時間：2022-02-01 21:31:18
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新審計準則論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
劉明輝，1964年出生于湖南汨羅，1984年在湖南財經學院獲經濟學學士學位，同年考入東北財經大學會計學系，師從著名成本會計學家歐陽清教授，攻讀經濟學(會計學)碩士學位。1987年畢業后留校任教。1990年晉升講師，1992年6月破格晉升副教授，1995年5月破格晉升教授，成為東北財經大學最年輕的教授。1994年師從我國著名的財務管理專家谷祺教授攻讀博士學位，1997年畢業，獲經濟學(會計學)博士學位。2000年起開始擔任東北財經大學會計學院博士生導師。劉明輝教授曾任東北財經大學出版社社長、東北財經大學津橋商學院院長、東北財經大學雜志社主任、大連報業集團副社長、大連出版社社長等職。現任大家出版傳媒(大連)股份有限公司總經理、總編輯、東北財經大學會計學院教授、博士生導師、國家重點學科帶頭人，兼任東北財經大學教授、博士生導師，中國會計學會常務理事、財務成本研究分會名譽會長、會計監督專業委員會副主任委員，中國成本研究會常務理事、中國審計學會理事、財政部會計準則委員會咨詢專家等職。
劉明輝教授治學嚴謹，開拓創新，打破“就會計論會計”的思維定式，主張采用多學科、多領域的多種方法研究財務、會計、審計問題，提出了許多新穎的見解。他的學術專長主要集中在獨立審計、內部控制與風險管理、公司理財等領域。
在獨立審計領域，劉明輝教授是最早參與中國注冊會計師職業準則研究與建設的學者之一。作為獨立審計準則研究的資深專家，自1994年加入中國注冊會計師獨立審計準則組以來，直接參與中國注冊會計師執業準則第一至第七批共90余個項目的研究，起草和修訂工作，為中國注冊會計師執業準則體系的建立和完善做出了重要貢獻。他撰著的《獨立審計準則研究》《高級審計研究》是國內該領域主要代表作之一，他主編的《獨立審計學》《審計與鑒證服務》均為國內該領域第一部系統闡述獨立審計和鑒證服務的教材，主編的《審計》被評為普通高等教育“十一”國家級規劃教材的精品教材。劉明輝教授認為，建立和完善獨立審計準則是實現注冊會計師審計規范化、法制化、國際化和現代化的必然要求；審計準則的實質在于規范，審計準則對于保證審計質量、減少審計失誤、保護審計人員、為審計本身提供可信性等有其積極作用，也有其負面影響；制定獨立審計準則必須考慮經濟環境、政府部門、法律體系以及審計歷史等因素的影響，與審計環境相一致。
劉明輝教授在現代財務管理與分析領域頗有成就，先后發表、出版了大量著述，如《財務管理原理》、《企業財務管理》、《財務管理》《財務成本管理》《公司財務理論》(譯著)、《廠內銀行的理論與實務》等著作和論文，著重研究了財務管理理論與方法、企業經濟活動分析，財務報表分析等問題。劉明輝教授指出，會計報表是衡量企業經營成果與財務狀況的晴雨表，經濟活動分析是引導企業正確進行經營決策的信號彈。為適應市場經濟體制的要求，企業經濟活動分析應不斷加強預見性、及時性、全面性、針對性和科學性，財務分析要向制度化、系統化、電算化和現代化的方向發展。
盡管承擔著繁重的教學及經營管理等任務，劉明輝教授始終不曾中斷過財會科學研究工作。劉明輝教授先后在《經濟學動態》《會計研究》《審計研究》等核心期刊發表學術論文、譯文共420余篇，其中50余篇被權威雜志轉載，42篇論文獲政府有關部門或學術團體的獎勵-近年來先后主持承擔國家自然科學基金2項、國家社會科學基金1項、財政部、教育部等部級以上科研課題20項；先后編著、主編、參編各種學術專著、教材、教學參考書及工具書共65部，其中本人獨立撰著或主編共35部，個人累計著述字數約1300萬字撰寫的《改革開放30年中國注冊會計師制度的嬗變――基于制度變遷理論的解讀》獲財政部、中國會計學會“中國會計與改革開放30年有獎征文”一等獎。
劉明輝教授曾先后為本科生、碩士生、博士生主講過十多門課程，他積極倡導教學改革和教材建設。自1993年以來，劉明輝教授多次獲得“大連市優秀青年教師”、“大連市勞動模范”等光榮稱號。1996年被評為財政部部屬院校跨世紀學科帶頭人，2000年被確定為遼寧省百千萬工程百名人才，1998年獲全國大學出版工作者協會優秀社長、大連市優秀科技干部稱號；2000年獲霍英東教育基金會高等院校青年教師一等獎(研究類)，2001年被授予“大連市優秀專家”稱號。2006年被評為“大連市宣傳文化系統六個一批人才”。“遼寧省宣傳文化系統四個一批人才”“遼寧省十大新聞出版工作者”。2008年被評為“全國新聞出版系統各領軍人才”。由其策劃編輯的《城市經濟學》一書獲第十二屆中國圖書獎。
論文提要：本文試圖從制度經濟學的角度出發，對我國審計準則的制定和變遷進行探討。
一、從制度經濟學角度分析審計準則的制定
(一)審計準則有助于明晰和界定產權。改革開放30年來，無論農村還是城市，經濟體制改革的核心反反復復都是圍繞產權改革展開的。只有產權明晰、權責明確才能建立市場經濟的主體——企業。為什么說審計準則的制定有助于明晰和界定產權呢?從審計的發展史來看，審計是基于兩權分離的需要而產生的。透過審計報告，所有者可以了解經營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產權維護的責任，并獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質上是經營者投入人力資本的產權收益。可見，審計實際上是以協調財產所有者與財產受托管理者之間內在利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的平等要求。因此，審計是與產權制度及其運行密切相關的，審計準則體現了對特定產權主體的保護。
(二)審計準則有助于降低交易費用
首先，審計準則可以降低交易費用，主要體現在三個方面。首先體現在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業務能力評價，還要了解他們遵守協議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。
其次，審計準則降低了監督制裁費用。對于根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用于監督制裁機會主義行為的費用。
最后，審計準則降低政府監管成本。審計準則是市場經濟的游戲規則之一，是參與市場交易的一套標準。對于制定和監督這些規則是否得到有效執行的監管者來說，完善和可操作的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準則體系有助于降低政府的監管成本。
二、我國審計準則變遷的原因
為什么會發生制度變遷?其原因在于制度的穩定性、環境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩定性。穩定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規范，是現實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩定功能；另一方面又會被其穩定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩定性，建立新的穩定性。
(二)環境的變動性和不確定性。環境的變動性和不確定性，一方面源于物質世界的運動，人類對其尚未認識或有一定認識，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質世界的改造，在達到目的的同時產生了意想不到的副產品。如果環境不發生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發生：但世界是運動、變化、發展的事實，要求人們適時改變和調整已有的行為規則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個人就有動力違反已有的規則，并逐步導致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產生供給不足，而在作為正式制度專業化供給者的國家出現后，制度供給以新的方式出現，但這并不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發生。
審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發生變遷。新準則代替舊準則是制度穩定性、環境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結果。合理的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準則變遷模式
(一)根據制度變遷的主體不同來考察。制度經濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯系，也有區別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創新者首先發現新制度的“潛在利潤”，為了讓這種潛在利潤內部化，他們有強烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。
在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由于變遷帶來的成本大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大于零就應該進行變遷。但是，如果沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優勢”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環境的變化，人們的意識形態和道德觀念發生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現經濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現了誘致性與強制性兩種模式的聯系與不可分割。
(二)根據制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達到整體變遷的目標，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計準則的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩健性，強調各社會集團之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益集團在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強，出現一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計準則變遷應注意的問題
【關鍵詞】 注冊會計師； 持續經營； 審計準則； 修訂
從2012年1月1日起，《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》和其他37項修訂后的審計準則正式實施。該項準則是財政部1999年首次頒布實施《獨立審計具體準則第17號——持續經營》后，實施第三次準則修訂的一項主要成果。持續經營審計準則的此次修訂，不僅對舊準則體系進行了適當的補充完善，而且還刪除了舊準則中一些爭議較多的條款，有助于注冊會計師全面充分履行持續經營審計責任，提高持續經營審計質量，從而保證會計信息使用人能及時準確了解企業的持續經營能力，作出正確的投資決策。
一、補充了適用持續經營編制基礎的財務報表范圍
對于持續經營編制基礎的財務報表適用范圍，現行準則第二條規定：“通用目的財務報表是在持續經營基礎上編制的，除非管理層計劃將被審計單位予以清算或終止經營，或者除此之外沒有其他現實可行的選擇；而特殊目的財務報表可以根據需要按照（或不按照）以持續經營為基礎的財務報告編制基礎編制（例如，在特定國家或地區，持續經營基礎與某些按照計稅核算基礎編制的財務報表無關）。”該條款對持續經營基礎應用于不同目的財務報表的強制性進行了區分，明確規定持續經營編制基礎對通用目的財務報表具有強制性，而對特殊目的財務報表不具有強制性。此外，對應用于通用目的財務報表的例外情況也作出了合理規定。該規定有利于注冊會計師明確持續經營審計的報表范圍，減少審計工作的盲目性。
二、補充了企業評估持續經營能力的會計責任范圍
對于企業評估持續經營能力的會計責任，現行準則的第三條和第四條分別作出了如下規定：“某些適用的財務報告編制基礎明確要求管理層對持續經營能力作出評估，并規定了與此相關的需要考慮的事項和作出的披露。相關法律法規還可能對管理層評估持續經營能力的責任和相關財務報表披露作出具體規定。”“其他財務報告編制基礎可能沒有明確要求管理層對持續經營能力作出評估。然而，如準則第二條所述，由于持續經營假設是編制財務報表的基本現行原則，即使其他財務報告編制基礎沒有對此作出明確規定，管理層也需要在編制財務報表時評估持續經營能力。”根據以上兩條規定，無論企業編制財務報表時選擇持續經營編制基礎或非持續經營編制基礎，評估持續經營能力都是企業必須承擔的會計責任。該補充規定將有利于強化企業承擔的會計責任，促使企業更加完整地提供持續經營能力方面的關鍵信息，同時有助于明確區分企業的會計責任和注冊會計師的審計責任，避免企業和注冊會計師之間相互推卸責任。
三、要求注冊會計師和被審計單位治理層進行充分溝通
現行準則第二十二條規定：“注冊會計師應當與治理層就識別出的可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。與治理層的溝通應當包括下列方面：1.這些事項或情況是否構成重大不確定性；2.在財務報表編制和列報中運用持續經營假設是否適當；3.財務報表中的相關披露是否充分。”該規定要求注冊會計師就持續經營假設的運用適當性與披露充分性與被審計單位治理層進行溝通，目的是為了讓被審計單位治理層充分了解企業持續經營能力現狀，全面履行對財務報告過程的監督責任，從而降低財務報表重大錯報風險，最終降低審計風險。
四、刪除了舊準則對重大疑慮事項的列舉規定
對于重大疑慮事項，舊準則第七到十條采用列舉法對重大疑慮事項按照財務、經營、其他三大領域25類事項進行了詳細列舉，要求注冊會計師在作出審計判斷時必須對號入座。對此，現行準則第十六條規定：“注冊會計師應當根據獲取的審計證據，運用職業判斷，確定是否存在與事項或情況相關的重大不確定性，且這些事項或情況單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮。如果注冊會計師根據職業判斷認為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發生的可能性，為了使財務報表實現公允反映，有必要適當披露該不確定性的性質和影響，則表明存在重大不確定性。”由此可見，現行準則刪除了舊準則對重大疑慮事項的復雜判斷標準，僅要求注冊會計師從潛在影響的重要程度和發生可能性兩個方面對重大疑慮事項作出判斷。現行準則的簡化處理，不僅避免了舊準則無法完全列舉重大疑慮事項的弊端，而且還廢除了舊準則提出的“巨額”、“過度”、“長期”等模糊判斷標準，有利于提高審計準則的可操作性。
五、刪除了舊準則對影響審計意見類型的極端情況規定
對于影響審計意見類型的極端情況，舊準則第三十二條曾作出如下規定：“在極端情況下，如同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強調事項段。”由于很難完整準確界定極端情況，為了避免注冊會計師利用準則的操作空間，將無法表示意見人為變通為加強事項段的無保留審計意見，現行審計準則刪除了此項規定。
六、刪除了舊準則對減輕超期事項審計責任的規定
對于超出評估期間重大疑慮事項的審計責任，舊審計準則第二十五條規定：“除實施詢問程序外，注冊會計師沒有責任設計其他審計程序，以測試是否存在超出評估期間的、可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。”現行持續經營審計準則第十四條規定：“注冊會計師應當詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。”對比新舊準則的措辭，不難發現，現行準則刪除了舊準則中“注冊會計師沒有責任設計其他審計程序”等意在減輕超期事項審計責任的提法，目的是為了促使注冊會計師充分履行對超出評估期間重大疑慮事項的審計責任，擴大持續經營審計的覆蓋面。
【參考文獻】
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[2] 崔婧，門韶娟.新持續經營審計準則縮小審計期望差距的表現[J].商業會計，2010（4）：47—48.
關鍵詞：風險導向審計 審計風險 策略
險導向審計是以系統理論與戰略管理理論為指導，以企業的經營風險為導向，以重大錯報風險的識別、評估和應對為主線，能更好地分配審計資源，提高審計效率，保證審計質量，適應審計環境變化，縮小審計期望差距。與傳統的審計模式相比，風險導向審計具有顯著的優越性，然而，作為一種新的審計模式，由于在我國才剛剛起步，受各方面條件的限制，其在我國的應用還存在很大的障礙。
一、 現代風險導向審計在我國應用中存在的問題
（一）內部控制制度不健全
在應用風險導向審計時，審計人員通常需要了解被審計單位的內部控制制度，以識別、評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。如果企業的內部控制制度薄弱，管理層就會凌駕于內部控制之上，在這種情況下，注冊會計師要出具內部控制的審計報告，這不僅要耗費大量的時間和精力進行符合性控制測試來評估風險，而且在進行操作時還會遇到諸多困難甚至是重重阻力，就無法對審計項目總體風險的影響程度進行量化，從而使風險導向審計正常實施的效果大打折扣。
（二）審計人員執業素質有待提高
風險導向審計最顯著的特點是將被審計單位置于一個特定的行業、法律、企業管理、內部控制、資金管理、信息技術等環境中，研究被審計單位有無經營風險，這些經營風險能否引起審計風險，研究被審計單位有無舞弊動機，這些舞弊動機能否引起審計風險。這就對注冊會計師的綜合素質提出了較高的要求，不僅要求注冊會計師熟悉審計、財務、會計專業的相關知識，而且還要掌握企業戰略管理、市場營銷分析、經營業績評價、金融風險分析、信息系統技術等一切與公司運營相關的管理學知識，更要具有較高的風險分析能力與專業判斷能力，此外，注冊會計師還要擁有豐富的執業經驗。但目前我國注冊會計師大多為熟悉審計、會計、工程技術方面的人才，適應現代風險導向審計的復合型人才稀少。根據有關調查顯示：我國審計隊伍的知識結構以會計、審計人才為主，比重高達65.55%，工程技術等專業人才僅占13.13%，一專多能的復合型人才更是少之又少，整體素質有待進一步提高。
（三）我國審計準則與國際準則的接軌
審計準則國際化已經成為一種必然趨勢，2004年12月15日，國際審計與鑒證準則理事會通過并實施了審計風險準則，為了與國際接軌，我國財政部于2006年2月15日了《中國注冊會計師審計準則第1121號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》等多項新的審計風險準則，也將審計風險的理念引入了我國的審計準則中。筆者認為，由于不同國家所處的社會、經濟、政治、法律、文化環境等不盡相同，如果急于求成，采取冒進的方式直接與國際審計準則接軌，帶來的風險將會是巨大的。目前，我國正處于經濟轉軌時期，外部監管機制尚不完善，企業內部治理結構還比較薄弱，國情決定了我國審計準則國際化進程必須要立足于我國的實際情況，分階段逐步實現與國際慣例接軌。
（四）會計師事務所缺乏完善的信息數據庫
會計師事務所必須要建立功能強大的信息數據庫，以滿足審計人員在風險評估時充分了解企業的經營發展戰略、風險流程管理、經營業績衡量、企業綜合計劃、財務重大投資、資源優化配置、資金合理管理等方面的需求。目前，盡管會計師事務所搭建了相關的信息化網絡平臺，但其掌握的信息數據主要依賴于以往開展審計工作時對相關資料的積累，而這些資料大部分是滯后的，不能及時地反映當前被審計單位的業務現狀。此外，國內很多會計師事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解，信息數據庫及其配套的軟件研發遠不能滿足現代風險導向審計的需求。
（五）我國審計行業的法律法規不完善
我國目前判定注冊會計師應承擔法律責任的法律法規主要有《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》和最高人民法院出臺的司法解釋等。雖然這些法律法規對規范注冊會計師的法律責任起到了一定的作用，但在實際應用中卻存在著相互沖突、法律用語籠統等問題，導致我國注冊會計師承擔的法律風險較小，有悖于構建現代風險導向審計方法的初衷。例如，雖然最高人民法院在2007年6月11日了《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》，但對于其中諸如“不實報告的認定”、“注冊會計師民事責任的歸責原則和舉證責任分配原則”等問題還是未能有一個清晰的解釋，而這些問題的存在將導致現代風險導向審計在我國具體實務應用中缺乏相應的審計指南。
二、 我國發展現代風險導向審計的應對策略
（一）加強企業的內部控制制度
國際先進的內部控制理論和實踐的發展表明，內部控制是企業生存與發展的強大動力。當前公司治理結構不完善、內部控制制度不健全以及經理人信息控制權的存在，客觀上妨礙了風險導向審計在我國的應用。所以，應從建立健全企業內部控制機制入手，在優化公司治理框架的前提下，從企業內部控制的設計、運行、評價和改進四個環節建立與完善內控機制，強調高層管理者的控制責任，關注對所有風險的識別與評估，重視企業的日常控制活動，抓住內部審計監督評價環節。
（二）提高審計人員的執業素質
風險導向審計的實施，要求審計人員必須具有較高的發現問題、分析問題及解決問題的能力，必須注重知識結構的更新和知識面的拓展，熟知相關的法律、法規，掌握現代化的管理知識，必須具有敏銳的洞察力和判斷力。因此，為了使審計人員更好地適應現代風險導向審計，首先，在知識體系方面，要及時調整培訓思路，拓寬人才培養渠道，充分利用各種資源完善注冊會計師的知識結構體系，積極探索培養高層次人才的途徑。其次，在人員配備方面，對審計隊伍要進行優化組合，改變會計師事務所單一型的人才結構，注重聘用一些精通法律、工程技術、計算機等非審計、會計專業方面的人才，對審計項目小組進行科學的人員配備，促進人才結構的多元化。最后，在審計業務執行中，注冊會計師應保持客觀獨立性，并堅持職業懷疑態度，嚴格執行審計程序。
（三）采取漸進式的方式實現與國際準則的趨同
我國審計準則與國際準則接軌，有利于創造更為理想的投資環境，以吸引外資；有利于構建社會主義市場經濟體系，促進我國經濟走向世界；有利于加速實現審計自身的現代化進程。由于現行的國際審計與鑒證準則主要是在發達國家的市場經濟環境的背景下制定的，而我國正處于經濟轉軌時期，市場經濟環境還很不完善，在會計信息使用者、企業業績評價與監督、商業環境、市場體系的發育程度以及現有審計人員的知識水平和素質等方面，與發達國家的市場經濟環境差距還很大。因此，在與國際審計準則的協調上，我們的原則應是，既要吸收借鑒國際審計與鑒證準則，盡量與國際準則協調，又要從我國實際情況出發，不能簡單地照搬國際審計準則。
（四）建立功能強大的信息數據庫
實施現代風險導向審計，審計人員必須要掌握宏觀經濟環境、外部監管環境、法律環境、行業狀況、經營風險、財務狀況等方面的信息，以識別和評估重大錯報風險。而會計師事務所只有建立功能強大的信息數據庫，才能滿足注冊會計師了解企業發展戰略、評估企業經營風險、進行經營業績衡量等的需要。會計師事務所應按類別、行業收集、存儲、更新注冊會計師運用風險導向審計所需掌握的會計和審計等方面的知識以及客戶所在行業的相關信息、各種審計案例等資料，從而整合成一個能夠獲取充分信息的網絡化平臺，便于注冊會計師在進行風險評估時方便、快捷地獲取相應的資料，以降低審計風險，提高審計服務質量。
（五）建立健全法律法規約束機制
我國司法訴訟沒有體現“深口袋”理論，即當出現審計失敗時，一旦注冊會計師不能證明自己的清白，就必須承擔沉重的法律責任。在美國，沉重的法律責任與高昂的訴訟成本迫使企業的財務報表更加穩健，會計師事務所和注冊會計師的行為更為謹慎。研究表明，通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任對于抑制會計信息失真的現象而言，其長期性政策效應優于加重對提供虛假會計信息企業的處罰，因此完善法律環境有利于審計人員做出正確的選擇。我國現行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》雖然都規定了注冊會計師的法律責任，但這些法律法規都以行政責任為主，以民事責任和刑事責任為輔，其中關于民事賠償責任的規定最為薄弱。因此，我國立法部門應加緊修訂相關的法律法規，建立民事賠償機制，明確會計師事務所和注冊會計師的法律責任；執法部門要加大對注冊會計師違法行為的處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。
風險導向審計是經濟發展的產物，是能使審計資源得到優化配置、提高審計效率的先進審計方法，我國經濟正處于高速發展時期，在我國開展風險導向審計是形勢發展的需要。我國應根據實際國情采取適當的措施以保證風險導向審計的正常開展，使其更好地服務于我國的審計工作；我國審計人員也應接受和運用風險導向審計的理念與審計模式，在執業的過程中，將風險評估貫穿于審計工作的全過程，不斷探索風險導向審計的方法，將風險降至最低可接受水平，以提高注冊會計師的執業能力。與此同時，我國應該在借鑒國際研究成果與實務經驗的基礎上，不斷研究和開發與我國社會經濟發展水平相適應的審計技術方法。此外，我國還應不斷優化審計環境，完善注冊會計師的法律體系建設，加大其法律責任。最后，政府監管部門要強化監督，以更好地推進現代風險導向審計在我國的應用步伐。
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作者簡介：
【關鍵詞】 信息系統；審計線索；審計規范；審計風險
1954年，通用電氣公司運用計算機進行工資核算成為企業運用計算機信息系統的開端。計算機信息系統有利于企業經營管理效率的提高，成為企業經營管理必不可少的工具，然而計算機信息系統也對審計線索、審計工作以及審計規范等方面產生了巨大影響。因此，筆者從計算機信息系統對上述三方面的影響對該領域的文獻進行回顧與評述。
一、對審計線索的影響
（一）對審計線索影響的文獻回顧
審計過程實質上是不斷收集、鑒證和綜合運用審計證據的過程。在手工數據處理系統中，存在著大量肉眼可見的審計線索，對手工數據處理系統的審計，就是建立在這種肉眼可見的審計線索之上。而在計算機信息系統中，傳統的憑證、賬簿、報表等文字記錄消失，取而代之的是存儲在電子介質上的相關信息。對于組織來講，信息技術的運用給企業帶來了新的商業風險，例如日益依賴于計算機系統，消除了傳統的紙質審計線索，在電子媒介上保留記錄，日益依賴于交易伙伴，減少人為因素的介入，依賴于EDI網絡、數據交易系統和過程（Pearson，1996；Pirie & Sheehy，1996；
Ratnasingham1998；Cullen，1995），越來越多的組織開始關注保存信息系統審計線索問題（Caroline Allinson，2001）。紙質記錄的消除也給管理層和審計人員帶來了相當重要的問題，紙質記錄仍然需要被保留，因為它們可以保證“充分的數據以恰當的格式和足夠長的時間被保留，以滿足法律和審計的需要，提供會計責任的依據”（Jamieson，1994）。審計師事務所應當強調對控制的可靠性測試，而不是實質性測試，因為隨著對計算機控制的日益依賴，減少紙質文檔，審計線索將不會長時間的在線保留。由于審計證據類型和地點的改變，僅有少量紙質文檔或者沒有紙質文檔，傳統實質性測試將很難執行，這時也會考慮大量運用計算機輔助審計技術（Jamieson，1994）。審計人員不能認為EDI環境是更加簡單和自動化，在執行控制測試時，識別證據的類型和地點與以紙介質為基礎的系統不同，審計人員需要測試和評估電子簽名，更進一步的，審計人員需要執行對相關控制和主要證據更廣泛的收集，超越具體循環或子系統提供必要的證據。同時，一些形式的證據由于在組織、交易伙伴或增值網（VAN）中信息保留政策，不可能存在很長的時間。審計人員需要考慮將什么時候收集證據（Stein & Rittenberg，1995）。計算機網絡環境已經對審計活動產生了重大影響，有必要以風險導向審計觀念為主導，實施計算機網絡環境下的詳細審計。網絡環境下的詳細審計應當借鑒早期詳細審計的具體做法，將詳細審計的重點定位于系統的輸入口，對于電子化、網絡化的原始憑證，在進行逐項審計之前，必須對其網絡傳遞安全性進行確認（莊明來，2003）。審計線索的變化也對審計準則的制定與頒布產生了重要影響。在中國注冊會計師協會2006年頒布的審計準則之中，多處涉及電子審計證據的獲取與檢查，以及其可靠性和相關性鑒證，其中《中國注冊會計師審計準則第1301號――審計證據》明確將電子介質的記錄形式列為審計證據，同時認為它比口頭形式的審計證據更可靠（莊明來，2008）。
（二）對我國審計規范制定的啟示
計算機信息系統的運用從審計線索中排除了紙質文檔，其本質是消除了許多傳統的內部控制方式，需要審計人員在思想觀念、審計工作組織方式等方面發生深刻的轉變。審計線索的變化也催促著制定與相關審計規范以應對審計線索發生變化后的審計取證問題。ISACA為應對審計線索發生變化后，審計取證所面臨的各方面問題，并實施了信息系統審計指南第22號《計算機取證》。在審計指南第22號中，ISACA首先對計算機取證進行了定義，其次對審計人員在審計取證中的電子數據傳輸有效性識別、各方交易內容的識別、欺詐識別以及審計取證中的數據保護、數據獲取和審計報告中審計證據選取等問題提供了相應的指南。因此，為應對計算機信息系統對審計線索的影響，我國審計準則制定機構應盡快制定與頒布計算機取證方面的規范。
二、對審計風險的影響
（一）對審計風險影響的文獻回顧
信息技術的運用歷來都是一把雙刃劍，在提高財務審計、績效審計以及信息系統審計效率的同時，也給審計機構或審計人員帶來了不容忽視的審計風險。信息技術的發展給組織帶來了新的風險，內部審計人員、外部審計人員以及IT專家應當在評估和管理這些風險的過程中扮演重要的角色，但通過調查發現內部審計人員主要集中于傳統IT風險與控制，例如IT資產保護、應用程序、數據完整性、隱私和安全，很少關注系統的開發與獲取問題（Dana R. Hermanson etc，2000）。進行信息系統審計時，必須識別與新技術相聯系的風險，內部審計應該通過建立、監測預警指標和運用一套完整的風險評估程序關注高度優先領域。有意義的早期預警指標能夠識別威脅以及提供精確程度高的現場指標，對現場指標的需求是基于對沒有檢測到的威脅經過一段時間可能會發生的考慮（Burns & Sorton，1991）。同時，Burns和Sorton還認為電子信息傳輸中的早期預警指標應該強調揭示三種類型風險因素，即固有風險、控制風險和控制結構風險。Sally Wright和Arnold M. Wright（2002）通過對五大會計師事務所的信息系統審計人員進行調查發現，識別供應鏈ERP子系統與支付子系統存在著較高的控制風險和安全風險。對企業ERP系統的鑒證活動應將重點放在對系統過程的鑒證，而不是將重點放在信息系統輸出結果的鑒證上。Kinney（2003）認為理解信息技術對風險、風險評價和風險管理的影響，需要深入理解外部因素和內部因素在企業組織運用信息技術中的不同影響。Diane Janvrin等（2009）對與計算機相關程序的運用以及控制風險評估和事務所大小是否影響計算機相關審計程序的運用進行了實證檢驗，研究結果發現計算機審計程序的運用取決于審計人員對被審單位系統的了解以及與計算機相關的內部控制的測試。而且，42.9%的審計人員計算機審計程序的運用依賴于內部控制，這個比例在四大會計師事務所會更高。
（二）對我國審計規范制定的啟示
信息系統的風險，同其它審計對象的風險相比，更具有隱蔽性，破壞性更強，舞弊手段及方法更為先進。為引導信息系統審計人員應對計算機信息系統對審計風險的影響，強化信息系統審計風險的管理與控制，有關風險評估方面的信息系統審計規范發揮著不可替代的作用。國外準則制定機構相當關注信息系統審計風險問題，為引導審計人員應對審計風險，ISACA早在2000年就的信息系統審計指南第13號《審計計劃中風險評估的運用》。我國在信息系統審計的風險評估方面還基本上處于空白狀態。因此，為應對計算機信息系統對審計風險的影響，我國審計準則制定機構應盡快制定與頒布信息系統審計風險評估方面的規范。
三、對信息系統審計規范的影響
（一）對信息系統審計規范影響的文獻回顧
電子數據處理、MIS、ERP等信息系統在企業的廣泛應用，改變了人類社會利用信息資源的能力與方式，但隨著信息技術應用的普及，利用信息技術進行欺詐和舞弊的犯罪事件也不斷出現。1973年1月，美國“產權基金公司”的保險經驗商利用計算機進行欺詐，詐騙金額高達數億美元，負責該公司審計的事務所也被判賠償損失，這件事情引起了美國審計界的震驚，使得人們開始重視信息系統審計 。國外審計準則制定機構為滿足信息系統審計實踐的需求也不遺余力的致力于信息系統審計規范的制定與頒布。AICPA于1974年發表了《電子數據處理對審計人員影響的調查與內部控制評估》成為對電子數據處理系統實施審計的標準，為信息系統審計提供了指導和依據。日本注冊會計師協會也于1976年發表了《使用電子計算機的會計組織的內部控制制度質問書（修訂案）》、《電子數據處理系統的審計標準及審計過程案例》和《電子數據處理系統審計方法》等，作為對信息系統審計執行的強制標準。美國EDP審計師協會1984年的《EDP控制的目標》提出了信息系統的系列控制標準，隨后于1987年了《信息系統審計的一般準則》，為信息系統審計活動提供了一般準則，指導審計人員的審計實踐活動。而日本通產省下屬的“計算機安全研究會”于1985年發表了《IT審計標準》，認為“隨著信息系統網絡化的進展，僅僅是系統內部的審計是不充分的，有必要盡早地引入由具有專門知識與技術的、與系統沒有直接關系的第三方（信息系統審計師）對信息系統的安全、可靠等進行全面檢查……”等觀點。
進入20世紀90年代以后，信息技術的迅速發展使得信息系統越來越復雜化及網絡化，如何確保信息系統的安全、可靠和有效變得越來越重要，審計實踐對信息系統審計規范的需求也日益強烈。美國EDP審計師協會也于1994年正式更名為信息系統審計與控制協會（ISACA），致力于信息系統審計準則、審計指南以及審計程序的頒布。截止2010年4月，ISACA共了16項基本準則、41項審計指南和11項作業程序，對信息系統審計的程序、技術、方法以及目標等進行了詳細深入的規定。為配合外部審計人員的信息系統審計活動，國際內審協會（IIA）為適應信息系統審計的需要也于2006年頒布了IT風險評估指南（GAIT）與全球技術審計指南（GTAG），GAIT是為管理者和外部審計師提供了一種識別IT控制中的關鍵控制點的方法，而GTAG中用于解決董事會和高級經理關心的問題，提供了有關信息技術管理、控制或安全方面最及時的問題。截止2009年9月，IIA共了12個全球信息技術審計指南。與此同時，IT治理協會（Information Technology GovernanceInstitute，簡稱ITGI）在吸收借鑒了41個國際性文檔研究成果的基礎上于1996年、1998年、2000年、2005年分別頒布了Cobit1.0，Cobit2.0，Cobit3.0，Cobit4.0，并于2007年5月將Cobit更新到4.1版本。信息系統審計領域這一系列規范有利于指導審計人員從事信息系統審計活動，為整合信息系統審計領域的已有規范，并彌補ISACA所的基本準則、審計指南以及審計程序的不足，ISACA于2008年4月又推出IT鑒證框架（ITAF），借助統一的框架整合這些規范。盡管ITAF目前還只是一個由基本準則（包括一般準則、執業準則和報告準則）、審計指南、工具與技術三部分組成的框架結構，但ISACA則希望ITAF作為一個“活文檔”，可以在該框架下不斷完善。
隨著我國企業信息化、政務信息化等工程的開展，信息系統審計實踐也得到迅速發展，“透過計算機審計”①已經成為國家審計、內部審計以及注冊會計師審計對信息系統審計的必然。在計算機信息系統與網絡環境的影響下，我國政府和信息系統審計實踐部門也開始重視信息系統審計規范的制定與。審計署京津冀特派辦在2005年了《計算機審計操作規則》、《審計中間表創建和使用管理規則》和《數據分析報告撰寫規則》等操作規則之后，又于2006年9月了《信息系統審計操作規則》、《網上審計操作規則》以及《審計數字化應用規則》等審計信息化建設的規則。中國內部審計協會為了規范組織內部審計機構及人員開展信息系統審計活動，保證審計質量，于2008年根據《內部基本審計準則》制定并頒布了《內部審計具體準則第28 號――信息系統審計》。盡管“內審準則28號”存在諸多缺陷，卻是我國第一個真正意義上的信息系統審計準則。與此同時，為了應對信息系統廣泛應用企業所帶來的一系列問題，越來越多的學者也開始關注如何在當前條件下完善我國的信息系統審計規范體系，以指導信息系統審計實踐。李丹（2002，2003）對我國開展信息系統審計的緊迫性、面臨的問題以及未來的發展前景進行了研究，認為我國信息系統審計面臨的問題包括審計觀念的轉變、信息系統審計的專業人才以及行業準則與實務指南，應加快行業準則與實務指南的制定。汪家常、許娟（2003）認為與發達國家相比，我國計算機審計準則缺乏操作層次規范，弱化實際應用性，內容時效滯后，內控制度過于籠統，審計風險評價乏力，重構我國計算機審計準則系統，應本著系統性、完整性、實用性原則，科學規劃一般準則和具體審計指南。在借鑒國外先進經驗，制定計算機審計準則時，應保持中國特色。王景東（2003）認為目前我國信息系統審計是計算機審計中最為薄弱的環節，既沒有形成一個較為完善的能夠指導實踐的規范和準則體系，也沒有較為成熟的適合實踐的可供借鑒的案例和經驗。胡曉明（2005）提出我國應在國家審計署下成立專門的信息系統審計研究中心，負責對信息系統審計標準、操作指南、職業規范體系進行研究。陳婉玲、楊文杰（2006）在介紹了ISACA的信息系統審計準則及其發展的基礎上，簡要討論了我國計算機審計發展的現狀與準則建設情況，提出了我國在建設信息系統審計準則體系時，可以借鑒ISACA的做法，也采用三個層次體系結構，以基本準則為核心，統領審計指南和作業程序，從而使整個準則體系不斷擴展、完善。唐志豪（2007）認為信息系統審計包括技術性規范和社會性規范，其中技術性規范是指信息系統審計標準，社會性規范是指審計職業道德規范和法律規范。莊明來、吳沁紅、李俊（2008）回顧了與信息系統審計相關的規范發現，我國信息系統審計人員開展信息系統審計主要參考ISACA組織頒布的信息系統審計準則和我國審計準則中關于計算機審計的部分，這種現狀不適合我國信息化快速發展的現狀，也不適應信息系統審計事業的發展。我國在制定專門的信息系統審計準則時應注意準則體系問題、準則制定的方法問題以及信息化相關法規的完善等方面。張金城、黃作明（2009）對我國與信息系統審計相關的規范進行了回顧，認為我國至今仍然沒有正式的信息系統審計準則。
（二）對信息系統審計規范制定與研究的啟示
電子數據處理、MIS、ERP等信息系統的廣泛應用使得原有審計準則已經不能滿足對信息系統審計的要求。因此，需要在原有審計準則的基礎上，建立一系列新的審計準則以滿足對信息系統審計的需求。國外審計準則制定機構為適應信息社會發展的要求，從20世紀70年代就已經開始對信息系統審計規范進行理論與實務研究，在審計規范的數量與質量方面都優于我國。因此，在呼吁我國相關準則制定機構加快制定適合我國國情信息系統審計規范的同時，我們還應當認識到，國內學者對計算機信息系統審計規范的研究大都在簡要介紹ISACA審計準則以及與計算機審計相關的準則，沒有對ISACA所的信息系統審計準則體系進行完整系統的研究。然而，通過調查研究發現在信息系統審計實踐中，部分審計機構為更好地開展信息系統審計活動已經開始嘗試著頒布適用于指導和約束審計人員行為的信息系統審計操作規則，如審計署京津冀特派辦于2006年9月的審計信息化操作規則，但這些實踐在學術研究中并沒有得到體現，理論研究落后于實踐，沒有真正起到理論指導實踐的作用。
基于以上對國內信息系統審計規范研究現狀的認識，我國在信息系統審計規范體系的建設過程中需要解決以下幾個問題：一是厘清信息系統審計理論結構與信息系統審計規范之間的關系進行分析。眾所周知，信息技術發展的摩爾定律使得其發展日新月異，新興的信息系統審計領域不斷出現，分析信息系統審計理論結構與信息系統審計規范之間的關系，有助于在信息系統審計規范制定無法跟上的時候指導審計人員的審計行為；二是對國外信息系統審計規范進行完整、系統的回顧與評述。國外存在著大量諸如ISACA審計準則、GAIT和GTAG以及Cobit等審計規范資源，深入分析這些審計規范有助于夯實我國信息系統審計規范體系完善基礎；三是國內學者對我國信息系統審計規范現狀的研究基本上都停留在介紹我國與信息系統審計相關規范的基礎上，對我國信息系統審計規范供給與需求不均衡的深層次問題缺乏探討。因此，有必要深入剖析我國信息系統審計規范的現狀；四是分析我國信息系統審計規范的框架結構，同時對我國信息系統審計規范制定的路徑選擇問題進行探討。
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證券市場建立十多年來，為配合國有企業的改革和發展，證券監管部門進行了許多有益探索。1998年以前證券監管部門允許國有企業或國有控股企業在改制為股份有限公司時就可以申請股票發行上市，并且其前三年的業績可連續計算論文。但是由于國有企業的特殊性，大多國有或國有控股企業并不是整體改制上市，而是在改制為股份公司時，要對不相關聯的經營性或非經營性資產進行剝離，否則，公司往往難以達到發行股票的條件。
為達到上市條件，這些模擬編報的財務信息就需要作為股份公司發行上市三年又一期(以下簡稱“報告期”)會計報表的組成部分，在經過注冊會計師審計后作為招股說明書的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在會計主體不存在而又要為其編報財務信息，如何編制就成為證券市場中公司能否發行上市的關鍵問題之一。遺憾的是，直到現在，監管部門未制定出相關的編報指南和審計準則，導致證券市場在公司首次發行股票時，財務信息的編制與披露方面缺乏規范，財務信息缺乏可比性。這幾年證券市場存在的“虛假上市”等問題或多或少與此有關。
為配合國有或國有控股企業扭虧為盈，1997年以來，證券監管部門允許上市公司二次發行股票(以下簡稱“增發”)。問題是，在試點的六家紡織企業中，有些上市公司歷史財務報表是虧損的，但公司也成功增發了，這似乎與《公司法》規定的公司發行股票的條件之一是公司連續三年盈利的規定不合。但是，這些公司在二次發行前，大多進行了規模較大資產重組，證監會實際上是默許上市公司按重組后的架構模擬編報財務信息的，并以模擬后的會計報表為考核基準。上市公司進行大比例的資產重組后如何編報財務信息，監管部門未制定相關的指南，結果是首批六家公司增發時所公布的會計報表的編報標準存在較大的差異。由于缺乏編報標準，監管部門個人、上市公司和中介機構意見相當不一致畢業論文。這就導致，對于進行過大比例資產重組的公司，二次發行時的財務信息的編制和披露較不規范，投資者也就無法從過去的歷史信息來判斷公司未來的財務情況。
另外，上市公司發生大規模的購并時，如何編制和披露財務信息也未有相關的規定。有些公司發生吸收合并時，并未編制模擬會計報表，吸收合并發生在不同的年度、不同的公司其財務信息的披露是不一樣的。這就說明，上市公司發生購并時，如何通過財務信息的編制和披露來反映事項的影響程度，從而為投資者提供有用的信息，監管部門尚缺乏編報的指南。
但是，在缺乏首次發行財務信息編報指南和相應的審計準則的情況下，有1000多家公司通過改制為股份公司并發行股票，并大多模擬編報了報告期前兩年的會計報表。對發生大比例資產重組或購并的公司，也編報了模擬財務信息，并作為二次發行的材料。可見，在特殊情況下，公司的改組上市和增發是離不開模擬編報的財務信息的。本文擬結合與模擬編報財務信息有關的問題，談一談個人的認識，同時對證監會的《首次公開發行股票公司申報財務報表剝離調整指導意見》(征求意見稿)提出一些意見。
二、模擬財務信息的含義
何為模擬財務信息，有關文件并未給出一個確切的定義。按照美國證監會(以下簡稱“SEC”)的說法，模擬財務信息是相對于歷史財務信息而言的。美國SEC在其RegulationS-XArticle11中提到模擬財務信息(proformafinancialinformation)，是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息，即這些交易在早些時候發生，對歷史財務報表產生影響職稱論文。模擬財務信息的編報一般在僅僅依靠歷史財務報表不能滿足投資者決策需求時進行。SEC為模擬財務信息的編制和報告制定了詳細的指南。
我們認為，模擬財務信息可以這樣來定義：假定公司現在的架構在報告期初已存在且無轉變，按報告期各年實際存在的公司各構成實體，按公司現在執行的會計政策來編制和報告報告期各年度的財務信息。這個定義可解釋為：
1.模擬財務信息不是主要財務報表，僅僅是對歷史財務報表的一種補充；既可以是申報財務信息的一部分，也可以作為歷史財務信息的注釋。
2.在編報時，實際包含了這種假定：各種資產或業務產生的業績在重組入(或置換入)公司前是實際存在的，不是人為虛構的。編報時，僅僅為其移動了一下位置，放在公司的名下。若原來的業務是直接面向市場的，則原來的數據直接作為財務數據的來源；若當時是內部結轉的，則根據生產數量或勞務數量，按當時的市場價格模擬計算作為財務數據的來源；若當時的資產未能產生活動，則沒有可以作為財務數據的來源的業務。若在改組為股份公司前發生了資產剝離、資產重組，可以按剝離和重組后的架構來編制以前的會計報表；若上市公司發生了兼并、收購、大比例的資產置換(或買賣)，可按兼并或置換后(買賣后)的架構來編制以前的會計報表。
3.架構的假定應該包括公司的結構、資產情況、業務情況、執行的會計政策等；假定納入會計報表范圍的公司或子公司從報告期期初就執行《企業會計制度》，若實際不是，應按該會計制度進行歸口調整。
4.模擬財務信息編報所覆蓋的期間各國規定的不一樣，我國一般指二年。首次發行要提供三年又一期會計報表的審計報告，大比例資產重組也是三年又一期。
由上我們可以看出，模擬編報財務信息的目的在于利用歷史信息，通過一定的方法進行加工，使擬上市公司三年又一期財務信息在一致性的基礎上進行表述，為投資者分析目前狀況下的財務狀況和經營成果及未來一年盈利預測數據的需要提供相關的信息。我們知道，財務信息的質量特征除了強調信息的可靠性外，信息的相關性也很重要。只有通過比較過去可比期間的財務信息，才可預測將來的可能情況。所以，在制定模擬財務信息編報指南時，我們更應該強調的是信息的相關性這一質量特征，而不是可靠性。
三、需要編報模擬財務信息的情況
財務信息的編報是有成本的。只有在編報財務信息預期收益大于編報成本的情況下，財務信息的編報才有意義。根據這一約束條件，不是在任何條件下都要編制模擬的財務信息。
在我國，編報模擬財務信息雖然沒有統一的規定，但歸結證券市場發生的各種案例，需要編報模擬財務信息的條件應包括：1.在發生吸收合并時，要編制模擬財務信息。現在上市公司在發生吸收合并時，要公布合并方案，但如何編制和何時編制未見到相關規定。2.在首次發行時，對于國有獨資或國有控股的公司，允許其在改制為股份有限公司前的業績模擬計算，獨立運行一年后可申請股票發行，包括：①對原企業的非經營性資產或非相關的經營性資產和相關負債、損益剝離后，以一部分經營性資產設立股份公司，則這部分經營性資產和業務對應的前兩年的業績可模擬計算；②幾個發起人以經營性資產出資(包括股權)，則這些投入的個別資產和對應業務的經營業績也可以相加，作為股份公司前兩年的業績會計論文。對于有限責任公司，若是整體改制為股份公司，則有限公司的前兩年的業績可模擬計算。3.上市公司發生重大的購買或出售資產的行為，且購買或出售的資產占上市公司總資產70%以上，其重組前的業績可模擬計算。
綜上所述，我們認為，由于企業上市改組中或上市公司的資本重組方式不同，公司是否需要模擬編報財務信息，應視情況而定：
1.考慮到編報財務信息的成本和對信息的影響程度，規定重要性的定量指標就很重要。美國SEC規定的相對重要程度是50%。我國對重大資產重組的重大是指對總資產、凈資產或凈利潤而言，也可以對收購或出售資產的價款而言。在購買或出售資產占最近一期經審計的總資產的70%，還可以模擬計算業績，其余沒有規定。我們認為，對重要性指標不要硬性規定，要根據具體情況和影響程度由公司判斷決定，并以50%作為重要性指標。
2.上市公司在收購或合并其他企業時，以及發生大比例資產剝離、出售或置換時，應編報模擬的財務信息，并作為臨時報告予以公告，而不僅僅在有增發的需求時編報。
3.有限責任公司整體變更為股份有限公司時，應對其前兩年會計報表按現行會計政策進行追溯調整，并作為申報會計報表的一部分。
4.非國有企業首次發行時，只要規范改制我們認為也可按照改制方案模擬計算其前兩年的業績。
5.編報模擬財務信息的角度應是投資者，而不是監管部門的需要。模擬財務信息是為投資者的需要而編制的，因而應強調信息的可比性，監管部門應根據投資者的需要制定編報方法。現在，往往是根據監管部門的意見來編報模擬財務信息，比較強調可靠性，信息的橫向可比性較差，不能為投資者提供與決策相關的財務信息。
四、模擬財務信息編報所覆蓋的期間及何時編制
由于模擬財務信息是假定資產重組交易在早些時候發生從而對歷史財務信息所產生的影響，因而必須確定模擬財務信息編報所覆蓋交易發生前的期間，覆蓋的期間取決于信息的有效性。美國SEC規定：在編制模擬利潤表時，可采用財務預測，所覆蓋的日期至少應該包括從交易預計完成日期開始的12個月。
在我國，由于《公司法》規定公司發行股票的條件之一是公司連續三年盈利，所以三年應該是法律規定的限制條件。證監會規定公司必須改制為規范的股份公司，并運行一年以上才可以申請發行，所以，我們認為可以以公司購并后或資產剝離或資產置換后的公司架構為基礎，模擬編報前兩年的財務信息，并在招股說明書中公布。因為僅模擬合并基準日的資產負債表，可以基本看出合并后公司的財務狀況，但看不出公司的盈利水平和趨勢。以三年為窗口，觀察一個公司的發展，歷史信息就會有預測價值。上市公司發生大比例置換、收購或出售資產時，監管部門并未要求編制模擬財務信息，僅是公司可以在重組完成一年以后提出配股或增發新股的申請，其重組前的業績可以模擬計算。所以，上市公司發生大比例置、換收購或出售資產時，可以模擬編報二個會計年度的財務信息。
信息是有時效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。對于何時編報模擬財務信息也是應該考慮和解決的。對于公司的改制，應根據改組的方案來編報模擬財務信息，并在申請為股份公司時編制。對于公司的合并，應模擬編報生效當日的合并財務信息，并隨合并公告書一起公布。合并完成后，應該對合并發生年度以前三年的報表進行追溯調整，并公告。上市公司發生大比例置換、收購或出售資產時，應在簽訂計劃時而非完成交易時，編制模擬前三年的財務信息，并公告。
五、編制模擬財務信息所采用的方式
以美國SEC規定的條例為例，模擬財務信息由引言、簡化的模擬資產負債表和利潤表以及注釋等組成。引言應該對交易和所涉及的主體以及編制模擬財務信息的目的加以說明，注釋應該詳細說明編制模擬信息所涉及的假設與相關的數據。模擬財務信息是對歷史財務報表的補充。允許在模擬利潤表中進行財務預測，并要求計算模擬的每股收益。
我國以IPO為例，模擬財務信息的編報是在公開發行股票公司信息披露的內容與格式第9號中規定的(一直未公開過，被最近的指導意見所代替)，內容可歸納為：
1.模擬會計報表作為報告期歷史財務報表的一部分(但本身在報告期發生了重大重組，需要再模擬的情況除外)。
2.模擬財務信息包括資產負債表、利潤表和注釋。只需要編制設立日的資產負債表，要編制設立日前兩年的利潤表。
3.在注釋中披露所涉及的交易主體、交易的資產和方式，模擬會計報表編制的基準、依據等；以實際發生的交易或事項為依據，以歷史成本計價原則、收入和成本配比為主要的編制基礎。
4.不可采用預測信息。
5.要按《企業會計制度》的要求，假定在報告期的期初就執行《企業會計制度》，追溯調整原會計報表。
6.對原來會計報表存在的會計差錯作出恰當的會計調整。
7.編制設立前各會計期間財務報表時，應以改制方案為依據，對設立前原企業的資產、負債和收入、成本與費用進行劃分。同一賬項在報告期內各會計期間或時點采用的剝離調整方法應保持一致。若是多個經營實體發起設立股份公司，則各經營實體對同一賬項所采用會計政策和剝離調整方法應保持一致，各經營實體之間的交易或事項必須予以抵銷。
8.以模擬財務信息計算每股收益、凈資產收益率等指標。
六、模擬財務信息編制的具體原理與方法
對于如何編制模擬財務信息，美國SEC規定，要以計劃或完成的資產重組交易為基礎，對交易發生前的歷史財務報表進行追溯調整或合并后編制。在編制時，具體的規定較為彈性，以使模擬信息能適應于各種個別事實和情形。在編報模擬利潤表時，要求對交易的一次性影響持續性影響要加以明顯區分，并將一次性影響項目(中止經營、非常項目和會計政策變更的累積影響等)排除在模擬利潤表外，但要在注釋中加以說明這種排除。
證監會了IPO的指導意見。對上市公司發生大比例資產重組、吸收合并的情況尚未有具體規定，但公司會比照指導意見執行。針對該指導意見，我們認為，IPO時，模擬財務信息編報需要討論的幾點是：
1.對于模擬財務信息的編報，我們必須強調信息的相關性，而不是信息的可靠性。該指導意見非常強調信息的可靠性，會導致信息的相關性減弱，甚至不可比。比如，由內部產品或勞務轉移所形成的部分，原企業會計核算中采用內部價格計量的，應以報告期實際內部價格為基礎。這種規定導致的結果是，為了強調信息的可靠性，三年利潤表的編制采用了不同的計量標準，改制后的公司收入的計量以市價為基礎，而改制前基本上以成本為計量基礎，這樣，編報的各年度的財務信息就不可比。實際工作中，企業制定的內部價格，往往未考慮管理費用，有的企業的內部價格甚至彌補不了費用，也不是真實的內部價格。我們認為，模擬財務信息是在假定一定基礎上編制出來的，改制前二年的收入應比照同期產品或勞務的市場價格來模擬。在無法尋求同類價格的時候，應在成本的基礎上，加上適當的毛利。再如，按指導意見，設立股份公司時債權人承諾放棄債權或債轉股的，劃分財務費用時，不應追溯調整股份公司設立以前年度已入賬的相關財務費用。按這種規定來編制三年的會計報表，對財務費用這一信息來說就沒有可比性。
2.股份公司在報告期發生了重大資產置換，股份公司應以置換后的架構重編會計報表，而不是僅僅編制和披露備考財務信息。指導意見的做法是，在發生重大資產置換時，還是按原來的方案編報財務信息。對于首次發行IPO來說，若在報告期發生重大資產置換，則三年的財務信息不是在同一資產和業務的基礎上編報的，披露的信息不是在同一資產和業務產生的，因而反映不了實質內容。所以，根據重組后的架構編制的財務信息不能作為備考的財務信息，而應該作為歷史財務報表的一部分。
3.在報告期發生吸收合并或控股合并時，要區分支付方式，選擇合并基準日前各會計期間應按合并后或合并前公司架構編制。在發生吸收合并或控股合并，并以現金方式購受企業的情況下，上市改組企業的會計報表應包括自合并日起被購企業的經營成果。在以換股方式購受企業，上市改組企業整個報告期內應包括被購企業的經營成果。但是，對被購企業于合并日之前的資產負債表則不應作模擬性調整，因為審計基準日的資產負債表已為投資者提供了最為有用的財務狀況信息。
4.對于我國企業存在特殊性的地方，在模擬編報財務信息時要有所考慮。如，原企業免費使用的土地、商標、專利權等，在模擬編報財務信息時，應假定在報告期初就有償使用，并考慮使用費用計入模擬利潤表。
七、模擬財務信息的審計
模擬財務信息在對投資者公布前是否需要審計，各國的規定是不一樣的。以美國為例，1988年，美國審計準則委員會了題為“模擬財務信息的報告”的鑒證準則(ReportingonProFormaFinancialInformation)。鑒證準則的無疑為模擬財務信息的審查、評價和報告提供了指南，是注冊會計師在進行類似業務時必須遵循的標準。必須注意的是，這一鑒證準則并不適用于按會計準則在會計報表或在會計報表注釋中編報的模擬財務信息。顯然，注冊會計師要對會計報表發表審計意見，其遵循的標準仍是審計準則。
在我國，模擬財務信息被當作歷史財務信息來看待，需要按歷史財務信息的要求進行審計，這就引發了一系列問題：
1.我國尚無模擬財務信息的審計準則。與美國不同，我國的審計準則覆蓋了所有的業務范圍。但實際上，注冊會計師是按年度會計報表審計的要求來審計模擬會計報表，都出具了類似年度會計報表審計的審計報告(包括IPO、吸收合并、增發時)，在審計報告中表述的是“按照《中國注冊會計師獨立審計準則》”進行的。但實際上，目前的審計準則并未規范模擬財務信息審計的特殊之處。按照年度會計報表的審計程序，是不足以使注冊會計師獲取模擬會計報表的編報是否符合規定的滿意證據，從而發表無保留意見的審計報告的。
論文摘要：回顧IS審計的發展歷程，進而披露IS審計在我國的發展現狀，并對產生問題的原因進行剖析，最后對如何構建完善的Is審計模型提出解決策略。
Is審計，是指Informationsystemauditing，即信息系統審計，它是指審計組織以信息技術為手段，組織計劃審計項目，實施審計的全過程，以判斷該信息系統是否安全、可靠和有效，并對信息系統對財務報告的影響做出判斷或單獨提出信息系統審計報告的全過程。以確認審計風險或評價企業信息戰略、優化組織運營為目標，對組織營運所依賴的信息系統進行獨立、客觀確認和咨詢活動。信息系統審計的內容包括兩個方面：一是以信息技術為手段所開展審計工作的全過程，即計算機輔助審計技術(CAAT)；二是指審計部門以組織的信息系統為對象，以風險評估或內部控制檢查為手段，對該系統所產生的會計信息系統的真實性、合法性做出確認或通過優化企業信息管理，增加企業核心競爭能力即信息系統的審計或EDP審計。信息系統審計與控制協會——ISACA成立于1969年，最初稱為EDP審計師聯合會，總部在美國的芝加哥。目前該組織在世界上100多個國家設有160多個分會，現有會員兩萬多人。是信息系統審計的專業人員唯一的國際性組織，CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是這一領域的唯一職業資格。該組織通過制定和頒布信息系統審計準則、實務指南等專業標準來規范和指導信息系統審計師的工作；它還設立了信息系統審計與控制基金會，從事相關領域的研究工作，以使該組織的成員能夠享用其最新研究成果；通過在世界各地舉辦各種形式的研討會、培訓班等活動，增進國際間同業人員的交流。ISACA每年還舉辦CISA資格考試，通過考試的人員可以申請CISA資格，符合ISACA規定的工作經驗及其他相關要求的申請人會被授予CISA資格。
1IS審計發展歷程回顧
在信息系統審計的萌芽階段，人們稱之為電子數據處理審計(electronicdataprocessingauditing)或計算機審計，它是作為傳統審計業務的擴展發展起來的。早期的計算機應用比較簡單，相應地，計算機審計業務主要關注對被審計單位電子數據的取得、分析、計算等數據處理業務，還稱不上信息系統審計。從財務報表審計的角度來看，這一階段的主要業務內容是對交易金額和賬戶、報表余額進行檢查，屬于審計程序中的實質性測試環節。此時，它只是傳統財務審計業務的一種輔助工具，對客戶的電子化會計數據進行處理和分析，為財務報表審計人員提供服務。
隨著計算機技術應用范圍的不斷擴展，計算機對被審計單位各個業務環節的影響越來越大，計算機審計所關注的內容也從單純的對電子的處理延伸到對計算機系統的可靠性、安全性進行了解和評價。在制度基礎審計的模式下，計算機審計的業務內容已經擴展到了符合性測試領域。風險基礎的審計模式的采用以及信息技術在被審計單位的各個領域的廣泛應用，信息系統的安全性、可靠性與其所服務的組織所面臨的各種風險的聯系越來越緊密，并且直接或間接地影響到財務報表的真實、公允。在這種情況下，對被審計單位風險的評估必須將計算機信息系統納入考慮范圍。發展到這一階段，計算機審計的業務范圍已經覆蓋了一項審計業務的全過程，計算機審計這一概念已經不能反映這一業務的全部內涵，信息系統審計的概念隨之出現。
1．1在建立信息系統審計制度，開展信息系統審計研究方面，美國走在前面
早在計算機進入實用階段時，美國就開始提出系統審計(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉磯成立了電子數據處理審計師協會(EDPAA)，1994年該協會更名為信息系統審計與控制協會(INFORMATIONSYSTEMAUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美國是首先對網上財務信息的審計直接頒布指導性文件的國家。注冊會計師協會(AICPA)為指導其會計師事務所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯網上的財務報告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指導性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現階段的最新版本。該指導性文件詳細表明了美國注冊會計師協會審計和鑒證組成員的立場。他們指出網上財務報告的使用者不同于傳統印刷版財務報告的使用者，網上披露財務信息只是一種營銷手段，網絡為企業提供了時常更新其信息的可能性。
1．22001年1月，英國審計職業委員會(APB)頒布了
《網上審計報告公告》(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)該公告主要解決了以下幾個問題：(1)．檢查電子版財務信息的生成。(2)．審計報告的用詞。在對應印刷版財務報表的審計報告中，審計報告往往通過頁碼范圍來確認已審計的財務報表。然而在網站上所的財務報表和審計報告中，使用頁碼范圍已不合時宜，因此APB建議直接使用財務報表名稱來取代頁碼范圍；同時需要在審計報告中指出所使用的通用會計準則和審計準則的國籍。(3)．信息間的鏈接。APB非常關注已審計信息和未審計信息之間使用超鏈接的問題。APB建議審計師應要求“在信息使用者通過超鏈接從已審計信息跳到非審計信息時，網站應能向使用者發出警告信息”。
13澳大利亞審計與鑒證準則委員會(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard，AASB)AASB是最先對網上財務信息審計作出指導的審計準則制定者。AASB于1999年頒布了審計指導聲明(AGS)1050《與電子方式呈報財務報告相關的審計問題》。AGS1050的目的在于“當公司利用信息技術在公共網絡如互聯網上已審計財務信息時，就一些問題為審計師提供一定的指導”。AASB在AGS1050中重述了審計的基本準則，并強調“電子方式財務報告并沒有改變管理當局和審計師的責任”，即財務報告的主要責任仍在管理當局。
1．4日本的系統審計是從八十年代開始，1983年通產省公開發表了《系統審計標準》，并在全國軟件水平考試中增加了“系統審計師”一級的考試，著手培養從事信息系統審計的骨干隊伍
2IS審計在我國發展現狀及存在問題剖析
近年來，我國審計信息化建設在納入國家信息化建設(即：金審工程)范圍后，有了較快發展。在信息技術和網絡技術方面逐漸形成體系，審計業務軟件開發應用中也有了較快發展。但審計信息化建設在實際工作中，還存在一些不容忽視的問題，這些問題如不妥善解決將影響審計信息化建設和發展進程。
2．1審計人員對信息系統審計理解偏差，信息系統審計水平匱乏
在注冊會計師的行業，由于我國CPA的市場化建設及推行較晚，現行的CPA的素質較低。同時在CPA的考試中也沒有計算機方面的要求，因此絕大多數的CPA運用計算機的水平很低。CPA的審計工作仍然是傳統的手工審計。計算機僅僅用作文字處理或者基本不用。有些單位計算機專業技術人員只占在職人員總數的5％左右，與審計信息化建設和發展的需要還有較大差距；同時由于計算機技術的飛速發展與知識更新培訓的不足，許多審計人員的計算機應用水平及相關技能無法得到同步提高，計算機應用仍停留在較低水平上，計算機功能也沒有得到充分發揮。主要體現在應用意識不強，操作技能還不熟練。因而審計系統計算機人材缺乏的問題，也是制約審計信息化建設和發展的因素之一。
2．2信息系統審計理論研究幾乎是空白
信息系統審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成型的專業規范理論結構。會計、審計界所進行的一些信息系統審計的探索和嘗試以及開發的一些信息系統審計軟件，還大都停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。
2．3信息系統審計硬件條件嚴重不足
2．4信息系統審計軟件條件嚴重欠缺
雖然我國的網絡財務軟件較國際先進水平的差距不大，但是由于推出較晚，目前使用面還不廣。同時網絡財務軟件的設計沒有考慮審計軟件設計的需要，使得審計軟件的數據收集以及其功能的發揮受到很大的制約。
2．5IS審計信息化建設效益低
2．6IS審計成本不斷攀升
2．7IS審計業務水平不滿足信息化發展的的要求
2．8IS審計準則及專業規范不到位
我國的信息系統審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成形的專業規范。目前我國會計審計界所進行的一些計算機審計的探索和嘗試以及開發的一些計算機審計軟件還大都停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。運用傳統的會計審計知識已經不能對這樣的客戶進行風險評估、內控測試與評價，從而無法進行真正意義上的“風險基礎模式”的審計業務，影響我國會計師行業審計業務質量。這一現狀使得我國的注冊會計師行業在與國外大型會計公司的競爭中處于不利地位。
3基于新經濟時代的完善的IS審計模型的構建策略
新經濟是建立在網絡經濟和技術創新基礎上的一種經濟形態，以信息網絡為代表的高新技術產業，正在世界范圍內，尤其是發達國家飛速發展。因此，審計信息化建設和發展關系到我國審計事業的興衰，體現著我國審計事業發展水平。為此，構建完善的Is審計模式成為當務之急：
31構建完善的Is審計準則體系
目前，我國的Is審計準則比較分散，不統一，執行起來具有很大難度。現有審計準則既有審計署和國務院辦公廳的，又有中國注冊會計師協會頒布的，而且只有一般性原則和指導意見，缺乏具體的實務公告和行業指南。并且《計算機輔助審計技術方法》只是涵蓋了審計工作的一部分，針對我國目前審計實務界的現狀，廣泛采用的仍是系統打印出來的數據進行手工審計，即繞過計算機審計，如何對其進行規范，目前還沒有相應的準則。因此，我國可以借鑒國際審計實務委員會頒布的有關計算機信息系統環境下的審計準則。因為這套準則既有一般性的原則和指導，又有具體的準則和實務公告，從獨立微機到聯機系統，再到數據庫系統的審計和計算機輔助審計技術，內容比較全面并且結構性強。
3．2構建完善的Is審計實施體系
信息系統審計實施體系是指由IT和審計相關的學科為理論基礎，以傳統審計為實踐基礎，以審計指南為指導，以審計工具為輔助，以審計業務為核心的有機整體。構建信息系統審計實施體系的目的在于全面了解信息系統審計的內涵和外延，從而有助于該領域的進一步深入研究，也可更加有效地指導實際的審計工作。完善的Is審計實施體系如圖所示：
3．3構建全面的聯網審計系統
聯網審計是指審計機關與被審計單位進行網絡互連后，在對被審計單位財政財務管理相關信息系統進行測評和高效率的數據采集與分析的基礎上，對被審計單位財政財務收支的真實、合法、效益進行實時、遠程檢查監督的行為。隨著近年來一些地方聯網審計試點的開展，有數據顯示，在2003年，審計署對中國工商銀行進行了聯網審計，和1999年相比，全部參審人員僅為1999年人工現場審計的1．1％，人均發現的違紀違規問題卻是1999年的38倍。
聯網審計正悄悄改變著延續了100多年的傳統審計模式。聯網審計是順應信息化發展的產物，不論在亞洲還是在歐洲、美洲，聯網審計都處在試點階段。據悉，2005年《中央部門預算執行聯網審計工作方案》(以下簡稱《工作方案》)正式完成。《工作方案》規定，審計重點是國家工商總局等四大中央部門，將首批執行聯網審計。該方案根據《審計署2005年度統一組織審計項目計劃》、(2004至2007年審計信息化發展規劃》、《審計機關審計項目質量控制辦法(試行)》和(2005年財政審計應用計算機技術工作意見》制定。審計人員坐在辦公室內就能動態甚至實時跟蹤、查看被審計單位預算資金動態，從資產負債變動、預算經費收支、大額支出、預算指標執行、行政性收費等多個角度進行數據分析，發現疑點或異常后及時通知被審計單位，努力把腐敗消滅在萌芽狀態；在對具體項目審計中，大量的審前調查在自己的辦公室內完成，進駐被審計單位前已經確定了審計重點和審計實施方案等，審計員在被審計單位的主要工作不再是查賬找問題，而調查取證聯網審計發現的疑點。
但聯網審計，包括其試點活動都在近三年內才開始啟動，聯網審計無論在理論和實踐中都存在很多問題，尤其是一些法律、技術、規范等多方面的難題。(1)法律盲區是聯網審計的主要障礙之一。比如，按照現有審計法規，審計機關能否具有與被審計單位聯網取得數據的權力，有沒有隨時獲取被審計單位數據并進行審計的權力，在發現問題后有沒有及時通知被審計單位的權力，被審計單位有沒有相對應的義務等。
(2)信息系統審計技術急需跟進。在開展聯網審計前，應首先對被審計單位的信息系統進行審計；要探索適用范圍更廣的公網傳輸機制；要研究數據庫技術、聯機分析技術、數據挖掘技術等在聯網審計中的應用；要通過與重點行業、重點領域的聯網，建立審計數據中心，為審計業務提供支持。
3．4運用信息技術支撐審計管理的科學化
通過審計項目管理系統，審計人員可獲得自己所需要的項目信息或上報自己的審計情況；審計組長可對審計人員的審計工作進行指導、監督和協調，并掌握審計進度情況；專職復核人員和業務部門負責人可對審計項目進行監督復核；本級審計機關領導對審計項目進行查詢、指導和監督。
3．5盡快彌補我國注冊會計師的知識結構缺陷
一、 邏輯起點的特征
從的角度講，邏輯起點指從抽象上升到具體全過程出發點的概念、范疇或判斷，也叫做上升的起點。
邏輯起點具有如下特征：
第一，它的實質表現為該體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規定。
第二，它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體中任何其他范疇中為中價的前提的范疇。而任何其他范疇反倒必須以它為基礎和依據。
第三，它應該揭示"細胞"形態的內在矛盾以及對象整體的一切矛盾萌芽。即是說，起點范疇本身所包含的矛盾是整個范疇體系運動、的內在動力和源泉，整個體系不是這些矛盾在各種條件下合乎邏輯的“生長”和運動。
第四，它與形式邏輯系統中的公理不同，它既不是任意的和暫時承認的東西，也不是隨便出現和姑且假定的東西，而是為后來的事物運動過程所證明把它作為邏輯開端是正確的。
第五，從最一般的意義上講，邏輯起點范疇作為它所在系統中的一個基本要素，同整個體系發生著多方面的聯系。這種聯系的方式如何，不僅規定著整體的本質，而且也規定著起點范疇在該體系中所處的地位和所起的作用。因此，要想確實弄清被確定的起點范疇的意義，就必須對整個體系展開多方面層次的綜合性論證。①
二、審計理論結論的邏輯起點的四種比較有代表性的構想及其評價
第一種構想，以審計假設為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱以此為基礎建立的理論結構為"假設導向型審計理論結構"。持這種觀點的人認為審計假設是審計人員對那些未確切認識或無法正面論證的現象，根據客觀的正常情況或趨勢做出的合乎事理的推斷。審計假設是演繹的先決條件。
以審計假設作為審計理論結構邏輯起點具有一定的局限性。許多學生主張以審計假設作為審計理論結構的邏輯起點，筆者認為這種觀點主要受科學方式的。審計假設是前提條件，但不是推理的邏輯起點。審計假設是為實現審計目標而設立的前提，其實質是對審計主體、審計客體的一種時空限定。因此，審計假設只能是論證審計理論的基石，以它作為邏輯論證起點卻有些牽強。
第二種構想，以審計本質為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱此為基礎建立的審計理論結構為“本質導向型審計理論結構”。持這種觀點的人認為“只有準確地揭示事物的本質，才能把握審計理論的發展方向”。“只要正確地確立了審計的本質，也就順理成章地確立了審計理論結構。”②
理論是對客觀事物的本質的性的正確反映，然而把審計本質作為審計理結構的邏輯起點則有很大的局限性。首先，從邏輯學角度，審計本質不具備作為邏輯起點的基本特征。審計本質揭示的是審計這一事物更深層次的規律性，它不能成為邏輯起點；其次，從審計理論與審計審計實踐的關系看，審計本質屬于純理性的范疇，以此作為邏輯起點構建審計理論結構易使審計理論脫離實踐，使審計理論失去與外部環境的密切相關性。經濟環境的變化，必然對審計產生影響。再次，把審計本質作為邏輯起點易造成審計理論內部結構離散與脫節。科學和完整的審計理論結構應該是結構嚴密，各組成要素相互連貫，渾然一體的。在這個結構中，要求具備一個具有一定內聚力、向心力的邏輯起點，通過它能把審計理論結構各組成要素有機地聯系起來，形成一個有序的、嚴謹的整體。如果失去了這個邏輯起點，其他要素便無由存在。以審計本質為邏輯起點為邏輯起點卻不具備這種功能。無論我們把審計定義為“查賬認”、“過程論"或”"控制論"，審計的、程序并不會因此而不同。
第三種構想，以審計環境作為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱以此為基本建立的理論結構為"環境導向型審計理論結構"。持這種觀點的人認為"審計環境與外環境有機的總和，審計內環境決定審計的本質，從而決定審計職能；審計外環境決定審計目的。……審計目的、審計本質、職能與審計目標最終統一在特定時空條件下的審計環境中。"③
以審計環境作為審計結構邏輯起點具有一定的局限性。審計系統是社會經濟系統中的一個子系統，它的運行在很大程度上要受社會經濟環境的影響。由于審計理論來源于審計實踐，審計實踐是在一定社會經濟、環境下，為滿足一定的社會需要而發展完善起來的，因此，我們應該把審計理論研究的視野擴展到審計系統以外的社會政治、經濟、環境中去。然而，把審計放在社會政治、經濟、法律環境中來研究，并不意味著審計環境的審計理論研究的邏輯起點。因為環境是指存在于系統之外的對研究系統有影響作用的一切系統的總和。研究審計離不開審計環境，同時，審計環境不是審計本身，它并不構成審計理論結構的要素。
第四種構想，以審計目標為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱以此為基礎建立的理論經結構為“目標導向型審計理論結構”。持這種觀點的人認為“目標是一切工作的出發點”。④
審計目標是整個審計理論結構中最基本，也是最重要的要素，是所有審計理論的最補出發點。⑤筆者贊同這種觀點，本文將對此具體。
三、審計目標是審計結構的邏輯起點
鑒于以審計假設、審計本質和審計環境作為審計理論結構的邏輯起點帶有不同程度的局限性，筆者認為審計目標應該成為審計理論結構的邏輯起點，現具體如下：
第一，從邏輯學的角度看，審計目標具有作為邏輯起點的基本特征：首先，審計目標的確定并不是主觀臆造的產物，它反映了審計過程中內在的必然聯系，審計目標對審計這個人工系統的其他構成要素要決定或制約作用。審計因為需要而產生和，但審計本質一經形成，就相對穩定。審計目標的提出，應反映審計本質，并促進審計本質和職能的否則，就是不切實際的目標。其次，審計目標屬于審計理論結構并居于起點地位，決定和制約著審計假設、審計概念和審計準則。審計假設在于對審計系統，同時審計系統又通過審計目標去適應外部環境，退即審計目標制約著審計假設。基本審計概念是為實現審計目標而界定的。審計準則是人們為了保證審計目標實現而制定的用來指導和制約審計主體行為的規范，即審計目標是制定審計準則的制約因素。由此可見，審計目標是審計理論的直接存在物，任何脫離審計目標需要而建立的審計理論結構及其要素是不的，再次，審計目標必須通過外部環境給予規定和說明，是審計發展的起點，具有主觀見之于客觀的特點。最后，審計目標包含了審計活動的“基因”，是審計活動中一切矛盾的“焦點”，是審計系統運行的導向機制，是審計活動的出發點和歸宿。
第二，從系統論角度看，目標對行系統是至關重要的，按一定目標運行是一切系統所具備的基本特征。對審計這一人工系統來說，目標表明人們為什么要設計這一系統，目標是人工系統存在的前提，是決定系統其他要素的基礎。因為人們只有有了某種需要才設計某一系統，為實現系統目標，必須以假設的形式對其環境進行抽象，以建立系統的教研運行機制。系統在特定環境下向某一方向運行必須遵循一定的規則，這就是原則（或準則）。可見，審計目標決定了審計系統應使用的和程度，是引導和制約審計行為的決定性因素，尤其在缺乏明確的可供遵循的審計準則時，審計目標也是審計行為的判別標準。同時，審計目標直接反映著經濟環境的變化，審計受外部環境變化很大，而這種影響首先體現在對目標期望的調整和重新選擇。如，較低經濟發展水平，較簡單的業務決定了審計目標主要是審查帳目有無錯誤和弊端；社會各界對財務報表依賴性的增強決定了審計目標主要是對企業財務狀況、經營成果和未來的盈利能力作出職業性判斷等等。總之，作為引導審計行為導向的審計目標，構成了審計系統的出發點和歸宿。目標對于系統的重要性決定了以審計目標作為邏輯起點的客觀必然性，以此為邏輯起點構建的審計理論系統是一個動態的開放的穩定的和有序的系統。
第三，從審計計理論的性質看，由于審計理論與審計實踐的相互依存、相互影響和相互促進的關系，因此要求審計理論經必須密切聯系審計實踐。由于審計目標是主觀見之于客觀的產物，它是審計環境的需要和審計系統內在的本質的統一，而審計目標合理與否，又能及時受到實踐的檢驗。因此把審計目標作為審計理論的邏輯起點能增強審計理論對審計實踐的解釋功能和指導功能，使審計理論日趨完善。總之，審計目標作為審計理論結構的邏輯起點是比較科學的。
審計目標是審計理論結構的邏輯起點，以此為基點構建審計理論結構的基本思路如下：審計目標--審計假設--審計基本概念--審計準則。審計目標要素處于該理論結構的最高層次，起頭駕馭整個審計理論結構的導向作用。它直接與社會經濟環境相聯系，決定和影響審計系統的其他要素。在審計目標的指導相聯系，決定和影響審計系統的其他要素。在審計目標的指導下，審計理論需要推理的基礎，這個基礎就是審計假設。審計假設是根據審計目標的要求，對客觀經濟環境的合理推斷。審計假設作為前提條件，支撐起審計理論結構。在審計假設的基礎上，根據對審計實務的和提煉，提出審計概念。審計概念既承上依據審計假設，又啟下指導審計準則的建立，審計準則直接指導審計實務。審計結構作為一個理論系統與審計所依豐存的社會經濟環境還發生相互作用關系。審計環境對審計理論結構的作用關系表現為理論結構的構建必須適應環境的需要，并隨著環境的變革而變革；審計理論結構對審計環境的反作用則表現在審計理論通過對審計實踐的指導作用與解釋作用不斷改善環境之狀況。
注釋：
① 蘇越：《科學發現中的邏輯方法》，北京師范大學出版社，1990年版，P289-290。
② 轉引自蔡春博士論文：《審計理論結構》，1991年34頁。
③ 劉兵：《審計理論研究的邏輯起點及審計理論體系》、《審計研究》，1995年4期。
一、審計職業判斷能力培養的重要性
（一）新的審計準則實施要求提高審計人員的職業判斷能力
2006年2月15日頒布的新審計準則推行風險導向審計，這意味著審計人員在實務操作中要真正實現由過去簡單的“審計程序執行到位”理念向將“審計風險控制到位”的審計理念轉變，還必須從實質上借助職業判斷運用好審計準則，將審計風險控制到位。這對審計人員的職業判斷能力提出了更高要求,因此加強教學中對學生職業判斷能力的培養，使學生在走上工作崗位后盡快找到理論與實務的結合點，也將成為目前審計教學中的一個重點。
（二）提高職業判斷能力有利于增強學生未來就業的競爭力
職業判斷是審計人員主觀認識的反映，審計人員自身素質的高低直接影響審計判斷的結果。審計人員必備的素質有兩個方面：一是基本素質，即作為一個審計人員應具備的道德素質和專業知識；二是特別素質，主要是審計特殊的職業要求，即職業判斷能力。筆者在與企事業單位、事務所打交道的過程中發現，用人單位除看重學生是否具備審計人員應當具備的道德素質、扎實的專業知識之外，還特別看重學生經過一定時期的實踐鍛煉是否具備一定的職業判斷能力。鑒于目前學生就業難的形勢，對于在校學生來說，為增強未來就業的競爭力，在畢業之前就需要具備一定的職業判斷能力。
二、審計職業判斷教育的現狀及其影響
職業判斷能力的強弱是審計人員綜合素質的全面體現，它不僅需要審計人員具備會計、審計方面的知識，還應有經濟、管理、計算機等相關專門知識，同時還應具有較強的綜合能力，能夠將多學科知識熟練運用到審計中來，并根據具體情況對問題加以分析、判斷，得出合理、恰當的結論。美國會計教育改革委員會(AECC)在其公布的《會計教育的目標》中強調“學校會計教學的目的不在于訓練學生在畢業時即成為一個專業人員,而在于培養他們未來成為一個專業人員應有的素質”。并特別強調“通過注冊會計師考試不應是會計教育的唯一目標。會計教育應著重于分析和思考能力，而非記憶日新月異的會計準則。”然而目前的審計教學還存在著許多不利于培養和提高學生職業判斷能力的因素，具體表現在：教學方法單一，多是“填鴨式”的課堂講授教學；注重理論教學，過于關注對準則條例、規章制度的講解，忽視對學生能力的培養；實踐教學欠規范，實踐教學效果不能達到預期目標；注重對學生專業知識的教育，忽視對學生職業道德的培養；高校會計教師隊伍素質參差不齊，教師來源單一，缺乏實踐鍛煉等。
三、培養在校學生職業判斷能力的措施
(一)加強實踐教學，要求實踐教學規范化、形式多樣化
實踐教學環節是提高學生職業判斷水平的有效途徑。筆者認為在實踐環節對學生職業判斷能力的培養應關注以下幾方面：
1.加強實踐教學各環節的規范建設
據對高校會計實踐教學的調查報告顯示：有76.51%的被調查者認為“實踐過程控制不嚴，沒有按照進度完成”；有56.51%的被調查者認為“實踐結束對經驗教訓沒有講評，沒有進行很好的總結”；有47.30%的被調查者選擇“實踐計劃安排不當，組織混亂，時間安排不合理，沒有時間上的保證”； 有66.03%的被調查者認為“會計畢業生理論知識扎實，實踐能力弱”。由此可見，目前會計實踐教學效果普遍不理想。筆者認為，實踐教學質量如果要取得良好效果，各高校就需要對實踐教學的準備階段、實施階段及結束階段的各個環節予以規范。
2.大力推行審計模擬實驗課程
由于學生從未接觸過審計工作，對審計程序、審計方法缺乏感性認識，教師如果僅依據書本進行教學則很難達到理想的教學效果。因此，有必要通過開設審計模擬實驗課程，提供某個企業從憑證、賬簿到報表一整套會計資料的仿真場景，然后學生可以分審計小組進行實訓，各成員在模擬小組中分工明確，協作完成。通過審計仿真訓練，可以讓學生掌握審計工作程序和具體方法，加強學生對所學專業理論知識的理解，達到對審計理論和實踐方法融匯貫通的目的，從而增強職業判斷能力，使學生在求學階段已初步具備審計業務的實務能力。
3.加強與會計師事務所等會計職業界的聯系，推行校企合作
目前，企業、會計師事務所等會計職業界和學校聯系松散，沒有一個固定的、長期的合作關系。為使實踐性教學環節能形成一個良好而持久的運行機制，學校有必要加強與會計師事務所等會計職業界的聯系，建立校外實訓基地，讓學生有機會多渠道、多層次地參與社會實踐，真正投入到企業實際的經濟環境中去發現問題、分析問題和解決問題，以使其職業判斷能力得到根本性的提高。
（二）教師自身素質的提高是培養學生職業判斷能力的重要保證
審計教師不僅要具備豐富的審計理論知識，還應具有實踐經驗和必要的專業技能，但當前多數審計教師是從學校畢業后直接走上講臺，他們理論知識扎實，但實踐經驗比較欠缺。據調查統計資料顯示：教師隊伍中只有25.7%的人獲得職業資格證書；曾深入參與過實踐的僅占23.9%。因此為提高審計教師的實踐能力應鼓勵教師多到企業進行實踐鍛煉，定期脫產到會計師事務所去從事審計工作，以提高實踐能力。
(三) 改進教學方法，激發學生的參與意識，提高教學效果
在多數院校，審計教學仍是以教師為中心的“老師講，學生聽；老師寫，學生抄” 的傳統教學方式，這不利于學生分析判斷能力的培養。為提高學生的綜合能力，我們應提倡課堂講授與啟發、引導相結合，在講授過程中多提幾個“為什么”,積極引導學生思考,也可以鼓勵學生提出新的見解和大膽質疑；重視案例教學與課堂討論相結合，在教學中精心組織學生對案例進行分析、討論和評價，這不僅可以提高學生的學習興趣,而且可以讓學生在解決案例涉及的實際問題過程中提高分析、判斷、解決問題的能力；注重課堂講授與實訓相結合。在講授審計理論和實務操作的過程中，可以安排適量的查賬實務訓練，激發學生學習的積極性,培養其職業判斷能力。
關鍵詞：內部控制評價；內部控制審計；實施成本；信息技術的應對；評價與審計范圍
中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：B
企業內部控制評價與審計規范源自于美國，安然、世通等財務欺詐案件使人們進一步認識到了內部控制的重要性，也加速了企業內部控制制度建設的進程。2002年，美國出臺了《薩班斯―奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），該法案在302節“公司對財務報告的責任”和404節“管理層對內部控制的評價”中，要求在美國證券交易委員會注冊登記的企業，其管理層要對財務呈報內部控制的有效性進行評價并對外公開報告；同時要求注冊會計師對管理層財務呈報內部控制進行鑒證和報告。美國證券交易委員會和公眾公司會計監督委員會為內部控制的評價與審計制定了相關規則和指引。其他一些國家也紛紛借鑒美國的做法，先后加強和完善了對企業尤其是上市公司內部控制的規制，這其中就包括日本和中國。
2006年6月7日，日本國會通過《金融商品交易法》，其中以上市公司為對象，將管理層對財務報告內部控制進行評價并由注冊會計師對其進行審計作為義務予以規定（內部控制報告制度），并要求在2008年4月1日開始起的會計年度執行［1］。依據《金融商品交易法》，日本企業會計審議會于2007年2月15日，審議了《關于財務報告內部控制評價與審計準則以及財務報告內部控制評價與審計實施準則的制定（意見書）》，其公布的《財務報告內部控制評價與審計準則》和《財務報告內部控制評價與審計實施準則》適用于自2008年4月1日以后開始的會計年度財務報告內部控制的評價與審計。
長期以來，中國多個部門對企業內部控制的建立與實施進行了規范，但并未形成統一體系。美國頒布實施薩班斯法案后，中國企業內部控制制度建設也進入了快速發展時期。2005年6月，國務院領導在財政部、國資委和證監會聯合上報的《關于借鑒〈薩班斯法案〉完善我國上市公司內部控制的報告》上作出批示，同意“由財政部牽頭、聯合證監會及國資委，積極研究制定一套完整公認的企業內部控制指引”［2］。2006年7月15日，財政部、國資委、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發起成立企業內部控制標準委員會。2008年6月28日，財政部會同中國證監會、國家審計署、中國銀監會和中國保監會共同了《企業內部控制基本規范》，并要求自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，同月，還了《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制鑒證指引》的征求意見稿。2010年4月15日，上述五部委制定了企業內部控制配套指引，具體包括《企業內部控制應用指引第1號――組織架構》等18項應用指引、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，要求在境內外同時上市的公司自2011年1月1日起執行，在上海和深圳證券交易所主板上市的公司自2012 年1月1日起執行，在中小板和創業板上市的公司擇機施行，并鼓勵非上市大中型企業提前執行。執行《企業內部控制基本規范》及企業內部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企業，應當對內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時應當聘請會計師事務所對企業內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。至此，統一的、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。
日本和中國的內部控制評價和審計規范都借鑒了美國的COSO報告①以及內部控制評價與審計規范，但規范的具體要求和內容還是存在顯著的差異，本文以日本企業會計審議會的《財務報告內部控制評價與審計準則》和《財務報告內部控制評價與審計實施準則》以及中國財政部等五部委聯合的《企業內部控制基本規范》及企業內部控制配套指引為依據，首先從規范的框架結構、規范對象與范圍、內部控制的目標和要素、內部控制缺陷的分類以及內部控制審計等方面對其差異進行比較分析，在此基礎上進一步探討日本內部控制評價和審計規范對完善我國內部控制報告制度的啟示。
一、 中日企業內部控制評價與審計規范的框架結構、規范對象與范圍不同
日本的企業內部控制評價與審計規范分為《財務報告內部控制評價與審計準則》和《財務報告內部控制評價與審計實施準則》兩個層次，準則與實施準則內容相同，均包括“內部控制的基本框架”、“財務報告內部控制的評價與報告”、“財務報告內部控制的審計 ”三部分，實施準則只是對準則列示盡可能具體的指南。我國2008年由財政部等五部委聯合頒布的內部控制評價與審計規范，其框架結構由一項基本規范、系列應用指引、評價指引、審計指引和企業內部控制制度三個層次構成［3］。第一個層次企業內部控制基本規范規定了內部控制的基本目標、基本要素、基本原則、和總體要求，是制定后兩個層次規范內容的基本依據，在內部控制標準體系中起統馭作用；第二個層次包括企業內部控制應用指引 、企業內部控制評價指引、企業內部控制審計指引（分別簡稱應用指引 、評價指引、審計指引），其中應用指引是對企業按照內部控制基本規范建立健全本企業內部控制所提供的指引，在配套指引乃至整個內部控制規范體系中居主體地位；主要包括兩方面內容：一是針對企業主要業務與事項的應用指引，二是針對特殊企業或行業的應用指引。具體可以劃分為內部環境類指引、控制活動類指引、控制手段類指引三類，基本涵蓋了企業資金流、實物流、人力流和信息流等各項業務和事項。評價指引是為企業管理層對本企業進行內部控制自我評價提供的指引和要求，包括評價內容和標準、評價程序和方法、評價報告的出具和披露等。審計指引是會計師事務所執行內部控制審計業務的執業準則；第三個層次企業內部控制制度是各企業依據前兩個層次的要求，并結合本企業經營特點和管理要求建立的本企業的內部控制制度。可以看出，兩國的規范都包括了基本要求和實施指南，但比較而言，我國的內部控制規范體系按照內部控制的建立、評價、審計分別制定指南，尤其是針對企業主要業務與事項和特殊企業或行業制定的應用指南具有更強的指導作用。
日本的《財務報告內部控制評價與審計準則》和《財務報告內部控制評價與審計實施準則》要求自2008年4月1日開始的會計年度在上市公司執行；中國的《企業內部控制基本規范》適用于境內設立的大中型企業，小企業和其他單位可以參照建立與實施內部控制，自2009年7月1日起首先在上市公司施行。企業內部控制配套指引雖然目前尚未規定針對非上市企業強制實施的時間表，但也鼓勵非上市大中型企業提前執行。可見，中國《企業內部控制基本規范》所規范的對象要廣于日本，不僅包括上市公司，也包括非上市企業。
日本的《財務報告內部控制評價與審計準則》和《財務報告內部控制評價與審計實施準則》規范財務報告內部控制的評價與審計活動，所謂財務報告內部控制是指以確保財務報告的可靠性為目的的內部控制。我國的評價指引第五條規定：企業應當根據《企業內部控制基本規范》、應用指引以及本企業的內部控制制度，圍繞內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等要素，確定內部控制評價的具體內容，對內部控制設計與運行情況進行全面評價。第二十一條規定：內部控制評價報告應當分別內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等要素進行設計，對內部控制評價過程、內部控制缺陷認定及整改情況、內部控制有效性的結論等相關內容作出披露。審計指引第三條指出：按照本指引的要求，在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。第四條進一步指出：注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。由此可見，中國《企業內部控制基本規范》以及配套指引并不局限于財務報告內部控制，而是規范內部控制目標全過程的評價和鑒證活動。顯然，比日本規范的范圍要大得多。
二、中日企業內部控制的目標和要素不同
日本在《財務報告內部控制評價與審計準則》中將內部控制目標確定為四個：即經營的有效和效率、財務報告的可靠性、營業活動遵循相關法律以及資產保全。我國《企業內部控制基本規范》規定了五個目標：即合理保證企業經營管理合規合法、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果、促進企業實現發展戰略，比較而言，戰略目標是日本內部控制評價與審計規范中沒有提及的。
從內部控制要素來看，日本《財務報告內部控制評價與審計準則》將內部控制基本要素確定為六個方面：控制環境、風險的評估與應對、控制活動、信息與溝通、監控、信息技術的應對；中國《企業內部控制基本規范》確立的內部控制框架包括五個要素：內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督。盡管兩國規范對于相關要素的表述有所不同，但前五個要素的內容大體相近，所不同的是日本的內部控制規范要比我國多一個要素――信息技術的應對。所謂信息技術的應對是指為實現組織的目標事先規定合理的政策及程序，根據這些政策及程序在業務實施中對組織內外的信息技術進行合理的應對，具體包括信息技術環境的應對與信息技術的利用和控制。日本內部控制規范制定機構認為：盡管美國的COSO報告未提及這一要素，但近些年，信息技術發生了飛躍性進展，組織的業務內容在很大程度上依賴于信息技術，組織的信息系統高度采用信息技術等的現狀，使很多組織離開信息技術就不能進行業務活動。將信息技術的應對增加為基本要素，表明在信息技術深刻影響組織的狀況下，在執行業務的過程之中，對組織內外的信息技術進行合理的應對，已經成為實現內部控制目標所不可或缺的［1］。
三、中日企業內部控制評價與審計規范對內部控制缺陷的分類不同
關于內部控制缺陷，中日內部控制規范都認為包括設計（構建）缺陷和運行缺陷，但對其劃分的類別卻不同。日本《財務報告內部控制評價與審計實施準則》基于對財務報告可靠性產生影響的程度，將內部控制的缺陷劃分為“缺陷”和“重要缺陷”兩類。我國內部控制評價指引根據內部控制缺陷影響整體控制目標實現的嚴重程度，將內部控制缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷三類，比日本的劃分更細。
四、中日內部控制審計規范的具體要求不同
從內部控制審計主體來看，日本《財務報告內部控制評價與審計準則》對內部控制審計主體有強制要求，規定內部控制審計由從事該企業財務報表審計的同一審計人員實施，這里的同一審計人員不僅要求同一會計師事務所，而且也要求是同一執行業務的合伙人。我國的審計指引第五條規定：注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行。可見，我國企業內部控制規范并未對內部控制審計主體作出強制性限制。
對于內部控制審計意見類型，日本財務報告內部控制評價與審計準則以及實施準則規定：內部控制審計報告意見可以分為無限定合理意見、附有除外事項的無限定合理意見、附有除外事項的有限定合理意見、內部控制報告內容不適當的意見和無法表示意見②。我國的審計指引將內部控制審計報告意見分為無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、否定審計意見和無法表示意見，兩國所不同的是關于保留意見的規定。日本規定表述保留意見的條件是：因未能實施重要的審計手續而不能表明無限定合理意見的情況下，審計人員在判斷其影響未達到對內部控制報告不能表明意見程度而不具有重要性時，必須表明附有除外事項的有限定合理意見。在這種情況下，必須在實施的審計的概要中記載未能實施的審計手續，在對內部控制報告的意見中記載該事項對財務報表審計產生的影響［1］。我國的審計指引第三十一條規定：如果注冊會計師審計范圍受到限制，應當解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告，并不允許發表保留意見。如果財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應當發表否定意見。上述規定表明，我國不允許注冊會計師簽發保留意見的內部控制審計報告，因為審計范圍受到限制，難以確定財務報告內部控制的有效程度，因此，只要審計范圍受到任何限制，就要出具無法表示意見的審計報告或選擇解除業務約定。
中日兩國關于內部控制審計報告的形式要求也不同。日本《財務報告內部控制評價與審計準則》規定：財務報告內部控制審計的目的在于對管理層編制的內部控制報告是否依據一般公認合理的內部控制評價準則，在所有要點上是否適當表明內部控制有效性的評價結論，將基于審計人員自身取得的審計證據進行判斷的結果作為意見予以表明。同時規定：內部控制審計報告原則上與財務報表審計報告一并編制。我國的審計指引第二條指出：內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。第二十七條指出：注冊會計師在完成內部控制審計工作后，應當出具內部控制審計報告，標準內部控制審計報告應當包括標題、收件人、財務報告內部控制審計意見段、非財務報告內部控制重大缺陷描述段等要素。盡管中日兩國都要求對內部控制審計結果以報告的方式表明，但內部控制審計意見報告形式的差異十分明顯。日本為了減小審計成本，沒有采用審計人員直接對內部控制的構建和運行狀況進行驗證的形式，而是要求對管理層進行的財務報告內部控制有效性評價的結論予以審計并發表意見，也就是采用間接發表意見的形式。中國的規范要求對內部控制設計與運行的有效性進行審計，采用的是直接報告的形式，并且要求單獨編制審計報告。兩種報告形式比較而言，直接報告形式盡管成本負擔大，但能夠以獨立的第三者的身份提供內部控制設計與運行有效性的結論，從而為信息使用者提供決策的依據。日本的間接報告形式從制度設計來看是希望降低成本，事實上，實際應用狀況并不理想。注冊會計師在執行審計時，為了驗證經營者的評價是否合理，必須對企業內部控制的有效性進行檢查， 因為只有在證明內部控制制度有效的基礎上才能對經營者所做的內部控制評價是否合理做出結論。為此，要深入實際操作層次檢查內部控制制度的存在，然后再抽取相關資料樣本，從樣本中留下的痕跡來驗證內部控制運行是否有效［4］。可見，日本的間接報告形式遠比制度設計所預想的審計工作要多。
五、日本內部控制評價與審計規范對我國的啟示
（一）日本內部控制評價與審計規范關于實施成本的考慮對我國的啟示
一項制度的創新可以促使交易成本降低，一項制度的實施自身也有執行成本，只有當制度的執行成本低于制度創新所節約的交易成本時，這項制度才會被人們自覺遵守。美國的內部控制報告制度就因為高昂的執行成本而飽受各方指責。根據薩班斯法案404條款以及美國證券交易委員會頒布的《最后規則》和美國上市公司會計監督委員會的第2號審計準則，上市公司須提交與財務報告有關內部控制有效性的管理當局報告和審計師對與財務報告有關的內部控制有效性的意見。實踐表明，執行薩班斯法案404條款不僅直接成本高昂，間接（機會）成本對美國社會的影響更為深遠［5］。為了進一步落實薩班斯法案，美國證券交易委員會和上市公司會計監督委員會采取了多項措施，以設法降低內部控制報告制度的執行成本，增進其執行效果，比如，推遲小企業及外國大企業執行404條款的時間，針對小企業開發了《小企業COSO內部控制框架》，制定第5號審計準則取代第2號審計準則，精簡審計程序、使用整合審計的工作成果等［6］。
日本在制定內部控制評價與審計規范時，對美國內部控制報告制度的運行情況進行了深入調查，沒有完全照搬其做法，而是充分考慮了其執行成本的問題。主要體現在：在審計范圍上，只對財務報告內部控制進行評價和審計，將內部控制缺陷由三類簡化為兩類，對財務報告審計和內部控制審計實施整合審計并一起編制報告，對內部控制審計主體具有強制要求，允許內部控制審計人員與監事或審計委員會等監督部門之間進行合理的合作，適當利用內部審計人員的業務，以及采用對內部控制間接發表審計意見的形式等方面。日本的這些考慮對于我國有效實施內部控制報告制度具有重要的借鑒意義。
我國企業內部控制評價與審計規范將內部控制評價內容作為一項制度創新，要求不僅對財務報告內部控制有效性進行評價，還要對非財務報告內部控制有效性進行評價；注冊會計師不僅要對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，還要對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷予以描述，顯然，評價與審計的成本會大于日本，此外，我國內部控制評價與審計規范中對審計主體的可選擇性和對整合審計的非強制性要求也可能會加大內部控制報告制度的執行成本。我國企業內部控制評價與審計規范的出發點是希望突破單純財務報告內部控制觀念的束縛，更為全面地發揮內部控制的作用和效力，增強內部控制審計報告與自評報告的協調性，但在實施中執行成本是否能被企業所承受，還有待在實踐中進一步檢驗和研究。事實上，從成本效益原則考慮，實施整合審計并合并編制報告，可以使企業更“經濟”地委托審計，因為內部控制審計與財務報告審計的目的具有一致性，都是為了合理保證財務信息的可靠性，提高企業對外公布的財務信息的質量，我國內部控制審計與財務報告審計都實施風險導向的審計模式，通常情況下，兩種審計都要實施風險評估程序和控制測試③，所獲取的審計證據和結論可以相互參照，財務報告審計的實質性程序發現的錯報可以為內部控制審計提供線索，是對內部控制審計程序的一種有益補充。同時由相同的注冊會計師承擔兩種審計工作，可以加深對被審單位的了解，不僅有利于節約審計成本，而且能夠控制審計風險，提高兩種審計的質量。從各國的審計實踐來看，目前沒有任何實證證據表明由不同事務所分別承辦這兩種審計業務會更有效地實現二者的審計目標［7］。鑒于此，我國應當在內部控制審計規范中強制規定由相同的審計人員對同一客戶的內部控制審計與財務報告審計實施整合審計，并合并編制報告。
（二）日本內部控制評價與審計規范中信息技術的應對要素對我國的啟示
當今社會，信息技術（簡稱IT）的廣泛應用對企業的經營管理產生了深刻的影響，也給企業的內部控制帶來了巨大的沖擊與挑戰，傳統的內部控制方式在信息技術的影響下發生了根本性的變革，原有的基于權力制約和崗位分置的內部控制逐步發展成為以信息流為基礎的信息技術內部控制［8］。運用信息技術實施企業內部控制，同時加強對信息技術應用風險的控制，已是企業必須面對和解決的問題。早在1977年，國際內部審計師協會就了《系統可審計性與控制》的報告，旨在對信息系統與技術的控制提供一個合理的指導，這一報告被業界認為是第一個與IT業有關的內部控制框架。國際組織信息系統審計與控制協會在1996年制定了《信息與相關技術的控制目標》，為信息技術安全與控制實踐以及信息技術審計提供了應用準則。2003年12月，信息系統審計與控制協會聯合信息技術治理委員會共同了《服務薩班斯法案的信息技術控制目標》，幫助信息技術職業界理解管理層在內部控制有效性上的法定報告要求，同時指導信息技術業界如何幫助管理層符合這些要求［9］。日本充分考慮了信息技術環境的發展變化以及日本企業的實際情況，在內部控制框架中將信息技術的應對作為內部控制的一個基本要素，在實施準則中明確了在信息系統中使用信息技術的情況下，管理層對內部控制進行評價的具體措施，以及審計師對內部控制進行審計的具體措施。當前，盡管我國企業信息技術的應用還處于較低水平，但大中型企業尤其是上市公司的信息化建設水平相對較高且發展迅速，而這些單位正是我國內部控制規范的主要對象。目前我國適用的內部控制規范已經關注到了信息技術對內部控制的影響，《企業內部控制基本規范》第七條指出“企業應當運用信息技術加強內部控制，建立與經營管理相適應的信息系統，促進內部控制流程與信息系統的有機結合，實現對業務和事項的自動控制，減少或消除人為操縱因素。”第二十二、四十一條也有涉及，同時，信息系統應用指引對企業信息系統的開發、運行與維護做出了規定，體現了對于信息技術對內部控制影響的重視，但這些規范只是強調了信息技術的一般控制和應用控制，并未形成融合信息技術的控制體系，也沒有信息技術內部控制的評價和審計標準，因此，我國內部控制規范在未來的完善中應當借鑒日本的經驗，增加在應用信息技術環境下內部控制的建立、評價與審計的具體標準與應用指南，在理論上也應當先期開展相關方面的研究。
（三）日本內部控制評價與審計規范中關于評價與審計范圍對我國的啟示
日本內部控制評價與審計規范將評價與審計范圍確定為財務報告內部控制，與美國的規定是相同的，我國也應當將內部控制評價與審計的范圍限定為財務報告內部控制，這不僅是因為評價與審計成本的問題，更重要的是因為評價與審計的目的所要求的［10］。從薩班斯法案要求符合批報規則的公司對外披露內部控制信息的最初動機來看，美國國會旨在通過強制實施內部控制報告制度，以打擊上市公司財務舞弊，合理保證財務報告質量，也就是說，內部控制評價與審計制度出臺的目的是為了進一步解決財務報告的可靠性問題，保證資本市場的秩序。財務報告是一種社會信息，是投資者等利益相關者據以決策的依據，實踐表明，現有的財務報告與審計制度不能完全解決財務信息的可靠性問題，于是，人們從注重財務報告本身可靠性轉向注重對保證財務報告可靠性機制的建設，即為了實現合理保證財務報告可靠性的目的，管理層要對財務報告內部控制的有效性進行評價，為了增強信息使用者對管理層財務報告內部控制自評報告的信任程度，注冊會計師要對財務報告內部控制進行審計。因此，內部控制評價與審計是對財務報表審計的有益補充。投資者除了可獲得財務報表審計報告外，還能獲得內部控制審計報告，可通過內部控制審計報告的意見類型來辨別管理層內部控制信息披露的質量，了解其對財務報告信息披露的影響［11］。也就是說，只對財務報告相關的內部控制進行評價與審計就可以實現內部控制報告制度的目的，滿足投資者等利益相關者的信息需求。這樣既可以降低內部控制評價與審計的成本，又可以消除人們對于整體內部控制審計時過于擴大注冊會計師審計責任范圍以及超越注冊會計師專業能力范圍的擔憂。
注釋：
① COSO是Treadway委員會的發起組織委員會(Committee of Sponsoring Organizations)的英文簡稱，1992年，COSO的《內部控制――整合框架》報告也稱為COSO報告（1994年進行了局部修改），COSO報告是內部控制領域最為權威的文獻之一，已被美國和國際及一些國家審 計準則制定機構、銀行監管機構所采用。
② 日本財務報告內部控制評價與審計準則規定：因審計范圍的約束，未能實施重要的審計手續而不能取得對內部控制報告表明意見的合理的基礎時，審計人員不得表明意見。在這種情況下，必須記載不能表明對內部控制報告的意見的內容及理由，本文將這種情況稱為無法表示意見。
③ 根據我國審計準則的規定，在財務報表審計中，控制測試并非一定要實施，當注冊會計師在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，或僅實施實質性程序并不能提供認定層次充分、適當的審計證據時需要實施控制測試。
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隨著網絡技術在會計和審計信息管理中應用的不斷深入，審計信息將提供更加專業化、準確化和智能化的服務，可以解決審計信息的海量存儲、智能檢索、高度共享等問題，對審計信息管理將產生變革性的影響。它與傳統審計相比，除了具有便捷、隱秘、準確高效和多單位聯合作業的協調等優勢以外，還具有以下方面的優勢：
（一）信息資源的充分共享
在實施審計過程中，計算機網絡通過數據傳輸和數據交換網，利用通訊技術將不同地區的計算機連接在一起組成一個有機信息系統，其最大的特點是信息共享性。隨著整個世界經濟國際化進程的加速，我國企業與世界上不同國家與地區間的貿易來往愈來愈頻繁，投資者、債權人及其他相關主體往往分布在世界不同國家與地區。因此，審計信息和審計報告是他們進行理性決策的必要信息資源。在網絡環境下，審計信息可以充分共享，這樣可以大大提高審計信息的使用效率。
（二）提供智能化服務
網絡環境下，審計人員可以充分利用網絡所特有的先進電子服務技術，查找跟蹤各網絡網站的審計數據資料，充分利用Web共享這些數據信息資源。網絡審計所提供的智能化服務，是面向客戶的智能化服務。同時在遇到難以解決、難以形成定論的問題時，也可以邀請國內外審計專家進行網上會議，共同尋找克服難點的途徑，以保證給客戶提供最完美、最優質的審計服務。
（三）大幅度降低費用
在網絡環境下，審計領域節約的有關交易費用主要表現在以下幾個方面：節約了有關搜尋審計信息、審計證據的長話、電傳以及審計資料傳遞的郵遞費，所有的一切工作都在網上進行；減輕了審計人員對審計信息的搜尋、整理、等待成本以及與其他單位、個人的聯絡費用；節約了有關審計人員的人力，減輕了勞動強度，節約了發生在審計工作中的能源、資源包括商品流、信息流、資金流、人員流的消耗。
（四）提供實時審計服務
在網絡環境下，審計部門隨時對企業進行審查，及時收集掌握被審計單位的最新會計信息和有關經濟業務信息，并向有關各方，審計的時效性大大提高。審計從事后審計轉變為實時審計，并從靜態走向動態。
二、網絡審計所面臨的問題
（一）網絡審計理論研究不足
在我國，網絡在企業管理中的推廣應用才剛剛開始，較大型的系統還不多。人們對網絡財務及其網絡審計的認識還較模糊，網絡審計理論研究尚處于初級階段。從發表在各種專業雜志上的有關網絡審計方面的論文看，涉及網絡審計理論研究的文章并不多，而市場上相關的各種審計軟件不斷出現，網絡審計的理論研究和實踐出現了不平衡的局面，網絡審計軟件將會因為缺乏理論的指導，重復會計軟件開發初期時的老路，誤入歧途，多走彎路。
（二）網絡審計的相關法律和審計準則不完善
在網絡時代，社會的信息化加大了社會的不確定性，而法律對規范社會經濟的運作、控制社會經濟秩序具有不可替代的作用，尤其在網絡經濟環境下，法律的重要性更為突出。網絡審計作為一個維護社會經濟秩序并服務于經濟領域的中介活動，迫切需要一套符合自身發展規律的法律來規范，建立起一套能規范網絡審計的審計準則，作為維護經濟秩序的法律屏障。
美、日、英等國都制定了有關計算機審計的審計準則。國際審計準則中，對此也有專門計算機審計的范圍、目標、程序、技術及方法。我國的《中國注冊會計師獨立審計準則》中也有涉及到計算機輔助審計的內容，但針對網絡經濟時代下日益發展的電子商務系統及隨之而出現的一系列新的問題，舊有的審計標準準則體系和法律法規體系已不能完全適應、指導和規范網絡經濟時代的審計實踐。網絡本身的虛擬性、實時性、廣泛性要求比傳統審計更加切實可行、更加完備的標準準則和法律法規的保證。
（三）網絡審計軟件不完善
目前，我國通用的高水平的審計軟件還很缺乏，主要原因是財務軟件在設計時大多沒有考慮專用的審計軟件接口，使得在財務軟件中嵌入適時跟蹤監控的審計程序難以實現，使審計人員采集數據出現一定困難。我國現有的審計軟件大多處于僅滿足穿過計算機進行審計的階段，現場審計和小規模的會計師事務所后期報告的制作幾乎還在依賴于手工操作，規模較大的一些會計師事務所開始利用VB，VC開發更為自動化的審計系統軟件。
（四）網絡審計面臨新的審計風險
1.網絡安全的風險。網絡安全問題帶來的風險不僅表現在被審計企業在審計后發出的報表可能受到惡意攻擊，而且還表現在網絡本身對外界的高度依賴性，比如，突然斷電對電腦的影響和電腦數據的保存、計算機病毒的破壞、人為的毀損等異常情況等，會導致網絡審計系統的數據與信息丟失。
2.審計動態取證的風險。在網絡環境下，企業幾乎所有的業務信息和財務信息都通過網絡傳輸，業務活動的數據處理都是實時的，審計人員要完成審計取證工作的同時又不能妨礙和終止被審計單位會計信息系統的運作。而在系統運作過程當中，進行取證，本身就難度很大，同時這部分無紙化審計線索的真實性、完整性、可靠性也難以保證，從而加大了審計風險。
3.傳統審計線索消失的風險。在傳統審計中，審計證據都以紙介質的形式保存，審計線索十分清楚。而在網絡審計中，所有的審計證據都存儲在磁介質上，這些在磁介質上的信息是機器可讀的，肉眼不能識別。存儲在磁性介質上的無紙化審計線索存在容易被修改、刪改、隱匿、轉移，又無明顯痕跡。這些都將使審計證據的真實性、完整性和可靠性大打折扣，這勢必會加大審計風險。
（五）審計人員計算機知識的缺乏
目前，我國審計人員中，能從事網絡審計的人員不論在數量上還是在質量上都有較大差距，審計人員由于不懂網絡經營與網絡會計的特點，不能識別審查和評價企業的風險與內部控制，難以對復雜的網絡會計系統進行正確有效的評價，越來越多的審計工作依賴于不懂審計的計算機專家。這樣，審計人員的獨立性、客觀公正性將會受到威脅。同時，在審計軟件的開發上，要求開發人員既有計算機軟件的開發能力又有熟練的審計流程知識。因此，我國迫切需要培養一批既懂網絡技術又懂審計、會計的復合型人才，各高校應對此引起高度的重視。
三、對策建議
（一）建立網絡審計理論體系
網絡審計理論的建立不僅是傳統審計理論的一大飛躍，而且有利于網絡經濟的健康發展。當然，理論的形成并不是實踐的簡單堆砌，而是需要一種理性的思維去引導實踐。因此，建立較完善的、全新的網絡審計理論體系是非常重要的，審計人員和有關人員應該加強這一領域的研究。
（二）加強網絡審計相關的立法和審計準則
網絡的出現和廣泛應用對傳統審計產生了強烈的沖擊。舊有的審計標準準則體系和法律法規體系已不能完全適應、指導和規范網絡審計的實踐。網絡本身的虛擬性、實時性、廣泛性要求比傳統審計更加切實可行、更加完備的標準準則和法律法規的保證。如對網絡審計人員的一般要求，網絡系統安全可靠性評價標準等。
美國的信息產業部在構建互聯網絡法律框架時指出，網絡立法應涉及9方面：1.身份認證與安全；2.消費者中心；3.內容與商業通信；4.信息基礎設施（包括可互操作性和互聯網管理）；5.知識產權保護；6.司法管轄權；7.責任；8.保護個人數據；9.稅賦。總之，我國要建立起適應網絡審計發展的良好的法律環境，使得網上交易的法律體系與國際框架基本保持一致。
（三）加快通用的審計軟件的開發
為適應會計信息化的發展，提高審計工作的效率，應組織力量加快開發會計信息化環境下的審計軟件，包括通用性好、實用性強、涵蓋項目管理、審計計劃、數據轉換、符合性測試、實質性測試、合并會計報表、審計工作底稿制作、會計報告的生成等全程一體化的審計軟件。從實際情況和科學性來說，最好選擇財務軟件公司，它在財務軟件制作方面的經驗有利于網絡審計測試軟件的開發。軟件開發時應考慮重新生成審計線索，如：財務軟件里增加“有痕跡”的修改操作功能，就可重建審計線索，可為審計人員提供可信的證據。
（四）加強網絡審計風險控制
為了有效地降低網絡審計風險，就必須采取相應的防范和控制措施，具體表現為：
1.對相關網絡系統進行實時跟蹤。首先，對被審計單位的網絡系統進行評價，并利用專用的對比軟件，將存放于數據庫不同地址的同一種數據進行自動比較，以形成相應的記錄文件，并對有差異的文件數據進行詳細審查；其次，對被審計單位的自動檢測數據庫軟件和恢復軟件進行審查和評價；最后，要對被審計單位的異常貿易，通過網絡進行預警提示，以降低審計風險。
2.加強對網絡系統的安全性和保密性。在網絡審計系統中，一方面要滿足系統開放性的要求；另一方面又必須保證系統的安全保密性。如何處理好這兩個方面的關系，是網絡審計信息系統設計成敗的關鍵。由于網絡審計系統是建立在Internet環境下的信息系統，其開放性無疑會得到滿足，現在困難的是如何保證系統的安全性。目前，從技術上講有這么一些措施：
（1）物理保護：物理保護主要是針對網絡系統的結構與硬件設備所實施的保護措施。
（2）防火墻技術：防火墻控制技術是指在審計網絡與外部環境之間建立一種隔離“屏障”，它一方面能夠保證在CPA審計網絡與外部環境（Internet）之間進行通暢的信息交流，另一方面，授權的用戶可登錄進入CPA網絡審計系統，從而保證審計數據的安全性與保密性。
（3）反病毒：審計軟件可以掛接反病毒軟件，如對電子郵件、文件傳輸FTP、網絡面程序，甚至對文檔中存在的病毒進行防范和查殺。
（4）網絡端口保護：通常對CPA審計系統的網絡端口的保護可分為單端保護和雙端保護，包括主機端保護和用戶端保護，包括用戶驗證和終端驗證。
3.審計人員參與網絡財務軟件的評審。為了有效地防范審計檢查風險和審計控制風險，審計人員應參與網絡財務軟件的評審。只有對網絡財務軟件在進入銷售市場之前進行事前審計，才能從整體上減輕審計人員的勞動強度，提高審計工作效率，為事中審計和事后審計打下良好基礎。
4.充分利用計算機審計軟件進行輔助審計。審計人員在實施審計的過程中，應根據網絡“即時互動”的特點，充分利用通用的或專用的計算機審計軟件，有效地降低審計風險：（1）利用審計法規合法性與合規性進行全面檢查；（2）利用審計專家咨詢軟件對特定審計事項進行重點會診，以減少審計誤差；（3）利用審計接口軟件獲取充分、適當的審計證據，減少審計的固有風險和控制風險。
（五）大力培養網絡審計人才
［摘要］：隨著經濟迅猛發展，計算機在我國已廣泛應用于各個領域，并很快向更大范圍擴展，審計工作中實施電算化已是當務之急。本文擬從我國電算化審計的現狀入手，剖析原因，提出加快實施電算化審計的初步思路。
關鍵詞：電算化審計現狀分析實施思路
隨著中國加入世貿組織步伐的加快，經濟技術的發展日新月異。審計電算化作為一種提高審計效率和質量的重要方法，其應用的范圍正越來越廣泛。電算化審計是與傳統的手工審計相對應的概念，是審計人員用手工的或電算化的審計方法、技術和程序對電算化或手工信息系統所進行的審計。其范疇可有以下三種：
方式1：用手工的方法對電算化信息系統進行審計；
方式2：用審計軟件對手工信息系統進行審計；
方式3：利用電算化審計方法對電算化信息系統進行審計。
它可在審計項目安排、方案設計、審計取證、匯總分析和跟蹤反饋等多方面發揮作用，把審計人員從費時費力的手工勞動中解放出來，逐步解決審計系統人員少、任務重的矛盾，并可大量地節省成本。因此必須加強審計電算化的研究，積極探討在會計電算化系統中，如何實施審計的問題。
一、實施電算化審計的必要性
1、傳統審計方法工作量大、效率不高。
傳統審計方法中一百多張工作底稿主要靠手工完成，底稿中的數據勾稽關系是通過標注交叉索引連接的，工作量大且易出錯，如有反復（審計實務中這是常有的事）就會一動百動逐張修改，稍有疏忽，就會顧此失彼，出現數據不銜接的情況。大量的重復勞動浪費人力物力。
隨著國家經濟體制的改革和社會主義市場經濟的規范、發展，社會公眾對注冊會計師審計工作日益重視，要求也越來越高；審計工作任務日趨繁重，傳統審計方法由于操作技術上的局限性，效率不高，越來越難以勝任國家提出的各項要求。隨著會計師事務所脫鉤改制，審計工作必須改變工作方法，改進工作手段，實現電算化審計來完成日益增長的任務和要求。
2、會計電算化發展迅猛，客觀上要求審計工作加快實現電算化。
會計電算化從1979年進行試點，伴隨著我國的改革開發得到了很大的發展。許多單位在會計工作中擺脫了手工記帳，建成了電算化信息系統。會計工作開展電算化后，一方面會由于系統設計上存在漏洞、會計軟件的合規性合法性不夠完善或運行不可靠等原因，使得會計數據處理結果出現這樣或那樣的一些非人為錯誤；另一方面，會由于電算化會計信息系統內部控制不夠健全、篡改數據不留痕跡等原因使利用計算機犯罪而產生的人為錯誤屢有發生。同時，會計工作開展電算化后，手工記帳方式下的記帳憑證、明細帳、總分類帳及整個帳務處理過程均以肉眼看不到的電磁數據形式存放于計算機中，造成審計線索缺乏，審計風險增大。傳統審計中抽查會計記錄、帳帳核對等方法已難適用于會計電算化系統。
因此，會計電算化的發展使審計環境更為復雜，風險更大，必須大力降低審計風險，利用專門的計算機審計技術加強對系統設計、軟件規范及運行過程的審計與監督，防止企事業單位在經濟活動中不正常現象的發生。
3、同國際審計準則接軌必須加快實現電算化審計。
隨著經濟的全球化和國際一體化的發展，我國對外交往日益增加，不斷加強在經濟、文化、技術、法律等方面的國際交流。與國際接軌是國家的既定方針，會計工作中早已提出向國際會計準則靠攏，同樣審計工作也需要向國際審計準則靠攏。當前國際上計算機運用于會計、審計工作中已相當普遍，會計、審計準則的制定大部分是按計算機應用后的需求來考慮的。我們必須加快實施審計工作的電算化，否則很難向國際審計準則靠攏。與國際審計工作不協調一致，就不能很好的為對外開放服務。
二、我國電算化審計的現狀及成因淺析
1、電算化審計方法名不副實，審計處于被動局面。
一般來說，電算化系統的審計會經歷三個階段：
（1）繞過計算機審計階段（AuditingAroundtheComputer）
（2）透過計算機審計階段（AuditingThroughtheComputer）
（3）利用計算機審計階段（AuditingWiththeComputer）
而在我國審計實務中，對大多數計算機信息系統環境的審計還停留在繞過計算機審計的階段，即審計人員不審查機內程序和文件，只審查輸入的數據和打印輸出的資料。這實際上是審計人員對當前會計電算化系統所采用的一種手工審計方法，不涉及計算機軟硬件知識。由于不對計算機程序處理過程進行審計而只對有限的部分數據進行審計，因此可能不徹底，具有片面性。審計對象受到計算機操作人員的限制，后者完全可以只提供他們愿意被審查的信息，其他敏感性信息則極有可能被人為掩藏。這樣審計人員處于被動地位，難以獲取充足的審計證據支持其審計結論，難以保證計算機環境下的審計質量，只是一種過渡性的被動審計方法。這種方法必將被計算機審計所替代。
我國審計實務中主要采用這種繞過計算機的審計方法有其存在的信賴基礎：我國企業在啟用會計軟件時須經主管財政部門評審，驗收合格后才能甩掉手工帳。這種評審在某種程度上是對企業計算機信息系統進行內控評價與風險評估，使得審計人員可以在某種程度上信賴這一評審結果，相對減少了審計風險。但是，國際上并沒有這種評審做法，隨著對外開放與國際接軌，這種繞過計算機的方法終會失去信賴基礎。
2、計算機輔助審計停留在淺層次運用，專業審計軟件市場不完善。
目前計算機在審計中的運用主要采用通用的辦公自動化軟件，即運用Windows的資源管理器進行審計文檔管理；運用Word字處理軟件編制審計計劃、審計總結及審計報告等綜合類底稿；運用Excel制表軟件進行試算平衡、編制審定會計報表等。這些軟件定義方便、自由度較大、不易統一，難以形成所內統一的操作模式，規范程度較低，缺乏系統性，難以做到各底稿間的有機連接，尤其是難以做到與被審單位的計算機信息系統連接以直接獲取審計所需數據。
計算機輔助審計停留在淺層次運用，主要原因是專業審計軟件市場不完善。審計軟件開發周期長，使用周期短，市場容量狹窄，需求又有不確定性和不斷增長性，造成審計軟件的開發難度遠遠大于財務軟件，這就使眾多的軟件開發公司熱衷于利潤高、難度小、維護少的財務軟件，而輕易不敢涉及審計軟件。同時，由于我國各部門之間的財務軟件基本上是自行開發，獨立一套體系，通常不會留出數據通道，也給開發計算機審計軟件造成一道不可逾越的鴻溝。沒有軟件可用，這就使得審計人員"巧婦難為無米之炊"，在計算機審計時不得不停留在看重檢查輸入前的原始憑證和越過電算系統直接去檢查處理打印出來的結果的一種手工審計方法。整個軟件市場缺乏高質量的通用審計軟件來配合通用會計軟件的使用。
3、審計人員隊伍整體計算機知識缺乏。
