時間：2023-02-23 17:11:32
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇政府審計論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：政府審計成本控制
一、政府審計成本控制中存在的問題及影響因素分析
(一)政府審計部門對于成本控制的意識薄弱政府審計部門作為我國政府監督體系的重要組成部分，主要是對我國財政支出和使用情況進行監查，對其他部門進行監督審計。而對于審計部門自身的監督和審查工作則很少，對其自身財政資金的使用效率則缺少有效的評價標準。目前雖然審計署對審計成本控制有所加強，但審計機關的審計人員還沒有真正樹立起成本控制觀念，沒有把投入與產出、成本與效用結合起來考慮，部分審計機關只注重一年完成了多少審計項目、收繳財政數量、罰款收入等指標，而不注重對自身效率的考察，導致制定計劃不講科學性，隨意變更審計計劃的現象時有發生。
(二)政府審計資源的配置不合理目前我國政府審計總體上資金、人力和時間等審計資源的投入不足，但同時也存在對這些現有審計資源缺乏有效的整合利用。對審計項目的工作量和可用的有效審計資源沒有進行準確測算，具體落實到審計項目時由執行單位自行安排，基本上是“有則多配、無則少配”，尚無審計項目與審計資源消耗的參考標準。由于缺乏對資源與任務的總體把握和分配，使得對審計對象的監督缺位與重復監督的現象并存；由于任務與人員不匹配，形成了資源不足與資源閑置現象并存；由于審計力量調度不當、分布不均等情況，致使審計項目審得不透，既加大了審計風險，也使投入的大量審計成本未能發揮其效用，無法有效降低審計成本。
(三)政府審計計劃和程序的制定缺乏科學性審計計劃是指導審計工作進行的綱領，也是設計審計程序的依據。而審計程序既是保證實現審計目標的手段，也是審計成本的直接決定因素。如果審計計劃的制定不科學、不合理，則會導致審計程序繁瑣；審計程序的執行重點不突出就會提高相應的審計成本，從而導致審計資源的嚴重浪費，增加不必要的審計程序，增大審計成本。我國的審計計劃還沒有形成一個科學、系統的管理體系，很大程度還處在一種粗放管理狀態，相當多的審計機關實際上是有計劃無管理。在實際工作中，由于缺乏科學的預見性，缺乏對客觀情況的科學分析判斷而導致審計計劃制定不科學、計劃執行效果差的情況屢見不鮮。經常是付出了大量的人力、物力和財力而審計成果不盡理想，甚至一無所獲。
(四)政府審計成果未能有效地利用政府審計成果主要是指政府審計報告，以及被審計單位按照執行審計決定所節約的成本、避免的損失和效益的提高或者揭發的重大違法案件，及時移交司法機關立案查處所避免的社會損失。審計成果擴大就可以相對降低審計成本，而審計成果不理想則會相對加大審計成本。在當前審計工作中，擴大審計成果的挖掘不夠充分，措施不夠得力，應出的審計成果被埋沒的情況較為普遍。
(五)政府審計缺乏有效激勵措施目前審計機關仍然采用傳統的薪酬制度，未能根據審計人員的績效進行相應的獎懲。由于審計人員缺乏激勵機制，對審計成本的節約或浪費得不到相應的獎懲，甚至得不到客觀的評價，因此，審計人員的主觀能動性在某種程度上未能充分發揮。從而導致目前以審計組為單位的審計項目成本控制基本上處于被動狀態，效果不盡理想。
(六)政府審計任務繁重和審計資源不足20多年來我國審計事業得到了長足的發展，尤其是近年來審計公開的力度逐步加大，透明度不斷增強，社會公眾對審計監督的期望也越來越高。新修訂的《審計法》又進一步擴大了政府審計的范圍和審計內容：將審計監督范圍中的“國家的事業組織”調整為“國家的事業組織和使用財政資金的其他事業組織”；將“國家建設項目”調整為“政府投資和以政府投資為主的建設項目”；新增了經濟責任審計和效益審計，并且經濟責任審計的范圍也擴大到“對國家機關和依法屬于審計機關審計監督對象的其他單位的主要負責人”。政府審計范圍和審計內容的擴大，無疑會增加政府審計的任務。
(七)影響政府審計成本的因素影響政府審計成本的主要因素包括：審計項目的重要性和復雜性。審計項目的重要性一般反映出該項目的重要程度，一般來講審計項目的重要性越強，審計過程中所投入的資金、人力、時間等資源就越多，這些因素的增加勢必會帶來審計成本的提高。同樣，審計項目的復雜性也會對審計成本產生重要影響，對于一些較為復雜或有較強變化性的審計項目，即使制定了預算，隨著項目審計的推進也難免會造成預算的追加或減少，從而影響審計成本；審計項目的規模與風險。審計項目的規模大小決定了審計工作量的多少，而審計工作量的多少又直接決定了審計中耗費的資金量，進而決定了審計成本的多少。同樣審計風險也是決定審計成本的重要因素，風險大的項目要制定更加詳細的審計計劃，采取更加嚴格的審計程序，這勢必會增加投入該項目的人力、財力和物力等資源，進而提高審計成本；審計人員的素質。審計人員素質的高低直接決定了審計計劃制定的科學性，審計程序執行的有效性，從而決定了審計效率的高低。有一支綜合素質高、業務能力強的審計隊伍是提高審計工作效率的關鍵。審計工作的效率提高了，審計成本自然就會降低；審計的方法和技術。審計技術的先進程度在一定程度上決定了審計效率的高低。隨著知識經濟時代和信息社會的到來，審計技術不斷進步，新的審計方法也相繼出現，審計人員只有不斷學習和研究新的審計技術方法，才能在審計過程中降低審計成本。
二、政府審計成本的控制原則
(一)規劃性和整體性原則在進行政府審計成本控制的過程中要有整體規劃性的意識，既要考慮到審計成本管理與一般意義上的成本管理的共性，又要突出審計成本管理的個性特征。在制定審計計劃時，既要突出重點，在重點項目上安排較多的成本預算，又要注意一般項目和常規項目的預算安排；既有審計工作量的科學測算，又要留有一定的余地，以便將一部分資金和時間用于臨時性項目。只有通過這樣的整體規劃才能合理的配置資源進而起到節約成本的作用。如從審計機關的組織結構上要體現規劃性和整體性原則，打破以往分派審計任務的格局實行審計項目組，根據具體審計項目的需要抽調能勝任的審計人員組成審計小組，這樣可以避免審計工作分配不合理的問題，解決審計資源浪費的問題，節約審計成本。在具體執行審計工作時，各審計項目組要從整體發展要求出發去分析和設計審計程序，避免重復交叉，應將審計程序作為一個系統，將各種程序的重復、交叉與矛盾減少到最低限度。
(二)重要性原則我國政府審計的對象眾多，如果沒有選擇的進行審計，審計人員的工作量就太大會疲于應付，既浪費了審計資源，實際的效果也不好。因此，在確定年度審計計劃時，要堅持突出重點的方針和有所為有所不為的審計理念。審計機關應該以國家中長期發展規劃、宏觀調控政策，國家經濟工作會議確定的目標以及當地黨和政府的中心工作為依據，將國家的重大投資項目、
群眾關注的熱點問題作為審計重點。審計重點對象確定之后，在執行審計的時候也要遵循重要性原則，即重點審計被審計單位的財政財務收支及經營管理活動的合法性和效益性，重點審計有權支配公共財政資金的主管領導做出的決策是否有利于國家利益和經濟發展的情況。這樣可以達到合理使用和節約審計資源的目的。
(三)節約性原則我國經濟效益審計工作的開展體現了我國政府要堅持科學發展觀，建設節約型社會的目標。審計i作要促進政府各部門和使用財政資金的其他事業組織在使用公共資金時要講究經濟性、效率性和效果性，為建設節約型社會提供保障。審計機關作為政府的一個部門在開展工作時也要遵循節約的原則，在不影響獨立性的前提下，項目安排要盡可能就地就近。長期以來，為了保證審計的獨立性，審計署對駐各地特派員辦事處的審計項目安排，多采用異地交叉方式。異地交叉審計往往增加了審計外勤費用，而且由于被審計單位對審計人員來講都是全新的部門，有很多不熟悉的情況和問題需要去了解，客觀上也增加了審計成本。所以。在不影響獨立性的前提下，應盡可能安排就地就近審計。(四)重質量及創新性原則加強審計成本管理和控制必須以保證審計質量為前提，只能在保證審計質量的前提下講成本控制，而不能只講成本控制不講審計質量。否則審計成本雖然得到了控制，審計質量卻下降了，其審計風險將不堪設想。如經濟責任審計中，為了趕時間趕進度，致使取證不足、定性不準，而作出了與事實不符合的結論，就會影響對于部的正確使用，甚至會造成嚴重后果。同時在進行審計成本管理時必須堅持創新性原則，做到解放思想、與時俱進，積極引進先進的管理理念和先進的技術方法，解決當前越來越重的審計任務與審計資源相對有限的矛盾，實現審計資源有限條件下審計產出的最大化。
三、政府審計成本控制的對策
(一)加強審計成本控制的意識，改變審計人員的激勵措施審計成本控制意識的提高是控制政府審計成本各種措施的前提，沒有審計成本控制意識的提高，其他一切措施皆是空談。這需要加強對政府審計機關人員的成本控制教育，讓其認識到控制成本的重要性。同時要逐步改變審計人員的薪酬評價標準，把成本的節約納入到薪酬評價體系中來，從而提高審計人員參與成本控制的積極性。審計機關要樹立審計成本意識，要做到審計成果以審計成本為前提和基礎，建立“審前調查有概算，正式進點有預算，審計過程有核算，項目結束有決算”的項目成本管理機制，強化審計項目成本控制。通過薪酬制度的改革激勵審計人員參與審計成本管理，促進以審計組為單位的“預算有約束、執行有標準、決算有考核”的成本管理體系的形成，建立長效控制機制。
(二)整合各種審計資源，提高審計工作效率整合審計資源的利用狀況直接決定著審計成本的高低，加強審計組織內部及外部相關資源的協同和聯動，促進現有審計力量與審計對象的最佳結合，也是審計成本控制的重要手段。一是計劃安排要明確目標，突出重點，將有限的資源用于重點領域。這就要求審計機關必須在現有資源的條件下認真選定審計重點，充分發揮審計資源效用。要將突出重點的思想貫穿于審前調查中，體現在審計方案上，反映在審計實施中，運用于分析和處理審計發現的問題上。只有這樣，才能使“全面審計、突出重點”落實到位，從而提升審計成果水平。二是加強調查研究，全面深入把握被審計對象或事項的情況。對某些事關國民經濟全局的項目或資金，組織全行業、全系統或全國范圍內的分層次審計，是整合審計資源的重要手段。可在無需增加審計資源和力量的情況下，也能從更高層次上、更加深入地發揮審計監督的作用。三是注重利用審計機關外部資源，既包括其它審計機關的資源，也包括法律法規所允許使用的被審計單位的內部審計機構的資源，還包括聘請專家參與審計。
(三)改進審計手段與方法，提高審計隊伍的素質大力引進、吸收、使用和推廣先進的審計思想與方法，積極探索信息化條件下新的審計方式和方法，提高審計機關技術裝備水平，不斷改進現有的審計技術方法，增加審計工作的技術含量，總結審計實踐中形成的行之有效的技術、技巧、經驗與方法等，以求在不增加或不大幅度增加人力、財、物的投入的情況下，較大幅度地提高審計效率和效果。如采取抽查與詳查相結合，逐步由賬項基礎審計、制度基礎審計向風險基礎審計過渡，充分利用內部控制評估、風險評估、抽樣審計等一些先進的方法，將重要性水平的運用、分析性復核的運用貫穿于整個審計實施過程。對一些非重要的項目，用分析性復核程序代替詳細測試，強化項目成本控制。同時審計機關要定期對審計人員進行業務培訓，不斷使其獲得現代管理、現代審計的新知識，也會增強審計能力和提高審計水平。
(四)充分利用審計成果，發揮審計資源效益長期以來審計人員忽視對審計結果的利用和管理，使得很多有價值的審計信息被束之高閣，造成審計資源的浪費。在審計成果的挖掘利用方面，一是要實行審計結果公告制度。對所有審計和審計調查項目的結果，除涉及國家秘密、商業秘密及其他不宜對外披露的內容外，全部對社會公告，實現審計成果的社會共享和利用的最大化。二是建立審計結果跟蹤落實制度。審計不僅要查出問題，還要促進問題的解決落實。所以，加強審計成本控制，還要強化對審計決定和審計意見落實情況的跟蹤檢查，做到查出一個問題，就及時處理解決一個問題。
(五)實行審計預算管理，加強成本動態控制預算是成本控制的一種好方式，審計經費預算來源于每個具體項目成本費用的總和，每個具體項目的成本費用又是根據項目要達到預期目標所測算的工作量計算得出的。每個審計項目的成本控制要從立項開始，抓住主要矛盾，統籌作出安排。實行審計項目預算管理就是計劃編制部門以審計項目計劃為基礎，按照經費預算與審計任務相匹配的原則，測算審計成本、核定預算。在準確評估、判斷審計成本效益的基礎上，作出適當的審計項目選擇。在制定科學的審計預算基礎上，設立審計項目明細賬，分項目核算審計成本。
(六)嚴格審計質量管理，減少項目費用支出首先要做好審前調查。一方面是摸清總體情況和業務流程，另一方面是初步把握住被審計項目存在的幾方面主要問題，掌握管理上的薄弱環節。只有進行了充分的審前調查，才能在正式審計時集中力量，直奔主題和重點，從而減少現場審計時間。其次要寫好審計方案。審計方案不僅要目標明確，還要指標詳盡，并盡可能地量化。要對現場取證、寫審計日記和工作底稿、中期匯報、業務會議、分析證據和底稿、報告初稿、報告征求意見等工作所耗費的時間及各審計事項的最遲開始時間、最早結束時間等做出具體安排；在人員安排上，必須合理搭配有不同專長的各類人，明確完成任務需要什么樣的人，各類人的具體人數；在經費的安排上，要編制審計外勤經費預算等。另外，還要加強現場審計管理。堅持推行審計日記制度、審計報告制度和審計責任制度。
論文摘要:文章認為,我國政府審計機關應當保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責,放棄對內部審計的業務指導職責。政府審計可以考慮利用內部審計成果,但不得推卸自己的責任。
政府審計是受人民委托對公共財產管理者承擔的公共受托經濟責任進行的經濟監督行為。它具有強制性、無償性、公共性等特點,是社會經濟運行的免疫系統。它對于加強國家宏觀調控,提高政府工作質量和效率,強化權力制衡,健全民主與法制,都具有重要意義。
內部審計是指企業事業單位內部設置的審計機構對本單位及其下屬單位財務收支的真實性、合法性、效益性及內部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比,它具有地位的相對獨立性、審查的經常性、及時性和針對性等特點。內部審計是現代組織內部控制不可缺少的重要內容,對于防止、及時發現和有效糾正錯誤與舞弊,具有十分重要的作用。
為了健全我國審計體系,明確各種審計主體的責任,提高各種審計的效率,充分發揮各種審計的作用,必須正確處理政府審計與內部審計的關系。筆者認為,當前應當重點解決好以下兩個問題:
一、政府審計與內部審計關系的探討
政府審計機關應對公營單位的內部審計機構進行業務指導和監督是大多數國家的一種通行做法。例如美國《預算和審計法》就規定,GAO有指導聯邦各部門的內部審計工作等非審計監督職責。《瑞典國家審計法》也規定,國家審計署的職責包括:“監督政府經辦機構內部審計活動;監督中央政府行政管理部門的內部審計活動;在審計、會計和有關方面幫助中央政府培訓有關人才。”但是,政府審計機關對內部審計機構進行業務指導和監督的西方國家中,都沒有設置專門的國有資產監管部門。而且,近年來隨著內部審計職業化的發展和新公共管理的興起,對內部審計的業務指導和行業自律職權都逐步轉讓給了內部審計職業組織,只保留了對公營單位內部審計質量的監督,以強化公營單位內部審計和內部控制,保證公共財產的安全完整。
我國現行《審計法》規定,政府審計機關有責任對政府各部門和國有企業、事業單位的內部審計機構進行業務指導和監督。指導和監督的主要內容有:制定內部審計事業發展的規劃和措施,并組織實施;指導和監督部門單位依據法規和有關規定建立健全內部審計制度,開展內部審計工作;對內部審計的工作質量進行監督檢查;推廣內部審計工作經驗,宣傳內部審計的工作成果;制定有關內部審計工作的規章制度;幫助部門和企事業單位培訓審計人員;指導內部審計職業組織——內部審計協會的工作;指導內部審計準則的制定工作等。
筆者認為,我國政府審計機關應當保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責,放棄對內部審計的業務指導職責。
保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責的理由是:內部審計是內部控制的重要組成部分,內部審計質量對內部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產的保值增值和權益維護。作為公共財產安全完整、保值增值和享有權益的監控者,政府審計機關有責任在對公營單位進行有關審計時通過評審內部審計工作,監督其質量,糾正其錯誤與不當做法,促進其提高工作質量,強化內部控制,保護國有資本的安全完整和合法權益不受侵犯。
放棄對內部審計業務指導的理由是:內部審計職業化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內部審計職業組織,而且內部審計全球性職業組織——國際內部審計師協會也已成立,我國內部審計師協會也已成立。業務指導和行業自律是內部審計職業組織的基本職責。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦,而且,企業事業單位內部審計屬于“私人領域”,不宜由政府部門干涉。因此,對內部審計的業務指導應當由內部審計師協會來進行。這樣做,可以使對內部審計的業務指導更專業、更權威、更有效率,可以統一不同性質單位的內部審計業務指導和行業自律,可以使政府審計機關專注于公共領域的外部審計監督。
至于國資委,作為國有企業的出資人代表,理應從完善公司治理結構的要求出發,對國有企業內部審計機構的工作進行監督、管理,甚至可以進行直接領導。這與政府審計機關從保護國有資產的目的出發,對公營單位內部審計質量進行監督是不矛盾的。但是,這種情況下,如果政府審計機關仍然對國有單位內部審計進行基于所有權的指導和監督,就與政府審計機關的身份不符,因為政府審計機關不是國有單位的所有者或其代表。
二、政府審計應當如何利用內部審計成果
任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對其內部審計的情況進行了解,并考慮是否利用其工作成果。這是由于:第一,內部審計是單位內部控制的一個重要組成部分。內部審計作為單位內部的經濟監督機構,不參與單位內部的經營管理活動,但要對各項經營管理活動是否達到預定目標,是否遵循了單位的規章制度等進行監督,屬于單位內部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時,要對內控制度進行測評,就需了解其內部審計的設置和工作情況。第二,內部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內部審計在審計內容、審計依據、審計方法等方面都和外部審計有一致之處,例如在進行財務審計時,與外部審計的審計內容相同,所依據的標準都為國家統一制定的會計準則和會計制度,在方法上都要評價內控制度,檢查憑證、賬冊,核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內審工作的成果創造了條件。第三,利用內部審計工作成果可以提高工作效率,節約審計費用。外部審計人員在對內部審計的工作進行評價以后,利用其全部或部分工作成果,可以減少現場測試的工作量,提高工作效率,從而節約被審計單位的審計費用。
任何一種現代外部審計在對一個單位進行審計時,都要對其包括內部審計在內的內部控制情況進行了解,據以確定審計重點和審計程序與方法,提高審計效率,保證審計質量;同時,針對內部控制特別是內部審計工作中存在的問題,提出改進建議,以支持內部審計工作,完善內部控制,為以后的外部審計提供更好的基礎。此外,外部審計還可以根據工作需要利用內部審計的內部控制評審成果和對下屬單位審計的結果,以減少審計工作量,提高審計效率。
利用內部審計成果之前,需要對內部審計人員的素質和內部審計工作質量進行審核評價。政府審計機關只有在審核評價認為內部審計人員能夠嚴格遵守職業道德準則和審計準則,內部審計工作規范,審計質量控制嚴格,審計工作成果比較可靠時,才能對內部審計成果進行利用。利用內部審計成果也不能推卸政府審計責任和損害內部審計及其所在單位的聲譽與其他利益。
參考文獻:
關鍵詞：政府績效審計；現狀；展望
中國審計已走過了31個春秋，傳統的財政財務收支審計已逐漸走向成熟，政府績效審計是政府審計的高級階段，新形勢下中國政府績效審計應是國家審計發展的主流方向。目前政府績效審計的目標是促進政府組織做出正確的決策、提高服務的效能，這恰好與我國建立高效、廉潔政府的要求相契合。
一、政府績效審計的概念
績效審計（Performance Audit）的概念近年來已逐步引起人們的關注和重視，績效審計的提出突破了傳統財務審計的框架，豐富了政府審計的內涵，然而各國對其稱謂和定義尚無統一的界定。
在國外文獻方面，國際最高審計機構組織（INTOSAI）1986年選擇以“績效審計”作為統一的術語，并將它定義為“對一個組織利用資源的經濟性、效率性和效果性的審計”。之后，西方相關國家及其學者紛紛從不同角度對績效審計作進一步的界定。
在國內文獻方面，《深圳經濟特區審計監督條例》根據《審計法》的相關規定，提出了績效審計的概念，“是指審計機關在對政府各部門財務收支及其經濟活動的真實性、合法性進行審計的基礎上，審查其在履行職務時財政資金使用所達到的經濟、效率和效果程度，并進行分析、評價和提出改進意見的專項審計行為。”
二、我國政府績效審計的現狀
國家審計機關高層在中國目前條件下，對如何實施績效審計，缺乏宏觀性的戰略思考和科學性的發展規劃，微觀方面更是缺乏一個系統實用的實踐指導計劃。此外，人民的民主參政意識及社會對政府的監督意識不強，更使得我國政府績效審計陷入困境。
（一）審計體制滯后
我國對審計的獨立性作了明確規定，“無論政體如何，在審計中保持獨立性和客觀性至關重要。立法機關和行政機關的充分獨立性對實施審計和審計成果的可靠性是絕對必要的。”然而在實際操作過程中，由于領導體制和審計經費不獨立，審計主體的獨立性常常被弱化，因而政府績效審計工作的獨立性很難得到有效保證。
我國現行的國家審計體制是在國務院總理領導下，由國務院設立審計署主持管理全國的審計工作，并以地方各級審計機關以本級人民政府和上一級審計機關領導為主。從審計的三方關系來看，委托方、受托方和審計主體都具有同一隸屬關系和共同利益，這使得審計機關具有濃厚的“內部監督”色彩，嚴重制約了政府績效審計“外部監督”的職能。
（二）法律體制不健全
我國的《審計法》中僅規定了審計機關要對被審計單位的經濟活動及財政財務收支的合法性、真實性和效益性進行監督評價，而目前我國還沒有形成一套完整法規體系適用于績效審計，已出臺的法律法規中涉及到績效審計的內容也較少。
（三）審計主體的多方制約
我國審計機關特別是基層審計人力資源狀況堪憂，突出問題是非審計業務人員多，從事審計業務人員少。作為績效審計對象的政府管理活動廣泛復雜，即便使用多種審計方法和技術，收集的資料也總有限度的，而不取得充分可靠的證據，就難以保證審計結論的客觀公正。
（四）技術方法落后
目前我國計算機審計還不普及，在計算機技術管理審計項目以及信息利用和運用方面還比較落后，甚至不少地方還沒有開展計算機審計，導致現階段我國的政府績效審計抽樣更多的還是根據審計人員的經驗而取的判斷抽樣，而非更加科學、準確的統計抽樣。
三、我國政府績效審計的展望
在眾多的績效審計模式中選擇適合于我國的政府績效審計模式主要決定于兩個方面的因素，一是要有強有力的理論支撐，二是應密切契合于我國的國情。
隨著我國公共財政制度的建立和市場經濟的發展，國家審計必須適應社會和經濟發展的需要。對于政府績效審計而言，應該發揮法律賦予其的職能作用，提高公共支出的經濟性、效率性和效果性，為政府管理經濟提供可靠的信息和提出加強管理的建議。
（一）政府績效審計環境的逐步好轉
隨著我國公共財政制度的建立和市場經濟的發展，政府績效審計將在我國的政府審計中發揮越來越重要的角色，隨著社會經濟的進一步發展，績效審計還將進一步擴大其影響力，必將成為政府審計的主流。政府績效審計要想真正發揮出其應有的職能和作用，更好地推動政府體制改革、促進經濟建設，首先要盡快建立立法型審計模式，其次要保證政府績效審計的獨立性。
將來的政府績效審計法規建設將分為三個層面，分別為制定《政府績效審計法》、《政府績效審計準則》、《政府績效審計執業規則》。同時我國的政府績效審計評價標準在借鑒國外政府績效審計評價標準先進經驗的基礎上，又充分考慮現階段我國政府績效審計發展的實際狀況，再結合具體的審計項目，構建適應于我國社會經濟體制要求的，具有中國特色的政府績效審計評價標準體系。
（二）政府績效審計的自我完善
在審計主體上，逐步建立以國家審計為主，其他審計為輔的格局，逐步形成強有力的政府績效審計監督網絡體系；在審計客體上，政府績效審計將從由財務審計延伸的效益審計逐步向獨立型的績效審計發展，對審計項目將由簡單的業務活動和財務收支經濟活動審查擴展到對其所有的業務活動和經濟活動的全面審查；在審計范圍上，人力資源審計作為影響公共部門機構的經濟性、效率性和效果性的關鍵因素，必將成為我國政府績效審計的重要組成部分；在審計的技術方法上，既要重視審計方法的創新，又要注重審計手段的更新，還要注意審計方式的轉變。
（三）政府績效審計監督制度的逐步完善
要想強化政府績效審計的監督制度，就需要完善法律監督制度、組織監督、社會監督和財務監督。首先，應當強化審計機關、新聞媒體、公眾等社會輿論力量對政府機構和項目的監督；其次，審計機關在監督審計客體的同時，其自身也應該受到外界的監督。
（四）政府績效審計結果的公開及對其價值發掘與應用的重視
真正完整、公開的審計公告制度有利于增加工作的透明度，樹立政府績效審計的公正形象，強化社會公眾對審計執法行為的監督，贏得社會公眾的廣泛支持，也有利于我國的政府績效審計工作與國際先進水平的盡快接軌。
更加重視政府績效審計結果的價值發掘與應用政府績效審計既要關注審計的質量，既要將政府績效審計結果與財政預算安排相結合，又要將政府績效審計結果與行政問責制相結合，還要將政府績效審計結果與加強政府自身建設相結合。
結束語
隨著政治和社會環境的積極改善，在中國審計者的共同躬行下，中國績效審計一定會逐漸走入社會，審計機關要通過實踐促學習，普及績效審計意識，爭取廣泛的信任和支持，更好地發揮其在轉變和優化政府職能、提高資源使用效益、服務社會大眾等方面的積極作用，走入民眾，融入世界審計主流，并創造出中國審計的新輝煌。（作者單位：東北財經大學）
參考文獻：
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【關鍵詞】環境審計 環境保護 監督
一、引言
工業革命之后，不少發達國家出現了嚴重的環境污染。我國的相關研究出現相對較晚，主要是改革開放以后，環境問題日益嚴重，學術界和政府才意識到問題的嚴重性，開始進行研究。1995年，在開羅會議上，中國審計署在提交的會議論文中對環境審計的作用和責任、環境審計的技術和方法，進行了具體闡述。但目前為止，我國環境審計仍然處于起步階段，國內環境審計落后于國際環境審計已是不爭的事實。
二、中國環境審計理論研究回顧
隨著中國環境污染的不斷加劇以及“科學發展觀”觀念的不斷深入，我國有必要進一步推進環境審計工作，以實現環境保護的目標。環境審計應以其獨立的監督功能，在保護生態環境、防治環境污染的活動中，發揮其監督作用。為此，必須分析、研究環境審計的理論基礎，以創造合理的理論基礎和實務規范。
（一）關于環境審計的職能
環境審計作為環境保護的一種有力工具，在經濟活動中會越來越發揮其重要作用，在此就環境審計職能作出闡述，以其推動環境審計在我國的發展。王煒、王陽和雷東風（2000）認為，監督、鑒證、評價和防護是環境審計的主要職能；王學龍（1997）認為，監督、鑒證和評價是環境審計的三大職能。
（二）關于環境審計的主體
我國早期學者通常認為環境審計的主體主要是政府監管部門。隨著居民環保意識增強，對環境問題以及企業社會責任更加關注，我國學者對環境審計主體的認識已經更加全面，陳思維、李菊香（2010）認為環境審計的實施主體由政府審計機關、內部審計機構和注冊會計師共同組成。
（三）關于環境審計的客體
李菊香、胡文平、彭桃英（2011）等認為環境審計的客體包括三部分內容：即針對環境保護資金籌集和使用情況進行鑒證的財務審計、針對組織業務活動對有關法律法規遵循情況進行鑒證的合規性審計，以及對有關組織的環境管理責任及工作成果進行評價的績效審計。
三、中國環境審計研究的基本軌跡
（一）論文的研究內容概況
從理論研究和實務研究兩方面考察我國環境審計研究內容軌跡，可以將環境審計理論研究的內容進一步分為綜論型、概念-意義型、現狀-對策型、具體理論及文獻綜述5類，實務研究主要按審計主體不同分為環境審計方法、政府環境審計、企業環境審計、民間環境審計、國外環境審計及其他等6類。
（二）論文的研究方法分析
我國環境審計研究方法相對滯后，在所查文獻中，屬規范分析的文章占主導地位，屬實證分析的文章不多，理論與實際銜接不足。實證研究方法主要表現為案例研究、實地研究和調查研究，幾乎沒有檔案研究和實驗研究。
（三）中國環境審計的主要推動力量
論文研究的推動力量對論文起著很重要的作用，對樣本文獻的作者單位進行分類，可以將其分為高等院校、政府機構、企業及其他。中國企業若想進入國際市場的舞臺，必須遵從相應的環境準則。無論是否出于自愿，企業都會回應這種壓力，來承擔環境方面的義務并采取一定的措施，這正是社會回應理論所主張的觀點。
四、中國環境審計研究的特點和問題
（一）論文的研究方向分析
經過近年發展，我國環境審計研究正逐步形成自己的特色研究方向，理論研究上注重中國特色的環境審計理論體系的構建或國際環境審計理論的中國化，實務研究上與國際接軌，密切關注環境績效審計和企業層面的環境審計。
但我國的環境審計研究方向比較窄，偏頗性和羊群效應明顯。從主體來看，企業環境審計的論文最多，通過分析其研究內容，我們發現對企業環境審計的研究主要集中在清潔生產審計、環境管理體系審計、環境責任審計，而對企業環境會計核算背景下的環境財務審計的研究涉及很少。
（二）論文的研究視角分析
我國環境審計研究的視角偏向審計和會計，一是從研究者的學科背景看，會計類核心期刊文獻占總核心期刊文獻的主導；二是從研究者單位分布看，來自高校的研究單位基本為會計院系，環保部門和企業的文獻不多；三是環境審計學位論文專業背景的大部分是會計學專業。
與國外環境審計研究側重生態環境評價和審核不同[3]，我國環境審計研究首先由會計和審計界發起，研究者對會計審計問題熟悉，而對生態問題了解不夠，這限制了我國環境審計研究視角的開放程度。
（三）研究層面分析
我國環境審計研究在深度和廣度方面都有了迅猛發展，讓我們從星星之火看到了燎原之勢。從論文的研究方法可以看出研究層面的提高，在規范研究方法的運用上，更加注重比較研究、歷史研究等方法，實證研究論文明顯增多。
然而，我國的環境審計研究尚處初級階段。一是概念、意義、現狀、對策等深入研究較少。二是重復性研究問題嚴重，主要表現為簡單重復和盲目重復。三是研究方法顯單調，許多研究直接搬用審計學常規研究方法，對環境審計研究中“環境”二字缺乏考慮。
五、總結
我國環境審計的研究已有一定的基礎，最重要的是有環境審計理論基礎的研究。在研究方法上，大部分采取了規范研究的方式，并輔以實證研究加以調查分析。但中國的環境審計研究起步較晚，許多地方需要加進。展望未來的環境審計研究，結合大量文獻，我們得到以下啟示：一是環境審計研究應緊密圍繞全球環境問題的協調和國際環境會計最新實踐展開；二是應大力倡導和推動環境審計研究視角的多元化，改變當前環境審計研究由純會計審計界主導的一股獨大局面；三是研究方法將更趨規范，實證研究方法的條件日趨成熟。
[關鍵詞]環境審計 環境績效審計 生態強省
近年來，安徽經濟飛速發展，尤其是皖江城市帶承接產業轉移示范區成立以來，安徽進入了產業轉型的關鍵時期，如何在經濟發展中保護環境，實施環境審計是一項行之有效的重要手段，我們可以通過開展環境審計工作，制定合理環境審計評價指標，進而達到保護環境，實現生態強省目標。
一、環境審計的產生與發展
環境審計是指政府審計機關， 內部審計機構和社會中介組織、監督、評價或企事業單位的環境管理系統及經濟活動對環境的影響，使之達到管理有效、控制得當，并符合可持續發展要求的審計活動。上世紀六十年代，西方國家的不少專家學者和群眾開始將矛頭直指對環境造成污染的企業以及不重視環境保護工作的政府部門，開展了一系列的保護環境的運動，要求企業關閉環境污染嚴重的企業，并要求政府部門加大監管力度。環境審計就此產生了，可以說它是在經濟可持續發展理論指導下，國際審計監管的必然產物。
環境審計的理論研究最早是上世界六七十年代由美國加拿大的一些企業開始的，八十年代引入歐洲，隨后進入南美和亞太地區。我國進行環境審計的理論研究起步比較晚，盡管近年來，它日益被重視，但還是存在相關理論不系統不完善，還很難指導我國環境審計實踐工作的開展。
二、安徽省環境審計的現狀及存在的問題
為了更好的了解安徽省環境審計現狀，筆者對安徽省部分審計部門、企業及審計事務所等行了走訪，走訪發現，由于我國環境審計起步較晚，安徽省的環境審計工作也僅僅出于起步階段，無論是理論研究還是實踐發展存在不少問題。
1.環境審計主體單一。
目前，安徽省進行環境審計的主體主要依靠各級審計政府部門，企業內部及第三方參與環境審計工作的較少。安徽省審計廳在2010年成立了由廳長任組長，副廳長任副組長的環境審計協調領導小組，負責全廳資源與環境審計指導和協調工作。協調領導小組成員由相關處室的主要負責人構成。協調領導小組辦公室設在農業與資源環保審計處，這為環境審計工作的開展提供的組織保障。各地市審計局也開展了相應的環境審計工作，事實上早在2008年，銅陵市審計局為了徹底摸清銅陵市生態環境的“家底”，促進生態山水銅都建設，就在全省首次開展生態效益審計。淮南市審計局也多次進行了資源環境審計工作，并于近日開展了以煤礦環境治理為題力探資源環境審計。在企業的走訪中，筆者發現走訪的企業內部基本上都沒有開展環境審計工作，而且不少審計工作人員對環境審計還比較陌生。民間審計機構對于環境審計也接觸很少，部分工作人員也只是作為借調人員參與一些政府審計項目工作。可以說目前安徽省環境審計是由政府審計唱獨角戲。
2.環境審計內容較窄
一般來說，環境審計內容包括三個方面：環境資金的財務審計、環境行為的合規性審計以及環境項目的績效審計.盡管合肥市審計局為促進環保專項資金的有效使用，已在2010年結合市環保局部門預算執行審計，對污染治理等部分專項資金使用績效情況展開專項審計調查，重點關注國家和市環保政策落實情況、環保管理系統的有效性，但從全省范圍來看，目前安徽省環境審計的主要內容為前面兩項，針對環境項目的績效審計開展較少，具體來說就是，審計人員在審計的過程中集中精力關注環保政策的貫徹落實情況以及環保資金管理和使用是否真實性是否合法性．而不夠關注環境保護及治理的綜合效益、效果。在審計項目上也一般是項目出了問題后才進行審計，不能做到在項目的進行總進行定期的跟蹤審計，這使得環境審計更多是消極防范，而達不到環境審計的制約促進作用。
3.環境審計人才缺乏
環境審計人才的缺乏主要表現在缺乏一支復合型環境審計專業人才隊伍。實施環境審計工作要求審計人員具有較高的專業性、技術性和綜合性，不但要求審計人員懂經濟、會計等財經類知識，懂法學等相關法律知識，還要求他們懂工程學等專業知識。筆者走訪發現目前的審計人才大多畢業于財會、審計及經濟類的專業，大多缺乏環境科學相關的知識。究其原因，不難發現：一方面這些人員在接受專業學歷教育時，因為學校沒有開設環境科學相關的課程，導致他們缺乏此學科的基礎知識，以我院為例，我院是全國唯一的一所高職類審計院校，學院開設的審計實務專業包括社會審計、內部審計、基建審計等方向，但這所有方向都沒有開設與環境科學相關的課程，安徽其他院校的審計會計相關專業為也沒有開設與環境科學相關的課程，這使得真正走向審計崗位的工作人員環境科學的基礎知識，進而影響了環境審計工作的開展。另一方面是目前現行的環境繼續教育機制還不健全，缺乏對環境審計的繼續教育。審計部門沒有組織環境審計的相關學習，社會也缺乏相關的培訓機構導致現有審計人員在工作后也缺乏系統的環境審計知識的學習機會。
三、加強安徽環境審計工作的幾點建議
1.建立以政府環境審計為主體，社會環境審計和內部環境審計為輔的三位一體的多層次環境審計體系。
首先，要確保政府審計部門的主體地位，加大審計部門環境審計工作的力度。審計部門不但要深入現有的環境審計實務工作，還要著手建立并完善環境審計依據。為了避免環境審計工作陷入片面性和局限性，要確保建立的環境審計操作細則具有可操作性。其次，為了加強社會環境審計和內部環境審計工作推進，審計管理部門還要盡快出臺注冊會計師環境審計準則和企業內部環境審計準則，讓投身到企業內部和第三方的審計人員在開展審計工作時有據可依。再次，要加強企業的環境審計意識，并通過政府財稅等政策來引導企業自愿的投入到環境審計工作中去，如國家可以在產品的市場準入許可，售后檢驗檢疫、稅收、金融等政策上給予傾斜和優惠，讓重視環境的企業在獲得公眾支持和信賴的基礎上還能獲得經濟效益。另外還需要加快綠色GDP的實施步伐，改變政府現有的干部考核機制，讓企業不再處于一個僅僅關注經濟增長而忽視環境污染的大環境中。
2.積極擴展環境審計領域，創新審計方法，進一步推進環境績效審計。
早在上世紀六十年代國外就開始重視績效審計，截止到二零零四年，加拿大績效審計占全部審計的85%以上，從國外先進的經驗我們不難發現，環境審計的重點應該是環境效益審計，這就要求安徽省將現在重點環境財務審計轉到效益審計上來，重點關注環境保護領域,在環境項目的建設、環保資金的使用、環保設施的運營、環境資源的利用、環境政策的執行、行政效能等方面積極探索績效審計，拓展環境審計客體范圍。
3.優化環境審計人員知識結構，打造一支高素質的環境審計專業隊伍。
就目前情況而言，實施環境審計主要還是依靠現有的審計人員，打造一支高素質的環境審計專業隊伍重點是改變現有審計人員的知識結構，具體措施包括:（1）根據實際需求舉辦培訓班及專題講座，彌補現有審計人員其對環境科學基礎知識的缺乏；（2）制定鼓勵政策引導審計人員取得注冊環境審計師資格；（3）選送優秀人才到國外去進修學習先進的環境審計經驗。而對于即將進入環境審計行業的人員主要依靠高校培養，高校可以通過開設專門的環境審計專業，在審計、會計等專業中加開環境審計科學的相關課程活鼓勵這些專業的學生選環境審計相關專業課程來培養環境審計專業人才。
只有建立了一只高素質的環境審計專業隊伍，才能社會滿足環境審計的要求，真正做到保護環境，實現社會和經濟的可持續發展，真正做到經濟強省、生態強省。
參考文獻：
[1]陳矜,李霞.安徽及周邊省市的污染情況及環境審計對策研究[J]，銅陵學院學報.2009,(1)：59-60
基于內部審計視角對高校教育經費支出的績效審計進行探討，首先介紹了高校教育經費支出績效審計的理論基礎和現實意義；然后詳細說明了績效審計的三個層次：經濟性審計、效率性審計、效果性審計，并初步構建了高校教育經費支出績效審計的指標體系；最后提出了加強高校內部審計部門建設的幾點建議，以推進高校教育經費支出績效審計工作的開展。
【關鍵詞】
高校教育經費支出；績效審計；經濟性；效率性；效果性；內部審計
一、高校教育經費支出績效審計的研究背景
高校教育經費支出績效審計是指對高校教育經費支出的經濟性、效率性和效果性進行綜合分析與評價，以促進學校管理者優化配置資源、提高績效，從而建設資源節約型高校。我國的財政管理改革已進入以支出管理改革為重點的階段，高校教育經費支出作為公共財政支出的一個重要部分，一直是社會各界關注的重點和熱點。因此，對高校教育經費支出開展績效審計，對高校教育經費支出的經濟性、效率性、效果性進行監督和審計，無論是對高等教育事業經費支出的管理改革還是審計事業的發展，都是一條不可或缺的必由之路。高校教育經費績效審計的審計主體可分為內部審計部門和政府審計部門，目前我國學術界對高校績效審計的研究多數是以政府審計部門為出發點，探討政府對高校的績效審計，但是仍未形成完善的制度規范和統一的指標體系，高校的政府績效審計處于初步建設時期，開展還需一段時間。
2015年3月24日，《教育部關于加強直屬高等學校內部審計工作的意見》（教財〔2015〕2號）（以下簡稱《意見》）正式頒布實施，《意見》明確提出“內部審計是規范權力運行的重要手段，是強化過程監管的重要方式，是提高資源績效的重要保障。”高校內部審計作為政府審計的延伸，在高校績效審計中具有主動性，是推進高校績效審計的動力與保障。因此本文選取內部審計部門作為審計主體，以內部審計部門為研究視角對高校教育經費支出的績效審計進行研究。
二、高校教育經費支出績效審計的必要性
（一）理論基礎1.公共產品理論高等教育是非義務教育，既不是消費上具有完全競爭性和排他性的私人產品，也不是在消費上完全不具有競爭性和排他性的公共產品，它兼有私人產品和公共產品的成分，屬于準公共產品。高等教育的準公共產品性質，決定了高等教育經費投入由政府、學生和社會共同承擔，同時不可避免地引入了成本效益觀念，而高校教育經費支出的績效審計滿足了利益相關者對經費支出效果的需要。2.委托理論委托理論認為，財產所有權和財產經營權分離后，一方面委托人希望人能誠實、公允地履行受托經濟責任，不僅要實現財產的保全，還要實現財產的增值；另一方面，人也有義務向委托人說明受托經濟責任的具體履行過程和結果。政府對高校投入資金，委托高校負責人對投入資金進行有效管理，從而為社會最大效率地提供公共服務，輸出優秀人才；校企合作方、銀校合作方等委托方投入或借出資金，希望高校為其盈利；學生繳納學費，希望能接受到良好的教育。為保障受托經濟責任的全面履行，滿足眾多利益相關者的信息需求，產生了績效審計的要求。
（二）現實意義1.績效審計是高校厲行節約的重要保障目前，高校教育經費支出結構不合理，存在不同程度的浪費，如設備儀器的采購與管理不善，重復購置；基建修繕項目沒有長遠規劃，重復拆建；參加或舉辦沒有意義的會議與活動，鋪張浪費。這些不僅容易滋生高校腐敗，還會影響高校的長遠發展。當前的高校內部審計側重于財務收支的總量審計，缺乏對經費支出的經濟性、效率性、效果性的評價。高校教育經費的某項支出不超預算，并不代表這項資金的使用效率高，這項資金的支出不一定達到了預期效果，因此這筆資金即使不超預算，也是低效的支出，甚至是浪費的不合理支出。因此對高校教育經費支出進行績效審計，對支出的績效進行評價，可以保障經費支出的合理性與節約性，提高經費使用效益。2.績效審計是高校內部審計縱深發展的必然走向20世紀90年代以來，績效審計以其獨特的優越性成為西方國家審計的主流方向（安杰等，2010）。在我國，高校雖然一般都設置了獨立的審計部門，對經濟責任、財政收支、基建修繕、科研經費等方面進行審計與監督，且取得了一定的成績，但內部審計的職能作用卻沒有充分發揮，大部分高校內部審計的重點局限于財務預決算以及日常收支活動的準確性、差異性，卻很少考慮學校教育經費支出的經濟性、效益性、效果性，因此我國高校內部審計的創新和發展顯得尤為重要與迫切。2014年1月1日，新修訂的《中國內部審計準則》正式實施。新準則將內部審計定義為“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。”內部審計的目的與績效審計的內容相統一，因此引入績效審計不僅是高校內部審計的創新方向，更是內部審計縱深發展的必然走向。
三、高校教育經費支出績效審計的主要內容
（一）高校教育經費支出的經濟性審計經濟性審計是指審計高校教育經費支出是否以最低費用獲取一定質量的資源，審計高校教育經費支出是否節約以及支出結構是否合理。經濟性審計是高校教育經費支出績效審計的主要內容之一，高校內部審計人員應按照厲行節約以及經費優化配置的方針進行經濟性審計，主要有以下兩個方面的審計：1.經費支出的節約性審計審計在保證資源數量和質量的情況下，資源的購買成本是否有壓縮空間，是否達到最低；審計資源的購買與獲取是否嚴格執行預算，有無擠占挪用資金；審計是否嚴格執行了政府采購政策。2.經費支出結構的合理性審計科學合理地配置和使用教育經費，最大限度地提高資金的使用效益，是高等學校經費管理的一個重要目標。經濟性審計的另一個重點就是審計經費的支出結構是否合理，是否最大限度地為教學、科研服務。
（二）高校教育經費支出的效率性審計效率性強調的是成果與支出的比例關系，追求比例的最大化。對于高校教育經費支出來說，效率性審計是指在一定條件下，為取得同等的教育成果，高校教育資源的消耗程度，即審計是否以最小的資源投入獲得一定量的成果；審計購入的資源是否優化配置，有無資源閑置與浪費。效率性審計是高校教育經費支出績效審計的關鍵，是連接經濟性審計與效果性審計的橋梁。效率性審計主要包括三個方面：1.人力資源的效率性審計高校教育經費支出獲取教師、行政人員等各種人力資源，其中教師資源是核心，關系到學校的教學質量以及發展潛力，因此人力資源的效率性審計的重點是審查教師的人數與知識結構是否合理。2.物力資源的效率性審計物力資源的效率性審計主要是審計房屋、設備、圖書等物力資源的利用效率，審計物力資源是否優化配置，有無閑置浪費。3.財力資源的效率性審計財力資源的效率性審計主要是審計高校教育經費在人才培養和發展科研兩方面的支出效率性。
（三）高校教育經費支出的效果性審計效果性審計是審計教育經費支出后所實現的實際效果和預期效果之間的關系，即是否達到預期目標。效果性審計可分為兩個方面的審計：1.人才培養效果性審計我國高校的主要職能之一就是人才培養，是否培養出適合社會需要的人才是評價教育經費支出效果的重要內容。2.科學研究效果性審計高校的另一職能是科學研究，即通過科學研究不斷輸出新知識，促進社會發展。科學研究效果性審計主要是審計高校科研成果的數量和質量。
四、高校教育經費支出績效審計指標體系
績效審計本身是一個多指標綜合性的審計模式，涉及到從資源的購買、使用到產出的全過程審計，因此一套科學實用、清晰可比的高校教育經費績效審計指標是績效審計的關鍵。本文基于內部審計的視角，初步探索了高校教育經費支出績效審計的指標體系，見表1。各審計指標的具體描述如下：
（一）經濟性審計1.實際支出與預算支出比例=（實際支出/預算支出）×100%該指標越大，說明教育經費支出的經濟性越差；該指標值大于1時，實際支出超預算，經費使用可能存在浪費。2.本年實際支出增加比例=（實際支出-上年支出）/上年支出×100%該指標值大于0，說明本年支出大于上年支出，指標值越大，超出上年支出越多；指標值小于0時，本年支出較上年支出節約。3.教學支出比例=（教學支出/總支出）×100%該指標反映了教學經費的使用情況，該指標值保持較高才是合理的支出結構。4.三公經費支出比例=（三公經費/公用經費）×100%三公經費包括出國（境）費、車輛購置及運行費、公務接待費，是應該嚴格控制的支出，該指標應維持在較低值。5.設備購置支出比例=（設備購置支出/公用經費）×100%設備購置支出比例包括可分別計算教學設備購置比例和行政設備購置比例，并進行對比分析。教育經費的支出重點應該是教學，教學設備在滿足師生需要的同時還要及時優化更新，因此教學設備購置支出應該遠大于行政設備購置支出。6.人員經費比例=（人員經費/總支出）×100%人員經費包括在教職工工資、福利、補貼等，人員經費比例越高，公用經費必然少，不利于教學活動的開展，因此該指標值應維持在較低水平。
（二）效率性審計1.學生教師比例=（學生人數/教師人數）×100%該指標值高，表明高校教師資源利用效率高。但是不能過高，生師比太高說明學校師資力量嚴重不足，影響學校辦學質量。根據《普通高等學校基本辦學條件指標（試行）》（教發〔2004〕2號）文件的規定，符合基本辦學條件的生師比不能超過18:1。2.教師人均工作量=全校教學工作量/教師人數該指標反映了教師資源的利用效率，指標越高，效率越高。該指標不能過高，過多的工作量不僅影響教學質量，也會擠占教師的科研時間。3.專業教師占全體教職工比例=（專業教師人數/全體教職工人數）×100%專業教師在培養人才和科學研究中發揮重要作用。該指標值高，說明人力資源利用效率高；該指標值低，說明存在機構臃腫、人浮于事的現象，可以精簡非教學人員，提高教育經費使用效率。4.高層次人才占專業教師比例=（高層次人才數/專業教師人數）×100%高層次人才是指根據學校學科專業建設與發展需要，面向國內外引進的高級專業技術職務、高學歷的教師。該指標越大，說明師資力量越好，教學和科研發展的實力越強，人力資源效率越高。5.房屋利用率=（實際使用的房屋面積/可使用的房屋面積）×100%房屋包括高校的教室、圖書館、實驗室、宿舍樓、運動館等，該指標高，說明房屋資源利用率高，反之說明基建項目缺乏合理規劃，導致資源閑置與浪費，效率低下。6.設備更新率=（當年更新的設備數/當年購入的設備數）×100%該指標低，說明當年購入的設備未能及時投入使用，造成這樣的原因主要是設備重復購置或者設備更新不及時。這一方面導致了資源的閑置，另一方面學生未享用到優質資源，物力資源效率低下。7.設備使用率=（設備實際使用小時數/該設備可充分使用小時數）×100%該指標反映設備使用效率，值越高說明設備使用越充分。8.圖書借閱率=（圖書借閱量/圖書總數）×100%圖書資源是學習知識和發展科研的重要資源，該指標反映了師生對圖書的利用率，指標值越高說明該項教育經費支出的效率性越高。9.科研成果數與科研支出比=科研成果數/科研支出科研成果包括發表的論文、出版的圖書、獲取的專利。該指標反映了科研經費的利用效率，指標越高效率越高。10.學生人數與總支出比=學生人數/總支出該指標反映單位經費支出所能負擔的學生數量，該指標值越高說明經費的使用效率越高。
（三）效果性審計1.學生畢業率=（畢業人數/學生總數）×100%學生必須滿足一定的條件才能畢業，該指標反映了高校培養的合格大學生的比例。2.畢業生就業率=（就業人數/畢業生人數）×100%該指標反映了高校培養的學生質量滿足社會需求的程度。指標值越高，表明高校培養的人才素質越高，教育經費的支出效果好。3.學生人均獲獎數=獲獎數/學生人數包括國家級或地方級舉辦的知識競賽、體育競賽、實踐競賽等各類獲獎數，該指標反映了學生的綜合素質，比例越高效果越好。4.教師人均論文數=數/教師人數該指標反映了教師的學術研究能力，指標值越高，表明高校教師科學研究獲得成果越多。5.核心期刊論文比例=（核心期刊論文數/總數）×100%該指標反映了高水平的科研成果數，指標值越高，說明教師科研能力越強。6.教師人均科研專利數=科研專利數/教師人數該指標反映了教師科研成果的創新性和實用性，指標值越高，經費支出的效果性越好。7.教師人均出版教材數=出版圖書數/教師人數圖書出版包括教材、理論研究、文學作品等的出版，反映了教師知識結構的系統化和完整化，指標值越高，科研效果越好。
五、加強高校內部審計部門建設，推進高校教育經費的績效審計
（一）加強內部審計部門的獨立性內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，而在高校管理體制以及傳統觀念的影響下，學校領導和教職工對內部審計的認識局限于過去的監督職能，忽略了內部審計的確認和咨詢功能，內部審計在高校的獨立性受到制約，不利于績效審計的順利開展。《意見》中明確提出“充分保障內部審計機構獨立性。應設置獨立內部審計部門，足額配備專職審計人員。要保障內部審計部門依法審計、依法查處問題、依法公告審計結果，不受其他機構和個人的干涉。對拒不接受審計監督，阻撓、干擾和不配合審計工作，或威脅、恐嚇、報復審計人員的，要依規查處。”因此，獨立性是內部審計部門的根基與核心，加強內部審計的獨立性是推進績效審計的根本保障。
（二）加強內部審計的信息化建設高校教育經費支出績效審計是對高校教育經費支出的全過程及其所產生的效果進行審計與評估，審計范圍更加廣泛，審計業務的性質更加復雜，這不僅加大了審計的工作量，而且要創新審計方法，如果僅依靠傳統的審計方法，績效審計工作很難開展，其優越性也無法體現。目前，高校數字化校園的建設實施，使信息化建設深入影響到校園內各類用戶和管理部門，高校會計信息化的發展更是快速。但是，內部審計的信息化建設卻不甚理想，一部分高校自行開發了簡單的計算機輔助審計軟件，一部分高校僅是利用Excel表進行審計，高校內部審計作為審計主體，卻無法跟上審計對象的信息化步伐，嚴重制約了內部審計的職能發揮。因此，加強內部審計的信息化建設，提高內部審計的水平，不僅是績效審計的需求，更是內部審計事業發展的需求。
（三）加強內部審計人員的多元化建設高校教育經費支出績效審計與傳統內部審計相比，具有綜合性、多樣性和靈活性的特點，要順利開展績效審計，必須創新審計方法，加強內部審計的信息化建設，但是僅靠硬件設備的投入是不夠的，還需要加強審計人員隊伍的多元化建設。審計人員是績效審計的主要推動力和實施者，具備一支由經濟、管理、法律、建設工程、信息系統等專業背景和專業資格的人員組成的審計隊伍是高校實施績效審計的人才保障。
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［4］馮彥妍.高等教育經費政府績效審計研究［D］.河北工業大學博士學位論文，2010.
關鍵詞：管理審計 制約因素 受托責任
一、引言
理解管理審計首先要明白受托責任的含義。楊時展（1992）教授認為：受托責任是委托人將資財的經營管理權授予受托人或人，受托人或人接受托付后應承擔的所托付責任。既是一種普遍的經濟關系，又是一種動態的社會關系，更是一種支配著審計產生與發展的思想。王光遠教授 （2004）認為，一般受托責任關系涉及兩個當事人。一個是委托人（Principal或the accountee）；另一個是受托人 （The accountor）或人（Agent）。委托人將資財的經營管理權授予受托人，受托人接受托付后即應承但所托付的責任，這種責任就是受托責任。隨著社會政治經濟的發展，隨著民智的開發和民主制度的完善，由于財產的所有權與經營權的分離，導致了受托的財務責任及受托管理責任等經濟責任關系的出現。管理審計就是對受托管理責任進行審計和鑒證。管理審計是審計體系中的重要子系統，在美國管理協會對管理審計實質和管理審計師職責所作的明確規定中將其定義為“一種系統地檢查、分析和評價整體管理業績的程序和方法，是相對于財務審計的新型的審計模式，是現代企業制度下企業內部審計的主要發展方向和發展模式”。從1932年英國管理專家、工業顧問羅斯（T.G.Ross）關于管理審計第一部著作《管理審計》（The Management Audit ）問世以來，特別是政府審計、內部審計和民間審計等職業力量參與推動以來，該學科得到了較快的發展，形成了以委托責任為出發點的起點理論體系，也形成了以阿倫·塞爾（Allan J.Sayle）、多姆布勞爾（D.Dombrower）、賈納斯·桑托基（Janusz Santocki）、巴克利（J.W.Buckley）等為代表的內向型管理審計理論體系、以杰克遜·馬丁德爾（Jckson Martindll）、約翰·伯頓利奧·赫伯特、科琳·諾加德（Corine T.Norgaard）、查爾斯·史密斯（Charles H. Smith）、拉尼爾（R. W. Lanier）為代表的外向型管理審計和以羅伯特·霍華德·法勒（Rober Howard Farrart）、友杉方正、池口慶一、倉橋宏、久保田晃、松田修一等為代表的綜合審計等三大理論派別。由于發展歷史較短，而且受以降低成本為宗旨的傳統審計概念的束縛，到目前為止，管理審計還沒有完全完成從藝術到技術的轉換過程，學科體系尚未形成，甚至于相應的理論概念框架尚未構建完善。學科的研究目標、研究對象、審計與評價標準、審計方法等理論體系尚未建立，審計方法體系的構建更為欠缺。從委托關系下的企業組織管理者角度看，伴隨著社會與經濟環境和經營模式、經營觀念的不斷改變，管理者所面臨的最大挑戰就是做出正確的決策。而決策所涉及的要素有：實施判斷、決定正確決策的過程、從諸多的方案中進行選擇，然后評價成功的可能性。被視為最高管理行動的決策，實際上就是要決定組織的整個過程。其中獲得可信賴的信息是實施科學決策的第一要求。因此，對組織發揮作用的方式進行了解和掌握是必要的。不斷適應形勢變化并以效率最大化為目標，管理者就會找到降低成本核算和增加價值的方法。而判斷與診斷企業管理效率的高低、或管理效果好壞的手段就是管理審計，因此，管理審計已正在變成為企業生存與發展的內在需要，研究新經濟形勢下的管理審計理論體系、完善管理審計內容和方法體系，正好對應于新經濟形勢下的審計創新。在新的形勢下我國“內部審計的工作目標已變成為提高管理水平和提高經濟效益”、內部審計的定位已由原來的監督變成為“管理+效益”。從國家審計的角度看，特別是我國這樣行政型的國家審計模式來講，經濟效益的審計和評價是不可或缺的內容，但由于“在這方面的理論研究少，實踐較薄弱，迫切需要理論的指導”。
二、國內外研究現狀
（ 一 ）國外研究現狀 管理審計自20世紀30年代出現以來，大致可以分為兩個階段：20世紀30年代至60年代的起步探索階段，60年代以后的發展完善階段。由于其發展歷程短，學科體系構架不完善、理論體系不成熟，管理審計諸多方面的研究一直在進行。這些研究主要表現在以下方面：（1）學術界和職業界對管理審計概念的認識分歧較大。管理審計的概念有三種定義方式：對管理的審計（Audit of management）；管理進而審計（Audit for management）；雙重目的審計（Dual purpose audit）。北美卡萊納大學工商管理研究生院教授理查德·萊文博士（Richard I.Levin）、約翰·凱里、阿瑟·威特等將其視為為管理進行的審計。而馬丁德爾、邱吉爾博士和西爾特博士則認為：在管理的過程中，要對組織的信息系統、管理程序實施獨立的檢查，著名的會計大師科勒（E.L.Kohler）在其撰寫的《會計師詞典》中認可這一觀點，指出“管理審計系統指導由外部人員對管理業績所作出的評估”。如何將上述兩種觀點合二為一形成一種綜合的管理審計，是學術界近年來探討的問題。法勒將此稱為“綜合管理審計”（Integrated management audit）。除此之外，還有人認為：管理審計不是一種獨立的審計類型，而是一種態度——一種探索、分析和思維的方法。到目前為止，具體為管理審計界定的概念有：業務審計（Operational audit）、業績審計（Performance audit）、經濟業績審計（Economic performance audit）等20余種。（2）管理審計的發展推動力研究。美國的戴爾·弗萊德（Dale L. Flesher）和斯圖爾特·西沃特（Stewart Siewert）教授認為，推動管理審計理論和實務發展有三股力量：政府審計、管理職業界和內部審計，就美國而言，這三股力量是：科爾曼·安德魯斯（T. Coleman Andrews）領導下的政府審計總署（GAO）；杰克遜·馬丁德爾（Jckson Martindll）領導下的美國管理協會（AMA）；J.B舍斯頓（John B.Thurston）領導下的內部審計師協會（IIA）。日本的松田修一教授認為，推動管理審計理論與實務發展的力量有三股：內部審計、政府審計和宴請委員會。總的來說，強調四個方面的推動力：管理職業界、政府審計、內部審計和民間審計。（3）管理審計理論的發展研究。管理審計根源在于受托經濟責任，按照審計與受托責任的關系，管理審計的研究對象是受托管理責任或結果性受托責任。同時，依據審計主體的不同，管理審計被劃分為內向型管理審計、外向型管理審計和綜合審計。威廉·倫納德、威廉·坎普菲爾德、阿倫·塞爾、賈納斯·桑托基等人認為，內向型管理審計是幫助管理當局更好地履行管理責任為目的的審計，其職能是咨詢性、建設性的而不是執行性的，并且是一個系統的調查、分析和評價的過程。外向型管理審計的主張者杰克遜·馬丁德爾（Jckson Martindll）、尼爾·邱吉爾德、西爾特、會計大師約翰·伯頓等學者則認為管理審計應由外部的注冊會計師執行、以維護股東、債權人的利益為目的而進行獨立管理鑒證審計、獨立管理評價審計、管理陳述審計、管理業績審計的代名詞。其審計對象在于管理業績，職能首先是鑒證、其次是建設；審計的主體是獨立的第三者CPA。綜合審計中的綜合包括了兩重含義：審計主體的綜合性，既可以是組織外部的CPA，又可以是組織內部的審計人員；審計內容的綜合性，既應鑒證與受托相關的財務信息，又應鑒證與管理相關的業務信息。（4）管理審計的內容框架研究。內向型審計學派認為管理審計是協助受托人更好地完成受托管理責任的工作，其審計內容的構建形成了三種觀點：一是內向型管理審計是對企業管理內部控制制度的恰當性和有效性的評價；二是審查組織業務活動的恰當性和有效性；第三個觀點綜合以上兩種觀點，認為管理審計的內容既包括對組織控制制度的審計又包括對業務活動的審計，即以審查各職能部門和業務活動的恰當性及有效性為重點。內向型管理審計的內容包括：評價組織機構的有效性；評價管理當局確定的組織目標和方針的過程與程序；評價計劃與控制方面管理制度的適當性；評價管理技術、評價員工的技術能力、根據一體化的溝通系統要求，評價管理計劃和控制系統信息輸出的有效性。外向管理審計者認為管理審計的宗旨是就受托人對受托管理責任的履行情況進行鑒證。內容體系構建上存在兩種觀點：一是對公司的管理業績和管理活動發表意見；二是對公司年報中的管理陳述發表意見。主要的審計內容應包括：組織管理的經濟功能分析、企業結構的分析和評價、企業收益真實性的綜合分析、為股東進行的專題調查項目、對企業研究和發展的分析、提供董事會的有關分析資料、檢查財務政策落實情況、分析研究企業生產效益、進行銷售趨勢分析、對企業進行總體分析。綜合審計（Comprehensive Audit）認為：管理審計一方面進行財務檢查（Financial Review）、一方面檢查組織定業務的經濟性和效率性（Economy and Efficiency Review），即“2E”審計（埃爾斯沃思·莫爾斯（Ellesworth Morse））。70年代，“2E”審計發展為“3E”審計，即經濟性、效率性和項目效果性的審計（Economy，Efficiency and Effectiveness Review）。到1989年，加拿大的丹尼斯·普瑞斯波爾指出，在綜合審計中，除了“3E”以外，還應進行企業的環保性審計（Environment Audit）和政府的公平性審計（Equity Audits），從此，管理審計變成為“5E”審計。（6）管理審計的制約因素分析研究。賈納斯·桑托基1982年通過調查，發現制約內向管理審計開展的八個因素為（按程度排序）：未能清楚地定義和理解管理審計的范圍、缺乏客觀公認的計量標準來評價管理業績、管理審計范圍不包括在財務會計系統之內、缺乏稱職的審計師來履行和報告這種審計、擔心履行管理審計會抑制管理積極性、缺乏公認的管理審計準則和管理審計程序、擔心擴大企業組織的決策責任和控制責任、現存管理控制制度和決策工作運行良好，因而管理審計是不必要的創新。（7）管理審計方法研究。管理審計發展緩慢的重要原因是審計準則、審計和審計方法的研究嚴重滯后。除早期管理審計的鼻祖羅斯建議的“訪談式調查表”（Interview type of questionnaires）、“訪談式證據”（Interview evidence）、“業務控制檢查”、一體化審計法（Integrated audit approach）、早期CPA使用的宏觀法（Macro approach）、后來的事前審計（Proactive auditing）等CPA審計方法外，也有一些學者利用少量計量經濟模型進行管理審計方法的探討，如瑞典國家審計局（NAB）的審計準則中使用了“效果性”審計，其中采用三種系統審計方法：廣泛的“結構分析方法（Broad-range Agency analyses）、職能導向審計分析（Function—oriented analyses）、系統導向分析（System- oriented analyses）；英國特許公營財務會計協會（CIPFA）在《公共政府中的成本減低》公告中，提出了類似于業績審計、貨幣價值審計的新詞---成本減低，分析方法有兩種：實用法（Pragmatic approach），即建立一個能消除和降低耗費的自動化系統、系統法（Systematic approach），即將預算和預算控制引進目標制定過程的系統方法。McConnell，John H 在《Auditing your human resources department ： a step-by-step guide》（2001）中，探討了人力資源管理審計中的計算杠桿系數法。目前管理審計的標準與方法探討很少，特別是現代經濟環境下企業新經營模式的管理審計方法幾乎沒有。
（ 二 ）國內研究現狀 我國學者和審計職業界對管理審計的研究僅有十幾年的時間，研究成果不多，大多數的探討還僅僅停留在管理審計必要性的探討階段。除此之外，少量學者的研究主要集中在建立管理審計的概念、構架管理審計的基本理論、建立管理審計的標準等方面。婁爾行主編的教科書《審計學概論》中認為：審計的發展包括三個層次：第一層為財務審計；第二層為作業審計；第三層為管理審計。李天民認為：“到第二次世界大戰結束，特別是20世紀50年代初期，審計相應出現了許多新概念，如管理審計”。歸潤章、王文彬、羨緒門及楊樹芝等均寫過專門的文章，對管理審計的概念和內容等基本理論要素進行了較為深入的研究和探討。王光遠（1996）在《管理審計理論》中系統全面地分析研究了管理審計的發展沿革和理論構架，是關于管理審計全面發展歷史的展現。同時，作者還在多種學術期刊上發表了關于管理審計研究的學術論文，探討了外向型、內向型管理審計的特征，管理審計產生的根本動因—受托責任由財務責任向管理責任轉移的結果，管理審計與公司治理的關系等各種理論問題，對我國的管理審計事業的發展做出了不可沒滅的貢獻。邵賢弟（1997）在《論管理審計在中國的發展契機》中闡述了市場經濟環境的建立，為管理審計在中國的發展提供了良好的環境和條件。同時，該作者還在其它學術期刊上發表了關于管理審計相關理論探討文章。賀松泉、陳作習、宋常、石德勝等學者在各種學術期刊上，探討管理審計與公司治理結構的關系、管理審計在企業集團的發展、管理審計在我國的發展模式、管理審計是企業管理目標評價的主要標準等多個方面的理論問題。近年來，特別多的討論了管理審計對公司治理的影響，以及管理審計在公司治理結構中的關系等命題。程新生（1998）在《管理審計目標評價》文中探討了管理審計的目標演變，提出管理審計的具體目標應為：有效性、合理性、經濟性、效率性、效果性、公平性和環保性。鄭石橋（2001）研究包括：企業管理審計的研究對象，管理審計評價標準體系結構及建立模式，戰略管理、治理結構、企業組織形式、財務與非財務模式等企業整體管理業績評價標準；生產管理、設備管理、質量管理、供應管理、人力資源管理、財務系統管理等系統管理責任評價標準；崗位責任評價標準等的制定與評價內容。祁懷錦（2001年）指出受托責任的發展是內向型管理審計產生的根本原因，公司治理的目的在于有效評價受托責任，有效制衡委托人（所有人）與受托人（經營人）的利益，管理審計是公司治理的重要組成部分。劉實（2002）探討了審計理論中的分支理論——企業內部審計基本理論框架體系的構建。其主要內容包括企業內部審計的概念體系、假設體系、目標體系、控制體系等。時現（2003）提出：現代企業制度下，公司治理是企業管理的最高境界，因此，內部審計應該是以針對公司治理的命題。從公司治理審計的角度分析和研究了內部審計，并進行了兩者的融合性探討，進行了內部治理審計的概念定義。在此基礎上，研究了公司治理審計的理論框架、功能及邏輯路線分析，并以案例的方式分別討論了公司治理審計中的各項主要內容。朱榮恩 （2003）指出，內向型管理審計以改善企業的管理素質和提高管理水平為目的，審查企業在計劃、組織、領導、控制、決策等管理職能上的表現。蔡春 （2004）還指出了國有企業內部管理審計的重點，對國有企業管理當局的公共受托經濟責任進行全面有效的監督和審查，不僅要求公共資金依法使用，而且要求具有高的經濟效益和社會效益。徐華光、李蘭翔（2007年）指出了我國企業內部審計越來越向服務管理的方向發展，國際內部審計發展趨勢是我國內部審計發展的風向標。并從管理的傳統職能角度出發、構建了企業內向型符理審計的內容體系，與管理的職能相對應，包括戰略、決策、計劃、組織、領導和控制等環節。徐華光、李蘭翔（2007年）指出了我國企業內部審計越來越向服務管理的方向發展，國際內部審計發展趨勢是我國內部審計發展的風向標。并從管理的傳統職能角度出發、構建了企業內向型管理審計的內容體系，與管理的職能相對應，包括戰略、決策、計劃、組織、領導和控制等環節。耿建新、續芹、李躍然（2006年），廖洪、鄒冉（2006年）則是通過問卷調查的形式調查了目前我國內部審計的開展概況，上市公司內部審計部門的設置及隸屬情況對開展管理審計的影響。都新英（2006年），汪福生、焦健（2007年），李惠蓉（2008年）主要分析了我國內向型管理審計存在的問題、實施內向型管理審計的制約因素、風險的形成以及內向型管理審計的發展機制和對策等。
三、結論及展望
管理審計作為一個新創建學科，未來至少可以從以下方面值得關注和努力：（1）我國企業界對管理審計的認知程度、接受程度研究。通過問卷調查、座談會、訪談等形式和方法，對我國企業進行調查，了解和收集我國企業界對管理審計的認知程度和接受程度，以及管理審計在企業中的執行主體和運作模式的研究。本部分的研究成果將作為項目后續研究的支撐和準備。（2）我國企業管理審計基本理論構架研究。根據管理審計學科體系尚未形成的特點，進行管理審計（特別是企業管理審計）的基本理論構架研究。借鑒前人的研究成果，結合新經濟形勢下企業的經營活動特點，利用理論分析方法，進行企業管理審計的研究對象、基本假設、基本原則、基本準則體系、和評價標準體系等基本理論構架研究。（3）我國企業管理審計的基本內容構架研究。根據現代經濟貿易全球化、國際化、社會資源共享化、經營組織虛擬化等新的企業運作環境和模式，運用理論分析法、AHP法、聚類分析和神經網絡現代數理方法進行企業管理審計內容體系構架研究。（4）公司治理結構的管理審計評價手段研究。運用實證研究的方法，利用上市公司伯公開披露信息進行數理統計分析，構建計量經濟模型，進行我國上市公司（企業）的公司的管理審計評價模式探討。（5）企業管理審計方法體系探討。在眾多的企業管理審計內容體系中，本項目以公司治理結構、企業的組織構架、企業發展戰略、企業的虛擬運作模式、企業的可持續發展能力評價等方面的內容作為出發點，進行企業管理審計的方法體系研究。
參考文獻：
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1、內部審計機構設置不合理,隸屬關系不清。傳統模式下的內部審計不適應新形式的發展,而新的內部審計準則、標準、工作流程等規范尚未建立或不完善,這些都導致了內部審計工作質量缺乏評價標準。我國企業的內審機構獨立性差,甚至有的企業的財務部門的負責人兼任內審部門的領導,其監督制度形同虛設,導致隸屬關系不清,監督不力。
2、內審的獨立性和客觀性受到限制。從我國現狀來看,企業內部審計機構大多設置于管理層之下,在高層管理人員的授權范圍內開展工作,為管理經營者服務,其內部審計的獨立性和客觀性不強,從而影響到企業內部審計的作用。
3、內審的工作范圍過于狹窄。直到目前,我國企業的內部審計還僅限于財務領域,重點在檢查財務數據的真實性和合法性的查錯防弊上,很少觸及經營管理的其他領域。
4、內審機構和人員設置不合理。我國企業集團內部審計人員大都是財會人員出身,其中不少沒有接受系統的專業訓練,缺乏足夠的經營管理方面的知識與經驗,因此使內審的重要作用無法充分發揮。
5、審計機關對內部審計發展推動作用的有限性。國家審計機關有權審計、管理和約束的是那些必須按國家有關規定建立健全內部審計制度的屬于法定審計范圍的各級政府及部門、國有的金融機構和企事業單位,而對上市公司及其他不屬于國家審計法定范圍的單位,特別是中小型民營企業而言,內部審計工作要不要開展以及如何開展則取決于其他有關政府部門和單位的內部管理需要。
二、內部審計的本質與職能
1、內部審計的本質。新的《關于內部審計工作的規定》(以下簡稱《規定》)指出:內部審計是獨立監督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為,以促進加強經濟管理和實現經濟目標。定義中包含了內部審計的目標、職能、內容、本質等要素,而這幾項要素是構建審計理論結構不可或缺的部分。
2、內部審計的職能。具體來說,現代內部審計具有監督、管理控制、評價鑒證、服務等四項職能。
(1)監督職能。企業內部審計的監督有兩層含義:一是代表企業股東及董事會等決策層對本企業的會計機構及其他職能部門的經濟活動進行監督,看其是否正確執行企業的經營方針政策,是否完成任務,不僅在于查錯防弊,重要的是檢查評價;二是業務上受當地政府審計廳局的業務領導,代表國家對企業的經濟活動進行監督。
(2)管理控制職能。內部審計部門通過審計活動,對企業經營管理、生產、技術等各部門進行徹底的檢查、取證、分析和評價,客觀公正地做出結論,提出改進工作的意見和建議;協助領導進行科學的決策,強化內部控制,堵塞管理漏洞,提高經濟效益。
(3)評價鑒證職能。內部審計的評價是內部審計人員依據一定的審計標準對經營活動及其績效進行合理的分析和判斷。評價過程的實質是針對審核、檢查中發現的問題和缺陷進行評議,從而肯定成績,指出不足的過程。評價是內部審計的核心職能。鑒證是對企業的財務管理及其經濟活動的鑒證和證明,據以做出審計結論。
(4)服務職能。企業內部審計的服務職能有兩層含義:一是要為本企業服務,對最高層負責,完成其指派的任務;二是為國家審計機關及企業上級行業主管部門服務,完成他們交辦的工作。
三、建立和完善我國內部審計制度的對策
1、應加強內部審計的法律法規建設。從目前看,雖然《審計法》提出“要建立健全內部審計制度”,但《審計法》中的內部審計側重于國家審計與內部審計指導與被指導關系,如何健全內部審計則“無法可依”。我們應該根據我國國情,借鑒國外的經驗,制定出一系列切實可行的有中國特色的內部審計法規和條例,從法律層面上增強內部審計制度的健全。
2、確保內部審計的獨立性和權威性。企業在設置內審組織機構時,應堅持獨立性和權威性兩條原則。獨立性原則是內部審計區別于企業內部其他職能部門的重要標志。無論內部審計還是外部審計,離開獨立性,審計結果將毫無意義。內審機構應由企業第一負責人直接領導,對其負責并報告工作;應獨立于各職能部門,并對其進行監督;內部審計人員應與被監督對象無利益關系。這樣,才能保證審計結果的真實、客觀、公正,才能有效發揮審計作用。權威性原則體現在內部審計機構在地位和設置層次上的高低,地位和設置層次越高,權威性就越大,內部審計的作用就發揮得越充分。
3、進一步提高內部審計人員素質。企業經營環境的日益復雜和競爭的更加激烈,對內部審計人員的素質提出了更高的要求。因此,我們必須加強對內部審計人員素質的要求,內部審計人員不僅需要精通財務會計,還需要適當了解其他業務領域,掌握相關知識與技能,以便更好地實施審計并為企業管理服務。
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我國近幾年自然災害、人為破壞以及衛生疾病之類的公共危機事件頻頻發生，針對這類事件的公共危機管理受到越來越高的重視。由政府審計機關開展的公共危機狀態下的審計（以下簡稱“公共危機審計”）是公共危機管理的重要組成部分，在歷次公共危機事件中已經并將繼續發揮重要的作用。但毋庸置疑的是，公共危機審計的理論研究特別是理論框架的構建遠遠落后于公共危機審計實踐。本文擬在該方面做出嘗試，在豐富理論研究成果的同時，實現對公共危機審計實務開展的有效指導。
一、公共危機審計研究現狀
國內的有關研究成果進行綜述:孔繁建（2004）提出了設置重大突發性事件專項資金的必要性及其審計的目的。劉洪波（2008）探討了救災物資資金審計的要點及措施，指出要通過收集資料證據、深入現場盤點核實、調查訪談、接受舉報、問詢、請求專家幫助等方法來獲取審計證據。梅丹（2008）認為應圍繞救災款物的來源、分配、使用和發放等關鍵環節開展救災款物審計，堅持事前審計和事中審計相結合，及時進行審計結果公告，開展專項審計調查，積極發揮審計的建設性作用。華金秋（2008）闡述了抗震救災資金審計的必要性、目標、主體、基本原則、要點、技術方法、證據、報告以及開展措施。吳加錄（2008）分析了抗震救災款物的審計工作措施及成效、應急體制存在的體制和機制缺陷，提出了解決應急體制缺陷的對策。王國權（2009）就汶川地震災后恢復重建提出了全過程跟蹤審計的重點，主要包括項目準備階段跟蹤審計和項目建設實施階段跟蹤審計。王中信（2009）指出全過程跟蹤審計是審計機關應對重大突發性公共事件審計的最佳方式，該方式與常規審計方式存在沖突。張林軍、劉西林（2009）從社會突發事件的基本概念、特點和構成等方面入手，結合社會突發性危機事件的項目審計實踐經驗，提出了緊急項目審計管理策略及其實施措施。李晗、張立民（2009） 運用審計免疫系統論和需求供給理論對非營利組織審計進行論證，基于中國紅十字基金會抗震救災審計的案例研究，提出非營利組織公共危機救助活動的全過程審計理念及制度安排與創新。楊德明、夏敏（2009）指出，在重大自然災害發生后，審計目標應服從于廣大人民群眾的需求，在災害發生的不同時期，審計目標和審計方法應隨著進行調整。
上述研究成果為公共危機審計理論研究提供了基本的素材，為審計實務的開展提供了一定的指導。但總體上看，既有的研究十分薄弱，表現為：研究成果數量畸少，說明危機審計的研究并沒有引起學者們足夠的重視；研究層次不高，發表在高層次刊物中直接相關的論文只有2篇；研究時間集中，主要為近兩年，研究缺乏歷史延續，說明危機審計研究在幾年前基本為空白；研究內容集中，主要集中于危機審計內容和方法的經驗性介紹，理論層次相對不高，體系化欠缺；研究方法集中，采用規范研究法，少有案例分析，沒有實際調查，研究缺乏針對性。為此，開展公共危機審計理論研究，搭建公共危機審計理論研究框架，總結既有的公共危機審計實踐經驗，以期為審計實務工作者提供指導，為公共危機審計規范的制定提供政策性建議，為形成公共危機審計理論提供基本素材，既具有特殊的現實意義，也具有很強的理論意義。
二、公共危機審計基本理論框架
委托理論和新公共管理理論為公共危機審計提供了理論基礎。首先，委托理論是公共危機審計存在的基礎。提供救助款物的社會公眾（委托人）委托審計機關，監督各級政府機關和慈善機構（人）對救助款物的管理和分配情況，防止雙方因信息不對稱而產生人道德風險和逆向選擇的問題。此外，在公共危機發生的不同階段，委托人和人面臨不同的審計環境，導致在不同階段的審計風險、審計目標及審計內容、審計方法均各不相同。由此，產生了對公共危機審計的需求。同時，新公共管理理論是公共危機審計發展的動因。新公共管理的宗旨在于克服政府面臨的危機，提高政府的效能和合法性。它要求審計機關在從事公共危機審計時致力于降低風險，講求效率，追求質量，培養創新意識，增加審計透明度，利用社會和市場力量實現審計服務社會化，進而要求審計人員除分別對事前、事中、事后三個階段進行審計，還要重視后續審計，從更高層次上落實審計建議、總結審計經驗，推動公共危機審計螺旋式向上發展。這種高標準的要求將促使審計機關在公共危機審計中不斷探索，實現持續發展。
傳統意義上的審計理論框架分別將審計目標、審計對象、審計程序或者審計方法選為邏輯起點，往往忽視了審計環境的影響。審計理論密切依存于審計實踐，不可避免地受其所處環境的影響，回首現代審計大發展的幾次浪潮，從審計目標、審計對象、審計程序到審計方法的變化無不是審計環境變化的結果。同時站在公共危機審計的角度，突發事件的產生導致了公共危機審計的需求，是公共危機審計形成的原因；危機發生的不同階段審計人員面臨不同的審計環境，從而要求審計人員在不同的審計階段采用不同的審計方法從不同的角度進行審計，是公共危機審計進一步發展的原因。可以說，對審計理論的研究離不開對審計環境的研究，脫離環境的審計理論研究等于是無源之水、無本之木。因此，本文在構建理論框架時以審計環境作為邏輯起點，考慮到公共危機發生的不同階段，審計環境呈現出不同的特點，帶來不同的風險，審計目標隨之有不同的定位，審計內容和審計方法也有不同的選擇，本文試從公共危機事前、事中、事后以及后續四個審計階段來探討審計環境、審計風險、審計目標、審計內容和審計方法之間的相互關系，構建一個公共危機審計基本理論框架。
三、公共危機審計階段具體內容
（一）公共危機事前審計階段 在公共危機事件沒有發生的和平穩定時期，經濟發展平穩，社會秩序良好。由于我國長期以來一直將GDP和財政收入的增長作為政府績效的主要衡量指標，事故發生率及事故損害程度一般作為政府績效考核的軟性指標，極易導致各級政府將主要精力用于經濟建設，而對公共危機的影響認識不清，對公共危機的管理重視不夠，甚至存在擠占挪用救災資金等違法違規行為。
我國古代成語“曲突徒薪”的由來對于公共危機事前審計的開展有著良好的啟迪，宜于未雨綢繆，毋待亡羊補牢。英國著名危機公關專家邁克爾·里杰斯特在《危機管理》一書中明確指出:“不管對危機的警備和準備是自發的，還是法律所要求的，危機管理的關鍵是危機預防。”而危機預防的關鍵在于制度和機制的建立和健全。審計機關應通過對公共危機管理有關制度、應急機制的建立和執行情況的評價，及時發現存在的問題，提出整改意見。針對這一審計目標，審計人員主要對以下幾個方面進行檢查：
中圖分類號：F23；G642 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）09-0125-03
摘要：審計學專業依托于會計專業和財務管理專業成立，專業建設起步較晚，建設過程中存在一些問題尚待解決。本文以鄭州成功財經學院審計學專業建設為例，從應用型人才培養目標、審計專業課程設置、教師隊伍建設、應用型人才培養模式四個方面分析審計學專業建設存在的問題，并提出改進建議。通過這四步夯實審計學專業建設，以實現應用型人才培養目標，為社會輸送合格的審計人才。
關鍵詞：培養目標 課程設置 教師隊伍 人才培養模式
鄭州成功財經學院是以管理學、經濟學、藝術學為主要學科的財經類本科教學型院校，財經類專業主要有會計學、財務管理、審計學、資產評估四個專業。審計學專業于2013年開設，起步較晚，處于發展初期，其培養目標定位不很清晰，課程設置不夠科學，師資隊伍建設不完善，人才培養模式不明確。本文針對鄭州成功財經學院審計專業建設中存在的問題，從培養目標、課程設置、教師隊伍、人才培養模式四方面入手，來完善鄭州成功財經學院審計學專業建設，為社會培養合格的應用型審計人才。
一、培養目標
培養目標決定了專業建設的思路和方向，課程的設置、教師隊伍的建設和人才培養模式的確立都要以培養目標為前提，所以審計專業建設首先要解決培養目標問題。
國內高校一般劃分為985、211院校、一本重點院校、二本普通院校、三本民辦院校、高職高專。985、211院校、一本重點院校屬于研究型大學，注重理論研究，為社會培養大量高層次拔尖創新的理論人才、學術型人才；二本、三本院校屬于教學型大學，主要承擔面向生產、管理、服務一線的應用型專門人才的培養，致力于社會現實問題和生產實踐問題的研究與探索，就業一般定位在中等層次；高職高專學校則主要承擔職業技能型人才的培養，就業層次相對較低。這三個層次的大學差異化核心定位系統如圖1所示（圖1中的低層、中層、高層是指就業層次的低、中、高層）。鄭州成功財經學院屬于三本民辦院校，其核心定位為考證、實踐、服務于地方經濟的中層就業領域，這也就決定了鄭州成功財經學院應該選擇應用型專門人才的培養目標，審計學專業也應該以應用型人才培養為目標。
二、課程設置
課程是構成專業的要素，課程支撐著專業，學科的人才培養功能最終是以課程為依托實現的（曾曉虹、劉海燕，2009），因此課程的設置必須要經過科學的論證，并遵循學科發展的規律。鄭州成功財經學院審計學課程設置一直處在不斷的摸索和調整中，目前課程設置還存在研究對象不明確、課程邊界模糊、課程之間缺乏邏輯關系等問題，在經過大量的調研和閱讀了大量參考文獻的基礎上，筆者建議將審計專業課程分為專業基礎課程、專業主干課程、專業拓展課程三個層級，具體的課程設置如下頁表1所示。
（一）審計學專業主干課程的思考
鄭州成功財經學院審計學專業主干課程按審計主體不同開設了審計學、政府審計、內部審計課程，但是在教學實踐中發現這樣的劃分容易造成研究對象不明確，課程邊界模糊不清，造成知識的重疊。通過調研并結合教學實踐發現，最能體現審計學核心理論的專業主干課應包括審計學原理、審計技術與方法、財務審計和績效審計四門課程（曾曉虹、劉海燕，2009）。審計學原理主要介紹了審計的基本理論，內容主要包括審計職業環境、審計流程的完整理論，并涉及到政府審計和內部審計的相關內容；審計技術與方法主要介紹了審計過程中用到的技術與方法，這兩門課程是審計專業課程的基礎。財務審計在審計學原理的基礎上，闡述財務報表審計的技術方法和審計流程，包括審計中的五個循環：銷售與收款循環、購貨與付款循環、生產循環、籌資與投資循環、貨幣資金審計，以及審計調整和審計報告的撰寫；績效審計在介紹績效審計的一般理論和方法的基礎上，從企業管理審計、經營性項目審計和政府績效審計等多角度予以論述。這四門課程作為專業主干課程，一方面涵蓋面較廣，另一方面也明確了課程的界限，比較科學合理，應予采納。
（二）審計學專業課程之間的邏輯關系
課程設置要遵循知識體系自身的發展邏輯，循序漸進，并協調各課程間的邏輯關系以不斷提升學生的綜合能力（水會莉，2011）。審計學專業課程設置的邏輯順序、課時數參考表1，審計學專業的學生首先要學好專業基礎課，打好基礎，這些課程基本上都安排在大一和大二上學期，即第一、二、三學期；其次重點抓專業主干課程，課程主要安排在第三、四、五、六學期。除了要學好審計學原理、審計技術與方法、財務審計和績效審計這四門審計專業主干課程外，還要學好會計基礎，審計是建立在財務會計、稅法、經濟法等知識基礎上的，想要做好審計必須先會會計，并且了解相關的法律法規，所以審計專業的學生既會會計也會審計，就業面更廣；最后還要兼顧到專業拓展課程的學習，做到“寬口徑，厚基礎”，保證學生的知識體系系統完整，在就業時才能靈活適應社會需求。
（三）加大實驗課程權重
為落實應用型人才培養的目標，不斷改革完善實驗教學體系，構建由課程實驗、綜合實驗以及實訓為一體的實驗教學體系（王全在，2014）。審計學專業課程實踐性很強，所以在課程設置時要突出課程實驗。如表1所示，審計專業課程設置中針對會計學原理、審計學原理配套有基礎會計實訓、審計基礎模擬實訓，針對中級財務會計、財務審計、成本會計等課程都設置了課程實驗。在“互聯網+”背景下，帶來了傳統行業的變革，學生必須要轉變思維，適應信息化時代的新挑戰，熟練掌握現代化的設備和軟件，為此，實驗課顯得更為重要。
三、教師隊伍建設
教師承載著人才培養的重任，審計學專業建設需要一支強大的教師隊伍作支撐。鄭州成功財經學院審計學專業隸屬于管理系，管理系專職教師均為碩士及以上學歷，“雙師型”教師占比為33%，副高職稱占比4.8%，正高占比為9.5%，目前教師隊伍建設存在的主要問題有：一是專職教師職稱梯度不合理，缺少副高、正高職稱；二是教師缺乏審計學專業背景；三是“雙師型”教師的培養沒有很好的貫徹落實。針對這些問題，建議采取以下措施進行改進：
（一）構建職稱梯度合理的教師隊伍
鄭州成功財經學院由于建校較晚，青年教師居多，青年教師朝氣蓬勃、充滿活力，但是缺乏科研意識，工作重心放在教學上沒有精力搞科研，另外學校科研獎勵對教師的驅動力不足。建議學院下一步提高青年教師的科研意識，加大科研獎勵，避免給專職教師分派過多雜事，使其專心投入科研，通過科研水平的提高，進一步增加副高、正高職稱人數，同時考慮在招聘時引進副高、正高職稱的專職教師或者聘請高級職稱的兼職教師加入到教師隊伍里，如此形成一個梯度合理的教師隊伍。
（二）招聘審計學專業背景的教師
鄭州成功財經學院審計學專業教師目前都是從會計專業和財務管理專業教師團隊中抽調出來培養的，大多不具備審計專業背景，教師的轉型發展可能需要一個過程，在此建議學院在招聘時盡可能地招聘一些審計學專業背景的教師。
（三）打造真正意義的“雙師型”教師隊伍
審計學專業課程實踐性很強，審計學教師應該走出去，到會計師事務所、政府審計部門、企業內部審計部門進行實踐（翟華云、周運蘭、李楊等），還可以適時地聘請審計實務經驗豐富、業務素質過硬的企業人士到學校定期給教師進行專題講座（鄒照菊，2008），或者給學生進行培訓，堅持“走出去，引進來”同步進行，建議學院定期制定切實可行的制度措施，保證審計專業教師外出實習的機會，并給予足夠的時間保證，通過會計師事務所實踐經歷，打造一支真正意義上的“雙師型”教師團隊。
四、審計學專業人才培養模式
審計學專業應結合社會發展需求，確立應用型人才培養模式，即“以知識為基礎，以能力為重點，以就業為導向 ”。
（一）以知識為基礎
“厚基礎”是學生能力培養的源泉，發展有后勁的保證。審計學專業人才培養目標的實現首先要保障學生在校期間能學到系統扎實的理論知識，并且能學以致用。一方面教師要打破“滿堂灌”的傳統教學模式，在教學中要以學生為主體，改革創新教學方式方法，讓學生融入到課堂中，可以嘗試將案例教學、啟發式教學、興趣教學等教學方法在課堂上靈活運用。另一方面采取多種形式激發學生學習的主動性，比如，“以賽促教，以賽促學”，與河南省注冊會計師協會聯手舉辦“會長獎學金”選拔考試，組織“用友杯”財會知識大賽、“子遙杯”商業精英挑戰賽、財務知識技能競賽等，讓學生主動參與其中，促進學生的學習積極性。
（二）以能力為重點
應用型人才的培養重在對學生能力的培養。為了培養學生的實踐能力，除了在課程設置上開設實驗課程、在課堂上培養學生的實踐動手能力外，還應積極開展校企合作，建立校外培訓基地，與多家企業和會計師事務所簽訂校企合作項目，通過校外實習方式培養學生的實踐能力。為了保證將校企合作真正做到實處，建議從以下四個方面著手：
1.做好規劃。讓學生在校期間參加校外實習，是培養學生創新能力、應用能力的一種途徑，為此學校要做好規劃工作。建議針對審計專業學生實行“四年一貫制指導”，即從大一的社會實踐到大四的實習報告、畢業論文都由同一名導師指導，從大一入學就做好四年的實踐規劃。
2.穩定平臺。由學院牽頭，與多家企業和會計師事務所簽訂校企聯合協議，給學生提供一個穩定的有保障的實踐平臺，如此，企業直接在學校培養自己所需人才，減少了招聘、上崗培訓的成本，學校也能為社會直接輸送適合于企事業單位的人才，實現雙贏的局面。
3.教師指導。由于實習學生較多，盲目地去參加實習，不僅不能取得實習效果，而且也給企業帶來了負擔，為了保證實習能有序進行，建議把實習學生分組，每個分組配備一名審計教師，由專業教師指導，能較好地將書本知識融入到實踐當中，而且實踐過程會較為規范、有序。
4.學生實習。要求每個審計專業的學生都要參加實習，為了防止學生敷衍了事，要求每個學生都要撰寫實習報告，而且實習期間教師要記錄學生的實習情況，根據實際情況給每個學生打分。
（三）以就業為導向
以服務地方經濟發展為宗旨，多方位、多途徑打通就業渠道。
1.做好職業規劃。對審計學專業學生在大一時就進行職業規劃，在選修課中設置職業生涯規劃課程、形勢與政策課程，讓其明確自身的就業規劃。
2.與河南省注冊會計師協會合作。自2013年以來我校與河南省注冊會計師協會聯手舉辦“會長獎學金”選拔考試，組織學生積極參與，成績優秀者會被推薦到會計師事務所實習，表現優秀者畢業后直接與實習事務所簽訂就業合同。
3.安排學生實習。大四只安排上學期的課程，下學期就讓學生出去實習，讓學生在畢業前先到校企合作單位或其他單位提前實習，在實習過程中，表現優秀者直接與實習單位簽訂就業協議。
4.舉辦大型招聘會。每到畢業季，學校會舉辦大型招聘會，邀請河南省內周邊企事業單位到校內招聘。為使學生順利應聘，在招聘會之前對學生進行模擬招聘會訓練，通過模擬訓練提高學生的應聘能力。
五、總結與展望
本文首先通過對比不同類型高校的核心定位，確定了鄭州成功財經學院應選擇應用型人才培養目標；其次在對高校進行調研和參考眾多文獻的基礎上，依據學科發展規律、課程之間的邏輯關系，制定出審計學專業的課程計劃；第三，建設一支優秀的教師團隊，來保證目標的實現；最后確立了“以知識為基礎，以能力為重點， 以就業為導向”的應用型人才培養模式。限于篇幅，沒有對課程設置中的各個課程之間的邏輯關系展開論證。審計學專業雖然起步較晚，在專業建設過程中也存在很多問題，但是任何一個專業從新建到成熟都需要一個過程，我們相信審計學專業依托于成熟的會計學和財務管理專業，經過以上四步規劃一定會日臻完善。X
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關鍵詞：審計意見 審計結論 合規審計意見 合理保證意見 有限保證意見
一、引言
任何審計業務都需要將審計結果傳遞給利益相關者，審計意見就是審計師傳遞審計結果的方式。合規審計關注特定行為是否符合相關法律法規、規章制度及合約，審計意見就是相符程度的專家判斷，沒有審計意見，合規審計結果也就難以傳遞給利益相關者，進而也就難以為利益相關者提供決策相關信息，合規審計終極目標也難以達成。所以，從某種意義來說，合規審計意見是合規審計的核心構件之一。
盡管合規審計意見在合規審計中有重要地位，但是，現有相關研究文獻卻很少，少量文獻涉及到合規審計意見與審計主題、審計取證模式、審計法律責任及審計期望差的關系。雖然圍繞審計意見有很多的研究文獻，這些研究對人們認知合規審計意見有一定的借鑒價值，然而，合規審計的審計主題是相關行為，其審計目標、審計重要性、審計風險、審計取證等諸多方面都有自己的特征，所以，合規審計意見更具有自己的個性，需要系統化的深入研究。本文擬從基礎性視角來研究合規審計意見，提出一個合規審計意見的邏輯框架，涉及五個基本問題：合規審計意見類型，合規審計意見與合規審計取證模式的關系，合規審計意見與合規審計重要性的關系，合規審計意見與合規審計風險的關系，合規審計意見與合規審計期望差的關系。
二、文獻綜述
國內外關于民間審計意見的研究文獻很多，研究主題涉及三個方面：一是審計意見影響因素（Jeter、Shaw，1995；Mutchler、Hopwood、McKeown，1997；Martin，2000；Reynolds、Francis，2001；Ireland，2003；廖義剛，2007；曹瓊，2014）；二是審計意見決策過程和預測（Dopuch、Holthausen、Leftwich，1987；Bell、Tabor，1991；Asare，1992；Rau、Moser，1999；Arnlodetal，2001；Tucker、Matsumura、Subramanyam，2003）；三是審計意見信息含量及經濟后果（Elliott，1982；Bailey，1982；Doddetal，1984；Mutcher，1985；Dopuch、Holthausen、Leftwich，1986；Fargher、Wilkins，1998；Willenborg、McKeown，2001；李增泉，1999；陳梅花，2001；李東平、黃德華、王振林，2001；楊臻黛，2007）。還有少量文獻以民間審計為背景，研究審計重要性與審計意見的關系（李歆、邱瑾，2008；趙海俠，2010；蔣義宏，2005）、風險導向對審計意見的影響（蔣義宏，2005）。上述這些研究以民間審計機構從事的財務信息審計為背景，所謂的審計意見主要關于財務信息公允性的意見。
以政府審計和內部審計為背景直接研究審計意見的文獻很少，現有的少量文獻并沒有區分審計意見和審計建議，主要研究如何實施審計意見或審計建議（孫寧，2001；馬玉，2004；從華，2011；劉惠萍，2016）。
也有少量文獻研究審計意見類型與審計法律責任的關系（鄭石橋，2015）、審計意見類型與審計期望差的關系（鄭石橋，2015）、審計意見類型與審計取證模式的關系（鄭石橋，2015）、審計主題與審計意見類型的關系（鄭石橋、張道潘，2016）。
上述這些文獻對合規審計意見研究具有良好的借鑒價值，然而，未發現直接研究合規審計意見的文獻，由于合規審計以特定行為作為審計主題，其審計意見有獨特的一些個性，需要系統化的研究，本文擬研究其基礎性的問題――合規審計意見的邏輯框架。
三、合規審計意見：邏輯框架
對于合規審計意見可以從不同的視角來研究，本文從基礎性視角來研究，擬提出一個合規審計意見的邏輯框架，涉及五個基本問題。
（一）合規審計意見類型
合規審計的直接目標是尋找偏差行為，也就是判斷相關行為與既定標準之間的相符程度，合規審計意見就是對相符程度的表述。從合規審計實施角度來說，合規審計可以區分為單位層級、項目層級和特定行為層級，這里的項目是獨立運作，具有獨立的法律法規、規章制度及合約的事項，很顯然，單位層級分解為項目層級，而項目層級則分解為特定行為層級。從邏輯上來說，審計師可以就上述三個層級發表意見，但是，通常情況下，主要是對項目層級發表審計意見，有些情形下，也要求就單位層級發表審計意見。無論就何層級發表審計意見，我們將其發表意見的對象稱為審計總體，這個總體是由許多具有共性屬性的個體組成的，在許多情形下，合規審計只是對審計總體中的部分個體實施了審計，我們稱其為審計樣本。
一般來說，審計意見分為合理保證審計意見和有限保證審計意見兩種類型，合規審計也是如此，合理保證審計意見是根據審計樣本推斷審計總體，是對審計總體的行為偏差狀況發表審計意見；而有限保證審計意見只是報告審計發表，所以，實質上是報告了對審計樣本的發現，并沒有根據審計樣本推斷審計總體。無論是合理保證審計意見，還是有限保證審計意見，都有多種類型。下面，我們分別闡述。
1.合規審計意見：合理保證審計意見。由于合規審計總體的行為偏差程度不同，合理保證審計意見區分為無保留意見和非無保留意見，二者各自又有多種具體類型。
合審計由于其審計主題不同，其審計核心要件方面有其個性，忽視這些個性的存在，將導致合規審計效率效果存在問題。不少的審計機構在合規審計實務中并未意識到合規審計的個性，因而，這些機構開展的合規審計實務存在較大的改進空間，本文提出的合規審計意見邏輯框架為這種改進提供了理論基礎。
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[內容摘要]本文通過對目前數據審計狀況下信息利用所存在的局限性進行剖析，結合綜合信息在計算機審計中的應用實踐，提出建立綜合信息平臺為計算機數據審計提供支撐的設想，并對綜合信息平臺對審計效能提高的積極作用進行了一定的探討。
[關鍵詞]審計綜合信息平臺
在我國的政府審計中，計算機審計是普遍運用的一種審計方式，而數據審計在計算機審計中占有相當大的比重，如何運用多種來源的電子數據開展審計，充分發揮計算機審計的效能成為當前計算機審計一項亟待解決的課題。
一、現有數據審計方式下信息利用的局限性
我國目前的政府審計一般是根據年度審計計劃的安排開展的，其特點是：某一具體審計任務針對特定對象，如某一行業或某個政府部門，計算機審計的數據來源一般局限于具體被審計對象所擁有的電子數據，利用這些數據在開展審計時，一般會存在如下弊端：
（一）數據核實困難。由于審計用的數據僅來源于被審計對象，在需要對這些數據的客觀性作出審計判斷時，往往還需要借助于其他方面的信息對這些數據進行確認核實。比如：我們審計一個企業時，我們可以獲取其財務數據以及其ERP系統中的其他數據，當我們要核實其應收帳款、應付帳款等科目的真實性時，在驗證企業內部數據的一致性后，還需要對這些項目進行函證，但函證這種方法有時并不可靠，而如果我們利用從銀行、稅務部門以及其內部原材料、庫存的電子數據進行綜合分析，可以將材料的入庫、與從稅務部門獲取的對方開具的發票、銀行間的往來進行相互比對，從而驗證其應付帳款的真實性，同樣的，將企業庫存數據與從稅務部門的獲取的銷售發票、銀行獲取的往來數據進行比對，就可以驗證其應付帳款的真實性，這樣，不僅可以大大提高審計效率，而且也提高了審計質量，規避審計風險。
（二）數據不完整。某些單位沒有采用計算機管理或部分地采用計算機管理，在利用這些不完整的數據開展審計時，往往會由于缺少某些關鍵數據而使審計很難展開。
（三）數據關聯性差。有些單位雖然普遍應用了計算機管理，但某些系統間缺乏關聯，如某保險公司，其財務系統與業務系統都采用了計算機管理，但兩個系統獨自開發，系統數據間沒有建立關聯，在利用這些數據進行計算機審計時往往非常困難。
（四）無法進行橫向對比分析。由于數據來源于同一單位，而沒有其他同類單位的相關信息，無法利用計算機手段進行橫向對比分析。
二、綜合信息平臺的一些嘗試
在以往的審計實踐中，我們已開展了綜合利用不同來源的電子數據進行計算機審計的嘗試。
如在對某國稅部門的審計中，根據審計署確定的審計范圍和要求以及國稅審計的業務特點，我們確定了采集數據的內容和范圍，即：除了采集國稅部門的征管信息系統以及金稅工程系統中的電子數據外，還采集了地稅征管信息系統、工商管理系統、民政系統、海關關稅系統、電力部門電費管理系統、自來水公司水費管理系統中的電子數據。其基本思路是：通過國稅征管信息的分析掌握企業納稅的基本情況，確定審計延伸企業，再通過工商數據掌握該企業的關聯企業情況，通過金稅工程數據掌握企業的關聯交易情況，通過對企業納稅資料的分析掌握企業經營的基本狀況，并通過企業電費、水費支出與企業納稅資料進行對比分析驗證企業納稅資料的真實性。通過民政系統數據驗證福利企業是否滿足享受稅收優惠政策條件，通過關聯分析掌握是否存在通過稅收優惠政策避稅的情況。通過海關數據與企業納稅情況掌握企業是否存在利用國家出口退稅政策偷稅的情況。
通過這些數據的綜合分析和交叉比對，我們有效進行了企業納稅情況評估、關聯企業分析、稅收優惠政策執行情況審計等審計內容。通過對多種信息的相關分析，我們還發現了國地稅稽查部門之間由于兩部門之間信息共享不暢的問題造成國稅稽查發現的企業納稅問題未相應的在地稅進行處理以及地稅稽查發現的企業納稅問題未相應的在國稅進行處理的問題，并據此提出審計建議。
又如在對資產公司的審計中，在對資產公司相關數據分析的同時，我們還利用不良資產貸款行的電子數據、國地稅稅務部門的征管信息對資產公司收購的不良資產進行分析，通過這些其他部門的信息我們驗證了資產管理公司不良資產收購與貸款行剝離的不良資產的一致性，同時對產生不良資產的企業經營狀況進行分析研究，大大提高了工作效率，并在審計中取得良好效果，也進一步規避了審計風險。
通過實踐，我們認識到：將多方面的信息進行綜合分析對計算機數據審計的效能發揮有明顯的作用，同時，某些信息往往就是不同審計項目共同所需要的。例如：稅收信息與銀行信息可以為大多數審計項目使用。為此，我們認為將審計中涉及的一些共同需要的信息加以整合，構建一個審計綜合信息平臺，將對計算機審計工作的開展帶來一定的幫助。
三、審計綜合信息平臺的建立
1、綜合信息平臺需要包含什么樣的數據
我們的思路是：在對我國不同區域經濟運行狀況的具體分析的基礎上，找出其不同行業的規律性或關鍵性信息，并將這些信息進行一定的整合，從而形成審計綜合信息平臺數據。事實上，在一定區域的社會經濟系統中，金融部門、工商部門與稅務部門在社會經濟生活中具有極大的滲透性，這些部門的信息構成了經濟運行的基本軌跡。因此，我們認為可以將上述三方面的信息作為審計綜合信息系統的核心數據。
同時，某些部門或行業的數據雖然沒有上述部門的信息關鍵，但也在部分審計中起一定作用，如人民銀行對企業貸款的統一授信信息、社會保險信息、海關進出口數據、電力系統中的電費信息、自來水公司的水費信息等。
但由于目前各部門信息系統并不統一，部門間的信息交換尚無統一標準，加上數據的更新速度快，數據量又特別大。如何將上述各種信息進行融合提煉在一起，搭建一個合理的審計綜合信息平臺，就成了一件非常困難的事。
2、綜合信息平臺構建的可能性
通過對上述系統中信息的分析，我們發現，雖然同一部門的信息系統沒有統一，但是由于其業務內容及作業規范比較統一，我們可以摒棄各個系統的個性而取其共有的基本內容，例如：國稅部門雖然其征管系統有較大差異，但系統中的納稅人登記、納稅申報、稅款交納、退稅、稅收優惠、重點納稅戶報表等信息基本一致，可以以一個最小共集的形式集成在一起，且這些信息構成稅收征管系統的主要內容，這樣，部門或行業內的信息整合可以通過這種思路進行。對于部門或行業間的數據整合，我們知道：作為社會經濟的細胞-企業依據工商登記的營業執照號及技術監督局給予的企業編碼可以聯系在一起，我們可以通過這些代碼對不同系統的數據進行整合。
為了解決數據量過大的問題，我們只考慮在一個相對穩定的區域范圍內（比如只針對某個市或某個省）面向企事業單位搭建這樣的審計數據綜合信息平臺。
3、綜合信息平臺的構建
在建立審計綜合信息系統時技術方法是決定其成敗的關鍵因素，一般來說有五方面的內容。首先，必須建立起審計綜合信息系統所需的數據模式，即確定目標系統數據的整體架構；其次，是數據的采集問題；第三，對下載后的數據進行清理和轉換放入審計綜合信息系統中，并對轉換后的數據進行驗證；第四，根據需要對數據進行篩選和綜合；最后，是系統維護。
（一）綜合信息平臺數據模式的建立
綜合信息平臺數據模式涵蓋金融、工商、稅務等不同系統業務的數據子模式，這些數據子模式能夠充分描述不同的業務特征，且子模式與子模式之間通過一定的關鍵字段相聯系。
（二）數據采集
由于數據存在于不同的部門，其采用的數據庫千差萬別，如何將其采集到我們的系統中是建立審計綜合信息系統的第一步。通過多年的計算機審計實踐，我們在數據下載方面取得了一定的成果，我們開發的《數據采集與分析3.0》軟件已能夠滿足各種類型的數據采集需求，該軟件能針對不同類型的數據庫建立連接，進行數據采集和下載。另外，聯網審計試點的成功為能通過網絡實現網上實時數據采集奠定了基礎。
（三）數據清理、轉換與驗證
數據清理主要涉及到數據的映射、匹配和合并。通過映射，將數據格式標準化；通過匹配，剔除重復的對象；通過合并，保留或生成一個完整的對象。
數據轉換主要是字段間的變換，常見的數據轉換有簡單變換，日期、時間格式的轉換，由代碼到名稱的轉換以及字段（值）拆分和字段（值）合并等。
數據驗證是一種較為復雜的數據變換，主要用來檢查字段或字段組的實際內容是否符合業務規則，并去除一些非法數據，從而保證數據的合法性和有效性。通過綜合地應用范圍檢驗、枚舉清單及相關檢驗等方法制定數據驗證規則，可以有效地進行數據合法性檢查。
（四）數據篩選、綜合
由于審計綜合信息平臺整合了多個系統的信息，其數據量勢必比較巨大，因此，在建立該平臺時還需要結合審計業務特點對數據進行篩選，以提高系統的運行效率，普遍的做法是根據審計的重要性原則進行篩選。
數據綜合的主要任務，是將從各種類型的數據源中得到的業務數據結合在一起，形成新的數據。主要手段有數據衍生、數據概括等等。衍生數據由計算平均值、求總和或統計等多種計算手段獲得，甚至還包括復雜的業務計算的結果。
（五）系統維護
系統維護包括：系統數據的增量更新、數據子模式的增加與更新和不同子模式間的連接關系的更新。
四、審計綜合信息平臺的建立對審計效能的提高起了積極作用
審計綜合信息平臺的建立使審計項目的開展具有了較為豐富的信息資源，其在審計實踐中的應用將會對計算機審計工作的效能起到積極作用。
首先，實時的審計綜合信息平臺將改善目前審計事后監督的狀況，提高預警能力。例如，在銀行發放貸款時通過對企業納稅情況等信息的分析，可以對貸款企業的經濟狀況及時掌握，防范風險。
其次，通過信息之間差異分析可以及時發現錯弊。
