時間：2022-08-15 15:24:10
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇材料成本差異率，希望這些內容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】材料計劃成本法;本期材料成本差異率法;期初材料成本差異率法; 移動加權平均材料成本差異率法
一、企業(yè)會計準則對材料成本差異率方法的規(guī)定
《企業(yè)會計準則――應用指南》在附錄:“會計科目和主要賬務處理”中的“1404 材料成本差異”項下有如下敘述:“發(fā)出材料應負擔的成本差異應當按期(月)分攤,不得在季末或年末一次計算。發(fā)出材料應負擔的成本差異,除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計算外,應使用當期的實際差異率;期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的,也可按期初成本差異率計算。計算方法一經確定,不得隨意變更。”指南中給出了下列計算公式:
本期材料成本差異率=(期初結存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異)/(期初結存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本)×100%
期初材料成本差異率=期初結存材料的成本差異/期初結存材料的計劃成本×100%
發(fā)出材料應負擔的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率
二、現行材料成本差異率法在實際中的應用
(一)材料按計劃成本計價進行核算
材料計劃成本法,就是材料的收發(fā)憑證按計劃成本計價,材料總賬及明細賬均按計劃成本登記,通過增設“材料成本差異”賬戶來核算材料實際成本與計劃成本之間的差異額,并在會計期末對計劃成本進行調整,根據材料成本差異率將材料成本差異總額在發(fā)出材料和期末庫存材料之間分攤,以確定期末庫存材料的實際成本和發(fā)出材料應負擔的差異額,進而確定發(fā)出材料的實際成本。
(二)舉例討論指南中規(guī)定的兩種材料成本差異率法的優(yōu)缺點
例1,A企業(yè)存貨核算采用計劃成本法,甲類原材料的計劃單價為20 000元/件,月初“原材料”――甲材料 明細賬戶的結存數量為500件,金額為10 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,“材料采購”賬戶金額為零。本月發(fā)生下列業(yè)務:1.本月購買材料:①本月3號購買甲材料2 000件,21 500元/件,本次運費共30 000元;②10號購買甲材料500件,23 000元/件,本次運費共10 000元;③23號購買甲材料1 000件,19 500元/件,本次運費共18 000元;(本例不考慮稅費問題,運費均為已抵扣增值稅后的金額)。2.本月發(fā)出材料:④本月5號發(fā)出材料1 500件用于產品生產;⑤14號發(fā)出材料200件用于車間一般耗用;⑥24號發(fā)出材料1 200件用于產品生產;⑦要求:分別用本期、期初材料成本差異率計算月末材料成本差異率和發(fā)出材料應負擔的成本差異。
本例分析如下:
業(yè)務①實際成本43 030 000元,計劃成本40 000 000元,材料成本差異超支3 030 000元;業(yè)務②實際成本11 510 000元,計劃成本10 000 000元,材料成本差異超支1 510 000元;業(yè)務③實際成本19 518 000元,計劃成本20 000 000元,材料成本差異節(jié)約482 000元。
本月材料成本差異率=(300 000+3 030 000+1 510 000
+-482 000)/(10 000 000+40 000 000+10 000 000+20 000 000)×100%=5.45%
本月發(fā)出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1 200)
×20 000×5.45%=58 000 000×5.45%=3 161 000元
本月發(fā)出材料實際成本=58 000 000+3 161 000
=61 161 000元
月初材料成本差異率=300 000/10 000 000×100%=3%
本月發(fā)出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1200)×20 000
×3%=1 740 000元
本月發(fā)出材料實際成本=58 000 000+1 740 000=59 740 000元
由以上計算可知:用本月材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本比用月初材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了1 421 000元,二者計算結果差異較大;由于本月購買的原材料實際成本上漲較大,本月發(fā)出的材料應負擔較多的材料超支差異額,因此選用本月材料成本差異率來核算本月發(fā)出材料的實際成本會更加符合實際情況。
例2,將例1條件中月初“原材料”――甲材料明細賬戶的結存數量改為3 000件,金額為60 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,本月購買材料改為:①本月3號購買甲材料500件,21 000元/件,本次運費共10 000元;②23號購買甲材料700件,19 500元/件,本次運費共12 000元;其他條件不變。要求:分別用本期、期初材料成本差異率計算月末材料成本差異率和發(fā)出材料應負擔的成本差異。
本例分析如下:
業(yè)務①實際成本10510000元,計劃成本10 000 000元,材料成本差異超支510 000元;業(yè)務②實際成本13 662 000元,計劃成本14 000 000元,材料成本差異節(jié)約338 000元。
本月材料成本差異率=(300 000+510 000+-338 000)
/(60 000 000+10 000 000+14 000 000)×100%=0.56%
本月發(fā)出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1 200)×20 000
×0.56%=324 800元
本月發(fā)出材料實際成本=58 000 000+324 800=58 324 800元
月初材料成本差異率=300 000/60 000 000×100%=0.5%
本月發(fā)出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1200)×20 000
×0.5%=290 000元
本月發(fā)出材料實際成本=58 000 000+290 000=58 290 000元
由以上計算可知:用本月材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本比用月初材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了34 800元,二者的計算結果差異不大。因此選用本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來核算本月發(fā)出材料的實際成本皆可。
(三)兩種計算方法的適用范圍及各自的優(yōu)缺點
由以上兩例的結果可以探討這兩種方法的適用范圍以及各自的優(yōu)缺點。一是本期材料成本差異率法,一般適用于本月發(fā)出的材料大部分為本月購入、期初結存較少及相鄰月份的成本差異率相差較大的情況。此方法下相鄰月份的成本差異率相差較大時,能夠部分抵銷上月成本差異率對本月成本差異分攤數額的影響,計算結果比較準確些。平時一般不分攤材料成本差異,待月末將本月所有發(fā)出材料的成本差異一次結轉,簡化了結轉材料成本差異的手續(xù),且按當月成本差異率計算分攤成本差異還比較符合實際情況。但采用此方法,月末需要采集“原材料”科目和“材料成本差異”科目的期初余額及本期增加數額后,才可計算出材料成本差異率,計算手續(xù)比較繁瑣,而且采用這種方法后,平時發(fā)出的材料無法確定其應負擔的成本差異額,也無法反映其實際成本。二是期初材料成本差異率法,一般僅適用于本月發(fā)出的材料大部分為月初結存且本月購入的材料較少及相鄰月份成本差異率相對穩(wěn)定的情況。此方法下,每發(fā)出一次材料,即可結轉發(fā)出材料負擔的成本差異,并反映出發(fā)出材料的實際成本。在各月份成本差異率相對穩(wěn)定的情況下,既可以簡化計算當月成本差異率的手續(xù),又可及時反映發(fā)出材料的實際成本。但采用此方法,相鄰月份的成本差異率相差較大時,按上月成本差異率計算本月發(fā)出材料的成本差異會影響到發(fā)出材料實際成本的真實性。
三、出現的問題及改進意見
(一)兩種計算方法在應用中出現的問題
筆者認為,《企業(yè)會計準則――應用指南》中對成本差異率計算方法的規(guī)定不夠合理,沒有充分考慮到實際工作中的各種情況。在實際工作應用中,根據應用指南規(guī)定的方法計算的結果有可能不能真實反映發(fā)出材料的實際成本差異,可能還會出現較大的偏差。由以上討論的應用指南中規(guī)定的兩種方法存在的缺點可知:此兩種方法有時不能準確反映發(fā)出材料的實際成本差異,在實際中企業(yè)每次購入的材料成本差異率很可能不相同,有時可能相差很大,如果用期初材料成本差異率法或本期材料成本差異率法來計算發(fā)出材料的實際成本,計算出來的結果很可能不能正確反映實際情況,造成材料實際成本失真,企業(yè)不能正確核算產品的成本。因此,兩種方法有時不便于企業(yè)進行成本管理、控制,采用本期材料成本差異率法只能在月末進行計算發(fā)出材料的成本差異額,不能及時反映該批次材料的實際成本,不便于成本管理和控制。
(二)提出的改進意見
對材料成本差異率的核算,應用指南應適當增加材料成本差異率的核算方法,可以允許企業(yè)根據各自的實際情況選擇成本差異率的核算方法,不應強制規(guī)定企業(yè)必須采用何種核算方法,只要該企業(yè)所選擇的核算方法能準確反映發(fā)出材料成本差異的實際情況、便于企業(yè)進行成本管理和成本控制即可。因此,可在應用指南中規(guī)定的期初材料成本差異率法和本期材料成本差異率法的基礎上增加移動加權平均成本差異率法等核算方法。
移動加權平均材料成本差異率法,就是在每次進貨材料入庫后及時計算出現有庫存材料的移動加權平均差異率,并根據最近一次材料入庫后計算出來的成本差異率來計算在下次進貨前各次發(fā)出材料的成本差異額。計算公式為:
某次材料入庫后的移動加權平均材料成本差異率=(本次入庫前庫存材料的成本差異+本次入庫材料的成本差異)
/(本次入庫前庫存材料的計劃成本+本次入庫材料的計劃成本)×100%
某次發(fā)出材料應負擔的成本差異=本次發(fā)出材料的計劃成本×最近一次入庫后的移動加權平均材料成本差異率。
用此方法計算例1中本月發(fā)出材料的實際成本為
61 411 200元,比用本月材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了250 200元,比用月初材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了1 671 200元;由于本月購買的原材料實際成本上漲較大,本月發(fā)出的材料應負擔較多的材料超支差異額,因此選用移動加權平均材料成本差異率來核算本月發(fā)出材料的實際成本更加符合實際情況。用此方法計算例2中本月發(fā)出材料的實際成本為58 430 400元,比用本月材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了105 600元,比用月初材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了140 400元,三者的計算結果差異不大。因此選用移動加權平均材料成本差異率法、本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來核算本月發(fā)出材料的實際成本皆可。
移動加權平均材料成本差異率法既可利用計劃成本法的優(yōu)點進行成本管理,又可隨時反映發(fā)出材料應負擔的材料成本差異額,也不會造成計算出來的成本差異額與實際成本差異額有太大的偏差,且此種方法基本上適用于實際中的各種情況,特別適用于成本差異率變化較大,要求可隨時反映材料成本差異情況的企業(yè)。雖然企業(yè)在日常經營活動中存在每月收發(fā)材料品種多、批次多、數量大等情況,采用此方法核算業(yè)務存在計算工作量較大等問題,但現在企業(yè)已普遍使用計算機財務軟件,使該方法能在企業(yè)中應用已成為可能。
總之,企業(yè)無論選用哪種方法計算分攤發(fā)出材料的成本差異額,在計劃成本偏離實際成本較多時,都應及時對計劃成本進行修訂。
【參考文獻】
[1] 財政部.企業(yè)會計準則――應用指南2006[M].北京:中國財政經濟出版社,2006.
[2] 陳國輝,陳文銘,孫國光.基礎會計(第2版)[M].北京:清華大學出版社,2007.100-101.
一、月末暫估入賬的方法
根據企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應對材料已到達并已驗收入庫的物資辦理暫估入庫，以保證存貨的真實性、完整性。暫估入庫主要有以下幾種情況：1.材料已到達并驗收入庫,但相關化驗數據還未出來,未制作結算清單；2.已對外結算但增值稅發(fā)票等結算憑證未收到；3.已對外結算、發(fā)票也到企業(yè)，但業(yè)務人員未到財務部門進行報銷的采購業(yè)務。企業(yè)應于月末按照材料的暫估計劃金額進行賬務處理，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款－暫估應付款”科目。
但在實際操作中，我們又將對大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資引起特別關注，出于內控考慮，我們在供應部門設置了專職結算員負責對外結算、計劃員負責材料的收發(fā)存工作。對于第一種情況，我們要求結算員根據歷史化驗數據和計量單據進行預結算，制定出結算清單，然后計劃員根據預結算清單填制暫估入庫單的數量、計劃單價、計劃金額等相關欄次，然后將暫估入庫單與預結算清單一起交材料核算會計，材料核算會計根據暫估入庫單的計劃金額進行暫估入庫的賬務處理，借記“原材料”、貸記“應付賬款—暫估應付款”科目，同時將計劃金額與預結算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價差，借記“材料成本差異”、貸記“應付賬款—暫估應付款”。這樣做是由于近幾年伴隨著鋼材市場價格的大幅波動引起大宗原燃材料價格的大幅波動，導致我們年初制定的計劃價與實際采購價有較大差異，如果我們不對該差異作出暫估處理，我們又領用了當月暫估入庫部份的物資，那就會使我們當月反映的成本不真實，從而造成產品成本的異常波動。次月月初先將暫估入庫和暫估價差全部紅字沖回，同時伴隨著該筆業(yè)務的正式結算、采購報銷工作，財務按正常入賬，這樣次月產生的差異就會很小，就使上月已耗用物資以最接近市場價格的價值入賬，防止上月已耗用物資對當月成本產生影響，同時也符合會計核算的一般原則。
對于第二、三種情況，所不同的是結算清單已正式制作，結算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發(fā)票收到、采購報銷時也就不存在該暫估差異的調整了。
二、外購物資計劃價的修訂及其賬務處理
1、計劃價及其修訂。
企業(yè)制定的計劃價應盡可能接近實際采購價（不含稅），并包含由企業(yè)承擔的應計入材料實際成本的雜費。計劃價不同于企業(yè)內部市場的計劃限價。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差情形，并要考慮到未來一段時間內采購價的變動走勢因素。
除一些特殊情況外，計劃價在年度內一般不作調整。在計劃價偏離實際價較大的情況下，企業(yè)需要修訂計劃價，最好選擇在年初修訂計劃價，這樣讓物資管理部門（或倉儲部門）過賬更方便、直觀。
企業(yè)修訂計劃價必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計劃價修訂機制，并與物資管理部門協調好，基準日把握一致，財務、物資管理部門雙方步調一致，這也是“賬實相符”一種形式上的反映。
2、賬務處理
修訂計劃價后賬務處理格外重要，否則就會造成財務的原材料科目賬面余額與物資管理部門材料結存余額不符。
如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計劃價，那么此時尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達而尚未報賬的驗收單（即上年末的暫估驗收單），這些驗收單在上一年度出具，上面的計劃價都是老計劃價。針對計劃價的修訂，賬務處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗收單（即入庫單）新舊計劃價之差額對應的材料成本差異只能釋放一次。
企業(yè)可以選擇在年初進行與計劃價修訂相對應的賬務處理，或者選擇于上年末在企業(yè)當月材料成本差異分配后進行賬務處理。
方案一：修訂計劃價時對暫估驗收單的計劃價同時進行更改，今后這部分驗收單報賬時使用新計劃價。這種方案工作量大，更改驗收單計劃價時容易出錯。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個數據來自物資管理部門，是物資管理部門上年末結存材料的新舊計劃價總額之差額；企業(yè)同時借記“材料成本差異”科目，貸記“應付賬款－暫估應付賬款”科目，這個數據來自匯總的上年末暫估驗收單新舊計劃價總額之差額。
這時就相當于將上年末暫估驗收單調整成新計劃價進行暫估了，此時暫估驗收單新舊計劃價差異尚未釋放，在今后以新計劃價報賬時再進行釋放。
根據公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，這屬于推導公式的兩邊同時縮放（上年末暫估驗收單調整成新計劃價，在本年度報賬時也使用新計劃價），在上年末的暫估驗收單全部報賬后，公式兩端實現平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進行其它賬務處理。這個數據同樣來自物資管理部門，是物資管理部門上年末結存材料的新舊計劃價總額之差額，相當于上年末暫估驗收單新舊計劃價對應的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗收單此后報賬時仍全部使用舊計劃價，驗收單上的舊計劃價不必更改。
根據公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，公式仍平衡。這個辦法簡單實用，在實際操作中，我們采用這種方法。
3、其他。
（1）如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計劃價，需要個別調整偏差較大的計劃價的，除可以通過以上方法調整外，還可以通過需打出庫單的方法進行調整，按照舊計劃價打藍字領用單（清空舊賬頁），再按照新計劃價打紅字領用單，通過“材料成本差異”科目進行過渡。先是按照藍字領用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（藍字）；再按照紅字領用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（紅字）。調整結果類似于“方案二”。
（2）如果企業(yè)因為管理上的需要，要將已存在計劃價的總成件拆分成零散件并逐個制定計劃價的，應保證拆分的零件計劃價之和等于其總成件計劃價之和。
三、關于材料成本差異率的計算公式
采用計劃成本法的企業(yè)，應當在月份終了時計算材料成本差異率，據以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計算公式如下：
本月材料的成本差異率＝（月初結存材料的材料成本差異＋本月收入材料的材料成本差異）/(月初結存材料的計劃成本＋本月收入材料的計劃成本)×100%
1、從理論上來講，構成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。
具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當月并未體現出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結算的發(fā)票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發(fā)出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現了低估該月份發(fā)出材料的實際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實際成本的現象；反之，則會高估該月份發(fā)出材料的實際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。注冊會計師全國統一考試《會計》輔導教材就支持這種觀點，不過是一筆帶過，我們在實務工作中也根據需要，對書本知識作了靈活運用。
2、有關會計實務。經筆者調查，目前許多采用計劃成本法核算的企業(yè)（包括許我公司），計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。因為我們已將當月暫估入庫的預計價差以暫估形式體現在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫的物資與正式入庫的物資價值已相差無幾，可視同為正式入庫的物資處理加入材料成本差異率公式分母。
再者，筆者認為，即使核算時未將預計價差以暫估形式體現到“材料成本差異”科目，計算材料成本差異率時公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本問題也不大（必須建立在市場價格與計劃價偏差不大的前提下）。因為從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關鍵是發(fā)票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結轉出去。只要堅持材料成本差異率計算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會計信息失真”的說法則言過其實。因為翻閱注冊會計師全國統一考試《會計》輔導教材或其他教材，我們就會發(fā)現，在會計上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率＝月初結存材料的材料成本差異/月初結存材料的計劃成本。
本月分配材料使用上月結存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠，因為各月真正的材料成本差異率主要取決于發(fā)票賬單報賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計劃成本就顯得并不重要了，簡直是小巫見大巫。
四、驗證財務原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財務原材料科目本期增加數與物資管理部門入庫金額是完全一致的。
財務原材料科目本期增加數＝本期驗收單報賬計劃價金額－上期暫估驗收單計劃價金額＋本期暫估驗收單計劃價金額＝本期新驗收單計劃價金額
2、除特殊情況外，分配材料成本差異后，期末材料成本差異余額＝期末原材料科目余額×當期材料成本差異率；即期末材料成本差異余額/期末原材料科目余額＝當期材料成本差異率。
原材料按計劃成本核算時，需要設置“物資采購”、“原材料”、“材料成本差異”等科目，但不需設置\“在途物資\”科目。原材料按計劃成本核算，需掌握五筆核心分錄、成本差異的分配、發(fā)票賬單與材料到達企業(yè)是否同步等三個方面的問題。
一、五筆核心分錄
1.采購材料采購材料時，按材料的實際成本借記“物資采購”科目，按應予抵扣的進項稅額借記“應交稅金”科目；按不同的結算方式貸記\“銀行存款\”等科目。即：
借：物資采購應交稅金－應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款等
2.材料入庫 材料入庫時，按材料的計劃成本借記\"原材料\"科目，貸記“物資采購”科目。即：
借：原材料
貸：物資采購
3.結轉入庫材料的成本差異
結轉入庫材料的成本差異時，按入庫材料實際成本小于計劃成本的差額，借記“物資采購”科目，貸記“材料成本差異”科目；按入庫材料實際成本大于計劃成本的差額，借記“材料成本差異”科目，貸記“物資采購”科目。即：
借：物資采購
貸：材料成本差異
或者相反。
4.發(fā)出材料 發(fā)出材料時，根據材料的具體用途和領用部門，按材料的計劃成本，借記“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“原材料”科目。即：
借：生產成本
制造費用
管理費用等
貸：原材料
5.結轉發(fā)出材料的成本差異
結轉發(fā)出材料的成本差異時，按照發(fā)出原材料計劃成本計算分攤的成本差異額，借記“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“材料成本差異”科目。即：
借：生產成本
制造費用
管理費用等
貸：材料成本差異
超支用藍字，節(jié)約用紅字。
在上述五筆會計分錄中，要注意：（1）第1筆分錄和第5筆分錄的區(qū)別；（2）第5筆分錄的金額，需要通過材料成本差異的分配才能確定。
二、材料成本差異的分配
材料成本差異的分配主要解決兩個方面的問題，一是確定發(fā)出材料應負擔的差異，即上述第5筆分錄的金額；二是確定期末結存材料應負擔的差異。這里需要牢記下面三個步驟和公式：
1.材料成本差異率=（月初結存材料的成本差異＋本月收入材料的成本差異）/（月初結存材料的計劃成本＋本月收入材料的計劃成本）×100％
計算差異率時，超支差異用正數，節(jié)約差異用負數。
2.發(fā)出材料負擔的差異=發(fā)出材料的計劃成本×差異率
3.結存材料負擔的差異=結存材料的計劃成本×差異率
三、發(fā)票賬單與材料到達企業(yè)是否同步的三種情況
這里的三種情況可簡單地概括為：單料同到、單到料未到和料到單未到。
1.單料同到
當發(fā)票賬單和原材料同時到達企業(yè)時，這部分原材料既有實際成本，又有計劃成本，同時還可據此確定成本差異。因此，在這種情況下，采購和入庫過程需要作核心分錄中的前3筆分錄；月底計算成本差異率時，公式中的分子要包括這部分材料的成本差異，分母也要包括這部分材料的計劃成本。
2.單到料未到
當發(fā)票賬單到達企業(yè)而原材料月底仍未到達企業(yè)時，財會部門只能根據發(fā)票賬單確定這部分材料的實際成本，并作核心分錄中的第1筆分錄，但卻不能作材料入庫和確定入庫材料成本差異的第2筆分錄和第3筆分錄。因此，在這種情況下，月底計算成本差異率時，公式中的分子和分母均不會涉及這部分材料。
3.料到單未到
關鍵詞：原材料；核算；不足；建議
中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）06-0-01
成本核算是企業(yè)管理中的重要環(huán)節(jié)，而原材料核算又是成本核算的重中之重。然而大多數企業(yè)原材料種類繁多、規(guī)格復雜，一個企業(yè)就有可能涉及到上千種原材料，而且由于市場價格波動、原材料供應商、采購人員等因素的影響，導致采購的單價也會隨之變動。原材料價格的常變性，又給原材料核算的真實性、準確性增加了難度。
當前，對于會計制度健全、成本核算準確、原材料收發(fā)業(yè)務較多的企業(yè)大都采用計劃成本法進行核算。計劃成本法指企業(yè)要對原材料的收入、發(fā)出和結存等日常業(yè)務核算都要預先制定成本計劃，并在業(yè)務完成后將計劃成本與實際成本進行對比，將差額計入“材料成本差異”科目，期末需要將原材料成本差異合理分配到發(fā)出材料和期末結存材料之中，從而將發(fā)出材料和期末結存材料的計劃成本調整為實際成本的一種方法。這種核算方法在社會主義計劃經濟體制下基本滿足了社會及企業(yè)需求，實際業(yè)務的發(fā)生也基本能按照計劃進行。然而，隨著市場經濟的不斷發(fā)展，計劃成本法的不足日益突出，原材料計劃成本與實際成本相差過大，期末將原材料計劃成本調整為實際成本時工作難度加大，因此我們應該盡快采取相應措施予以完善。
一、現行企業(yè)原材料核算中存在的不足
計劃成本核算法主要將原材料按照“材料采購”、“原材料”、“材料成本差異”三大塊進行核算，方法較為簡單，便于控制原材料采購的價格范圍，期末便于考核原材料采購業(yè)務的完成情況，為分析原材料成本結余或超支原因提供了標準，在未來工作中也有利于針對性的對現行原材料采購工作經營管理進行合理改進。然而，在實際原材料核算管理工作中計劃成本法卻沒有很好的起到這些效果，主要原因是“材料成本差異”科目核算隨意性大，不能準確反映出原材料收發(fā)的真實情況，導致賬目成本與實際成本出現較大差異。
在實際工作操作中，往往把賬目與實際庫存的差異記入“材料成本差異”科目中，從而達到“賬實相符”，然而這種做法雖然能實現賬面價值與實際價值相一致的目的，卻不能真實的反應出公司的財務狀況，不利于原材料的核算；更有甚者將成本結轉時出現的錯誤也計入“材料成本差異”科目，導致原材料成本差異計算不準確，不能真實反應原材料的收況，使計劃成本法失去其原本的意義與作用，不能達到真實、合理計算企業(yè)原材料收發(fā)的目的。
面對這些情況，若按照慣例借助“材料成本差異”進行調整，必然會導致差異率計算不準確，致使原材料實際成本增大；若不利用“材料成本差異”進行調整，為了使借貸平衡而修改“原材料”、“生產成本”、“應付賬款”等科目則不能反映原材料收發(fā)的真實情況，亦不能滿足市場經濟發(fā)展的需要。
計劃成本法中設立“材料成本差異”科目本意是為了便于財務人員進行核算，簡化工作步驟，然而在實際操作中“材料成本差異”科目不僅沒能起到這種作用，反而成了財務人員調整賬目差異的中轉站。因此，“材料成本差異”科目中所顯示的數額已經不能真實的反映企業(yè)原材料計劃成本與實際成本之間的差異了，還為人為篡改原材料成本價格提供了可能性。在市場經濟競爭激烈的今天完善企業(yè)原材料核算，使財務賬目能真實反映原材料的收況變得極其重要。因此，隨著社會的發(fā)展，對原材料成本核算也提出了新的要求，企業(yè)必須對原有的原材料核算方法進行改善。
二、對完善現行原材料核算的建議
一般采用計劃成本法進行原材料核算企業(yè)，通常是生產涉及的原材料品種繁多、規(guī)格復雜的大中型企業(yè)，因為這些企業(yè)如果按照實際成本法進行原材料核算的話業(yè)務過于繁瑣，信息量大，會給財務工作人員帶來很大不便，特別是在市場經濟高速發(fā)展的今天，原材料價格時刻變化，財務部門按照實際成本法核算存在一定難度。雖然在會計電算化的基礎上可以達到實際成本法核算的要求，但考慮到現實許多大中型企業(yè)下屬的二三級單位并不能全部達到電算化管理的要求，所以目前原材料核算應采用不同的方法進行，從而達到滿足各方面需求的目的。
所謂按照不同方法進行原材料核算就是將原材料收發(fā)業(yè)務分為兩部分進行核算，即倉庫保管單位、生產單位。在倉庫管理中原材料出入庫依然按計劃成本核算，但產生的“材料成本差異”不參與材料成本差異率的計算；在生產材料管理過程中，倉庫在向生產單位發(fā)出材料時，在相關業(yè)務人員、科室審批后，填寫原材料計劃價格的同時也需要填寫該材料的實際結算價格，財務人員從倉庫簽賬時，仍然按照計劃價格簽賬，如此財務部門每月與倉庫對賬就相對簡單快捷，而周期末出現的原材料計劃金額與實際金額間的差異則用來沖減“材料成本差異”科目。以上原材料核算的方法重點在每月不再用材料成本差異率來計算當月原材料差異額，從而調整每月發(fā)出原材料的實際成本。因此，無論月初原材料成本差異額為多少，還是此差異額有沒有被刻意的調低或者調高都不會影響到原材料的實際成本。采用這種核算方法，可以有效地達到賬實相符的目的，為企業(yè)原材料成本核算的真實性、可靠性提供了保障。
三、同時采用計劃成本法與實際成本對原材料進行核算時應注意的問題
1.計劃成本應隨著市場價格變化不斷變化。在計劃成本法與實際成本法同時對原材料進行核算的過程中，計劃成本已經不再直接參與原材料的核算工作，在原材料領用的過程中是按照實際成本進行核算的，因此這里計劃成本的主要作用已不再是原材料成本核算，而是作為采購人員業(yè)務成果的一個考核標準。所以原材料的計劃成本應隨著市場價格的變化而不斷變化，否則就失去了其存在的意義，不能對采購人員起到考核的作用。
2.生產部門在領用原材料時填寫的結算價格應真實反映原材料的采購成本。這里的采購成本并不是單指采購清單上反映的原材料價格，而是在采購過程中發(fā)生的所有費用總和，包括：運輸費、勞務費等一切期間費用及采購費用的總和，所以原材料領用的過程中填寫的原材料實際成本應當是清單上顯示的采購價格加上一定比例的期間費用。值得一提的是，期間費用的計算也應隨著時間的變化而及時更新，保證原材料成本核算的準確性。
四、結束語
原材料進行核算時采用計劃成本法與實際成本法協同核算方法并不是最完善的核算方法，企業(yè)應根據的自身情況選擇符合合適的核算方式。但就目前我國中小型企業(yè)的現狀來看，采用計劃成本核算法與實際成本核算法協同核算的方法最具有普遍性與實用性，它可以提高企業(yè)原材料成本核算的真實性、準確性，使原材料的賬目價值更接近其實際價值，并能有效的減少因人為因素而造成成本的差異，是原材料成本核算的真實性的道了保障，有利于適應市場經濟高速發(fā)展下的激烈競爭。
參考文獻：
[1]李昌元.對計劃成本法下原材料核算幾個問題的探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2011（02）.
【關鍵詞】 會計師考生； 記憶方法； 公允價值； 記憶技巧
對于一名會計師考生來講，要想在很短的時間內將所學知識記得牢，記得準，記得快，記得多，就必須解決以下兩個方面的問題：一是選擇什么時間看書記憶；二是采用何種方法看書記憶。因為不同的人有著個體記憶上的差異，即每個人最佳看書記憶時間是有所不同的。另外對于同一內容，在記憶時，若采用不同的記憶方法，也會產生不同的記憶效果。由此可見，要想提高記憶效果，走出記憶困境，除了要盡快找出適合自己的最佳看書記憶的時間外，更主要的還需要把握一些行之有效的記憶方法和訣竅。正是基于這種原因，筆者歸納總結了以下的記憶方法，以供廣大考生參考和應用。
一、要點連接記憶法
這種記憶方法適合于記憶實務中一些基本概念，基本理論與基本原則和要求。在記憶這些基本概念時，首先應將基本概念當中的要點列出來，然后把這些要點連接起來，進行記憶。如公允價值的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”在學習、記憶這一概念時，只要記住公平交易、熟悉情況、自覺自愿這三個要點，就很容易記牢公允價值的概念。又如在學習“會計政策變更的累積影響數”這一基本概念時，應把握四個要點：差額；應有金額－現有金額；留存收益；年初。只要把這四要點連接起來，就是會計政策變更累積影響數的概念，即：“政策變更當期期初，留存收益應有金額與現有金額之間的差額”。
二、編順口溜記憶法
一些需要記憶的內容，有時候會缺乏明顯的內在聯系。此時，可將其編成順口溜進行記憶，效果會更好一些。例如在學習投資性房地產這一章時，考生應把握的知識點有以下七個方面：
第一，投資性房地產包括的內容有：用于出租的土地使用權；用于出租的房屋建筑物和用于資本增值的土地使用權。應特別強調的是：企業(yè)將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的，應將其確認為投資性房地產。
第二，持有投資性房地產的目的：一是為了賺取租金；二是用于資本增值。
第三，投資性房地產有兩個方面的特點：一是可以單獨計量；二是可以單獨出售。
第四，投資性房地產核算使用的會計科目有：一是投資性房地產；二是投資性房地產累計折舊（或攤銷）；三是投資性房地產減值準備；四是公允價值變動損益；五是資本公積――其他資本公積。
第五，作為投資性房地產加以確認時，一要符合投資性房地產的基本定義；二要滿足投資性房地產的兩個確認條件：一是與該項投資性房地產相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；二是該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。
第六，投資性房地產的計量模式有二：一是公允價值計量模式；二是成本計量模式。應當注意的是成本計量模式可以變動為公允價值模式。但已采用公允價值計量模式不能再變更為成本計量模式，這就使得計量模式的變化具有單一變化的特點。
第七，自用房地產與投資性房地產可以相互轉換，但轉換的前提條件必須是房地產的用途發(fā)生改變。
如果要將以上內容很快記住，可在對每個問題理解的基礎上，編成以下順口溜來幫助記憶。
兩權一屋不重大（包括內容）符合定義足條件（確認條件）
賺取租金來增值（根本目的）不同模式單一變（單一變化）
單獨計量可出售（主要特點）改變用途相互轉（相互轉換）
科目設置不能丟（使用科目）成本公允仔細想（遇題思考）
三、比較差異記憶法
比較差異記憶方法適用于內容相似、相近，又容易混淆的問題。例如在學習“商業(yè)折扣”與“現金折扣”時，就可采用此方法記憶。（表1）
四、構建體系記憶法
構建體系記憶方法主要是把相互關聯的一些問題構建成一個完整的體系，以便于系統的學習和記憶。如學習“材料成本差異”賬戶時可采用此方法。
（一）賬戶性質
賬戶屬于原材料賬戶的調整賬戶。如果期末余額在借方時，為附加調整賬戶；如果期末余額在貸方時，則為備抵調整賬戶。
（二）賬戶結構
賬戶結構通常是指該賬戶期未有無余額，如果有，是在借方還是在貸方。材料成本差異賬戶期末余額可能在借方，也可能在貸方。
（三）經濟含義
該賬戶的借方登記收入材料實際成本大于計劃成本的超支差；該賬戶的貸方登記收入材料實際成本小于計劃成本的節(jié)約差，以及發(fā)出材料應分攤的材料成本差異額，期末借方余額表示結存材料實際成本大于計劃成本的超支差，貸方余額表示結存材料實際成本小于計劃成本的節(jié)約差。
（四）具體運用
1.結轉收入材料成本差異
（1）如為超支差時：
借：材料成本差異（實際成本大于計劃成本的差額）
貸：物資采購
（2）如為節(jié)約差時：
借：物資采購
貸：材料成本差異（實際成本小于計劃成本的差額）
2.分攤發(fā)出材料成本差異（超支差用藍字，節(jié)約差用紅字）
借：生產成本等
貸：材料成本差異
3.計算材料成本差異率
材料成本差異率
注意點：超支差取“＋”號；節(jié)約差取“－”號。公式計算結果可正可負，均屬于正常現象，正數表示超支率，負數表示節(jié)約率。
4.期末編制資產負債表
（1）如果為借方余額時：
②如果為貸方余額時：
某市國有工業(yè)企業(yè)系增值稅一般納稅人，原材料采用計劃價格進行核算。2002年會計利潤總額為300000元，已經按33％的所得稅率提取并繳納企業(yè)所得稅99000元。
2003年2月5日，稅務人員對該企業(yè)2002年度有關賬冊資料進行審查，發(fā)現如下問題：
1.“其他應付款——包裝物押金”貸方余額45000元，經核實，其中有逾期包裝物押金11902.34元。
2.“財務費用”科目列支預提5-12月份長期借款利息80000元，該項借款用于建造廠部辦公大樓，在建工程尚未完工。
3.該企業(yè)為大華服裝廠提供貸款擔保，因大華服裝廠虧損倒閉，而由該企業(yè)承擔的貸款利息20000元列“營業(yè)外支出”科目。
4.“材料成本差異”賬戶貸方余額120000元，無借方發(fā)生額。該企業(yè)1-12月制造部門共耗用各種材料450萬元（其他部門未領用），庫存原材料150萬元。期末在產品、庫存產成品、已出售產成品成本分別為200萬元、300萬元和500萬元。
5.其他經核實均無問題，符合現行會計制度及稅法規(guī)定。增值稅稅率17％，年末“應交稅金——未交增值稅”科目無余額，城市維護建設稅稅率為7％，教育費附加征收率為3％。
（二）要求
1.扼要指出存在的問題并作出相應的賬戶調整；
2.計算應補企業(yè)所得稅額。
（三）解答
1.存在問題及調賬：
（1）對逾期包裝物押金收入應清理轉賬并補繳增值稅、城市維護建設稅和教育費附加。
應補增值稅＝11902.34÷（1＋17％）×17％＝1729.40（元）
應補城建稅及教育費附加＝1729.40×（7％＋3％）＝172.94（元）
應調增應納稅所得額＝11902.34－（1729.40＋172.94）＝10000（元）
調賬分錄為：
借：其他應付款——包裝物押金11902.34
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）1729.40
應交稅金——應交城市維護建設稅121.06
其他應交款——應交教育費附加51.88
以前年度損益調整10000
注：若為稅務機關檢查，補繳的增值稅計入“應交稅金——應交增值稅（增值稅檢查調整）”科目。
（2）固定資產在籌建期間占用的利息應計入在建工程價值，應調增應納稅所得額80000元。
調賬分錄為：借：在建工程80000
貸：以前年度損益調整80000
（3）為大華服裝廠支付的擔保利息屬于與取得收入無關的費用，不得在稅前扣除，應調增應納稅所得額20000元。
（4）未按規(guī)定調整材料成本差異分析：
材料成本綜合差異率＝－120000÷（4500000＋1500000）×100％＝－2％
本期耗用材料應分攤材料成本差異＝450000×（－2％）＝－90000（元）[節(jié)約差]由于制造部門領用的原材料未及時調整成本差異，所以90000元的錯誤額此時已進入在產品、產成品、本年利潤之中。因此應按比例計算調整各有關賬戶，并確認應調增的應納稅所得額。
分攤率＝9÷（200＋300＋500）×100％＝0.9％
期末在產品應分攤的差異額＝2000000×0.9％＝18000（元）
期末產成品應分攤的差異額＝3000000×0.9％＝27000（元）
本期銷售產品應分攤的差異額＝5000000×0.9％＝45000（元）
因此，應調增應納稅所得額45000元。
調賬分錄為：
借：生產成本18000（紅字）
產成品27000（紅字）
貸：材料成本差異90000（紅字）
以前年度損益調整45000
以上四項合計調增應納稅所得額＝10000＋80000＋20000＋45000＝155000（元）2.應納稅所得額＝300000＋155000＝455000（元）
應納所得稅額＝455000×33％＝150150（元）
應補繳所得稅額＝150150－99000＝51150（元）
調賬分錄如下：
借：以前年度損益調整51150
貸：應交稅金——應交所得稅51150
[關鍵詞]標準成本；成本控制；成本差異
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.29.133
1 標準成本概述
所謂標準成本是一種將成本計算和成本控制相結合，包括制定標準成本、計算和分析成本差異以及處理成本差異三個環(huán)節(jié)所組成的完整系統。主要是以已經制定好的標準成本為標桿，將成本差異剝離出來，通過成本分析及時發(fā)現差異，然后尋找造成成本差異的原因，確定責任歸屬，最終采取有效的措施，實現成本管理的過程控制。標準成本管理過程是閉環(huán)式的，以標準成本的制定為起點，最終還原到生產流程的事中控制。
標準成本制度是將成本的前饋控制、反饋控制及核算功能有機結合而形成的一種成本控制系統，其優(yōu)越性是傳統成本核算制度不可比擬的。結合我國的具體情況，實行標準成本制度首先要解決以下三個前提條件：一是在指導思想上，應當認識到成本核算要適應企業(yè)本身經營管理的需要，使成本核算與成本計劃、成本控制和成本分析工作有機結合，充分發(fā)揮其在經營決策、成本預測、成本控制和提高經濟效益等方面的作用；二是企業(yè)的各項工作要實現標準化，強化成本管理基礎工作，健全管理組織，員工應樹立成本意識，并進行標準成本制度的教育和培訓；三是要沖破傳統成本觀念的束縛，當期成本差異盡可能在當期產品成本中反映，以提高成本指標的靈敏度。
標準成本制度在西方的工業(yè)企業(yè)中一直得到廣泛的應用，據調查在會計系統中使用標準成本的比例：美國為86%、愛爾蘭為85%、英國為76%、瑞典為73%、日本為65%，而我國在這方面仍處于初始階段，企業(yè)實務中尚未廣泛、深入地開展。近十幾年，隨著宏觀經濟環(huán)境的穩(wěn)定、企業(yè)內部對成本管理和經濟效益的重視，以及會計電算化在我國企業(yè)中的普及，為推行標準成本制度提供了方便，一些企業(yè)率先實施了標準成本制度，并且在我國的三資企業(yè)中得到廣泛的應用，取得了較好的效果。20世紀80年代的撫順水泥廠、沈陽中捷友誼廠、鞍鋼中型廠和20世紀90年代的上海寶鋼集團鋼管分公司、上海耀皮汽車玻璃有限公司、上海唐納利干巷汽車系統有限公司、一汽大連柴油機廠等都先后實施了標準成本制度。這些企業(yè)均根據各自的特點，制定了適合本企業(yè)使用的標準成本制度，不僅簡化了成本的工作量，更重要的是加強了成本管理和成本控制。但是，這些企業(yè)在實施過程中也存在某些不足之處，使標準成本制度的優(yōu)越性未能充分地發(fā)揮。
2 標準成本制度在我國企業(yè)應用中存在的問題
2.1 在“直接人工”下增設這三個明細科目不合理
企業(yè)在“直接人工”下增設了“直接人工發(fā)生”“直接人工吸收”和“直接人工差異轉出”三個明細科目。我們知道“直接人工發(fā)生數”等于“直接人工吸收數”加上“直接人工差異轉出數”，那么這三個明細科目之和代表著什么意義令人費解。所以在“直接人工”下增設這三個明細科目是不合適的。
2.2 用量差異的計算公式不正確
企業(yè)計算制造成本差異的方法是適合ORACLE ERP系統提供資料的特點所制定的，但是仔細分析起來，用量差異的計算公式似乎不完全準確。前面已經介紹過，本期投入、期初（或期末）未結訂單材料（或人工、制造費用）的成本均為實際數量與標準單價的乘積，而未結訂單成本即在產品成本。那么，就拿“本期材料用量差異”的公式來說，“期初未結訂單材料成本+本期投入材料成本-期末未結訂單材料成本”應該等于本期完工產品材料實際量的標準成本，再減去“本期完工產品材料標準成本”所求得差異應該是本期完工產品材料的用量差異，而不是本期材料用量差異。因為“本期材料用量差異”既包括本期完工產品的材料用量差異，又包括本期未完工產品（即在產品）的材料用量差異，所以制造成本差異的公式是不完全正確的。
2.3 在計算材料價格差異分攤數時公式不正確
企業(yè)在計算材料價格差異分攤數時，其公式為“材料價格差異×[本期銷售成本/（期末存貨+本期銷售成本）]”。筆者認為該公式不夠準確。“材料價格差異分攤數”計算的是應由本期銷售產品分攤的“本期所消耗”的材料價格差異，而不是本期銷售產品分攤的“本期材料價格差異”，所以公式中用“材料價格差異”作乘數是不正確的。而且公式中的比例用“本期銷售成本/（期末存貨+本期銷售成本）”也不夠準確。因為期末存貨和本期銷售成本中包括材料、人工和制造費用，他們各自的比例不一定相同，所以“本期銷售產品中的材料成本/（期末存貨中的材料成本+本期銷售產品中的材料成本）”不一定與“本期銷售成本/（期末存貨+本期銷售成本）”相等，那么公式中的比例采用前者會更準確。因此，這個公式應改為：
材料價格差異分攤數=本期消耗材料的價格差異×〔本期銷售產品中的材料成本/（期末存貨中的材料成本+本期銷售產品中的材料成本）〕
上式中的“銷售產品中的材料成本”數據，對于有些企業(yè)來說可能不易得到，如果企業(yè)缺乏這方面的數據，可以采用測算的方法來確定。測算公式如下：
銷售產品中的材料成本=預計材料成本占總成本的比重×銷售成本
如果企業(yè)的材料價格差異在成本中所占的比重很大時，應根據不同的材料進行分類，計算差異數和分攤數，分析產生差異的原因，并根據材料的耗用情況將差異逐步轉入銷售成本或本年利潤；如果材料價格差異很小時，為了簡化工作量，可以合并計算差異數，并將其全部轉入銷售成本或本年利潤。
2.4 本期銷售成本負擔的制造成本差異及材料價格差異的核算問題
企業(yè)增設“銷售成本差異”科目，用來核算應由本期銷售成本負擔的制造成本差異及材料價格差異。筆者認為，增設“銷售成本差異”既增加了會計核算及賬務處理的工作量，又沒有什么實際的意義。企業(yè)把“銷售成本差異”作為銷售成本的備抵附加科目，將銷售成本由標準成本調整為實際成本。但是，如果不增設這個科目，通過計算銷售產品負擔的“制造成本差異”和“材料價格差異”同樣能夠達到這個目的，而且可以省略將“制造成本差異”和“材料價格差異”轉入“銷售成本差異”的會計分錄，直接將這些差異轉入“銷售成本”或“本年利潤”即可。
2.5 “標準成本修改差異”的不明確
企業(yè)未將“標準成本修改差異”這個項目單獨列出，而是合并在材料成本差異或其他差異中。因為標準成本修改差異與標準成本差異屬于性質不同的兩種差異，合并在一起反映，不利于企業(yè)對成本的超支和節(jié)約情況進行分析，所以企業(yè)應該將標準成本修改差異從成本差異中區(qū)別出來，單獨進行計算和攤銷。
3 完善我國企業(yè)標準成本制度的建議
第一，關于標準成本會計科目的設置及會計處理方法。兩點建議：一是為了核算的需要，不妨直接增設“直接人工發(fā)生”“直接人工吸收”“直接人工差異轉出”“制造費用發(fā)生”“制造費用吸收”和“制造費用差異轉出”等會計科目，不再將其作為明細科目處理。這樣，既比原來的處理簡單又易于理解。二是為了使會計處理更加簡單明了，企業(yè)可以只設置“原材料”“直接人工”“制造費用”“生產成本”“材料成本差異”和“產品成本差異”等一級會計科目，并且在“產品成本差異”下按照差異類別設置二級明細科目。當發(fā)生采購材料時，以實際數量標準單價的材料成本計入“原材料”科目的借方，采購材料的價格差異根據其超支或節(jié)約情況計入“材料成本差異”科目的借方或貸方。當實際發(fā)生人工和制造費用時，按照實際成本直接計入“直接人工”和“制造費用”的借方，“原材料”“直接人工”和“制造費用”的貸方分別登記轉入“生產成本”的料、工、費的標準數，借貸方之差額計入“產品成本差異”科目。期末時，需要將“材料成本差異”和“產品成本差異”轉入銷售成本或本年利潤。
第二，建立合理的成本績效考核標準及相應的獎懲機制。由企業(yè)管理部門制訂合理的成本績效考核標準及相應的獎懲辦法，將標準成本法的作用真正落到實處。
第三，定期對各個品種產品的成本差異進行分析、控制。由財務部門定期（季度或半年度）對各個品種產品的成本進行分析，分析結果遞交企業(yè)管理部門，由企業(yè)管理部門牽頭，技術部門、采購部門、生產部門協助，對出現的異常成本情況進行控制。
第四，標準成本制定好后，隨著生產技術的改進及市場變化，原材料成本、人工成本也會隨之變化，因此，企業(yè)應定期（如每半年或每年）對標準成本進行更新，這樣既有利于激勵員工的積極性也有利于標準成本制度在企業(yè)更好的應用。
參考文獻：
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關鍵詞：醫(yī)療耗材 信息管理 系統
完善的醫(yī)療耗材信息管理系統，通過對醫(yī)院醫(yī)療耗材采購、使用、維護、報廢等環(huán)節(jié)，起到采購公開、透明，使用準確無誤的作用。利用庫存結構分析處理來確定管理目標，分析管理需求。降低采購成本，減少運營成本，優(yōu)化流程管理，提高內部服務，保障服務和質量，實現效益分析，確保醫(yī)用耗材的使用安全，從而提升醫(yī)院的整體管理水平，更好地服務于臨床工作。醫(yī)療耗材信息管理系統能真實準確地反映、監(jiān)控醫(yī)療耗材從購進到使用的整個過程。即采購資金的使用——消耗材料購進——消耗材料入庫一消耗材料出庫——消耗材料科室使用——消耗材料收費。一套完善的醫(yī)療耗材信息管理系統，包括預算采購系統、一般醫(yī)療耗材入庫出庫采購系統、高值特殊醫(yī)療消耗材料管理系統、一次性的醫(yī)用消耗材料成本差異管理系統。根據筆者的工作實踐，在本文中就完善的醫(yī)療耗材信息管理系統進行分析。
一、為使采購資金的使用公開透明，需建立預算采購系統
采購資金的使用應公開透明，為此就需要建立預算采購系統，該系統為完善的醫(yī)療耗材信息管理系統的一個組成部分，通過這樣的系統能保證購進醫(yī)療耗材公開透明，醫(yī)療耗材質量安全可靠，同時能防止耗材的積壓，以及明確相關人員的責任。該系統包括：
1.建立采購預算申請系統：主要反映購置醫(yī)療耗材品名及數量，同時設置采購預警。
2.建立特殊耗材招標系統：主要是顯示屬招標的耗材品種。
3.建立供應商數據系統：反映供應給醫(yī)院耗材的所有供應商的信息。含單位名稱、(三證資質等)以便備查。
4.建立負責采購人員管理系統：負責采購的經辦人，耗材驗收人，采購科室負責人及醫(yī)院主管領導的信息，各自的責、權、利及獎懲制度。
二、建立完善的醫(yī)療耗材管理系統，應在耗材入庫、出庫、科室使用上確保安全、可靠、簡單易用、核算準確無誤
醫(yī)院使用的醫(yī)療耗材基本分為兩類：一類是一般醫(yī)療消耗材料，另一類是高值特殊醫(yī)療消耗材料。
物價部門對上述兩類耗材規(guī)定，一次性消耗材料醫(yī)院可根據實際進價加規(guī)定差率進行收費，購進價為1000元(含1000元>以內加收10％，單件進價1000元以上實行累進差率，超1000元部分按8％加收，單件加收最高不得超過800元。所以一個完善的信息系統，能根據耗材的特點、購進使用流程。跟蹤管理好醫(yī)療耗材。現根據不同耗材的特點談幾點在耗材管理及會計核算上對完善的醫(yī)療耗材管理系的要求。
1.一般醫(yī)療耗材是臨床科室通用的衛(wèi)生材料，是醫(yī)院必備的庫存物資，根據這一特點，建立一般醫(yī)療耗材入庫出庫采購系統，醫(yī)院管理此類耗材器材倉庫既要保證臨床科室使用的衛(wèi)生材料在保值期內安全可靠，同時也要保證醫(yī)療耗材有充足庫存。器材倉庫既不能過低庫存無法保證臨床的使用，又不能高庫存，造成醫(yī)療耗材庫存積壓過期。這就要求建立庫存最高及最低預警信息系統，從而通過這樣信息系統可以要求醫(yī)院采購部門按時按量地有計劃地采購，同時也可以要求倉庫保管員對醫(yī)用耗材采取先進先出法，以保證病人使用醫(yī)用耗材都在保質安全期內使用。實現這樣信息系統可采用以下方法：
(1)醫(yī)療耗材入庫出庫采購系統，通過醫(yī)用耗材采購周期、保質期、日消耗量，可以確定最高庫存量、最低庫存量、劃定庫存預警線。最低庫存=采購周期x日消耗量；最高庫存=日消耗量×(采購周期+保質期)。最低庫存量到最高庫存量即是安全庫存量。根據某院1-6月部分醫(yī)療耗材使用情況，舉例計算最佳庫存量，見表1。
(2)醫(yī)療耗材入庫出庫采購系統，確定了最佳庫存量后，采購供應部門可根據耗材庫存信息系統資料，編制出醫(yī)療耗材各品種的采購計劃。幫助采購部門及時準確完成采購任務。系統計算公式：采購計劃=安全期宋庫存+本期耗量一期初庫存。
(3)醫(yī)療耗材入庫出庫采購系統，還應按醫(yī)療耗材保質到期時間編制代碼，系統按代碼采取先到先出法。以確保醫(yī)療耗材不過期。
2.建立高值特殊醫(yī)療消耗材料管理系統。高值特殊醫(yī)療耗材主要是植入性醫(yī)用耗材，其有“三高”的特點(高科技、高價格、高風險)，由于高值特殊醫(yī)療耗材“三高”的特點，現在很多醫(yī)院都是采用零庫存。科室為了手術中使用高值耗材的方便、快捷，長期以來是科室直接向廠家聯系供貨，科室驗收保管，在使用后通知器材管理部門給廠家結賬。但是，其支出是否合理，質量和安全是否有保障，是否真正用到病人身上，醫(yī)院物資管理部門都不能及時、準確地掌握情況。會計核算上也不能真實、及時、準確反映醫(yī)院的實際收支狀況。因此必須保證最嚴格的管理方法，如何做好日常的證照審查、產品風險管理，及時準確反映使用記錄，根據耗材流動情況建立完善監(jiān)控系統。由于高值特殊醫(yī)療耗材是零庫存，按現在它的流動程序是：臨床使用收費——上報采購部門——采購部門通知供應商開發(fā)票——根據出庫結算耗材成本。可以看出，如果有一套完善的高值特殊醫(yī)療消耗材料管理系統，我們會在臨床使用高值特殊耗材的同時，將使用的高值特殊醫(yī)療耗材的品名、數量、規(guī)格、型號、單價及金額同時反映到采購部門、倉庫管理部門及財務部門，各部門都能及時按使用了的高值特殊耗材辦理相關手續(xù)，采購部門通知供應商開發(fā)票，材料倉庫辦理入庫及出庫，財會部門也能在未取得發(fā)票時，按暫入庫正確反映醫(yī)院的支出和應付的賬款。同時各管理部門都能監(jiān)測到使用高值特殊耗材。這套高值特殊醫(yī)療消耗材料管理系統的流程見表2。
三、建立一次性的醫(yī)用消耗材料成本差異管理系統
物價部門在醫(yī)療收費標準中規(guī)定，一次性消耗材料醫(yī)院可根據實際進價按規(guī)定差率進行收費，“購進價為1000元(含1000元)以內加收10％，單件進價1000元以上實行累進差率，超1000元部分按8％加收，單件加收最高不得超過800元。”
按政策的規(guī)定，醫(yī)院的一次性消耗材料從購進入庫金額到出庫臨床收費金額出現差異，而現在醫(yī)院的管理核算中沒有單獨反映該消耗材料成本差異，它的差異直接反映在收費項目中。怎樣反映購進時發(fā)生了多少成本差異，出庫使用后實現了多少成本差異，這就要建立一個完善的一次性的醫(yī)用消耗材料成本差異管理系統。可以在購進入庫、出庫使用系統中增設一個材料差價，通過公式：材料差價=醫(yī)療收費價一實際進價，這樣在入庫及出庫中及時準確反映出成本差異，根據某院部分醫(yī)療耗材使用情況，計算成本差異。
四、結語
建立這樣的信息管理系統的目的是通過完善的醫(yī)療耗材信息管理系統，達到對醫(yī)療耗材在管理上準確無誤，使用上的安全可靠。我們的目的是通過對醫(yī)療耗材購進、使用、庫存等環(huán)節(jié)進行分析處理，來確定管理目標，分析管理需求，降低采購成本，減少運營成本，提高醫(yī)院的管理水平，從而使醫(yī)院不斷發(fā)展，服務于社會，服務于人民。
參考文獻
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關鍵詞：路橋施工企業(yè)；周轉材料；管理；核算
中圖分類號：F275.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）10-0109-02
一、路橋施工企業(yè)周轉材料管理現狀
目前路橋施工企業(yè)大都引進了勞務分包商，而勞務分包商是周轉材料的使用主體，但許多項目部在簽訂勞務分包合同時并沒有明確周轉材料現場管理責任方面的內容，周轉材料發(fā)生有形損耗的問題就不可避免，項目部會指責是分包商隊伍保管不善，而分包商則會說是項目部工地現場物資人員監(jiān)管不到位，各執(zhí)己見，責任不能明確，而為著施工生產進度的需要，項目部只得重新增加投入。由于周轉材料本身價值較高，由此給企業(yè)帶來的經濟損失是巨大的。
周轉材料可分為有形損耗和無形損耗兩個方面的內容。項目部在周轉材料使用完畢后如果是就地處理，一般可以收回材料原值的40%～60%；如果運回公司總部的內部租賃管理站，項目部除要攤銷成本外還要花不少的運雜費，比較起來對項目部自身的工程成本而言不如就地處理的劃算，因此，傳統上的施工企業(yè)各個項目部往往會選擇前者。選擇這種處理方式，從單個項目部的成本控制角度來講是可以理解的，但從整個施工企業(yè)的成本控制角度上來看，卻造成了周轉材料的無形損耗，因為企業(yè)其他項目部如果也要使用相同的周轉材料時還得按原值重新購買。這種處理的方式形成了周轉材料成本的一次性攤銷，對企業(yè)來講也形成了一種無形損耗。周轉材料的無形損耗雖然不好用數量來描述，但可以用價值來計算，它帶來的經濟損失也是巨大的。周轉材料成本的一次性攤銷使用是周轉材料管理中應該引起高度重視的問題。
二、路橋施工企業(yè)周轉材料的主要管理方法
（一）采用ABC分類法對周轉材料進行管理
ABC分類法是運用數理統計的方法，對事物、問題分類排隊，以抓住事物的主要矛盾的一種定量科學管理技術。按照企業(yè)周轉材料的管理目標，對周轉材料進行ABC分類。路橋施工企業(yè)的周轉材料可作如下ABC分類：
（二）通過建立周轉材料內部租賃市場管理周轉材料
全面清理路橋施工企業(yè)內部范圍內周轉材料并登記建賬，使周轉材料的品種規(guī)格數量動態(tài)都清楚明確。實行內部租賃的方式，使項目部在周轉材料使用中對有形損耗的管理更為重視。建立內部租賃市場，制定出一套合理的周轉材料管理辦法并嚴格遵守，周轉材料的無形損耗問題將會得到根本性的解決。在企業(yè)施工項目處于竣工結算期間，可以將閑置的周轉材料進行外部市場租賃，充分使用周轉材料的有效價值，節(jié)約物資成本，提高經濟效益。
三、路橋施工企業(yè)周轉材料的核算方法
（一）領用周轉材料的核算
領用一次轉銷的周轉材料時，應將周轉材料的計劃成本和成本差異全部結轉給受益對象負擔；領用分次攤銷的周轉材料時，應作由“在庫”轉為“在用”的處理，并同時結轉應分攤的成本差異。
（二）按期計提攤銷額的核算月份終了，企業(yè)應編制“在用周轉材料攤銷計算表”，計算各工程應負擔的周轉材料費用。
（三）周轉材料短缺和報廢的核算
為了加強周轉材料的管理和核算，企業(yè)應于年度終了或工程竣工時，對在用周轉材料進行盤點，確定其短缺數量、實有數量及成色。對于短缺、報廢的周轉材料，計算其應補提的攤銷額，并調整記入“周轉材料攤銷”明細賬戶。計算方法如下：
應補提攤銷額=應提攤銷額-已提攤銷須
應提攤銷額=報廢、短缺周轉材料的計劃成本-殘料價位
已提攤銷額=報廢、 短缺周轉材料的計劃成本×（該類在用周轉材料賬面已提攤銷額/ 該類在用周轉材料賬面計劃成本）
（四）周轉材料的退庫
工程完工后，在用的周轉材料清理入庫，應按其凈值，借（增）記“材料——周轉材料——在庫周轉材料”，貸（減）記“材料——周轉材料——在用周轉材料”。并結轉“周轉材料攤銷”賬戶，借（減）記“周轉材料攤銷”，貸（減）記“材料——周轉材料——在用周轉材料”。
（五）由公司統一管理
由路橋施工企業(yè)統一對周轉材料進行管理，是減少周轉材料資金占用，提高周轉材料使用效率的重要方法。由路橋施工企業(yè)統一管理周轉材料，不僅要對周轉材料的核算程序予以明確，同時要規(guī)范會計的賬務處理。
案例分析：
1.甲路橋施工企業(yè)購入一批架料，買價100 000元，增值稅17 000元，運費5 000元，貨已收到計劃價130 000元，價款以銀行匯票支付。
2.甲路橋施工企業(yè)發(fā)出鋼材一批，委托乙廠將其加工成模板。材料實際成本200 000元，以支票支付加工費及運雜費110 000元，模板收回并以計劃價320 000元入庫。
3.甲工程將上述架料以調撥價120 000元，模板以調撥價320 000元，擋板以調撥價220 000元轉給物資中心，并轉發(fā)了列賬通知單。
其財務處理如下：
（1）借：材料采購122 000元
貸：其他貨幣資金122 000元
借：周轉材料——在庫130 000元
貸：材料采購122 000元，材料成本差異8 000元
（2）借：委托加工物資——模板200000元
貸：原材料——鋼材200 000元
借：委托加工物資——模板110 000元
貸：銀行存款110 000元
借：周轉材料——在庫320 000元
貸：委托加工物資——模板310 000元；材料成本差異10 000元
（3）甲公司：
借：內部往來——物資中心 660 000元
材料成本差異——周轉材料 10 000元
貸：周轉材料——架料 130 000元
——模板 320 000元
（4）物資中心每月向使用單位結算租賃費
憑周轉材料租賃費賬單，其賬務處理如下：
物資中心：
借：內部往來——使用單位（租賃費）
貸：工程施工—合同成本——某工程項目（直接材料費）
使用單位：
借：工程施工——合同成本——??項目（直接材料費）
貸：內部往來——物資中心（租賃費）
（5）計提攤銷。
憑周轉材料攤銷計算單，其財務處理如下：
物資中心：
借：工程施工——合同成本——??工程項目（直接材料費）
貸：周轉材料——周轉材料攤銷
（6）周轉材料丟失、毀損，由物資中心下達賠償通知書，雙方確認后，辦理賠償、報廢清理手續(xù)。
四、結語
路橋施工企業(yè)物資成本控制的關鍵是主要圍繞價格、數量、與周轉材料的利用率做好文章，采取科學合理的周轉材料管理與核算方法，是降低施工成本、提高經濟效益有效途徑。路橋施工企業(yè)周轉材料的管理和核算的研究對路橋施工企業(yè)增強自身的經營能力、提高企業(yè)的生產效率等方面都有著積極的作用。
參考文獻：
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【關鍵詞】 標準成本； 建立； 效益
近年來，隨著我國市場經濟不斷完善，企業(yè)管理要求不斷提高和經營壓力不斷加大，各企業(yè)為了尋求利益最大化，挖潛企業(yè)內部潛力，大力開展節(jié)能降耗活動，在成本控制方面引入標準成本管理方法，降低產品成本就顯得尤為重要。
一、標準成本的概念和種類
標準成本是指在正常和高效率的運轉情況下制造產品的成本，而不是指實際發(fā)生的成本，是有效經營條件下發(fā)生的一種目標成本，也叫“應該成本”。
標準成本產生于20世紀20年代的美國，是泰羅制與會計相結合的產物。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著管理會計的發(fā)展，它在成本預算的控制方面得到廣泛的應用，并發(fā)展成為包括標準成本的制定、差異的分析、差異的處理等三個組成部分的完整的成本控制系統。它以目標成本（標準成本）為基礎，把實際發(fā)生的成本與標準成本進行對比，揭示出成本差異，使差異成為向人們發(fā)出的一種“信號”；以此為線索，企業(yè)可以查明形成差異的原因和責任，并據以采取相應的措施，鞏固成績，克服缺點，實現對成本的有效控制。
標準成本的制訂比較靈活，通常有理想標準成本、正常標準成本、現行標準成本和基本標準成本。標準成本的制訂都是按標準用量和標準分配率來計算，通常從直接材料成本、直接人工成本和制造費用三方面著手進行。但與定額法不同的是，直接材料成本包括標準用量和標準單位成本兩方面；直接人工成本包括標準用量和工資率兩方面（計時工資時）；制造費用分為變動制造費用和固定制造費用兩部分。
二、標準成本建立的意義
標準成本制度的產生，標志著“先干后算”的成本核算模式被“先算后干”的成本核算模式所代替，對成本的控制從事后發(fā)展到了事前。實行標準成本制度，既有利于企業(yè)加強成本控制、進行經營決策，又有利于簡化日常成本核算。自該制度產生起，就深受西方企業(yè)界的歡迎，尤其在采用大規(guī)模流水線生產的工廠里得到了廣泛運用。該制度的局限是僅適用于生產經營條件相對穩(wěn)定的生產部門。建立和運用標準成本的意義歸納為四點：
一是有利于預算的編制和執(zhí)行。運用標準成本進行預算的編制和分解，能使各項預算指標更加符合生產實際，消除預算執(zhí)行過程中的人為不利因素，進一步提高預算完成準確率。
二是各成本中心的責任清晰。通過揭示標準成本差異，并對差異進行分析，確定差異產生的原因。這樣就打破吃大鍋飯的現象，各成本中心之間管理水平的高低通過標準成本差異就可以體現出來。
三是有利于成本控制。明確成本中心的責任后，使成本控制的責任下放到車間和班組，便于車間和班組把成本標準、成本指標層層分解到個人，形成激勵和約束機制，加強考核，使獎金與成本業(yè)績掛鉤，同時實現企業(yè)效益最大化。
四是有利于決策。一方面管理層可根據差異分析情況作出采取新工藝、新操作、新技術的決策，以控制成本；另一方面，管理層針對標準成本狀況，作出營銷決策。
三、標準成本的建立
成本標準是針對明細作業(yè)在各成本中心而制訂的，它分為消耗標準和價格標準。而消耗標準又分原料消耗標準、輔料消耗標準、直接燃動力標準、直接人工標準和制造費用標準；價格標準分為物料價格標準、半成品價格標準、能源價格標準和人工價格標準。
（一）標準的制定應考慮歷史消耗資料及生產操作規(guī)程、計劃值
成本標準不能只由財務部門制定，而一定要有一個權威機構制定和修訂標準，制定標準應由技術部門、生產車間和財務部門的人員共同參與。另外，對于一個集團公司所屬不同地域的分廠，還應設定一個地域修正系數。比如有的分廠地處平原，有的則地處山區(qū)或丘陵地區(qū)，那么這些分廠在制造同一產品所支出的成本必然會受人工費、運輸費等因素的影響而不同。
（二）標準成本法下的差異主要有脫離標準成本的差異這一類
具體包括材料成本差異（材料用量差異、材料價格差異），直接人工成本差異（直接人工工資率差異、直接人工效率差異），變動制造費用差異（變動制造費用開支差異、變動制造費用效率差異），固定制造費用差異（固定制造費用開支差異、固定制造費用能力差異、固定制造費用效率差異）等四大項九種，設置口徑較細。要為各種成本差異專門設置許多總賬科目進行核算，如：對材料成本差異，應設置“材料價格差異”和“材料用量差異”賬戶；對固定制造費用差異，應設置“固定制造費用開支差異、固定制造費用能力差異和固定制造費用效率差異”等賬戶，并詳列于利潤表中。
（三）標準成本要整合，則從標準到生產實際的信息量必然非常龐大，光靠手工計算是不可能的
應用企業(yè)資源計劃系統-ERP作為標準成本管理平臺，在產品、產成品和銷售成本均以標準成本計價，并同時記錄成本差異，可以大大減少期末成本計算的工作量，簡化日常賬務處理。同時，采用ERP成本管理，在通過庫存系統、工資系統、固定資產系統等取出相關成本數據或手工錄入數據后，系統就可以自動進行成本計算，生成完工產品成本報表、在產品成本報表、成本差異分析表等報表，并保證各種數據來源的唯一性，確保數據之間勾稽關系的正確性，從而避免了手工做報表的繁重工作量。同時，還應推廣應用先進的檢測手段和顯示監(jiān)控裝置，加強對物質消耗和流向的控制，為成本控制和計算創(chuàng)造條件。
四、標準成本的修訂
標準成本體系通過事前制定的成本標準，對各種資源消耗和各項費用開支規(guī)定數量界限，可以在事前限制各種消耗和費用的發(fā)生；在成本形成過程中，按成本標準控制支出，隨時顯示節(jié)約還是浪費，及時發(fā)現超過成本標準的消耗，有利于企業(yè)迅速制定改進措施，糾正偏差，以達到降低成本的目的；產品成本形成之后，通過實際成本與標準成本相比較，企業(yè)可以進行定期的分析和考核，及時總結經驗，為未來降低成本指出途徑。
制定的標準成本在一個固定的時期內應是不變的，在企業(yè)的組織機構、外部市場、產品品種等發(fā)生較大變化時，是有必要進行修訂的。但是等到上述因素發(fā)生較大變化時，往往差異已經較大了，給日常的差異分析工作帶來不便，增加了分析的復雜程度和工作量。根據以往的經驗，標準成本至少應在三年進行一次測試，并根據測試結果在征求各方意見的基礎上實施修訂。
五、結論
成本管理要建立以企業(yè)為主體，以市場價格為基礎，以制造成本法為內容，以低成本、高效益為目標，以全面成本管理為核心的現代成本管理體系。通過對成本管理模式的研究，一方面促進了成本管理的進一步發(fā)展；另一方面，也有利于企業(yè)各項改革措施協調配合，齊步前進，推動企業(yè)各項專業(yè)管理朝著科技化方向發(fā)展。
【主要參考文獻】
關鍵詞:“定兩頭、求中間” 價格差異 用量差異 總差異
很多人在學習標準成本差異分析的知識時，覺得公式多，文字多，難記憶，難理解，尤其對于固定制造費用的差異分析涉及二因素分析法和三因素分析法更是對復雜的公式難于理解和記憶，并且還要把成本按其性態(tài)分為變動成本和固定成本，再分別的進行分析和計算，讓初學者一頭霧水。如果按照“定兩頭、求中間”的方法來識記再進行相應的計算和分析那便能十分輕松的掌握這一復雜的計算和分析了。利用該方法可以把直接材料成本差異、直接人工成本差異、變動制造費用和固定制造費用的成本差異都歸為一種計算方法，簡單易懂，方便快捷。
一、“定兩頭、求中間”簡便標準成本差異分析法
在進行成本差異分析的時候，我們可以用連環(huán)替代法來計算價格差異和用量差異，如下圖所示：
■
通用公式表示如下：
實際成本=實際產量×實際用量×實際單價 ..............(1)
中間點=實際產量×實際用量×標準單價 ..............(2)
標準成本=實際產量×標準用量×標準單價 ..............(3)
（1）- (2) =價格差異
（2）-（3）=用量差異
（1） -（3）=總差異=價格差異+用量差異
下面就所有的成本項目利用“定兩頭、求中間”方法，用四個例題進行說明。
(一)直接材料成本差異分析
例1：某企業(yè)本月生產產品400件，使用材料2500千克，材料單價為0.55元/千克；直接材料的單位產品標準成本為3元，即每件產品耗用6千克直接材料，每千克材料的標準價格為0.5元。根據上述公式計算：
實際成本=實際產量×實際用量×實際單價=400×■×0.55=1375元
中間點=實際產量×實際用量×標準單價=400×■×0.5=1250元
標準成本=實際產量×標準用量×標準單價=400×6×0.5=1200元
價格差異=1375-1250=125元
用量差異=1250-1200=50元
總差異=1375-1200=175元
驗算：總差異=價格差異+用量差異=125+50=175元
(二)直接人工成本差異分析
例2：某企業(yè)本用生產產品400件，實際使用工時890小時，支付工資4539元；直接人工的標準成本是10元/件，即每件產品標準工時為2小時，標準工資率為5元/小時。根據上述公式計算：
實際成本=實際產量×實際用量×實際單價=400×■×■=4539元
中間點=實際產量×實際用量×標準單價=400×■×5=4450元
標準成本=實際產量×標準用量×標準單價=400×2×5=4000元
工資率差異=4539-4450=89元
人工效率差異=4450-4000=450元
總差異=4539-4000=539元
驗算：總差異=89+450=539元
(三)變動制造費用差異分析
例3：某企業(yè)本月實際產量400件，使用工時890小時，實際發(fā)生變動制造費用1958元；變動制造費用標準成本為4元/件，即每件產品標準工時為2小時，標準的變動制造費用分配率為2元/小時。按上述公式計算：
實際成本=實際產量×實際用量×實際單價=400×■×■=1958元
中間點=實際產量×實際用量×標準單價=400×■×2=1780元
標準成本=實際產量×標準用量×標準單價=400×2×2=1600元
變動制造費用耗費差異=1958-1780=178元
變動制造費用效率差異=1780-1600=180元
總差異=1958-1600=358元
驗算：總差異=178+180=358元
(四)固定制造費用的差異分析
例4：某企業(yè)本月實際產量400件，發(fā)生固定制造成本1424元，實際工時為890小時；企業(yè)生產能量為500件即1000小時；每件產品固定制造費用標準成本為3元/件，即每件產品標準工時為2小時，標準1.5元/小時；按上述公式計算：
實際成本=實際產量×實際用量×實際單價=400×■×■=1424元
中間點1=生產能力×標準用量×標準單價=500×2×1.5=1500元
中間點2=實際產量×實際用量×標準單價=400×■×1.5=1335元
標準成本=實際產量×標準用量×標準單價=400×2×1.5=1200元
耗費差異=1424-1500=-76元
閑置能量差異=1500-1335=165元
效率差異=1335-1200=135元
能量差異=165+135=300元
總差異=耗費差異+閑置能力差異+效率差異(三因素分析法)
=耗費差異+能量差異（二因素分析法）
=-76+（165+135）
=224元
驗算：總差異=1424-400×3=224元
二、以固定制造費用成本差異分析為例進行簡便方法與傳統方法的比較
在固定制造費用的差異分析為例來說明傳統方法與“定兩頭、求中間”簡便方法之間的巨大差別。下面說明傳統方法的二因素分析法和三因素分析法。
(一)傳統方法的固定制造費用二因素分析法
公式：固定制造費用能量差異=固定制造費用預算數-固定制造費用標準成本
=固定制造費用標準分配率×生產能量-固定制造費用標準分配率×實際產量標準工時
=（生產能量-實際產量標準工時）×固定制造費用標準分配率
仍以例4為例：
固定制造費用耗費差異=1424-1000×1.5=-76元
固定制造費用能量差異=1000×1.5-400×2×1.5
=1500-1200
=300元
固定制造費用成本差異=實際固定制造費用-標準固定制造費用
=1424-400×3=224元
固定制造費用成本差異=耗費差異+能量差異=-76+300=224元
(二)傳統方法的固定制造費用三因素分析法
三因素法是將固定制造費用成本差異分為耗費差異、效率差異和閑置能量差異三部分。其中：耗費差異的計算與二因素分析法相同。不同的是將能量差異進一步分為兩部分：一部分是實際工時未達到生產能量而形成的閑置能量差異；另一部分是實際工時脫離標準工時而形成的效率差異。公式如下：
固定制造費用閑置能量差異=固定制造費用預算-實際工時×固定制造費用標準分配率
=（生產能量-實際工時）×固定制造費用標準分配率
固定制造費用效率差異
=實際工時×固定制造費用標準分配率-實際產量標準工時×固定制造費用標準分配率
=（實際工時-實際產量標準工時）×固定制造費用標準分配率
固定制造費用閑置能量差異=（1000-890）×1.5=110×1.5=165元
固定制造費用效率差異=（890-400）×1.5=90×1.5=135元
三、結論
“定兩頭、求中間”標準成本差異分析方法與傳統方法比較，只利用一套通用公式即可解決所有成本項目的標準成本差異分析問題，簡單、有效，最重要的是這種方法的公式好理解，易記憶，為廣大財務成本管理學習者提供了最簡單的方法，保證解題的正確性和解題速度。
參考文獻：
一、產品變動成本差異的標準成本分析法
根據標準成本分析法，產品變動成本差異的計算公式為：
變動成本差異=數量差異+價格差異=（實際數量-標準數量）×標準價格+（實際價格-標準價格）×實際數量
二、產品變動成本差異的指數雙因素分析法
1、產品變動成本差異的指數雙因素分析法的基本原理和模型
指數因素分析法的基本原理是將總指數分解成各構成因素連乘積的指數體系，它假定其它因素不變，測定某一因素變動對總指數或總指標的影響程度和影響方向，若干因素指數乘積等于總量指標變動的總指數，若干因素影響值之和等于總量指標之差。從實質上看，標準成本分析法把產品變動成本總差異分為數量差異與價格差異這兩種類型，其理論根據是數量和價格這兩個因素的共同變動導致變動成本偏離標準而產生產品變動成本差異，這說明標準成本分析法的理論基礎是指數雙因素分析法。事實上，指數雙因素分析法比標準成本分析法更加全面、更加完善，這主要表現在以下四個方面：其一，分析產品變動成本的總差異，不僅能夠計算出產品變動成本數量差異與價格差異的絕對數，而且能計算出產品變動成本數量差異與價格差異的相對數，而標準成本分析法只能計算出產品變動成本數量差異與價格差異的絕對數；其二，企業(yè)可以利用指數雙因素分析法，通過調整價格指標和數量指標來調整成本差異指標，制定出適合企業(yè)實際的目標成本控制計劃，使產品成本有利差異盡量增加，不利差異盡量減少。而標準成本分析法對企業(yè)目標成本控制計劃的制定沒有多大幫助，它容易使企業(yè)僅以標準成本為目標，缺乏超越標準，增加有利差異的動力；其三，分析產品變動成本的平均差異，并可以計算出由于成本結構變化而產生的結構性差異與由于成本水平變化而產生的水平性差異的相對數與絕對數，而標準成本分析法無此功能；其四，指數雙因素分析法的計算過程比標準成本分析法方便、易懂。
限于篇幅，本文僅通過分析產品變動成本總差異來對產品變動成本差異的指數雙因素分析法和標準成本分析法進行比較。在指數雙因素分析法中，產品總變動成本差異分析模型有個體現象成本差異分析模型與總體現象成本差異分析模型兩種類型，為了不失一般性，這里建立總體現象成本差異分析模型。為了建立總體現象成本差異分析模型，我們把產品變動成本的實際成本與標準成本之比作為成本差異總指數，并用q1來統一表示本期材料實際用量、人工實際工時和變動制造費用實際產量所耗實際工時，p1來統一表示本期材料實際價格、人工實際工資率和變動制造費用實際分配率，q0來統一表示材料標準用量、人工標準工時和變動制造費用實際產量應耗標準工時，p0來統一表示材料標準價格、人工標準工資率和變動制造費用標準分配率。這樣，總體現象成本差異分析模型為：
相對數：成本差異總指數=數量差異指數×價格差異指數，即
∑q1p1/∑q0p0=（∑q1p0/∑q0p0）×（∑q1p1/∑q1p0）(1)
絕對數：成本總差異=數量差異+價格差異，即
∑q1p1-∑q0p0=（∑q1p0-∑q0p0）+（∑q1p1-∑q1p0）(2)
2、產品變動成本差異指數雙因素分析法的應用
由于實際工作中通常是多種材料、多個等級工資率、多種制造費用生產一種產品或多種產品，因此，總體現象成本差異分析模型在分析多種材料、多個等級工資率、多種制造費用情況下的產品變動成本差異中可以發(fā)揮很大的作用。限于篇幅，多種材料、多個等級工資率、多種制造費用情況下的產品變動成本差異分析例題的基本資料請參見羅飛教授所著《成本會計》一書中第194—199頁的例8-4、例8-7、表8-6、表8-7（羅飛.成本會計，高等教育出版社，2004）。在羅飛教授所著《成本會計》一書中，由于使用的是標準成本分析法，因此，該例題只計算出了產品變動成本總差異、產品變動成本數量差異和價格差異的相對數。本文利用指數雙因素分析法，根據模型(1)、模型(2)，可以為該例題計算出直接材料成本差異、直接人工成本差異和變動制造費用差異的相對數和絕對數如表1所示：
表1產品變動成本差異分析表
差異項目相對數(%)絕對數(元)
由于實際用量對標準用量的偏離產生的差異105.53%1700
由于實際價格對標準價格的偏離產生的差異101.31%425
直接材料成本總差異106.92%2125
由于實際工時對標準工時的偏離產生的差異109.64%1480
由于實際工資率對標準工資率的偏離產生的差異101.22%206
直接人工成本總差異110.98%1686
由于實際工時對標準工時的偏離產生的差異97.83%-600
由于實際分配率對標準分配率的偏離產生的差異101.48%400
