度規(guī)定的情形且影響重大，說明注冊會計師不能出具無保留意見，這時出具保留意見就比較合適。同樣，如果會計報表就其整體而言是公允的，但還存在因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情形且影響重大，注冊會計師既不能出具無保留意見，也不能出具無法表示意見，這時出具保留意見比較合適。
（三）否定意見的審計報告
只有當(dāng)注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和誤導(dǎo)信息（Material Misstatement and Misleading）以至?xí)媹蟊聿环蠂翌C布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師才可出具否定意見的審計報告。也就是說注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才出具否定意見的審計報告。據(jù)文獻統(tǒng)計，注冊會計師一般很少出具否定意見的審計報告。
將原審計報告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計報告準(zhǔn)則第十八條進行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計報告準(zhǔn)則將“嚴(yán)重違反”修改為“不符合”，將“嚴(yán)重歪曲”修改為“未能從整體上”。這樣修改，一是考慮與出具無保留意見的情形相對應(yīng)，二是與出具保留意見的情形相區(qū)分。
（四）無法表示意見的審計報告
只有當(dāng)審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果注冊會計師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。
將原審計報告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計報告準(zhǔn)則第十八條進行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計報告準(zhǔn)則在以下方面進行了修訂：一是刪除了“委托人、被審計單位或客觀環(huán)境”。從現(xiàn)實情況來看，審計范圍受到限制主要是由被審計單位或客觀環(huán)境造成的。委托人往往是股東，從上講不會對審計范圍施加限制；盡管在情況下，由于企業(yè)委托人和被審計單位往往成為一體，可能都會成為對審計范圍施加限制的因素，但歸根結(jié)底仍屬由被審計單位或客觀環(huán)境造成的限制。原審計報告準(zhǔn)則在出具保留意見的審計報告的情形中并未提出“委托人、被審計單位或客觀環(huán)境”施加的限制，而在出具拒絕表示意見的審計報告情形中提出這個，顯得前后不連貫。修訂后的審計報告準(zhǔn)則將其刪除，并在審計報告指南中進行了界定。二是將“嚴(yán)重限制”修改為“受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”。一方面，注冊會計師判斷是否出具無法表示意見的依據(jù)是受到限制產(chǎn)生的影響，而非是否受到限制本身；另一方面，原審計報告準(zhǔn)則在出具保留意見的審計報告時使用的是“重要的局部限制”，而在出具拒絕表示意見的審計報告時使用的是“嚴(yán)重限制”，兩者不易區(qū)分。
（五）說明段
審計報告的說明段，是指審計報告中位于意見段之前用于描述注冊會計師對會計報表發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。當(dāng)注冊會計師決定出具無保留意見之外其他類型的審計報告，應(yīng)清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的影響程度。
（六）強調(diào)事項段
在某些情況下，注冊會計師可能在意見段之后增加一個強調(diào)事項段，而該事項已在會計報表中得到更詳細的披露和廣泛的討論，增加這一強調(diào)事項段并不影響審計意見，也不對會計報表構(gòu)成任何保留，只是增加審計報告的信息含量，提請會計報表使用人關(guān)注。但目前某些會計師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨著改變審計意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表保留意見甚至否定意見的事項僅僅作為強調(diào)事項加以說明，以此達到既不得罪客戶又不承擔(dān)責(zé)任的目的。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定只有存在持續(xù)經(jīng)營能力問題或其他重大不確定事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加強調(diào)事項段。有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的問題已在《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》中詳細規(guī)定，不再贅述。不確定事項的最終結(jié)果取決于不在被審計單位的直接控制之下但可能影響會計報表的未來行動或事項。當(dāng)存在重大不確定事項時，即使會計報表附注已作充分披露，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中增加強調(diào)事項段。如果會計報表附注沒有作充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，發(fā)表保留意見或否定意見。
（七）禁止性條款
某些會計師事務(wù)所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或無法表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告，企圖回避對被審計單位是否明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度發(fā)表意見。為此，本條作出了禁止性規(guī)定。
（八）對確定審計報告類型的進一步討論
注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定或因?qū)徲嫹秶艿较拗剖欠裼绊懼卮螅x不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果某項錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗茖Ρ粚徲媶挝粫媹蟊聿⒉恢匾A(yù)計也不會對未來各期會計報表產(chǎn)生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。
1.錯報金額與重要性水平的比較
根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第10號—審計重要性》，重要性是指被審計單位報表中錯報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍以及評價審計結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。在具體運用重要性原則時，應(yīng)當(dāng)考慮錯報的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0. 5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0. 5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平；還可以對同時影響資產(chǎn)負債表和利潤表的錯報確定一個重要性水平，由僅影響其中一張報表的錯報確定另一個重要性水平。驗證重要性水平是否合適的是將其納入財務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財務(wù)指標(biāo)的影響。測試時，運用的財務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負債表又涉及利潤表和其他財務(wù)資料時更加有用，如凈資產(chǎn)收益率。
下面將錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗平痤~與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。
（1）錯報金額不重要
當(dāng)會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，因而注冊會計師認為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。
（2）錯報金額重要但會計報表就整體而言是公允的
當(dāng)會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~超過重要性水平，在某些方面會影響會計報表使用人的決策，但會計報表就整體而言仍然是公允的，這時注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，這時，注冊會計師就可以出具保留意見的審計報告。
（3）錯報金額非常重要且影響非常廣泛以至?xí)媹蟊碚w公允性存在
當(dāng)會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~非常重要且影響非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額很大，遠遠超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產(chǎn)生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對流動資產(chǎn)、營運資本、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性（Pervasiveness）。現(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則影響應(yīng)收賬款、流動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬出具否定意見的審計報告。
錯報金額與審計報告類型之間的關(guān)系如下：
2.判斷錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗飘a(chǎn)生的影響
從上說明錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗茖媹蟊懋a(chǎn)生的影響程度并不難，但在實際工作中，確定影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進行判斷。
（1）當(dāng)存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定的情況時，注冊會計師可以采取以下措施判斷錯報金額的影響程度：
①將錯報金額與重要性水平比較。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將被審計單位拒絕調(diào)整的錯報金額與推斷的尚未發(fā)現(xiàn)的錯報金額綜合起來，判斷是否對會計報表使用人的決策產(chǎn)生影響，并重點考慮錯報金額的牽扯性。
②確定錯報可計量性。有時，錯報金額是難以計量的。例如，被審計單位拒絕披露當(dāng)前的訴訟案件或在資產(chǎn)負債表日后購入的公司。在此情況下，注冊會計師要判斷事項涉及的金額可能對會計報表使用人決策造成的影響。
③確定錯報的性質(zhì)。錯報性質(zhì)的不同對會計報表使用人的決策產(chǎn)生的影響也不一樣，對注冊會計師出具審計報告的類型影響也不一樣。以下性質(zhì)的錯報通常認為是嚴(yán)重的：
——非法交易或舞弊；
——對當(dāng)期影響不大但對將來各期影響重大；
——具有心理效應(yīng)（例如小額利潤相對于小額虧損、存款結(jié)余相對于透支）；
——根據(jù)合同責(zé)任判斷影響重大（違反合同某一條款導(dǎo)致銀行收回貸款）；
——對遵守國家有關(guān)、法規(guī)和規(guī)章影響重大（如商業(yè)銀行的資本充足率、IPO公司的凈資產(chǎn)收益率）。
一、內(nèi)部審計報告的經(jīng)濟權(quán)威性
判斷單位內(nèi)部審計報告的經(jīng)濟信息權(quán)威，關(guān)鍵在于內(nèi)部審計的經(jīng)濟權(quán)威。在市場經(jīng)濟體制逐步建立的情況下，高校經(jīng)濟活動由單一性向多樣性方面發(fā)展，經(jīng)濟實力有了較快增長。但是經(jīng)濟發(fā)展需不需要內(nèi)部審計，答案是肯定的。現(xiàn)代經(jīng)濟管理告訴我們，內(nèi)部審計是單位內(nèi)控制度建設(shè)的重要組成部分，是為了內(nèi)控制度需要而設(shè)置的，也是規(guī)避經(jīng)濟活動風(fēng)險的重要監(jiān)督環(huán)節(jié)。因此，如果按照上述認識建立起來的內(nèi)部審計機構(gòu)，其在單位內(nèi)部的經(jīng)濟權(quán)威是毫無疑問的。從另一個角度講，內(nèi)審人員看重的正是內(nèi)部審計的權(quán)威性，而被審對象懼怕的也是審計的權(quán)威性。所以，如果要讓內(nèi)部審計報告的經(jīng)濟信息具有價值，首先要規(guī)范我們的審計機構(gòu)，提高審計權(quán)威。否則人微言輕，審計報告中的經(jīng)濟信息價值就難以得到體現(xiàn)。
二、內(nèi)部審計報告的信息質(zhì)量
內(nèi)部審計報告和單位財務(wù)報告一樣都存在一個信息質(zhì)量問題。我們知道一個單位的財務(wù)報告的信息真實與否直接影響到單位的重大經(jīng)濟決策問題，如果是對外的財務(wù)報告信息有誤還會導(dǎo)致投資者的損失。與其一樣，審計報告中所提供的經(jīng)濟信息真實與否，不僅僅是針對被審計對象的，也不僅僅是是否影響審計權(quán)威的問題，關(guān)鍵是這個審計報告所提供的經(jīng)濟信息具有多大的價值，信息質(zhì)量如何。我們可以想象，如果審計報告所提供的經(jīng)濟信息真實可靠，含金量較高，那么對經(jīng)濟管理的推動作用是毋庸置疑的，不僅領(lǐng)導(dǎo)會認可采納，也使審計報告具有嚴(yán)肅性和威懾力。
當(dāng)然，審計報告的信息質(zhì)量高低，除了關(guān)系到審計人員的業(yè)務(wù)能力外，信息質(zhì)量的評判標(biāo)準(zhǔn)也相當(dāng)重要。在現(xiàn)實工作中，同一份審計報告，被審對象和委托者對于報告中的經(jīng)濟信息可能會有不同的理解，這是因為他們所處的地位不同決定的。但是，對于任何一方來講，審計報告所反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)信息應(yīng)該是清晰、簡明、易懂，應(yīng)該客觀、公正、真實，這是最基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，也容易被大家認可和接受。
對于審計報告中的經(jīng)濟信息評判，審計報告的編制質(zhì)量顯得尤為重要。在日常審計業(yè)務(wù)中，象財務(wù)收支審計、任期經(jīng)濟責(zé)任審計、重大項目專項審計和經(jīng)濟效益審計等審計報告中都包含了眾多的有用的經(jīng)濟信息。在審計實務(wù)操作過程中，被審對象所提供的財務(wù)會計資料，審計人員是難以認定其真?zhèn)蔚模@就象上市公司中的造假行為一樣，一時是難以發(fā)現(xiàn)的。所以，我們希望審計報告內(nèi)容真實，首要前提是假設(shè)被審對象所提供的會計資料和其他被審資料真實，否則審計披露的經(jīng)濟信息就沒有價值。因此，審計人員應(yīng)該以自己的專業(yè)判斷能力，認真加以識別被審對象所提供的財務(wù)會計資料的真實性，這是寫好審計報告的前提。
另外，當(dāng)收集了大量的財務(wù)數(shù)據(jù)后，還有一個確認和分析過程，審計人員出于職業(yè)習(xí)慣，總希望把所審計內(nèi)容，以文字加以說明，或以經(jīng)濟數(shù)據(jù)加以清晰列示，但是這些文字說明和分析確認的數(shù)據(jù)，一定是要體現(xiàn)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》或《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和行業(yè)分類會計、財務(wù)制度或其他相關(guān)財經(jīng)制度原則和要求。只要依據(jù)充分，分析嚴(yán)謹(jǐn)，計算正確，那么所構(gòu)思撰寫的審計報告必然會充分反映審計內(nèi)容，從而就會大大提高審計報告中經(jīng)濟信息的質(zhì)量，為被審計對象和委托者接受和利用。
三、單位管理者對審計報告的認識有待提高
微觀經(jīng)濟學(xué)的理論告訴我們，任何一項經(jīng)濟活動都有一個成本與效益的關(guān)聯(lián)問題，審計活動也不例外。對于每個審計項目，審計人員幾乎都花費了大量的人力物力，其出具的內(nèi)部審計報告體現(xiàn)的是審計價值和審計成果，精明的管理者是會充分意識到審計報告中的經(jīng)濟信息價值的，他們會聽取和采納審計人員的意見和建議，從而去改進單位的經(jīng)濟管理工作。但是，確實也有不少單位的管理者沒有意識到審計報告中的經(jīng)濟信息價值，沒有去認真研究審計報告，更談不上維護審計工作的權(quán)威了，如此這樣的局面維持下去，審計自然成了擺設(shè)。這些單位的主要管理者所以會在認識上有偏差，是有多方面原因造成的，具體原因有：
1．所有者主體缺位。我們知道高校的校長或醫(yī)院院長，并不是單位資產(chǎn)的所有者，公有經(jīng)濟下的高校和醫(yī)院的資產(chǎn)都是國有資產(chǎn)，他們只不過是受托經(jīng)營者，這樣的運行體制導(dǎo)致了管理者沒有內(nèi)在的追求效益的動力。就象包裝上市的股份公司一樣，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，經(jīng)營機制沒有改變，上市只不過是一種圈錢行為罷了。上市公司暴露出來的眾多問題已經(jīng)說明這種體制下的企業(yè)經(jīng)營就是缺乏追求長期盈利的內(nèi)在動力。
2．專家、學(xué)者治理。高校和醫(yī)院都是知識密集型事業(yè)單位，這些具有高學(xué)歷、專家型的業(yè)務(wù)專家，對于教育、醫(yī)療、科研的重視和全身心投入遠遠大于經(jīng)濟管理。這種“差別服務(wù)”導(dǎo)致了他們對于經(jīng)濟管理缺乏了解，也缺少資產(chǎn)運作能力，他們整天忙于業(yè)務(wù)，哪有時間坐下來看你寫的審計報告，更不會靜下心來分析審計報告中的經(jīng)濟信息了。這種采取行政任命的主要領(lǐng)導(dǎo)當(dāng)然只能對上級負責(zé)了。
問題一：會計報表項目的數(shù)字能否以整數(shù)填列？
多數(shù)四大所出具的年度審計報告所附會計報表的數(shù)字以整數(shù)填列，人民幣“元”以下均采用四舍五入的辦法予以舍棄不填。《企業(yè)會計制度》第十三章財務(wù)會計報告，第一百五十七條規(guī)定：“會計報表的填列，以人民幣‘元’為單位，‘元’以下填至‘分’。”因此，年度審計報告中會計報表數(shù)字以人民幣“元”為單位整數(shù)填列的作法，顯然不符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定。
問題二：年度會計報表能否缺省利潤分配表？
多數(shù)四大所出具的年度審計報告所附的會計報表只有資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表，缺少利潤分配表。《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第七條規(guī)定：“年度、半年度財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)包括：（一）會計報表；……會計報表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。”第十二條進一步規(guī)定：“相關(guān)附表是反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的補充報表，主要包括利潤分配表以及國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的其他附表。”《企業(yè)會計制度》第一百五十四條規(guī)定的其他附表還有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細表、股東權(quán)益增減變動表、分部報表。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對外提供的會計報表都是會計師事務(wù)所年度審計報告的審計對象，換言之，年度審計報告的附會計報表必須包括企業(yè)應(yīng)當(dāng)對外提供的會計報表。筆者認為，那種不論企業(yè)有無利潤分配業(yè)務(wù)發(fā)生，均不提供利潤分配表的作法，有背于《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》及國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定。
鑒于利潤分配表（或留存收益表）可以反映未分配利潤等留存收益賬戶年初余額到年末余額的變化情況，會計學(xué)家認為，利潤分配表（或留存收益表）的編制，有助于評價企業(yè)全面的業(yè)務(wù)活動過程，說明為什么凈資產(chǎn)在年度內(nèi)發(fā)生增加或減少（參見葛家澍主編：《中級財務(wù)會計學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社，1999年2月第1版）。不僅如此，筆者發(fā)現(xiàn)，若會計報表中不編制利潤分配表，資產(chǎn)負債表中的“未分配利潤”項目年末數(shù)的填列是以“年初未分配利潤+本年凈利潤-利潤分配項目（如本年用盈余公積等彌補虧損的，應(yīng)為正數(shù)）=年末未分配利潤”的等式關(guān)系出來的，同時在會計報表附注中加以說明。在會計政策變更等情況下采用追溯調(diào)整法時，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，采用以上辦法計算“未分配利潤”容易出現(xiàn)錯誤，例如計算等式中“年初未分配利潤”本應(yīng)該采用追溯調(diào)整的數(shù)字而沒有，很可能導(dǎo)致資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目年初數(shù)和年末數(shù)的填列數(shù)字發(fā)生錯誤。若編制利潤分配表，則勾稽關(guān)系一目了然，即資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目年初數(shù)和年末數(shù)應(yīng)分別等于利潤分配表的“未分配利潤”項目的上年數(shù)和本年數(shù)。通過審查報表項目之間的這種對應(yīng)關(guān)系，可以較有效地避免出現(xiàn)上述錯誤。
還必須指出的是，根據(jù)財政部司的規(guī)定（參見財辦企[2003]144號、財辦企[2004]140號），利潤分配表是外資企業(yè)必須報送并且加以匯總的報表之一，四大所出具的審計報告如若不附送利潤分配表，將財政部門對外商投資企業(yè)分戶年度財務(wù)報告的審核質(zhì)量，從而影響到財政部集中匯審的財務(wù)報告及其指標(biāo)測算的質(zhì)量。
三：報表的格式及其項目名稱能否隨意擬定？
四大所出具的審計報告所附會計報表的有些項目名稱不規(guī)范，如將“未分配利潤”稱作“累計虧損”或“累計盈利”等，資產(chǎn)負債表格式多采用報告式。按照《財政部關(guān)于印發(fā)〈2002年度外商投資企業(yè)會計報表〉格式及編制說明的通知》（財企[2002]609號）的精神，外商投資企業(yè)會計報表具有統(tǒng)一的格式要求，其中資產(chǎn)負債表的格式采用的是賬戶式，所有會計報表項目名稱應(yīng)與《企業(yè)會計制度》規(guī)定相一致。在會計實務(wù)中，我們國家習(xí)慣上采用賬戶式資產(chǎn)負債表格式，而報告式資產(chǎn)負債表格式多為美國和香港所采用。因此，會計報表項目名稱和格式隨意變更，將給報表使用者，特別是國內(nèi)報表使用者，如財政部門、稅務(wù)部門、商業(yè)銀行等，帶來諸多不便，也有損于《企業(yè)會計制度》的權(quán)威性。
問題四、財務(wù)會計報告能否以人民幣以外的貨幣單位列示？
一、審計報告涵蓋的內(nèi)容應(yīng)全面、完整，能充分反映領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)的經(jīng)濟責(zé)任履行情況
審計機關(guān)實施領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任審計，要對其所在地區(qū)、部門和單位的財政、財務(wù)收支的真實性、合法性、進行審計，更要對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對地方經(jīng)濟或單位的效益貢獻進行審計分析。為了使分析依據(jù)充分全面有力，審計內(nèi)容應(yīng)涵蓋：
1、主要經(jīng)濟指標(biāo)完成情況。其中，重點審查： (1)經(jīng)濟增長率。主要審查地方生產(chǎn)總值完成額及增長率的真實性。(2)全社會固定資產(chǎn)投資增長率。審查全社會固定資產(chǎn)投資的完成額及增長率，分析投資效益及投資結(jié)構(gòu)對經(jīng)濟增長的影響。(3)地方財政收入增長幅度。(4)農(nóng)民人均純收入及城鎮(zhèn)居民人均可支配收入增長率。要注意剔除物價因素。審查農(nóng)民人均純收入及城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的實際增長率。(5)節(jié)能減排控制指標(biāo)的完成情況。
2、預(yù)算執(zhí)行情況和決算的真實合法性。
3、預(yù)算外資金收入、支出和管理情況。
4、專項資金的管理和使用情況。
5、國有資產(chǎn)的管理、使用及保值增值情況。
6、任職期間債權(quán)債務(wù)的變化情況。
7、財政、財務(wù)收支的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況。
8、其他需要審計的事項。
在對上述事項進行審計的基礎(chǔ)上，分析領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間上級下達的主要經(jīng)濟工作目標(biāo)的完成情況以及遵守國家財經(jīng)法紀(jì)的情況，分清領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)負的經(jīng)濟責(zé)任，全面評價領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間經(jīng)濟責(zé)任的履行情況。
二、報告評價的主要方面
經(jīng)濟責(zé)任審計報告不同于一般的財政財務(wù)收支報告，審計評價既要反映領(lǐng)導(dǎo)在任期間的財政財務(wù)收支的真實合法性，還要分析評價經(jīng)濟決策的科學(xué)、民主性，個人執(zhí)行廉政準(zhǔn)則和紀(jì)律情況，因此審計報告應(yīng)分以下幾方面進行評價：
1、財政財務(wù)收支和上級政府下達的主要經(jīng)濟指標(biāo)完成情況以及本級財政收支的真實、合法、效益性情況。
2、重大經(jīng)濟項目的決策和實施情況，包括決策形成程序是否規(guī)范，是否經(jīng)過集體討論，項目的投入產(chǎn)出比等。重大投資項目的決策程序是否合法合規(guī)。
3、單位內(nèi)控制度是否健全，對下屬單位是否監(jiān)管有力。
4、被審計個人執(zhí)行財經(jīng)法規(guī)、遵守廉政規(guī)定情況。是否廉潔從政的各項規(guī)定，有無個人經(jīng)濟問題。
三、審計報告的評價應(yīng)遵循客觀、公正、獨立的原則
審計報告中，對領(lǐng)導(dǎo)任期經(jīng)濟責(zé)任的主人應(yīng)遵循以下幾個原則：
1、客觀性原則。審計評價應(yīng)以被審計者所在單位實際發(fā)生的經(jīng)濟事項為依據(jù)，充分考慮所在單位的歷史實際情況，在全面分析、綜合判斷的基礎(chǔ)上作出客觀、公正的評價。不能主觀臆斷，對那些未經(jīng)審計、證據(jù)不足或未來的經(jīng)濟事項不應(yīng)加以評價。
2、相關(guān)性原則。審計評價應(yīng)在經(jīng)濟責(zé)任審計的事項和職權(quán)范圍內(nèi)評價，對與經(jīng)濟責(zé)任審計事項不相干的事項不予評價。
3、重要性原則。審計評價不能事無巨細、面面俱到，應(yīng)抓住重大的經(jīng)濟責(zé)任事項進行評價，要突出重點，詳略得當(dāng)，對一般性問題可以不予評價。
4、謹(jǐn)慎性原則。要充分考慮與領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任相關(guān)的諸多因素對經(jīng)濟責(zé)任的影響，做到用語恰當(dāng)，留有余地。審計評價應(yīng)以審計能夠核實的內(nèi)容為主得出結(jié)論，對證據(jù)不充分的事項，只做客觀陳述。
5、獨立性原則。審計評價應(yīng)保持獨立、客觀、公正，站在第三者的立場，不摻雜任何個人觀點和傾向。
6、時限性原則。即只對被審計對象任期內(nèi)履行經(jīng)濟責(zé)任情況進行評價，同時應(yīng)分清任職前與任職后有連續(xù)性事項責(zé)任的劃分。作出審計評價，應(yīng)堅持以事實為依據(jù)、以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩、以任期目標(biāo)任務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)，謹(jǐn)慎運用審計人員的職業(yè)判斷。
四、報告評價要標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)確
經(jīng)濟責(zé)任審計報告中對被審計對象的評價應(yīng)本著客觀公正的態(tài)度，按照審計的內(nèi)容，分別從五個大的方面，給予評價。一是對執(zhí)行財經(jīng)政策法規(guī)方面的評價。應(yīng)按照“能夠認真執(zhí)行、基本能夠執(zhí)行、執(zhí)行不夠”三個等次評價。二是對財務(wù)資料的真實性，按照“真實、基本真實、不真實”進行評價。三是對財務(wù)收支的合法合規(guī)性，按照“合規(guī)、基本合規(guī)、不合規(guī)”進行評價。四是對國有資產(chǎn)的保值增值，按照“資產(chǎn)安全完整、較安全完整、不完整”和“增值、保值、減值”來評價。五是對個人廉潔從政情況評價，若審計中未發(fā)現(xiàn)個人經(jīng)濟問題，應(yīng)以“審計中未發(fā)現(xiàn)任職期間有個人經(jīng)濟方面的問題，”進行表述：對發(fā)現(xiàn)的個人經(jīng)濟方面問題，存在什么，就表述什么。
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》的規(guī)定和《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于開展2006年會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》精神，我們于2006年7月4日至8月30日對50家會計師事務(wù)所（包括分所）進行了檢查，13家事務(wù)所予以復(fù)查。現(xiàn)從以下四個方面進行匯報：
一、今年檢查工作的特點和基本做法
開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠信建設(shè)的內(nèi)在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會領(lǐng)導(dǎo)總體布置，監(jiān)管部具體組織實施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對2006年度的檢查工作從計劃、組織、實施等方面都進行了認真準(zhǔn)備和精心安排。
（一）認真做好檢查前的各項準(zhǔn)備工作。
中注協(xié)檢查工作布置會后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作計劃，確定了2006年檢查對象、范圍、檢查的方式和方法等內(nèi)容；召開了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作布置會，部署了今年業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查工作。
舉辦了檢查人員培訓(xùn)班，對40名檢查人員進行檢查前的培訓(xùn)；針對小規(guī)模企業(yè)的特點，簡化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。
（二）檢查工作的特點和基本做法
按照中注協(xié)要求，結(jié)合我會與財政局監(jiān)督處不重復(fù)檢查的原則，對50家事務(wù)所進行檢查，其中2004年后新設(shè)立的45家、具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的2家、5年內(nèi)未接受過協(xié)會自律性檢查的事務(wù)所3家，同時對上年度被強制培訓(xùn)的13家事務(wù)所進行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量復(fù)查。
檢查范圍：2006年1—4月出具的上市公司、大中型國有企業(yè)、外商投資企業(yè)2005年度審計報告。被檢查事務(wù)所共出具年度審計報告共2451份，檢查組抽查226份（其中上市公司報告4份），抽查比例為9.2%。
為便于檢查人員工作，同時不影響被檢查事務(wù)所正常業(yè)務(wù)，與往年不同，我們從實際出發(fā)采取了實地檢查和報送資料集中檢查兩種方式。
在抽取審計業(yè)務(wù)項目時，選擇能全面反映事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務(wù)類型和業(yè)務(wù)項目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計部門或?qū)徲嬓〗M的業(yè)務(wù)項目；選擇不同的簽字注冊會計師完成的審計報告。
這次檢查工作給注冊會計師們提供了一次相互交流的機會，很多接受檢查的事務(wù)所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和體會，不少事務(wù)所把檢查組與事務(wù)所的交換意見會，看作是對注冊會計師進行專業(yè)培訓(xùn)的好機會。通過檢查人員與注冊會計師的討論交流，達到了提高事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。
二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題
（一）內(nèi)部質(zhì)量控制存在問題
對事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，主要采取調(diào)查問卷、現(xiàn)場詢問并結(jié)合具體審計項目的檢查來進行。
檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所建立了一整套以項目承接、項目風(fēng)險管理、各級業(yè)務(wù)人員的職責(zé)規(guī)定、審計工作底稿審核規(guī)定、內(nèi)部控制評價規(guī)程等為主要內(nèi)容的內(nèi)部質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)項目風(fēng)險控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務(wù)質(zhì)量提供了保證。
但少數(shù)事務(wù)所缺乏具體可行的制度，如有的事務(wù)所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或?qū)徲嬍謨裕械膹男问缴下男辛巳墢?fù)核程序，但未簽署意見，對復(fù)核的程序和內(nèi)容亦無記錄，各級復(fù)核缺乏明確的責(zé)任分工，致使三級復(fù)核流于形式。
被檢查的新所和小所由于更多的關(guān)注市場開發(fā)，制度建設(shè)和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項目質(zhì)量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項目組由于人員組成的不同，使項目之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大差異，風(fēng)險控制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。
(二)職業(yè)道德方面存在問題
在本次檢查中，我們采用調(diào)查問卷、現(xiàn)場與相關(guān)審計人員詢問方式，未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所及注冊會計師惡意違背職業(yè)道德的情況。
但我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所業(yè)務(wù)收費大多偏低，有的業(yè)務(wù)收費僅為標(biāo)準(zhǔn)收費的20-30%；注冊會計師普遍未就新承接業(yè)務(wù)與前任注冊會計師進行溝通。造成上述問題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊伍素質(zhì)、不正當(dāng)競爭等因素的影響，部分事務(wù)所自身存在重收益、輕質(zhì)量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務(wù)所出現(xiàn)內(nèi)部分化、業(yè)務(wù)流失的趨勢，這種狀況勢必加劇同行間的不正當(dāng)競爭。
三、具體審計項目存在的問題分析
（一）法律責(zé)任問題
1、對會計責(zé)任和審計責(zé)任重視不夠。如收集的財務(wù)報告未經(jīng)單位負責(zé)人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務(wù)所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內(nèi)容予以列示；未披露財務(wù)報表的批準(zhǔn)報出日期；管理當(dāng)局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。
2、底稿中存檔的審計報告沒有嚴(yán)格執(zhí)行簽字并蓋章制度。如注冊會計師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應(yīng)作為審計報告附件的內(nèi)容作為附件。如在報告正文有附送會計報表的情況。
3、新所和小所對業(yè)務(wù)約定書重視不夠。沒有業(yè)務(wù)約定書、約定書要素不完整或內(nèi)容不恰當(dāng)?shù)那闆r，被審計企業(yè)未蓋章，未明確出具報告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報告日期，不恰當(dāng)限定年度審計報告的使用范圍等。
法律意識不強是今年業(yè)務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問題。我們認為，事務(wù)所審計業(yè)務(wù)如果涉及法院、公安等相關(guān)部門，上述存在的問題將會導(dǎo)致事務(wù)所及注冊會計師承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。
（二）綜合類項目存在的問題
1、普遍不重視審計計劃的編制。有的事務(wù)所未編制審計計劃。或者具體審計計劃固定化，沒有根據(jù)項目的實際進行調(diào)整以適應(yīng)項目的需要。對審計程序表執(zhí)行情況的說明一般不予重視，減少審計程序未經(jīng)有關(guān)責(zé)任人批準(zhǔn)，在實際執(zhí)行過程中隨意性很大。審計計劃中沒有對企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險因素進行分析，對重要性水平的確定沒有過程及依據(jù)，沒有審計目標(biāo)的描述，對以前年度審計的描述簡單，沒有費用預(yù)算，對重要的審計領(lǐng)域與科目的審計程序沒有說明。
2、事務(wù)所普遍對期初余額的關(guān)注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計程序；對影響本期的大額結(jié)轉(zhuǎn)項目沒有進行追查，未充分考慮期初余額對會計報表的影響。
3、沒有審計總結(jié)。未編制符合性測試記錄、審計差異匯總表、試算平衡表。
4、符合性測試目的不明確，符合性測試的結(jié)果與實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)、范圍沒有形成對應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)不出制度基礎(chǔ)審計的特點。對符合性測試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說明。
5、未單獨建立永久性檔案，對首次接受委托項目的，收集長期檔案資料不齊。
（三）實質(zhì)性測試存在問題
1、對往來款項的函證情況普遍執(zhí)行不到位。對應(yīng)收款項、應(yīng)付款項的審計程序有的只有賬賬核對、賬表核對，缺少必要的賬齡分析和函證程序；有的雖然發(fā)函但在回函很少的情況下，沒有執(zhí)行任何替代程序即予以確認。如某事務(wù)所對某物資公司的審計，公司其他應(yīng)收款金額為7225萬元，占資產(chǎn)總額34.74%，未實施函證的審計程序，也未執(zhí)行任何替代程序即予以確認。
2、存貨監(jiān)盤程序普遍實施不到位。對實物資產(chǎn)的審計，一般只取得了客戶提供的明細表或者盤點表，沒有事務(wù)所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數(shù)據(jù)倒扎至報告日進行核對，使執(zhí)行的審計程序不能達到審計目的；對因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關(guān)的替代程序；底稿中缺乏審計人員對大額資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的關(guān)注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進口設(shè)備的報關(guān)文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權(quán)證及其有關(guān)的抵押事項等。
如某事務(wù)所審計的某裝飾工程存貨金額為1234萬元，占總資產(chǎn)38.77%。其中工程施工1230萬元，注冊會計師未按工程項目編制明細表，未關(guān)注工程進度情況，也未進行實物監(jiān)盤的審計程序。
3、長期投資底稿未標(biāo)明投資比例及核算方法。對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權(quán)益法核算，沒有對當(dāng)期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應(yīng)編制合并報表進行判斷。
4、收入確認不符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當(dāng)期會計報表確認收入15.3億元。注冊會計師沒有取得工程結(jié)算收入的確認依據(jù)，沒有結(jié)合工程合同、工程進度等進行收入確認的判斷，沒有考慮收入確認方法隊會計報表的影響。
5、被檢查的多數(shù)事務(wù)所普遍存在對現(xiàn)金流量表審計的工作底稿不充分問題。
6、收集的審計證據(jù)不充分、不恰當(dāng)，不足以對審計結(jié)論形成有力的支持。審計人員大量地復(fù)印企業(yè)的總賬、明細賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據(jù)，沒有對證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計證據(jù)不支持審計結(jié)論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據(jù)不充分且目的性不強，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結(jié)論的依據(jù)；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據(jù)，檢查人員無法進一步判斷對審計意見的影響。
如某公司主營業(yè)務(wù)收入增長106.30%，但主營業(yè)務(wù)成本只增長了20.41%，2005年度收入增長主要為銷售給單一客戶,銷售額為2,389萬元，其中應(yīng)收賬款為1,437萬元，該銷售無主營業(yè)務(wù)成本。該交易為臨近資產(chǎn)負債日進行的重大異常交易，注冊會計師沒有充分關(guān)注交易對象的財務(wù)狀況、銷售規(guī)模、償債能力等；審計人員未對相關(guān)合同條款進行認真檢查，未關(guān)注其銷售是否符合收入確認條件；未關(guān)注公司是否已實際發(fā)貨，未查閱到交貨手續(xù)，未取得相關(guān)驗收合格的證明。
7、審計意見類型不恰當(dāng)。
（1）部分事務(wù)所出具的審計報告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計事項說明方式敘述。
（2）審計報告中審計范圍的界定不正確。某公司是合并會計報表，該所審計的是其母公司會計報表，僅對母公司會計報表發(fā)表審計意見而非合并會計報表，但是在審計報告范圍段中的表述是“我們審計了后附某公司2005年12月31日的資產(chǎn)負債表以及2005年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。……”，無形中擴大了注冊會計師的責(zé)任。
（3）對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題以會計報表附注披露的方式替代審計報告意見，以此“規(guī)避”審計風(fēng)險，造成審計意見不當(dāng)。如某企業(yè)無形資產(chǎn)-專利2005年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產(chǎn)余額6140萬元，全年應(yīng)攤銷364萬元而未攤銷（受益期10年）。上述事項影響利潤減少366萬元（報表利潤－85萬元），僅在報表附注中說明未在報告中披露，審計報告意見類型為無保留意見不恰當(dāng)。
（4）強調(diào)事項段所強調(diào)的事項不屬于修訂后《具體準(zhǔn)則第七號—審計報告》規(guī)定的內(nèi)容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費324.3萬元(占資產(chǎn)總額的34.54%)計入“其他應(yīng)付款”。注冊會計師在審計時就此事項向B公司進行函證, B公司未予確認。注冊會計師在審計報告中，將此事項作為無保留意見審計報告的強調(diào)事項段。
（5）企業(yè)會計制度運用錯誤，事務(wù)所出具無保留意見報告。如某審計報告意見段中說明被審計單位會計報表符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，但會計報表附注披露采取的會計政策是《施工企業(yè)會計制度》。同時，審計底稿的管理當(dāng)局聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會計制度》。
（6）沒有充分考慮重大事項不符事項對審計報告的影響
某事務(wù)所出具的一份標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告，底稿記錄長期借款函證與報表差額較大, 注冊會計師沒有進一步檢查差異原因；某企業(yè)1995年成立，2005年未編制利潤表而將損益項目在遞延資產(chǎn)核算、沒有合并持股56%的子公司， 2004年度審計意見為帶強調(diào)事項的無保留意見，注冊會計師本年度仍出具無保留意見報告。
（7）注冊會計師對會計報表附注進行保留、對企業(yè)已接受并進行了調(diào)整的事項報，仍在審計報告中予以保留，盲目回避審計責(zé)任。
（8）對資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力關(guān)注不夠，審計程序不到位。某事務(wù)所對資產(chǎn)總額為7365.89萬元，凈資產(chǎn)為-4549.29萬元的某飯店進行審計，注冊會計師未關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營能力。注冊會計師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計程序，便出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。
四、對此次檢查的處理意見
針對上述檢查中出現(xiàn)的問題，對審計過程中違規(guī)情節(jié)較嚴(yán)重的注冊會計師、事務(wù)所予以行業(yè)懲戒：
（一）對兩家事務(wù)所予以通報批評：北京泳泓勝會計師事務(wù)所、北京宏大興會計師事務(wù)所
（二）對三家事務(wù)所予以限期整改：北京同道會計師事務(wù)所、北京中潤誠會計師事務(wù)所、北京慧運會計師事務(wù)所
（三）對六家事務(wù)所予以談話提醒：中誠恒平會計師事務(wù)所、中漢德會計師事務(wù)所、北京國信浩華會計師事務(wù)所、北京聯(lián)首會計師事務(wù)所、先峰榮達會計師事務(wù)所、北京今日升會計師事務(wù)所。
對以上事務(wù)所因?qū)徲媹蟾娲嬖趩栴}簽字注冊會計師予以談話提醒。
五、幾點意見與建議
1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對以上11家事務(wù)所發(fā)書面通知書，要求事務(wù)所針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個月內(nèi)以書面的形式上報協(xié)會，我們將對整改結(jié)果進行跟蹤落實。并根據(jù)整改情況確定是否列入下一年的復(fù)查對象。
2、加強與有關(guān)部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴(yán)格遵循財政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關(guān)規(guī)定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序。建議向有關(guān)部門反映，解決函證收費高的問題。
一、審計業(yè)務(wù)約定書
當(dāng)前，審計業(yè)務(wù)約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時間，有利于降低審計成本。一方面，可以促進會計師事務(wù)所合理經(jīng)營，有助于改善服務(wù)質(zhì)量及降低收費；另一方面，客戶也不必耗費精力就審計條件討價還價，對客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計業(yè)務(wù)約定書的弊端也顯而易見。會計師事務(wù)所在擬定合同條款時，經(jīng)常利用其制訂者的地位，制訂有利于己，而不利于客戶的條款，特別表現(xiàn)在可能制定一些免責(zé)條款，這些免責(zé)條款包括免除責(zé)任的條款和限制責(zé)任的條款。如"本所概不負責(zé)"或"本所只退還審計費，但不承擔(dān)其他賠償責(zé)任"等。通過規(guī)定這樣的免除或者限制其責(zé)任的條款損害客戶利益，便合同關(guān)系不公正，違背了公平原則。
《中華人民共和國合同法》第40條規(guī)定："提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對方責(zé)任、排除對方主要權(quán)利的，該條款無效"；第41條規(guī)定："對格式條款有兩種以上解釋的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋"。為了避免不利于會計師事務(wù)所的法律糾紛，會計師事務(wù)所應(yīng)盡量回避使用格式條款業(yè)務(wù)約定書，而使用非格式條款約定書。如果為了節(jié)省審計成本，決定使用格式條款約定書時，應(yīng)注意以下問題：(1)事務(wù)所應(yīng)遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)；(2)應(yīng)當(dāng)采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款；(3)事務(wù)所應(yīng)按照客戶的要求，對免除或限制責(zé)任的條款予以說明。
二、持續(xù)經(jīng)營
20世紀(jì)60年代中期以來，西方各國控告注冊會計師的訴訟案件急劇增加，注冊會計師職業(yè)界進人了訴訟爆炸時代。許多審計風(fēng)險源于客戶的持續(xù)經(jīng)營問題，源于注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營問題的認識不夠。當(dāng)前，主要存在以下問題：一是對持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險認識不足，認為企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營，與審計無關(guān)，審計只要確保資產(chǎn)、負債、損益的真實性就可以了；二是末能實施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營方面的審計程序；三是編制審計報告時，未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營的影響。某注冊會計師接受某中外合資企業(yè)清算審計時，發(fā)現(xiàn)該公司上年度會計報表未經(jīng)審計，要求補辦審計報告，但在審計報告中對持續(xù)經(jīng)營問題末作任何披露。
針對以上存在問題，應(yīng)從以下幾方面加以規(guī)范。一是提高認識。在商業(yè)競爭十分激烈的市場經(jīng)濟中，企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見不鮮，無論是上市公司還是非上市公司，都面臨著持續(xù)經(jīng)營問題，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運用專業(yè)判斷，充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營等方面顯示持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象。例如:資不抵債，營運資金出現(xiàn)負數(shù)，流動比率、速動比率顯示財務(wù)狀況惡化。三是實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉＠缗c企業(yè)一起分析、討論最近的會計報表、現(xiàn)金流量預(yù)測和盈利預(yù)測;審核影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項、承諾及或有事項;查閱有關(guān)企業(yè)財務(wù)困境的會議記錄；向客戶的法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續(xù)經(jīng)營對審計報告的影響。當(dāng)客戶存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況時，注冊會計師應(yīng)在審計報告中披露：(1)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；（2）未對資產(chǎn)、負債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。
三、審計報告意見類型
獨立審計具體準(zhǔn)則第7號《審計報告》就審計意見的類型及其適用范圍作了詳盡的規(guī)定。然而審計實務(wù)中，有的注冊會計師為了遷就客戶等原因，錯誤地運用了審計意見的類型。例如，將保留意見寫成帶解釋性說明段無保留意見，將否定意見寫成拒絕表示意見。需要特別指出的是，有些業(yè)內(nèi)人士認為，帶解釋性說明段無保留意見與保留意見沒有實質(zhì)性區(qū)別。其實不然，這是完全屬于兩種不同類型的審計意見。例如，某上市公司1997年出售4250m，商業(yè)用房，在產(chǎn)權(quán)沒有過戶、房款沒有收取的情況下，確認收入已實現(xiàn)，提前確認利潤797萬元；此外，該公司在計算受托經(jīng)營報酬時，違反委托管理經(jīng)營合同書，只計算1至10月的部分利潤，而沒有承擔(dān)相應(yīng)的虧損，虛增利潤699·8萬元。某會計師事務(wù)所在對該上市公司1997年會計報表審計時未能盡責(zé)確認上述兩筆利潤已實現(xiàn)，并出具了帶解釋性說明段的無保留意見審計報告。提前確認利潤、虛增利潤都是姓"假"。對假的不出具保留意見或否定意見，而用了解釋性說明段的無保留意見。中國證監(jiān)會于1999年6月作出了對該會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師處以警告，并分別罰款30萬元、3萬元的處罰決定。從公布的上市公司1998年年報審計報告來看，這種現(xiàn)象也非個別。因此注冊會計師發(fā)表意見時，不能混淆性質(zhì)，應(yīng)確保意見到位。
四、年檢驗資
年檢驗資是由于其出具的報告被用于企業(yè)的工商年檢而得名。工商年檢的主要目的是檢查企業(yè)注冊資本是否保全，凈資產(chǎn)是否發(fā)生大擂度的變動，有無擅自抽逃資本等情況，以維護投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。當(dāng)前審計實務(wù)中主要有兩種做法：一是對客戶的凈資產(chǎn)表述意見，如"經(jīng)查，截止x年x月x日，所有者權(quán)益為x萬元"，這種做法與驗資的執(zhí)業(yè)規(guī)范不符；二是在年度會計報表審計報告中增加解釋性說明段，對客戶投人資本情況及有無抽逃出資作出說明。筆者認為第二種做法比較適用，有兩全其美之效。因為企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，其資產(chǎn)形態(tài)無法分割為負債和凈資產(chǎn)，所以，年檢驗資與年度會計報表的審計范圍是一致的，即資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。但是，在年度審計報告中對實收資本情況作出說明時，規(guī)定的審計程序必須全部到位，不能打任何折扣，因為這種審計報告從某種角度講，就是驗資報告，驗資業(yè)務(wù)是高風(fēng)險業(yè)務(wù)，必須慎重對待。
一、期初余額審計
（一）期初余額的調(diào)整 雖然期初余額是從上期期末結(jié)轉(zhuǎn)而來，但在金額上并非一定相等。原因較多，如企業(yè)受到上期期后事項的影響，存在會計政策變更和前期會計差錯更正以及企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度要求發(fā)生變化等因素的影響，在期末結(jié)轉(zhuǎn)時，就需要對其進行相應(yīng)的調(diào)整或重新表述。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，如果企業(yè)長期股權(quán)投資的核算方法由成本法變更為權(quán)益法了，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，將因會計政策變更導(dǎo)致的累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早會計期間的期初留存收益，與之相關(guān)的項目也要求一并調(diào)整；如果企業(yè)存在故意漏記重要的固定資產(chǎn)這種需要更正的前期會計差錯，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯。無論采用追溯調(diào)整法還是追溯重述法，實際上都是在上期期末數(shù)基礎(chǔ)上的適當(dāng)調(diào)整或更正后形成的本期期初數(shù)。
（二）期初余額的審計 廣義的期初余額的審計，既包括注冊會計師首次接受財務(wù)報表審計委托時，也包括注冊會計師執(zhí)行連續(xù)審計時所要涉及的如何審計財務(wù)報表期初余額問題。而首次接受委托有可能是因為被審計單位財務(wù)報表首次接受審計，也有可能是被審計單位更換了會計師事務(wù)所。一般會計師事務(wù)所遇到的大多更換會計師事務(wù)所而首次接受委托。由于會計工作具有連續(xù)性，所以，無論是首次審計還是連續(xù)審計，都將面對期初余額的認定問題。不過，如果的連續(xù)審計的話，由于上期的財務(wù)報表本來就是由該會計師事務(wù)所審計的，所以他們對被審計單位比較了解，對其上期的交易和事項以及選用的會計政策都很清楚，可謂心中有數(shù)，故在當(dāng)期的財務(wù)報表審計中一般只需要關(guān)注企業(yè)是否將已經(jīng)過注冊會計師審計的上期期末余額正確結(jié)轉(zhuǎn)到本期期初即可，而很少再實施其他專門的審計程序。所以，期初余額審計主是還是針對注冊會計師首次接受審計委托時對期初余額的認定。
（三）期初余額的審計目標(biāo) 期初余額的審計目標(biāo)就是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來證實企業(yè)是否存在如下兩個問題：一是期初余額是否存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報和漏報，錯漏報是否足以改變或影響本期報表使用者進行經(jīng)濟決策，如果不足以改變或影響，則無須特別關(guān)注和處理，如果足以改變或影響，注冊會計師就必須提出恰當(dāng)?shù)膶徲嬚{(diào)整或披露的建議，如企業(yè)在上年漏記了某臺管理部門使用的金額重大的機器設(shè)備，這個前期會計差錯的存在不僅會影響本期期末資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)項目，非流動資產(chǎn)合計數(shù)，資產(chǎn)總規(guī)模的正確列報，而且會因漏記固定資產(chǎn)少提折舊而虛減管理費用從而虛高本期利潤，導(dǎo)致企業(yè)的盈利明盈實虧，進而可能影響本期報表使用者作出錯誤判斷；二是期初余額反映的恰當(dāng)?shù)臅嬚咴诒酒谪攧?wù)報表中是否遵循了一貫性原則，被審計單位發(fā)生會計政策變更的理由是否充分，是否按準(zhǔn)則要求進行了相應(yīng)的會計處理和充分的披露。
二、期初余額的審計程序
（一）關(guān)于期末結(jié)轉(zhuǎn)問題的審計程序 期末結(jié)轉(zhuǎn)包括兩種，一種是不需要調(diào)整應(yīng)該直接結(jié)轉(zhuǎn)至本期的，另一種是可以直接結(jié)轉(zhuǎn)，需要作出重新表述的。實施審計程序時，就應(yīng)注意：采用重新計算審計程序檢查上期期末賬戶余額的計算是否有誤；總賬余額與所屬明細賬余額的合計數(shù)、日記賬余額是否相符；上期期末凡是有余額的，是否均已對號入座分別過入新賬簿；至于因企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求而發(fā)生變化或上期期末余額存在重大前期會計差錯的，是否已按相關(guān)規(guī)定采用追溯重述法進行了更正。
（二）關(guān)于會計政策選用問題的審計程序 一是判斷被審計單位所選用的會計政策是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，是否適合企業(yè)的具體情況，按選用的會計政策提供的會計信息是否滿足會計信息質(zhì)量要求；二是如果認定了企業(yè)所選的會計政策，接下來就應(yīng)確認被審計單位是否遵循了一貫性原則；三是如果發(fā)現(xiàn)被審計單位存在會計政策變更，則應(yīng)確認企業(yè)進行會計政策變更的理由是否充分適當(dāng)，是否按規(guī)定要求進行了適當(dāng)?shù)臅嬏幚怼⒘袌蠛统浞值呐丁Ｈ绻髽I(yè)上期選用的會計政策不合法或不恰當(dāng)或違背了一貫性原則，注冊會計師應(yīng)提請調(diào)整或披露。
（三）實施一項或多項審計程序 具體包括：一是利用前任注冊會計師的工作。如果上期財務(wù)報表已由前任注冊會計師審計，那后任就應(yīng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在征得被審計單位同意后，與前任進行溝通并考慮利用前任的工作。但利用前任的工作的前提條件是前任本身具有專業(yè)勝任能力而且其獨立性沒有受到侵害。由于前任的工作是通過編制審計工作底稿來表現(xiàn)的，所以，最常用而且有效的溝通方式就是調(diào)閱前任的審計工作底稿，但在查閱時應(yīng)考慮前任所執(zhí)行的審計程序是否適當(dāng)，收集的審計證據(jù)是否充分，能否支持報表重要項目的期初余額，如執(zhí)行現(xiàn)金盤點，函證銀行存款、應(yīng)收賬款，監(jiān)盤存貨、固定資產(chǎn)，檢查固定資產(chǎn)所有權(quán)證明等審計程序后是否收集到了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍贿€應(yīng)復(fù)核前任建議的調(diào)整分錄和未更正錯報匯總表及其對本期財務(wù)報表審計的影響。二是判斷并評價本期所執(zhí)行的審計程序能否對期初余額的認定提供相應(yīng)的審計證據(jù)。三是應(yīng)根據(jù)期初有余額的賬戶的不同性質(zhì)來選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍垣@取充分的審計證據(jù)。有余額的賬戶一般就是資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益類，在分大類的基礎(chǔ)上再結(jié)合其流動性來選擇不同的審計程序。對企業(yè)的流動資產(chǎn)和流動負債來說，因為流動性強，存在企業(yè)的時間較短，所以一般在本期的交易事項中通常會有所反映，所以注冊會計師一般在本期實施的審計程序的同時就能獲取部分審計證據(jù)。如，因為受信用期限的限制，所以期初的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等短期的債權(quán)債務(wù)一般會在本期收回或償還，收回或償還就能在一定程度上證明它當(dāng)初的存在。在期初流動資產(chǎn)中，存貨比較特殊，因為存貨是實物資產(chǎn)，應(yīng)對其監(jiān)盤，而期初存貨到期末時基本被領(lǐng)用、加工或銷售了，已經(jīng)不存在于企業(yè)，所以無法再對其監(jiān)盤。但如果存貨又確實對本期財務(wù)報表存在重大影響，那就需要通過先實地盤點期末的存貨數(shù)量，在核實本期存貨的增減變化的基礎(chǔ)上倒擠出期初存貨的數(shù)量，在確定好數(shù)量的基礎(chǔ)上，還要對期初存貨項目的計價實施相應(yīng)的審計程序后才能確定期初存貨的價值，同時還可以結(jié)合毛利率法來對其進行分析和驗證。對非流動資產(chǎn)、非流動負債的審計，由于其流動性較差，存在企業(yè)的時間較長，所以只需要檢查其產(chǎn)生時的會計記錄和其他信息就能獲取較為充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如，對期初外購固定資產(chǎn)原價的確認，一般只需要采用檢查該固定資產(chǎn)在采購時買賣雙方簽署的采購合同、銷售發(fā)票、驗收憑證等即可。當(dāng)然，有些審計證據(jù)還可以采用函證程序來收集，如，對期初的長期借款，除了可以通過檢查借貸合同、借入時的原始憑證和會計記錄等審計程序外，還可以通過向銀行函證來確認其期初余額的真實性。
三、期初余額的審計結(jié)論對審計報告的影響
（一）審計后不能獲取期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) 審計人員根據(jù)上期審計報告中說明段陳述的錯漏報和意見段反映的意見類型發(fā)現(xiàn)期初余額對本期財務(wù)報表可能存在重大影響，但由于對期初余額的審計范圍受到了限制，注冊會計師根本無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計范圍受到限制可能產(chǎn)生影響的程度來判斷并做審計意見類型的決策。根據(jù)審計意見決策表，如果審計范圍受到限制對財務(wù)報表的影響程度只是重要就出具保留意見的審計報告，如果重要且廣泛則應(yīng)出具無法表示意見的審計報告。
（二）期初余額存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報和漏報 審計人員根據(jù)上期審計報告說明段和意見段的內(nèi)容以及實施的審計程序判斷期初余額存在對本期會計報表有重大影響的錯報漏報，而且獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，就應(yīng)當(dāng)告知被審計單位管理層并考慮提請管理層將其告知前任注冊會計師，而且要求企業(yè)進行調(diào)整或披露，如果管理層拒絕調(diào)整或披露，即錯報漏報并沒有得到正確的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌螅抑苯佑绊懫谀┯囝~，則根據(jù)錯漏報金額對財務(wù)報表的影響程度來做審計意見決策，如果只是重要，那就出具保留意見的審計報告，如果重要且廣泛，則應(yīng)出具否定意見的審計報告。
（三）企業(yè)會計政策變更對審計報告的影響 注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意被審計單位選擇的會計政策是否恰當(dāng)和是否遵守了一貫性原則，如果認為企業(yè)在會計政策的選用上沒有遵循一貫性原則或者進行會計政策變更后并未進行恰當(dāng)?shù)奶幚恚夜芾韺舆€拒絕調(diào)整的，注冊會計師應(yīng)判斷這種錯報可能產(chǎn)生的影響程度，并根據(jù)影響程度決定對財務(wù)報表出具保留意見的審計報告或是否定意見的審計報告。如果錯報的影響雖然重大，但不至于全盤否定就出具保留意見的審計報告，如果錯報的影響導(dǎo)致本期財務(wù)報表不合法、不公允，則應(yīng)出具否定意見的審計報告。
（四）上期審計報告意見類型及其對本期財務(wù)報表的影響 尤其注意上期審計報告中陳述的錯漏報或?qū)徲嫹秶艿较拗茖Ρ酒谪攧?wù)報表的影響。注冊會計師應(yīng)具體問題具體分析，不能一概而論，應(yīng)具體考慮上述影響是否存在，是否會影響到本期財務(wù)報表。如果導(dǎo)致上期出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的事項已經(jīng)與本期財務(wù)報表不相關(guān)了或關(guān)系不大了，那在對本期財務(wù)報表發(fā)表意見時就不需要因此而發(fā)表非無保留意見的審計報告。如，上期是因為被審計單位拒絕給前任注冊會計師提供債權(quán)人名稱和地址，導(dǎo)致注冊會計師無法實施函證程序和替代審計程序來證實應(yīng)收賬款的真實性，但本期并不存在這種情況了，所以該事項就不再對本期財務(wù)報告產(chǎn)生影響了。再如，前任因為被審計單位未在報表附注中披露某一重大未決訴訟而出具了保留意見的審計報告，但現(xiàn)在該事項已了結(jié)，或雖然存在，但被審計單位已按相關(guān)規(guī)定對其進行了充分披露，則該事已不再對本期財務(wù)報告產(chǎn)生任何影響了，如果該重大的未決訴訟依然存在，而且被審計單位仍然拒絕披露，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表出具相同意見的審計報告。
四、期初余額審計應(yīng)注意的事項
綜上所述，期初余額審計應(yīng)注意的事項主要有以下幾點：（1）注冊會計師在接受審計委托后應(yīng)充分考慮期初余額對本期財務(wù)報表產(chǎn)生的影響程度及大小。因為本次接受委托并發(fā)表審計審計意見的對象是本期財務(wù)報表而并非期初余額，所以，在審計期初余額時，最重要的一個影響事項就是期初余額是否對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重要影響。如果期初余額本身并不重要，或雖對上期財務(wù)報表重要但對本期財務(wù)報表并不重要，那注冊會計師就沒必要給予特別關(guān)注，因為只有期初余額對本期財務(wù)報表重要時，對其給予特別關(guān)注并實施專門的審計程序才有意義。（2）由于注冊會計師接受委托的業(yè)務(wù)范圍是本期的財務(wù)報表，所以，審計人員一般不需專門對期初余額發(fā)表審計意見，而且對期初余額審計時要考慮審計成本、審計時間和審計費用等問題，注意遵循適度原則。（3）如果上期財務(wù)報表已由前任注冊會計師審計過，注冊會計師應(yīng)按照職業(yè)道德規(guī)范和中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，做好前任何后任注冊會計師的溝通工作，而且后任一定要事先弄清楚被審計單位變更會計師事務(wù)所的真正原因。由于審計業(yè)務(wù)提供的保證程度較高，而且是一項連續(xù)業(yè)務(wù)，所以，后任注冊會計師在接受審計委托前，應(yīng)當(dāng)向前任詢問被變更的緣由，更要弄清楚被審計單位變更會計師事務(wù)所的真正原因，了解被審計單位是否存在購買審計意見的行為。在接受被審計單位的委托后，注冊會計師還應(yīng)與前任發(fā)函溝通，以獲取必要的審計證據(jù)，并形成對期初余額的審計結(jié)論，并在此基礎(chǔ)上確定其對本期財務(wù)報表發(fā)表審計意見的影響程度。（4）如果企業(yè)是首次接受審計，注冊會計師需要特別注意，因為接受委托的被審計單位還沒經(jīng)歷過審計，一般也不知道規(guī)矩，會計會既不愿意也不擅于配合注冊會計師的工作，所以在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書時就要逐條解釋清楚，要與被審計單位達成共識，尤其要讓被審計單位清楚期初余額與本期期末余額的關(guān)系，期初余額審計的結(jié)論與本期財務(wù)報表審計報告的關(guān)系。
參考文獻：
[關(guān)鍵詞]新條例;學(xué)習(xí);認識
《審計法實施條例》(以下簡稱“新條例”)于2010年2月2日經(jīng)國務(wù)院第100次會議修訂通過,總理簽署第571號國務(wù)院令予以公布。自2010年5月1日起施行。新條例的修訂和頒布施行,是繼《審計法》修訂后,我國審計法制建設(shè)進程中的又一件大事,對于完善我國的審計監(jiān)督制度,推動審計工作深入發(fā)展。更好地發(fā)揮審計保障國家經(jīng)濟社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”功能。更好地維護國家財政經(jīng)濟秩序,促進廉政建設(shè)和推進依法行政等方面,都具有十分重要的意義。為使審計同仁和有興趣的同志對新條例有個初步認識,筆者結(jié)合有關(guān)資料和審計實踐,對新條例涉及的幾個內(nèi)容進行了認真學(xué)習(xí)和思考,現(xiàn)簡述如下,供大家學(xué)習(xí)參考。
一、關(guān)于審計結(jié)果報告和審計報告
審計法第十七條規(guī)定:“審計署在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下,對中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況進行審計監(jiān)督。向國務(wù)院總理提出審計結(jié)果報告。地方各級審計機關(guān)分別在省長、自治區(qū)主席、市長、州長、縣長、區(qū)長和上一級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下。對本級預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況進行審計監(jiān)督,向本級人民政府和上一級審計機關(guān)提出審計結(jié)果報告。”
我們應(yīng)該如何認識和理解審計結(jié)果報告和審計機關(guān)常規(guī)性審計報告呢?從審計法和新條例第十七條的規(guī)定可知,審計結(jié)果報告是指審計機關(guān)向政府有關(guān)部門提出的對預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支進行審計監(jiān)督情況結(jié)果的報告。根據(jù)我國行政型審計特點。還存在層次問題。國家一級的審計結(jié)果報告是審計署向國務(wù)院總理提出,地方一級的審計結(jié)果報告是地方各級審計機關(guān)向本級人民政府和上一級審計機關(guān)提出。
在認識和理解上,不應(yīng)將審計署派出機構(gòu)、地方各級審計機關(guān)和審計組的常規(guī)性審計報告混同于審計結(jié)果報告。
(一)報告主體、層次和對象不同
提出審計結(jié)果報告的主體是審計署或地方各級審計機關(guān),報告的對象分別是國務(wù)院總理、本級人民政府和上一級審計機關(guān)。審計機關(guān)常規(guī)性審計報告,指各級審計機關(guān)按照年度審計項目計劃實施的對被審計單位的審計情況的報告,按照審計程序,報告主體有兩個:審計機關(guān)和審計組;報告對象是被審計單位。
(二)報告內(nèi)容不同
由于報告的對象不同,兩者的內(nèi)容也不同。
新條例規(guī)定的審計結(jié)果報告的內(nèi)容,有第十七條規(guī)定的五類情況,即本級預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的基本情況,審計機關(guān)對本級預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支情況作出的審計評價,本級預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支中存在的問題以及審計機關(guān)依法采取的措施,審計機關(guān)提出的改進本級預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支管理工作的建議和本級人民政府要求報告的其他情況。還有第十八條規(guī)定的對中央銀行的財務(wù)收支的審計情況。
常規(guī)性審計報告有審計機關(guān)的審計報告和審計組的審計報告之分。前者的內(nèi)容,包括“對審計事項的審計評價,對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為提出的處理、處罰意見。移送有關(guān)主管機關(guān)、單位的意見,改進財政收支、財務(wù)收支管理工作的意見“四部分(新條例第四十條)。后者的內(nèi)容,按《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法(試行)》(審計署6號令)規(guī)定,包括審計依據(jù)、被審計單位基本情況及其會計責(zé)任、審計實施情況、審計評價、違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的事實和定性、處理、處罰意見和依據(jù)、改進財政收支、財務(wù)收支核算管理的意見和建議等七個方面。
根據(jù)新條例第十七條規(guī)定,審計結(jié)果報告的內(nèi)容包括實施審計后的審計處理處罰、審計移送、審計決定的執(zhí)行以及審計整改等結(jié)果情況,帶有全面性。常規(guī)性審計報告按審計程序規(guī)定。是階段性情況報告,不包括審計處理、處罰結(jié)果和移送、整改等最終結(jié)果情況,更不是“對預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支情況進行審計監(jiān)督”的結(jié)果的報告(地方審計機關(guān)向本級人民政府提出的審計結(jié)果報告除外)。
(三)作用和意義不同
審計結(jié)果報告是審計機關(guān)向政府層面或上一級審計機關(guān)報告履行審計監(jiān)督職責(zé)的情況,是匯報和反映情況以及提出工作建議等,有提供政府或上一級審計機關(guān)制定、完善相關(guān)政策的作用,具有宏觀決策性。常規(guī)性審計報告是反映審計實施情況和對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的定性和處理、處罰,主要是體現(xiàn)審計機關(guān)依法履行審計監(jiān)督職責(zé)的情況和結(jié)果,是從微觀方面維護國家利益和市場經(jīng)濟秩序。
二、對新條例第十九條有關(guān)修訂的兩點認識
(一)對資產(chǎn)、資本、股本的認識
資產(chǎn)、資本、股本在經(jīng)濟學(xué)、會計學(xué)和法學(xué)上的含義既有聯(lián)系,又有區(qū)別。
會計學(xué)中的資產(chǎn),“是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”(企業(yè)會計準(zhǔn)則);經(jīng)濟學(xué)的資產(chǎn),是指以某種形態(tài)或方式體現(xiàn)的財產(chǎn)。會計學(xué)按資產(chǎn)的流動性,將以實物形態(tài)出現(xiàn)的原材料、輔助材料等定義為流動資產(chǎn),將房屋和機器設(shè)備等定義為固定資產(chǎn),將不具實物形態(tài)、可辨認的非貨幣資產(chǎn)定義為無形資產(chǎn),其實就是將經(jīng)濟學(xué)的資產(chǎn)概念,轉(zhuǎn)化為滿足會計核算和則務(wù)管理需要的一種形式。
資本:詞典的解釋是投入生產(chǎn)經(jīng)營(投資)的本錢,經(jīng)濟學(xué)解釋為“人格化的資產(chǎn)”。法學(xué)的解釋是以權(quán)益形態(tài)體現(xiàn)的財產(chǎn)權(quán)利,在公司法中就體現(xiàn)為股東權(quán)益。投入一定資本,形成一定股權(quán),也才有了股東地位,這是將經(jīng)濟權(quán)益法律化。資本又有注冊資本(法定資本)、實收資本、資本額等概念,經(jīng)濟和法律含義不同。
股本:每股股份的出資資本。1993年第一部《公司法》提出“股本總額”的概念(第七十八條:股份有限公司的注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的實收股本總額。)另外,股本與股份有區(qū)別。
國有資本:公司法(1993年版、1999年修正版)將其表述為“國有資產(chǎn)所有權(quán)”;同時期有的文件將其表述為“國有資產(chǎn)占有額”;1996年1月,國務(wù)院的《企業(yè)國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記管理辦法》(國務(wù)院令第192號)出現(xiàn)了“國有資本”的概念(《解讀》說2008年才出現(xiàn),有誤),但未明確解釋;2006年頒布的《審計法》(第二十一條)和2008年出臺的《企業(yè)國有資產(chǎn)法》已經(jīng)使用“國有資本”的概念,這是為了與市場經(jīng)濟發(fā)展相一致,新條例的修訂也自然要與此一致,才準(zhǔn)確和規(guī)范。
“資產(chǎn)”、“資本”、“股本”的稱謂。體現(xiàn)了市場經(jīng)濟的特點形式、內(nèi)容和規(guī)律,第十九條修訂的意義就在于此。從此也可看出,條例的修訂是十分嚴(yán)謹(jǐn)、嚴(yán)肅的,是有特別含義和意義的。
(二)如何認識和理解“擁有實際控
制權(quán)”
第十九條講國有資本占控股地位或主導(dǎo)地位的包括“國有資本占企業(yè)、金融機構(gòu)資本(股本)總額的比例在50%以下,但國有資本投資主體擁有實際控制權(quán)的。”
控股有絕對控股――出資額或擁有的股份占股本總額50%以上,第十九條(一)講的就是絕對控股;還有相對控股――出資額或擁有的股份占股本總額50%以下,第十九條(二)講的就是相對控股,但擁有實際控制權(quán)。
第二十條講財政資金占項目總投資的比例在50%以下,但政府擁有項目建設(shè)、運營實際控制權(quán)的,屬于“政府投資或者以政府投資為主的建設(shè)項目”。
第十九條和第二十條講的擁有實際控制權(quán),都是為了與第四條的“依法應(yīng)當(dāng)接受審計機關(guān)審計監(jiān)督的其他單位”的規(guī)定相吻合。也即國有資本雖然相對控股。但擁有實際控制權(quán)的。屬于國有資本占主導(dǎo)地位;財政資金占項目總投資的比例在50%以下,但政府擁有項目建設(shè)、運營實際控制權(quán)的,屬于“政府投資或者以政府投資為主的建設(shè)項目”,也就都屬于審計監(jiān)督范圍。
認識這一點很重要,屬于審計管轄范圍的,才能實施審計監(jiān)督。也才能處理、處罰。這也是第二十條將原條例規(guī)定的對與國家建設(shè)項目直接有關(guān)的單位的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督的規(guī)定,修改為“對直接有關(guān)的設(shè)計、施工、供貨等單位取得建設(shè)資金的真實性、合法性進行調(diào)查。”的原因。不屬于審計管轄范圍的,只能對相關(guān)事項延伸審計調(diào)查。第二十七條規(guī)定的對社會審計機構(gòu)相關(guān)審計報告進行核查,也屬于這類性質(zhì)。“相關(guān)審計報告”是指審計法第三十條明確的社會審計機構(gòu)審計的單位屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的審計報告。
另外。審計法第二十八條規(guī)定:“審計機關(guān)根據(jù)被審計單位的財政、財務(wù)隸屬關(guān)系或者國有資產(chǎn)監(jiān)督管理關(guān)系,確定審計管轄范圍。”新條例第二十四條進一步明確為“不能根據(jù)財政、財務(wù)隸屬關(guān)系確定審計范圍的,根據(jù)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理關(guān)系,確定審計管轄范圍。”新條例第十九條對“國有資本占控股地位或主導(dǎo)地位”進行解釋,意圖和作用就在于此。
“投資主體擁有實際控制權(quán)”應(yīng)比照公司法“控股股東”的定義:“出資額或持有股份的比例雖不足50%,但依其出資額或持有的股份所享有的表決權(quán),已足以對股東會、股東大會的決議產(chǎn)生重大影響的股東。”(《新
現(xiàn)實生活中,還存在出資額或持有的股份比例不足50%,但股份額最大,如4:3:3,國有資本占4,雖未絕對控股,但有話語權(quán)的情況。審計實踐中,應(yīng)從相關(guān)法律關(guān)系、經(jīng)濟關(guān)系、行政關(guān)系等角度,以及國有資本投資主體是否具有人事(高級管理人員)的控制或管理權(quán)等方面進行分析。正確識別是否屬于“擁有實際控制權(quán)”,以便正確行使審計監(jiān)督權(quán)。
三、新條例為何分別對違反財政收支和財務(wù)收支的行為規(guī)定不同的處理處罰措施和不同的救濟途徑
新條例第三條和第四條分別對財政收支和財務(wù)收支的含義、審計監(jiān)督內(nèi)容進行了解釋,第十五條、第十六條對財政監(jiān)督的內(nèi)容做了明確規(guī)定,第四十八條、第四十九條分別明確對違反財政收支和違反財務(wù)收支應(yīng)采取的處理、處罰措施,第五十二條、第五十三條,分別規(guī)定了被審計單位對財政收支、財務(wù)收支審計決定不服的救濟途徑。
新條例分別對財政收支和財務(wù)收支違紀(jì)、違規(guī)行為規(guī)定不同的處理、處罰措施,并分別規(guī)定其不同的救濟途徑,是因為:
(一)行為主體性質(zhì)不同
“財政收支與財務(wù)收支的主要區(qū)別。在于它們所依托的主體不同。財政收支是從國家的角度,對其以資金形態(tài)分配社會產(chǎn)品所作的理論概括;財務(wù)收支是從單位的角度,對反映其經(jīng)濟活動的資金運動所作的理論概括。”(《解讀》)財政收支的行為主體是政府及相關(guān)部門,財務(wù)收支的行為主體是國有金融機構(gòu)、企事業(yè)組織及依法應(yīng)當(dāng)接受審計機關(guān)監(jiān)督的其他單位。一個是政權(quán)組織,一個是社會經(jīng)濟組織。
(二)履行的職責(zé)不同
政府及相關(guān)部門從政治角度講,屬上層建筑,履行的職責(zé)是國家財政預(yù)算收支、預(yù)算執(zhí)行、決算,以及其他財政收支等的核算、使用和管理。國有金融機構(gòu)、企事業(yè)組織及依法應(yīng)當(dāng)接受審計機關(guān)監(jiān)督的其他單位屬于社會經(jīng)濟組織。他們的職責(zé)是在遵紀(jì)守法的前提下,在其經(jīng)營活動和會計核算中,保證財務(wù)收支的真實、合法和效益。
(三)核算內(nèi)容不同
政府及相關(guān)部門。如財政、稅務(wù)、國庫等部門,是按照其職責(zé)核算納入預(yù)算管理的收入和支出以及其他財政資金。國有金融機構(gòu)、企事業(yè)組織以及依法應(yīng)當(dāng)接受審計機關(guān)監(jiān)督的其他單位,主要是按照國家財務(wù)會計制度的規(guī)定,對其經(jīng)濟活動中取得的收入、發(fā)生的支出,以及資產(chǎn)、負債和損益進行會計核算。
(四)對社會的影響程度不同
財政收入是發(fā)展國民經(jīng)濟的主要經(jīng)濟來源,也是國家經(jīng)濟實力的體現(xiàn),其核算、使用和管理,直接影響國家政權(quán)建設(shè)和經(jīng)濟建設(shè)。處于社會微觀經(jīng)濟形態(tài)中的各種經(jīng)濟組織,其會計核算和財務(wù)管理的好壞,對社會的影響程度是有限的。雖然國有金融機構(gòu)、國有大中型企業(yè)等掌握了一定的國家資源,但國家能夠通過各種政策調(diào)控措施,對其進行監(jiān)督和控制,強化其核算管理行為,降低其對經(jīng)濟社會發(fā)展的影響。
以上因素表明審計監(jiān)督的對象、內(nèi)容和范圍不同,根據(jù)行為主體的性質(zhì)、職責(zé)以及對經(jīng)濟社會的影響范圍、后果、程度等,對其處理處罰采取的措施也就不同,相應(yīng)的救濟途徑也不同。審計法對此做了相關(guān)規(guī)定,新條例又對它進一步明確和補充。特別是救濟途徑,因為對財政收支、財務(wù)收支的處理、處罰措施不同。規(guī)定對財政收支審計決定不服的。可以提請政府裁決,對財務(wù)收支審計決定不服的,可以申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟。“這種關(guān)于行政相對人救濟途徑的制度設(shè)計,在其他法律中還沒有先例。”(《解讀》)應(yīng)該說,這是由我國政治經(jīng)濟制度決定的,也可以理解為具有中國特色。
四、新條例未明確的幾個事項
(一)未明確審計組審計報告的形成程序和時限
第五章審計程序中,第三十八條是講取證材料的確認(簽名、蓋章),第三十九條是講審計組向?qū)徲嫏C關(guān)提出審計報告前應(yīng)當(dāng)書面征求被審計單位意見,第四十條是明確審計機關(guān)的審計報告形成程序。根據(jù)審計實踐,第三十九條前還應(yīng)該有個審計組的審計報告(征求意見稿)的形成程序和時限。同時也未明確審計機關(guān)的審計報告、審計決定形成的時限。
(二)未明確專項審計調(diào)查通知書的送達時限
審計法第二十七條規(guī)定了審計機關(guān)有權(quán)對與國家財政收支有關(guān)的特定事項進行專項審計調(diào)查,新條例第二十三條將特定事項明確為“對預(yù)算管理或者國有資產(chǎn)管理使用等與國家財政收支有關(guān)的特定事項”;審計法第三十八條和新條例第三十五條都明確規(guī)定了實施審計前
3日,向被審計單位送達審計通知書。但審計機關(guān)依照審計法和新條例的規(guī)定,對特定事項進行專項審計調(diào)查。應(yīng)該在什么時候或期限內(nèi)送達專項審計調(diào)查通知書。新條例未明確。審計署2001年8月的3號令《審計機關(guān)專項審計調(diào)查準(zhǔn)則》,也只說了“審計機關(guān)進行審計調(diào)查,應(yīng)當(dāng)在實施調(diào)查前,向被審計單位送達專項審計調(diào)查通知書。”何時送達,未明確。
(三)未明確有關(guān)審計業(yè)務(wù)文書名稱
1 第三十三條講審計機關(guān)可以就有關(guān)事項向有關(guān)部門通報或者向社會公布有關(guān)審計或?qū)ｍ棇徲嬚{(diào)查結(jié)果,這里就有個“通報”、“公布”的形式和公文名稱問題。新條例未明確。
2 第三十三條還講到,擬向社會公布對上市公司的審計或?qū)ｍ棇徲嬚{(diào)查結(jié)果的,應(yīng)當(dāng)在5日前將擬公布的內(nèi)容告知上市公司;第三十四條講,對列入年度審計項目計劃的國有企業(yè)、金融機構(gòu),審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)在7日內(nèi)告知他們。這里也有個“告知”的形式和公文名稱問題,新條例未明確。
3 第三十七條講審計方法、收集資料等事項,其中第(四)項“記錄審計實施過程和查證結(jié)果。”未直接明確為審計工作底稿。
4 第四十條講,要對審計組的審計報告以及相關(guān)審計事項進行復(fù)核、審理,也講了有關(guān)移送問題,但未明確是否需要出具復(fù)核、審理文書,自然也未明確復(fù)核、審理文書名稱;同時,也未明確移送公文名稱。
5 第四十二條講審計決定需要由關(guān)主管機關(guān)、單位協(xié)助執(zhí)行的,審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)書面提請協(xié)助執(zhí)行,但未明確這個“書面”公文的名稱。
6 第四十四條講進行專項審計調(diào)查時,應(yīng)當(dāng)向被調(diào)查對象出示專項調(diào)查的書面通知,沒有直接明確為“專項審計調(diào)查通知書”。
7 第五十條規(guī)定了被審計單位有相關(guān)聽證權(quán)利,也規(guī)定了審計機關(guān)耍履行告知義務(wù),由于規(guī)定“在作出較大數(shù)額罰款的處罰決定前”告知,不存在在審計決定中告知的情況,那么,在作出處罰決定前,應(yīng)以何種形式、何種公文告知,未明確。
8 第五十四條講對被審計單位不執(zhí)行審計決定的,要責(zé)令限期執(zhí)行,以何種方式責(zé)令,未明確。
初步梳理,新條例未明確的事項大致有上述幾種情況,但不明確相關(guān)公文(名稱)或不明確有關(guān)事項,也有其中的道理。綜合學(xué)習(xí)了有關(guān)資料。結(jié)合審計實踐進行分析和思考后,原因大致如下。
一是有的事項難以明確或不應(yīng)明確。審計實踐表明。因?qū)徲嬳椖康拇笮 徲嬍马椀碾y易程度不同,不同項目的審計決定執(zhí)行期限也應(yīng)不同,對這類問題,難以或者不應(yīng)做硬性規(guī)定。(《解讀》)這樣,也就可以理解新條例不規(guī)定審計機關(guān)的審計報告、審計決定形成的時限了。
二是不需要明確。按常規(guī)辦理。比如申請人民法院強制執(zhí)行、書面提請協(xié)助執(zhí)行審計決定、聽證告知等事項,因這類事項發(fā)生情況少(公文使用頻率低),且辦理這類事項可以按照行政機關(guān)公文管理規(guī)定,使用日常的有關(guān)公文(名稱)就可以解決。也就不需要再明確了。
三是有的事項不宜在條例中明確。對某些事項不作出明確規(guī)定,就是考慮重要性程度,其次是基于社會經(jīng)濟條件、環(huán)境的復(fù)雜性,有的事項在條例中不明確還好些,再次是以國務(wù)院令的形式規(guī)定既無必要,也不太合適,由審計機關(guān)根據(jù)實際(或變化了的)情況具體處理,可能更符合實際工作需要。比如,新條例第四十二條將執(zhí)行審計決定的期限和要求交給審計機關(guān)而不在條例中做硬性規(guī)定;第五十四條取消原條例(第四十四條)關(guān)于執(zhí)行和檢查審計決定的時限要求等。都有這個意思。
四是增加審計機關(guān)處理有關(guān)事項的靈活性。新條例不明確有關(guān)公文名稱,主要是為以后公文形式的調(diào)整,或者進一步修訂和完善條例留下必要的空間,同時也與第四十六條“審計機關(guān)的審計文書種類、內(nèi)容和格式,由審計署規(guī)定。”相銜接、相吻合。
五是法律、法規(guī)有明確規(guī)定的,條例就不需要重復(fù)。比如第二十八條,因?qū)徲嫹ǖ谌粭l對提供資料的內(nèi)容已有具體規(guī)定。條例修訂時就刪去了原條例第二款。因?qū)徲嫹ǖ谒氖畻l對違反預(yù)算和違反國家規(guī)定的其他財政收支的行為,已明確規(guī)定了處理措施,修訂后的第四十八條即將原第五十二條重復(fù)規(guī)定的處理措施刪去,只用一句結(jié)論性、規(guī)范性的語句表述。第五十三條第二款“審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)在審計決定中告知被審計單位申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟的途徑和期限。”因行政復(fù)議法、行政訴訟法對有關(guān)事項都有明確規(guī)定,條例就不需要、也無必要再重復(fù)。只需要按相關(guān)規(guī)定辦理就行了。審計機關(guān)可根據(jù)法律、法規(guī)規(guī)定,結(jié)合自身工作性質(zhì)、特點和要求,制定具體的相關(guān)制度或辦法。如審計署1號令中的《審計聽證規(guī)定》、《審計復(fù)議規(guī)定》等。
不明確或不直接明確相關(guān)公文名稱,不規(guī)定或不明確規(guī)定、或授權(quán)規(guī)定某些事項,既符合實際,還能提高審計工作效率,也能更好地取得審計監(jiān)督效果,這是符合科學(xué)發(fā)展觀的。
但對有的應(yīng)該明確、也不難明確的事項,個人認為,明確還是必要的。如明確審計組審計報告的形成程序和明確專項審計調(diào)查通知書的送達時限,應(yīng)該是必要的。只有明確了。審計程序才更清晰、更完善,審計行為也才更規(guī)范。
[參考文獻]
[1]審計署法治司-審計法修訂釋義讀本[M]中國時代經(jīng)濟出版社,2006
[2]審計署,新審計法實施條例解讀[M],法律出版社,2010
[3]審計法實施條例宣傳提綱(審法發(fā)[2010112號)[s]
[4]審計署,審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法(試行)(6號令)[s]
[5]審計署1號、2號、3號令[s]
【關(guān)鍵詞】 非上市企業(yè) 會計報表附注 問題 建議
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》強調(diào)：報表附注是財務(wù)報表不可或缺的組成部分。會計報表附注拓展了企業(yè)財務(wù)信息的內(nèi)容，突破了報表揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性，增進了會計信息的可理解性，提高了會計信息的可比性，體現(xiàn)了決策有用性的特征，使會計報表使用者能更充分了解其所關(guān)心的經(jīng)濟實體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及未來的發(fā)展，并作出正確的決策。目前報表使用人獲取會計報表附注的主要途徑是經(jīng)會計師事務(wù)所審計后的審計報告。
我集團對外參控股40余家企業(yè)，涉及化工醫(yī)藥、機械裝備、建材輕紡、金融擔(dān)保等多個領(lǐng)域。從近年來獲取的被投資單位審計報告來看，大部分企業(yè)已執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，只有少數(shù)幾家執(zhí)行企業(yè)會計制度。報告附注披露形式多樣，有的十分“精彩”，言簡意賅，重點突出，如系統(tǒng)內(nèi)的上市公司、上市公司的子公司等，報表附注格式漂亮，披露嚴(yán)謹(jǐn)、充分；有的則“洋相百出”、刪繁就簡、含糊不清，主要是一些中小企業(yè)審計報告附注。審計報告附注披露的參差不齊，折射出了會計師事務(wù)所審計報告質(zhì)量的高低。
一、非上市企業(yè)審計報告會計報表附注披露存在的問題
1、披露內(nèi)容不嚴(yán)謹(jǐn)
第一，部分會計報表附注與會計報表金額不一致，主要會計項目附注的數(shù)據(jù)縱向、橫向加減合計不一致。會計報表與會計報表附注數(shù)字相互勾稽、吻合，這可以說是對附注披露最基本的要求。出現(xiàn)這種錯誤，往往是審計、復(fù)核人員的粗心所致。
第二，會計報表附注中不同部分內(nèi)容相互矛盾。如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述長期股權(quán)投資的核算方法：一般持有被投資企業(yè)股權(quán)比例20%以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算；50%以上時，應(yīng)當(dāng)采用成本法，并編制合并會計報表，而“財務(wù)報表項目注釋”中顯示其持有某企業(yè)的股權(quán)比例為38%，且沒有說明特殊原因，實際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權(quán)益法，但企業(yè)采用了成本法，既不能準(zhǔn)確反映長期股權(quán)投資的真實價值，又會對損益產(chǎn)生重大影響。又如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述壞賬準(zhǔn)備計提采用年末余額百分比法，但“財務(wù)報表項目注釋”―應(yīng)收款項卻顯示沒有提取壞賬準(zhǔn)備。“會計報表主要項目注釋”的披露與前面“主要會計政策與會計估計”表述內(nèi)容大相徑庭，容易導(dǎo)致財務(wù)報告使用者無所適從，極大地影響了審計報告的質(zhì)量。目前，一般是由會計師事務(wù)所代編企業(yè)附注，而會計師事務(wù)所編制附注都采用程式化的模板，未認真地逐一進行復(fù)核、修改。
第三，附注中現(xiàn)金流量表補充資料各項目填列不正確等。如某公司間接法編制的將凈利潤281.31萬元加上調(diào)節(jié)的明細項目和為510.54萬元，不等于經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量-251.28萬元，經(jīng)仔細與具體項目核對，原來是將投資損失（減收益）一欄填錯了，投資收益380.9萬元應(yīng)列示-380.90萬元，卻填成380.90萬元。
第四，同一家會計師事務(wù)所不同報告期會計報表附注對同一內(nèi)容的表述不一致或邏輯不符。如某公司在上年附注中披露固定資產(chǎn)中無運輸設(shè)備，在本期報表附注中披露的固定資產(chǎn)期初數(shù)中卻包含運輸設(shè)備等，也無相關(guān)變化說明。
2、披露不完整
第一，部分企業(yè)（執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則）只列報了現(xiàn)金流量表主表，附注中未披露間接法編制的現(xiàn)金流量表補充資料。按企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號―現(xiàn)金流量表規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。直接法和間接法編制的現(xiàn)金流量表互為補充，互相驗證，可以讓使用人對不付現(xiàn)的成本和不影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流一目了然。
第二，未披露重要的可選擇的會計政策和確定依據(jù)。如某企業(yè)應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備，但是在會計政策中未說明壞賬準(zhǔn)備計提的方法和比例。又如某公司將持有的上市公司投資列作長期股權(quán)投資（成本法），但未披露判斷的依據(jù)，只是在附注段里拷貝了會計準(zhǔn)則里的相關(guān)規(guī)定。持有的金融資產(chǎn)是列入可供出售金融資產(chǎn)，還是交易性金融資產(chǎn)？長期股權(quán)投資？不同的判斷將導(dǎo)致不同的會計計量，對在報表中確認的項目金額具有重要影響。如不披露會計政策及其確定依據(jù)，使用者不理解企業(yè)選擇和運用會計政策的背景，降低了財務(wù)報表的可理解性。
第三，未披露前期會計差錯導(dǎo)致的報表期初數(shù)和上年同期數(shù)的調(diào)整及原因，報表使用人不清楚個中變化的原因，無法和上年數(shù)進行銜接，產(chǎn)生判斷的混沌。如：某公司調(diào)整了資產(chǎn)負債表中長期股權(quán)投資、應(yīng)交稅費、投資收益等十個項目的期初數(shù)，但是在報表附注中未披露調(diào)整的各項目金額、調(diào)整的原因和性質(zhì)。
第四，重要項目出現(xiàn)遺漏。如某公司未披露所有者權(quán)益相關(guān)明細科目，盡管本期未發(fā)生變化，但期初余額很大。財務(wù)報告是提供給非特定的財務(wù)報告使用者的，作為財務(wù)報告使用者沒有義務(wù)逐年閱讀企業(yè)的財務(wù)報告，所以對一些前期結(jié)余數(shù)量較大的余額有必要在年報附注中清晰表述相關(guān)數(shù)據(jù)的來龍去脈。
3、披露不充分
第一，重要的會計項目披露不充分。資產(chǎn)負債表如固定資產(chǎn)項目，未詳細披露在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)類別、金額；未披露不同使用狀況的固定資產(chǎn)信息，像期末已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)原值、閑置固定資產(chǎn)、受到限制的固定資產(chǎn)等。又如在建工程項目往往金額較大，但多數(shù)企業(yè)只是列示項目名稱，本期增加、期末金額，未單獨列示利息資本化的金額，也未詳細披露項目何時開始，總投資多少，其中土建、設(shè)備各多少。
第二，利潤表的主要項目披露往往過于簡單，無明細項目。如“三項費用”的披露只是重復(fù)了利潤表中費用的名稱和本期、上期數(shù)，這樣披露無任何意義。大部分公司的銷售費用和管理費用未披露職工薪酬、業(yè)務(wù)招待費、研究開發(fā)費、安全經(jīng)費等重要明細，財務(wù)費用未按利息收入、利息支出、匯兌損益、手續(xù)費明細項目列示。
第三，研發(fā)支出未充分、完整披露。研發(fā)支出是個“中間科目”，按研究和開發(fā)階段分別確認為當(dāng)期損益和資本化為無形資產(chǎn)。大多數(shù)企業(yè)在無形資產(chǎn)里會披露資本化的研發(fā)費用和尚未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的開發(fā)支出金額，但都沒有在管理費用項目披露研發(fā)費用的金額，這樣報表使用人無從獲知完整的研發(fā)支出總投入。如某公司承擔(dān)國家科研項目，但是附注中對此項目的總投資、項目累計支出、項目補貼、項目進展并未進行說明。為了應(yīng)對當(dāng)前金融危機，企業(yè)加大了自主研發(fā)的投入，研究開發(fā)（R&D）活動作為技術(shù)創(chuàng)新的源泉，成為了企業(yè)保持核心競爭力、取得生存和發(fā)展的關(guān)鍵。對于報表使用人來說了解企業(yè)研發(fā)的投入水平及實力，可以預(yù)測企業(yè)未來的盈利能力和發(fā)展?jié)摿Α?/p>
第四，關(guān)聯(lián)交易披露“點到為止”。對關(guān)聯(lián)方交易的披露，有的企業(yè)“刪繁就簡”，有意回避；有的企業(yè)“點到為止”，模糊不清。如某公司雖披露與關(guān)聯(lián)方的交易（購鋼材、支付擔(dān)保費、提供設(shè)計等），但是對關(guān)聯(lián)交易定價政策卻未披露，該公司年末有大額預(yù)付關(guān)聯(lián)方貨款，對于未結(jié)算項目的金額卻未披露。不公允的經(jīng)常性關(guān)聯(lián)交易往往披著合法的“外衣”，直接影響企業(yè)當(dāng)期損益，甚至?xí)终夹」蓶|利益。
第五，或有事項揭示不明確。對或有事項特別是預(yù)計負債方面揭示不明確或回避揭示，隱藏了可能存在的財務(wù)風(fēng)險。如一些公司未披露為外單位擔(dān)保的事項，或有所隱瞞，部分披露擔(dān)保事宜。又如：披露未決訴訟的企業(yè)不多，有些只披露了原因，但沒有披露產(chǎn)生的財務(wù)影響和補償?shù)目赡苄浴?/p>
二、完善會計報表附注的建議
審計報告所附的已審會計報表如果沒有會計報表附注的重要補充，將直接影響會計報表使用者對報表的理解。筆者認為應(yīng)從以下幾方面完善非上市企業(yè)的附注披露。
1、需要進一步完善附注信息披露制度體系
可將原先散見于各具體會計準(zhǔn)則的附注披露要求進一步歸總、規(guī)范，對其格式、內(nèi)容作一些比較詳盡的可操作性的規(guī)定。中小企業(yè)量廣面大，而小企業(yè)會計準(zhǔn)則尚未正式，附注披露形式五花八門，缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，須盡快制定、完善相應(yīng)的差異化信息披露制度體系。
2、須著力提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量
如前所述，審計報告會計報表附注披露存在著邏輯性低級錯誤、重要事項披露不完整、不充分等問題，暴露出會計師事務(wù)所審計報告質(zhì)量問題。會計報表附注審計是會計報表審計的重要組成部分，直接影響審計人員發(fā)表意見和審計結(jié)論，從而影響審計報告質(zhì)量。審計報告的質(zhì)量是會計師事務(wù)所的競爭力和生存之本。會計師事務(wù)所應(yīng)重視附注信息的披露，恪守職業(yè)道德，運用職業(yè)判斷，嚴(yán)把審計復(fù)核關(guān)，杜絕低級錯誤的發(fā)生，提供報表使用人重要、有用的會計信息，維護事務(wù)所的專業(yè)、客觀、公正的“經(jīng)濟警察”形象。財政部門、注協(xié)等監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)加大對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)檢查和監(jiān)管力度，只有通過監(jiān)管促進發(fā)展，不斷提升會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平，提高會計信息披露質(zhì)量。
3、提高會計人員編制附注的意識和職業(yè)素養(yǎng)
由于我國會計報表附注起步較晚，財務(wù)人員對會計報表附注重視不足，普遍認為會計報表附注披露增加了工作量，往往交由會計師事務(wù)所代為編制。而且對表外信息的提供也存在諸多疑慮，擔(dān)心披露過多有可能泄露企業(yè)的商業(yè)秘密。殊不知，會計法、相關(guān)會計制度規(guī)定會計報表附注應(yīng)該由被審計單位自行編制，是會計人員應(yīng)負有的責(zé)任。財政部門作為會計工作的主管部門應(yīng)加大宣傳和培訓(xùn)的力度，強化財會人員編制會計報表附注的意識，并逐步提高會計人員的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)判斷能力，使其能正確處理信息披露的充分性與恰當(dāng)性的關(guān)系，重點突出、詳略得當(dāng)。
4、強化信息披露的監(jiān)督體系
從會計信息的提供者來說，作為理性的“內(nèi)部人”，有隱藏對自己不利信息的需要。中小企業(yè)的信息存在“不對稱性”，“外部人”容易被誤導(dǎo)，做出錯誤的決策。因此，需要強化有力的監(jiān)管體系，促進信息披露質(zhì)量的提高。要加大財政、審計、稅務(wù)等政府部門對會計信息披露的監(jiān)控管理，充分發(fā)揮各自的職能，使會計信息失真現(xiàn)象得到有效控制。
【參考文獻】
[1] 王尤責(zé)、李穎：基于會計報表及附注分析的審計報告質(zhì)量鑒別[J].財會通訊，2010（2）.
[2] 王國海：對會計報表附注信息披露制度的探討[J].會計研究，2004（10）.
從總體情況來看，我國注冊會計師較好地扮演了“經(jīng)濟警察”的角色，為提高上市公司所披露信息的可靠性和決策相關(guān)性做出了很大貢獻。然而，隨著我國中小股東保護機制的進�步加強，注冊會計師的審計風(fēng)險意識和法律責(zé)任意識還有待進步強化。
按照我國的《獨立審計準(zhǔn)則》，注冊會計師根據(jù)審計結(jié)果和被審計單位對有關(guān)問題的處理情況，形成不同的審計意見，可以出具四種基本類型審計意見的審計報告，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。
針對近年來上市公司的財務(wù)報告被注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見情況逐漸增多的現(xiàn)象，中國證監(jiān)會于2001年12月25日了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號��非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理》(以下簡稱規(guī)則)，以規(guī)范該類事項的運作。規(guī)則指出，如果上市公司的財務(wù)報告因明顯違反會計準(zhǔn)則、會計制度以及有關(guān)信息披露規(guī)范，經(jīng)注冊會計師指出后，公司應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整。如果公司拒絕調(diào)整，并因此被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，則當(dāng)其定期報告披露后，證券交易所將立即對上市公司的股票實施停牌處理，中國證監(jiān)會在股票停牌期間將依法對有關(guān)事項進行調(diào)查并作出處理。同時，如果保留意見或否定意見影響公司利潤，并且注冊會計師指出了該影響數(shù)的，公司應(yīng)在制定利潤分配方案時扣除該影響數(shù)；財務(wù)報告被出具無法表示意見的上市公司，由于難以確定其財務(wù)報告的真實性，故上市公司當(dāng)年不得進行利潤分配。
上市公司披露年度財務(wù)報告的目的是向報告使用者提供決策有用的信息。作為獨立第三者的注冊會計師對上市公司的財務(wù)報告進行鑒證，其根本目的在于提高報告信息的可靠性，增加投資者的決策相關(guān)性，以減輕由于“信息不對稱”所帶來的交易成本。隨著我國證券市場的逐步規(guī)范，以及國家相關(guān)監(jiān)管措施的進一步出臺，加之上市公司、會計師事務(wù)所所處的特定政治、經(jīng)濟環(huán)境及相關(guān)政策約束較往年有了較大變化，我國上市公司的審計意見存在明顯的年度特征。本文在分析1992—2000年注冊會計師出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的基礎(chǔ)上，探討非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見所傳遞的信息含量。
非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的統(tǒng)計分析
本文以滬、深兩交易所1993—2000年間上市公司為樣本，對注冊會計師所出具的審計意見按類型進行了統(tǒng)計，我們發(fā)現(xiàn)如下特征：
1．非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見在全部樣本中所占的比重在逐年增加，在1999年達到最高峰。
2.1992、1993和1994年度報告中，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見較少，分別為2家、4家和6家，且集中于深市。這可能是因為深圳特區(qū)毗鄰香港，該地區(qū)注冊會計師與國際交流較多，審計工作比較接近國際慣例。
3.1995年，意見數(shù)明顯增加。這是因為1995年12月我國公布了第一批《獨立審計準(zhǔn)則》，并于1996年1月1日開始實行。注冊會計師在出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見時有章可循，同時《獨立審計準(zhǔn)則》的公布規(guī)范了注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高了審計工作的質(zhì)量。
4.1997年報中，首次出現(xiàn)了否定意見(渝鈦白A)和拒絕表示意見(寶石A)的審計報告各一份。這是因為1997年我國公布了第一個具體會計準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的會計處理和程序作了具體規(guī)定，審計依據(jù)更加充分；1997年1月公布施行了第二批《獨立審計準(zhǔn)則》，同年末財政部提出了會計師事務(wù)所脫鉤改制的要求，使審計獨立性更強，審計行為更加規(guī)范。
5．1998年報中，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比重繼續(xù)增加。這是因為1998年1月1日我國施行了《股份有限公司會計制度》，替代了原來的《股份制試點企業(yè)會計制度》，與后者相比，《股份有限公司會計制度》更接近國際會計慣例；同年我國先后公布了《現(xiàn)金流量表》等七個具體準(zhǔn)則，我國會計制度在與國際會計慣例接軌上又邁出了一大步；同時1998年末，從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所均已實現(xiàn)了脫鉤改制，注冊會計師審計的獨立性、審計責(zé)任意識和風(fēng)險意識不斷增強。
6．1999年年報中，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比重仍在提高。這是因為1999年7月我國公布施行了第三批《獨立審計準(zhǔn)則》。至此我國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系已基本形成，注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平大大提高。
7．2000年度財務(wù)報告中，非標(biāo)準(zhǔn)保留意見的比重比1999年度有所下降。
被出具否定和拒絕
表示意見的公司特征
自1997年報開始，我國證券市場出現(xiàn)了否定意見和拒絕表示意見的審計報告。1997—2000年年報共有28家上市公司、49次被注冊會計師出具了否定和拒絕表示的審計意見。
是什么促使注冊會計師出具了否定或拒絕表示的審計意見?這些上市公司有何特征?對此筆者進行了分析：
1.盈利能力差。在這28家公司中，2000年度每股收益(以下簡稱EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年報中均顯示其EPS為虧損，且有18家公司為巨虧(EPS<-0.30)，其中PT農(nóng)墾商社已連續(xù)6年虧損，2000年度的EPS為-1．06元；而ST粵金曼2000年度EPS更達-3．428元，從而成為2000年報中令人關(guān)注的焦點之一，更成為繼PT水仙之后第二家被終止上市的公司。
2.資產(chǎn)質(zhì)量差。在這28家公司中，每股凈資產(chǎn)低于面值的有20家，其中15家為負值，公司已嚴(yán)重資不抵債。根據(jù)《上市規(guī)則》的規(guī)定，如公司的每股凈資產(chǎn)低于面值，則需對公司實行ST處理，以提示風(fēng)險。
3．經(jīng)營風(fēng)險大。除金帝建設(shè)(1998)因為審計范圍受限制而被注冊會計師出具了拒絕表示意見的審計報告外，在其余的29份審計報告中，均對公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了質(zhì)疑。如PT農(nóng)商社1999年審計報告中，注冊會計師認為“公司連續(xù)4年虧損，已資不抵債，并存在大量的逾期借款和大股東及關(guān)聯(lián)單位應(yīng)收款項無法償還等現(xiàn)象，無法確認其依據(jù)持續(xù)經(jīng)營原則而編制的會計報表的合理性”；注冊會計師認為ST鄭百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在重大不確定性；ST商業(yè)網(wǎng)點(2000)等公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響。
4．財務(wù)風(fēng)險大。分析這28家公司，發(fā)現(xiàn)這些公司的資產(chǎn)負債率都較高，平均資產(chǎn)負債率為127．61％。其中資產(chǎn)負債率高于100％的有15家，9家已嚴(yán)重資不抵債，而ST瓊?cè)A僑、ST粵金曼、ST鄭百文和ST九州的資產(chǎn)負債率更分別高達289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的債務(wù)負擔(dān)，加上企業(yè)本身資產(chǎn)狀況不佳，嚴(yán)重影響了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，使許多企業(yè)面臨破產(chǎn)的威脅。
5，市場風(fēng)險大。在這28家公司，有14家為ST公司，5家為PT公司。ST、PT制度是對那些連續(xù)虧損、財務(wù)狀況異常的公司所實行的處理，目的是通過限制交易時間和股價波動幅度，向投資者提示風(fēng)險，防止過度投機行為。實行這兩個制度雖有利于釋放市場風(fēng)險，但與總體樣本相比，其市場風(fēng)險仍較大。通過以上分析，我們可以清楚地看到，這些被注冊會計師出具否定和拒絕意見的公司，基本上都屬于業(yè)績差、資產(chǎn)質(zhì)量差且高風(fēng)險的公司。
被出具說明段和保留意見公司的特征
1997、1998、1999、2000年年報中分別有92家、137家、175家和154家公司被注冊會計師出具了帶說明段的無保留和保留意見的審計報告。那么這些公司具有什么特征呢?筆者對它們的凈資產(chǎn)收益率(以下簡稈ROE)分布情況進行了統(tǒng)計分析(1999年報有4家公司因凈資產(chǎn)為負值而無法計算ROE)。
ROE作為衡量上市公司盈利能力的一項重要指標(biāo)，近年來一直被監(jiān)管部門用做控制參數(shù)以決定一家公司是否具有配股資格。1996年1月4日證監(jiān)會公布《關(guān)于1996年上市公司配股工作的通知》，規(guī)定上市公司要配股最近3年內(nèi)ROE每年均須在10％以上，從而保證ROE10％成了影響上市公司行為的重要因素，出現(xiàn)了所謂的“10％現(xiàn)象”。
我們統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，在1997年年報中，有26家公司的ROE分布在10—11％區(qū)間內(nèi)(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％區(qū)間的公司僅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍較多(占133家的53％)，但與1997年相比，這種現(xiàn)象有所改觀，而分布在6~10％區(qū)間的上市公司數(shù)均有不同程度的增加。這是因為1999年3月25日證監(jiān)會公布了《關(guān)于上市公司配股工作有關(guān)問題的通知》，規(guī)定上市公司的配股條件為“上市超過3個完整會計年度，最近3個完整會計年度的ROE平均在10%以上；上述指標(biāo)計算期間內(nèi)任何一年的ROE不得低于6％”，從而對1999年3月25日后公布的1998年報產(chǎn)生了影響。而對于該日前公布的1998年報，其仍受1996年公布的《通知》的影響。
在1999年度的ROE分布中，6—7％區(qū)間的上市公司數(shù)(占161家的11．80％)開始多于10~11％區(qū)間，出現(xiàn)了所謂的“保六現(xiàn)象”。但由于3年平均凈資產(chǎn)收益率在10％以上的壓力仍然存在，所以ROE在7、10％區(qū)間的上市公司數(shù)仍相對較多。
在2000年度的ROE分布中，6～7％區(qū)間的上市公司數(shù)高達25家，而10～11％區(qū)間的上市公司僅為12家，“6％現(xiàn)象”十分明顯。另外，在以上的ROE分布圖中，1997、1998年度ROE在0～10％區(qū)間的上市公司分別為32家、6l家，1999年度ROE在0～6％區(qū)間的上市公司為38家，2000年度ROE在0～6％區(qū)間的上市公司郁6家，但ROE0～1％區(qū)間的上市公司1997、1998、1999年、2000年卻分別有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％區(qū)間的上市公司較多。造成這種現(xiàn)象的原因是《上市規(guī)則》規(guī)定對連續(xù)兩年、三年虧損的上市公司要分別予以ST、PT處理，從而保證ROE>0也成了影響上市公司行為的另一重要因素。為了實現(xiàn)“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各種手段進行利潤操縱，而這些卻違背了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份有限公司會計制度》的有關(guān)規(guī)定，注冊會計師對此提出了異議，要求被審計單位調(diào)整其會計報表。但是，如果根據(jù)審計意見進行調(diào)整，這些公司將因此喪失配股資格或上市資格，在權(quán)衡了得失后，企業(yè)寧愿被注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，于是就造成了ROE在0~1％區(qū)間和9~10％區(qū)間密集分布的異常情況。
解釋性說明段的運用分析
另外一個值得注意的現(xiàn)象是：帶解釋性說明段審計報告日漸增多。從表1可以看出，“無保留意見+說明段”的審計報告，1992年度有2家，所占比例為3．77％；到了2000年度，則有99家，所占比例為9．1%。而“保留意見牛說明段”的審計報告，1992年度沒有；2000年度有34家，所占比例為3．13％。
“無保留+說明段”與“保留意見”存在著重大的質(zhì)的區(qū)別。前者是注冊會計師在審計工作符合審計準(zhǔn)則的要求，審計結(jié)果令人滿意，財務(wù)報表的表達也是公允的、合法的，所采用的會計原則和方法也是前后一貫的，但認為還有必要披露更多的信息以引起報表使用者特別注意的情形下提出的。而后者則是在以下三種情況下出具的：(1)個別重要財務(wù)會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，而被審單位又拒絕進行調(diào)整。(2)審計范圍受局部限制，無法按照獨立審計準(zhǔn)則取得應(yīng)有的審計證據(jù)。(3)個別會計處理的方法不符合一貫性原則
非標(biāo)準(zhǔn)保留意見保留
或說明事項的歸類通過對1992—2000年度非標(biāo)準(zhǔn)保留意見的分析，我們可以將保留或說明事項歸納如下：
1．會計政策變更
要確定一項會計政策變更對審計報告的影響，應(yīng)取決于該項變更是否符合一被公認會計原則。如符合，則審計人員可對財務(wù)報表出具無保留意見的審計報告，以暗示他贊同該項變更。但他不能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，而應(yīng)在無保意見后附注一說明段以表明該項變更應(yīng)引起財務(wù)報表信息使用者的注意。若該項變更不符合一般公認會計原則，那么審計人員應(yīng)根據(jù)變更的重要性程度來確定應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。
2．審計范圍受限制
當(dāng)審計人員未能收集到足夠的證據(jù)以確定財務(wù)報表是否根據(jù)公認會計原則編制，即表明審計范圍受到了限制。審計范圍受到限制主要有兩類：一類是客戶造成的，如由于種種原因，客戶不允許審計人員盤點存貨或?qū)庾庸具M行實地審計；另一類是由于客戶或?qū)徲嬋藛T均無法控制的情況造成的，如審計約定書在資產(chǎn)負債表后較長一時間才簽定，從而使存貨的盤點、應(yīng)收賬款的函證等重要審計程序均無法實沲。
在審計范圍受限制時，審計人員若能采用其他替代程序來證明被審查的信息是允當(dāng)表達的，則仍可發(fā)表無保留報告。若不能執(zhí)行替代手續(xù)，或即使執(zhí)行替代手續(xù)也達不到預(yù)期審計目標(biāo)，則應(yīng)根據(jù)其受限制程度的重要性程度發(fā)表相應(yīng)的審計意見。一般而言，對于客戶主觀原因而造成的限制，審計人員應(yīng)注意客戶試圖隱瞞舞弊信息的可能性。在這種情況下，國際慣例一般支持注冊會計師出具拒絕表示審計意見的審計報告。如為審計人員和客戶均無法控制情況造成的限制，則應(yīng)根據(jù)其重要性程度作出相應(yīng)判斷。
3.或有損失
一般而言，或有事項既可能帶來或有收益(如客戶向侵犯自己專利權(quán)的單位或個人索賠)，也有可能帶來或有損失。但對審計人員而言，或有收益并不重要，這是因為按一般公認會計原則的規(guī)定，或有收益只有在實際發(fā)生時才加以記錄。導(dǎo)致或有損失的事項有未決訴訟、稅務(wù)糾紛、債務(wù)擔(dān)保和產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保等。
4.期后事項的影響
所謂期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日(即外勤工作結(jié)束日)發(fā)生的，以及審計報告日至審計報表公布日(即被審計單位對外披露已審會計報表的日期)之間發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。其重點在于資產(chǎn)負債日至審計報告日之間發(fā)生的期后事項。
根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則，期后事項一般分為兩類：第一類期后事項是指那些在資產(chǎn)負債表日就已經(jīng)存在，并且對編制財務(wù)報表過程中有關(guān)估計提供補充證據(jù)的情況。對于這一類期后事項，審計人員應(yīng)提請被審計單位調(diào)整會計報表，若被審計單位拒絕調(diào)整，則應(yīng)作為未調(diào)整事項處理。第二類期后事項，是指那些在資產(chǎn)負債表日并不存在，而是在資產(chǎn)負債表日之后出現(xiàn)的情況。這些事項雖不影響會計報表金額，但可能會影響對會計報表的正確理解，因而應(yīng)提請被審計單位披露。
對于第一類期后事項，若被審計單位拒絕調(diào)整，則審計人員可根據(jù)該未調(diào)整事項的重大性發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。對于第二類期后事項，若被審計單位已經(jīng)披露且不太重要，那么審計人員可發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見報告。若該事項甚為重要，即使被審計單位已經(jīng)披露，審計人員也應(yīng)在審計報告中加以說明，發(fā)表無保留加說明段的審計報告。
5.未調(diào)整事項
未調(diào)整事項是那些被審計單位的會計處理方法與注冊會計師的看法不一致，又不愿進行調(diào)整，而且這種不一致所產(chǎn)生的差異能夠準(zhǔn)確地計量的事項。未調(diào)整事項通常是由于客戶未遵照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及相關(guān)會計制度所造成的。
6．涉及其他審計人員工作的報告
由于上市公司一般都有大量分布很廣的子公司、孫公司、聯(lián)營公司、分支機構(gòu)或附屬公司等，所以具有證券從業(yè)資格的主審會計師事務(wù)所，在對成本和收益的考慮下，常會依靠其他會計師事務(wù)所代為完成部分審計工作。在這種情況下，主審會計師事務(wù)所一般有三種選擇：
第一，在審計中不提，發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。這適用于以下幾種情況：其一，由其他審計人員審查的部分在整個財務(wù)報表中并不重要；其二，其他審計人員聲譽較好，如該事務(wù)所也是具有證券從業(yè)資格的事務(wù)所，或其審計工作系在主審人員的嚴(yán)密監(jiān)督下完成。其三，主審人員已對其他審計人員的工作進行徹底的復(fù)查。第二，在報告中披露，并發(fā)表帶說明段的無保留意見審計報告。這種報告通常稱為共同意見或共同報告，在對其他審計人員的工作無法復(fù)查，或由其他事務(wù)所代為審核的部分在整個報表中較為重要時，采用這種類型的報告較為合適。第三，保留意見。如果主審計人員不愿意為其他會計師事務(wù)所的工作承擔(dān)責(zé)任，他就可以根據(jù)問題的重要程度，發(fā)表保留意見或拒絕表示意見(另一可行辦法是由主審計人員擴大審計范圍，審計原本由其他會計師事務(wù)所審查的內(nèi)容)。如其他事務(wù)所對他們所審查的部分持保留意見的話，主審人員也可以決定是否在總報告中持保留意見。版權(quán)所有
7．未充分披露：財務(wù)報表或附注不完整
一套完整的財務(wù)報表，必須包括資產(chǎn)負債表、利潤表、財務(wù)狀況變動表三張主要報表，以及其他附表及附注說明。如財務(wù)報表及附注未按會計準(zhǔn)則及相關(guān)會計制度的要求充分披露，那么這些報表也稱為“未能公允地表達”。在這種情況下，審計人員應(yīng)發(fā)表保留意見或反對意見的審計報告。如公司的財務(wù)報表只表達了財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而略去了相應(yīng)的財務(wù)狀況變動表(或現(xiàn)金流量表)，那么審計人員通常也會因為這一省略的報表發(fā)表保留意見。
8．對以前年度的期初余額表示保留
注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，充分考慮期初余額對所審財務(wù)報表的影響。如期初余額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；或是注冊會計師已查明期初余額存在嚴(yán)重影響本期會計報表的錯報或漏報，提請被審計單位進行調(diào)整或披露，但被審計單位拒絕調(diào)整時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期會計報表發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。
9．重大事項或不確定事項說明
有的時候，審計人員可能希望在無保留審計報告別強調(diào)已得到適當(dāng)說明和充分披露的某一事項，以在發(fā)表無保留意見的同時引起報表信息使用者的關(guān)注。這些重大事項通常包括關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的披露，期后事項以及影響財務(wù)報表可比性的會計事項等。
不確定事項則是指某個財務(wù)報表項目，在資產(chǎn)負債表之前，無法合理估計。不確定事項主要包括但不限于會計準(zhǔn)則所規(guī)定的或有事項。不確定事項可能與未知的訴訟結(jié)果、征稅機關(guān)對客戶、納稅申報單的審計、營運資本的嚴(yán)重短缺或不能遵守借款合同條文等事項相關(guān)。根據(jù)我們的研究，重大事項的披露主要包括以下幾種類型：第一，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的披露；第二，說明重大訴訟的執(zhí)行結(jié)果；第三，重點說明利潤構(gòu)成情況，以提醒投資者注意本年利潤中的非常項目；第四，重點說明虧損形成原因，或影響主營業(yè)務(wù)利潤之重大不利因素；第五，說明違反《公司法》的情況；第六，說明去年保留事項已消除；第七，其他事項說明。
［關(guān)鍵詞］ 會計師事務(wù)所；上市公司；審計意見；Logistic回歸
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 20. 018
［中圖分類號］ F239.2 ［文獻標(biāo)識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）20- 0028- 03
1 研究的意義
審計意見供投資者使用，有助于他們做出合理的判斷決策。但當(dāng)經(jīng)營情況不佳時，一些上市公司會出具不真實的財務(wù)報表。如果注冊會計師與上市公司合謀，就會對被審計單位出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見，影響投資者的投資決策。是什么影響了審計結(jié)果，會計師事務(wù)所的特征對其發(fā)表的審計意見有沒有影響，擁有什么特征的會計師事務(wù)所更容易出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告，因為產(chǎn)生了以上困惑，所以研究會計師事務(wù)所特征對獨立審計意見的影響具有現(xiàn)實的意義。
2 會計師事務(wù)所特征對審計意見影響的實證研究
2.1 假設(shè)提出
假設(shè)一：會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模與非標(biāo)準(zhǔn)意見呈顯著正相關(guān)
一般地，我們把會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入作為衡量業(yè)務(wù)規(guī)模的指標(biāo)。通過對事務(wù)所的民事訴訟、未來發(fā)展前景和客戶數(shù)量的分析，本文認為事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模越大，越容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。
假設(shè)二：合伙制會計師事務(wù)所與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈顯著正相關(guān)
我國的會計師事務(wù)所分為有限責(zé)任制和合伙制。因為兩種組織形式對債務(wù)責(zé)任的劃分不同，所以本文認為合伙制會計師事務(wù)所越容易發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見。
假設(shè)三：注冊會計師人數(shù)與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈顯著正相關(guān)
注冊會計師人數(shù)決定了該會計師事務(wù)所的專業(yè)技能水平。如果會計師事務(wù)所中優(yōu)秀的注冊會計師人才多，越容易發(fā)現(xiàn)上市公司財務(wù)報表中的漏洞，從而發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。
假設(shè)四：審計費用與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈顯著負相關(guān)
如果審計費用過高，可能是由于或會導(dǎo)致上市公司想操控審計報告。因此審計費用越高，事務(wù)所越容易在應(yīng)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告時出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告，以獲得最大的利益。
2.2 樣本及數(shù)據(jù)來源
2.2.1 樣本選取
本文選取2010年制造行業(yè)上市公司的主審事務(wù)所、審計意見以及事務(wù)所的特征進行統(tǒng)計。并按照以下程序進行篩選：2010年我國共有制造行業(yè)上市公司1 507家。先剔除未公布審計費用的450家。再剔除未公開總資產(chǎn)、資產(chǎn)負債率、凈資產(chǎn)收益率、主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入信息的32家，最終得到1 025個樣本。
2.2.2 數(shù)據(jù)來源
本文上市公司各項數(shù)據(jù)來源于巨靈金融數(shù)據(jù)庫，會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入和注冊會計師人數(shù)來源于《2011年度會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》，會計師事務(wù)所的組織形式來源于財政部的會計行業(yè)管理網(wǎng)。數(shù)據(jù)處理采用Excel和SPSS19．0軟件。
2.3 模型建立與變量定義
本文采用logistic回歸模型來檢驗事務(wù)所特征對審計意見的影響：
OP＝β0＋β1INCOME＋β2TYPE＋β3NUM＋β4CHARGE＋β5LNASSET＋β6ROE＋β7DEBT＋β8GROWTH ＋β9REC ＋β10OCF＋β11ST ＋ε。
變量定義如下：
（1）審計意見的定義
在模型中，用1表示上市公司被會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，用0表示被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。
（2）解釋變量的定義
①事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模。事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模越大，出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見越多，預(yù)測符號為“＋”。②會計師事務(wù)所的組織形式。定義合伙制為1，有限責(zé)任制為0。合伙制事務(wù)所更容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，預(yù)測符號為“＋”。③注冊會計師人數(shù)。注冊會計師人數(shù)越多，越容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，預(yù)測符號為“＋”。④審計費用。審計費用越低，越容易出具非標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)測符號為“－”。
（3）控制變量的選取
①公司資產(chǎn)規(guī)模，用資產(chǎn)總額的自然對數(shù)INASSET表示。公司規(guī)模越大，公司經(jīng)營越穩(wěn)定，越不容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。預(yù)計符號為“－”。②公司盈利能力，用公司的凈資產(chǎn)收益ROE表示，表達式為凈資產(chǎn)收益率＝凈利潤／凈資產(chǎn)。盈利能力好的公司持續(xù)經(jīng)營能力較強，越不容易被出具標(biāo)準(zhǔn)意見。預(yù)計符號為“－”。③公司償債能力，用資產(chǎn)負債率DEBT表示。表達式為總負債／總資產(chǎn)。如果公司資產(chǎn)負債率較高，越容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見。預(yù)測符號為“＋”。④公司成長性，用本年主營業(yè)務(wù)收入與上年之比GROWTH表示。主營業(yè)務(wù)收入增長較快的公司，發(fā)展?jié)摿Υ螅讲蝗菀仔揎棃蟊怼Ｔ讲蝗菀妆怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計意見。預(yù)計符號為“－”。⑤公司營運能力，用應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率REC表示。表達式為銷售收入總額／平均應(yīng)收賬款凈額。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越高，營運能力越強，越不容易被出具標(biāo)準(zhǔn)的審計意見。預(yù)測符號為“－”。⑥公司現(xiàn)金流量能力，用當(dāng)年經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與上年末總資產(chǎn)的比OCF表示。公司創(chuàng)造現(xiàn)金流入的能力越好，經(jīng)營業(yè)績就越好，越不容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。預(yù)測符號為“－”。⑦ST特別處理。定義被冠以ST為1，非ST為0。冠以ST，代表存在審計風(fēng)險，越容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。預(yù)測符號為“＋”。
2.4 回歸分析
2.4.1 Pearson相關(guān)系數(shù)分析
【關(guān)鍵詞】 上市公司； 年報； 審計報告； 檢查公告； 質(zhì)量
根據(jù)上市公司信息披露規(guī)定，上市公司需在規(guī)定時間內(nèi)公布季度報、半年報和年報，以公布上市公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績，供政府部門、監(jiān)管機構(gòu)、投資者及經(jīng)營者全面了解上市公司情況。上市公司的年報披露是否充分？質(zhì)量如何？監(jiān)管機制是否可行有效？這些均是社會關(guān)注的問題。
一、2007—2011年我國上市公司年報質(zhì)量分析
經(jīng)中國注冊會計師審驗并出具的審計報告是上市公司年報的質(zhì)量鑒定書。本文以2007—2011年我國上市公司年報審計報告，以及財政部對全國重點行業(yè)和企業(yè)（主要是國家控股上市公司）會計信息質(zhì)量檢查報告為權(quán)威研究資料，對上市公司的年報質(zhì)量進行分析。
（一）來自會計師事務(wù)所的審計報告分析
上市公司的年報，均需先由具有證券資格的會計師事務(wù)所進行審計并出具審計報告，而后在公司掛牌交易的上海證券交易所或深圳證券交易所公布。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的所報審計快報披露，本文統(tǒng)計列出2007—2011年各年審計報告的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。
2007年：64家具有證券資格的事務(wù)所為1 570家上市公司出具了審計報告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計報告1 449份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告90份，保留意見審計報告14份，無法表示意見審計報告17份。非標(biāo)意見審計報告占全部審計報告的7.71%，同2006年上市公司被出具的非標(biāo)意見審計報告相比下降了2.53%。從保留意見的內(nèi)容來看，主要是審計范圍受到限制，無法就應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等項目實施函證，無法確認應(yīng)收款的可收回性；無法核實長期股權(quán)投資及投資收益項目；存在訴訟等不確定性事項；無法就壞賬準(zhǔn)備、子公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的合理性作出合理的判斷；持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性等等。從無法表示意見的內(nèi)容來看，主要是針對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，審計范圍受到限制，無法判斷公司按照持續(xù)經(jīng)營能力編制的財務(wù)報表是否適當(dāng)，無法證實公司債務(wù)重組、資產(chǎn)重組能否成功，無法判斷關(guān)聯(lián)方占用資金的可收回性、預(yù)計負債計提的充分性等。
2008年：會計師事務(wù)所共為1 624家上市公司出具了審計報告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計報告1 514份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告75份，保留意見審計報告18份，無法表示意見審計報告17份。另外未能在法定期限披露年報的公司1家。非標(biāo)意見審計報告占全部審計報告的6.77%，同2007年上市公司被出具的非標(biāo)意見審計報告相比下降了0.94%。從保留意見的內(nèi)容來看，主要是公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，無法足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，無法就公司財務(wù)報表的完整性作出判斷；無法根據(jù)現(xiàn)有的資料來確定相關(guān)單位的款項余額是否真實、可靠，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以合理判斷有關(guān)事項對長期股權(quán)投資的影響等。從無法表示意見的內(nèi)容來看，主要存在難以實施有效的審計程序，導(dǎo)致無法判斷公司披露的或有事項和訴訟事項是否完整及該事項可能對公司財務(wù)報表的影響等。
2009年：會計師事務(wù)所共為1 774家上市公司出具了審計報告，其中無保留意見審計報告1 655份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告87份，保留意見審計報告13份，無法表示意見審計報告19份。非標(biāo)意見審計報告占全部審計報告的4.26%，同2008年上市公司被出具的非標(biāo)意見審計報告相比下降了2.51%。出具保留意見審計報告的主要原因在于，對存貨資料記錄不完整，無法實施盤點及替代等審計程序，無法對部分存貨期初和期末的數(shù)量、狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；多數(shù)公司因持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性等。從無法表示意見的內(nèi)容來看，主要存在無法實施存貨監(jiān)盤以及重大資產(chǎn)重組仍存在重大不確定性等。
2010年：會計師事務(wù)所共為2 129家上市公司出具了審計報告，其中無保留意見審計報告2 011份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告86份，保留意見審計報告25份，無法表示意見審計報告7份。非標(biāo)意見審計報告占全部審計報告的5.54%，同2009年上市公司被出具的非標(biāo)意見審計報告相比上升了1.28%。出具保留意見審計報告的主要原因在于，注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷某些事項對財務(wù)報表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。出具無法表示意見審計報告的主要原因在于，有些事項可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，注冊會計師無法實施必要的審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表是否適當(dāng)，也無法證明公司擬采取或已采取的相關(guān)措施能否有效改善公司經(jīng)營等。
2011年：會計師事務(wù)所共為2 362家上市公司出具了審計報告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計報告2 247份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告91份，帶其他事項段的無保留意見審計報告1份，保留意見審計報告19份，無法表示意見審計報告4份。非標(biāo)意見審計報告占全部審計報告的4.87%，同2010年上市公司被出具的非標(biāo)意見審計報告相比下降了0.67%。本年度新增加了對內(nèi)部控制報告的審計，會計師事務(wù)所共為230家上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告。其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告225份，帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告4份，否定意見的內(nèi)部控制審計報告1份。在230份內(nèi)部控制審計報告中，非標(biāo)報告的比例為2.17%。出具保留意見的審計報告均是因無法獲取有關(guān)特定事項充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務(wù)報表的影響，由此事項可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，無法判斷管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表是否適當(dāng)，往來款項及或有事項的賬面金額與重整最終審查確認的金額是否存在重大差異等。
根據(jù)年報審計意見進行分析和整理，形成《2007 —2011年會計師事務(wù)所對上市公司年報審計意見匯總表》，如表1。
（二）來自財政部會計信息質(zhì)量檢查公告分析
財政部每年都由各級地方財政部門及財政部駐各地財政監(jiān)察專員辦事處對涉及國計民生的能源資源、交通運輸、醫(yī)藥衛(wèi)生、大型房地產(chǎn)企業(yè)、主板上市公司、創(chuàng)業(yè)板上市公司、中小板上市公司及證券資格會計師事務(wù)所等行業(yè)、企業(yè)及部分行政事業(yè)單位進行會計信息質(zhì)量檢查，每年定期在財政部網(wǎng)頁公布財政部會計信息質(zhì)量檢查公告。因為財政部檢查的能源資源、交通運輸、醫(yī)藥衛(wèi)生和大型房地產(chǎn)企業(yè)等主要是國有控股的上市公司，因此其檢查結(jié)果可以并入上市公司會計信息質(zhì)量評價范疇之內(nèi)。本文選取2007—2011年財政部會計信息質(zhì)量檢查公告進行了分析和整理，形成《2007—2011年財政部會計信息質(zhì)量檢查公告匯總表》，如表2。
二、2007—2011年我國上市公司年報披露及質(zhì)量評價
通過對2007—2011年我國上市公司年報的統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析，得出年報披露及質(zhì)量評價。
（一）年報披露評價
1.逐年簡化年報內(nèi)容，突出關(guān)鍵內(nèi)容
根據(jù)中國證監(jiān)會及證券交易所關(guān)于年報披露規(guī)則，各年度逐漸特別是2011年上市公司的年報內(nèi)容做到了刪繁就簡，更加突出和透明了利潤分配、內(nèi)部控制、投資理財、社會責(zé)任等方面的有效信息披露。2011年年報摘要得到了極大簡化，僅包括“重要提示、公司基本情況、會計數(shù)據(jù)與財務(wù)指標(biāo)摘要、股東持股情況和控制框圖、董事會報告、財務(wù)報告”6節(jié)，提高了關(guān)鍵信息的可讀性和有效性，滿足大多數(shù)普通投資者的需要。
2.利潤分配信息更加透明
年報較為注重上市公司披露利潤分配的信息，增強利潤分配的透明度。特別是2011年著重強調(diào)有關(guān)現(xiàn)金分紅的信息披露，公布公司前3年股利分配情況或資本公積轉(zhuǎn)增股本情況；前3年現(xiàn)金分紅的數(shù)額、與凈利潤的比率；本次股利分配預(yù)案或資本公積轉(zhuǎn)增股本預(yù)案；現(xiàn)金分紅政策的制定及執(zhí)行情況；對現(xiàn)金分紅政策進行調(diào)整或變更的，應(yīng)詳細說明調(diào)整或變更的條件和程序是否合規(guī)和透明；報告期內(nèi)盈利但未提出現(xiàn)金利潤分配預(yù)案的，應(yīng)詳細說明未分紅的原因、未分紅資金留存公司的用途。
3.詳細披露閑置資金投資理財情況
逐年重視對上市公司閑置資金的使用情況，特別是在2011年新規(guī)則要求上市公司在年報中披露報告期內(nèi)投資理財?shù)脑敿毲闆r。投資者可以在年報的“董事會報告”部分看到包括投資理財?shù)馁Y金來源、簽約方、投資份額等信息，存在委托貸款的公司，除上述內(nèi)容外，投資者還可以了解到委托貸款的對象。
4.對上市公司的社會責(zé)任報告要求強制性披露
對個別上市公司因產(chǎn)品質(zhì)量、營銷服務(wù)、環(huán)保問題、安全事故等社會事件，會引起市場的連鎖負面反應(yīng)，對公司投資價值產(chǎn)生重大影響，投資者亦十分關(guān)注。2010年前的年報是閉口不提的，從2011年起，要求上市公司應(yīng)充分認識和披露社會責(zé)任履行中的差距和不足，同時結(jié)合所處行業(yè)特點，重點就社會責(zé)任履行中存在的問題、改進計劃等進行強制性的披露。
5.內(nèi)控信息被強制在年報中披露
2011年A+H公司在披露年報的同時被要求披露董事會出具的內(nèi)控自我評價報告以及會計師事務(wù)所出具的內(nèi)控審計報告，要求其他公司至少應(yīng)披露內(nèi)控自我評價報告。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年披露一次內(nèi)控審計報告。要求上市公司在年報中披露公司建立內(nèi)部控制的依據(jù)以及內(nèi)控重大缺陷情況，包括缺陷發(fā)生的時間、缺陷的具體情況、缺陷對財務(wù)報告的潛在影響、整改措施、整改效果等。
（二）年報質(zhì)量評價
1.審計嚴(yán)格，年報質(zhì)量整體較高
2007—2011年，年報無保留審計意見分別為92.29%、93.23%、95.74%，94.46%、95.13%，2007—2011年各年占比基本維持在92%～96%之間小幅上下波動。2007—2011年，會計師事務(wù)所出具的年報無保留審計意見平均比例為94.17%，帶強調(diào)事項段的無保留審計意見平均比例為4.35%，保留審計意見平均比例為0.83%，否定審計意見平均比例為0，無法表示審計意見平均比例為0.63%。以上數(shù)據(jù)說明，上市公司編報的年報經(jīng)會計師事務(wù)所審計，無保留審計意見高達94.17%，說明年報的整體質(zhì)量很高。
2.監(jiān)管升級，年報信息可信度提高
證監(jiān)委、中國注冊會計師協(xié)會、上海證券交易所、深圳證券交易所等單位對上市公司的監(jiān)管逐年升級，監(jiān)管措施不斷推出，證券交易所每年頒布年報編報規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會及時公告年報審計信息，年報公告期間做到及時監(jiān)控，相關(guān)分析機構(gòu)及時對年報信息進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計和分析，使上市公司年報得到及時和準(zhǔn)確的披露，上市公司的信息可信度有明顯提高，有利于管理者、投資者、債權(quán)人以及社會有關(guān)部門進行分析和決策。
3.機構(gòu)評比，年報質(zhì)量社會評鑒
2012年6月15日，中國上市公司年報獎組委會在對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)召開第一次評審會，標(biāo)志著由投資者報和香港管理專業(yè)協(xié)會聯(lián)合主辦，對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)提供學(xué)術(shù)支持的“中國上市公司年報獎”正式開始。組委會制定了《中國上市公司年報獎評審細則》，確定了評選流程和評選細則，力爭打造公開、公正的權(quán)威評選，積極推動上市公司出版內(nèi)容詳實、形式簡單的年報及財務(wù)報告給股東、員工及投資者，促進上市公司在投資者關(guān)系和信息披露方面更加完善。2012年中國上市公司年報獎評選將進一步激勵我國上市公司編制高質(zhì)量的年報，為管理者、投資者、債權(quán)人以及社會有關(guān)部門改善經(jīng)營管理、評價財務(wù)狀況、作出投資決策、防范經(jīng)營風(fēng)險提供重要依據(jù)。這種由第三方機構(gòu)評鑒的機制，將會促進年報質(zhì)量的提高。
盡管本文通過對中國注冊會計師協(xié)會2007 —2011年我國上市公司年報審計報告以及財政部2007—2011年會計信息質(zhì)量檢查公告的分析，得出了上市公司年報質(zhì)量的述評，但限于一是年報質(zhì)量評價體系尚無確切標(biāo)準(zhǔn)；二是上市公司或許對年報有粉飾行為，因此本文對上市公司年報質(zhì)量述評尚有未及之處，這亦是本文未盡事宜及未來的努力方向。
【主要參考文獻】
[1] 田志剛，劉秋生.現(xiàn)代管理型會計信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制研究[J].會計研究，2008（10）.
[2] 杜興強.會計信息產(chǎn)權(quán)的邏輯及其博弈[J].會計研究，2002（2）.
[3] 喬旭東.上市公司會計信息披露與公司治理結(jié)構(gòu)的互動：一種框架分析[J].會計研究，2003（1）.
[4] 李文梅.會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及實現(xiàn)途徑[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2006（2）.
[5] 楊有紅，汪薇.2006年滬市公司內(nèi)部控制信息披露研究[J].會計研究，2008（3）.
[6] 蔣堯明.有效需求主體的缺失與會計信息失真[J].會計研究，2003（5）.
[7] 蔣堯明.上市公司會計信息披露的真實性與虛假陳述研究[J].會計研究，2004（1）.
[8] 中國注冊會計師協(xié)會.年報審計快報[EB/OL].
http：//.cn/ industry_regulation/ annual_audit/.
[9] 中華人民共和國財政部.會計信息質(zhì)量檢查公告[EB/OL]. http：///zhengwuxinxi/jian
chagonggao/.
