時間：2022-11-08 00:47:04
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇消費稅法論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
論文關鍵詞:環境稅法律制度環境保護
論文摘要:環境稅是解決環境問題的一種重要的經濟手段。我國現行環境稅費制度存在諸多弊端,未體現資源環境的稀缺性和價值性,難以達到預防污染、保護資源的目的。為有效發揮環境稅的調節作用,需要以生態理念為基礎,體現可持續發展的思想,以環境友好的方式來設計我國的環境稅法律制度,依法確定環境稅稅種、稅率、納稅人、征收征管規程和優惠政策等。
當前,人類環境正遭受日益嚴重的破壞和威脅———氣候變暖、大氣污染、資源枯竭等。從經濟學上講,環境污染是市場經濟體制下外部不經濟的典型表現,為了克服這一市場機制的缺陷,西方主要發達國家開始求助于環境稅,希望通過稅收手段達到保護環境資源的目的。現代法治社會中,我國已明確規定了稅收法定主義的原則。環境稅作為集政策性、技術性、經濟性以及法律性于一體的強制性手段,也需要以法律的形式固定下來。目前專家學者們從經濟角度對環境稅的研究已經很多,但是如何通過法律來構建和保障環境稅收體系卻研究甚少。本文將對環境稅法律制度作以粗淺的探討。
一、構建我國環境稅法律制度的政策性基礎
1992年聯合國環境與發展大會通過的《關于環境與發展的里約宣言》曾呼吁:“各國應制定關于污染和其他環境損害的責任和賠償受害者的國家法律”,“考慮到污染者原則上應承擔污染費用的觀點,國家當局應該努力促使內部負擔環境費用。”許多經濟發達國家據此先后建立起有關防止污染,保護生態環境的專門性稅法[2]。我國在《環境與發展十大對策》中指出:“各級政府應當更好地運用經濟手段來達到保護環境的目的”;《中國21世紀議程》在建立社會主義市場經濟體制,充分運用經濟手段,促進保護資源和環境,實現資源的可持續利用的戰略中指出:“按照資源有償使用的原則,國家將著手研究制定自然資源開發利用補償收費政策和環境稅收政策。”雖然我國還沒有專門的環境稅,但是,根據這些政策性要求,已在相關稅種中規定了一定的環保稅收措施。
如今我國已是世界貿易組織的正式成員國,遵循世界貿易組織協議和規則的要求完善國內的法律制度是我國必須履行的一項國際義務。根據《GATT》第2條的規定,締約方可以在國民待遇的基礎上,按照自己的環境計劃自行決定對進出口產品征收各種旨在保護環境和資源的稅收。目前許多發達國家已有專門的環境稅,而我國在此卻是空白。結果可能會導致那些易于造成環境污染的外國產品輕易進入我國,而我國企業的產品進人別國時則會面臨征收環境稅的境遇,這對我國非常不利[3]。為遵循世界貿易組織協議和規則,也為保護我國的生態環境以及企業利益,環境稅立法應提到日程上來。對此,我國在《國務院關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》中作出了相應的規定。如:“推行有利于環境保護的經濟政策”;“建立健全有利于環境保護的價格、稅收、信貸、貿易、土地和政府采購等政策體系”;“運用市場機制推進污染治理”;“經濟綜合和有關主管部門要制定有利于環境保護的財政、稅收、金融、價格、貿易、科技等政策”等。這表明,我國也十分重視環境稅等經濟手段在保護生態環境中的重要功能。
“政策與法律的制定和執行是一個連續體,而不是兩個孤立的階段。政策發展后,法律即應隨后而至,法律法規是政策在制定實施并取得良好效果后的歸宿。”這些政策性的要求為構建我國的環境稅法律制度提供了支持。
二、我國環境稅費制度的問題分析
我國現行的稅制中,涉及環境保護內容的措施散見于某些稅種的規定中,包括資源稅、消費稅、城建稅、車輛使用稅、固定資產投資方向稅、關稅等。如:在消費稅中將對環境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托車、小汽車等消費品列入征收范圍,并對小汽車按排氣量大小確定高低不同的稅率;在企業所得稅中規定了保護環境、治理污染的獎勵措施,例如《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》規定,企業利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產的,可在五年內減征或免征所得稅。這些規定的確起到了改善環境的作用,但是,稅收手段在環保中的效用性卻沒有很好地體現出來。
究其根本原因,是在我國還沒有形成專門的、獨立的環境稅,專門的、獨立的環境稅是應該體現環境價值的,是以環境保護為直接目的的。環境資源的效用性和稀缺性決定了環境的價值性,而進入市場交易則是其價值得以實現的社會基礎。同時,環境資源又具有公共性,單憑市場機制不可能使公共物品的生產和利用達到社會所需要的最佳狀態,低成本甚至無須成本的自由取用方式必然驅使市場主體基于自身利益的最大化而盡可能多地占用資源,同時又肆無忌憚地向環境排污,這就需要國家公權力的介入,通過稅收杠桿的調節作用,對污染環境的行為和自然資源的市場流動及合理配置進行干預。因而,環境稅體現的應該是環境的價值。可是,現行涉及環保內容的稅種并不是以環境價值為基礎的。以消費稅為例,它的設立主要為調節消費結構,抑制超前消費需求的,不是直接以環境保護為目的的,相關稅率(稅額)在最初確定時并未充分考慮到這些產品的消費所產生的環境外部成本。因此它沒有把容易給環境造成污染的消費品納入征稅范圍,如煤炭和其他一些大氣污染源等。這就決定了我國當前的稅收政策不可能像國外直接以環保為目的的環境稅那樣,在控制環境污染、保護自然資源方面取得顯著的效果,它只能對環境保護起到微弱的補充性的作用。
除了含有環保內容的相關稅制外,我國還將收取排污費作為控制污染的主要經濟調節手段。我國《環保法》規定“超過國家規定的標準排放污染物,要按照排放污染物的數量和濃度,根據規定收取排污費”;“征收的超標排污費必須用于污染的防治,不得挪作他用”。一方面,對排污活動收費必然加大排污者的財務負擔,從而促使排污者為減少排污費開支而減少排污,另一方面,收取的排污費可以用來治理污染。這似乎起到了有效防治污染的作用。但是,換個角度考慮,排污收費制度實際上是承認了污染的不可避免,并讓污染者以“付費”的形式取得了污染環境的合法身份,使得排污者心安理得地認為是花錢買污染,而不采取其他預防性措施控制污染。這是建立在“污染不可避免”的認識基礎之上,采取“命令—控制”模式治理污染的模式,是典型的“末端控制”思想的體現。而環境稅是基于庇古的“外部效應內部理論”,使企業承擔環境污染造成的外部成本,促使企業改變生產方式,預防污染的產生。顯然,排污收費制度與環境稅的精神是相悖的。那么,我國就應加快環境“費改稅”步伐,通過立法的方式開征專門的環境稅,以充分發揮稅收在環境保護中的調節作用。
三、環境稅法律制度之構建
一些發達國家都將稅收等經濟手段作為保護環境的一項重要措施,將環境稅引入其稅收體系。經過不斷的發展,已由分散的、個別的環境稅發展為比較完善的環境稅收制度體系,并且被廣為運用,效果良好。實施比較成功的有美國、荷蘭等國家。如美國通過其完善的環保立法,形成了一套相對完備的環境稅收政策體系,其環境稅大致有十類,即氯氟烴稅、形成“超級基金”的稅收、形成漏油責任基金的稅收、形成地下儲藏罐泄漏基金的稅收、形成廢棄礦井再利用基金的稅收、對空氣污染課征的稅收、開采稅、高耗油車稅、煤炭稅、環境收費,此外,美國聯邦和州法律中還規定了環境稅收優惠政策;荷蘭政府為了控制污染、保護環境,同時也為了籌集環保資金,推行了各項環境稅收政策,其稅種主要包括燃料稅、能源調節稅、鈾稅、水污染稅、地下水稅、廢物稅、垃圾稅、噪音稅等,環境稅的收入主要用于環保支出,由荷蘭環境部來負擔掌握,實行專款專用。
根據控制污染、保護自然資源的現實需要,借鑒國外環境稅制度的成功經驗,并結合我國目前的稅收制度和稅制改革的趨勢,對我國環境稅法律制度作如下構想。
(一)環境稅法律制度的基本原則
1.以生態理念為基礎
稅收活動是國家參與社會產品分配和再分配的重要手段,稅收收入是國家財政收入的主要來源。因此傳統的稅法更多關注的是稅收對經濟增長和財政收入的作用。以保護環境為目的的環境稅則是要在維持生態系統平衡的基礎上促進經濟發展。《國務院關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》中講到“倡導生態文明”,“強化環境法治”。這就要求我們構建環境稅法律制度時,不能僅考慮到經濟發展,“而更應該關注人們賴以生存的生態自然環境,牢固樹立環境本位的思想”,“從生態利益的角度”出發來建立有利于環境和資源的合理的稅收結構。正如國外正在進行的以保護生態環境為理念的環境稅收改革那樣,把稅收負擔“從經濟產品轉移到環境破壞方面”;“從有益于社會經濟發展方面,如就業、投資等,轉移到那些不利于社會經濟發展方面,如污染、資源耗竭和浪費等”。從而構建一種以生態理念為基礎、體現環境價值的環境稅法律制度。
2.體現可持續發展戰略
目前,包括我國在內的許多國家都將可持續發展作為其制定政策、法律的指導思想和基本原則。可持續發展是經濟社會發展與環境保護協調發展的理論,其實質是要求“經濟的持續發展既不能忽視環境的制約因素,更不能建立在破壞自然資源的基礎上”,“在發展中落實保護,在保護中促進發展,實現可持續的科學發展”。可持續發展戰略的推行需要有完善的法律制度作為保障,因為“制度是一個社會中的游戲規則,更規范地說,它們是為決定人們相互關系而設定的一些制約”。環境稅是要通過稅收制約破壞環境資源的行為,是實現可持續發展的途徑之一。因而環境稅法律制度在稅種的設置和納稅環節的選擇、稅率的設計,以及環境稅收的專款專用和補償等方面,要符合可持續發展的思想,使環境稅能為可持續發展的實現發揮引導作用。
3.以環境友好的方式調整稅制
《國務院關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》提出建設“環境友好型社會”,實現人與自然的和諧相處,經濟發展與環境保護的互惠共贏。《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》再一次提出“環境友好型社會”。《綱要》的這一規定將對我國的國民經濟和社會發展規劃的制定和實施產生良好的影響,推進環境法制向環境友好:型方向發展。環境稅法律制度也需要在生態文明理念下,體現人類對環境的“友好”,以一種“環境友好”的方式調整環境稅制。例如對一些容易造成污染的產品和行為征稅,從而降低污染、減少資源使用量,使生態環境得到改善。
(二)環境稅法律制度的內容
1.稅種
基于我國還沒有專門的環境稅,在稅種的設計上,應立足于開征各種環境稅(主要是對污染物和污染行為征收污染稅,對自然資源的開發、利用征收資源稅),同時從保護環境的角度出發,完善現有的與環境保護有關的相關稅種。
(1)污染稅。污染稅是根據污染物排放量或有污染的產品的數量征收的一種稅。它主要是調節污染行為,控制污染物的產生,是一種最能體現環境稅本質的稅種。具體的內容包括:對廢氣排放征收的二氧化碳稅、二氧化硫稅,對廢水排放課征的水污染稅,對垃圾排放課征的垃圾稅。二氧化碳稅是根據油、煤炭、天然氣、液化石油等燃料中的含碳量而征收的一種稅目,目的是抑制產生二氧化碳的燃料的使用,促使釋放二氧化碳的企業改變生產工藝和流程,采用清潔生產方式。二氧化硫稅是對排放到空氣中的二氧化硫污染物征收的一種稅,是為了督促生產者采用污染控制措施減少二氧化硫的釋放,進而轉向使用含硫量低的燃料。水污染稅以企事業單位、其他經濟組織、個體經營者及城鎮居民排放的含有污染物質的工業廢水和生活污水為課征對象。垃圾稅不僅是對企業排放的工業垃圾征稅,而且還應對家庭排放的生活垃圾征稅,改變只象征性地征收衛生費的做法,為收集和處理垃圾而籌集一定的資金。總之,征收污染稅的意義在于促進企業和個人減少污染物的排放,刺激企業提高資源利用率、使用節能生產技術和清潔工藝,把排污量降到最低。
(2)資源稅。資源稅是對開發、利用自然資源的行為征收的一個稅種。我國目前的資源稅是以資源的銷售量或使用量為計稅依據,以土地、耕地、礦產資源等部分資源為征稅對象的。從保護自然資源的角度看,這種模式是不合理的。資源稅應從保護自然資源生態環境,促進或限制自然資源開發利用的角度重新設計,體現資源的稀缺性和實際價值性。首先資源稅應盡可能涉及所有應該給予保護和節約的資源,如水資源、森林資源、土地資源、海洋資源、動物資源等。如果考慮到目前的征收管理能力還不足以對所有資源征收資源稅的話,至少應當將目前高消費比較嚴重的可再生資源,如水資源、森林資源、草場資源等納入征稅范圍。其次是將資源稅的計稅依據由銷售量改為開采量,而不論是否從資源開采中獲利。這可使企業開采后而無法銷售的或自用的資源也成為應稅資源,增加企業的成本壓力,改變其不計成本濫采濫伐的粗放式生產經營模式,避免造成不必要的開采和浪費。
(3)完善消費稅。現有稅收體制中的消費稅的職能是調節消費結構、抑制提前消費。在當前我國建設環境友好型社會時期,應以生態的理念,對消費稅的職能進行重新定位,使其在環境保護方面發揮充分的作用。將對環境容易產生影響的產品征稅,引導消費者改變消費方式,減少對環境不友好產品的消費使用,倡導健康消費、綠色消費,提高產品和服務的利用效率。完善消費稅的基本思路有:將電池和餐飲容器、塑料袋等一次性產品納入征稅范圍;為減輕大氣污染壓力,可考慮增設煤炭資源消費稅稅目,對清潔型煤炭則免征消費稅;將汽油和汽車類征稅項目分離出來設立獨立稅種,實行含鉛和無鉛汽油的差別稅率,抑制對含鉛汽油的消費;在農業發達地區征收化肥和農藥稅等。
2.稅率
稅率是衡量稅負高低的重要指標,是稅法的核心要素。因而環境稅稅率的設計是至關重要的。筆者以為,應注意以下幾點。其一,稅率往往是相互沖突的目標和利益集團之間妥協的反映,那么,環境稅率的設計應遵循公平、效益原。一方面要達到控制排污、保護自然資源的目的一方面又不能抑制社會生產,為治理污染付出過高的代價。其二,環境稅的稅率不能高度統一。因為各地的經濟發展水平不同,自然資源的分布量不同,環境污染的程度不同對清潔環境的要求不同,因而環境稅稅率的確定應從各地實際出發,將各方面因素結合起來考慮。其三,環境稅的稅率要適時調整。環境稅的稅率并不是一成不變的,而是根據治理污染和保護環境所需資金不斷調整具體的環境稅稅目的稅率。主要依據是治理污染的技術不斷提高,用于改善環境的成本就會降低。體現了稅賦與污染相適應的公平原則。其四,應實行定額稅率。基于廢物排放的特點以及稅制的簡化、便利原則,環境稅的稅率結構不宜過于復雜應盡量采用定額稅率,如荷蘭除燃料稅外均實行定額稅率美國、瑞典等國都采用定額稅率。
3.納稅人
納稅人是直接負有納稅義務的主體。建立環境稅收法律制度,必須要將納稅人以法律的形式確立下來。依據我國環境稅稅種的設計,納稅人的范圍大體包括:實施污染環境行為、排放污染物的單位或個人;開采、利用應稅自然資源的單位或個人;消費列入環境消費稅范圍的消費品的單位或個人。
4.征收征管
環境稅的征收征管制度直接關系到環境稅實現的有效性,因而在這一制度的設計上必須處理好幾種關系和問題。
第一,處理好環保部門與稅務部門的關系。環境稅是以污染環境和破壞資源的行為等為征稅對象的,它需要對排污種類、數量、濃度以及資源的開采量等進行測定,具有一定的技術性和專業性。這種特殊性決定了環境稅收不能像傳統稅收那樣僅由稅務部門就可以獨立完成。它必須由環境保護部門根據其專業技術進行監測,為稅務部門提供各種資料,然后由稅務部門計征稅款,并對納稅人進行監督管理。因此,環境稅收應實行由環境保護部門和稅務部門發揮各自的職能,相互配合、相互監督的征管機制。第二,處理好中央與地方的關系。對環境稅的征收管理應堅持充分發揮中央的宏觀調控職能,同時又有利于調動地方的積極性的原則。在征收方法上,可以采用源泉扣繳、定額征收法和自然申報法進行征收。納入中央財政的環境稅收主要用于全國性跨區域、跨流域的環境治理及其他影響人類可持續發展的人類生存環境的環保工程的投入;地方獲得的稅收收入用于本區域生態環境保護開支。第三,做到專款專用。環境稅收一定要做到專款專用,只能用來治理污染、改善環境及其他促進可持續發展的環保事業。
現行消費稅中有十四種商品需要繳消費稅。首先對于酒類來說，其中的黃酒若作為料酒也要征收消費稅存在不妥，料酒與醬油、米醋等屬于同類必需品，以此類推，應該與醬油、米醋一樣無需繳消費稅。提議分類別計征，有的需要征收有的不需要征收。消費稅應該實現它對高收入者征稅，低收入者不征稅，降低貧富差距的功能，因此消費品中一些必須的生活用品是可以不用征稅的，這樣不僅可以降低低收入者人員的負擔，而且有利于貧富差距的縮小，真正實現全社會的公平。
在經濟學上關于供需平衡的觀點，以及價格高了需求量就下降，價格低了需求量就增加。而在中國的實際市場上存在相反現象：就酒來說，對于當市場上酒價格上漲時，對酒的需求量不但沒有減少反而還增加了。解釋這一現象要從中國自己的特殊情況來分析，中國有著深厚的禮儀文化，禮尚往來乃是繼承下來的傳統習俗，無論是親朋或是好友之間，這種禮儀在所難免。每逢佳日更是需要拜訪串門，自然要送佳節賀禮。在一般人看來，酒的價錢越貴，那么收藏價值或是當作禮物就越具有價值，這時對于酒價越貴越有收藏價值的酒也許就會銷售一空，供不應求。或是收藏者們買來收藏，當作購買性投資，等幾年之后價格再上漲然后再轉讓賣掉賺取一筆差價，以及外包裝特別美觀的酒，已經是當作一種收藏藝術品的酒。因此，對于這樣的酒類――高消費的酒類可以提高稅率。
從白酒角度來看，問題很多，也比較嚴重。從事白酒生產的企業稅負均高于其他普通工業企業，加之企業有一定規模，每年納稅數額大，對當地財政會產生重要的影響，企業有居功自傲的思想，認為地方財政缺其不可，各級政府部門應該給予大力支持。同時，白酒生產企業是不少區縣的支柱經濟，而且短時間內當地經濟結構難以調整，因此當地政府對白酒企業也十分重視，對白酒生產企業采取各種“保護”措施。由于地方保護主義的盛行，使得稅務部門在執法中遇到較大的阻力，使企業實際稅負無法到位，這也使白酒生產企業產生大量欠稅。因此，有必要改白酒消費稅由中央稅到共享稅。
從香煙角度看，從2009年5月1日起，在卷煙批發環節加征一道從價稅。據相關測試表明，一盒煙三分之二是稅，但由于消費稅是價內稅，消費者并不清楚價格中包含了多少稅。因此，建議把消費稅改成價外稅，讓消費者清楚了解到價格所包含的稅。比如，一包煙如果是90元整，那么60元整是稅，30元整是價錢，這樣不僅增加了消費者的稅法意識，也限制了一些消費者的購物欲望。從稅法的角度一定程度上來限制人們吸煙，把消費稅價內稅完善成價外稅的同時提高稅率，不僅讓消費者提高納稅意識，更讓消費者心理產生微妙的變化，在買煙時要交比較高額的稅來限制消費者買煙的需求。價外稅的表現形式是價稅分開，消費者知道自己要負擔多少稅收，沒有任何隱蔽性，這就突出了間接稅的性質，透明度高，使消費者更加明確自己負擔的稅金和國家的香煙消費政策導向，從而有利于國家宏觀調控政策的實施，有利于我國價格機制的健康運轉，還能使消費者明確自己的納稅人身份，增強納稅人的納稅意識。
我國的卷煙消費稅雖然是中央稅，但仍與地方財政收入密切相關，尤其是在產煙大省。這就導致地方政府受煙稅收入利益的驅動，必然會加大對本地卷煙企業的行政干預和保護力度，甚至實行煙草市場的地方封鎖來發展地方品牌。地方政府的這些做法給外地煙草制品進入本地市場設置了壁壘和障礙，嚴重影響了全國統一開放、規范有序的煙草大市場的形成。總之，在現行的分稅制財政體制下，卷煙消費稅的稅制設計及與之相關的財政分配方式，已嚴重制約和影響到我國煙草行業的健康發展。因此，應該改煙草消費稅中央稅為共享稅。
從化妝品、貴重首飾及珠寶玉石聯想到上萬元的LV包、高檔皮帶、高檔家具、高檔服飾等，這些也是屬于高檔奢侈的消費品，卻沒有納入征稅范圍。是不是應該對這類物品制定一個合理的標準，對于超過標準的高消費物品也應該納入消費稅當中，并制定相應的稅率。而對于小汽車來說，品牌高檔的汽車征消費稅合理，但是對于奇瑞QQ、熊貓等價格低，消費者主要用來代步用的車子沒必要再征收消費稅，這從某個角度來說也是必需品。車子代替了自行車代替步行的作用，并不是奢華浪費的消費。汽車尾氣對環境污染嚴重，對不同排放量的汽車也應該采取不同的消費稅稅率，對于小排量的車稅率低，對于大排量的車提高稅率。針對汽車消費稅在生產環節一次性課征，不利于充分發揮消費稅的特殊調節功能，可以考慮將納稅環節向后推移至銷售環節。對納稅環節的調整不但能擴大稅基，增加財政收入，還可以使消費者切實享受到稅收政策調整帶來的變化，實現消費稅的調節職能，更有效地加強消費稅的征管與其導向功能的實現。與汽車有密切聯系的汽車輪胎，與國際上大部分國家在零售環節征稅不同，中國消費稅在生產環節征收。汽車輪胎裝在汽車上，在生產環節繳納稅可行，如果汽車輪胎裝在卡車上，卡車相當于固體資產，此時會扭曲卡車的成本。因此，對于汽車輪胎是否都應該在生產環節征稅值得質疑。
從構建資源節約環境友好型社會角度來看消費稅的征收。隨著環境壓力越來越大，節能減排成為我國經濟結構調整、發展方式轉變的突破口和重要抓手。為合理引導消費、促進節能減排和環境保護，我國政府繼2006年4月1日對原有消費稅的稅目、稅率及相關政策進行了最大規模的調整后，又規定從2009年1月1日起燃油費改稅，同時提高了汽油、柴油及其他成品油消費稅單位稅額。這些舉措極大地推動了我國稅收制度向促進節能減排、與環境更友好的方向轉化。但是，相對于我國日益嚴峻的資源環境狀況，與消費稅歷史悠久的發達國家相比，改革后的消費稅在促建資源節約環境友好型社會方面的力度仍顯不足。另外，對于木制一次性筷子，在提高稅率的基礎上應逐步達到禁止生產，因為在生產環節征收5%的稅率太低以至于可以忽略不計。此外，一次性木筷被廣泛使用造成森林大量破壞性砍伐，并對生態環境造成嚴重破壞。實木地板的征收也同樣存在此類問題，對其征收都體現了節能的意識。對資源的耗費及其對環境污染程度不同的產品和消費行為征收消費稅的稅率要有差別。消費稅本身最主要的特點在于通過對課稅物品的選擇以及不同物品的稅率高低和同類物品的稅率檔次的差別設計，以體現政府的不同經濟政策調節意圖。強化消費稅制度的環保功能，提高資源利用效率，加強生態環境保護是現代社會的重要責任之一。消費稅作為政府宏觀調控的重要手段，在環境保護方面有著重要的作用。建立完善而科學的環保稅則需要較高的技術支持，也需要高效率的征稅機構，這些對于我國這樣的發展中國家來說成本實在太高，而擴大消費稅的征稅范圍，發揮消費稅的環保功能，對于發展中國家而言既可實現稅收推動環境保護的功能，也較適合發展中國家的技術水平并不高的基本國情，因此進一步發揮消費稅的環保功能對于我國有著既現實又有效地推動資源節約高效利用和環境保護的功用。
根據燃油稅的有關政策，繳納燃油稅與機動車的耗油量成正比，多用油者多納稅，少用油者少納稅。這將促使車主減少用車，多考慮節約用油，這也符合國家所倡導的制止能源浪費，構建節約型社會。成品油和汽車是一對互補性商品。當成品油的價格上升時，燃油稅也繳納得更多，高耗油汽車的需求就會下降，小排量、低能耗的經濟型汽車自然成為首選。汽車生產商為迎合消費者的需求也會花大力氣開發節能汽車，將有利于汽車技術進步，這樣形成的汽車產業的產品結構也更適合我國這樣的發展中國家。政府應從經濟社會的可持續發展出發，以節約能源、保護環境為重點，在對私家車鼓勵購買，限制使用的同時，加大對公共交通的投入。制定和完善城市交通總體規劃，加快交通網絡建設，引進先進技術改造交通指揮和通訊系統，提高公共交通運營效率。在各主要城市形成包括普通道路、城市快速路、地鐵、輕軌在內的公共交通系統，為居民出行提供方便。
綜上提出一些建議：
首先，應該適度修改征收的范圍，對于一些已成為必需品或常用品的貨物無需再征收，而對于一些高檔品則需要加緊征收。有必要進一步完善相關的配套補償機制，降低消費稅調整對某些行業的不利影響。比如，增加一些課稅后不會影響人民群眾生活水平的奢侈品，如高檔住房、高檔家具、高級包，以及符合節約性課征原則的其他資源供給缺乏的產品。課征消費稅可能會導致依附于高消費的服務業、加工制造業等相關產業的贏利能力下降，從而起不到平抑貧富差距的初始目的，甚至可能進一步拉大貧富差距，如汽車消費稅改革應該綜合起來考慮，要想達到節能和環保的目的，最直接的還是燃油稅的征收，這使節能和環保與消費者的支出直接掛鉤，能有效地改變汽車消費結構。實際上，排量、油耗、環保三者并沒有直接的對應關系，僅靠消費稅的調整，并不能達到節能和環保的目的。
其次，拓寬課稅環節，消費稅的征收環節不應僅局限在生產和進口環節，還應推廣到批發、零售、商品交易環節以及消費行為發生環節，并采用多環節并用的方法，以此擴大稅基，增加稅收。例如，對煙、酒等市場需求量大、價高利大、需要國家限制生產和消費的消費品，實行在生產、消費兩道環節征收消費稅的辦法，以防止企業利用利潤轉移避稅或地方利用利潤轉移挖走中央財政收入。
再次，消費稅實行價內稅有一定的隱蔽性，容易掩蓋消費稅間接稅的性質，使消費者在選購消費品時，不知道負擔了多少稅，起不到引導消費的作用。因此，建議逐漸將消費稅由價內稅改為價外稅。在消費稅的征收環節不應僅局限在生產和進口環節，還應推廣到批發環節、零售環節、 商品交易環節及消費行為發生環節，并可以采用多環節并用的方法，以此擴大稅基，增加稅收，同時減輕企業負擔。
第四，規范計稅價格核定方法。應從調整應稅消費品計稅價格的核定權限和辦法入手。建議比照增值稅的規定，對應稅消費品計稅價格明顯偏低又無正當理由的，無需上報國家稅務總局或直屬分局，應由主管稅務機關核定。
最后，健全消費稅法體系。要進一步完善我國消費稅立法原則，現行消費稅稅目、稅率的設計在一定程度上是為了平衡財政收入，還不能適應消費需求結構的變化，其調節消費的效率還不是很高。美國消費稅制的立法原則簡明規范，易于操作，有利于強化消費稅的調節職能，我們可以借鑒其受益原則、限制性課征原則、節約性課征原則和差別課稅原則，在此基礎上合理確定我國消費稅的課稅范圍，將消費稅的特定調節功能向縱深拓展。
主要參考文獻：
[1]姜東升.汽車消費稅調整的影響分析及相關政策建議[J].商場現代化，2008.34.
論文關鍵詞：循環經濟稅收制度經濟核算制度
論文摘要：本文從分析經濟社會循環經濟發展的體制障礙入手，借鑒了發達國家循環經濟立法的經驗，為建立和完善適合我國國情的稅收制度和經濟核算制度提供參考。
我國正處于傳統產業經濟向新型循環經濟轉變的歷史時期。這一時期社會各個領域都在發生著巨大變化，社會經濟的發展與自然環境的矛盾日益突出。只有始終堅持人與自然的和諧共處與協同進化，才能推進我國人口、資源、環境的全面可持續發展。盡管我國已頒布相關法律法規，為發展循環經濟奠定了一定基礎，但是我國現行法律法規中還存在諸多與循環經濟理念不相適應的制度規定，對循環經濟的形成與發展設置了障礙。
一、體制障礙
1．稅收制度上存在的障礙。我國現行稅制不僅缺少以環境保護為目的、針對環境污染的行為或產品課征的專門稅種而且還存在某些不利于循環經濟發展的稅種。
(1)增值稅。企業增值稅是我國現行稅收制度中的主要稅收來源，增值稅的計稅依據是增值的比例。雖然現行增值稅法規定，對利用三廢產品生產的產品免征增值稅，對廢舊物資回收企業也實行其他稅收優惠政策，但是我國涉及環境保護的增值稅稅種過少，征收范圍也過小，很多企業均享受不到國家的這些優惠政策。
(2)資源稅。現行資源稅是針對自然資源的經濟價值而征收的一種財產稅。我國資源稅規定對開采原油、天然氣、煤炭其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和生產鹽的7種礦藏品征稅，并按資源自身條件和開采條件的差異設置了不同的稅率。就目前而言：一是資源稅征收范圍過小，僅限于部分不可再生資源，導致大量非征稅資源價格偏低；二是已開征的資源稅稅率太低，導致資源的價格嚴重背離其價值。這些不但造成了資源的不合理開發和利用，而且加大了初次資源和經過循環生產的再生利用資源之間的價格差，使得廢棄物轉化為商品后的經濟效益難以實現，不利于循環經濟的發展。
(3)消費稅。消費稅是對特定的消費品和消費行為征收的流轉稅。目前，我國消費稅包括的11個稅目所涉產品的消費大多直接影響環境狀況，消費稅的征收起到了限制污染的作用。其中，對汽油、柴油和小汽車、摩托車征收的消費稅對環境污染有較強的抑制作用。但總的來說，消費稅對環境保護的程度非常有限，許多容易給環境帶來污染的消費品尚未被列入征稅范圍，如電池、一次性用品、煤炭、化肥、農藥等。我國的消費稅還沒有起到引導公眾綠色消費的作用，還不能適應循環經濟對消費環節的綠色要求。
(4)排污費。排污收費制度建立十多年來，為污染控制籌集了大量資金，對污染防治工作做出了巨大貢獻。但該制度也存在著許多問題：一是收費標準偏低，使得企業寧愿繳納排污費也不愿積極治理污染；二是收費方法不合理，總體上實行的是單項超標排污收費制度，即只對超過濃度標準的排污者征收，且當排放的污染物在同一排污口含有兩種以上有害物質時按最高一種計算排污費，導致排污者僅注重被收費的污染物的治理；三是排污費的使用不合理。我國排污收費制度建立的初衷是用排污費補償治污資金的不足，因此排污費的80％要返還排污者治理污染，但由于沒有相應的約束機制，返還的資金只有少數被用于污染治理。可見，現行排污收費制度不利于企業自覺采納循環生產模式，不利于循環經濟在我國的形成和發展。
2．經濟核算制度上存在的障礙。以往的預算、統計、會計和審計等經濟法律制度在進行國民經濟資本與成本評估時都未將環境的價值因素納入社會成本中，這就在無形之中助長了人們以破壞環境和掠奪資源的粗放式經濟發展模式去謀求暫時的、局部的經濟利益。
(1)會計制度。我國傳統會計只反映了企業主體與企業主體內部的經濟關系，只承認那些能以貨幣計量的并且能用價格確認和交換的東西，未將資源和環境的消耗計入成本，僅計算了微觀的經濟成本，而沒有計算宏觀的社會成本，變相鼓勵了以犧牲環境、透支未來而取得短期利益的做法。
(2)審計制度。傳統審計制度重企事業單位的財政財務情況、輕企業的經濟績效審計，對于環境績效審計更是一片空白。根據環境審計具體內容的不同，還可以將環境審計的具體目標細分為以下四類分項目標：①評價環境法規政策的科學性和合理性，幫助法規政策制定部門制定更加科學合理的環境法規、政策與制度；②評價環境管理機構的設置和工作效率，揭示影響其工作效率的消極因素，提出改進建議；③評價環境規劃的科學性和合理性，幫助有關部門制定出更加科學合理的環境規劃；④評價環境投資項目的經濟性、效率性和效果性，為改善環境投資提出建設性意見。而當前我國的審計制度設計上，無論是國家審計還是獨立審計或者內部審計，這一方面都很欠缺。
(3)GDP核算。傳統GDP核算沒有扣除自然資源消耗和環境污染的損失，因而社會成本和效益并不清晰，既不能準確反映一個國家財富的變化，也不能反映某些重要的非市場經濟活動及社會公眾的福利狀況，特別是不能反映經濟發展給生態環境造成的負面影響。
二、完善對策
1．稅收制度上。與國外相對完善的生態稅收制度相比，我國缺少針對污染、破壞環境的行為或產品課征的專門性稅種，即生態稅收，這就限制了稅收對環境污染的調控力度，也難以起到環保作用。
以德國為例，為了更好地貫徹循環經濟法，德國于1998年制定了“綠色規劃”，在國內工業經濟界和進入投資中將生態稅引進產品稅制改革中。德國生產排除或減少環境危害產品的企業只需繳納所得稅即可。此外，企業還可享受折舊優惠，環保設施可在購置或建造的財政年度內折1360％，以后每年按成本的10％折舊。
以日本為例，日本的循環經濟立法是世界上最完備的，日本政府一直積極支持循環利用項目，制定了各種資金投入和稅金制度來支持循環經濟的發展。在稅收上，日本采取了以下措施：①政府對廢塑料制品類再生處理設備，在使用年度內除了普通退稅外，還按取得價格的14％進行特別退稅。②對廢紙脫墨處理裝置、處理玻璃碎片用的夾雜物剔除裝置、鋁再生制造設備、空瓶洗凈處理裝置等，除實行特別退稅外，還可獲得3年的固定資產稅退還。③對公害防治設施可減免固定資產稅，根據設施的差異，減免稅率分別為原稅金的40％～70％。④對各類環保設施，加大設備折舊率，在其原有折舊率的基礎上再增N14％~20％的特別折舊率。
美國亞利桑納州1999年頒布的有關法規中，對分期付款購買回用再生資源及污染控制型設備的企業可減稅(銷售稅)10％。美國康奈狄克州對前來落戶的再生資源加工利用企業除可提供低息風險資本小額商業貸款以外，州級企業所得稅、設備銷售稅及財產稅也可相應減免。美國對公共事業建設和公共投資項目，包括城市廢物貯存設施、危險廢物處理設施、市政污水處理廠等，給予免稅的優惠待遇；而企業單一的污染控制設施難以享受這一優惠待遇。
參照發達國家的做法，結合我國實際，筆者認為應該從以下幾個方面著手改進：①增值稅。擴大涉及環境保護的增值稅稅種，讓節約資源和循環利用資源的企業享受到國家的增值稅優惠政策，也可以參照日本采取退稅政策。②消費稅。樹立綠色消費稅的立法理念，將有關措施進一步改進和細化。特別是在實行差別稅率的同時進一步擴大差別稅率的差距。③資源稅。擴大征收范圍，對某些雖可再生但速度緩慢及對國計民生有較大影響的資源也征收資源稅；完善計稅依據，只要自然資源被開采，無論資源是否銷售或自用，開采企業都要納稅。④排污費。可以參照國際通行的做法開征污染稅。污染稅的課征對象是直接污染環境的行為和在消費過程中會造成環境污染的產品。
2．經濟核算制度上。
(1)會計制度設計。應逐步構建和完善綠色會計理論體系。綠色會計把視野擴大到主體同生態環境之間的關系，將整個社會生產消費和相應的生態循環都反映到會計模式上，來計算和揭示會計主體的活動給社會環境帶來的經濟后果。它或表現為社會資源的增加，產生“社會利益”，或表現為社會資源的減少，形成“社會成本”，并將社會利益與社會成本加以比較來評價企業的社會貢獻。
綠色會計應克服傳統會計的缺陷，其基本目標就是在促使企業提高經濟效益的同時高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用環境資源，努力提高環境效益和社會效益，其具體目標是充分披露有關的環境信息，為決策者實施經濟和環境決策提供信息幫助。
(2)審計制度設計。對應于綠色會計，我國還應該進一步健全發展綠色審計。綠色會計提供企業在履行環保責任方面的會計信息，此信息是否真實有待于綠色審計的監督、評價與鑒證。綠色審計是一種控制活動，通過檢查企業的環境報告，對其受托環境責任履行情況進行監督和評價，從而實現對企業受托環境責任履行過程的控制。其目的是促進環境管理系統的積極有效運行，控制社會經濟活動的環境影響，促進可持續發展目標的實現。我國已先后頒布了一系列的環保法規，這為綠色審計工作的執行提供了法律保障。
一、我國稅收流失原因分析
（一）稅收流失的內在動因。在市場機制的作用下，納稅人作為獨立的經濟主體，必然以追求自身利益的最大化來做出相應的決策。對于納稅人而言，一方面偷稅漏稅增加了可支配收入；另一方面也面臨著被稅務機關查出后國家法律法規的懲罰。論文百事通納稅人在做出是否偷稅的決策時，必然要在偷稅所取得的收益和可能支付的成本之間進行比較，以確定偷稅款最終可能取得的預期報酬。只有當
預期收益大于預期成本時，納稅人才會選擇偷稅。可以用數學公式表示為：
偷稅的預期報酬（U）=偷稅預期收益（R）－偷稅預期成本（C）
現假設逃稅被發現的概率為P(0<P<1)，未被發現的概率為1－P，逃稅的預期收益為R，逃稅費用為C1，被發現的懲罰為C2，所繳納的滯納金為C3。那么，逃稅的預期報酬為：
U=P[R－（R＋C1＋C2＋C3）]＋（1－P）（R－C1）
整理得：
U=（1－P）R－[C1＋P（C2＋C3）]
從上可知U的取值可能有三種情況：
（1）當（1－P）R>C1＋P（C2＋C3），即R>[C1＋P（C2＋C3）]/1－P時，U>0，逃稅有利可圖，納稅人很可能會選擇逃稅。
（2）當（1－P）R<C1＋P（C2＋C3），即R<[C1＋P（C2＋C3）]/1－P時，U<0，逃稅得不償失，納稅人將放棄逃稅。
（3）當（1－P）R=C1＋P（C2＋C3），即R=[C1＋P（C2＋C3）]/1－P時，U=0，得失相當，納稅人會放棄逃稅。
可見，只有在第一種情況下，即當R>[C1＋P（C2＋C3）]/1－P時，才能保證U>0，納稅人偷逃稅款有利可圖，納稅人才會選擇逃稅，而R是否大于[C1＋P（C2＋C3）]/1－P，則主要取決于R、P、C1、C2、C3。由于R的數值可看做基本不變，因此，U的大小同P、C1、C2、C3這幾個數值息息相關，P、C1、C2、C3的數值越大，U的數值越小，納稅人偷逃稅款的動機也就越小；數值越小，U的數值越大，納稅人偷逃稅款的動機也就越大。
從上述公式可以看出，如果稅收稽查面太窄，稅收處罰太輕，納稅人就會在利益驅動下產生偷稅沖動。
（二）稅收流失的外部原因
1、公民納稅意識淡薄。目前，我國經濟正處在轉軌時期，許多企業界納稅人甚至是依靠財政撥款的行政機關、事業單位由于自我約束意識的缺位及對納稅政策的不理解，在稅收制度不健全的情況下，有
意無意造成稅收流失。
據統計，目前我國約有99％的稅收收入是通過納稅人自行申報繳納入庫的。而由于部分納稅人對稅法缺乏了解，納稅意識淡薄等，使得納稅人會通過瞞報收入，虛列、多列成本費用，少計應納稅所得額等途徑來少繳企業所得稅；通過混淆貨物的外銷和內銷劃分、虛增消費稅免稅額或增值稅的進項稅額等方式來少繳消費稅和增值稅；通過在個人所得稅申報過程中進行虛假申報來達到少繳個人所得稅的目的。凡此種種造成了稅收的嚴重流失。
2、稅收制度缺陷。盡管稅制改革取得了很大成功，但卻明顯具有階段性、過渡性的特點。新稅制由于在稅種設置上缺乏通盤考慮，部分稅種在系統性、協調性、適應性和可操作性上“先天不足”，如增值稅稅制設計明顯超越我國社會發展水平，不僅征管難度大，征管成本高，而且極易成為違法分子偷、逃、騙稅的目標。此外，稅制設計跟不上經濟結構、稅源結構不斷變化的新形勢，出現所謂稅收“真空”。如個人網上交易，企業改制購并等等。
3、地方政府非法干預。政府收入機制的不規范，使得在局部利益的驅使下，地方保護主義滋生，出現輕稅重費、“藏富于民”、越權減免稅等現象，造成稅收流失。
二、解決我國稅收流失問題的對策
（一）加強稅法宣傳，形成良好的納稅氛圍。應加強對納稅人的稅法知識教育，使他們了解、掌握稅法知識，清楚自己應承擔的義務和享有的權利。利用新聞輿論工具抨擊各種偷稅行為及危害，表揚依法納稅的企業和個人，讓納稅人從其納稅行為中獲得誠信的社會效益，構造納稅光榮的社會環境。
（二）完善與優化稅制，彌補稅收流失的制度缺陷。第一，要在穩定現有稅制結構、繼續以流轉稅為主體稅種、以所得稅和其他各稅種為輔助稅種的基礎上，在條件成熟時，逐步向流轉稅與所得稅雙主體并重過渡，完善增值稅制度，改生產型增值稅為消費型增值稅。第二，完善我國稅收調控體系，彌補稅收調控的空白點，盡快開征遺產稅與贈與稅、社會保障稅等新稅種。第三，對我國現存的太多太濫的稅收優惠和減免政策進行清理和規范。盡量減少各種減免稅措施和變相減免稅的做法，以規范明確的形式把現階段太多太濫的稅收優惠和減免壓縮、控制到最低限度以內，實現全國各地區的稅收政策統
一、稅負公平。
[論文摘要]網絡交易本質上是銷售行為，應該依法納稅，研究 企業 網絡交易稅收征管問題已經勢在必行。本文在分析我國企業網絡交易所產生的稅收問題的基礎上，從我國現行的稅收制度出發，提出相應的對策措施，以解決網絡交易的稅收難題。
一、我國網絡交易的現狀
網絡交易是一種全新的商業模式。在網絡中推銷商品并進行貨款結算。這種交易快捷、方便的營銷手段正逐漸被人們所接受。企業網絡交易對于傳統商務而言是一次質的飛躍，它突破了時空的限制。促進了 經濟 全球化 發展 的進程。據it市場研究公司(idc)的調研數據顯示：2007年，
三、完善我國 網絡 交易稅收的對策
(一)完善現行稅法，補充有關針對網絡貿易的稅收條款
目前我國尚沒有與 企業 網絡交易相配套的稅收方面的 法律 規定，使得網絡稅收問題具有不確定性。因此，借鑒國際經驗，以現行稅法為基礎，對企業網絡交易中的納稅義務人、課稅對象、納稅環節、納稅地點、納稅期限等稅制的各要素給予明確的界定，以確保建立公平的稅收法制環境。
建立專門的企業網絡交易登記制度，使用企業網絡交易專用發票，確立 電子 申報納稅方式，明確電子申報數據的法律效力；確立電子票據和電子賬冊的法律地位，明確征納雙方的權利、義務和法律責任。例如，我國可以立法規定網上交易者應經工商部門和其他有關部門的注冊批準，因為如果沒有相關登記，稅務部門根本無從查起。同時我國應加快制定鼓勵電子商務 發展 的財稅政策，加快研究制定電子商務稅費優惠政策，加強電子商務的稅費管理。
針對網絡貿易的特征，重新界定居民、所得來源地、商品、勞務、特許權轉讓等互聯網稅收概念的內涵和外延，重點修改與網絡貿易關系重大的流轉稅、所得稅法。流轉稅主要包括增值稅、營業稅和消費稅。首先，增值稅法中要增加有形貿易(離線交易)的征稅規定，明確貨物銷售，包括一切有形動產，不論這種有形動產通過什么方式實現，都征收增值稅；其次，營業稅法的修訂，把網上服務歸結于營業稅范圍，計入服務業，按服務業征稅，而將在線交易明確為“特許權”，按“轉讓無形資產”的稅目征稅；再次，相應的所得稅也應適當調整，如因網絡貿易引起的所得稅稅基在國家之間任意發生轉移，造成國際避稅，給國家之間的稅收利益分配帶來嚴重的沖擊，因此網絡貿易在所得稅法中的完善成為稅法修訂的另一方面。建立健全的企業網絡交易稅收制度能夠規范網絡交易市場，促進良性的競爭市場，使其健康地發展起來。
(二)建立完善的計征和稽核網路系統，實現征稅自動化
為適應網絡 經濟 的“無紙化”，必須盡快建立電子納稅申報制度。征稅機構必須首先實現電子化、網絡化，并使自己的網絡和銀行、海關、工商、網絡營銷者的私人網絡甚至國外稅務機構的網絡連通，建立完善的計征和稽核網路系統，實現征稅自動化。全國從國稅總局到省、地市、縣四級建立一個統一計征和稽核網路系統，通過 計算 機網絡和該系統實現稅務機關對企業網絡交易及電子商務經營狀況的嚴密監視。計征和稽核網路系統可以減少征稅成本和工作量，增強稅務部門的征稅效率和監管力度。而納稅人則不出門就可以通過該系統進行報稅和繳納稅款。同時，稅務局與銀行實現了稅銀聯網，保證了稅款能及時上繳國庫。
稅務部門應當加大稅收征管科研投入力度，從硬件、軟件和人才上改善監控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發自動征稅軟件等專業軟件，利用高科技技術來鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。
(三)在互聯網上設立稅收監控中心
稅務部門可以在互聯網上設立一個稅收監控中心。要求企業提供有關的合法身份證明和銀行賬戶信息、稅務登記證等資料，與提供網上支付手段的銀行、交易雙方的認證機構等部門聯網。當買方企業登錄到賣方企業主頁的網站，選購商品，通過賣方主頁的交易平臺進行交易，要求每一筆交易都被實時地傳送到稅收監控中心。通過該中心，反饋信息給買方，保障買方合法的權益，同時也能令賣方(網絡交易企業)順利完成電子票據的生成，以此無紙憑證進行繳稅。稅務部門通過在互聯網上的稅收監控中心，提供統一的計算機發票管理系統，將發票系統與企業的電子商務交易平臺實行對接，掌握網絡交易賣方進貨渠道、進貨量、進貨價格等信息。這樣，稅務部門聯合物流公司、倉庫、銀行等各個環節通過交易平臺的稅控裝置，獲得了納稅人真實的網上交易數據，就可以監控網絡交易的應納稅額，實現網上交易數據共享機制，加強了網絡交易平臺的征稅管理。
(四)完善征納雙方共享的網絡交易稅務管理平臺
由于企業網絡交易能在世界各地瞬間完成傳遞與計算機自動處理，原材料采購、產品生產、需求與銷售、銀行匯兌、保險、貨物托運及納稅申報等過程無需人員干預，在最短時間內完成。因此，它要求稅務、財務管理從管理方式上，能夠實現業務協同、遠程處理、在線管理、集中式管理模式。
論文摘要：稅收法定主義是稅法最重要的基本原則，稅收法律關系的產生、變更和消滅，應當完全由稅法加以規定。私法主體在進行經濟活動時，無論其是否有納稅的本意，只要其行為或其經濟結果符合課稅要素，就必然引起稅收法律關系的產生。本文認為，稅事實行為具有權利義務效果法定性、客觀性、競合性、客觀上的設權性、是事實構成行為等特征。稅事實行為雖然多為其他法律部門尤其是私法部門的行為，但是，該行為在私法上的效力狀況一般不會對稅收法律關系產生影響。對于同一行為，私法上的評價和公法上的評價因公法與私法的價值目標不同而各異。
行為理論是大陸法系一個重要的法學理論，稅法行為理論也應該是稅法學中的一個重要的范疇。但就筆者掌握的資料來看，兩大法系雖然在具體的稅行為研究方面成果頗多，但對稅行為理論的系統研究很少。缺少對稅行為的系統論述，不能不說是傳統稅法學理論的一大缺憾。本文嘗試對引起稅收法律關系產生、變更、消滅的稅法事實行為(本文下稱為稅事實行為)的特點進行研究和闡述，以期拋磚引玉，求教于同仁。
一、稅事實行為之界定
(一)稅事實行為的涵義
參考法理學對事實行為的定義，本文將稅事實行為界定為：行為人不具有設立、變更或消滅稅收法律關系的意圖，但依照稅法規定客觀上能引起稅法法律后果的行為。由于稅法中采稅收法定主義原則，不存在依據當事人意思發生稅收法律效果的可能性，所以引起稅收法律關系發生的行為是稅事實行為。本文所稱稅事實行為，是指納稅主體的行為，該種行為一般而言是私法上的行為，這種行為會導致稅收法律關系的產生。
公私法的融合是現代法律發展的一種趨向，也是經濟法區別于民法的顯著特征之一。稅法作為經濟法的一個子部門法，其公私交融性的特點十分明顯。由于法的調整對象的交叉性，稅法往往以當事人的私法行為或其結果作為其課稅要素。也就是說，稅事實行為多為私法行為，可能是私法的法律行為，也可能是私法的事實行為。
私法法律行為本身的目的在于設立、變更或消滅私法法律關系，但因其同時滿足了稅法上的課稅要素，故于客觀上可引起稅收法律關系的發生，亦即同時導致了稅法上的法律后果，此與私法上私法法律行為與私法事實行為的區分同理。稅事實行為以符合稅法之課稅要素或發生稅法上一定效果為成立要件，凡具備此要件的私法上或公法上的行為，均可稱為稅法上的事實行為。稅事實行為均為其他法律部門的行為，無論這種行為是合法行為還是違法行為，是有效行為還是無效行為、可撤銷行為、附條件行為，也不論該行為是意志行為還是事實行為。可以說，不論私法法律行為是直接還是間接導致稅收法律行為的發生，此類私法法律行為均可稱為稅法上的事實行為。
(二)界定稅事實行為的邊界
法律事實是模態的事實，立法者從生活事實中提取法律事實是根據其立法政策和價值判斷標準進行的。所以，并不是一切具體的生活事實都被納入法律范圍的，特定時間和空間的立法者，總是根據其立法政策和價值判斷標準，選擇一定的生活事實在抽象化的基礎上納入法律范圍，作為法律事實的事實行為也不例外。立法者將哪些生活事實抽象規定為法律事實和法律要件，并連接何種特定的法律效果，是法律設計中的價值判斷問題。
并非所有的私法行為或其結果都會符合稅事實行為的構成要件而導致稅收法律關系的產生。到底哪些行為或其經濟結果應該被稅法確定為稅事行為呢?它們應符合的構成要件應當滿足的底線又是什么?應該看到，不同的稅種，對于稅事實行為的構成要件規定各不相同，但是筆者認為，因為稅收活動本身是國家參與分配的一項活動，關系到相對人的利益，因此，客觀法對稅事行為的確定要符合的一個邊界就是其合理性。
從財富即收入分配的結果意義上，公平必須符合時代精神賦予的基本倫理理念，其體現就是合理性。合理性在某種意義上是法觀念的本質，是人們評價一種法律制度公平與否的最后依據。在法的觀念史上，合理性的蘊涵頗豐，中國學者通常認為其包括兩層含義：(1)合乎人類主體的必然性與規律。(2)合乎社會歷史和自然世界之必然性和規律。稅事實行為的合理性，是指合乎現今條件下人權的起碼要求及經濟發展規律的要求。具體包括以下兩項：
1．社會財富和收入的分配要保證人能像人一樣地生存，且保證每個人能有條件發揮自己的潛能，在現今社會里表現為生存權、受教育權。以個人所得稅為例，個人所得稅的征稅對象是應納稅所得額，而應納稅所得額是扣除掉稅法允許扣除的項目之后的余額。稅法之所以允許扣除準扣項目，就是考慮到人的生存和發展。這就要求我們在確定個人所得稅的稅事實行為范圍以及稅基的時候，必須將其合理性作為一個考慮的重點問題。
2．社會財富和收入的分配，應在與人們的能力、貢獻相平衡的基礎上承認有一定的差距，但差距要有一定的度——即不能引起人們的不滿，不能引起社會的不安，在顧及差別對待產生激勵所帶來的效率的同時，兼顧公平穩定帶來的效率。我們不能夠將公平等同于平等。將生活事實行為進行篩選將其確定為稅事實行為時，應當考慮到公平這一稅法的價值目標，同樣將其作為提煉稅事實行為的一個底線。
二、稅事實行為的特點分析
筆者認為，稅事實行為應當具備以下特點：
(一)權利義務效果法定性
稅事實行為不以當事人的意思表示為必備要素。按稅收法定主義的要求，稅收要素只能由法律加以規定，稅務機關無權變更，納稅人也不能隨意變動。可見，當事人的行為本身或其經濟結果只要符合稅法規定的課稅要件，就會導致稅收法律關系的產生，因而稅法對稅事實行為的構成要件概括中并不考慮行為人從事行為的具體意圖內容。稅事實行為的效力根源，在于稅法的規定而非行為人的意志。
私法上的行為，之所以成為稅事實行為，主要是因為其符合稅法規定的課稅要素，而不在于行為人的主觀意志。換言之，稅事實行為之所以導致稅收法律關系的發生，就是因為行為的結果符合稅法規定的課稅要素。稅事實行為是連接客觀法(稅法)與權利義務的重要一環。客觀法(稅法)事先規定了稅法的要素，正是由于當事人的行為，才使得稅收法律關系由可能性變為現實性。離開了當事人的行為，征稅的客體一般不會自動產生。
稅法中的課稅對象，從物的角度看，無非是財產；從行為的角度看，則概為與財產有關的行為。德國財政學家瓦格納將財富與勞務分為“取得”、“保有(持有)”與“使用”三個階段：課于“取得”者，謂之所得稅；課于“保有”者，謂之財產稅；課于“使用”者，謂之消費稅。德國學者Kirehhof教授進一步認為，每一種稅，均系對財產權人所課之稅，故財產流轉的全過程，自取得、持有到使用均有稅法介入的可能。換言之，稅法能否實際介入，就在于財產權人是否對其財產進行有關行為，——此種行為大多數應屬于私法法律行為。如私法主體從事買賣活動并取得收益，除對該買賣活動本身需課稅之外，對私法主體取得的收益亦需課稅；則私法主體的買賣行為，同時引發了其納稅申報行為與納稅行為，以及／或者稅務機關對其買賣活動和所得收益的稅款核定與征收行為。從這個意義上說，私法法律行為是稅收法律關系得以產生的前提。
可見，稅事實行為的行為人在私法上的行為的意圖并不是為了納稅，造成稅收法律關系產生的實際結果的發生，與其預期結果之間存在差異。因為“作為以行為的目的為其靈魂的形態來說，是行為自己的后果(它們附屬于行為的)。但是行為同時又作為被設定于外界的目的，而聽命于外界的力量，這些力量把跟自為存在的行為全然不同的東西來與行為相結合，并且把它推向遙遠的生疏的后果。”“后果也包含外邊侵入的東西和偶然附加的東西，這卻與行為本身的本性無關。”張文顯先生認為，這外界的力量是不以行為人的意志為轉移的因素，如物理性限制和社會性限制。這就出現了實際結果與預期結果的差別與對立，亦即結果與目的的差別與對立。對此，恩格斯曾經指出：“行動的目的是預期的，但是行動實際產生的結果并不是預期的，或者這種結果起初似乎還和預期的目的相符合，而到了最后卻完全不是預期的結果。”
總之，納稅義務的產生與法定的事件或事實行為直接牽連，所以納稅主體基于事實行為或事件已經特定化，不需要通過當事人意志來選定。稅事實行為的法律后果，稅法直接作出明確而具體的規定，使得當事人的權利義務具有先定力和公示力。
(二)客觀性
稅事實行為是當事人的某種客觀行為，是某種業已實施的、對客觀外界造成影響或后果的行為，僅僅停留在內在意志階段或意志表示階段而未表現為作為和不作為行為者，不構成稅事實行為。對稅事實行為來說，具有法律意義的不是行為人的意圖，而是行為本身或其客觀結果，至于行為人的內心意圖，對稅法上的法律效果沒有任何影響。這與稅表示行為截然不同，稅表示行為中，具有法律意義的是意思表示，因此意思表示的某種缺陷可以成為稅表示行為發生爭議的根據。
(三)競合性(法律意義的多元性)
如前所述，稅事實行為多為私法上的行為，但行為本身或其經濟結果符合稅法規定的課稅要素，因而一個行為在不同的部門法之間產生了兩個法律效果。
現代法制中，由于民法和刑法的分立，合同法和侵權法的分立，法律的運行不再是民刑不分的，各部門法有自己的調整對象，部門法內部的各部分也各有自己的調整范圍。但是在另一方面，法律概念的發展與分化也留下了“法規競合”、“責任競合”、“附帶訴訟”等問題。從實證的角度看，競合現象不僅發生在同一部門法學中，如民法學中的違約責任與侵權責任的競合、刑法學中的想象竟合犯、法規競合等，也會發生在不同的部門法中，如民事責任與刑事責任的競合、行政責任與民事責任的競合等。筆者認為，稅事實行為具有競合性，其理論依據是法規競合理論。“法條競合”(又稱法規競合)，指的是“兩個以上的法條構成要件相互重合、包含或交集，則便可能發生同一法律事實同時為它們所規范的情形，于是相對于法律事實處于競合的狀態。其特征在于同一法律事實同時為兩個以上法條所規范”。“現代法律都作抽象規定，并且從各種不同角度對社會生活加以規范，所以，經常發生一個法律事實符合幾個法律規范的要件，致使這幾個法律規范競合，一個行為產生幾個法律后果。法律規范競合有發生在同一個法律部門內的，也有發生在不同法律部門的。發生在不同法律部門的法規競合，即產生不同性質的法律后果……。”
“稅法在體系上雖被劃人公法，但它在內容上和實體上仍和私法有著千絲萬縷的密切聯系。租稅問題是以人們私人生活關系為前提或契機而產生的，因此，租稅實體法的對象是私人生活關系，特別是私法關系。”當事人的私法行為，如果行為本身或其結果符合稅法規定的課稅要素，盡管當事人在從事該行為時，不是以納稅為目的的，但稅收法律關系不以當事人的意志為轉移而產生了。這時，當事人的一個行為，將產生兩種不同的法律效果：一種是私法上的法律效果，另一種是稅法上的法律效果。因此可以說，是私法上的行為與稅事實行為的競合。這是由于社會生活的復雜性以及法律調整的交叉性所導致的。以買賣合同為例來加以說明：甲與乙簽訂買賣合同，銷售一批貨物，貨價為100萬元。那么甲的銷售貨物的行為，一方面在合同法上產生相應的法律效果(銷售屬于合同法上的履行行為，為民法上的法律行為)，毫無疑問，甲的行為要受合同法的約束；另一方面，甲的行為要繳納增值稅(如果銷售的貨物是消費稅法所列舉的消費品的話，還要另外繳納消費稅)。那么，甲在私法上的簽訂合同銷售貨物的行為與導致其納稅義務產生的行為只有一個，但是這同一個行為，卻要受到兩個以上的不同的部門法的調整。首先，在私法上，該行為要受到合同法的調整；其次，在公法上，該行為要受到稅法的調整。當一個行為同時導致不同法律部門的兩種法律關系的產生，我們就可以認為這種行為具有競合性。這種競合性，也可以理解為一個行為具有多元的法律意義。
需要說明的是，稅法和民法在有些情況下，雖然對同一行為進行調整，但由于稅法和民法的法律規則基于不同的價值選擇，關注的焦點存在著較大的差異。“民法所關注的，是在自由市場經濟下各個經濟主體的平等地位與自由的意思表達與行為，其對經濟主體行為的調整更多的是基于雙方當事人之間的權利義務的平衡與保護。而稅法關注的是，市場經濟下經濟主體財產對自由權保障與作為對價的財產的無償讓渡，其對經濟主體行為的調整更多的是其行為乃至由行為所獲得的收益的可稅性以及經濟主體與國家之間的財產轉移的條件與方式。正因為如此，民法與稅法必然各有其特殊的規律和價值選擇，有著不同類型、不同結構、不同的思考模式。”因而，同一行為在不同的法律部門中，引起的法律效果各不相同。
稅事實行為與民事行為是基于同一個行為，同一個行為在不同的法律部門經過不同的法律評價。如甲方在自由意志下出售一雙筷子于乙方，獲利1元，這一交易行為，在第一階段首先是適用民法進行評價，民法基于其意思自治原則認為是民事合法行為，確認甲方可獲得1元的利益，確定甲方與乙方之間的利益分割方案。第二階段，同一行為還需受稅法的評價，稅法認為合乎稅行為構成，甲方所得利益需在個人和國家之間進行利益分割。不過，就稅法評價而言，細究起來還可以有很多的演繹，如流轉稅法可能認為該行為不到起征點，不合乎流轉稅行為構成，國家不應參與利益分割；而所得稅法卻認為國家在所得稅領域內可參與利益分割，合乎所得稅征稅要素構成。
(四)具有客觀上的設權性效果
稅事實行為的設權作用僅根據稅法關于每個人均須遵守稅法的規定而產生。這是從稅事實行為的法律效果的角度而言的。如前所述，稅法采稅收法定主義原則，課稅要件(要素)由稅法規定，當事人的行為本身或其經濟結果符合稅法規定的課稅要素，那么就在納稅人和征稅機關之間產生稅收的權利義務關系。如果行為人沒有稅法規定的導致稅收法律關系產生法律事實(這里主要指的是其行為)，稅收法律關系是不會自動產生的。由此可見，稅事實行為是行為人依照稅法產生稅收法律效果的條件。
并非當事人在私法上的所有的行為都會引起稅收法律關系的產生。只有行為人的行為本身或其結果符合稅法規定的課稅要素，才會導致稅收法律關系的產生，行為人才負有納稅義務。這也是稅收法定主義的表現。稅法主要的任務就是在國家與個人之間分配利益。符合稅行為構成要件的行為就是應納稅行為，就應該在國家與個人之間分割利益，而不符合構成要件的行為就不發生國家參與利益分配的情事，其利益維持原有的狀態和格局，國家不參與這種利益的分配。
與稅表示行為的設權性不同的是，稅事實行為最終形成的稅收法律關系，與行為人的主觀意圖之間沒有關聯關系(牽連關系)，而稅表示行為最終形成的稅收法律關系，其法律效果與行為人之間的主觀意圖之間存在有必然的關聯關系。
(五)是一種事實構成行為
稅事實行為其本質不在于當事人的意思表示，而在于法律的規定。由稅事實行為的客觀性特征和權利義務效果法定性的特征決定它必然是某種事實構成行為，它在法律上必有構成要件問題。在實踐中，只有在行為人的客觀行為符合法定構成要件時才成立事實行為并引起規定的法律后果，而在行為人的客觀行為不符合構成要件時則不成立事實行為且不引起法律后果。這就要求客觀法(此處應指稅法)必須事先規定出不同事實行為的種類，并對每一種事實行為的構成要件作出詳細的規定。因此，每一條有關事實行為的法律規范中必然“包含著一個典型的事實狀態和一個法律后果的表述。如果與典型事實狀態相吻合的具體事實發生，那么法律后果就隨之出現。”從稅收實定法來看，稅法對稅事實行為的要件概括顯然并不限于對行為的描述，而往往包括有行為的后果或狀態的持續等事實要素。
以增值稅為例來加以說明。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，中國增值稅的征稅范圍為銷售貨物、進口貨物和提供加工、修理修配勞務。相應地，增值稅的納稅人就是在中國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人。可見，導致增值稅納稅義務發生的行為是“銷售貨物、進口貨物和提供加工、修理修配勞務”三類。這三類行為成為增值稅的稅事實行為，其內在的聯系便是這些行為極有可能導致商品“增值額”的產生，也就是這三類行為共同的經濟后果。前述所稱的“典型的事實狀態+經濟后果”在增值稅法中就具體化為“三類行為+增值額”。可見，這三類行為(增值稅的事實行為)是導致增值稅的課稅對象——增值額產生的原因(即法律事實)。而對納稅主體的確定，也是通過增值稅的事實行為來加以特定化的。筆者認為，增值稅的稅事實行為的構成要件最為關鍵的就是課稅對象——增值額，除此之外，還有納稅主體、稅率、納稅環節、納稅期限、納稅地點等。
三、稅事實行為與征稅行為之間的關系
毫無疑問，稅事實行為導致稅收法律關系的產生，稅務機關依據稅法的規定享有征稅權。從這個意義上說，稅事實行為是征稅行為的原因。但是，筆者認為，征稅行為與稅事實行為之間的關系卻是無因的。當事人的行為或其經濟結果只要滿足稅法規定的征稅要素，就應當納稅，而不論該行為的效力如何。但該經濟行為的經濟后果已被其他職能部門確定為應加以全部返還或者應予以沒收，則不應再征稅，已征稅款應予返還。換句話說，征稅行為一般不受納稅人行為的效力影響，當事人的行為在私法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影響稅務機關行使征稅的權力。
意大利學者彼得羅·彭梵得將法律事實劃分為本義的法律事實和自愿的法律事實二類，并認為本義的法律事實是在法律規定的“客觀條件出現時，法律后果立即被承認，無需主體的任何意思表示”。“立法者希望將這種事實條件作為一切法律變化的內在理由，這種條件足以造成權利的取得或喪失，即使主體無意思表示且對之尚不知曉。”在這一類法律事實中，法律后果因法的意志而當然發生。稅行為作為導致稅收法律關系發生、變更、消滅的法律事實，應該為本義的法律事實。這是由稅收法定主義導致的。稅收法律性關系的產生，不受當事人意思表示的支配，不管當事人行為時是否有納稅的意思表示，只要行為的結果符合稅法規定的課稅的要素，那么稅收法律關系自然發生，與當事人的意志無關。
【關鍵詞】 稅收負擔； 稅收遵從； 稅收籌劃
在我國現行的稅收體系下，由企業繳納的稅收主要有增值稅、營業稅、消費稅、企業所得稅、印花稅、房產稅、土地使用稅和資源稅等，從我國稅收收入來源構成上看，企業稅收與個人稅收的比為9■1，從企業的綜合稅收負擔率（企業實際繳納的各稅稅額之和與企業收入總額的比率）上來看，我國企業的稅收負擔確實較高。盡管流轉稅通過稅負轉嫁最終轉嫁到消費者身上，但對部分買方市場的商品來說，還要由企業負擔一部分。較高的名義稅負會影響企業的經營行為，比如在融資手段、股利分配、稅收遵從與稅收籌劃等方面，企業都會因稅收負擔因素而有所選擇。
一、對企業融資手段選擇的影響
企業的融資手段一般情況下有兩種：股權融資與債權融資。股權融資是指企業增發股本，吸引新的投資人入股參與經營，并從企業的稅后盈利分配紅利給投資人作為投資收益；債權融資是指通過舉債融入資金，支付利息給債權人作為資本收益。影響兩種融資方式選擇的所得稅政策不同，導致企業的稅收負擔不同。
（一）兩種融資方式所得稅政策的不同
按現行的企業所得稅利息扣除規定，企業的債權融資規模不超過企業注冊資金兩倍以內支付的利息，都可以在繳納企業所得稅時作為利息費用扣除。對企業來說舉債規模越大，發生的利息費用就越多，在所得稅前扣除的費用也就越多，企業當年應納的所得稅就越少。而以股權融資方式取得的融資，只有形成固定資產的部分，其融資成本才能在稅前按一定標準扣除，對企業所得稅稅負的影響較小，并且企業稅后利潤分配給投資人時，投資人作為投資收益還要再繳納所得稅。
（二）兩種融資方式的選擇
由于兩種投資方式所適用的所得稅政策不同，大部分企業都會選擇舉債融資的手段融資，拿別人的錢給自己賺錢，就連世界著名的蘋果公司為股東發放紅利，也通過舉債的方式進行。但是利潤與風險并存，債權融資的風險遠大于股權融資，一方面債權融資有還本付息的風險，債務到期必須歸還本息，一旦企業經營出現問題，債務違約的壓力會增加企業破產的風險；另一方面政府為了防止企業大規模的舉債經營，在所得稅政策上會規定一個允許在稅前扣除的利息上限，即資本與債務之比，我國規定一般企業為1■2，其他國家有1■3，有的高達1■5，這就是防止企業利用資本弱化來避稅的安全港法規，對超過上限的利息不允許在所得稅前扣除。再加上國家金融政策變化的風險，若借貸利率上調，企業付出的代價會更大。而股權融資雖然使企業不能從所得稅上套利，但企業的資本構成卻相對穩定，有利于企業的長期發展。
二、對企業股利分配政策選擇的影響
企業的股利是企業的股東按其投資額的大小從企業分得的利潤，是企業盈余在股東和企業之間的初次分配。我國上市企業股利分配方式通常包括派發現金股利、送股票股利（即送股）兩種形式。現金股利是指企業以現金形式向股東支付的股利，增加企業股本，不改變每股凈資產；送股票股利是指企業以發放股票的方式代替現金，按股東持有的股份比例向股東支付的股利。
（一）兩種分配方式所得稅政策的不同
按現行企業和個人所得稅法規定，上市企業以現金方式向股東派發股票紅利時，個人和證券投資基金應以收到的現金紅利為應納稅所得額繳納20%的個人所得稅，不得扣除任何費用，并由發放股利的企業代扣代繳，股東個人賬戶上收到的是稅后紅利；若企業向股東派發股票紅利，只轉增股東股票賬戶的股本數量，不對新增股本的價值繳納個人所得稅，即使以后發生股權轉讓，個人就股權轉讓收益也免征個人所得稅，企業取得的股權轉讓收益依法繳納企業所得稅。
（二）兩種分配方式的選擇
由于對兩種股利分配方式的所得稅政策不同，企業在分配股利時往往會選擇股票紅利的方式，盡量避免用現金分配紅利，導致我國上市企業中使用現金分紅的企業數量不多，并且分配現金紅利的金額占企業應分配利潤的比例偏低。雖然我國《上市公司證券發行管理辦法》明確規定了公開發行證券的股利分配條件，即最近3年以現金或股票方式累計分配的利潤不少于最近3年實現的年均可分配利潤的20%，但由于存在某些深層次的原因，如一些企業的內部控制人實際控制著企業的日常經營，通過提高薪酬收入、加大在職消費等手段獲取收益，而現金分紅會損失其既得利益；還有一些大股東通過控制上市企業關聯交易、再融資等方式獲得剩余索取權，現金股利的影響甚微等，導致投資者進入股市的資金不是為了獲取投資分紅，而是為了賺取差價，投資者的投資行為主要圍繞股價的波動進行，追漲殺跌，缺乏長期投資理念。為鼓勵投資者長期投資的信心，除了建立企業穩定的現金紅利分配機制，對股權轉讓收益征收資本利得稅也是較為有效的手段。
三、對稅收遵從與不遵從選擇的影響
納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務的行為，表現為及時填寫所有要求填寫的申報表，申報表上的應納稅額應按稅法規定和法院裁決要求正確計算。與此相反行為，即不符合稅法意圖和精神的納稅人行為則為納稅不遵從。
（一）稅收負擔過重導致稅收不遵從的理論分析
根據預期效用最大化理論，“理性經濟人”在作出行為決策時，會對其面臨的不同選擇的成本和收益進行對比分析，然后選擇一個能使預期效用價值最大化的行動。若稅務機關對稅收不遵從的查獲率不變，當稅率提高稅收負擔加重時，納稅人的損失會更大。因此，在面臨損失預期時人們更傾向于風險偏好，而且人們對損失比對收益更敏感，那么納稅人會冒風險逃避稅。這就導致了稅率越高，稅收不遵從度越高的現象。另外，在所得稅的累進稅率下，高稅率適用的對象是高收入者，他們應繳納更多的稅款，面對損失預期時他們更傾向于風險偏好。不僅如此，有些高收入者認為自己的高收入是自己的合法勞動所得，繳納更多的稅款但是卻享受與其他公民相同的權利，根據自己主觀的損益框架來判斷，認為這是一種不公平，因而稅收不遵從的概率也會更大。
（二）稅收遵從與不遵從的選擇
由于稅收負擔的客觀存在，不同企業性質的納稅環境不同，不同收入層次的納稅人實際承擔的稅負與其收入不成比例，導致納稅人的稅收遵從成本與稅收不遵從成本明顯不同，再加上政府對稅收不遵從的處罰形式單一，處罰力度較小等，不足以改變企業選擇的初衷，使得企業在追求其自身價值最大化、利潤最大化的前提下容易傾向于對稅收不遵從的選擇。
稅收不遵從對納稅人會產生經濟和行為方面的影響，部分納稅人的稅收不遵從行為無形中加重了誠實納稅人的相對稅負，這也引起人們對國家稅收制度公平程度的懷疑；同時在對稅收不遵從行為處罰不力的情況下，其不良的示范作用會得到強化，其行為對其他納稅人如何看待稅制，以及社會公眾對稅制完整性和對稅制的信任程度將產生極大影響。從經濟社會的角度而言，稅收不遵從現象的存在不僅直接導致了財政收入的減少，扭曲了社會資源的配置，而且還會影響到收入分配、宏觀調控和勞動力供給等方面的效率。
因此，應合理調整稅制結構，建立公開、公平的課稅制度，完善稅收征管法律體系，加大對稅收不遵從的懲罰力度等，以引導企業在稅收遵從與不遵從行為中作出正確的選擇。
四、對避稅與稅收籌劃選擇的影響
避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞或缺陷，作適當的財務安排或稅收策劃，在不違反稅法規定的前提下，最大限度地減輕納稅義務的行為；稅收籌劃是納稅人在稅法規定的范圍內，通過對自身經營、投資、理財等活動的事先安排和籌劃，合法地減輕甚至免除自身應承擔的或額外承擔的稅收負擔，從而取得稅后利益的最大化。
（一）避稅與稅收籌劃的相同與不同之處
二者的共同點是：利益驅動。企業為了逃避稅負，追求自身利益的最大化，采用合法或不違法的手段，實現企業的經營目標。
二者的區別在于：從道義上來講，稅收籌劃是充分利用國家規定的優惠政策符合國家調整產業導向的行為，是正當的行為。避稅則是利用稅收立法上存在的漏洞或不完善之處，以達到少繳稅的目的，在道義上通常有不正當之嫌；從國家的立法導向上來講，避稅是用合法手段以減少稅收負擔，但其手段通常是鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取不是立法者原來所期望的稅收利益，與立法者的立法本意、立法導向是相違背的。稅收籌劃也是通過合法手段減少稅收負擔，但其稅收利益是立法者所期望的，或至少是立法者能接受的，符合或至少不違背立法者本意和立法導向；從政府的反應來講，政府對避稅行為一般采取種種反避稅措施，包括完善立法甚至設置避稅陷阱等，以達到打擊和杜絕避稅行為的目的。稅收籌劃是政府予以引導和鼓勵的，政府甚至會積極指導或輔導納稅人調整產業政策，并針對實際情況，頒布一系列為納稅人落實稅收優惠利益的政策、法規。
（二）企業對避稅與稅收籌劃的選擇
企業對避稅與籌劃的選擇是企業納稅意識提高到一定程度的表現。隨著我國市場經濟體制的逐步建立和完善，國家與納稅人的利益分配關系被稅收法定原則加以確定，納稅人減輕稅負不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等違法手段和方法，而是通過稅收籌劃和避稅來實現稅收利益最大化。因為稅收籌劃是政府鼓勵的一種節稅措施，企業公開實施稅收籌劃項目，不僅利于減少企業的應納稅額，實現納稅人財務利益的最大化，提高企業的財務與會計管理水平，還可以提高企業的競爭力。但往往具體到企業的實際項目操作上，雖然企業都達到了減輕稅負的目的，但對他們的行為是避稅還是籌劃往往很難區分定性，因為企業的項目實施過程是符合國家產業導向的，出發點是稅收籌劃，但在財務處理時有可能會鉆稅收制度的漏洞，導致稅收收入的非正常流失，甚至會擾亂正常的市場經濟秩序。
因此，國家在利用法律保護納稅人利用稅法所規定的優惠措施等進行的稅收籌劃的同時，應適當取消部分優惠措施，避免濫用優惠現象的發生；加強反避稅立法，強調納稅人必須根據法律規定承擔納稅義務；加強稅務行政管理，嚴格實行稅務申報制度和稅務調查制度，以控制避稅行為的泛濫。
【參考文獻】
[1] 劉振彪.我國稅收遵從影響因素的實證分析[J].財經理論與實踐，2010（3）：94-96.
Abstract： With the application and popularization of fine management concept in enterprise， more and more enterprises put tax cost management into the scope of enterprise strategic management. As one of the levers of state regulation of economy， taxation by state coercive force participates in social distribution， which will inevitably affect the share of social members in national income distribution and reduce their disposable income. As an important taxpayer， the enterprise naturally becomes an important source of tax revenue. The increase of tax cost will undoubtedly affect the operation cost of enterprises. Therefore， how to optimize the tax cost of enterprises has become the focus of modern enterprise management research.
關鍵詞： 稅收成本；稅收管理；成本優化
Key words： tax cost；tax administration；cost optimization
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）17-0013-02
1 企業稅收成本構成
企業繳納的各種稅款意味著資金從企業流出，相應減少了企業的利潤，因此稅收應作為成本來對待。企業的稅收成本不僅包括依法應繳納的各種稅款，還包括為完成納稅過程所發生的各種服務成本、繳納稅款造成的資金流出企業所帶來的利息支出、以及發生違反稅法等法律法規行為受到司法行政部門的各種罰款的總額[1]。
1.1 稅收實體成本
稅收實體成本是指依照稅法法律及相關法規規定企業應繳納的各種稅款的總額。現階段企業應繳納的各種稅款主要包括：增值稅、企業所得稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、印花稅、房產稅、車船使用稅、消費稅、資源稅、關稅以及土地增值稅等。稅收實體成本是企業按規定必須繳納的，是企業義不容辭的義務。在企業不違反稅法等相關法律法規的情況下，是企業稅收成本的重要組成部分。
1.2 稅收服務成本
稅收服務成本是指企業為完成稅款的繳納所發生的一系列費用的總和。具體包括：企業為繳納稅款所專設或兼職的辦稅人員的工資、保險及各項福利費，為向專職稅務咨詢機構進行納稅咨詢或稅務所發生的相關服務費用，為辦稅人員所專門建造或租賃的辦公場所的費用，辦稅人員繳納稅款所發生的交通費以及為完成納稅工作所發生各種培訓M用等，為繳納稅款所購買的電腦、打印機、以及金稅盤、稅控機、發票簿等的費用，以及為應對各級稅務部門的輔導和檢查所發生的費用等。
1.3 稅收財務成本
稅收財務成本是指企業繳納稅款占用資金所造成的利息支出。企業繳納各種稅款勢必會使一部分資金流出企業，這一部分流出資金所增加的企業利息耗費及把該部分資金用于其他投資的機會成本即為稅收的財務成本。企業繳納的稅款越多，稅收的財務成本越高。
1.4 稅收處罰成本
稅收處罰成本是指企業有意或無意違反稅法相關法律法規，受到稅務、司法等機關的處罰所發生的成本。稅收處罰成本具體包括企業晚交稅款被稅務機關處罰的稅收滯納金，企業偷稅、漏稅被稅務、司法機關處以的罰金和罰款。
2 企業稅收成本的影響因素
2.1 影響企業稅收成本的外部因素
影響企業稅收成本的外部因素主要包括宏觀的經濟運行環境、國家對稅收的相關政策、國家的宏觀經濟調控手段等。宏觀的經濟運行環境是所有企業運行的外在環境，對所有企業是平等的，不可選擇，只能被動地接受。國家對稅收的相關政策也對企業的稅收有重要影響。例如一個階段內國家出臺稅收的相關優惠措施以及減免稅政策，只要企業符合相關政策要求，就將對企業產生有利的影響。國家有時也會用稅收手段調控經濟運行[2]。例如，國家為了限制某些高污染、高耗能產業的出口，會采取增加出口關稅；對一些具有高附加值提倡類企業會給與稅收優惠等政策。
2.2 影響企業稅收成本的內部因素
結合稅收成本的構成內容，影響企業稅收成本的內部因素主要分為以下四種：
2.2.1 稅收實體成本的影響因素
稅收實體成本對企業來說是剛性的，企業只能遵照相關政策，按照相應的稅率和稅種進行稅收的計提和繳納[3]。企業要積極關注政府的相關稅收優惠政策，看企業是否符合相關條件，在符合的條件下，按照規定進行操作。
2.2.2 稅收服務成本影響因素
稅收服務成本受稅收實體成本的影響。在一定的業務量范圍內，稅收服務成本一定，超過了一定業務量范圍，稅收服務成本將增加。稅收服務成本與辦稅人員的工作效率負相關，辦稅人員工作效率越高，稅收服務成本越低。此外，稅收服務成本還受到稅收咨詢業務和稅收接待工作的影響。稅收咨詢業務越復雜，稅收服務成本越高。企業稅收接待工作標準越高，稅收服務成本越高[4]。
2.2.3 稅收財務成本影響因素
稅收財務成本主要受企業繳納稅款金額大小的影響，企業繳納的稅款金額越大，企業稅收的財務成本越高。同時企業稅收財務成本受到企業稅收籌劃水平的影響，企業的稅收籌劃水平越高，企業對資金的統籌規劃越合理，稅收的財務成本將越低。
2.2.4 稅收處罰成本影響因素
稅收處罰成本的影響因素主要有辦稅人員的素質和企業對稅法及相關法律政策的遵從程度。企業辦稅人員的素質越高，出現稅收滯納金的情況越少，稅收處罰成本越低，反之，越高。企業對稅法及相關法律政策的遵從度越高，因出現偷稅、漏稅的現象而被相關機關處以的罰金及罰款也越少，稅收處罰成本越低，反之，越高。
3 企業稅收成本優化措施
企業的稅收成本優化是一系列連續的過程，包括事前計劃、事中控制、事后評估等一套完整的程序。因此，企業的稅收成本優化應站在企業戰略管理的高度，在符合國家法律及稅收法規的前提下，根據稅收成本的構成及相應的影響因素，進行合理優化。
3.1 事前計劃
事前計劃是企業為達到稅收成本優化的目的，所進行的一系列準備工作。稅收實體成本的優化，企業要積極關注國家稅收相關優惠政策，盡量創造條件爭取享受最優稅率標準符合規定操作，比如，對于某項優惠措施，條件許可可以爭取高新技術企業申報辦理，享受企業所得稅的優惠稅率及研發費用的加計扣除；稅收服務成本的優化，企業要制定合理的稅務人員工資標準，提高稅務人員的辦稅效率，制定合理的稅務機關檢查招待標準；稅收財務成本的優化，企業要做好資金預算工作，合理安排稅收資金的繳納時間，使企業推遲交稅或避免交稅；稅收處罰成本的優化，企業要積極做好高素質稅務人員的培養和儲備工作。建立規范科學高效的內部流程流轉制度。
3.2 事中控制
事中控制是企業稅收非常重要節點，不能僅停留在財務人員業務處理，要提高企業全體人員對稅收成本的認識，變少數人為多數人對稅收成本管理，增加他們對稅收成本觀念的認知；加強企業全員對稅收方面知識的宣導，特別是涉稅票據的取得要及時有效，規范合法；建立企業內部審計機制，定期對企業的納稅核算，納稅申報，稅款繳納加強控制，進一步降低涉稅盲區，更好地實現企業的稅收繳納。加強涉稅相關人員的業務培訓，及時掌握最新的稅收政策，把握最新稅收動態，通過對稅務風險防范能力的提高，降低企業的稅收成本；充分利用專業的稅務中介服務，發揮專業的中介機構作用。加強稅收管理創新結合大數據信息化管理分析相P指標數據進行分析評估和決策。
3.3 事后評估
事后評估是對企業稅收成本優化更好的把握。之前所做的很多工作都是為更好地滿足企業稅收成本優化的有效落地，因此建立評估機制顯得尤為重要。大數據的運用，使企業申報的稅收數據都無處遁形。加強稅企溝通協調，開展更多的自查自糾，努力提高自覺納稅，主動及時地依法申報繳納稅款，降低有意或無意違法稅收法規而受到的處罰。強化內部審計對報送稅務資料的分析復核，把發現的問題解決在被稅務機關檢查之前。建立行之有效的稅企溝通機制，對企業稅收成本遵從具有較大的運用空間，降低企業稅收成本起到一定的促進作用。
綜上所述，企業稅收成本的優化需要企業全體人員的參與重視，需要各個部門的協調配合，注重細節的把握，建立健全規范可行的企業流程機制，創新思維和手段，揚長避短，通過降低企業成本，使企業在激烈的市場競爭中取得相對優勢，提高產品競爭力，實現企業的長遠持續發展，創造更多的綜合效益。
參考文獻：
[1]李健.企業稅收成本的構成及優化[J].溫州職業技術學院學報，2005（3）.
[2]徐俊發.有關降低我國企業稅收成本方法的探討[J].中國總會計師，2006（8）.
[論文摘要]近幾年來，隨著高校辦學資金來源渠道的多樣化和稅務機關征管力度的加大，高校面臨的稅務壓力也越來越大。本文根據截至目前出臺的各項教育稅收政策，對高校應負擔的各稅種進行了較全面的梳理，并提出了一些解決的辦法，探討高校如何積極合理繳納各項稅款。
隨著高等教育改革的深入，高校辦學資金來源渠道已由過去單一的財政撥款為主向多渠道籌集過渡。近幾年來，尤其是2000年后，高校總收入水平呈逐年上升態勢，但是財政資金占高校總收入水平比例卻呈逐年下降趨勢。目前，高校收入來源主要集中在財政無償撥款（包括如“985工程”撥款）、科研橫向和縱向收入、學費收入和自籌資金等幾方面。
稅收法規明確了高校作為納稅主體有依法納稅的義務。作為事業單位法人的高校自身和后勤服務集團的經營所得，以及校內各部門非獨立核算經營活動取得的收入，除了依法可以免稅的部分外，都應按照稅法規定繳納各類稅收。一直以來“稅收不進學校”的觀念在高校財務人員的意識中根深蒂固，高校的財務人員未樹立依法納稅意識，也缺少對稅收法規的學習和了解，發生納稅義務后很少能夠及時辦理稅務登記。近幾年，隨著稅務機關加大征收力度，將高校作為稅收檢查的重點，高校依法及時納稅的壓力逐漸增大。如2007年5月，北京市海淀區國稅局召集在京高校財務負責人，就高校繳納企業所得稅進行了探討。2008年年初，海淀區稅務局又就所得稅召開了會議，這充分顯示了稅務部門對高校的重視。這種情況下，如何對高校稅負問題進行梳理，嚴格涉稅業務的管理，就成為高校廣大財務人員迫切需要解決的問題。
一、高校面臨的稅負現狀分析
1.企業所得稅
企業所得稅方面，《財政部國家稅務總局關于事業單位、社會團體征收企業所得稅有關問題的通知》（財稅[1997]75號）規定，事業單位和社會團體的收入，除財政撥款和國務院或財政部、國家稅務總局規定免征企業所得稅的項目外，其他一切收入都應并入其應納稅收入總額，依法計征企業所得稅。
《企業所得稅暫行條例》規定，高等學校舉辦的各類進修班、培訓班所得暫免征收所得稅。享受稅收優惠政策的高等學校包括教育部門所辦的和國家教委批準、備案的普通高等學校，以及中國人民有關部門批準成立的軍隊院校。
對高等學校、各類職業學校服務于各業的技術轉讓、技術培訓、技術咨詢、技術服務、技術承包所取得的技術收入，暫免征收企業所得稅。雖然目前絕大部分高校并沒有繳納企業所得稅，但是隨著所得稅法規執行力度的加大，如何合理繳納所得稅，已經成為高校財務部門面臨的一大課題。
2.營業稅
營業稅方面，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則規定，托兒所、幼兒園和學校及其他教育機構提供的教育勞務，學生勤工儉學提供的勞務免征營業稅。實施非學歷教育的學校則應當依法繳納營業稅。2004年財政部、國家稅務總局聯合下發《關于教育稅收政策的通知》（財稅[2004]39號）做了進一步明確的規定:對從事學歷教育的學校提供教育勞務取得的收入，免征營業稅;對學生勤工儉學提供勞務取得的收入，免征營業稅;對政府舉辦的高等、中等和初等學校（不含下屬單位）舉辦進修班、培訓班取得的收入，收入全部歸學校所有的，免征營業稅。
但是稅務部門和納稅人在執行的過程中，對免稅范圍仍存有疑問，為此國家稅務總局等部門于2006年1月12日《關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）對教育勞務的免稅范圍作了進一步的明確和細化：
(1)各類學校（包括全部收入為免稅收入的學校）均應按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定辦理稅務登記，按期進行納稅申報并按規定使用發票；享受營業稅優惠政策的，應按規定向主管稅務機關申請辦理減免稅手續。
(2)校辦企業為本校教學、科研服務所提供的應稅勞務（服務業稅目中的旅店業、飲食業和“娛樂業”稅目除外），經審核確認后，免征營業稅。
(3)高校后勤實體經營學生公寓和教師公寓及為高校教學提供后勤服務取得的租金和服務性收入，免征營業稅。但對利用學生公寓或教師公寓等高校后勤服務設施向社會人員提供服務取得的租金和其他各種服務性收入，按現行規定計征營業稅。
(4)社會性投資建立的為高校學生提供住宿服務并按高教系統統一收費標準收取租金的學生公寓取得的租金收入，免征營業稅；但對利用學生公寓向社會人員提供住宿服務取得的租金收入，按現行規定計征營業稅。
(5)設置在校園內的實行社會化管理和獨立核算的食堂，向師生提供餐飲服務取得的收入，免征營業稅；向社會提供餐飲服務取得的收入，按現行規定計征營業稅。
(6)高等學校從事技術開發、技術轉讓業務和與之相關的技術咨詢、技術服務(俗稱“四技”）取得的收入免征營業稅。隨著高校科研事業經費到款的逐年增長,很多高校并沒有辦理“四技”營業稅的減免,故每年因為“四技”而繳納的營業稅已經成為高校的嚴重負擔。
3.其他稅種
其他稅種主要包括增值稅、消費稅、車船使用稅、房產稅等。這些稅種雖然種類繁多，但是在高校整體稅負中比重很小。不過隨著高校的進一步發展，這些稅種也應該引起廣大財務人員的重視。
二、高校可采取的對策
1.積極推動完善高校領域稅收政策立法
目前我國還沒有統一的、專門的高等學校稅收政策文件。在高等學校稅收政策方面，多數是由部門規章加以規定的，如通過教育部、國家稅務總局、科技部等部門規章加以規定，立法級次低。另外，面對教育體制改革給高等學校帶來的新變化，稅收政策的出臺顯得非常倉促，大多是以通知或補充通知的形式出現，某些稅收政策已經跟高校的財務核算體制不匹配，造成繳納稅款的不可操作性。所以，積極推動財政部、教育部和國家稅務總局聯合出臺立法層次高、規范、協調、系統、具有可操作性的稅收法律法規，爭取相關部門在法規制定階段充分考慮高校特點，可以為高校承擔合理稅賦爭取主動權。
2.修訂高校財務制度
根據《高等學校會計制度》設置的會計科目根本不能滿足高校進行稅金核算的要求，如沒有“企業所得稅”科目。高校財務人員在進行所得稅納稅申報時需對賬面利潤進行較多的調整，如果財務人員在平時工作中對與涉稅業務有關的收入支出不進行完整的記錄，不熟悉稅法，就很難正確計算應稅所得額。所以迫切需要主管部門根據稅法的要求，修訂《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》，分開核算應納稅所得和非應納稅所得，對于應納稅所得，正確核算收入和與之相匹配的支出，以計算和繳納企業應負擔的各項稅負。
3.加強納稅宣貫，樹立依法納稅意識
目前，因為對稅收政策的理解不同，各大高校各種稅種的處理方式各不相同。如北京地區，各高校《對北京市統一銀錢收據》的使用就各不相同。建議成立地區高校財務負責人聯誼制度，定期交流納稅過程中存在的問題，統一口徑。
對于“四技”涉及到的營業稅和企業所得稅，各高校主管財務和主管科技校長應加強溝通，重視“四技”減免。財務部門跟科技處（部）的要加強聯系，共同做好“四技”的減免工作。如北京某高校，科技處負責“四技”合同在技術市場的登記工作，財務處負責稅務局的備案工作。在沒有進行營業稅減免工作之前，每年需要繳納600多萬的營業稅，登記備案后，每年只需要繳納幾十萬元的營業稅，效果非常明顯。另外，加強對廣大科研人員的納稅宣傳力度，積極合理為學校避稅。
4.提高財務隊伍人員素質
目前，各高校財務人員普遍存在年齡結構偏大、學歷較低、知識結構落后等困難。迫切需要打破人才壁壘，引進具有現代財務管理意識的年輕專業財務人員，提高財務隊伍的整體素質。廣大財務人員要重視對稅法的學習，做好納稅申報和減免稅申報。利用稅率差別、稅收優惠政策、稅收制度的有關規定，對高校的經營活動進行事先安排，必要時還要咨詢專業的會計事務所和稅務專家，制定合理的納稅方案。
參考文獻：
[1]財稅字[1997]75號:財政部國家稅務總局關于事業單位、社會團體征收企業所得稅有關問題的通知
[2]國稅發[1999]65號:事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法
[3]財稅[2004]39號:財政部國家稅務總局關于教育稅收政策的通知
[4]國稅發[2005]129號:稅收減免管理辦法（試行）
[5]京地稅營[2005]525號:北京市地方稅務局關于印發取消技術交易免征營業審批項目后續管理辦法（試行）的通知
[6]財稅[2006]3號:財政部國家稅務總局關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知
[7]財稅[2006]100號:財政部國家稅務總局關于經營高校學生公寓及高校后勤社會化改革有關稅收政策的通知
論文摘要：提高公民的納稅意識，營造良好的稅收環境，是推進我國依法治稅乃至依法治國的關鍵。而研究納稅與受益之間的內在聯系性，是提高公民納稅意識的核心問題之一。
如何通過提高公民的納稅意識，來營造良好的稅收環境，進而推進依法治稅乃至依法治國的進程，是我國稅收理論與實務工作者近年來一直探索的問題。對這一問題加以論證的文章時常見諸于報刊。在這些著述中，作者們可謂見仁見智，其中獨樹一幟、已在實踐中發揮重要指導作用者，也不在少數。筆者認為，已有的著述在闡釋如何提高公民納稅意識這一問題時大多忽略了納稅與受益之間的內在聯系性，而這恰恰是進一步提高我國公民納稅意識所必須向廣大公民曉示的理之要義。那么納稅與受益之間的關系該如何理解呢?
一、納稅與受益的先和后
這里首先要弄清楚的問題是公民為什么要納稅?對該問題的回答，不同時期、不同國家的學者及政治家們站在不同的角度，基于不同的考慮，有不同的答案。大致說來，主要有互利關系說、隸屬關系說、國家政治權力說這樣三種學說。存在即合理，這三種學說在不同時期被不同群體的人不同程度地接受，應該說都有其合理成分在內。但從稅收向來是國家稅收，國家不僅是征稅的主體，在稅法制定中處于主導一方，而且稅收不論在時空、范圍、活動方式上怎樣地變化，其永遠不會脫離國家而獨立存在這一屬性來看，依附于國家應該說是其存在的永恒特性。然而，國家的職能屬性卻是變的。譬如，最初的國家稱其為“夜警國家”，而現在我們則認為是朝著“福利國家”的方向發展。國家的職能屬性變了，依附于國家的稅收活動無疑會相應地變動。就各國普遍地實行市場經濟體制且趨向福利國家而言，解釋公民向國家納稅最具現實性、說服力的學說，應該是互利關系說中的交換說。依此學說，公民之所以向國家納稅，是因其在生產、生活中消費了國家提供的諸如國防事務、法律事務、公共工程與公共事業、安定和公平競爭的環境等形式表現的公共產品。公民從公共產品的消費中獲得了利益，而公共產品的提供者即國家其本身卻是不創造財富的。國家為維持其存續及有效運作，實現其提供公共物品的職能，通過某種形式回收其提供公共產品的成本與費用也就勢所必然。國家在權衡其可資利用的多種方式后，最終將憑借政治權力，規范地獲取收人的方式作為其提供公共物品的主要資金來源，這個方式就是我們通常所說的“稅收”。
在向福利國家邁進并奉行立憲征稅原則的情況下，導致國與國之間稅收差別的稅收的階級屬性可以說是日漸式微。若撇開稅收的階級屬性，就稅收的本質而言，不同國家的稅收是沒有差別的，即人們納稅的根本理由，是由于其享用了國家提供公共物品帶給他們的利益。而且，國家愈是發展，公共物品在一國財富中所占的份額就愈大，受益與納稅之間的這種對應關系也就愈明顯。我國之所以在今天著力構建公共財政體制，就是因為社會主義國家及其財政的公共性更明顯，更強調代表最廣大人民群眾的根本利益，就是為了更好地實現納稅與受益之間的對接。
從邏輯上講，政府征稅以向公眾提供利益(公共產品)為前提，公眾是受益在先，納稅在后。但從稅制的確立來看，并不一概惜守這一準則。因為有些利益的享用是用繳稅來換取或者說是以納稅為前提條件的。譬如社會保障稅，就是政府為了籌集支付國民安全、保障所需資金，同時為避免以普通稅收的形式把人民的錢集中起來再以財政撥款的方式安排失業、疾病、養老等支付，可能導致的因稅負的不斷增加而引起國民的不滿，實行“專款專用”，強制征收的一種社會繳款制度。再如印花稅，表面上看好像納與不納對立合同人的利益沒有什么影響，但實際上并非如此。因為繳納了印花稅的合同因其受保護的程度增強，立合同人會因有關部門的加強控管而從高的合同兌現率與低的合同執行成本中享受到未稅合同無法享受的利益。
需要說明的是，雖然稅收活動蘊含著等價交換的規則，稅收關系是一種信用關系，但納稅與受益究竟誰先誰后，卻難以定論;或者說其本身就是你中有我，我中有你。此外，我們講納稅與受益的交換關系，是站在國家與全體納稅人的角度而言的，因為并不是每個單個稅種或是每個納稅人身上都具有這種明顯的交換性。這也就是我們通常講的從納稅人的角度而言，稅收是無償的;但從國家的角度而言，稅收是有償的”這句話的含義。當然，有些稅種的這種交換性是比較明顯的，譬如我們上面提到的社會保障稅以及我國現行稅制中的車船稅、城建稅等。
二、納稅與受益的寬和窄
稅收活動作為受益人給付費用與供應者以規范方式收取并用于彌補其供給成本的一種交換活動，在橫向上表現為二者活動范圍的一致性，即:受益的面愈寬，應納稅的人就愈多;受益的面愈窄，應納稅的人就愈少，反之則相反。而且，這種對應關系在各級次的層面上也都是如此
從一國行使征稅權的范圍看，受益人的范圍有多大，該國行使的征稅范圍相應地就有多寬。譬如美國，由于其實行“福利跟人走”政策，在世界各地的美國人仍可享受到美國政府提供的福利，但這恰恰是以世界各地的美國人都需向美國政府繳稅為前提的。
從一國對其管轄下的納稅人征稅的限界范圍來看，受益的范圍寬，征稅的范圍相應地就大。譬如，居民納稅人之所以承擔比非居民納稅人廣的納稅義務，是因盡管有國民待遇原則的約束，居民納稅人仍然在補貼、生計扣除方面比非居民納稅人享受較多益處所致。若再進一步地分析不同居民納稅人、不同非居民納稅人之間的納稅義務，情形依然如此。如我國現行個人所得稅稅法，就是根據納稅義務人是否在我國有住所、在我國停留時間長短等享受我國政府服務及從我國獲益的情況將其分為永久居民、非永久居民與一般非居民、特殊非居民四種，而使其相應地分別承擔無條件的無限納稅義務、有條件的無限納稅義務與無條件的有限納稅義務、有條件的有限納稅義務的。
從具體稅種來看，納稅與受益在活動范圍上的一致性也很明顯。當然，最具有代表性的稅種首推前面提到的社會保障稅。因為社會保障稅實行專款專用，社會保障覆蓋的范圍是寬還是窄，與其稅種的范圍選擇、征收率直接相關。其一般規律是:征收率的提高與社會保障范圍的擴大保持同步(或社會保障范圍的擴大與征收率的提高保持同步)。譬如瑞典，其之所以被視為是“福利國家”的代表，是因其向國民提供的福利幾乎是“從搖籃到墳墓”，但該國該稅納稅人之普遍、納稅人承受稅率之高也是世界上其他國家少有的。
進一步地講，如果某人(自然人或法人)沒有從某一特定的領域明顯地獲取收益，那么，政府針對該領域主要受益人所征之稅一般是不需要這個人繳納的。如人人都從政府提供的公路建設支出中受益，但每個人究竟從中受益多少卻很難說得清。有鑒于此，各國政府一般都只對公路建設支出中的主要受益者征稅。我國現行稅種中的車船稅、車船使用牌照稅、車輛購置稅以及其他國家征收的汽車駕駛執照稅、汽油消費稅、汽車輪胎稅等就屬于該種性質的稅種。
總之，受益的范圍寬，征稅的范圍就廣;征稅的范圍廣，受益的范圍也就大。一般說來，在發展水平高的國家，國民享有比較多的社會福利，但與此相對應，這些國家征收的稅種數量也多，而且其稅收的覆蓋面也廣。在發達國家，凡是收人、經營所得、租金、股息、產品、行為等都屬于課稅范圍。事實上，正是這廣的征稅范圍(當然，發達國家的宏觀稅負普遍較發展中國家高)為發達國家實施寬覆蓋面的社會福利奠定了財力基礎。
三、納稅與受益的量和質
納稅與受益作為一種交換活動，二者不僅在范圍上具有一致性，而且在量上也具有明顯的對應關系。納稅與受益的這種對應關系可以通過多個層面來加以驗證。
從國家這一層面來看，公民受益多，應納的稅款就多，二者在量上具有一致性。眾所周知，發達國家比發展中國家而言，公民普遍地享有較多的社會福利，而這恰恰是以比發展中國家高得多的稅收水平作為支撐的(以非稅收人為主要收人來源的國家除外)。譬如，北歐國家因向國民提供比世界上其他國家和地區高得多的社會福利而贏得了“福利國家”的美稱，但與此相適應，主要借稅收來籌集收人的這些國家的宏觀稅負水平也是世界上最高的。以瑞典為例，其之所以能以“高福利”雄居福利國家之首，是因沒有任何一個西方國家的公共部門在國民生產總值中所占的比重像瑞典那樣大。由于瑞典的公共收人絕大部分來自稅收，其成為世界上稅負最重的國家也就勢所必然。
納稅與受益在具有獨立的財政決策權力的地方政府中同樣是存在等量關系的，關于這一論斷，我們可從公共選擇學派論證財政聯邦制有助于提高經濟效率的論述中找到答案。公共選擇學派認為，由于每個居民都傾向于選擇稅收盡可能低而公共物品盡可能多且好的社區居住，所以各社區會競相滿足這些要求，否則會導致居民外流。如果某社區征稅太高而公共物品太少或財政現狀不令人滿意，原居民就會遷出，這又減少了該社區稅收收人。這樣，財政聯邦制與以足投票促成了各地方政府之間或各社區之間的相互競爭，從而迫使其競相降低公共物品生產成本，生產出更符合居民要求的公共物品。由此可見，社區居民之所以會有以足投票之舉，乃是其追求納稅與受益更為一致的原由所致，也正是這一原由最終促進了各地方政府經濟效率的提高。
盡管納稅與受益在量上具有一致性，但二者是在政府介人的基礎上實現對接的。由于政府在對接過程中發揮了再分配作用，因而單個納稅人或納稅人在單個稅種上的付出與受益并不一定存在量上的對等關系。即便如此，在一些目的性稅種中，這種對應關系還是相當地明顯的。筆者在前面已提到過社會保障稅、車船使用稅，茲再舉一例予以佐證。城市維護建設稅是我國現行稅種中的目的稅之一，其計稅依據是增值稅、消費稅、營業稅三稅的稅額，所征稅款專門用于城鎮的維護和建設。其征收率之所以依納稅人所在市區、縣城和鎮、市區與縣城或鎮以外所在地區的不同，分別采用7%,5%,1%的稅率，是因城建稅是專款專用性質的稅種，是按照城建資金的需要量及納稅人從城建設施中受益多少的客觀實際情況來征收的。由于在城市的納稅人比在縣城的納稅人多享受了市政建設的好處，因而所在地為城市的納稅人就應比所在地是縣城的納稅人繳納更多的城建稅。
此外，我國現行稅種中的資源稅、土地使用稅、耕地占用稅等稅種的這一特性也很明顯。但需要指出的是，納稅與受益的這種對應性在奴隸社會、封建社會和資本主義社會主要地是表現在二者的總量方面(不同階層所享受的利益份額極不相同)，而在社會主義社會，代表最廣大人民群眾根本利益的財政運行模式，則使納稅與受益在總量與個體上都具有了這種明顯的對應性。
納稅多者多受益，受益多者多納稅。從表面上看，納稅與受益好像只是一種量上的對應關系，其實則不然，因為納稅會給納稅人帶來質上的改變。北京市地稅局為加強對個人所得稅重點稅源的控管，針對個人所得稅的重點納稅人(年收人10萬元以上的個人及符合其他條件的個人)所采取的一些做法就是一個較為直觀的例子。因為重點納稅人在依法履行其應盡納稅義務的同時也享受到一些一般納稅人暫時無法享受或享受不到的利益，如電子申報、網上辦稅、與稅務機關零距離接觸等。
在國外，重點納稅人是被視為對國家做出重要貢獻的人，他們因此而倍受社會各方的尊重。重點納稅人會以“納稅人的名義”理直氣壯地行事，而政府在利益享受及參政、議政等方面也會格外地關注重點納稅人。在我國，重點納稅人在人們心目中地位也正在發生變化。現在，重點納稅人與一般納稅人相比已在辦稅通道、獲取貸款、參政議政等方面開始享有一定程度的優先權。
如果我們從納稅有利于人類健康這個角度來審視納稅的話，納稅給人類帶來的益處就更大了。一方面，社會公共衛生、醫療服務、大眾文化及娛樂的支出依賴于稅收;另一方面，稅收本身也在維護著人類健康。因為對有害人類健康的物品和危害人類生存環境的行為征稅已是世界各國的普遍性做法。當然，在這方面，應該說美國是走在最前列的，因為當今還沒有一個國家像美國那樣對減肥給以減稅照顧(因多種疾病與肥胖有關，美國國稅局已視肥胖為一種疾病)。
對納稅給納稅人帶來的益處遠大于稅額本身這一問題，我們也可以從反面的角度加以驗證，即倘若納稅人沒有按稅法的要求去履行納稅義務，其因此而造成的損失也并不僅僅是相當于稅額的部分，多數情況卜可能是無法估量的。理由是:納稅人實施逃避稅活動，表面上看好像是納稅人占了國家的便宜，實際上真正遭受損失的還是納稅人自己。因為，納稅人逃避稅要花費時間、精力及金錢，逃避稅未成功會受到懲罰，此其一:為了逃避稅，納稅人會把相當的精力用在琢磨國家稅法的紙漏上，從而減弱其發展生產的后勁兒，此其二;逃避稅行為一旦被揭穿，納稅人會因信用危機而難以立足，此其三;財富可給納稅人帶來快樂，但想擁有本屬于國家的財富卻讓納稅人不快樂，此其四。
上述分析表明，稅收活動是國家和納稅人之間的一種利益交換，這種交換不僅在范圍上具有一致性，而且在量上還具有對應性。納稅與受益之間的這種相互關系，如果廣大納稅人能夠理喻的話，他們就會清楚納稅是用來購買公共物品和服務了，并且曉得納稅這種給付實則是國家和納稅人之間的一種信用活動。即公民之所以納稅，是因其享用政府提供公共物品和服務所帶來的利益，作為交換，公民向國家繳納稅款，是在履行公法上的一種“金錢債務”。納稅人明確其與國家之間的這種信用關系，對形成納稅人與國家之間良好的互動關系是極為重要的。
權利和義務的相對性，一方面決定了公民在享受政府提供的公共物品和服務所帶來的利益的同時，必須依法履行其納稅義務;另一方面，也決定了政府在依法享有對公民行使征稅權利的同時，必須擔負起提供滿足公民公共需要的物品和服務的職責。無論是國家還是納稅人，享有權利就必須履行其相應義務，履行義務就應享有其相應權利，此乃天經地義!
【論文摘要】《關于高校后勤社會化改革有關稅收政策的通知》的頒布實施,從政策上明確了對高校后勤企業的有關經營活動實行減稅和免稅,但是,在實際的實施過程中卻遇到很多問題。因此,研究中國高校后勤領域稅收政策的歷史和現狀,對于深化高校后勤實體社會化改革,加強高校后勤實體稅收管理有很大的現實意義。
隨著高校“教育產業屬性”的提出,高校后勤不再只是高校內部一個封閉的特殊市場,正日益成為社會主義市場經濟的一個重要組成部分。從稅收角度來說,這就意味著高校后勤經濟實體作為一個獨立的納稅人,享受和承擔稅法規定的權利與義務。這不僅符合市場經濟發展要求,還可以為國家貢獻稅收。同時,高校后勤社會化后,可將主要精力用于教學和科研,減輕我國長期以來計劃體制模式下高校辦學形成的沉重負擔。
1高校后勤實體改革涉及的現行稅收政策
(1)增值稅。對高校后勤實體為高校師生食堂提供的糧食、食用植物油、蔬菜、肉、禽、蛋、調味品和食堂餐具,免征增值稅;經營此外的商品,一律按現行規定計征增值稅。對高校后勤實體向其他高校提供快餐的外銷收入,免征增值稅;向其他社會人員提供快餐的外銷收入,應繳納增值稅。
(2)營業稅。對從原高校后勤管理部門剝離出來而成立的進行獨立核算并具有法人資格的高校后勤經濟實體,經營學生公寓和教師公寓及為高校教學提供后勤服務而獲得的租金和服務性收入,免征營業稅;對社會性投資建立的為高校學生提供住宿服務并按高教系統統一收費標準收取租金的學生公寓取得的租金收入,免征營業稅。但利用學生公寓向社會人員提供住宿服務而取得的租金收入,應按現行規定計征營業稅;對設置在校園內的實行社會化管理和獨立核算的食堂,向師生提供餐飲服務獲得的收入,免征營業稅。
(3)所得稅。《關于高校后勤社會化改革有關稅收政策的通知》明確規定免征企業所得稅,2006年8月18日,財政部和國家稅務總局的100號文《關于經營高校學生公寓及高校后勤社會化改革有關稅收政策的通知》,徹底取消了高校后勤享受的免征所得稅的稅收優惠政策。
(4)房產稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、等稅收的征收規定。對高校后勤實體,免征城鎮土地使用稅和房產稅。對在高校后勤社會化改革中因建學生公寓而經批準征用的耕地,免征耕地占用稅。對于城市維護建設稅和費附加,由于是以實際繳納的增值稅、消費稅和營業稅三稅稅額為計稅依據,按照一定的比例附加征收的,在免征增值稅、消費稅和營業稅三稅的同時,也免征城市維護建設稅和教育費附加。
2高校后勤實體改革稅收管理現狀及存在的問題
(1)高校后勤社會化的稅收法規滯后,政策法規不明確、缺乏連續性,直接了稅收征管工作的有效開展。政策法規不能及時反應和規范高校的后勤改革。2000年以來,以高校擴大招生這一政策背景所帶來的高校大發展和引發高校投資多元化,以高校后勤服務社會化引發的高校資產經營盈利性,在稅收政策層面上開始把高校納稅主體從免征范圍放置于實際征收范圍中去。
嚴格說來,文件通知并不等于法律法規,其嚴肅性和剛性都嚴重缺乏。隨著高校后勤社會化改革的不斷發展,原有的《通知》已不能適應客觀經濟形勢的變化,稅收征管中存在一些不明確問題,難以保證稅收征管及時到位。
(2)高校后勤實體自身的改革不規范、不徹底,客觀上為稅收征管帶來了難度。稅收征管的規范化與否,與高校后勤實體的改革是否規范,是否到位,有著密切的關系。從表面上看,幾乎所有高校都已完成了后勤系統的剝離,實現了獨立納稅人的過度,但實際上,有些學校的后勤改革是在走過場,實質上并未發生變化。現代企業制度要求產權明晰,權責分明,我國高校后勤資產的所有權在國家,占有權在高校,后勤實體對后勤資產只有不完全意義上的經營權,沒有對其所經營資產的占有權、收益權和處置權。后勤實體不是真正的法人主體,也就不可能做到自主經營、自負盈虧、獨立核算。這一切從根本上妨礙了高校后勤改革,客觀上為稅收征管帶來了難度。(3)稅收征管和手段滯后,管理不及時、不到位,漏征漏管現象嚴重。稅務機關對高校后勤活動的稅收征管基本上仍限于對高校后勤對外服務部分,而對于由學校后勤部門直屬的、專門為學生提供食宿及日常生活服務的機構,這一部分潛在的稅源,未能進行有效的登記和管理,造成該部分稅源疏于監管,造成稅收征管對高校后勤社會化服務的管理不到位。
3高校后勤實體稅收規范化管理的思考
(1)完善稅收、行政法規,為高校后勤社會化稅收規范化管理提供法律保障。關于高校后勤實體的稅收立法,應本著有利于征收管理、有利于依法治稅、減少涉稅爭議、加強監督管理的原則進行。對高校后勤社會化的稅收管理,要本著有利于發揮稅收的調節作用,服務于、服務于社會的原則進行,這樣,才能有效地促進稅收對高校后勤社會化的規范化管理,促進高校后勤組織的規范運轉。
(2)改進稅收征收管理手段,加強稅收信息化建設,逐步使高校后勤實體的稅收征管進入正規軌道。對高校后勤社會化的稅收規范化管理必須以信息化管理為手段,把稅收信息化建設作為規范化管理的切人點,完善稅收管理信息系統。稅務機關要積極構建功能齊全、提升信息技術的應用水平,加強系統管理,確保信息安全,提高工作質量和效率。
(3)加強相關部門聯合,健全和完善社會綜合治稅機制,全面加強對高校后勤實體的稅收管理。因為高校后勤實體的經濟活動涉及到工商營業執照的領發,涉及到增值稅、營業稅、企業所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅等多個稅種的稅款征收和繳納,涉及到對高校的財政撥款等諸多問題,涉及到國稅、地稅、財政、銀行、工商等部門之間的協調與配合。為了更好地促進高校后勤改革,帶動高校發展,完善稅收管理,需要上述部門之間加強協調與配合,擴大信息交換的范圍,實現社會信息資源共享。
自2000年國家出臺對高校后勤實體的政策以來,幾經變更,形成了對高校后勤實體相關稅收政策的不斷修改和變化,也加重了稅務部門對于高校后勤實體稅收管理的難度。面對這樣的現實,加強對高校后勤實體的稅收規范化管理,亟待解決。這不僅關系到稅務機關對高校后勤經濟實體的稅收管理,更關系到如何發揮稅收調節經濟、服務于經濟、服務于社會的作用。在我國稅收制度不斷完善和發展的今天,加強對高校后勤實體的稅收管理作為國家稅收工作的一個不可或缺的部分,具有很重要的現實意義。
論文關鍵詞：企業并購；稅收；籌劃
經濟的發展迫切需要稅收籌劃的發展，尤其是并購市場的崛起更要求稅收籌劃成為企業決策的有力工具。企業并購是企業對外擴張、實現發展的重要方式，并購行為不可避免地涉及到企業的稅務問題。我國目前對并購中的稅收籌劃問題研究尚處于初步階段，還沒有形成系統和成熟的理論。基于以上原因，本文對企業并購中的稅收籌劃問題進行研究。
一、企業并購中的稅收籌劃及其重要性
稅收籌劃對于國內大多數企業和個人而言，是一個新鮮名詞。有人認為它是企業策劃，是智業、咨詢業的某分支；也有人認為它是國家稅收中有關企業稅收的一部分；更有人認為它是企業稅務會計的一部分。雖然這些理解各有道理，但都不是真正意義上的稅收籌劃。美國南加州大學的w·B·梅格斯博士在《會計學》中指出：人們合理而又合法地安排自己的經營活動，使之繳納盡可能最低的稅款，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃，少繳稅和遞延繳納是稅收籌劃的目標所在。本人認為，企業稅收籌劃是企業在法律允許的范圍之內，通過對經營事項的事先籌劃，最終使企業獲得最大的稅收利益。企業稅收籌劃在很多人眼里是一個很敏感的話題，似乎一觸及它就有偷稅、漏稅之嫌。實際上，稅收籌劃是完全不同于偷稅、漏稅的。以節稅、避稅、轉嫁和實現涉稅零風險為代表的稅收籌劃，是在符合稅法或至少不違法的前提下進行的，而以偷稅為代表的“偷漏抗欠騙稅”絕不是稅收籌劃。所以，在這里，有必要針對稅收籌劃、避、偷稅作一比較分析。
在市場經濟環境下，以轉變傳統產業為目的展開的跨行業、地區、集團的并購活動(Merger＆Acquisition)為企業提高抗沖擊力開拓了廣闊的空間。自上個世紀80年代中期以來，隨著全球經濟一體化趨勢的日益明朗化，世界各國企業并購的浪潮一浪高過一浪。例如：2001年惠普公司和康柏公司合并，合并后組成新的惠普公司，擁有564億美元資產，年營業額將達到874億美元，年營運收入39億美元，并可節約成本25億美元。并購是一個相當復雜的過程，實質上是一種投資行為，它必須十分講究經濟效益。并購成本(包括稅收成本)的高低直接影響到并購能否成功。因此，在企業并購過程中進行稅收籌劃，從稅收的角度盡量降低并購成本具有重要的實踐意義。稅收籌劃有利于提高企業的經營管理和水平，稅收籌劃有利于優化產業結構和投資方向，稅收籌劃有利于促進稅收法制建設，稅收籌劃有利于企業增強法律意識，在減少納稅的同時．強化了其法律意識。
二、企業在并購環節進行稅收籌劃的方法
在企業并購過程中，稅收問題雖不是最終決定因素，但它貫穿并購活動的始終，并且影響到并購的成敗。所以，企業在并購過程中進行稅收籌劃尤為重要。
(一)選擇并購目標企業環節中的稅收籌劃
如何在市場經濟大海中找到合適的并購對象，是企業并購決策的首要問題。并購的動機不同，選擇的對象也不同，這是并購對象選擇中的決定性因素，但是在選擇并購對象時，如果把稅收問題考慮進來，可以在一定程度上降低并購成本，增加并購成功的可能性。稅收影響并購目標的選擇，主要表現在以下幾個方面：
1．稅收優惠政策在地區之間的差異，決定了在并購不同地區相同性質和經營狀況的目標企業時，可獲得不同的收益。我國現行所得稅法規定的稅收優惠政策中，有一類是地區性的優惠。例如：新設立的高新技術企業，自投產年度起可免稅2年；對老少邊窮地區的新設立企業，可以減征或免征所得稅3年；如果是設在中西部地區的外商投資企業，在現行稅收優惠執行期滿三年內，可以減按15％的稅率征收所得稅：民族自治地方的企業，需要照顧和鼓勵的，經過其所在省(自治區、直轄市)人民政府批準，可以定期減征或者免征企業所得稅。集團利潤轉移到低稅地區，從而降低集團的整體稅收負擔，為企業節省大量的未來支出。
2．贏利企業可以選擇有累計經營虧損的企業作為目標公司，以虧損企業的賬面虧損，沖抵贏利企業的應納稅所得額。按國家稅務總局的有關規定：(1)被兼并企業兼并后繼續具有獨立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補的經營虧損，在稅收法規規定的期限內，由其以后年度的所得逐年延續彌補，不得用兼并企業的所得彌補。(2)被兼并企業在兼并后不具有獨立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補的經營虧損，在稅收法規規定的期限內，可由兼并企業用以后年度的所得逐年延續彌補。因此，在企業并購的稅收籌劃中，必須取消被兼并企業的獨立納稅人資格，才能適用彌補虧損的政策。
(二)選擇并購類型環節中的稅收籌劃
并購有三種類型可供選擇，即橫向并購、縱向并購和混合并購。不同的方式其稅收的影響不盡相同。
1．橫向并購，即一個公司與從事同類生產經營活動的其它公司合并，以達到消除競爭、擴大市場份額、增加壟斷實力、形成規模效應的目標。由于橫向并購的企業經營范圍一般不發生變化，因此不存在應納稅種的增減。但并購后企業的規模會相應擴大，因此可能會使納稅主體的屬性發生變化。按我國稅法，不同規模的企業稅收待遇是有差別的。如增值稅中規定有小規模納稅人和一般納稅人，小規模納稅人的征收率為6％或4％，無進項稅額扣除：一般納稅人的稅率通常為17％，可以扣除進項稅額。再如企業所得稅中規定，年應稅所得額在3萬元以上10萬元以下的企業所得稅稅率為27％i年應稅所得額在l0萬元以上的企業所得稅稅率為33％。由此看來，并購后規模的變化，其適用的增值稅稅率和所得稅稅率可能會相應提高。因此在選擇橫向并購時，必須同時考慮納稅人身份和屬性的變化帶來相關適用稅率的變化，計算綜合成本和收益。
2．縱向并購，即一個公司與處于同行業不同生產經營階段公司的并購，以達到加強各生產環節的配合進行協作化生產的目的。并購企業若選擇與企業的供應廠商或客戶的合并，則原來由供應商購貨或向客戶銷貨變成企業內部購銷行為，其增值稅納稅環節減少。此外，由于目標企業的產品與并購企業的產品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環節。例如，鋼鐵企業并購汽車企業，將增加消費稅稅種，相應納稅主體屬性也有了變化，企業經營行為中也增加了消費稅的納稅環節。這些都構成企業縱向并購過程中不可忽視的成本。
3．混合并購’，即非橫向聯合也非縱向聯合而是追求業務多元化的并購。在這種并購過程中，企業選擇了與自己沒有任何聯系的行業中的企業為目標企業。由于企業跨入其它行業，因此可能會面對與以前完全不同的一些稅種，企業的應稅種類也可能大大增加。另外，納稅主體的屬性也可能發生變化。例如，機器制造企業如果并購了一家房地產公司，那么并購后的企業除要交納原先的增值稅和所得稅，還要交納營業稅和契稅、房產稅以及土地增值稅等等。
(三)選擇籌資方式環節中的稅收籌劃
1．并購過程中，往往需大量的資金。這些資金無論從何種渠道獲取，都要付出一定的代價，這種代價稱為資金成本。在企業籌資決策中．，不僅要求籌集到足夠數額的資金，而且也要求以較低的代價取得。因為按照稅法規定，企業發生的利息支出在一定條件下可以在稅前列支，而企業支付的股息則只能在稅后利潤中分配，不能作為費用在稅前扣除。這樣一來，企業在進行籌資稅收籌劃時，就必須在籌集債務資本還是籌集股權資本之間作出選擇。通常情況下，當企業息稅前的投資收益率高于負債成本率時，提高負債比重可以增加權益資本的收益水平。這時，選擇較高的比例債務融資方案是可取的。
2．企業在進行融資時，我們不能不考慮融資租賃的利用，因為融資租賃是現代企業財務管理的一項重要內容和方式，這是借“融物”來“融資”。從稅收籌劃的角度來講，融資租賃也是企業用以減輕稅負的重要方式之一。對于承租人來說，租賃可獲雙重好處：一是可以避免因長期擁有機器設備而承擔的負擔和風險；二是可在經營活動中以支付租金的方式沖減企業的利潤，減少稅基，從而減輕稅負。
并購過程中，融資租賃還可使并購雙方之間直接地、公開地將資產從目標企業轉給并購企業。一方出于某種稅收目的將十分贏利的生產項目連同設備一道以租賃形式轉租給另～方，并按照有關規定收取足夠高的租金，最終可使并購企業所享受的待遇最為優惠，稅負最低。
三、我國企業在并購中進行稅收籌劃的問題及對策
(一)稅收籌劃的現狀及問題
稅收籌劃在西方國家可謂是家喻戶曉，機構也非常普遍。在美國，為了適應世界經濟迅速發展的需要，一般大公司的交易計劃都首先要充分考慮稅收因素，做出詳細的稅收籌劃，但在我國一些納稅人為了達到減輕稅負的目的，無視稅收法律，采取了一些有悖于稅收政策的手段進行所謂的“稅收籌劃”。在經濟利益的驅使下，為了獲得當前的直接利益，往往使企業在稅收籌劃的道路上走了彎路。我國稅收籌劃現狀是稅務機關長期以來，對稅收籌劃忌諱莫深，多數企業并未運用稅收籌劃；外資企業利用稅收籌劃較多，內資企業利用較少：大中型企業利用較多，小型企業利用較少：沿海企業利用較多，內地企業利用較少。根據我國現階段的政治、經濟、文化環境等多方面的分析，我認為導致企業管理者在稅收籌劃存在誤區的原因主要表現在以下幾個方面：
1．觀念陳舊，由于在并購活動中的稅收籌劃起步較晚，我國現階段正處于其初級階段，尚沒有一部法律對稅收籌劃的概念進行明確的界定，稅收籌劃的發展在我國也是極其緩慢的。稅務機關的依法治稅水平和全社會的納稅意識與發達國家尚有差距，導致征納雙方對各自的權利和義務了解不夠，稅收籌劃往往被視為偷稅的近義詞，且一些經營者對稅收籌劃不夠重視，難以理解稅收籌劃的意義和從業人員的收費標準。
2．稅制有待完善，稅收籌劃一般只是針對直接稅而言的，而我國現行稅制過分倚重增值稅，營業稅等流轉稅、所得稅和財產稅，體系簡單且不完整，目前還尚未開征國際上通行的社會保障稅、遺產稅與贈與稅等直接稅種，這使得我國的所得稅等直接收入占整個稅收收入的比重偏低，大量的個人納稅人的納稅義務很少，稅收籌劃的成長空間有限。
3．涉稅人員水平不高，由于納稅意識、技術和人員素質等多方面原因，我國的涉稅人員水平距離發達國家還有一定的差距。如果企業偷稅的獲益遠遠大于稅收籌劃的收益和偷稅的風險時，納稅人顯然不會再去勞神費力的從事稅收籌劃。
(二)稅收籌劃的對策
在上述的環境條件下，企業在并購過程中進行稅收籌劃在短期內得不到有效開展也是情理之中的事情。但從長期發展看，中國已加入WTO，社會主義市場經濟體制的逐步完善，稅收法律法規的健全，相關經濟配套措施的到位以及納稅人自覺納稅意識的提高，稅收籌劃還是具有較強的生命力和廣闊的發展前景的。鑒于此，國家應采取積極的措施，為稅收籌劃的有效開展創造積極的條件。
1．正確定位稅收籌劃，提高納稅人的觀念。依法納稅是納稅人應盡的義務，依法進行稅收籌劃也是納稅人應有的權利，要提倡樹立稅收籌劃意識，充分利用稅法中提供的一切優惠，在諸多可選的納稅方案中擇其最優，用合法的方式保護自己的正當權益，以期達到整體稅后利潤最大化。納稅人須以積極的態度進行納稅籌劃，樹立這樣一種觀念：稅收負擔的減輕并不等于資本總體收益的增長，最理想的行為應當是“節稅增收“，納稅最少的方案并非是可選的理想方案，稅收籌劃有一個算大賬的問題，選優棄劣，避害趨利。如果單純為了減輕稅負而縮減生產顯然是不可取的。所以，納稅人實施稅收籌劃應該配合自身業務的發展，以不斷壯大納稅人的經濟實力為前提。
2．完善現行稅收法律法規。如前所述，稅收法律、法規的不完善是稅收籌劃發展的巨大障礙，特別是在納稅人對稅收籌劃分辨能力不強的情況下，稅收籌劃極易走錯方向。由于稅收籌劃是一項復雜的工程，具有綜合性和長期性的特征，稅收籌劃所贏得的利益往往不如避稅和偷稅來的那么容易、那么快，而且在稅收籌劃并沒有形成一種行業的情況下，納稅人往往要花費相當大的人力和物力才能獲得相應的稅收利益。這些費用如用在疏通相應的監管部門，或抵補避稅、偷稅帶來的風險則綽綽有余，所以納稅人往往會鋌而走險，選擇后者為自己取得稅收利益。在這種情況下，我們應完善稅收法律法規，本著簡便、明確、便于理解、易于操作的原則，改進稅收法律中表達模糊、難以操作的環節，特別是對稅收優惠政策，要及時采取積極有效的措施，取消過多過濫的環節，進一步規范優惠方式，以便為企業開展稅收籌劃提供公平的優惠政策。
