時間：2022-06-27 17:17:27
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法體系論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【內容提要】本文以為，中國稅法研究現在仍然處于較低程度倘佯的狀態，而底子理論研究珍視不夠、研究要領尚顯單一、研究職員知識布局差異理，以及缺乏可供發掘的理論資源等是造成這一效果的重要緣故原由。為此，首先應當增強稅法學界的研究相助，發揮中國稅法學研究會的主體作用，議決研討會、課題協作、創辦《稅法論叢》的情勢促進中國稅法研究的前進；其次應當重點作育稅法學教學和科研的高級專門人才，珍視底子理論的研究和運用，為稅法學的生長壯大夯實須要的底子；著末應當……
一、中國稅法學研究掉隊的成因分析
稅法在現行執法體系中是一個分外的范疇，它不是按傳統的調解對象的尺度分別出的單獨部門法，而是一個綜合范疇。此中，既有涉及國家底子干系的憲法性執法范例，又有深深浸透宏觀調控精神的經濟法內容，更包羅著大量的范例辦理干系的行政規則；除此之外，稅收犯法方面的治罪量刑也具有很強的專業性，稅款的掩護步驟還必須警惕民法的具體制度。因此，將稅法作為一門單獨的學科加以研究不光完全須要，而且具有非常重要的理論和實踐意義。當憲法學熱衷于研究國家底子政治經濟制度而無暇顧及稅收舉動的合憲性時，當經濟法學致力于宏觀調控的政策選擇而不克不及深入稅法的制度籌劃時，當行政法學也只注意最一樣平常的行政舉動、行政步驟、行政幫助原理而難以觸及稅法的特質時，將全部的與稅收干系的執法范例聚集起來舉行研究，使之形成一門獨立的法學學科顯得尤其重要。這樣可以博采眾家之專長，充實警惕干系部門法已有的研究成果和研究要領，使稅法的體系和內容改正完備和富厚。
然而，當前我國稅法學研究的現狀是，主攻方向不明確，研究氣力疏散，研究要領單一，學術底細不夠，理論深度尤顯短缺。經濟學者只珍視稅收制度中對屈從有龐大影響的內容，法學家們也只饜足于對現存端正服務論事的表明，稅法在法學體系中底子上屬于被人忘記的角落。隨著社會主義法治歷程的深入，依法治稅越來越成為人民日益體貼的現實標題。人們不光體貼稅收舉動的經濟效果，更體貼怎樣議決周到過細的執法步驟保證本身的正當職權不受侵陵。稅法的成果不光在于保障當局正當使用職權，同時也在于以執法的情勢對干系主體的舉動舉行束縛和監視，使其在既定的框架中運轉，不至于侵占百姓的權利和優點。恰恰在后一點上，我國稅法學的研究相當單薄。如稅收法定原則的貫徹落實，稅收征管步驟優化籌劃，納稅人權利的掩護等，都是我國財稅法學研究亟待增強的地方。
所以，總體來說，中國稅法學現在仍然在較低程度上倘佯。由于中國稅法立法數目多，涉及面廣，此中執法范例的內容還有一些與眾差異的特性，所以人們委曲還能承襲稅法作為一個相對獨立的執法部門而存在，不管在位階上它是屬于財政法、經濟法抑或行政法；然而，就現狀而言，中國稅法學能否成為一門獨立的研究學科的確令人擔心。作為一門獨立的研究學科，首先，應該具有獨立的研究對象；其次，應該形成比力完備的學科理論體系；再次，還應該孕育產生一批高質量的研究成果；著末，該學科應該具有富厚的、可待發掘的理論資源和遼闊的生長遠景。比力這些要求，我們忸怩地發明，中國的稅法學研究的確剛起步，用“稚子”一詞舉行形貌并不外分。由于歷史的緣故原由，中國的法學研究自20世紀70年月以后才進入當代法的再起和生永劫期。而此中稅法學的研究更是晚了快要10年，從80年月中期才開始孕育產生和生長。（注：倘僅從時間上看，我國第一本專門的稅法學著作應為1985年由時勢出書社出書的、劉隆亨編著的《國際稅法》，但一樣平常以為，1986年由北京大學出書社出書的、劉隆亨所著：《中國稅法概論》一書標志著我國稅法學的形成。參見劉劍文：《中國稅收立法研究》，載《經濟法論叢》（第一卷），執法出書社2000年版，第82頁。），不外，這雖然是中國稅法學研究滯后的一個客觀緣故原由，但是我們以為其并不夠以表明全部征象。因歷史緣故原由延伸的法學學科并非只有稅法學，刑法學、民法學等傳統學科同樣難逃惡運，但是它們現在卻得到了欣欣向榮的生長。10年來法學研究最引人注目的范疇是行政法學，它的起步大概比稅法學更晚。在20世紀90年月初的時間，行政法學還只是停頓在使用教科書對現行行政法舉行表明的階段，現在行政法學碩果累累，傲然屹立于法學之林。除此之外，還有情況法學等新興學科的興起和生長也都分析確歷史緣故原由并不是中國稅法學研究掉隊于時期、掉隊于其他學科的最重要緣故原由。我們以為，最重要的緣故原由表現在以下四個方面：
1.稅法底子理論研究珍視不夠。稅法學并不是不克不及夠從事現行執法范例的表明事情，相反，辦理稅收立法、執法和執法歷程中的現實標題是中國稅法學的本分。稅法的表明，既有利于執法自身的完滿和生長，又有利于稅法的普遍，是一件利國利民的好事，同時也是每一個國家法制和法學生長史上一個必經的階段。但是稅法學者在到場稅法運動的各個要害時應該有本身獨特的視角，這種視角紛歧定與立法者、執法者和執法者、以致遵法者的視角完全切合，這樣才氣保證它作為一門研究學科得以存在的價錢和意義。而且總體來說，稅法學的視角應該比到場稅法運動的其他任何人的視角更能駕御標題的實質。要鑄造稅法學這種與眾差異的視察標題、分析標題息爭決標題的思緒和要領，必須有賴于稅法學底子理論研究的增強。只有稅法學底子理論，才氣將稅法研究提升到一個新的高度，使之不光體貼在征納歷程中稅款的盤算、稅收優惠的水同等具體的標題，更會著意將本身置于整個國家執法體系的大情況中，體貼本身在執法體系的職位地方，體貼本身與別的執法部門怎樣調和等；也只有稅法底子理論才氣夠使稅法內部生長成為相互依存、相互制約的科學體系，使看法與看法之間、原則與原則之間、制度與制度之間環環相扣卻又畛域明確?？梢哉f，稅法底子理論研究的廣度和深度決定了稅法學能否獨頓時成為一門法學學科，也決定了稅法學自身研究的希望和步驟。反觀中國稅法學界，有關底子理論研究方面的成果寥若晨星，只是在稅法底子原則、稅收底子法方面有一些先容性的敘述（注：這方面的成果重要有：劉隆亨等：《訂定我國稅收底子法應具備的特性》，《法學雜志》第1997年第1期；劉劍文、熊偉：《也談稅收底子法的訂定》，《稅務研究》1997年第5期；劉劍文：《西方稅法底子原則及其對我國的警惕作用》，《法學品評》1996年第3期；張守文：《論稅收法定主義》，《法學研究》1996年第6期；張宇潤：《論稅法底子原則的定位》，《中外法學》1998年第4期；陳學東：《淺論稅收底子法的調解對象》，《楊州大學稅務學院學報》1997年第4期；李剛：《對稅收底子法幾個標題的相識》，《財經研究》1996年2期；華國慶：《訂定我國稅收底子法芻議》，《安徽大學學報：哲社版》1998年第3期；郭勇平：《關于我國稅收底子法中稅收執法體系的立法思考》，《楊州大學稅務學院學報》1998年第1期；徐志：《我國稅收底子法之研究》，《浙江大學學報：人文科學版》1999年第1期。），稅收執法干系的研究才剛剛起步（注：這方面的成果重要有：劉劍文、李剛：《稅收執法干系新論》，《法學研究》1999年第4期；張登炎、侯緒慶：《論稅收執法干系的組成要素》，《湖南稅專學報》1995年第1期；何小平：《稅收執法體系論要》，《政法論壇》1996年第4期；賀玉平：《論稅收執法干系》，《貴州大學學報：社科版》1998年第1期；王玉成：《論稅收執法干系主體之間執法職位地方的不屈等性》，《中心政法辦理干部學院學報》1997年第4期。），稅法與別的執法部門的互動研究也只是在警惕民法債權制度方面有一些開端成果。（注：這方面的成果重要有：首聞：《略論納稅人的退還懇求權》，《法學品評》1997年第6期；張守文：《論稅收的一樣平常優先權》，《中外法學》1997年第5期；楊小強、彭明：《論稅法與民法的交集》，《江西社會科學》1999年第8期；楊小強：《論稅法與私法的討論》，《法學品評》1999年第6期；楊小強：《日當地方稅法中的民法實用及開發》，《中心政法辦理干部學院學報》1998年第4期；程信和、楊小強：《論稅法上的他人責任》，《法商研究》2000年第2期；費錦紅：《試論稅收優先權與抵押保證債權》，《浙江經濟高等?？茖W校學報》1999年第6期。）至于國內現在唯一的一本底子理論方面的專著，也只能當作是有關稅收底子法的論文集，其內部的體系還有待完滿，且總體來說，說理尚不夠透徹，受稅收實務部門草擬的《稅收底子法（草案）》所定框架的影響過大。（注：參見涂龍力、王鴻邈主編：《稅收底子法研究》，東北財經大學出書社1998年版。）但不管怎樣，這些成果終究對中國稅法底子理論的研究起到了較好的樹模作用，有助于中國稅法學的理性成熟。（注：值得一提的是，有些稅收經濟學者團結本身的專業也在存眷稅法學的前進，并取得了令人稱許的效果。此中有代表性的這樣善達等著：《中國稅收法制論》，中國稅務出書社1997年版；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出書社1995年版。）
論文摘要：稅收流失是各國政府共同面臨的一個富有挑戰性的問題，也是國內外專家學者普遍關注的熱點問題。稅收流失不僅影響了國家的財政收入，而且損害了國家稅法的權威性與實施效果，導致政府經濟信息失真，誤導政府經濟決策，增加政府宏觀凋控難度，影響市場資源配置，破壞市場經濟秩序，從而對我國的經濟發展和社會進步產生不利的影響。
依法治稅與稅收流失是與生俱來的一對矛盾，只要存在稅收，就必然伴隨著稅收流失的發生。早在大約2500年前，古希臘圣賢柏拉圖就曾討論過偷逃稅等稅收流失問題。隨著社會的發展、人類文明程度的提高和法治的加強，稅收流失這一現象非但沒有被遏制，反而有愈演愈烈之勢。據有關專家測算，我國稅收流失的總體規模，白1995年至2000年，每個年度稅收流失的絕對額均在4000億元以上。雖然近年來我國稅收收入高速增長，但也難掩稅收流失的事實，對稅收流失的不良效應，還是要引起我們的警醒并加以研究。
一、稅收流失的不良效應
(一)稅收流失對宏觀調控的影響
稅收同時具有財政和經濟調節兩大功能，對宏觀經濟起“內在穩定器”的作用。它作為國家重要的宏觀調控手段之一，以“相機抉擇”的稅收政策實現其調控功能。然而稅收流失的存在，無疑會影響稅收正常的宏觀調控功能。稅收流失對宏觀調控的影響，主要表現在以下幾方面：
1、稅收流失的直接后果是減少了國家財力，減弱了稅收對宏觀經濟的“內在穩定器”作用，使“相機抉擇”的稅收傳導機制失靈，弱化了稅收宏觀調控的效果。而且由于稅收流失，該收的稅沒有收上來，預算內的投資份額越來越少，政府投資的宏觀調控功能趨于弱化。這種變化趨勢雖然反映了市場化取向改革的必然要求，有它的內在合理性，但其后果也是很嚴峻的，使得政府作為投資主體，由于其財力的不斷下降而在資源配置中的地位和作用不斷弱化。比如20世紀80年代中期到90年代初，各地方政府不顧整體利益，大量重復建設，在某種程度上講就是政府財力分散化的結果。財力不足也使得國家對關系到國計民生的基礎設施和基礎產業投資不足，從而減弱了政府對國民經濟的影響力和控制力。
2．稅收流失的存在，可能會影響到政府對宏觀經濟形勢的總體判斷。稅收流失的存在使得能從稅收流失中獲得更多利潤的地下經濟活動“繁榮”起來。地下經濟逃避了政府的管理和監控，其增長率、就業人數等指標都沒有納入到政府的經濟統計數據之中，這樣容易使宏觀調控部門對現實經濟的真實情況產生誤解，對包含公開經濟與地下經濟兩部分的真實經濟增長的深度和規模把握不定，容易只注意可觀察到的公開經濟的增長速度和規模，而忽視了地下經濟的影響。除了經濟增長的速度和規模外，地下經濟和稅收流失的存在，會對其他各項經濟統計指標造成扭曲。例如，由于稅收流失的存在，地下經濟吸引了不少勞動力就業，使國家過高估計失業率，給宏觀調控和決策增加了困難。
3．稅收流失對整個經濟發展產生侵蝕和破壞作用，干擾經濟的正常運行。主要包括：(1)造成稅負以及收入分配不公。在實際稅收征管中出現地方政府對國有、集體經濟管理較嚴，而對個體私營經濟管理偏松的狀況，必然導致兩種經濟成分間收入差距的進一步拉大，特別是在國有企業面臨困境、下崗職工增加的情況下，不利于社會的穩定。(2)導致產業惡性競爭。一些地方政府出于對本地區利益的考慮，不頤本地區資源劣勢，違反國家產業政策，盲目實施減稅免稅，引起產業結構惡化、社會資源浪費和宏觀經濟嚴重失控。而對于納稅人而言，由于應向國家繳納的稅款未予繳納或未足額繳納，同類企業或同類產品的稅收成本不同，破壞了優勝劣汰的市場競爭機制，尤其是引起市場價格失真，錯誤引導社會資源配置。惡性稅收競爭干擾了市場機制在資源配置中的基礎性作用，在不正當稅收利益的引誘下，納稅人對經營地址的選擇不再完全遵循資源配置的效率原則，在正常的稅收扭曲之外，對納稅人的經濟行為產生“二次扭曲”，最后導致全局性的產業結構比例失調。
(二)稅收流失對資源配置的影響
稅收流失對資源配置的影響是指稅收流失現象對經濟體系中生產商品和提供服務的各種資源流動和組合的影響。無論是減免稅、避稅，還是偷逃稅行為，都存在對整個市場經濟的扭曲問題。理智的經濟人不僅要考慮稅收規則，而且還要考慮獲取減免稅、實施逃避稅行為的可能性及相關的稅收經濟利益的大小，市場選擇和資源配置必然因受到上述物質利益的誘惑而產生偏差，部分要素可能長期滯留在低效益但能獲取稅收流失收益的行為上，因此這種生產要素的扭曲性組合不利于資源的有效配置。稅收流失會破壞優勝劣汰的市場競爭機制，導致資源配置過程中的“劣企驅逐良企”的市場效應。
一些質量低劣的逃稅商品以價格優勢占領市場，迫使那些守法納稅者要么轉而仿效，要么被擠出市場，從而形成“劣企驅逐良企”的市場效應。比如走私分子通過偷逃關稅及其他稅收，把遠遠低于國內市場價格的成品油走私到國內出售，從而引起了國內成品油價洛的大幅下跌，造成國內石油化工行業的全面虧損，給國家宏觀經濟運行和稅收收入帶來了巨大損失。
稅收流失還會導致社會資源的浪費。從納稅人來講，為了達到偷逃稅的目的，他們會花費大量的精力和時間來研究偷逃稅的各種方案，甚至會花費大量的金錢來聘請專業顧問，對自己的生產經營活動方式進行無謂的調整。同時，他們還會利用偷逃稅的資金來囤積一些緊缺的資源。由于市場的變化和時間的遷移，這些囤積的資源就會因自然的原因而耗損和浪費。同時，對于稅務機關而言，為了堵塞稅收流失的漏洞，稅務機關需要花費大量的人力和物力進行稅務征管和稽查，這無形中也就增加了稅收征管的成本，從全社會資源配置的角度來講，純粹是一種資源的浪費。
(三)稅收流失對國家財政的影響
毫無疑問，稅收流失的存在首先直接減少了財政收入，這已經成為導致我國財政困難的重要原因之一。有關統計數據表明，近年來我國財政收入占gdp比重不斷下降，這在很大程度上歸因于日益嚴重的稅收流失。雖然2002年以后由于稅收征管水平的提高使得這種局面有所扭轉，但稅收流失對國家財政收入的負面影響仍然存在。
而且，從我國的實際情況看，由于各稅種之間存在比較密切的聯系，某稅種的流失除了直接減少該稅種的稅收收入外，還會由于各稅稅基之間的聯系而連帶侵蝕其他稅種的稅基，減少其他稅種的稅收收入。比如企業偷逃增值稅的行為不僅導致增值稅收人的減少，同時也會導致企業所得稅的稅收流失。因此，政府要花費大量的人、財、物力治理稅收流失，這必然導致稅收成本增加?？傊?，稅收流失一方面導致了財政收入的減少，另一方面又導致了財政支出的增加，進而加大了財政赤字的規模，加劇了我國財政困難的局面。
(四)稅收流失對稅收法制的影響
1．損害稅法剛性。大規模的稅收流失會導致國
家稅收法律法規因得不到有效的執行和落實而形同虛設，從而降低稅法的剛性和權威性。例如，我國的稅收征管法中雖然賦予了稅收行政執法過程中運用稅收保全、稅收強制執行等的權力以及對違反稅收征管行為的行政處罰權，但大范圍的稅收流失所造成的“法不責眾”的結果，使得稅務機關對稅收保全、稅收強制執行等措施很少使用，對于所發現的導致稅收流失的一般稅務行政違法行為也只是以追繳稅款了事，而很少能夠按照法律法規的規定對其進行處罰。即使對于一些比較嚴重的稅收行政違法行為的處罰也大多只是按照稅收法律法規規定的下限或突破下限進行象征性罰款，而很少能夠按照法律法規的規定進行嚴厲的處罰。這就嚴重破壞了稅收征管法的剛性和權威性，使稅收征管法的實施效果大打折扣。
2．削弱了稅務機關的執法主體地位。在政府間的惡性稅收競爭中，往往能夠看到其他政府部門如財政部門、公安部門、鄉鎮政府甚至街道辦事處、居委會、村委會的身影，依法享有征稅權的稅務機關，有時被迫或自愿地放棄了部分專有權力，稅收執法主體地位受到沖擊。實踐證明，凡是稅收流失比較嚴重的地區，其稅收征管秩序必定極為混亂，稅收行政執法的力度與手段也就難以落實。同時，稅收流失還導致了稅務工作人員的腐敗甚至犯罪。
(五)稅收流失對納稅主體的影響
1．稅收流失導致了納稅人之間的稅負轉嫁和稅收不公，出現“鞭打快牛”的現象。本來，國家的稅收任務在所有納稅人之間的分配是大致公平合理的，納稅人的稅收負擔也是其能夠承受和愿意承擔的。但是稅收流失的存在就使得稅收流失者逃避了納稅的義務和負擔，稅收流失者所逃避掉的稅收任務和負擔就勢必轉嫁到其他愿意負擔納稅義務的納稅人頭上，從而出現了稅收轉嫁和稅負不公，加重了守法納稅人的稅收負擔。稅收流失對收入再分配產生直接影響，由于這種影響的存在會進一步使稅收調節收入分配的職能作用被嚴重扭曲，從而使稅后分配比稅前分配更不公平，結果只能是加劇收入分配的不公。
2．稅收流失易生示范效應，導致守法納稅人的心理失衡和追隨仿效，降低納稅人對國家稅法的遵從度，增大稅收行政執法的阻力，導致稅收流失規模的進一步擴大。如果政府對偷逃稅行為處罰力度不強，偷逃稅行為必然會由個體發展到群體，進而形成整個社會范圍內的“稅收黑洞”?！岸愂蘸诙础钡拇嬖趯乐仄茐囊婪{稅的社會風氣，從而導致納稅人對守法遵從度降低，征管秩序混亂，稅務行政執法措施手段難以實現，稅收剛性被破壞，甚至形成“逃稅——成功——再逃稅”的惡性循環，導致更大范圍的稅收流失。
二、稅收流失治理對策
(一)以健全稅法體系為根本。實現依法治稅稅法作為調整稅收征納關系的法律規范，不僅是國家征稅的依據，也是稅務管理的一個必要前提。要治理稅收流失，根本是健全和完善稅收法律體系，推進依法治稅。我國現行稅法體系仍不完善，還存在著許多亟待解決的問題，有必要對其進行完善。
1．堅持稅收法定主義，加強稅收立法。稅收立法，是依法治稅的核心。我國現行稅法體系中大部分稅種沒有通過人大立法，法律層次低，缺乏應有的權威性、規范性和穩定性。因此，有必要完善《憲法》中涉稅內容的規定，確立、充實稅法體系的憲法依據。如將稅收法定主義、稅權劃分的重大原則、規定等寫入《憲法》，進一步明確征納稅主體的權利義務及相應范圍等。另外，要加緊制定稅收基本法，使其充分發揮對各單行稅收法律、法規的統率作用，推動和保障稅收立法的不斷完善。
2．嚴厲打擊稅收犯罪行為，加強稅收執法。依法征稅是稅務部門最基本的職能。要加大對稅收犯罪打擊的力度，稅務人員必須做到嚴格執法，執法必嚴，違法必究；持稅法面前人人平等；堅決制止以言代法、以權代法、以補代罰、以罰代刑等違規行為；杜絕人情稅、關系稅、協商辦稅和各種形式的包稅；杜絕以緩代欠、以欠代免的現象。一旦發現違犯稅法的犯罪行為，無論是納稅人故意偷逃稅還是稅務工作人員職務違法犯罪，都一律嚴懲不貸，絕不允許有包容、姑息的現象發生。要加強稅收執法，必須大張旗鼓地查處和嚴厲打擊各種偷稅行為。
3．建立稅務警察和法庭，加強稅法保障。建立專門的稅務警察機構是國外較為普遍的做法，其成功的治稅經驗值得我們借鑒。首先組建稅務警察，由稅務警察專門負責稅務違法案件的查處工作。以法律的形式賦予稅務警察特殊的執法機關和稅務機關的雙重權力，人員由稅務機關和公安機關抽調組成，以此提高稅務違法案件的辦案質量。其次設立稅務法院，專門負責稅務違法案件和稅務訴訟案件的審理工作。
(二)建立梯度納稅監控體系，形成完善的外部約束機制
1．加強重點稽查。一方面，制止稅收流失的重點是稽查，這是基層稅收工作的重中之重。新形勢下稅收稽查工作的核心應該是建立日?；椤ｍ椈楹蛯０富橄嘟Y合的分類稽查制度，借助以計算機網絡為依托的監控系統，選擇并確定被查對象，按照選案、檢查、審理、執行分權制約、相互銜接的流程來操作，改變目前普遍查、盲目查的狀況，提高打擊稅收流失的針對性和實效性。另一方面，要使稅務稽查機構專業化。應該借鑒國外的做法，讓稅務稽查機構從稅務機關中獨立出來，成為一個與稅務征收機關具有相同法律地位的稅收執法機關。同時，不僅要賦予稅務稽查機關對外(即對納稅人)的稽查監督權，而且還應該賦予稅務稽查機關對內(即對稅務機關)的監督權。
2．構建第三方稅源信息報告系統。所謂“第三方稅源信息報告系統”是指由征納雙方之外的第三方按照稅務機關要求填報專門格式的信息報告表，包括收款方姓名、納稅人識別號和支付金額等內容，一般一年匯總填報一次，在納稅年度結束后提交給稅務機關。這些第三方提供的信息報告表不僅大大豐富了稅務機關的稅源信息，也確保了這些信息的準確性，對于提高稽查水平、科學選案都是很有幫助的。
3．逐步完善各項征管制度，建立多層次、多環節、多功能的稅源監控體系。要進一步完善稅務登記制度，建立按稅種、稅目和分地區、行業的稅源監控制度，特別是完善重點稅源監控體系，使其成為稅源監控體系的主體。稅務機關要全面掌握本地區重點稅源戶信息以及稅源戶的分布、生產經營及納稅情況，隨時監控重點稅源的發展變化，包括動態信息和靜態信息，要注意從中反饋稅收的變化規模，為全面監控稅源提供資料和經驗。
(三)提高稅收遵從水平，減少稅收流失
1．規范公共收入體系。在科學界定各級政府職能和責任的基礎上，完善分稅制，確保各級政府有穩定的財源；降低政府對非稅收入的依存度，積極推進稅費改革，遏制、清理亂收費；規范制度外財政，構建以稅收為主、以規范的非稅收人為輔的公共財政收入體系。
2．科學界定財政支出范圍，消除政府的“越位”與“缺位”。首先，以市場為導向，加大財政公共性支出，主要包括基礎科研、義務教育、公共衛生、社會保障、環境保護等代表社會共同利益和長遠利益的支出。其次，控制和縮減不合理的財政支出項目。一方面，要大力壓縮各種財政補貼，尤其是企業虧損補貼；另一方面，要加大政府機構改革力度，壓縮行政經費支出。
3．提高財政透明度，并建立相應的公共財政監督機制。確保公共財政收入、支出信息的公開，使納稅人可以通過各種途徑獲取有效信息，了解公共資金的去向以及相對應的支出規模，接受大眾和社會輿論的監督。同時，通過財政部門的內部監督、審計監督、人大監督、新聞媒體監督以及社會公眾監督來對預算編制、預算執行等情況進行約束，以提高財政資金的使用效率，保證政府的支出能夠反映納稅人的真實意愿。
4．加強部門配合，優化稅收環境。隨著經濟生活的日益復雜化，稅收征管的難度逐漸加大，面對日益增多的稅收違法案件，僅僅依靠稅務部門的力量是不夠的，必須調動全社會的力量實現綜合治理。
關鍵詞：稅務會計；教學改革；問題；經驗；建議
中圖分類號：G642 文獻標識碼：A
文章編號：1009-0118（2012）08-0137-02
稅務會計是繼稅法和財務會計等課程之后開設的一門會計或財務管理專業的主干課程，它依據稅法的規定,利用會計方法體系反映企業納稅義務履行和稅收負擔情況，目的是使學生全面掌握稅務會計的基本方法和程序，分析企業經營活動中的納稅事項產生過程和產生環節，為進行稅務籌劃打下基礎。對于財經類專業而言，稅務會計是一門非常重要的基礎課程,新形勢下對稅務會計課程教學改革的不斷探索，是促進學科健康發展的重要動力，也是教育者常提常新的重要課題。當前稅務會計課程教學現狀并不理想，目前的稅務會計教學體系存在諸多弊端，已無法滿足社會對會計專業人才素質的要求，因此對會計教學體系進行改革顯得尤為重要。
一、稅務會計教學中存在的問題
（一）理論根基薄弱，知識點兒掌握不全面。稅務會計課程有其鮮明的特點，其一就是教學內容以稅法為基礎，掌握各種稅收的計算、申報、會計處理等三種職業能力，同時初步掌握納稅籌劃的能力，從調查反饋的情況來看，普遍存在著單個稅法計算方法掌握較好，而對于各種方法的實際運用和納稅申報沒有充分把握，也未能對各個方法發揮的功用形成系統化的認識。知識點兒掌握的欠缺，猶如木桶效應，將會影響到學生走入工作崗位的工作能力，影響到整體能力的發揮。
（二）案例教學薄弱，教學手段單一。受課時、教師實踐經驗以及學生學習習慣等因素的限制，稅務會計課程在教學方式上主要是以教師的講授為主，由于稅務會計大量表格示范和計算的特點，使其課堂教學中對于教材的依賴性強，容易給學生以“照本宣科”之感，造成課堂氣氛的渙散。在教學手段上雖然已經運用了多媒體，但僅限于PPT教學課件的使用，網絡資源與手段的使用未能充分挖掘。這種單一的教學形式，使教師和學生之間缺乏互動，忽視了對學生獨立思考及動手操作能力的培養，不利于提高學生分析問題和解決問題的能力，不利于學生畢業工作時盡快進行角色轉變。
（三）實踐教學欠缺，流于形式。實踐中，納稅業務往往是由會計人員通過會計的憑證、賬薄、報表歸集數據，進行稅款的計算和申報繳納的。把納稅真正融進會計業務，在一定程度上體現著技能培養的目標，但稅務會計教學在提高學生實際操作能力方面重視不夠，忽視了學生納稅實務技能的訓練。目前普遍采用的“集中模擬”實習模式，盡管可以讓學生系統地了解整個業務處理流程，但“集中模擬”實習模式沒有分層次、分階段系統演練財務核算業務，破壞了教學規律。加之實驗內容與實踐教學層次布局缺乏統籌，實驗室流程中未能將財務工作不同崗位、職能特征分開，稅務會計實踐與現實會計工作相脫節，很大程度上降低了實踐教學的效率，使模擬實驗無法真正還原現實經濟業務，限制了實驗教學的廣度和深度，影響了實驗的整體效果。
（四）考核方式不科學，難以反映學生的學習水平。目前，稅務會計課程的考核由平時成績和期末考試成績兩部分組成，期末成績考核基本上沿用了期末閉卷考試的傳統形式，考核內容基本上是對書本知識的直接考察。平時成績主要依據出勤、平時作業、課堂表現、實驗環節等打分，實驗環節的評分也僅是以低分值的形式體現在平時成績中，對總評分起決定作用的仍舊是卷面成績。而閉卷考試帶有一定的偶然性和可突擊性，不能起到應有的以考助學的作用。這種考核方式存在明顯不足，一方面是考核范圍小，不能全面反映學生的學習效果；另一方面則是期末考試試題內容有限，不能很好的反映出學生綜合運用知識解決問題的能力等。
二、國外高校相關經驗借鑒
（一）課程設置合理化
以英國高校為例，其稅務會計課程設置不過分強調知識的系統性，而是打破傳統的學科界限，在注重基本知識如經濟學、統計和法律等的基礎上，與財務、金融等相近的學科知識整合，形成新的課程體系，強調學科的綜合性和知識的完整性。相關課程設置與社會需求、學生就業結合非常緊密。每當會計或經濟領域出現新技術、新理論，相應的課程就會被修改或更新，避免學生所學的理論知識與社會需要脫節。
（二）教學方法多樣化
英國高校的稅務會計教學一般分專題進行。很多課程沒有固定的教材，教師列出若干本參考書籍要求學生閱讀，也有些課程會有一本與課程內容結合較緊密的核心教材。教師會要求學生多看專業報紙、雜志。課堂討論一般由老師預先布置主題，學生課后準備資料，然后在課堂上提出想法及觀點，并與同學和老師研究討論。會計考試注重考察學生的綜合能力和素質，學生成績的評定不單純依靠期末考試，而是由平時成績和期末考試成績兩部分組成，其中平時成績由作業、小測驗或演講等構成。期末考試為閉卷考試，試題多為綜合性的主觀題，即使是會計核算也會要求有相關的分析和決策。
基金項目：遼寧省教育廳項目“民營企業轉型中風險規避與生存對策研究”（W2011117）
作者簡介：呂海寧（1980-），女，遼寧大連人，講師，主要從事國際商法研究。Email：haininglv@126com
摘要：私募股權投資基金（PE）是一種成熟的投資模式。為鼓勵投資者采用，各國都通過科學合理的稅收制度以及稅收優惠政策加以鼓勵和支持。筆者的分析和論述跳出稅法本身，從商法的視角研究了我國私募股權基金稅收制度，提出了與商法相契合的改進建議。
關鍵詞：私募股權投資基金；所得稅；營業稅；印花稅；增值稅
中圖分類號：F83248文獻標識碼：A
文章編號：1000176X（2013）01007305
私募股權投資基金（Private Equity）是指以非公開方式向特定對象募集設立的對非上市企業進行股權投資并提供增值服務的非證券類投資基金（包括產業投資基金、創業投資基金等）。
私募股權投資基金（簡稱PE）是發源于 20 世紀 40 年代美國的一種投資工具。在商法領域里，它的法理基礎源自于信托制度，即PE的主體通過簽訂法律協議，投資人將貨幣資產轉移于管理人并交由其進行管理，形成信托法律關系，而信托的精髓就在于它轉移并分割所有權的設計[1]，PE作為一種基金財產具有信托財產獨立性，投資人根據協議可以指定自己或第三人為受益人，享有基金財產的收益權，管理人對投資人負有高度信義關系。因此，在這個過程中形成的以財產轉移為基礎的現金流轉，就理所當然成為現代稅法課稅的對象。然而PE的運作過程是極其復雜的，如何確定課稅對象避免重復納稅就成為稅法和有關PE法律制度共同要面對和解決的問題。但是，迄今為止，有些相關法規存在明顯的問題，還有一些重要法律問題仍然懸而未決，使得私募股權投資基金在金融投資領域中沒有發揮出其應有的作用。基于此，本文通過對稅法和商法的差異與互動為思路加以分析和研究。
一、稅法與商法下PE制度間的差異與互動
1稅法和PE制度在理論上的差異
PE稅收的核心問題是課稅要素，此乃重中之重，課稅要素是國家征稅必不可少的要素，是國家有效征稅必須具備的條件[2]，一般包括征稅主體、征稅客體、稅目和征稅依據、稅率、稅收特別措施、納稅時間和納稅地點等。PE是非常復雜的商事行為，其全部過程包括財富增加時、財產權轉移時、財產持有及特定使用時等情形。筆者認為 ，清晰界定PE稅制中的課稅要素，并在實踐中嚴格參照執行，是完善信托投資稅收理論司法實踐的關鍵和重點。同時，也應當考察商法中有關PE法律制度的特殊性。
PE的法理基礎是信托原理。信托行為是以信托財產為標的，由負擔行為和處分行為共同組成[3]。信托關系產生后，信托財產在法律上的所有人與財產的
受益人相分離，換言之，信托財產的轉移并沒有發生，信托財產的收益屬于受益人，當然受益人是由委托人指定的。信托法律制度來自英美法系，其本質特征是雙重所有權。PE是在信托原理基礎上的一種變形，目的在于實現資金資源的合理化配置和資本的專業化運作，是在追求最大化財產收益的同時盡最大可能地降低風險的一種投資模式。投資人將資金作為信托財產轉移給公司或合伙組織，但這種轉移僅僅是名義上的轉移，他們作為受托人以所有者的身份管理財產，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。由于名義上所有權與實際所有權相分離的獨特的法律構造，使得作為信托財產的股權在當事人之間流轉所形成的權利義務關系已經超越了大陸法系中傳統的“一物一權” 原則，信托財產形成后無法在大陸法系中找到相應的位置，因此導致信托財產和信托行為的法律性質在大陸法系國家中一直爭議不斷。信托行為中的財產轉移是一種形式上的財產轉移，受托人取得了財產但并未獲得信托財產的收益，我國臺灣學者將其稱為形式上之轉移，指行為人有財產處分行為，但財產取得人并未真正取得經濟利益，其轉移僅為名義上或回復財產行為[4]。作為PE的投資公司或有限合伙組織也僅是投資資金的名義上的所有權人，不享有收益權。
根據稅法的基本原則和課稅機理，稅法上納稅義務的發生僅考慮經營行為的表象，僅以經營者的行為外觀作為判斷標準，即只要發生了財產轉讓的經營行為，就認定為具備了課稅要件，發生了納稅義務。但商法中的信托制度產生的初衷是為了避稅，其模式不同于普通商事行為，呈動態形式存在，運行極為復雜且靈活多變，涉及很多不同的稅種。以所得稅為例，稅法中的所得稅顧名思義以所得額為課稅對象。稅法下的PE所得稅中的“所得”顯然與商法下的PE制度中的股權基金所有權和收益權存在著很大的差異。稅法以直觀的角度確定納稅主體為受托人投資公司或合伙組織。這樣，稅法與商法的差異就顯現出來。在商法中更強調股權和收益的法律性質，從性質上判斷權利的主體，以商法上的私募性質判斷PE的真正所有者確定納稅義務人，與稅法視域里的納稅義務人是不同的。總而言之，基于相同的經營行為或法律行為，商法上的所有權主體與稅法上的所有權主體不是同一主體，必然會導致重復征稅。
2稅法與PE制度在實踐中的互動
盡管作為獨立財產的PE的商法性質在我國商法學界乃至大陸法系都存有較大爭議，一直未能形成主流觀點或學說，但并未對PE的商事實踐以及稅收造成明顯的影響。事實上，有關PE的商事法律與稅收法律制度之間存在著互動。
鑒于商法中信托制度的高度靈活和天生的避稅功能，同時又存在與稅法的差異而導致重復征稅的問題，因此西方國家經過長期的理論研究和豐富的信托投資實踐，創設出了信托稅制的基本原理，解決了重復征稅問題?；趯π磐屑靶磐胸敭a定位是委托人與受益人之間單純的財產輸送管道，還是除輸送作用之外還包含它的財產積累或增減之功能定位不同，對于信托存續中信托財產的取得或增減可能有不同的處理方式[5]。一種為“信托導管論”，另一種為“信托實體論”。英美法系國家采取的是實體論，根據美國《國內收入法典》第641節（b）項規定：“除本部分另有表述外，遺產或信托的應納稅收入計算方法應與個人的情況相同。”可見，在美國將信托本身作為納稅人，課稅計算也是在毛所得基礎上扣除寬免、折舊與損耗等可扣除項目后，按累進稅率表的級別分別計算應納稅額的。但是在計算信托應納稅額時，信托在稅率表、寬免額和慈善減免等方面和個人均有不同，而其中最核心的部分是J節中確定了分配減免制度，完成受益人和信托之間所得稅義務的分配。以日本為代表的大陸法系國家在引進信托制度時，采取的“信托導管論”，主要區別是將信托僅僅作為財產轉移的一種通道，信托本身作為納稅主體。兩種理論都是在各自的法律體系內，從商法角度對信托制度的定性后創立的稅法原則。在英美法系雙重所有權體系下，信托本身和受益人就能夠同時成為納稅主體，當然為避免重復納稅，美國稅法也規定了“分配減免”原則。而大陸法系國家的日本在絕對所有權法律體系框架內，僅將信托看做是財產轉移的導管，不作為納稅主體。
此外，以有限合伙模式構建的PE中，關于有限合伙人所持有份額是否應被視為在某國設有機構、場所的問題，我國和美國的稅法都沒有具體規定，但對當事人來說其重要性是不言而喻的。以我國稅法為例，根據《企業所得稅法》有關規定，一個外國企業在中國境內設有機構、場所，與該機構、場所有實際聯系的境內和境外所得全部以凈所得作為基礎進行納稅，適用25%的稅率，但是，如該外國企業在中國境內沒有機構、場所，而有來源于境內的所得，其所得則以毛收入為基礎征收預提所得稅，法定預提稅率為10%，且中國已經同很多國家簽訂的稅收協定進一步降低了預提稅率，有時甚至免稅。美國也同樣存在類似情況，美國的納稅人、法院，甚至立法者面對合伙企業的稅法問題時，都會很自然地求助于稅法框架外的合伙法，以尋找答案[5]。顯然，稅法和商法的邊界已經有些灰色地帶，它們之間存在著某種互動。
二、PE稅收制度與商法原則的統一
為保證我國的PE制度更加符合國際通行慣例，實現稅法和商法在原則和法理上的一致性，鼓勵投資人選擇技術性強的成熟投資模式。PE的受益人負擔納稅義務與其商法性質的關系極為密切，可以作為二者統一的突破口。
受益人負擔原則是指實際受益獲利者為納稅人，不實際受益獲利者不負稅，避免對名義獲益者、名義應稅行為進行征稅。本著“誰受益、誰納稅”的理念，作為名義信托財產的所有人地位的基金公司或有限合伙組織的受托人，因為不是最終信托利益受益者而不承擔信托投資產生稅負，相反，作為PE利益的享有者以及基金終止后的所有者，受益人理應成為最終的納稅人。有人認為受益人負擔原則是“信托導管論”的具體體現，只有“信托導管論”將信托和信托財產定位為委托人與受益人間單純的財產輸送管道，信托中增加之利益被認為已直接由受益人享有，受托人的信托運作不過是信托利益輸送的媒介，信托所產生的所得類別即為受益人取得的所得類別[6]，筆者認為略有偏頗，采納信托實體論的英美法系，信托投資的所得稅也是由受益人負擔。分析美國的《國內收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J節的有關規定，可以看出，雖然美國的稅法將信托視為實體，但為了避免重復納稅，信托可以將其納稅義務通過分配減免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地轉移到它的受益人的身上，受益人對從信托獲得的所得或者是已經確定的權益的所得按照普通方法支付稅款，信托僅僅對尚未分配的所得支付稅款。由此可以推出這樣的結論，受益人負擔PE的所得稅是公平合理的，無論是學理上還是實踐中都無爭議。
筆者認為稅法中受益人負擔所得稅對于商法中PE的定性問題有重大而深遠的影響。雖然在大陸法系的商法中，如前所述，有關PE的商法性質的爭議由來已久，以物權和債權的二分原則、一物一權原則構建的大陸民商法體系是封閉的，對于來自于異域的信托模式均由債權和物權復合而成，于是無法在大陸民商法體系中落戶。大陸學者們都嘗試著用各種法學方法和理論來解釋，至今仍未形成學界主流觀點。民（商）法與稅法，若對同一經濟事實加以規范，民（商）法雖較稅法提前適用，但其只有時間上之先行性，并無評價上之優先性。稅法雖然屬于公法，但其與作為私法的商法均在統一于法律秩序之中，公法與私法為相鄰平等的法域，統一在憲法價值觀下[7]。如果以商法之外的稅法對PE受益人課征所得稅為邏輯起點，可以推出PE作為一項財產，其所有權人為投資人作為委托人指定的受益人，彰顯稅法與商法的差異中的相互回應。
三、我國PE稅收制度現有政策及存在問題
稅收負擔是影響PE發展的重要因素之一，在我國現有的稅法以及相關政策體系中，從當前企業應當繳納的稅收種類分析PE稅收問題，當下PE涉及的主要稅種是流轉稅和所得稅。具體而言，PE涉及的稅種主要有所得稅、營業稅和印花稅。
1所得稅
在我國的實踐中，PE的設立與運作主要有公司型和有限合伙型兩種類型。企業所得稅是對中華人民共和國境內企業和其他取得收入的組織，就其來源于境內、境外的生產、經營所得和其他所得征收的一種稅。但是，不具有法人資格的個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅。因此，不同的企業組織形式亦會導致稅負差異，同理，PE的不同組織形式將會導致其稅負有著很大的差別。
公司型的PE需要繳納企業所得稅，當然根據公司從被投資的公司、企業中所獲得的收入的性質不同，其稅率也不同。根據2007年《企業所得稅法》的規定，股息、紅利等權益性的投資收益屬于免稅收入，不需要繳納企業所得稅；轉讓股權所獲收益，則應并入基金的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。此外，股東還需要繳納個人所得稅，個人投資者獲得的收益，依據《個人所得稅法》的規定，視為利息、股息和紅利所得，適用20%的所得稅率；機構投資者的所得稅率如低于或等于基金公司的稅率，則應納稅所得額無需繳納所得稅；但如果高于公司基金的稅率，機構投資者的稅后利潤應按規定補繳所得稅。如此一來，公司型PE事實上存在雙重征稅的問題。
修改后的《合伙企業法》則明確規定，合伙企業不繳納企業所得稅，由合伙人分別繳納所得稅，這樣，有限合伙型私募基金的稅負相對較輕，且不存在雙重稅負問題。
然而，公司型PE雖然存在著重復征稅的問題，但是根據我國現行的法律規章《關于促進創業投資企業發展有關稅收政策的通知》規定：“創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市中小高新技術企業2年以上（含2年），凡符合下列條件的，可按其對中小高新技術企業投資額的70%抵扣該創業投資企業的應納稅所得額。”顯然，如果公司型PE符合該《通知》中所稱的創業投資企業，就可以享受到巨大的稅收優惠政策。有學者提出，同樣情況下，只對公司型PE給予大幅度的稅收優惠，對于其他類型的PE如有限合伙型而言不公平，但這種觀點是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的組織形式是合伙企業，基于商法理論，合伙企業是沒有獨立的法人資格，不能獨立承擔民事責任，需要普通合伙人和有限合伙人根據合伙協議共同承擔，因此它本身不能作為繳納所得稅的主體，故它比公司型PE的稅率低的多，投資人從合伙企業中分得的收益明顯要高于公司。
2營業稅
營業稅是對規定的提供商品或勞務的全部收入征收的一種稅，在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人是營業稅的納稅義務人。
投資機構作為提供各種投資服務的專業金融機構，按照現行的稅收法律制度，需要按其營業額繳納營業稅。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則，金融機構在中國境內轉讓無形資產要繳納5%的營業稅。但是，由于PE中的資金財產的運行過程非常復雜，可能會經過多次所有權的變動，而現行的營業稅則是以應稅財產的流轉額作為課稅依據，每一次的轉讓均繳納營業稅，這必然就會導致PE在整個運行過程中被重復征收營業稅。
3印花稅
一般來說，印花稅是以經濟活動中簽訂的各種合同、產權轉移書據、營業賬簿和權利許可證照等應稅憑證文件為對象所征的稅。PE設立時，本質上屬于產權書證轉移，因此涉及立據人繳納印花稅。在作為受托人的投資機構進行投資運作和管理過程中，受托人就管理、處分信托財產時所形成的應稅憑證（包括信托業務管理賬簿）要繳納印花稅。信托投資終止環節，受托人將信托財產交還受益人時，也會發生產權轉移書據的印花稅義務。
如前所述，委托人在PE設立時，將資金財產轉移給受托人即投資公司或合伙組織，在PE終止時，受托人再將資金財產轉移給受益人，導致兩次轉移都被征收印花稅。換言之，同一筆所得將被征收兩次印花稅，如此便加重了信托的稅收負擔。事實上，依據信托導管論可推知，PE這種表面上的兩次轉移，一次是形式上的轉移，另一次是實質上的轉移，實際只相當于一次真實轉移。
PE的現有稅收政策法律中并未考慮到商法中基于信托制度設立的PE的所有權二元性特質，導致重復征稅問題嚴重，主要表現在兩個環節：一是PE設立時，就投資人資金財產轉移產生的納稅義務與PE終止時的納稅義務重復；二是PE存續期間產生的所得稅納稅義務與收益分配時產生的所得稅納稅義務相重復。此外，稅收優惠政策的單一，也不利于鼓勵投資人充分利用已經成熟的技術性投資模式，導致其在投資市場中發揮的作用非常有限。
四、完善我國PE稅收法律制度的建議
完善我國私募股權投資基金稅制應當考慮商法中其獨有的特殊性質，從法律技術上的改良入手，逐步走向制度化，從而構建一個相對穩定和完善的私募股權基金稅收制度。
1消除PE中的重復納稅
對于PE稅收法律制度而言，首先要解決的問題就是重復征稅，亦可謂重中之重。世界各國將投資稅制，尤其是以信托制度設立的投資模式的重點都放在避免投資的設立、存續和終止等諸多環節發生多重征稅上，均有明確的稅法規定，將納稅義務進行公平合理的分配，以最終實現稅負的“無增無減”，契合現代稅法的精神。各國都圍繞避免重復征稅做了詳盡的制度設計。例如，在英美法系國家普遍以收益是否歸屬于受益人為標準，將投資收益區分為受托人（或信托）收益與受益人收益兩種，由受托人和受益人分別負擔所得稅義務，從而避免重復征稅現象。日本則直接在信托稅收法律中規定：“信托財產不屬于受托人的財產，由信托財產所產生的信托收益，在稅法上直接視為是受益人的權益?！币虼?，對受益人課稅而不是對受托人課稅，也不是對信托課稅，有效地避免了重復征收所得稅現象的出現。
可見，從各國的經驗看，對于所得稅的重復征稅問題的解決關鍵在于堅持受益人負擔PE所得稅的原則。無論是公司型還是合伙型的投資機構，投資人以合同形式將資金轉移給投資機構，由投資機構負責運作管理，并依照合同收取服務費，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。因此PE僅是一個虛擬的主體，依前述導管論解釋，它僅僅是一個連接投資者和投資機構的 “中介”而已，根據實質課稅原則，由受益人就所得稅繳納稅收，重復征稅即可避免。
信托財產轉移過程中還可能涉及契稅、印花稅等，僅憑受益人納稅原則無法消除課稅環節重復的問題。依據“一元所有權”原則，委托人在信托設立時將信托財產轉移給受托人，在信托終止時受托人再將信托財產轉移給受益人，兩次轉移都應當繳納相關的稅收，加重了信托的稅收負擔。從信托導管論可知，信托資金這種表面上的兩次轉移，實際上只相當于一次真實轉移，因此應當避免對名義轉移行為的課稅，當委托人與受托人訂立資金信托合同時免于繳納，僅在受托人與被投資企業簽訂合同時繳納稅收，從而消除重復征稅[8]。
2擴大稅收鼓勵政策的范圍
當前稅收優惠政策局限性明顯，我國目前僅有對公司型PE的稅收優惠政策。筆者認為應當擴大鼓勵政策的范圍，擴及到投資人，給予投資人一定的稅收優惠或減免稅負，調動投資人的積極性，以稅收優惠鼓勵投資者或自然人投資人參與這種技術性強且成熟的投資模式，從而在一定程度上解決民間投資中出現的問題。高利息的放貸是一種低級的投資模式，加之沒有法律保障，風險非常大，國家的監管難度也非常大。而科學化、技術性較強的成熟投資模式，能夠將投資風險降到最低。美國稅法對參與私募股權投資的投資人給予了很多稅收優惠，如對于風險投資中遭到的任何資本損失，都可以沖抵其一般收入，從而減輕投資人的稅收負擔，降低投資風險。這一鼓勵性的稅收政策給了我們很好的啟示。
3適時將征收營業稅改為征收增值稅
日前召開的國務院常務會議，決定擴大營業稅改征增值稅試點范圍，盡管還沒有擴及到金融投資行業，但是勢在必行。本文不從技術層面討論和研究關于PE的營業稅改征增值稅面臨的問題，僅從應用角度論證。
首先，對PE改征營業稅為增值稅避免重復征稅。PE中的資金財產在其運行中兩次所有權的變更中，其中第一所有權變動僅是形式上的轉移，并且就資金財產本身來說對于企業投資人或個人投資者沒有增值或贏利。
當然，有學者提出營業稅重復征稅的方案：信托終止環節，在自益信托情況下，信托財產分配不屬于銷售或視同銷售行為，因此無論受托人還是委托人均不負有流轉稅納稅的義務。在完全讓渡信托的情況下，信托財產向受益人的分配僅僅是贈予行為的完成，其流轉稅已按照發生主義原則在信托設立環節征收完畢，因此財產在此環節的轉移也不應繳納營業稅或其他流轉稅[9]。對于這個觀點，筆者不能茍同。這僅是對于信托類投資的權宜之計，從PE的基本原理以及長遠發展看，改征增值稅是徹底解決之道。
其次，可借鑒各國的成功經驗。在英國，如果受托人經營企業并提供應繳納增值稅的應稅貨物或勞務，如果應稅收入額超過49 000英鎊，則應繳納增值稅。在日本，其消費稅就是國際上通常意義上的增值稅。信托財產從委托人到受托人的轉移本身不征消費稅；由于信托財產被認為屬于受益人所有，所以用實物方式收到的收益也無須繳稅；支付給專職受托人的報酬應繳納消費稅[9]。有鑒于此，我國也應當遵循這一國際上的新規則。
最后，從金融投資行業的整體視角看，如果金融業改征增值稅，則前面環節稅款得以在金融業中抵扣，而金融業作為生產業，也還會使增值稅抵扣的鏈條延續下去。
參考文獻：
[1]方嘉麟信托法之理論與實務[M]北京：中國政法大學出版社，20042
[2]張守文稅法原理[M]北京：北京大學出版社，200943
[3]中野正俊信托法[M]張軍建譯，北京：中國方正出版社，200446
[4]鄭俊仁信托稅制與實質課稅原則[J]月旦法學，2002，（1）：50
[5]邢成、韓麗娜信托稅制及其建立原則研究[J]現代財經，2003，（9）：8
[6]LRC第641（b）節
[5]崔威外商投資境內合伙企業的稅法分析[J]環球法學評論，2009，（6）：131
[6]余巍信托投資稅收法律問題研究[D]重慶：西南政法大學碩士學位論文，200733
[7]葛克昌稅法基本問題（財政憲法篇）[M]北京：北京大學出版社，2004162
[論文摘要]循環經濟是我國實施可持續發展的重要手段之一,本文探討了企業、政府和社會公眾在發展循環經濟過程中的努力途徑,并對我國完善循環經濟的法律和制度提出一些思路。
一、以憲法為核心理念,構建循環經濟立法體系
一個國家的法是由憲法和一系列位階不同的普通法律所組成的一個統一體系。憲法在一國法律體系中具有最高法律效力,普通法律都必須以憲法為依據而制定,不得與憲法相抵觸。普通法律依據憲法的規定、原則及精神進行具體化,成為社會實際生活的具體規范。國家立法機關在制定普通法律時,必須以憲法為依據。普通法律的規定不得同憲法相抵觸,否則無效。
在經濟社會的發展中,公民對環境權、健康權、生命權的理解與要求越來越高。目前,環境權已得到越來越多的人們的認同,目前,世界上很多國家都把環境權寫入《憲法》,國際社會以及一些國家開始用立法和法律解釋的方式對環境權加以確認,立志于使環境權從應有權利向法定權利的轉化。如法國政府內閣會議曾于2003年6月25日通過了關于《環境》的憲法草案。我國憲法第二十六條第一款規定“:國家保護和改善生活環境和生態環境,防治污染和其他公害?！泵绹诰糯涡拚敢幎ā安坏靡虮緫椃信e某些權利,而認為人民保有的其他權利被否定或被貶低。”“憲法第九次修正案被認為是包含公眾免受不合理的環境質量降級的權利?！睆纳鲜霾浑y看出,循環經濟所體現的宗旨,在憲法中是有切實的依據的。同時,在制定關于循環經濟發展的普通法律以及除普通法律以外的法的其他形式時,必須依據憲法的規定、原則及精神制定,不得與憲法相抵觸。
二、借鑒國外循環經濟的立法模式,構建我國的循環經濟立法體系
我國是一個人口眾多、資源相對匱乏、環境破壞問題嚴重的國家。發展循環經濟起步較晚、理論研究也較為薄弱。要在我國發展循環經濟模式、構筑循環經濟法律體系,就需要在因地制宜的基礎上,學習國外先進經驗,少走彎路。我國循環經濟立法必須堅持從實際出發,既要積極推進,又要循序漸進;既要突出重點,又要兼顧一般。我國循環經濟立法體系框架可從以下三個方面來考慮:
(一)第一層面的基本法
政府的宏觀調控與管理作用極大?？陀^上需要從全局的高度,制定一部能夠統攬全局的、帶有基本法性質的促進循環經濟發展的法律。明確各級政府及其管理部門發展循環經濟的權利和義務,明確全社會發展循環經濟的途徑和方向,利用政府強制管理的“有形之手”與發揮市場機制的“無形之手”的共同作用,從國家發展戰略、規劃和決策層次規范循環經濟的發展。循環經濟作為一種全新的經濟發展模式,其核心是最有效地利用資源,提高經濟增長的質量,從根本上保護和改善環境,是一場經濟、環保和社會的重大變革,需要權威的法律手段作為支撐、保護和引導。因此制定循環經濟的基本法是十分必要的。從這一層面來考慮應制定《循環經濟促進法》。
(二)第二層面的綜合性法律
目前,我國現有的環境與資源保護法律法規許多屬于綜合性質,不少是在20世紀80年代末或90年代初制定的。當時的立法目的、法律的基本原則和制度還帶有計劃經濟色彩,以環境污染防治為核心的環境法體系在環境管理機構設置、環境保護基本原則及法律責任等方面存在重污染防治規范而輕生態環境與資源保護的缺陷,因此對這些法律法規應及時修改,適應發展循環經濟的需要。
(三)第三層面的針對各種產品性質制定的具體法律法規屬于第三層面的立法問題,如主要工業廢棄物、農業廢棄物、廢包裝、廢塑料、廢玻璃、廢舊家電、廢舊電子產品、建筑廢物、廚房垃圾、廢舊汽車及其配件等大宗廢物的專業性循環利用問題,既屬于企業層次上的問題,又屬于區域和全社會層次上的問題,現行的相關法律和行政法規規定零散,缺乏系統和綜合性的解決機制,要加快制定針對各種產品性質、操作性強的具體法律法規建設步伐。
三、通過立法,建立約束激勵機制
(一)通過科技立法,促進循環經濟快速發展
政府應切實發揮建立循環經濟型社會的主導作用,開辦各類研發機構。除了發揮政府辦的研發機構“國家隊”、“主力軍”的作用,從事多方面的研發,特別是重點攻關項目的研發,還要鼓勵、引導、支持民營機構的研發和企業的研發活動。研發機構的任務,就是從本地實際出發,研究和開發適用有效的可以替代傳統做法的資源節約型的新材料、新能源、新工藝、新產品,研究和開發使各類廢棄物利用更充分、質量更高、附加值更大的新技術、新工藝。
各地政府不僅要為政府辦的研發機構提供資金,而且應每年拿出資金,以課題招標的方式扶持民營研發機構和企業的研發活動。要依法保護研發機構成果的知識產權,同時通過科學教育、科學知識普及,進一步傳播增進大眾對科技的理解和參與,形成一個政府、產業、教育、學術、金融、民間組織及個人等共同推動科技創新的局面。
(二)建造綠色財政制度
購買性支出政策。在購買性支出的投資性支出方面,政府應增加投入,促進有利于循環經濟發展的配套公共設施建設,例如,大型水利工程、城市地下管道鋪設、綠色園林城市建設、公路修建等。在購買性支出的消費性支出方面,政府可通過實際的綠色購買行為促進循環經濟的發展,例如,優先采購具有綠色標志的、通過ISO14000體系認證的、非一次性的、包裝簡化的、用標準化配件生產的產品。通過改變政府的購買行為,可以影響消費者和企業的生產方向,從而促進循環經濟的發展。
財政補貼政策。政府可以考慮給開展循環經濟的企業以財政補貼的照顧,如采取物價補貼、企業虧損補貼、財政貼息、稅前還貸等。同時,對企業生產經營過程中使用的無污染或減少污染的機器設備實行加速折舊制度。政府對企業通過有針對性的財政補貼,可調動企業循環經濟建設的積極性,從而指導整個社會資源向循環經濟的方向發展。
許可證制度。政府確定某一地區排污或排污濃度的總體水平,實現污染許可證的發放量等于該總體水平。發放許可證時,可結合企業現有排污情況,成比例縮小允許的污染物排放數量,超標部門給予經濟甚至是法律的懲罰。
財政信貸制度。信貸制度是環境經濟制度的重要組成部分之一。它可以根據循環經濟的要求,對不同對象實行不同的信貸制度,即優惠信貸制度或嚴格信貸制度。這樣做的好處是將對實施循環型經營的企業給予更加優惠的待遇,鼓勵人們朝著循環型發展模式的方向去生產和消費。
完善現有稅費制度。政府可以制訂出特別的稅、費政策。這一方面,國外同樣也有先例。此外,如美國的稅收減免政策、日本的特別退稅政策,以及荷蘭利用稅法條款來推動清潔生產技術的開發和應用。另外,發達國家還普遍采取了其它一些稅收政策,如征收生態稅、填埋和焚燒稅、新鮮材料稅。各級政府應加強政策引導,通過實行“綠色稅”等措施,利用政策導向和經濟杠桿,促使企業、公民自覺地為建立循環型生態社會進行綠色生產、綠色消費,推動建設循環型經濟社會。
利用獎金等多種獎勵手段。政府可以設立一些具體的獎勵政策和制度,重視和支持那些具有基礎性和創新性、并對企業有實用價值的資源開發利用的新工藝、新方法,通過減少資源消耗來實現對污染的防治。如美國1995年設立的“總統綠色化學挑戰獎”,英國2000年開始頒發的JerwoodSalters環境獎。日本政府在許多城市設立了資源回收獎勵制度,目的是要鼓勵市民回收有用資源的積極性。為促使廢棄物回收再利用,日本大阪市對回收報紙、硬板紙、舊布等廢棄物的社區、學校等集體發放獎金;并在全市設置了80多處牛奶紙盒回收點,以免費購買圖書方式鼓勵市民回收牛奶紙盒;對回收100只鉛罐或600個牛奶罐的市民予以100日元的獎勵。泰國曼谷市建立“垃圾銀行”,鼓勵少年兒童收集垃圾、分類裝袋,并交由“垃圾銀行”處理。“垃圾銀行”每3個月計息一次,以鉛筆、書本、襪子等生活必需品作為利息,予以獎勵。
(三)建立約束機制
政府優先購買資源再生產品。通過干預各級政府的購買行為,促進資源再生產品在政府采購中占據優先地位。美國幾乎所有的州都有對使用再生材料的產品實行政府優先購買的相關政策或法規。聯邦審計人員有權對各聯邦機構的再生產品購買進行檢查,對未能按規定購買的行為將處以罰金。在河北省的循環經濟建設中,我們也不妨效仿這一手段,并通過立法形式加以鞏固。超級秘書網
1.民法轉型的法源缺陷:形式化、制定法優位及其校正
2.憲法民法關系之實像與幻影——民法根本說的法理評析
3.民法公平原則新詮
4.民法典與特別民法關系的建構
5.我國民法立法的體系化與科學化問題
6.從民法與憲法關系的視角談我國民法典制訂的基本理念和制度架構
7.論中國民法中的“解法典化”現象
8.水權與民法理論及物權法典的制定
9.民法與國家關系的再造
10.20世紀前期民法新潮流與《中華民國民法》
11.民法與人性的哲學考辨
12.論人體器官移植的現代民法理論基礎
13.物上請求權與物權的民法保護機制
14.社會基礎變遷與民法雙重體系建構
15.我國當前民法發展戰略探索——法學實證主義的當代使命
16.瑞士民法上的人格權保護
17.民法的人文關懷
18.論民法典(民法總則)對商行為之調整——透視法觀念、法技術與商行為之特殊性
19.民法規范在行政法中的適用
20.改革開放以來的中國民法
21.民法基本原則研究——在民法理念與民法規范之間
22.民法總則立法的若干理論問題
23.中國民法百年變遷
24.編纂民法典必須肅清前蘇聯民法的影響
25.論民法原則與民法規則之間的關系
26.民法總則不應是《民法通則》的“修訂版”
27.環境法學與民法學的范式整合
28.刑法與民法——截然不同的法律類型
29.民法基本原則:理論反思與法典表達
30.民法上國家政策之反思——兼論《民法通則》第6條之存廢
31.我國民法地域效力立法之檢討——以《中華人民共和國民法通則》第8條第1款為中心
32.民法中的物
33.通向人性的復興與和諧之路——民法與經濟法本質的另一種解讀
34.見義勇為立法與學說之反思——以《民法通則》第109條為中心
35.中國民法繼受潘德克頓法學:引進、衰落和復興
36.百年中的中國民法華麗轉身與曲折發展——中國民法一百年歷史的回顧與展望
37.民法總則的立法思路
38.論民法基本原則之立法表達
39.民法基本原則解釋:意思自治原理及其展開
40.“民法-憲法”關系的演變與民法的轉型——以歐洲近現代民法的發展軌跡為中心
41.民法與市民社會關系述要
42.民法總則編的框架結構及應當規定的主要問題
43.商品經濟的民法觀源流考
44.物權請求權制度之存廢與民法體系的選擇
45.關于制定民法總則的幾點思考
46.中國民法中的“層累現象”初論——兼議民法典編纂問題
47.我國民法強制性規范的立法探析
48.我國民法典編纂中民法調整對象的確定與表達
49.論支配權概念——以德國民法學為背景
50.民法公平原則的倫理分析
51.方法與目標:基本權利民法適用的兩種考慮
52.民法上的人及其理性基礎
53.論民法上的注意義務
54.民法基本原則與調整對象立法研究
55.錯位與暗合——試論我國當下有關憲法與民法關系的四種思維傾向
56.論民法中的國家政策——以《民法通則》第6條為中心
57.民法基本原則之“成文法局限性克服論”反思——就《民法基本原則解釋》與徐國棟先生商榷
58.憲法與民法關系在中國的演變——一種學說史的梳理
59.近30年來日本的民法研究
60.民法調整對象之爭:從《民法通則》到《物權法》——改革開放30年中國民事立法主要障礙之形成、再形成及其克服
61.我們需要什么樣的民法總則——與德國民法比較
62.民法是私法嗎?
63.情誼行為、法外空間與民法對現實生活的介入
64.民法上的人
65.侵權責任法在我國民法中的地位及其與民法其他部分的關系——兼與傳統民法相關問題比較
66.從形式回歸走向實質回歸——對婚姻法與民法關系的再思考
67.論民法的性質與理念
68.民法是什么?——學說的考察與反思
69.民法典創制中的中國民法學
70.動產抵押制度的再思考——兼評我國民法(草案)對動產抵押與讓與擔保制度之規定
71.知識產權作為第一財產權利是民法學上的一個發現
72.兩種市場觀念與兩種民法模式——“社會主義市場經濟”的民事立法政策內涵之分析
73.制定《民法總則》不宜全面廢棄《民法通則》
74.重塑以民法為核心的整體性知識產權法
75.對民法的哲學思考——以民法本位為研究視角
76.私法原則與中國民法近代化
77.論民法基本原則生態化的價值理念與技術路徑
78.論20世紀民法的發展趨勢
79.論民法的社會功能
80.民法規范進入稅法的立法路徑——公法與私法“接軌”的規范配置技術
81.近代民法的現代性危機及其后現代轉向——兼論當代民法使命
82.私法自治與民法規范 凱爾森規范理論的修正性運用
83.與改革開放同行的民法學——中國民法學30年的回顧與展望
84.民法與憲法關系之邏輯語境——兼論民事權利在權利體系和法律體系中的根本地位
85.民法適用中的法律推理
86.民法法典化的歷史回顧
87.比較民法與判例研究的立場和使命
88.民法調整對象的屬性及其意蘊研究
89.論我國民法總則對商事規范的抽象限度——以民法總則的立法技術衡量為視角
90.回歸傳統——百年中國民法學之考察之一
91.環境問題的民法應對:民法的“綠化”
92.日本民法百年中的債法總論和契約法
93.比例原則在民法上的適用及展開
94.論民法生態化的概念及基本特征
95.中國民法和民法學的現狀與展望
96.再論民法中人格法的公法性——兼論物文主義的技術根源
97.民法中“民”的詮釋
98.論民法解釋學的范式——以共識的形成為研究視角
【關鍵詞】增值稅；會計核算；問題
1引言
只要是在中國境內進行的生產經營活動，如加工與出口、商品銷售、修理修配等，那么作為經營活動的主體，個人或單位需要向國家繳納商品貨物或者人力勞務的增值額，這種稅收即為增值稅。增值稅形式有三種：生產型、消費型和收入型，是稅負公平原則的充分體現，又能很好地適應、調節企業內部的經濟活動，為各行各業創造公平的競爭環境，同時也規避了對進口產品征稅不足的尷尬，方便給出口產品退稅，完善了增值稅的征管流程，使征管與稅收相互審計、相互制約，一定程度地杜絕了偷稅漏稅的惡劣社會現象，提高了國家財政收入的實時性與穩定性。
2增值稅會計核算存在的問題
2.1企業會計之間的信息缺少可比性
就存貨成本而言，小規模納稅人與一般納稅人之間是有區別的，增值、非增值納稅人做出的財務報表也有差異，即使是同一個企業，在計算經濟業務的增值稅時，采用的方法也不一樣，以至于會計處理的具體方式各不相同。在各個生產經營階段，企業所獲得的會計信息均有所差異，這就造成同一個企業內部，各個會計主體之間失去了信息的可比性。
2.2存貨成本的可比性不足
一般納稅人購買產品的成交價由三部分組成：產品買價、購買費用與增值稅。因此在同一個企業或者不同的企業，存貨成本根本沒有可比性，然而增值稅會計核算中對核算要求卻有“價稅分離”的規定，需要從存貨成本中將增值稅分離出來，進行單獨地核算，才能真實地反映出產品成本，也就是在應稅金（應該繳納增值稅的項目）中計入增值稅，在產品成本中計入購買費用與產品買價。
2.3增值稅稅率略高
根據我國現行法律規定，小規模納稅人不可以擅自抵扣進項稅額，一般納稅人大約有3%的實際稅負。但是增值稅的流程復雜，盡管3%的稅負好像不大，但現實中仍不可避免地會重復納稅，加重了納稅人的稅負，以至于間接稅所占比例比直接稅高出許多，從而降低了直接稅的調節作用。
2.4增值稅征稅范圍過小
西方國家的增值稅會另外征收營業稅，交通運輸、郵電通信、室內外安裝等服務行業全部需要繳納增值稅。但我國增值稅征稅范圍中卻沒有上述內容，而是主要包括修理修配、產品銷售、進口產品三項勞務內容，以至于營業稅應稅勞務和增值稅產品銷售缺乏聯系，征稅范圍的劃分不夠明確，增值稅對稅收的制約效果無法體現，有時候已經繳稅的產品在進入營業稅的征稅范圍之后，還需要再次繳稅。
3解決增值稅會計核算問題的有效措施
中國的稅收體系，增值稅所占比例較大，近年來，我國政府出臺了一系列措施來完善稅收體系，較之以前，增值稅體系也更加成熟，基本滿足了稅收體系的發展需求。但是，仍有若干存在于增值稅中的問題，制約了稅收體系的發展。針對上文所述的四大問題，筆者認為在會計核算中應遵循“財稅分離.原則，完善《增值稅會計準則》，使之與中國現有國情以及社會經濟體系相符，提高增值稅會計核算的準確性、客觀性、合理性，從而發揮出增值稅在我國財政稅收中的巨大優勢[1]。
3.1增值稅會計準則的研究與完善
縱觀我國的會計準則，在不斷修訂、完善的過程中已經趨于成熟。會計準則的研究，需要參考大量的文獻資料作為嚴謹的理論依據，同時要借鑒西方發達國家的會計核算經驗，引入先進的會計核算方法，就像美國的會計準則，它是在極為充分的理論基礎上制定出來的，然而即使是現在，美國也沒有在會計體系的研究中加入增值稅會計核算。可是在中國，會計體系卻受到增值稅會計核算的影響，許多企業在應用增值稅理論時，沒有充分的理論依據，因此增值稅會計核算缺乏理論支撐。
3.2高度明確“費用觀”會計核算方法
在“財稅分離”原則下，增值稅問題可采用許多方法予以解決，根據所得稅理念，進一步明確“費用觀”會計核算方法。實際操作中，可以增加一項“增值稅費用”，再根據所得稅會計，核算出增值稅的若干科目，明確設計明細賬戶與企業的稅費及經營費用，為企業管理稅費提供方便，保證增值稅會計核算的準確性。
3.3存貨成本的核算方法要統一
價稅制是我國目前采用的增值稅會計核算方法，盡管符合稅法要求，卻不符合會計內涵與增值稅會計核算的基本規律，容易出現多種存貨成本的核算方法，其實二者都應該遵循“價稅分離”的原則，保證存貨成本核算方法的統一性。
3.4擴大增值稅征稅范圍
增值稅的抵扣鏈條之所以存在脫節問題，很大程度上與增值稅的征收范圍有關，對其進行適當調整和擴大，對增值稅的管理十分有利。擴大增值稅的征稅范圍不是一朝一夕就能完成的，實際操作中切忌急于求成，應該腳踏實地、循序漸進，充分考慮多方原因，逐漸落實到位。
3.5對扣稅憑證加以規范
為了規范增值稅扣稅機制，保證能夠全面實施，我國增值稅制度采用的是增值稅的專用發票。收購廢舊產品、采購農產品，企業的扣稅憑證只能用增值稅的專用發票，從而加強稅收憑證的規范性和統一性，禁止增值稅使用收購發票或者普通發票，促進稅收征管能夠順利落實。
4企業增值稅會計核算實證分析
根據2016年12月22日出臺的《增值稅會計核算》規定，當納稅義務發生時，包括正常銷售與視同銷售兩種情況，一般納稅人適用于一般計稅方法計稅應繳納的稅額，應通過“應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）”科目核算；如果一般納稅人更適用于簡易計稅方法計稅應納稅額，則應通過“應交稅費———簡易計稅”科目核算；小規模納稅人通過“應交稅費———應交增值稅”科目核算。
4.1當貨物發生非正常損失時的處理方式
以某企業一般納稅人為例，企業為納稅人提供了適用于一般計稅方法的設計服務：2017年1月采購辦公材料，獲得增值稅專用發票，發票中列出10萬元的貨物金額，1萬元的運輸費用，在當月內認證抵扣。但在2017年3月，因管理上的失誤，納稅人將辦公材料全部丟失。這種情況下，就應該在發生丟失事件的當月，轉出已經抵扣的貨物于運輸服務的進項稅額，即：100000×17%＋100000×11%=18100元會計處理應是：借：待處理財產損溢———待處理流動資產損失貸：庫存商品應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）
4.2當固定資產、
無形資產發生應進項稅額轉出時的處理方式某公司是一般納稅人，從事的是婚姻中介工作，可享受免征增值稅的優惠政策。2016年10月，公司采購一臺打印機，會計方面將其當作固定資產核算，折舊期限為三年，獲得增值稅專用發票，上面列出的1萬元的貨物金額，在當月認證抵扣，2017年2月，此人把購進的打印機轉送到了婚姻中介，為免征增值稅項目所專用。這種情況下，納稅人采購的固定資產當作專用的免稅項目，應該在購進的第二個月根據公式計算出不能抵扣的進項稅額：固定資產凈值=10000-（10000÷5÷12×6）=9000元應該轉出的進項稅額=9000承17%=1530元會計處理應是：借：固定資產貸：應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉出）
5結語
如今，稅收制度的改革已進入白熱化階段，增值稅體系的完善與否將起到關鍵性作用。目前增值稅會計核算依然存在扣稅憑證不規范、征稅范圍不夠等問題。以“財稅分離”作為會計核算的原則，完善增值稅會計準則、明確“費用觀”的會計核算方法，可以提高增值稅會計核算的準確度，使增值稅征管流程得以規范，杜絕偷稅漏稅，為企業創造良性競爭環境。
【參考文獻】
關鍵詞:稅收;稅收管理;稅收秩序一、目前稅收管理中存在的問題
(一)單純追求收入目標,稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以寫作論文來,我國工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經濟增長、加強征管等因素外,維系高增長的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務,各級政府和財稅部門繼續采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無稅空轉”等現象日益公開化、普遍化。任務高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見的。其一,剛性的任務標準弱化了剛性的稅收執法,看似力度很大,實質上是對法律尊嚴的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數量和規模,掩蓋了稅制的運行質量和真實的稅收負擔程度,為宏觀決策提供了虛假的數字依據。
(二)一些稅種先天不足,稅收對經濟調節乏力稅種設置、稅率設計的目的,最終要通過征收管理來實現。稅收征管中的一系列問題,使一些稅種的設置初衷大打折扣?，F行消費稅的征稅對象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調節作用無法發揮,與政策設計的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對煙酒稅收的依賴程度越來越大,實際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費和生產的初衷,稅收調節嚴重乏力。
(三)財務核算虛假,稅收監督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會化,稅收差額嚴重。稅收差額是衡量一國稅收征管效率的重要指標。據調查,我國的稅收差額大體在30%-40%。當前的突出問題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣和虛開、代開增值稅專用發票,違法數額巨大,觸目驚心。2.財務核算成果人為控制,經營指標虛假。受各種利益因素影響,許多企業建有兩套或三套賬目,在上報經營成果或計算稅金時,往往使用虛假賬目,形成稅收監督的真空。一些沒有設立兩套賬目的單位,在財務核算上也摻雜許多虛假成分,看似規范合理的會計核算掩蓋著許多經過處理的問題。虛假的財務核算不僅導致稅收流失,還造成國民經濟統計指標的失真。3.某些企業腐敗嚴重,侵蝕稅基。企業負責人的腐敗,屢禁不止,局部地區愈演愈烈,已經成為社會毒瘤和頑癥。盡管企業腐敗的表現形式多種多樣,反映在財務上,毫無例外都是化公為私,侵吞國家資財,侵蝕稅基。
二、存在問題的原因
(一)社會原因———整個社會的執法狀況欠佳為適應市場經濟發展的需要,我國相繼出臺了大量法律法規,長期以來“無法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執法不嚴、違法不究的問題一直嚴重困擾各級政府和執法部門。在這樣一個社會大環境下,稅收執法始終處在各種矛盾的焦點上,行政干預、人情干預、部門配合不力、司法腐敗等一系列問題嚴重制約著嚴格執法。1.稅收保全和強制執行難。專業銀行向商業銀行轉軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門為防范風險,實行貸款抵押,企業資產大部分甚至全部抵押給銀行,稅務機關扣押、查封企業財產,有時沒有標的物。2.法人案件處理難。一般說來,對納稅人個人的稅務違章案件比較容易處理,而對法人涉稅案件的處理往往會遇到來自地方的行政干預和社會的壓力。企業的稅收問題被查實后,政府一般要予以庇護,稅務機關一般也要作出讓步。第6期何朝陽:淺析我國稅收管理存在的問題及對策79一些地方企業普遍困難,稅務機關在案件處理上,不得不考慮社會穩定和稅源延續問題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收執法專業性較強,司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時、定案不準確、執法不到位的問題比較突出。
(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進程1.大部分稅種沒有通過人大立法,而是以條例形式,法規層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應有的權威性、規范性和穩定性。一些正在執行的條款不能作為認定納稅人犯罪的依據,客觀上存在稅務機關和司法機關執法上的雙重標準。2.稅收程序法律依據不足,現行《中華人民共和國稅收征收管理法》,對稅收程序的規定過于簡單、原則,可操作性差。3.沒有建立獨立的稅務司法體系,稅務機關的職責和權力脫節。
(三)內部機制原因———稅收征管機制落后機構設置條塊分割,重疊交叉,成本過高,效能低下。一方面,各種經濟成分的重新組合,各種所有制形式的頻繁變動,各行業的相互交融,使得企業的經濟性質、經營方式、隸屬關系呈現明顯的多極性和不穩定性。反映到稅收征管上,最突出的問題就是征管范圍無法劃清。另一方面,隨著企業主管部門的合并、撤銷、精簡、改變職能,原有的行業格局、所有制格局重新排列,直屬機構失去存在必要,城市稅務直屬分局和區局并存,給稅收成本的控制、機構精簡、管理效能的提高帶來一定負效應,也給納稅人辦理稅收事宜帶來諸多不便;征收分局與稽查分局在任務承擔與職能行使上相脫離;交叉管理,稅負不公,爭搶稅源,漏征漏管嚴重。
三、對策分析
(一)改革稅收計劃管理,提高其合理性、科學性1.實事求是,增強稅收計劃管理的科學性。稅收計劃的制定,除了參考國民經濟宏觀發展計劃和國家預算收入外,更應從經濟稅源的實際出發,緊密結合市場變化,遵循從經濟到稅收、積極可靠和留有余地的原則,以“發展變化”的總觀點來預測分析經濟稅源,使稅收計劃盡量與實際稅源相吻合。為確保計劃制定和分配的科學化、合理化,一要根據不同行業、不同所有者結構確定相應的調查方法和參數依據,為科學編制稅收計劃奠定基礎;二要在具體編制計劃過程中,采取因素測算法與抽樣調查法進行綜合驗證,合理科學地確定每一因素,避免簡單推算,提高計劃準確度;三要開發設計出稅收計劃信息管理軟件,建立縱向可與各級稅務部門聯系的征管數據庫,橫向可與各部門、重點行業、重點企業互相交流的反映市場動態的數據庫,并科學地將這些信息分類、解釋、分析、轉換成編制、分配稅收計劃的正確依據。2.完善會計改革,保證計劃執行的準確性?，F行稅收會計核算辦法雖以申報應征數作為核算起點,建立了基層征收機關分戶分稅種明細賬,但由于諸多方面原因,在基層會計實踐中,除入庫數額外,其他數據一定程度上缺乏真實性、完整性,影響了稅收計劃利用會計資料來計算稅收增減因素、測算稅收負擔和稅收增減幅度、預測稅源及其變化趨勢。必須進一步完善和加強稅收會計改革,進一步提高計算機在計會領域的應用水平,全面真實準確地反映稅源和稅收收入以及欠稅情況。3.注重調查研究,增強計劃分析的針對性。沒有調查就沒有發言權。制定稅收計劃的同志應經常深入基層了解情況,及時反映征管工作中的新情況、新問題,掌握經濟稅源結構和變化情況以及發展趨勢,提高預測稅收收入的能力。在稅收計劃執行情況分析中,要實現定量分析與定性分析相結合,既要分析客觀原因,更要分析主觀原因,做到有情況、有數據、有比較、有辦法、有預測,抓住重點。還要實行稅收計劃分析與稅收統計分析相結合,充分發揮現有信息資料的作用。4.實行綜合評價,增強計劃考核的合理性。當計劃與實際稅源有較大的差距時,不能以計劃沖擊稅法。對各級稅務機關和稅務干部的考評,不能把計劃完成情況好壞作為唯一標準,要強調依法治稅,加大對執法情況監督考評的份量,以促進稅收管理工作的法制化、規范化、科學化。
(二)建立一個法治、高效的稅收征管體系1.稅收工作的基礎就是征管,它既是
【關鍵詞】 納稅遵從度； 隨機前沿分析； 排序算法； 實證研究
中圖分類號：F230；F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）07-0098-05
一、納稅遵從度文獻綜述
納稅遵從又稱稅收遵從。2002年我國明確了納稅遵從包括及時申報、準確申報、按時繳納三個基本要求。納稅遵從度是指納稅人遵從稅法，自覺依法納稅的程度。在我國，由于各種“跑、冒、滴、漏”現象的長期存在，稅收征繳入庫的管理亟需加強[ 1 ]。納稅遵從度是衡量稅收體制與征管效率高低的重要指標，具有直觀反映納稅人納稅意愿與遵守稅法的特點，能夠客觀評價一國稅制優劣和征管能力的高低。
1972年，阿林厄姆建立了著名的A-S模型，該模型基于貝克爾關于犯罪經濟學的研究和阿羅關于風險及不確定性經濟學的研究。此后，斯里尼瓦桑提出了基于預期所得最大的評估模型，構筑了納稅遵從度評估分析的基本理論框架[ 2 ]。此后，國外學者又對以上兩個模型不斷修正，例如改變假設條件、增加影響因素，研究因素之間的彼此作用，使模型與稅收征管實際更為貼近。
綜上所述，國外納稅遵從度的研究模式主要分為兩類：一類基于預期效用理論（Expected Utility Theory）的理性經濟決策模式，另一類基于期望理論（Prospect Theory）和心理學的理論模式[ 3 ]。
我國對納稅遵從度的研究還處于起步階段。彭秋容（2010）運用經濟學和管理心理學理論，著重以實證方法研究了納稅遵從心理。徐慎剛博士以博弈論模型為基礎，引入關聯規則挖掘技術和OLAP技術分析了納稅遵從影響因素[ 4 ]。韓曉琴等（2011）運用Logistic回歸模型，設定6個影響因素自變量進行回歸分析，構建了基于遵從概率估計的風險預警模型。
二、基于隨機前沿分析的納稅遵從度評估模型
將納稅人抽象為獨立的納稅生產單元，以納稅人財務經濟指標為基礎，構建財務經濟指標與年度納稅總額的關系及其數學模型，并推導出生產前沿函數?；诩{稅人的年度納稅總額與外部邊界的距離，即可推算出納稅人的納稅效率，從而計算出納稅遵從度。
隨機前沿分析能夠將生產邊界的模糊估計與主體追求最優化目標的效率程度相關聯，并且分析影響因素，為提高效率提供客觀公正的信息基礎，進而提出改進對策，提高生產效率，這無疑對促進生產、減少浪費有重大意義[ 5 ]。筆者認為，該理論適用于納稅遵從度評估，即以納稅人的年度納稅額為研究對象，一旦納稅生產函數和年度納稅額邊界被界定，就可以根據納稅人實際繳稅款額到年度納稅額邊界的距離來定義其納稅效率，進而推算各企業的納稅遵從度并對影響因素進行排序，達到為政策制定和征管改革提供決策支持的目的。
（一）隨機前沿分析模型應用思路
當前，用于納稅遵從度的效率評估方法主要有財務指標法和前沿分析法。隨機前沿分析原本應用于技術效率分析，在1977年由Aigner、Lovell、Schmidt等和Meesuen、Vanden Broeck等分別提出[ 6-7 ]。該模型的優點在于承認隨機干擾因素對產出能力的影響，并將影響產出能力變化的隨機干擾因素與技術有效性中的其他因素分離。本文將該模型引入納稅遵從度評估與影響因素的分析中，并展開實證研究，提出MATLAB實現思路。
隨機前沿模型在納稅遵從度中應用的基本思路為：通過采集相同或相近行業、地區中不同企業生產經營的相關財務經濟數據，采取橫向比較的方法，計算出各個企業的納稅效率，再進一步推出各個企業的納稅遵從度及稅收流失規模。其核心思想在于把企業當成一個產生稅收的機器，根據所選取的稅務數據指標，模擬出企業產生納稅額的數學模型，再通過輸入原始數據和估計出的生產函數，推算出企業所具備的稅收貢獻能力。其原理如圖1。
基于以上原理，首先估計生產函數（本文采用對數型柯布―道格拉斯生產函數），同時考慮到生產函數中誤差項的復合結構、分布形式、分布假設的不同，采取對應的數學算法來估計生產函數的各個參數（本文采用極大似然估計法）。該模型的優點在于通過估計生產函數，對個體的生產過程進行描述，從而實現對納稅效率的估計。從微觀企業的角度來看，運用隨機前沿方法測算納稅效率，有利于考察和評價每個企業的綜合納稅指標。另外，在涉及行業分析或區域橫向比較時，通過測算各個行業或地區的納稅效率，能夠預測每個行業或地區的稅收增長質量。
（二）隨機前沿分析模型的算法實現
構造出合理的生產函數模型后，結合各生產單元的輸入數據，估計出對應的技術參數，進而給出相應的隨機生產邊界，最后比較各生產單元與隨機生產邊界的距離，計算出各生產單元的生產技術無效性值。基于以上數學分析，本文提出納稅遵從度與技術有效性的相關性以及影響因素權重的計算方法，如圖3所示。
其中：納稅遵從度=TE（技術有效性）×100%=（實際年度納稅總額/年度納稅總額邊界）×100%；影響因素權重=該因素與全年納稅總額邊界的顯著相關性=t檢驗值。限于研究方便，本文暫定只提供應用極大似然估計法來估計各參數的數學原理，進而計算納稅遵從度和影響因素權重。
（三）模型的參數估計――極大似然估計法
應用極大似然法估計有效值主要包括兩個步驟。首先，使用極大似然法估計模型中的各個參數；其次，在這些極大似然估計值已知的條件下，將極大似然估計的殘差分解成噪音項和技術無效項，從而得出各生產單元的有效性。為研究方便，本文將經對數化后的生產函數模型表示為：
步驟二：根據已經估計出的參數計算出各生產單元的技術無效值及平均技術無效值?；谝陨蠑祵W推理，本文運用對數型柯布―道格拉斯生產函數及某市2013―2014年餐飲業重要財務指標的面板數據，對該市餐飲企業的納稅遵從度進行測定。
三、數據采集與變量選擇
為保證數據口徑的一致性，本文實證研究所采用的數據均來自國家稅務總局金稅三期系統，且采用隨機抽取方式，指標如表1。
部分企業（隨機抽取10戶）基本情況如表2。
因實證研究的需要，本文將所采集的面板數據全部以元為單位，在模型數據處理的過程中全部對數化處理，以滿足隨機前沿模型的技術要求，參數估計使用最大似然估計，評估體系數目300，時期數目2，總記錄數600，自變量個數9，？滋i為半正態分布。
四、檢驗與結果
（一）變量的有效性檢驗
變量的選擇是納稅遵從度評估的重要前提，選擇科學、全面的指標可以使納稅遵從度評估的結果更加準確客觀。針對本次實證研究選擇的9個自變量，經過模型的數學計算后，其變量指標分析結果如表3。
按照0.05的顯著性水平查詢t檢驗值表，有t299，0.05=1.968。因此，只要自變量t檢驗值的絕對值大于1.968即可判斷該自變量與因變量（全年納稅額）顯著相關，本次研究所選擇的9個自變量均大于該臨界值。
（二）評估結果分析
本文選擇了300戶納稅人的財務指標數據，經過處理后得出其納稅效率及納稅遵從度的排序。
1.餐飲業納稅遵從度跨度大
本次評估結果顯示，餐飲行業的納稅遵從度分布不均勻且跨度大，從20.48%到99.88%，跨度超過79個百分點，最高比最低多出近3.9倍。同時，整體行業的納稅遵從度從2013年的48.3%上升到2014年的54.3%，增長12個百分點。說明即使在同一地區，相同或相近稅制的背景下，餐飲企業的運營狀況因受經營地段、服務定位、管理體制等復雜情況影響，特別是企業對納稅守法認識程度的不同，各企業表現出來的納稅遵從度存在較大差異。
2.餐飲業稅收增長空間巨大
根據本文提出的納稅遵從度計算方法，即實際年度納稅總額與年度納稅總額邊界的比值，該市2013年、2014年的均值都低于60%，主要原因在于該行業經營形式多樣，同行不同利現象突出，再加上財務核算方面的欠規范化，給稅收征管提出難題，導致稅款流失問題難以徹底解決。這也說明，當前該市餐飲業的稅收征管還有進一步精細化管理的必要性，而通過提高整體行業的納稅遵從度，能夠實現45.7%的稅收增長空間。
3.企業登記注冊類型對納稅遵從度的影響
通過對評估結果的分析發現，企業登記注冊類型對納稅遵從度的影響如圖4。
基于圖4得到如下結論：登記注冊類型為國有絕對控股上市企業的納稅人其納稅遵從度最高，原因在于其經濟業務透明，財務制度健全，所受監管較多，依法納稅的意識高；其次是（港澳臺商）合資經營企業，納稅遵從度均超過90%，主要原因在于這些企業管理體系健全，財務制度較為完善，依法納稅意識較高；最低的為私營有限責任公司，僅為49.2%，說明其依法納稅意識相對薄弱，財務制度不夠完善，容易產生稅收流失漏洞。
4.行業類型對納稅遵從度的影響
納稅人行業類型對納稅遵從度的影響如圖5。
通過分析發現，行業類型對納稅遵從度的分布影響較大，其中快餐服務業和其他飲料及冷飲服務的納稅遵從度最低，僅為42%和45%。其原因主要在于：這些行業屬于勞動密集、人員流動性大的行業，其稅款總額在稅收主體中所占比例較低且入庫稅款零星分散；同時，納稅人成本核算混亂，經營淡旺季現象突出，經營規模差距懸殊，進而導致稅收難，稅款流失嚴重。
5.納稅遵從度與納稅額大小無直接關系
傳統觀念認為，納稅遵從度與全年納稅總額有較強關系，即納稅大戶遵從度相對較高，納稅額少則遵從度相對較低，但通過將300戶企業納稅遵從度與各自年度納稅總額相比較，發現并未呈線性相關性。實證研究中有9家餐飲企業2014年全年納稅額均超過100萬元，但其納稅遵從度均不足80%，這說明納稅遵從度與其實際納稅額大小并無直接關系。
五、模型推廣策略研究
隨著稅源專業化管理改革的不斷深入，稅務機關愈加重視現代評估手段的引入，以便優化征管資源，實現投入產出最大化，并彌補經驗式納稅評估的不足。本文構建的納稅遵從度評估模型，借助于隨機前沿分析的方法體系，具有信息化和系統化的優點，易于推廣應用。
（一）適用于大規模選戶與初步疑點篩查環節
本文所用的隨機前沿分析模型，通過企業財務經營數據，模擬出企業生產經營結構并推算出企業年度應納稅總額的前沿分布，綜合性強，可以有效解決選戶排隊和鎖定疑點科目問題。從上文分析結果可知，與傳統指標評估相比，隨機前沿分析模型能夠更好地反映各項考核指標要素對稅收能力的綜合作用，并能結合企業狀況得出初步、合理、可供參考的結論。與此同時，該模型還實現了對各企業的納稅遵從度進行排序并估算企業偷漏稅數額的功能，為征管工作選取重點關注企業、強化征管力度提供了科學合理的參考依據。
（二）先難后易便于推廣應用
隨機前沿分析算法復雜，求解存在困難，初步構建后需要進行系統的探索、實測和校驗，困難主要集中于模型構建的早期，而后期應用則相對簡單。原因為：一方面數據采集主要源自金稅三期系統，工作人員需集中精力開發復雜的SQL程序并從海量數據中篩選符合要求的數據；另一方面，在指標固定的前提下，工作人員只需更新、變換數據，便可得出所需的結果。
（三）接入第三方數據提高評估準確度
通過采用第三方數據，既可提高評估模型的可靠性，又能夠在質疑企業時增強說服力。以餐飲業為例，可考慮引入工資薪金支出、電量、用水量、經營面積、所在街道平均租金等指標數據，進一步優化隨機前沿分析模型。
（四）不同行業推廣應用
金稅三期上線，對企業經營狀況、年度報表等數據的采集日趨便捷，為數學建模打下堅實基礎。理論上講，可以對大多數行業進行類似的建模，借此科學地評估企業納稅遵從度，并評估稅款流失額度。評估模型的推廣對偷逃稅款的企業具有較大威懾力，因為企業被稅務機關查處的信息一旦披露，就會直接影響企業的形象、公司股票價格，進而影響到企業的融資和發展[ 10 ]。
六、結語
總體而言，通過隨機前沿分析模型開展納稅遵從度評估，有傳統評估手段不可比擬的系統性、科學性和先進性，能夠實現以往經驗式評估難以達成的目標。隨著稅源專業化管理改革的不斷深入，隨機前沿模型的應用、納稅遵從度評估的推廣，都將發揮日益重要的作用。長遠來看，通過結合信息手段，為模型開發配套的軟件系統，有利于開展規?；?、高效化的納稅評估工作。稅務機關應積極采用科學化手段，將各類優秀的經濟模型應用到稅收征管實際工作中，進一步提高稅收征管水平，推動稅源專業化改革，實現精細化管理。
【參考文獻】
[1] 吳敬璉.當代中國經濟改革[M].上海：上海遠東出版社，2004：324.
[2] 梁朋.稅收流失經濟分析[M].北京：中國人民大學出版社，2000：52-53.
[3] SIMON JAMES， JOHN HASSELDINE， PEGGY HITE，et al.Developing a tax compliance strategy for revenue services[M]. International Bureau of fiscal Documentation，April 2001.
[4] 徐慎剛.中國納稅遵從問題的研究[D].華中科技大學博士學位論文，2011.
[5] 王傳美，劉洋，吳海英.基于MLE的隨機前沿面模型技術效率分析[J].統計與決策，2004（10）：23-24.
[6] YAO QING LIU. Existence， multiplicity and infinite solvability of positive solutions to a nonlinear fourth-order periodic boundary value problem[J].Nonlinear Analysis，2005，63（2）：237-246.
[7] LI FUYI， LIANG ZHANPING. Existence of positive periodic solutions to nonlinear second order differential equations[J].ApplMath Lett，2005，18（11）：1256-1264.
[8] BATTESE G E， COELLI T J. A model for technical inefficiency effects in a stochastic frontier production function for panel data [J].Empirical Economics，1995，20（2）：325-332.
論文摘要：換股并購是西方國家最常用的并購方式之一。它不僅比現金并購方式節約交易成本，而且在財務上可合理避稅和產生股票預期增長效應。因此，從20世紀90年代以來，以換股進行并購交易一直在全球并購市場上占據著主體的地位。隨著我國股權分置改革的完成和一系列并購新規的出臺，大規模的換股并購也將在我國資本市場上被逐漸激活，構建適應我國公司挾股并購的法律制度已成為刻不容緩的任務。
換股并購，又稱為股票互換式并購，作為企業兼并和收購的基本類型，是與現金并購相對應的概念。具體指并購公司通過將目標公司的股票按一定的比例換成本公司的股票，目標公司被終止，或成為并購公司子公司的并購方式。作為企業并購的方式之一，在當今國際社會，換股并購具備現金并購所沒有的優勢，尤其對公司間大規模的融資重組具有積極作用。因此，換股并購成為當今全球并購的主流。隨著我國股權分置改革的完成和一系列并購新規的出臺，從制度層面上掃清了我國公司換股并購的障礙，新近修訂或頒布的法律法規也完善了我國公司換股并購的法律基礎。這一切都會進一步激發我國股票市場上的換股并購行為。
一、換股并購的形式
換股并購在世界各國是一種成熟的股權并購中的支付手段，已經得到了廣泛的運用。其在世界各國的運用一般包括增資換股、交叉換股和庫存股換股三種方式。增資換股，即收購公司采用發行新股的方式，包括普通股或可轉換優先股來替換目標公司原來的股票，從而達到收購的目的。庫存股換股，即收購公司將其庫存的那部分股票用來替換目標公司的股票，這種方式在允許公司有庫存股的國家常被運用。交叉換股，即并購公司的股東和目標公司的股東互相置換股份，達到交叉控股的方式。這種方式一般不是為了得到目標公司的控制權，而是為了建立戰略伙伴關系。
二、換股并購的特點分析
與現金支付方式比較，換股并購具有鮮明的特點：
1．換股并購避免了短期大量現金流出的壓力，降低了收購風險。對于并購公司來說，換股并購使并購公司在不支付或少支付資金的情況下實現并購的目的，可以使其免于即時支付的壓力，并把由此產生的現金流投入到并購后企業的生產與經營，有利于并購后企業的發展；對于目標公司來說，換股并購可以使目標公司的股東自動成為新設公司或存續公司的股東，可以分享并購后企業新增加的收益。
2．換股并購可以合理避稅。由于換股交易出讓方得到的是股票，所以也只有當其將所持股票變現時才需繳納所得稅，推遲了收益確認的時間，可以延遲交納企業所得稅。在通常情況下，如果采取現金收購方式，目標公司控股股東在收至0現金時就產生了所得稅納稅義務；而收購方若以自身股票作為支付手段，目標公司控股股東在收到的收購方用以支付收購價款的股票時不用納稅，只有出售股票時才需對因出售股票而獲得的增值部分履行納稅義務，這就相當于稅收延期。從稅收角度來看，股票比現金更受賣方歡迎。
3．換股并購可以改變并購雙方的股權結構?，F金支付方式不會改變并購方原有股東在新合并公司的股權結構，而換股并購的主要模式是在并購時增發新股，所以并購雙方股東在并購公司的股權結構將發生變化。這樣一方面有利于企業重組、優化治理結構；另一方面，也可能造成并購公司原有大股東的地位削弱，甚至會失去原有的控制權。
4．換股并購可以突破并購規模限制?，F金收購通常有“以大吃小”的特征，換股并購可以在一定程度上擺脫并購中資金規模的限制，因此它適用于任何規模的并購。從國際并購發展趨勢來看，由于企業并購的交易金額越來越大，企業并購從“大魚吃小魚”模式逐漸轉變成為規模相當的大型跨國企業之間的橫向戰略性并購，采用換股并購方式可以大幅度降低并購時的現金壓力，可以真正地實現強強聯合。
5．除了上述優點之外，換股并購也有一定的缺點：(1)對兼并方而言，新增發的股票改變了其原有的股權結構，導致了股東權益的“淡化”，其結果甚至可能使原先的股東喪失對公司的控制權。(2)股票發行要受到證券交易委員會的監督以及其所在證券交易所上市規則的限制，發行手續繁瑣、遲緩，使得競購對手有時間組織競購，亦使不愿被并購的目標公司有時間布署反并購措施。(3)換股收購經常會招來風險套利者，套利群體造成的賣壓以及每股收益被稀釋的預期會招致收購方股價的下滑。
三、換股并購在我國的發展現狀
我國資本市場上真正意義的換股并購是從1999年清華同方與山東魯穎電子的合并開始。在清華同方換股并購山東魯穎后，市場上又陸續有一些上市公司進行了換股吸收合并，這些合并都屬于試點性質，主要在上市公司與非上市公司之間進行。在這些合并中，由于上市公司具有利用資本市場直接融資的優勢，在合并中占有較為主動的地位，合并帶有明顯的“大魚吃小魚”的特征，而“強強聯合”方式的換股并購較少。與國外相比，我國換股并購并未得到較快發展，換股并購在我國并購市場的應用并不廣泛。其主要存在以下幾方面的問題：(1)目前，我國換股并購中換股比例的確定大多采用賬面價值加成法，而不是以公司內在價值為基礎，確定換股比例的主觀色彩較濃；(2)證券市場的不完善阻礙了上市公司之間換股并購；(3)換股并購中信息披露不完善。
四、我國關于換股并購立法的不足
2006年我國頒布了一系列和換股并購密切相關的新規，如新修訂的《公司法》、《證券法》、《上市公司收購管理辦法》和《關于外國投資者并購境內企業的規定》、《首次公開發行股票并上市管理辦法》、《上市公司證券發行管理辦法》等等。這些法律法規的出現豐富了我國并購法律體系，掃除了進行換股并購的大部分法律障礙，關于換股并購的法律規定也在其中得到了體現，應該說具有立法歷程的里程碑的意義。2009年3月1日，國家工商總局頒布了《股權出資登記管理辦法》，允許投資人以股權出資，從而大大降低了企業戰略重組的成本，為企業改組改制、重組提供了一條便利的通道，充分發揮股權出資在促進投資等方面的重要作用。2009年4月13日財政部和國家稅務總局了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，再次為并購重組開路，企業重組的稅收負擔將大幅降低，企業合乎規定的股權收購等行為將可以免稅。
然而，同世界發達國家特別是美國相比，我國關于換股并購的法律規定還存在不少缺陷。首先，換股并購的法律規定散亂、不系統。在我國的現行法律中，缺乏一部能統率公司并購所涉及的所有領域的公司并購基本法，并購法律體系還不成熟，諸法之間缺乏協調。作為并購的一種方式，換股并購就更難以找到自己的立身之地，只是零散地出現在一些規則條文中，這與換股并購在資本市場上的地位是嚴重不符的。其次，效力層次低。現有換股并購所出現的立法還只是在商務部和證監會等部門所頒布的“辦法”、“條例”等行政法規、規章之中，而且換股并購的規定在其中所占的比例非常小，其規定的權威性大大降低。最后，關于換股并購的內容不全面，存在法律漏洞?，F有法規中關于換股并購的內容過于簡單、缺乏可操作性，特別是換股比例的確定主觀性太強，幾乎沒有任何規定可以確定一個標準，而且諸如換股并購中的股份回購與定向增發問題、換股并購中的股權稀釋問題、換股并購中股東權益的保護問題等很多的法律問題在現有的立法體例下是無法得到很好解決的。
五、對我國完善換股并購立法的建議
(一)立法方式
筆者認為，作為并購方式的一種，換股并購并不需要制定一部單獨的法律。如果浪費寶貴的立法資源去單獨制定換股并購法必然會產生許多重復性規定。只需要將換股并購的法律規定在其中表現出來就可以了。比如美國、日本立法中都有專章列出關于股份交換的法律規定，另外有關于換股的特別規定又散見于其他法律章節中，既集中又分散。集中的優勢在于將關于換股并購大部分規范集中列出，突出換股并購規定的個性；分散的優勢在于能和其他法律規范相協調，和整部法律密切地結合在一起。今后如果我國要對相關法律進行修改時，也可以借鑒既集中又分散的立法方式，將關于換股并購的法律規定加入其中。
(二)立法建議
I．完善有關換股并購的法律法規和操作細則。目前我國《公司法《證券法》等主要的關于并購主體法和行為法中均缺乏關于換股并購的規定，現有的關于公司合并以及協議收購、要約收購的法律規定是無法解決換股并購中出現的特殊法律問題的。
2．借鑒國外成功的立法例。換股并購在我國還是個新事物，可在西方國家特別是美國，換股并購已有上百年的歷史，而且已經有一套完整的法律體系來規范。像“雙重股東代表訴訟”制度、“異議股東估價權”制度、“三角并購”制度等一些法律制度對我國換股并購的法律規范具有一定的借鑒意義，對解決我國現在或不遠的將來出現的換股并購法律問題會有著重要的作用。
3．完善綜合證券并購方式的規定。雖然《上市公司收購管理辦法》里規定了可以用現金和證券相結合的方式作為支付的對價。但這里證券的范圍并不明確，加上目前我國可以利用的證券工具有限，所以綜合證券并購方式運用很少。在國外的換股并購實踐中，用股票和現金、認股權證、可轉換債券、公司債券進行的綜合證券并購的適用率正呈逐年遞增的趨勢。因此有必要增加和細化綜合證券并購方式的規定。
4．做好相關的配套立法。換股并購除了涉及公司法、證券法、證券交易法等法律外，還會涉及反壟斷法、稅法、會計法等法律。這些法律都應配合我國換殷并購的現實作出相應的規定，以促進我國公司換股并購的進一步發展。
六、結語
關鍵詞：經濟法基本原則；平衡和諧；資源分配；可持續發展
一、提出經濟法基本原則的理論依據和背景
法律部門是“按照法律規范自身的不同性質，調整社會關系的不同領域和不同方法等所劃分的不同法律規范的總和”。那么，法律部門就是以法律所調整的社會關系的內容作為依據來劃分的。一個法律部門地位的確立，必須有其特有的調整對象。經濟法的調整對象是“在國家調節社會經濟過程中發生的各種社會關系，簡稱國家經濟調節關系，或國家經濟調節管理關系”。具體分為：宏觀調控關系、微觀規制關系、國有參與關系、對外管制關系和市場監督關系五個方面。據此經濟法的調整對象同其他法的部門的調整對象是可以分開的。
與此同時，我國經濟法的立法工作與國民經濟的調整改革緊密結合，對一些重要的經濟關系和經濟活動制定了一大批經濟法律和法規。調整經濟關系的規范性文件體系已初具規模，為經濟法學體系的建立和完善奠定基礎。
只要是法，就必須有法的基本原則，沒有法的基本原則，就沒有健全完善的法，法的基本原則是任何只要是法的東西不可或缺的重要組成部分。經濟法更是如此，這是由經濟法的特殊性質所決定的。
第一，經濟法調整的社會關系是特定的經濟關系。與其他社會關系相比，經濟關系具有自身的特點：經濟關系是最主要的社會關系，它的廣泛性、普遍性、復雜性是任何其他關系無法媲美的，經濟關系也是最活躍的社會關系，對于這種復雜多變的社會關系，經濟法不采用普遍性規定就調整不了
第二，經濟法調整的社會關系是市場經濟關系。市場經濟從認識論的角度來看就是一種“無知經濟”，即任何人都不可能對市場經濟的所有具體情況全面認識、統一規劃、詳盡立法，而只能對市場經濟有一個宏觀的整體上的把握，因此市場經濟這種本質就要求經濟法不可能也沒有必要對市場經濟的所有具體情況詳盡立法而只能也應當把對市場經濟的一般規律和普遍要求上升為經濟法。
所以經濟法作為一個新興的法的部門，應該有其基本原則和核心基本法。
二、經濟法基本原則的研究概況和反思
（一）經濟法基本原則的概念
按照《布萊克法律詞典》（《BLACK'S LAW DICTIONARY》）的定義，所謂原則，是指“法律的基本真理或準則，一種構成其他規則的基礎或根源的總括性原理或準則。”據此可以推論經濟法基本原則的概念是指貫穿于經濟法實踐運作全過程之中，作為經濟法規則基礎的指導思想和原理。從而構成經濟法的基本原則，必須同時具備以下三要素：一是普遍性，即經濟法基本原則必須貫穿于經濟法的始終，能夠指導經濟立法，規制經濟執法和司法，并保障和促進經濟守法，對整個經濟法體系具有指導和綱領作用。二是法律性，作為經濟法的基本原則，其法律性反映于兩個方面：經濟法的基本原則應當具有規范性的內容；法律性體現在其作為經濟法的基本原則，對經濟法主體的行為具有直接的法律意義，即任何違反經濟法基本原則的行為，均會導致一種直接的法律后果即其行為被確認為無效。三是經濟法特性，經濟法基本原則應是經濟法所特有的原則，而非經濟法和其他法律部門共同遵循的原則規范或照搬其他法律部門的原則規范。作為經濟法的基本原則，必須鮮明地反映經濟法這一部門法獨具之特色。
（二）有關經濟法基本原則的主要觀點及存在的問題
目前，由于經濟法作為一個新興的法律部門獨立出現，尚顯“年幼”，且其調整的是繁復、多變的社會經濟關系，故而難以制定一部真正意義上的經濟法典。由此導致對于經濟法的基本原則，不僅在成文法律規范中沒有明示，亦在學理研究中也沒有統一認識。
首先是國內幾大經濟法理論流派關于經濟法基本原則問題的論述。
1、“一原則說”。該說認為，經濟法的基本原則只有一個，即維護社會總體效益，兼顧各方經濟利益。
2、“二原則說”。該說認為，經濟法的基本原則主要有二，即計劃原則和反壟斷原則。
3、“三原則說”。依該說，經濟法的基本原則應當是平衡協調原則，維護公平競爭原則以及責、權、利相統一原則。
4、“七原則說”。按照該說，經濟法的基本原則主要有七個原則，即資源優化配置原則、國家適度干預原則、社會本位原則、經濟民主原則、經濟公平原則、經濟效益原則和可持續發展原則。
經濟法的基本原則是在經濟法的立法和具體適用中所應當遵循的準則。它是經濟法精神和價值的反映，是經濟法宗旨和本質的具體體現。所以以上的這些論述各有其合理之處，但有的論述相對不夠完整，有的表述得過于寬泛，超越了基本原則的應有之意。從經濟法的宗旨與價值的角度考慮，經濟法就是通過國家、社會團體和市場將稀缺的經濟資源合理地分配，以營造一個平衡和諧的社會經濟環境，最終實現社會經濟可持續發展的獨立部門法律體系。據上述的標準和方法，經濟法的基本原則應包括：合理分配經濟資源原則、營造平衡和諧經濟環境原則、實現經濟可持續發展原則。
三、經濟法三大基本原則
（一）營造平衡和諧的社會經濟環境原則
在國際上以和平與發展為主旋律的背景下，在國內社會穩定的前提下，國家的管理社會公共事務職能顯得更加突出。當今各國在實施其管理社會公共事務職能時大都將實現可持續發展作為根本目標，要實現可持續發展就必須有一個良好的環境，這里提到的環境既包括良好的自然生態環境，也包括平衡和諧的社會經濟環境，而我國某些地方一級的政府和部門、行業的管理者顯然對營造平衡和諧的社會經濟環境的重要性還缺乏應有的認識：地方保護主義嚴重，某些部門、行業長期壟斷，損害了普通百姓的消費權益，阻礙了該行業通過優勝劣汰法則來實現自身更大的發展，也有損于我國在世界的經濟民主形象。平衡和諧的經濟環境是我國加入WTO后與國際接軌的基本要求，是我國要獲得完全市場經濟地位得到國際社會認同的基本要求，更是一個國家的整體經濟實現長期可持續發展的基本要求。
平衡和諧的社會經濟環境主要包括以下方面：
1、市場主體之間的平衡與和諧。就市場競爭主體而言，有國有、集體和私營企業，或中資、外商獨資、中外合營、中外合作企業之分，在市場經濟條件下，必須營造并維護一個平等、公平、統一、有序的外部競爭環境，使各市場競爭主體站在同一起跑線上，而不論該主體的所有制性質或資金來源情況如何。稅改以前的全民所有制企業的稅負明顯高于外商投資企業，這使全民所有制企業是帶著“先天性不足”去參加市場競爭的，正如讓殘疾人去參加正常人運動會一樣，顯然是非公平的競爭。平等競爭的環境主要通過稅法制度和產業政策法律制度等來實現，如公平稅負、統一稅率、競爭性行業或領域的“進入壁壘”的打破等。我國逐步統一稅率，對外商實行國民待遇也是其努力之一。同時，在我國特殊的情況下，還必須通過社會保障法律制度，建立完善有力的社會保障體系，以解決國有企業背負的沉重社會負擔，使其與其他企業一樣輕裝上陣，平等競爭。平等的自由競爭本身并不必然具備持續性，自由競爭殘酷的優勝劣汰法則會促使經營主體為了生存采取違背商業道德的過度競爭行為，或導致企業通過聯合兼并產生強大的壟斷勢力而反過來限制競爭，經濟法主要通過兩方面的作用來解決問題：一是消極反對和禁止，即通過反對壟斷和限制競爭，恢復和維護充分的自由競爭；通過反對不正當競爭，使競爭合理、正當和適度。這些作用都是被動的、間接的。二是積極引導和促進，即國家在宏觀調控政策和措施的決策、設計和實施中，必須時時處處從有利于自由、正當的競爭出發。比如國家通過諸如中小企業促進法之類的制度，有意識地培育并扶持一些稚弱的競爭主體，壯大其競爭實力，以維持競爭主體的多元化，確保競爭的自由和正當。這些作用是主動的、直接的。從而為公平競爭營造一個平衡和諧的經濟環境。
2、政府、市場和第三部門作為社會經濟資源配置主體之間的平衡和諧。經濟法所要解決的問題之一就是正確處理好政府與市場之間的關系，使作為社會經濟資源配置主體的政府和市場之間形成一種平衡和諧。這種平衡和諧就是防止要公權力和私權利的濫用：一方面要防止某些政府部門或其代表不從社會整體角度出發，假借國家、社會的名義行使維護局部私利的行為，非法干預正常的市場調節機制，從而影響了整體經濟的正常發展。另一方面又要防止因市場機制缺陷而帶來的一系列問題：從嚴重的貧富兩極分化、壟斷形成到私權利被濫用造成社會不公，直至最后出現嚴重的經濟危機。防止以上兩方面問題的出現其實質就是為經濟發展營造了一個平衡和諧的經濟環境。政府與市場兩個主體間并不是非此即彼、相互排斥、相互爭權的關系，兩者實際是相互彌補對方之不足而在社會經濟的發展過程中形成了推動經濟發展的合力，這種合力的產生是兩個主體平衡和諧地調整經濟生活的必然結果。近些年來隨著社會中間層的出現，也使我們認識到了作為社會經濟資源配置的主體不僅僅限于政府和市場，第三部門在經濟資源配置的問題上將會發揮更大的作用。所以發展中的經濟法所面臨的不再單單是營造政府與市場的平衡和諧，而是政府、市場和第三部門三者間的平衡和諧。
3、國際市場環境與國內市場環境的平衡和諧。當今的世界是一個開放的世界，經濟全球化之風已經無法逆轉。當市場超越一國國界，國家行業間差距所帶來更多利潤率的誘惑是無法抵擋的。但是伴隨著高利潤率的是更高的風險，超越了國界也就意味著可能失去本國政府傳統的經濟庇護，而面臨所在國為保護本國該行業采取的打壓外國企業政策所帶來的損害。為了解決這個問題，平衡國與國之間的利益，WTO及其相關平衡規則才應運而生。要想在國際市場贏得更多的利益，利用國際市場推動國內經濟的發展就必須拋棄我國某些部門、行業和地方政府長期以來形成的根深蒂固的官本位意識、壟斷思想和地方保護主義思想，并樹立起國際意識、大局意識、服務意識，而此向國際觀、大局觀意識的轉變就是管理者要依照經濟法治的思維來分析和解決我們在開放中遇到的問題，務必使調節經濟的手段與方式符合WTO規則要求，務必使我國的經濟法制與國際接軌，務必使國內市場與國際市場形成和諧的統一，也就是將國際市場環境與國內市場環境的平衡和諧原則納入到我國的經濟法當中。
（二）合理分配經濟資源原則
進入資本主義社會以后確立的按資分配原則無疑是人類社會分配原則的一大進步。但按資分配所帶來的貧富分化日趨嚴重，導致頻繁的經濟危機出現，阻礙了經濟的進一步發展。實踐也已經證明在資本主義社會歷史上的經濟危機與社會動蕩都直接源于嚴重的貧富兩極分化，而嚴重的貧富兩極分化其實質就是單單依靠市場這一只無形之手是無法將稀缺經濟資源進行合理分配的，還需要法律的調控。所以合理分配經濟資源原則是經濟法在調控經濟中必須遵守的原則。實現資源的優化配置和防止貧富兩極嚴重分化是合理分配經濟資源原則的具體體現。實現資源的優化配置更側重于稀缺經濟資源中生產資料的分配，側重于經濟的發展，是效益優先的體現。防止貧富兩極嚴重分化更側重于稀缺經濟資源中生活資料的分配，側重于社會的穩定，是利益公平的一種體現。
（三）保障社會總體經濟可持續發展原則
經濟法無論是保證市場主體有一個平衡和諧的經濟環境，還是保證經濟資源合理地分配，最終都是為了實現社會經濟整體的可持續發展。因此作為社會本位法，保障社會經濟的可持續發展是經濟法的最根本的目的性原則。而可持續發展之所以成為經濟法最終的價值目標，是由經濟法的本質和特征所決定的，并與經濟法追求的實質公平與整體效益直接相關。一方面，從經濟法的公平角度來看，要實現經濟公平就得以可持續發展作為目標?？沙掷m發展的公平觀不僅表現在代內公平即滿足當代人的需要，而且也應該表現在代際公平即不削弱子孫后代滿足其需要之能力的發展。由于自然、社會資源的有限性，經濟法必須對其進行合理的分配和保護，保證大部分人擁有足夠量的資源能維持其基本生存，同時保證后代人對資源的使用。用可持續發展的觀點看，當今世界由法律維護的不公平現象相當多，主要表現為：時間上、歷史發展上的不公平，如代際間的不公平；空間上、地域發展上的不公平，如一些地區享有政治的、經濟的、政策的種種特權，而另一些地區卻受到種種歧視、壓制或限制；社會制度上的不公平，包括體制、階層、行業間的不公平及部門行業內部的不公平；法律政策方面的不公平，包括政策制定和實施、法律制定和實施方面的不公平；導致最終的發展獲利（結果）不公平。這些都將對經濟法過去賴以存在的公平觀產生沖擊，必然要求建立符合可持續發展需要的公平觀。
另一方面，從經濟法的效益角度來看，要實現經濟效益也得以可持續發展作為目標。可持續發展的整體性強調經濟、人口、社會、科技、環境、資源的協調一致，共同發展。同民法著眼保護利益最大化的個體利益本位思想相反，按照可持續發展理論，經濟法的調控、規制是國家從社會整體利益出發，在總體上對國民經濟運行協調和控制，以及在具體方面對經濟活動進行規范、限制和引導的統一過程。“經濟法站在社會公共利益的高度，不僅能夠有效地協調經濟個體間的矛盾，而且能夠協調個人與社會間的沖突，從而達到生態、經濟、社會可持續發展的目標?！彼员仨毥⒎峡沙掷m發展的效益觀。
21世紀伊始，我國政府根據我國發展的實際情況，在國際通行的可持續發展觀學說的基礎上進一步提出了嶄新的科學發展觀。從單純地強調經濟增長到強調經濟發展，再到可持續發展觀，最后到科學發展觀的提出，這一系列遞進式的變革充分反映出人類對自身發展思考的不斷完善與進步?？茖W發展觀的實質還是可持續發展，科學發展觀是可持續發展觀外延的擴展，是可持續發展觀系統化的進一步體現。綜上所述，保障社會總體經濟可持續發展是經濟法的基本原則中的目的性原則，而“以人為本”的“科學的發展觀”的提出無疑又為保障社會總體經濟可持續發展原則提供了厚重的理論基石。
由此可以看出，以上三原則相互依存、各有側重。平衡和諧是貫穿于經濟法始終的一種基調，而營造平衡和諧的經濟環境原則更側重于對市場規制法提出了要求。合理分配經濟資源原則是要防止貧富兩極的嚴重分化，力求實現經濟資源的優化配置，這一過程體現了國家適度干預原則，更側重于對宏觀調控法提出了要求。營造平衡和諧的經濟環境原則與合理分配經濟資源原則是經濟實現可持續發展的保證與手段性原則，是經濟法精神和核心價值的反映。而實現經濟可持續發展原則是經濟法的根本目的性原則，是對經濟法的宗旨和本質的體現。
參考文獻：
1、張文顯.法理學[M].北京大學出版社,1999.
2、漆多俊.經濟法學[M].武漢大學出版社,1998.
3、顧功耘,劉哲昕.論經濟法的調整對象[A].中國經濟法治的反思和前瞻――2000年全國經濟法學理論研討會論文精選[M]. 法律出版社,2001.
【關鍵詞】信息技術；會計職能；教育模式；變革
【中圖分類號】G420 【文獻標識碼】A 【論文編號】1009―8097（2009）06―0139―05
在信息網絡和知識經濟日益明顯的超強競爭作用下，企業所處的宏觀環境、競爭環境和內部環境日益復雜多變和充滿不確定性，從而造成會計的既有規則與遵循的“路徑依賴”不得不發生瓦解，正如郭道揚[1]在《未來會計》一書的序言中指出的那樣，“迎合信息化經濟、網絡化經濟及知識化經濟發展的潮流，未來會計必須全面地、深入地對傳統會計進行改革，通過這場持久進行的改革，建立新的會計思想體系、理論體系、組織體系、法律制度體系，以及方法體系……”。這必然使 會計職能發生大的變遷，從而使現有的會計教育模式日益 面臨重大挑戰。
一信息技術發展與會計職能變遷
進入新世紀以來， 整個社會經濟、生產結構和勞動結構發生 了重大改變，形成一種新經濟，新經濟 牽動著世界經濟的發展。在發展過程中，信息網絡日益成為新經濟的載體而形成全新的經濟體制結構。這種全球化、知識化、高速度、低成本、網絡化、創新化和持續化的經濟發展趨勢日益增強，廣泛而深入地影響著社會的各個方面，帶來了會計觀念的變革，也直接影響到會計職能的改變。會計職能是指會計本身所固有的功能。它的產生和發展經歷了一個歷史過程，在原始的會計行為產生時，會計是“生產職能的附帶部分”（馬克思《資本論》）， 隨著生產力水平的提高，會計逐漸從生產職能中分離出來，作為“過程控制和觀念總結”（馬克思《資本論》）而 增強了其在管理中的地位和作用。
會計的基本職能包括兩個方面：反映職能（會計信息系統職能）和控制職能（管理職能）。然而，隨著經濟的發展和環境（經濟環境、社會環境、技術環境等）的變遷，會計的地位和作用不斷提高，會計學也得到進一步發展，形成一個完整的會計學科體系。最先出現了財務會計和管理會計兩大分支，進而財務管理、審計、稅務會計等逐漸分離出來，財務會計演變成信息提供者，即其職能定位成反映職能。但是，會計控制職能的剝離，并不意味著它的消亡，也僅是控制職能從財務會計中分離出來而被賦予財務管理、審計等其他會計學科分支。在這種背景下，以信息技術發展為背景來探究會計職能變遷的特征和途徑以及現在和未來的會計教育模式變革將成為理論與實踐中的重要問題。
二會計職能變遷的特征和途徑
信息技術的發展必然促進會計職能的變遷，這種變遷應是及時的和緊迫的， 正如AICPA主席Robert Mednick[2]所言，“如果會計行業不按照IT技術重新塑造自己的話，它將有可能被推到一邊，甚至被另一個行業，即對提供信息、分析、簽證、服務有著更加創新視角的行業所代替。”也正因如此，須要深入探討會計職能變遷的特征和途徑。
1 信息化下會計職能的演變展望
王振武等[3]較完整地論述了會計職能在信息化整個過程中的逐漸演變和發展。這種演進需要經歷三個階段：⑴ 以完全模擬手工會計的軟件“批處理”方式為特征的會計電算化階段；⑵ 以數據充分共享和在線“實時處理”為特征的ERP階段；⑶ 以主要運用REAL模型實時采集與業務事件相關的全部數據（包括財務與非財務數據），繼而通過三庫（事件庫、方法庫和模型庫）整合和數據挖掘技術產生通用或個性化的多角度決策信息為特征的事件驅動會計階段，該階段目前尚處于預期階段。會計電算化階段大大提高了會計處理效率和核算質量，為會計職能的擴展奠定了基礎。ERP系統實現了會計數據的實時采集、處理和報告，也帶來了許多新的風險，如改變了傳統的經濟監督模式、計算機犯罪增加等， 所以該階段會計不僅要完成固有職能，也要 側重于承擔企業的內部控制和風險管理等職能。事件驅動會計階段反映了會計信息系統的全方位特征，使會計職能的發展更具有經營、管理或決策上的相關性和綜合意義。這些論述對于充分把握會計職能特別是 反映職能在信息化過程中的逐漸演變和發展，具有重要的價值。
2 會計職能的財務部門內部分配
信息技術環境下，財務會計人員的角色須重新定位。ERP系統功能減少了財務數據在輸入端的工作量，而使輸出信息復核和風險控制成為財務會計人員的主要工作。因此，在信息時代，公司會計職能作用的范圍應予以拓展，公司財務部門應真正實現從成本控制、業務處理和會計報告的傳統工作中解脫出來，轉向戰略支持等高級管理活動[4]。據調查，美國大企業中只有29%的會計人員從事會計報表及反映企業經營成果的相關工作，71%的會計人員從事資本運作、財務管理和預算管理等工作[5]。因此，反映和控制兩大會計職能應該在財務部門內部重新進行分配，財務部門應更大程度地發揮其控制職能。
3 會計職能的外部融合和集成
王衍[6]認為與傳統的手工數據處理相比，信息技術的應用使得會計的內涵與外延有了新的拓展， 從內涵上看，會計核算與業務流程結合，通過對業務流程各環節產生會計規則的定義，不同的流程產生相應的會計記錄（可以在預算層次、暫估層次和實際層次三個層次上對會計信息進行記錄及核算），進一步細化了核算；從外延上看，對外報告會計與內部管理結合，會計核算對象從主要滿足對外財務報告，擴張為能為內部管理提供支持信息，如預算、可預計業務信息等。過去十年，會計信息系統在提供大量財務和運營成果信息方面是非常有效的，但在支持高層決策方面卻非常有限， 也就是說，數據的充分性并不意味著有效決策信息的充分性，因而削弱了管理層應對復雜環境挑戰的反應能力。所以，既使 反映和控制職能在財務部門內部進行了重新分配，會計職能的變遷仍沒有完結，會計信息系統的綜合性和實時化發展會進一步刺激會計職能轉型。Mark[7]認為雖然傳統的控制由財務部門獨立完成，但趨勢在于財務部門和運營部門共同對成本和風險進行控制，財務部門的工作在于提供相關、及時和高質量的信息以及支持性、責任性的專業服務。這意味著公司的會計職能應和其他部門職能（如風險管理、信息管理等）實現充分的融合和集成。
三我國會計信息化與會計教育現狀
1 我國會計信息化現狀
李翔[8]采用了調查問卷統計分析的方法，力圖對我國會計信息化的特征、現狀以及會計職能拓展情況進行客觀把握和解釋， 調查現狀如下：從功能上看，“信息查詢”和“提高效率”，效果最為明顯；從范圍上看，會計職能和其他職能管理系統的融合程度不是很理想；從實施結果上來看，財務部門的傳統人力工作被計算機所替代，因此工作量不同程度地有所“下降”。調查結果反映出我國信息化過程中的一個誤區就 是過于強調傳統工作的“自動化”，而忽視了更高決策層會計職能的發揮。施卓晨等[9]以E-mail形式向企業發放調查問卷，從會計電算化執行、行業、規模和具體應用等維度對我國會計電算化的應用情況進行了調查研究， 調查結果認為企業缺乏既懂財務又精通計算機技術的復合性人才，而且實行電算化的企業重視賬務功能但 忽視或很少運用其管理功能。戚嘯艷等[10]運用個案研究與問卷調查相結合的方法，對國內企業運用ERP的情況進行了研究， 研究結果表明，ERP系統背景下企業會計職能發生了變化，會計信息的輸入、處理以及輸出等機械性作業已全部或部分由前端業務人員及系統來執行，資源的分配開始向分析性、協調性、輔助決策及專業判斷作業上傾斜，會計管理逐漸重視企業的整體規劃。同時，ERP系統的導入也顯著提高了會計信息的整體性、相關性和可靠性，這為會計輔助決策功能的發揮提供了必要保障?，F有研究表明，我國會計信息化大致上還處于反映和控制兩大職能重新分配的前期階段。戚嘯艷等[10]的研究還得出了如下啟示：首先，盡管數據錄入、處理、編制與提供會計報表等傳統會計領域主要職能的資源分配優先級下降，但降低程度并不顯著，表明會計人員必須具備扎實的會計專業知識和素養，對相關的法令規定與會計原則均需全面掌握；其次，為了配合ERP系統背景下會計人員熟悉系統功能、了解企業業務流程、協助規范系統處理原則并指導信息運用、擔負系統輸出信息正確性的驗證任務、為管理者提供決策有用信息等功能，企業會計人員應及時調整其知識結構與能力結構，強化財務分析、管理會計、工商管理、計算機、溝通協調、人際關系以及解決問題等方面的知識和能力。這些結論為會計人才教育模式變革提供了重要的思路。
2我國會計教育現狀
探索適應經濟社會發展需要的會計教育模式，已成為會計改革與發展的重大課題，會計教育模式必須以會計人才培養目標為導向。改革開放以來，我國會計教育界已圍繞會計人才的培養目標問題進行了多次討論，這些討論的焦點逐漸集中于通才與專才之爭上， 在爭論中主要存續 以下幾種有代表性的觀點：一是會計本科教育應為通才教育；二是會計教育目標應定位于為實際工作部門培養從事會計工作的專門人才；三是會計本科生應培養成通才基礎上的專才，亦即基礎扎實、知識面廣的會計專門人才等。各高等院校圍繞這些觀點在實踐中也進行了很多有益的嘗試，但隨著信息技術越來越廣泛的應用，需要進一步明確的問題是：會計教育如何隨著信息技術環境的變化而發展？信息技術環境下會計人才的知識結構需要得到那些 完善？這是我國高等院校會計本科教育無法回避的現實。
隨著會計信息化的飛速發展，社會對會計人才的需求已不僅僅是會計專業知識本身，而 對會計人員的專業素質和知識結構提出了全新的要求，社會迫切需要既熟悉信息技術又通曉會計業務的高級應用型會計人才。在會計職能發生巨變的大趨勢下，如果不注重強化信息技術能力，會計本科教育必將陷入尷尬境地。自上世紀90年代開始，各高校相繼在會計專業人才培養方案中增加了《會計電算化》課程，作為會計人才信息技術能力培養的主要課程或者唯一課程，在當時的環境下滿足了社會對會計人才信息技術能力的基本需求。但多數本科院校并未能注重會計專業人才信息技術能力的綜合培養，主干課程的設置也沒有結合會計信息化的要求進行改造。顯然，這種模式下培養的會計人才難以適應會計信息化工作的需要。如何在會計專業人才培養方案中全面嵌入信息技術類課程，培養和提高學生的信息技術能力成為一個亟待解決的課題。
四 如何推動我國會計教育模式變革
新型的會計人才不但要具備全面的會計知識和全新的財務理念、掌握先進的管理思想和管理模式，同時還必須具備熟練駕馭信息技術的能力。高等院校作為會計人才培養的搖籃，為滿足社會對新型會計人才的現實需求，必須重7+ 新制定會計專業人才培養目標和培養方案，重構會計學專業的課程體系和知識體系，吸收先進的教育理念，改革教學方法，重視實踐能力培養，保證培養方案的實施和培養目標的實現，努力培養出具有較高綜合素質和創新精神的高級會計人才。
1 重新修訂會計人才培養目標，制定新的培養方案
隨著企業信息化建設的飛速發展，信息技術已經應用到管理的各個領域，社會對會計人才信息技術能力也提出了更高的要求， 因此，我們將會計人才培養目標修訂為：培養適應社會主義市場經濟建設需要，德智體美勞全面發展，掌握財務與會計的理論與方法，具有較廣泛的專業知識結構，具備較強的現代信息技術能力、創新能力和適應實際工作能力的復合型管理決策人才。人才培養方案是人才培養目標的具體化、實踐化，構建符合培養目標要求、整體優化的培養方案，是會計教育模式改革的重要環節。因此，會計教育應當以會計人才的培養目標為出發點，構建出一個整體優化的培養方案，包括圍繞培養目標并根據信息技術發展的特點，選擇構建課程體系的主線；根據會計學學科的專業特點，選擇課程體系的結構模式；選擇適當的技術路線，具體構建課程體系與實施方案的教學方式等。
2 重新設計知識體系和課程體系，突出素質教育
詹•威廉姆斯[11]撰文指出，“會計系正面臨信息系統系、財務金融系、運籌系和其他商學院各系的激烈競爭，有些大學的會計系因太注重教育會計專業知識，而忽略培養學生的思考能力、溝通能力，使得畢業生素質低，不適應高級專業性的會計、審計或咨詢工作?！睍嫿逃容^發達的澳大利亞，在教育中不僅要求學生具備記賬和報表編制的知識和技能，更重要的是要求學生具有分析和解釋財務報表、建立和運用計算機會計系統以及語言表達和文字組織方面的能力，以便更好 地參與企業的管理決策。這充分說明，會計的反映職能和控制職能在財務部門的重新分配，必然要求財務部門真正從傳統的業務處理和財務會計報告的工作中解脫出來，轉向戰略決策等高級管理活動， 因而在會計教育中，看重的不僅是專業知識素質，也有綜合素質（包括溝通能力、靈活性、思考能力和持續學習的能力）。而在會計職能和其他部門職能實現充分的融合和集成后，對會計人員的素質要求更高，知識的綜合化和多維性是一個不可逆轉的趨勢，因此會計教育必須在專業意識、知識口徑、基礎知識范圍等方面不斷擴展，構建起金字塔式的立體知識結構。
美國會計教育改革委員會（AECC）于1990年在其第一號公報《會計教育的目標》（Objectives of Education for Accountants）中指出，終生學習的基礎包括知識（knowledge）、技能（skills）（溝通能力、智力能力和交際能力）和專業認同（professional orientation）（正確的價值判斷）。其中提到的知識涵蓋一般性知識、組織和商務知識以及會計知識，一般性知識會提高學生對世界范圍內影響社會和會計職業的經濟、政治和社會的種種力量的認識，提高畢業后與不同社會和文化背景的人進行交往的能力；組織和商務知識幫助學生了解組織的內部運作及組織內信息技術的作用；對于會計知識，AECC指出，對會計的深入了解是成功會計職業人士必具的素質，但重點應放在培養學生的分析能力和抽象思維能力上，而不是放在職業 準則的記憶上。AECC對知識結構的概述具有重要的理論和實踐意義。
具體到我國的實際情況，由于我國傳統的會計教育模式是以知識傳輸為主，因此培養的學生很多是“應試型”人才，而非“研究型”、“創新型”或“應用創新型”人才， 學生普遍缺乏溝通能力和適應能力，所學知識不僅落后于科技發展和時代的要求，甚至與用人單位日常工作的需要也有較大差距。所以，必須重新設計會計教育的知識體系和課程體系，突出素質教育。建議如下：
⑴ 擴大公共基礎課程，增加專業基礎課程，全面提高學生的基本綜合素質和專業基礎素質。應以通識教育為著眼點，要求學生選修一定的經濟管理學科以外的其他人文社科課程，如哲學、宗教學、倫理學、心理學等， 同時為了適應未來工作環境的要求，除了計算機與信息技術外，也應要求學生選修一定數量的理工學科課程，如建筑工程、產品設計與先進制造技術等，開闊學生眼界，培養其溝通和適應能力。同時，增加開設專業基礎課程，這些課程包括金融工程、數理統計、組織行為學、運籌學、國際貿易與結算、民商法學（尤其是合同法、公司法、證券法、物權法、民事訴訟法等）、風險管理等課程。本著學以致用和減輕學生負擔的目的，這些公共基礎課和專業基礎課并不一定單獨開設，可以整合在一起于一個學期的一周或數周集中開設。也無須把授課重點放在一些專業基礎概念上，應 結合會計學科的特點使學生樹立正確的理念和建立一個完善的知識框架，為進一步的學習和培養其判斷、創新能力奠定基礎。
⑵減少專業必修課程，增加專業選修課程，逐步提高學生的持續學習和自我改進能力。傳統的專業課程是以基礎會計學、中級財務會計、高級財務會計為主線，輔之以成本會計、管理會計、經濟法、稅法、財務管理、審計學、會計實驗和課程設計等課程。我們認為，對一些課程（如中級財務會計和高級財務會計，經濟法和稅法，成本會計、管理會計和財務管理）可以整合，對于內容的增加，以增加授課學期數和課時量的方式完成。對于財務會計專題（如政府及非盈利組織會計、金融企業會計、會計制度設計）、審計專題（如風險導向審計、內部控制設計）、財務管理專題（如財務與經濟分析、業績評價）等可通過增設選修課或專題講座的方式予以解決。隨著經濟的全球化和會計市場的國際化，對于會計英語、國際會計、西方財務會計等課程的重視也應提到一個較高的程度。另外，針對市場經濟中出現的一些新生事物，可以及時開設一些選修課程，以提高學生融會貫通、觸類旁通的學習能力和知識應用的 能力。
3 改革會計信息化的授課內容、教學和考核方式
信息化對會計的影響必將是深遠的，信息技術大大提高了會計信息產生和分析利用的及時性、準確性和相關性，也大大提高了會計信息與其他業務信息集成的程度。因此，在逐步改革和完善會計學綜合和專業知識體系的過程中，也須針對會計信息化的知識體系以及教學和考核方式改革進行重點研究。
⑴ 在總的知識體系構架方面，建議設計一套包括信息技術基礎、會計軟件操作應用、會計軟件開發技術以及會計信息系統分析設計與開發(對于會計軟件開發技術以及會計信息系統分析設計與開發，由于專業性難度高，建議主要針對會計信息化（電算化）方向的學生開設，其他方向的學生可酌情簡化。)等四個模塊構成的知識體系方案。這種設計旨在使培養的會計學本科生具有較強的信息技術能力：不僅具備基本的信息技術基礎知識和會計軟件的應用能力，同時還要掌握會計軟件開發技術和 信息系統分析與設計能力。當然也要對各知識體系模塊進行細化，構建相應的課程設置體系和教學計劃，并對理論教學、實驗教學、課程設計等按課程性質進行合理的課時比重分配。
⑵ 在實驗知識體系方面，建議通過 信息技術實驗課程的開設為學生提供一個良好的平臺，來提高其學習能力，培養其學習興趣，并鍛煉其演示與表達等綜合能力。要求會計本科生在掌握相關軟件的操作使用的 基礎上，掌握分析設計業務處理模型（BPM）的方法，理解概念數據模型（CDM）、物理數據模型（PDM）的思想原理以及數據庫設計的過程。建議實驗項目涵蓋會計軟件的操作使用、對會計軟件開發技術平臺的熟悉、信息系統業務流程分析、信息系統功能設計、信息系統數據庫設計、系統輸入輸出界面設計、信息系統相關功能模塊開發等，以培養學生的業務處理、數據庫應用、業務流程分析、功能分析、數據處理、界面設計以及二次開發等信息技術能力。
⑶ 在實踐教學方法方面，建議采用驗證性、設計性、綜合性實驗類型，實行課堂實驗、課程設計、課外小組實驗、實驗演示與答辯、企業實習等多種方式，推動分層次實驗教學。在方法上，建議使用實驗原型案例教學法，即從實驗教學的目標要求出發，結合會計業務管理軟件的基本功能與目標，分析設計相關模塊的實驗案例，并通過選用主流的軟件開發平臺，為學生開發出實驗所必須的完整實驗原型。在實驗原型案例教學法的基礎上，建議針對學生的實際情況，確定基礎性、擴展性和創新性三種實驗教學模式，將學分積點與難度系數掛鉤，以滿足基礎不同的學生學習的需要，保證每位學生的綜合能力都能得到最大程度地提高，充分體現“以學生為本、因材施教”的教學理念。
⑷ 在課程考核方式方面，建議通過學生分組、師生共同制定考核目標、作業自評與互評、組間權衡評定成績、教師全面綜合評定成績的程序和方式對課程進行考核。由于信息技術類的課程實踐性很強，對學生的動手能力要求較高，傳統的課程考核方式的弊端已經非常明顯。此種課程考核方式以學生為主體，能充分發揮考試指揮棒的作用，使考核成績更能客觀、真實、全面地反映學生的學習能力與效果，且在教學過程中營造一種團結協作、相互監督、充滿競爭的學習氣氛，使學生在學習中更加注重過程的努力與表現，有利于培養其對所學課程的理解、分析、判斷和應用等多方面的能力，也有利于形成團隊協作精神，提高其綜合素質。同時，也改變了傳統的由教師單方評定學生成績的單一評價模式，實現評價主體多元化。
綜上所述，信息技術的發展必然帶來會計職能的變遷，進而帶來會計教育模式的變革。會計教育近幾年的規模擴張速度驚人，因此，加強信息技術環境下的會計教育模式改革的研究，對于打造新型會計人才，保證會計人才培養質量，更好 地滿足社會需求和服務于經濟發展，具有特殊意義。
參考文獻
[1] [美]漢弗萊•H•納什.未來會計[M].北京:中國財政經濟出版社,2001:1-2.
[2] Robert Mednick.Our Profession in the Year 2000:ABlueprint of the Future[J]. Journal of Accountancy, 1988, 166(2):54-58.
[3] 王振武,遲旭升.信息化環境下會計職能的演變與發展[J].東北財經大學學報,2008(6):52-55.
[4] Iversen Kathy. The Evolving Role of Finance[J]. Strategy & Leadership,1998,(26):7-9.
[5] 楊君偉.重構會計教育體系[N].中國財經報,2001-04-25
[6] 王衍.信息技術環境下會計內涵與外延的拓展研究[J].中央財經大學學報,2004(3):72-76.
[7] Mark Arcy. The Finance Function of the Future:How Lending Departments are Changing[J].The CPA Journal，1996(7)：60-63.
[8] 李翔.信息化背景下中國企業會計職能拓展[J].會計研究，2005(6):45-51.
[9] 施卓晨,蔣秋霞,鄭健壯.關于企業會計電算化應用情況的問卷調查及研究[J].統計與決策,2005(7):107-108.
[10]戚嘯艷,胡漢輝,趙紅英 等.ERP系統背景下企業會計功能轉變的實證研究[J].審計與經濟研究,2006(2):56-59.
[11] [美]詹•威廉姆斯.會計教授們所面臨的挑戰[J].財會通訊,2000(9):3.
Changes in Accounting Function and Educational Mode on the Basis of IT
TIAN Guan-jun1ZHANG Zhi-heng2
（1.School of Accounting,Chongqing Institute of Technology,Chongqing 400054,China2.School of Economics and Business Administration,Chongqing University,Chongqing 400044,China）
