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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇所得稅法實施條例，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、關于業務招待費支出的建議
《企業所得稅法實施條例》第43條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。
上述規定改變了過去只對最高扣除限額加以規定的情況，同時還增加了扣除比例的規定。但筆者認為，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除的規定，可能使企業虛增業務招待費數額，這是因為：首先，對于盈利企業，即使業務招待費較少，為了抵減利潤，也會盡量使業務招待費能夠接近最高扣除限額，而虛列業務招待費；其次，虛列業務招待費可以使投資者套取現金，而不必通過利潤分配取得現金，投資者為了使業務招待費能夠接近最高扣除限額，需要虛列更多的業務招待費，這樣會套取更多的現金；最后，在扣除限額內增加業務招待費可以抵減25%的企業所得稅，投資者套取現金而不必繳納個人所得稅。因此，60%扣除的比例限制，反而會增加企業業務招待費的數額，使投資者在報銷業務招待費的過程中套取更多的現金。筆者建議取消按照發生額的60%扣除的規定。
二、關于廣告費支出的建議
《企業所得稅法實施條例》第44條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
上述規定雖然統一了內外資企業、不同行業廣告費稅前扣除口徑。但筆者認為，采用統一的扣除比例，沒有考慮各行業的自身情況，對于一些需要大量進行廣告宣傳的企業，15%的扣除限額可能會增加企業的廣告負擔；對于一些不鼓勵行業卻沒有廣告費的限制，不利于各行業的平衡發展；總體廣告費扣除限額的增加，會使企業增加廣告費支出，在資金相對有限的情況下，可能忽視自身經營能力的培養，不利于企業長遠的發展。因此，對于廣告費用支出，筆者建議應該按行業規定扣除限額，增加一些對不鼓勵行業廣告費的限制規定。
三、關于符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益免稅的建議
《企業所得稅法實施條例》第83條規定，企業所得稅法第26條第（二）項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。企業所得稅法第26條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
上述規定明確了股息、紅利等權益性投資收益免稅的條件，有利于優惠政策的實施。但筆者認為，該優惠政策應增加對非上市公司直接投資的限制規定。這是因為，《企業所得稅法》第26條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，而居民企業之間的資金借貸，取得利息的一方為利息收入，并入應納稅所得額，支付利息的一方，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，允許稅前扣除。由于居民企業之間的資金借貸利率往往高于金融企業同期同類貸款利率，而取得利息的一方按全額納稅，而支付利息的一方只能有一部分利息稅前扣除，因此，雙方可能把資金的借貸虛列為投資，以享受稅收優惠。因此，筆者建議，對非上市公司直接投資應該加以界定，規定投資者投資入股后，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔風險的行為為直接投資，并且要求投資期在12個月以上，中途不可轉讓，投資后應該驗資并增加注冊資本。對于只取得固定收入，不承擔風險的投資，不認定為直接投資。
四、對小型微利企業的限定的建議
《企業所得稅法實施條例》第92條規定，《企業所得稅法》第28條第1款所稱符合條件的小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：
（一）工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3 000萬元；
（二）其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1 000萬元。
（一）從事農、林、牧、漁業所得可以免征、減征企業所得稅
企業從事農、林、牧、漁業項目的所得，可以免征、減征企業所得稅，是指企業從事下列項目的所得，免征企業所得稅：
1．蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；
2．農作物新品種的選育；
3．中藥材的種植；
4．林木的培育和種植；
5．牲畜、家禽的飼養；
6．林產品的采集；
7．灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目；
8．遠洋捕撈。
企業從事下列項目的所得，減半征收企業所得稅：
1．花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；
2．海水養殖、內陸養殖。
企業從事國家限制和禁止發展的項目，不得享受本條規定的企業所得稅優惠。
（《企業所得稅法實施條例》第八十六條）
（二）從事公共基礎設施項目投資經營的所得可以免征、減征企業所得稅
國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。
國家重點扶持的公共基礎設施項目，是指《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。
企業承包經營、承包建設和內部自建自用的項目，不得享受企業所得稅優惠。
（《企業所得稅法實施條例》第八十七條）
（三）從事環境保護、節能節水項目的所得可以免征、減征企業所得稅
符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。
符合條件的環境保護、節能節水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等。項目的具體條件和范圍由國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。
（《企業所得稅法實施條例》第八十八條）
《企業所得稅法實施條例》第八十七條和第八十八條規定享受減免稅優惠的項目，在減免稅期限內轉讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內享受規定的減免稅優惠；減免稅期限屆滿后轉讓的，受讓方不得就該項目重復享受減免稅優惠。
（《企業所得稅法實施條例》第八十九條）
（四）技術轉讓所得可以免征、減征企業所得稅
符合條件的技術轉讓所得免征、減征企業所得稅，是指一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。
（《企業所得稅法實施條例》第九十條）
（五）小型微利企業減按20%的稅率征收企業所得稅
符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。
（《企業所得稅法》第二十八條）
符合條件的小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：
（一）工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；
（二）其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。
（《企業所得稅法實施條例》第九十二條）
（六）高新技術企業減按15％的稅率征收企業所得稅
國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。
國家需要重點扶持的高新技術企業，是指擁有核心自主知識產權，并同時符合下列條件的企業：
（一）產品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍；
（二）研究開發費用占銷售收入的比例不低于規定比例；
（三）高新技術產品（服務）收入占企業總收入的比例不低于規定比例；
（四）科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例；
（五）高新技術企業認定管理辦法規定的其他條件。
《國家重點支持的高新技術領域》和高新技術企業認定管理辦法由國務院科技、財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。
（《企業所得稅法實施條例》第九十三條）
（七）軟件產業和集成電路產業
（一）軟件生產企業實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不予征收企業所得稅。
（二）我國境內新辦軟件生產企業經認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。
（三）國家規劃布局內的重點軟件生產企業，如當年未享受免稅優惠的，減按10％的稅率征收企業所得稅。
（四）軟件生產企業的職工培訓費用，可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除。
（五）企事業單位購進軟件，凡符合固定資產或無形資產確認條件的，可以按照固定資產或無形資產進行核算，經主管稅務機關核準，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年。
（六）集成電路設計企業視同軟件企業，享受上述軟件企業的有關企業所得稅政策。
（七）集成電路生產企業的生產性設備，經主管稅務機關核準，其折舊年限可以適當縮短，最短可為3年。
（八）投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25um的集成電路生產企業，可以減按15％的稅率繳納企業所得稅，其中，經營期在15年以上的，從開始獲利的年度起，第一年至第五年免征企業所得稅，第六年至第十年減半征收企業所得稅。
（九）對生產線寬小于0.8微米（含）集成電路產品的生產企業，經認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。
已經享受自獲利年度起企業所得稅“兩免三減半”政策的企業，不再重復執行本條規定。
（十）自2008年1月1日起至2010年底，對集成電路生產企業、封裝企業的投資者，以其取得的繳納企業所得稅后的利潤，直接投資于本企業增加注冊資本，或作為資本投資開辦其他集成電路生產企業、封裝企業，經營期不少于5年的，按40％的比例退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業所得稅稅款，
自2008年1月1日起至2010年底，對國內外經濟組織作為投資者，以其在境內取得的繳納企業所得稅后的利潤，作為資本投資于西部地區開辦集成電路生產企業、封裝企業或軟件產品生產企業，經營期不少于5年的，按80％的比例退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業所得稅稅款。
（財稅[2008號《財政部國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策》）
二、免稅收入
企業的下列收入為免稅收入：
（一）國債利息收入；
（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；
（三）在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；
（四）符合條件的非營利組織的收入。
（《企業所得稅法》第二十六條）
三、減計收入
企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。
（《企業所得稅法》第三十三條）
企業所得稅法第三十三條所稱減計收入，是指企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。
前款所稱原材料占生產產品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的標準。
（《企業所得稅法和實施條例》第九十九條）
四、安置特殊人員
（一）安置再就業人員
對符合條件的企業在新增加的崗位中，當年新招收持《再就業優惠證》人員，與其簽訂1年以上期限勞動合同并繳納社會保險費工的，按規定在相應期限內定額依減免營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業所得稅，審批期限延長至2009年底。
（國發[2009]4號《國務院關于做好當前經濟形勢下就業工作的通知》）
（二）安置殘疾人
1、單位支付給殘疾人的實際工資可在企業所得稅前據實扣除，并可按支付給殘疾人實際工資的100%加計扣除。
單位實際支付給殘疾人的工資加計扣除部分，如大于本年度應納稅所得額的，可準予扣除其不超過應納稅所得額的部分，超過部分本年度和以后年度均不得扣除。虧損單位不適用上述工資加計扣除應納稅所得額的辦法。
單位在執行上述工資加計扣除應納稅所得額辦法的同時，可以享受其他企業所得稅優惠政策。
2、對單位按照第一條規定取得的增值稅退稅或營業稅減稅收入，免征企業所得稅。
（財政部國家稅務總局關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知財稅[2007]92號）
五、加計扣除
（一）支付給殘疾職工的工資加計扣除
安置殘疾人員的企業支付給殘疾職工的工資加計扣除100%
企業所得稅法第三十條第（二）項所稱企業安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。
（《企業所得稅法實施條例》第九十六條）
（二）企業研究開發費用
企業的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：
1、企業所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
（《企業所得稅法實施條例》第九十五條）
2、企業根據財務會計核算和研發項目的實際情況，對發生的研發費用進行收益化或資本化處理的，可按下述規定計算加計扣除：
（1）研發費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發費用實際發生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額。
（2）研發費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。
（國稅發〔2008〕116號國家稅務總局關于印發《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知第七條）
六、抵扣應納稅所得額
創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。
（《企業所得稅法》第三十一條）
企業所得稅法第三十一條所稱抵扣應納稅所得額，是指創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。
（《企業所得稅法實施條例》第九十七條）
七、加速折舊
企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
（《企業所得稅法》第三十二條）
企業所得稅法第三十二條所稱可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產，包括：
（一）由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；
（二）常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。
采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。
（《企業所得稅法實施條例》第九十八條）
八、稅額抵免
企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。
（《企業所得稅法》第三十四條）
【關鍵詞】 長期股權投資： 所得稅會計處理： 解析
2006年新會計準則頒布后，對于權益法核算的長期股權投資的所得稅會計處理，準則及指南講解中并沒有明確的界定與規范，2008年實施的新企業所得稅法中對于投資收益的確認與應稅、免稅規定與會計準則存在較大的差異，2010年的注冊會計師考試教材中又對權益法核算的長期股權投資的所得稅會計處理作出了一些新的規范與解釋，但如何準確把握和厘清這一會計事項的所得稅會計處理仍然是會計工作者實務操作中的一大難點。因此，筆者結合稅法與會計準則規定從以下六個方面對長期股權投資的所得稅會計處理進行了梳理與解析，以期為會計工作者提供參考。
一、長期股權投資初始取得時的所得稅會計處理
《企業會計準則第18號――所得稅》第四條：企業在取得資產負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。《企業會計準則第2號――長期股權投資》（簡稱2號準則）第九條：長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。
《企業所得稅法實施條例》第七十一條：企業所得稅法第十四條投資資產按照以下方法確定成本：（一）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；（二）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
由此可見，長期股權投資在初始確認時當初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，要調整增加長期股權投資的賬面價值，其賬面價值大于計稅基礎，產生了應納稅暫時性差異，應在差異產生的當期確認遞延所得稅負債與所得稅費用。待投資資產處置或出售時差異轉回，差異轉回時作相反的所得稅會計處理。
二、被投資單位實現凈利潤時的所得稅會計處理
2號準則第十條規定：投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。因此，當被投資單位實現凈利潤時，投資方應按照其享有的份額增加長期股權投資的賬面價值，并確認投資收益。
《企業所得稅法實施條例》第十七條：企業所得稅法第六條第四項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。《企業所得稅法》第二十條：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。《企業所得稅法》第二十六條所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。《企業所得稅法實施條例》第五十六條：企業的投資資產以歷史成本為計稅基礎。歷史成本指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
由此可見，會計上在確認投資收益時會增加長期股權投資的賬面價值，而稅法中規定長期股權投資的計稅基礎保持歷史成本不變，因此長期股權投資的賬面價值大于計稅基礎，從而產生應納稅暫時性差異。對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生的有關暫時性差異是否應確認相關所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖。
（一）投資方擬準備長期持有長期股權投資時
當企業擬準備長期持有長期股權投資時，由于投資方根據被投資方實現凈利潤而增加長期股權投資成本，而計稅基礎不變，產生了應納稅暫時性差異。根據《企業所得稅法實施條例》第十七條及《企業所得稅法》第二十條規定，稅法確認投資收益實現的日期為被投資方作出利潤分配決定的日期，但由于該投資收益屬于免稅收入，該差異對被投資方作出利潤分配時不會產生所得稅的影響。因此，在準備長期持有的情況下，由于采用權益法核算的長期股權投資產生的應納稅暫時性差異一般不確認遞延所得稅負債。
（二）投資方擬準備近期對外出售時
當企業擬準備近期對外出售長期股權投資時，由于投資方根據被投資方實現凈利潤而增加長期股權投資成本，而計稅基礎不變，產生了應納稅暫時性差異，由于企業擬準備近期對外出售，在企業轉讓或者處置投資資產時，投資資產的計稅成本準予扣除，應納稅暫時性差異可以轉回。因此，賬面價值與計稅基礎產生的暫時性差異應在差異產生的當期確認相關的遞延所得稅負債，待差異轉回時作相反會計分錄。
例1：2008年1月，甲公司持有乙公司30%的股權，初始投資成本為10 000 000元，因能夠參與乙公司的生產經營決策，對該項投資采用權益法核算。2008年末，乙公司實現凈利潤6 000 000元，甲公司企業所得稅稅率為25%。
1.2008年末，當甲公司擬準備長期持有投資時，
甲公司會計處理：
借：長期股權投資――損益調整 1 800 000
貸：投資收益 1 800 000
2.2008年末，當甲公司擬準備近期出售投資時，
甲公司會計處理：
借：長期股權投資――損益調整 1 800 000
貸：投資收益 1 800 000
長期股權投資賬面價值=11 800 000元
長期股權投資計稅基礎=10 000 000元
借：所得稅費用450 000（1 800 000×25%）
貸：遞延所得稅負債 450 000
三、被投資單位實現凈虧損時投資方的所得稅會計處理
根據2號準則第十條規定，當被投資方實現凈虧損時，投資方應根據享有的份額減少投資的賬面價值，并確認一項投資損失。根據稅法及實施條例的規定，投資資產的計稅基礎仍然保持歷史成本不變。權益法下長期股權投資賬面價值與計稅基礎不同產生了可抵扣暫時性差異，該差異等到投資出售或處置時可以轉回。因此，在差異產生的當期，應確認一項遞延所得稅資產，并沖減所得稅費用，待差異轉回時作相反會計分錄。
四、被投資單位實現所有者權益的其他變動時投資方的所得稅會計處理
2號準則第十三條規定：投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。但從稅法的角度，長期股權投資的計稅基礎仍然保持不變，因此，會產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。對于該暫時性差異應該確認對未來期間所得稅的影響，當未來投資資產處置或出售時，該差異會轉回，待差異轉回時作相反會計分錄。
承前例，2008年乙企業因持有的可供出售金融資產公允價值的上升計入資本公積的金額為1 000 000元，則甲企業2008年應作如下會計分錄：
借：長期股權投資――其他權益變動300 000
貸：資本公積――其他資本公積300 000
長期股權投資賬面價值大于計稅基礎，則：
借：資本公積――其他資本公積75 000（300 000×25%）
貸：遞延所得稅負債75 000
五、長期股權投資發生減值時的所得稅會計處理
根據2號準則第十五條規定，對聯營企業和合營企業的投資應該按照8號資產減值準則的有關規定計提減值準備。當企業計提減值后，投資資產的賬面價值會下降。
根據《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］57號文件）第六條規定，企業的股權投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除：（一）被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的；（二）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的；（三）對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續3年經營虧損導致資不抵債的；（四）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；（五）國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。
根據《企業所得稅法實施條例》第五十六條及（財稅［2009］57號文件）規定可知，企業計提減值準備，不能減少資產的計稅基礎。因此投資資產的賬面價值小于計稅基礎，產生了可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產，并沖減所得稅費用，該差異符合財稅［2009］57號文件規定情形，經批準確認損失時該差異轉回，或者該投資處置時該差異轉回，差異轉回時作相反會計分錄。
六、長期股權投資處置時的所得稅會計處理
根據2號準則第十六條規定，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。
《企業所得稅法實施條例》第七十一條：企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。
由此可見，投資資產處置時，會計與稅法確認的投資收益存在差異，稅法角度的投資收益是取得價款與稅法確定的計稅基礎之間的差額。當長期股權投資處置時，所涉及到的所得稅會計處理主要是暫時性差異轉回時的會計處理。
【參考文獻】
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關鍵詞：納稅調整 賬務處理 扣除
一、業務招待費的納稅調整
（一）業務招待費的會計處理
業務招待費作為企業的一項支出，分別在不同的會計科目核算：為組織和管理企業生產經營所發生的業務招待費，記入“管理費用――業務招待費”，為銷售本企業商品而專設的銷售機構的業務招待費，記入“營業費用――業務招待費”，生產車間發生的業務招待費，記入“制造費用――業務招待費”，為在建工程發生的業務招待費，記入“在建工程――業務招待費”，籌建期間發生的業務招待費，記入“管理費用――開辦費――業務招待費”。
（二）業務招待費的稅務處理
新《企業所得稅法實施條例》規定：“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60％扣除， 但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰”。
（三）業務招待費的納稅調整
由于《企業所得稅法實施條例》對業務招待費的規定，在所得稅前的扣除是限額扣除，只能是發生額的60％和最當年銷售(營業)收入的5‰的二者之中的最小者，因此，企業的業務招待費在稅前肯定不能全額扣除，在納稅調整時注意調增。
【例1】甲公司為增值稅一般納稅人，2010年業務招待費10萬元，當年銷售收入1000萬元。在2010年由于稅法允許扣除的業務招待費為5萬元（10×60%，1000×5‰中的最小者），因此應納稅調增5萬元。
二、職工薪酬的納稅調整
（一）職工薪酬的會計處理
1、職工薪酬的涵蓋范圍：新《企業會計準則》對職工薪酬的界定基本包含了與職工相關的所有給予職工的各種形式的報酬和其他相關支出，從項目內容上看《企業會計準則第9號――職工薪酬（2006）》規定“職工薪酬包括職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、各種保險費（含醫療保險費、養老保險費 、 失業保險費、工傷保險費、生育保險費及各種商業性保險等）、住房公積金、工會 經費、職工教育經費、非貨幣利、辭退福利及其他與獲得職工提供的服務相關的支出”。
2、職工薪酬的會計計量：新《企業會計準則》對職工薪酬的計量是根據提供服務的受益對象來劃分的，分別下列幾種情況處理：①當職工提供的對象是生產產品或提供勞務，此時的職工薪酬計入存貨成本或勞務成本。②當職工提供的對象是在建工程或無形資產，負擔的職工薪酬計入建造固定資產或無形資產成本。③當職工提供的對象是其項目，負擔的職工薪酬確認為當期費用。④企業為職工繳納的五險一金，根據工資總額的比例按上述三條的規定處理。⑤由于與職工解除勞動關系而給予的經濟補償，在滿足規定條件的的基礎上，確認預計負債，同時計入當期費用。
3、非貨幣利的處理：如果用自產的產品和外購商品提供給職工，會計上作為非貨幣利處理，確認應付職工薪酬。以自產產品提供時，應付職工薪酬數額的確認是以該產品的公允價值與相關稅費之和，同時確認主營業務收入，其銷售成本的結轉和相關稅費的處理與正常商品銷售相同。以外購商品作為非貨幣利提供給職工的，應付職工薪酬數額的確認是以該商品的公允價值與相關稅費之和。
（二）職工薪酬的稅務處理
1、新《企業所得稅法實施條例》規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除”。
2、國稅函【2009】3號進一步明確工資薪金包含的內容，國稅函[2009]3號指出：“工資薪金包含基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與員工任職或者受雇的其他情形”。同時國稅函[2009]3號【3】明確“工資薪金不包括企業的職工福利費、 職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金”。
3、企業以其自產產品發放給職工或者用于集體福利，根據國稅函[2008]828號規定將此類非貨幣利的形式作為所得稅方面的視同銷售，在所得稅方面作為收入處理。
4、新《企業所得稅法實施條例》規定“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的“五險一金”，準予扣除”。對于為職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，符合國務院和稅務總局的相關要求的可以在所得稅前扣除。
5、對于為職工支付的商業保險費，新《企業所得稅法實施條例》不允許在所得稅前扣除。對于企業發生職工福利費、工會經費、職工教育經費這三項支出，新《企業所得稅法實施條例》規定其稅前扣除為限額扣除，對于不超過工資薪金總額14%、2%和2.5%的部分允許稅前扣除，職工教育經費超過工資薪金總額2.5%部分可以結轉以后納稅年度扣除，即從持續經營假設看，發生的職工教育經費都可以在所得稅前扣除。
(三)職工薪酬的納稅調整
職工薪酬在會計處理和稅務處理方面基本相同，主要差異在于企業會計準則的職工薪酬范圍較所得稅方面寬泛，所得稅方面對企業為職工支付的商業保險費不允許扣除；而對于職工福利費、工會經費、職工教育經費這三項在會計方面歸屬于職工薪酬，所得稅方面是限額扣除；對工資薪金方面，所得稅要求是“合理”。在納稅時注意這些差異方面的調整。
【例2】甲公司為增值稅一般納稅人，2010年工資薪金總額為100萬元，五險一金均按規定標準繳納， 2010年的職工福利費、工會經費、職工教育經費分別為15萬元，3萬元和4萬元，除此之外，公司為職工支付商業保險5萬元。
在2010年納稅調整時應如下進行：支付商業保險方面應納稅調增5萬元，職工福利費方面應調增1萬元（稅法允許扣除100×14%）、工會經費方面應調增1萬元（稅法允許扣除100×2%）、職工教育經費方面應調增1.5萬元（稅法允許扣除100×2.5%）。
參考文獻：
一、新企業所得稅法條例對舊企業所得稅條例的沿用
企業所得稅法條例在符合企業所得稅法規定原意的前提下，確定應納稅所得額時，允許扣除的項目方面納入了部分現行有效的企業所得稅政策的相關內容，充分體現了政策的連續性和穩定性。按照新企業所得法條例的結構順序，對舊企業所得稅法的沿用主要表現如下。
(一)企業發生的損失在確定應納稅所得額時允許扣除的損失，依然是發生損失的全額減除責任人賠償和保險賠款后的余額，并且企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，依然計入收回當期的收入。
(二)保險費企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，為特殊工種職工支付的人身安全保險費以及企業參加財產保險繳納的保險費，仍然準予扣除。而為職工支付的商業保險不允許扣除。
(三)職工福利費、工會經費職工福利費、工會經費的計提比例仍舊采用了舊企業所得稅條例中的14％和2％。
(四)借款利息支出借款利息支出區分資本性支出與收益性支出。資本性支出依然計入相關資產的成本，如企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本；而收益性支出在確定應納稅所得額時允許扣除，且沿用了舊企業所得稅條例中以金融機構同期同類貸款利率為標準的方法，如非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出準予扣除，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分準予扣除。
(五)固定資產租賃費企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，還是采取首先區分經營性租賃和融資形租賃，采取不同扣除方式的方法。主要是以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租人固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
(六)虧損彌補虧損彌補的方法，依然采用舊企業所得稅條例中從虧損年度下一年開始向后連續結轉5年用稅前所得彌補的方法。
(七)其他方面新企業所得稅法條例在合理的期間費用、稅金、匯兌損失、勞保支出等方面保持舊企業所得稅條例的范圍和方法不變。
二、新企業所得稅法條例的變化
結合國家的經濟環境和稅收實踐的多變而制定的新企業所得稅法條例扣除項目上的變化是多方面的，主要是在工資薪金、福利費、教育經費方面擴大扣除基數，在教育經費、業務招待費、廣告費和業務宣傳費、公益性捐贈方面擴大扣除比例，并新增殘疾人員工資加計扣除、環境保護等專項資金扣除、創業投資企業股權投資額扣除項目。
(一)職工工資、薪金舊企業所得稅條例中工資劃分全額、計稅工資、以及與經濟效益結合工資的扣除方式，而新企業所得稅法條例不但將工資、薪金的內容擴大到包括所有的現金形式或非現金形式的勞動報酬，而且允許企業在確定應納稅所得額時對合理的工資據實扣除。當然由于工資薪金扣除的變化，職工福利費和工會經費也變成了計提基數為合理的工資總額，使得福利費和工會經費的數額加大。
(二)職工教育經費 舊企業所得稅條例的計提基數為計稅工資、比例為1．5％，而新企業所得稅法條例不但職工教育經費的計提基數提高為工資薪金總額，而且扣除比例提高到2．5％，并規定可以將超過部分準予在以后納稅年度結轉，充分表明國家對企業加大職工再教育投入和促進科技發展的支持。
(三)業務招待費 舊企業所得稅條例中以當年銷售(營業)收入為基數，將收入分為1500萬元上下兩個檔次、分5％o和3％o比例計提扣除，而新企業所得法條例參照國際做法并與舊企業所得稅條例相結合的做法，規定業務招待費采用按實際發生額60％，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5％o的扣除方式，以期達到控制企業花費的實際效果。
(四)廣告費和業務宣傳費 舊企業所得稅條例中廣告費和業務宣傳費分別處理，廣告費扣除比例依據企業特點分8％、2％、全額幾種檔次，業務宣傳費比例為5％o且不允許往后結轉等，而新企業所得稅法條例規定，將廣告費和業務宣傳費合并，將扣除標準統一為當年銷售(營業)收入的15％，并可以向以后年度無限期結轉扣除。這不但考慮了廣告費和業務宣傳費對企業經營的影響的一致性，而且簡化了操作手續。
(五)公益捐贈部分舊企業所得稅條例中公益性捐贈項目劃分農村義務教育、紅十字事業、老年福利機構及其他，行業劃分金融機構及其他，計提基數為“調整前所得額”，比例劃分全額、10％、3％、1．5％等，而新企業所得稅法條例規定公益性捐贈不再劃分項目和行業，并將扣除標準計提基數統一為年度會計利潤總額、扣除比例統一為12％。這既增加了新企業所得稅法條例的可操作性和政策的公平性，也說明國家鼓勵企業承擔社會責任的政策力度加大了。
(六)研究開發費用的加計扣除舊企業所得稅條例中規定企業當年與去年投入相比增長比例為10％1：2上且為盈利企業，研究開發費用的加計扣除比例為50％，而企業所得稅法條例中扣除比例雖無變化，但取消了舊企業所得稅條例中增長比例以及企業盈虧的限制，并將自行開發的無形資產的攤銷扣除也擴大到了實際攤銷金額的150％，充分體現了國家鼓勵自主創新的政策。
(七)殘疾人員工資加計扣除在新企業所得稅法條例中新增加了殘疾人員工資的加計扣除，規定在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100％加計扣除。這不但有利于安置殘疾人員的企業得到稅收方面的優惠，也照顧了當前社會弱勢群體。
(八)創業投資企業的股權投資與舊企業所得稅條例比較，創業投資企業的股權投資扣除是新企業所得稅法條例新增加的內容。新企業所得稅法條例規定創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。這樣可以引導社會資金集中用于對中小高新技術企業的投資，解決中小科技企業的投資不足問題，發揮了國家產業政策的導向作用。
(九)環境保護等專項資金的扣除環境保護等專項資金的扣除是新企業所得稅法條例新增加的內容。新條例規定企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。但是對于上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。
(十)專用投資設備投資額的抵免與舊企業所得稅條例中國產設備投資投資額的抵免比例是40％，抵免數額是投資當年與投資前一年的新增數額比較，新企業所得稅法條例將設備類別限制在環境保護、節能節水、安全生產等專用設備，雖然在比例。10％方面有所降低，抵免年限依然為5年，但是抵免數額擴大到了企業當年的應納稅額，實際抵免額大大地增加了。該條款與上面環境保護專用資金項目一樣，充分表明了國家堅持鼓勵節約資源和保護環境的決心。
總體而吉，企業所得法條例在扣除方面變化較大，但卻較好地體現了我國當前以人為本、注重可持續發展和自主創新、鼓勵企業承擔社會責任的政策導向和企業所得稅立法精神，在操作化、統一化、規范化、國際化等方面取得了重要進展。
參考文獻：
在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入,具體體現在:
會計收入。其范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入。《企業會計準則》中指出:收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據這一定義,會計收入包括:銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。從上述規定可以看出,會計收入的范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入,而將在非日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入作為利得加以確認,比如企業接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此,會計準則中“收入”為“狹義”上的收入。但在計算會計利潤時,應從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計入當期利潤的利得”納入計算的范圍。正如基本會計準則第37條規定,會計利潤包括收入(狹義)減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得或損失等。
所得稅收入。其范圍涉及所有經營活動的經濟利益的流入。在《企業所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內容。其中,銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入屬于企業日常活動中產生的經濟利益流入,與會計準則中的收入一致。接受捐贈收入和其他收入則屬于非日常活動中形成的經濟利益流入,相當于會計準則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”的其他收入,不形成會計準則中的利得。另外,在《企業所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除了包括會計收入之外,另外還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。
二、收入確認條件上的差異
會計收入更注重實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求,以及收入的實質性的實現。根據《企業會計準則第14號———收入》第四條規定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關的經濟利益很可能流入企業;(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。從上述確認條件可以看出,企業會計準則主要從實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求出發,注重收入的實質性的實現。
所得稅法從國家的角度出發,更注重收入的社會價值的實現。以銷售貨物收入確認條件為例,所得稅收入應為:企業獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益的控制權;與交易相關的經濟利益能夠流入企業;相關的收入和成本能夠合理地計量。各種勞務收入確認的確認條件應為:收入的金額能夠合理地計量;相關的經濟利益能夠流入企業;交易中發生的成本能夠合理地計量。企業的其他收入同時滿足下列條件的,應當確認收入:一是相關的經濟利益能夠流入企業,而是收入的金額能夠合理地計量。因此,對所得稅收入的確認主要是從國家的角度出發,注重收入的社會價值的實現。只要有利益流入企業或者企業能控制這種利益的流入,所得稅法就應該確認為收入。
三、在收入確認時間上的差異
會計準則以權責發生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業所得稅法實施條例》第九條規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則是一致的。所以,在多數情況下二者對收入確認時間的規定是相同的,但也有例外。它們之間的差異主要表現在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上。《長期股權投資》準則中規定,采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權益法核算的長期股權投資,投資企業取得股權投資后,在被投資單位實現損益以及宣告分派現金股利或利潤時,均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業所得稅法實施條例》第17條第二款規定:股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發生制原則,更接近于收付實現制,但又不是純粹的收付實現制。也就是說,稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益。
參考文獻:
[1]財政部:2006.企業會計準則.北京.經濟科學出版社.
[2]財政部稅政司.2007.新企業所得稅法導讀.北京.中國財政經濟出版社.
企業所得稅新舊法在可以稅前扣除的“稅金”上，采取不同的方法進行規定：舊法采用列舉法，新法采用排除法，導致了對企業所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款能否在稅前扣除的爭議（本文舊法是指《企業所得稅暫行條例》，實施細則是指《企業所得稅暫行條例實施細則》，新法是指《企業所得稅法》，實施條例是指《企業所得稅法實施條例》）。
舊法體
系，根據實施細則第八條規定，與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失中的“稅金”即納稅人按規定繳納的消費稅、營業稅、城鄉維護建設稅、資源稅、土地增值稅。教育費附加，可視同稅金。《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕84號）有進一步的解釋，該辦法第五十一條規定，納稅人繳納的消費稅、營業稅、資源稅、關稅和城市維護建設費、教育費附加等產品銷售稅金及附加，以及發生的房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等可以扣除。此外，《國家稅務總局關于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕715號）也明確，根據企業所得稅和個人所得稅的現行規定，企業所得稅的納稅人、個人獨資和合伙企業、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除。
新法體系，實施條例第三十一條規定，《企業所得稅法》第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。
新法采取排除法進行規定，更加簡練，并且保證了稅收法律條文的相對穩定性。但是，在個人所得稅稅款方面，舊法因為采取列舉法，很明確，對企業所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款不能稅前扣除。而新法則采取排除法，未將個人所得稅稅款排除在外，僅排除“企業所得稅和允許抵扣的增值稅”，能否理解為新法允許企業所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款進行稅前扣除？
按照簡單的邏輯，如果新法是采取排除法來規定允許稅前扣除“稅金”范圍，那么，就應該允許企業所得稅納稅人對其負擔的個人所得稅稅款進行稅前扣除。但是，筆者認為還要進一步分析。 二是《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。也就是說，準予在計算應納稅所得額時扣除的稅金，必須符合“實際發生”、“與取得收入有關”、“合理”三項評價標準，這是原則性的規定。“實際發生”在實踐中容易把握，一般情況就是要按照權責發生制的原則，確定何時稅前扣除。“與取得收入有關”，實施條例第二十七條第一款的解釋是：指與取得收入直接相關的支出。也就是能直接帶來經濟利益的流入或者可預期經濟利益的流入的支出。“合理”，實施條例第二十七條第二款的解釋是：指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。
就本文所探討的問題，企業所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款，“實際發生”很明顯，關鍵是如何判斷“與取得收入有關”和“合理”。筆者認為，在稅法沒有明確規定的情況下，可以這么理解，人作為企業維持生產經營最基本的要素，顯然與取得收入直接相關，不論企業出于何種目的（如吸引人才、職工福利等）為個人負擔其應該負擔的個人所得稅稅款，是無法抹殺這種關聯性的。同時，企業所得稅納稅人為個人負擔個人所得稅的稅款，在《國家稅務總局關于印發〈征收個人所得稅若干問題的規定〉的通知》（國稅發〔1994〕089號）、《國家稅務總局關于雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發〔1996〕199號）有明確的計算公式。從這方面看，其發生的金額顯然是“合理”的。
從以上的分析，筆者認為，在新法體系下，應該允許企業所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款在稅前扣除。這將使我國的《企業所得稅法》與世界上大多數國家允許企業為職工負擔的個人所得稅可以在企業所得稅稅前扣除更加協調。
當然，對于企業負擔的個人所得稅在會計上如何核算問題，實踐中普遍認為企業為職工負擔的個人所得稅應計入工資總額。從實質重于形式角度考慮，職工實際上相當于得到了一種額外的收入，應當計入工資總額。同時，根據國稅發〔1994〕089號、國稅發〔1996〕199號關于企業全額為雇員負擔稅款、定額負擔稅款、按比例負擔稅款三種情形的計算公式，事實上都把企業為雇員負擔的稅款作為雇員的工資收入，計入所得征收個人所得稅。也有人認為，如果從當前工資總額的構成角度看，以不計入工資總額為宜，同時也可避免計入工資總額后因計稅基數加大需再次計繳個人所得稅等情況發生。筆者認為還是計入工資總額更合理。
此外，還要區別因企業未履行扣繳義務，個人所得稅由企業補繳，這是稅法對企業未履行代扣代繳義務的一種“處罰”，稅務部門除要求企業補繳稅款外，還應加收滯納金和罰款，
由此產生的負擔，是不允許在企業所得稅稅前扣除的。
關鍵詞 固定資產 會計 差異
固定資產是企業會計科目中涉及內容較多、會計核算較為復雜的科目。在會計實際工作中，固定資產的會計處理與稅法存在較多差異，本文旨在對固定資產折舊的稅會差異進行梳理，以期降低納稅人的財務核算成本，提高其納稅遵從度。
一、折舊起點的稅會差異
《企業會計準則――固定資產》（以下簡稱《固定資產》準則）規定，企業應當從固定資產達到預定可使用狀態月份的次月起計算折舊；而《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）規定，企業應當從固定資產投入使用月份的次月起計算折舊。
可見在折舊起點上會計與稅法可能存在差異，這是因為企業所得稅稅前扣除中遵循的一個重要原則――實際發生原則，稅法上只有固定資產實際投入使用時，才發生實際支出，才允許開始計提折舊，這同時也是收入與支出配比原則的具體體現。
二、折舊范圍的稅會差異
《固定資產》準則規定，企業應當對所有固定資產計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。
《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）規定，下列固定資產不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產：以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地以及其他不得計算折舊扣除的固定資產。
可見在折舊計提范圍上會計準則與稅法存在差異，其中差別最明顯的是企業除房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產，會計準則要求必須提取折舊，而稅法則不允許扣除，這是因為稅法上稅前扣除遵循配比和相關原則，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產，其折舊費用沒有相應的收入與之配比，與應稅收入無關。
三、折舊年限的稅會差異
《固定資產》準則規定，企業確定固定資產使用壽命，應當考慮下列因素：第一，預計生產能力或實物產量；第二，預計有形損耗和無形損耗；第三，法律或者類似規定對資產使用的限制。《企業所得稅法實施條例》規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產折舊年限不得低于規定的最低年限，將全部固定資產分成五類，對每一類別固定資產的最低折舊年限做了明確規定。
可見，會計準則是從企業固定資產的實際使用情況來預計固定資產的預計使用年限，并據此提取折舊，沒有具體規定各類固定資產的參考折舊年限；而稅法規定了各類固定資產的最低折舊年限，因而企業計提折舊年限常常與稅法規定的最低年限存在差異。這是因為雖然企業固定資產折舊年限的長短，只是涉及繳納稅款的時序問題，但是國家出于年度財政收入的需要，若不對固定資產的折舊年限作基本要求，仍然會影響到國家的稅收利益。所以，國家需要根據不同類型的固定資產的共有特性，對不同類固定資產的折舊年限作一個最基本的強制規定，以避免國家稅收利益受到較大沖擊。
四、折舊方法的稅會差異
《固定資產》準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。《企業所得稅法實施條例》規定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除；符合特定條件時可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法計提折舊。采取縮短折舊年限的，折舊年限不得低于規定最低折舊年限的60%，采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。
可見會計上企業應根據固定資產的實際情況選擇適當的折舊方法，但是稅法上加速折舊法是受限制的，必須符合一定的條件。這是因為稅法上考慮到收入與支出配比原則的要求，直線法一般能真實反映不同類型企業的生產經營活動實際情況，直線法計算起來也很簡便，況且只要確定一個規則統一適用于所有企業，對企業來說相對是公平的。但是，這并不意味著企業不可以采取其他折舊方法，當符合一定條件時，也是可以采用其他折舊方法的。在會計上，企業根據自身的特殊情況，仍可以采取其他折舊方法，或者同時采用直線法和其他折舊方法，只是采用其他折舊方法計提的折舊，在涉及繳納企業所得稅時，需要進行納稅調整。
五、預計凈殘值的稅會差異
《固定資產》準則規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。《企業所得稅法實施條例》規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。
會計上企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的預計凈殘值進行復核，凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值，然后按照調整后的凈殘值在固定資產剩余使用年限內重新計算折舊金額。而稅法只認可固定資產取得時企業確定的合理凈殘值的標準，因此一旦企業對固定資產在使用過程中的預計凈殘值進行了調整，并據此計提折舊，則與稅法允許扣除的折舊存在差異。稅法上規定合理確定預計凈殘值后，就不得再變更，主要依據是企業確定預計凈殘值并不是隨意和毫無根據的，而是必須尊重固定資產的自身特性和企業使用固定資產的實際情況，如果企業并非根據固定資產的性質和使用情況，而是出于某種避稅等非合理的商業目的確定預計凈殘值的，將被稅務機關進行調整，并承擔相應的法律責任。可見稅法作出這樣的規定是為了防止企業通過改變固定資產的凈殘值，在年度之間隨意調節利潤，以規避稅收。
總之，我們應精準把握固定資產的稅會差異，正確進行會計核算和稅務處理，降低企業的涉稅風險。
（作者單位為安徽財貿職業學院）
[作者簡介：劉陽（1975―），安徽肥東人，法律碩士，安徽財貿職業學院講師，主要研究方向：稅法，稅務籌劃。]
參考文獻
[1] 中國注冊會計師協會.稅法[M].經濟科學出版社，2016.
【關鍵詞】資本弱化 企業所得稅 稅收處理
根據經濟合作組織(OECD)解釋,企業權益資本與債務資本的比例應為1:1,當權益資本小于債務資本時,即為資本弱化。MM定理揭示:由于利息可在稅前抵扣,存在稅盾效應,適度舉債會增加企業的價值。稅盾效應本身是合法的,但往往被跨國公司所濫用,將要進行的股權投資轉變為債權投資,對國家的稅基產生不利影響。因此,各國紛紛采取各種手段進行資本弱化管理。
借鑒國際上資本弱化管理的立法經驗,2008年起我國實行新企業所得稅法,強化了資本弱化管理。目前,我國實行資本弱化管理的稅法依據主要有:1.《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱所得稅法);2.《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱所得稅法實施條例);3.《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》財稅[2008]121號(以下簡稱121號文);4.《特別納稅調整實施辦法[試行]》國稅發[2009]2號(以下簡稱調整辦法)。
一、我國現行稅制中資本弱化管理的特點
我國資本弱化管理的特點主要有:
(一)主要采用安全港原則
121號文第一條規定:在計算應納稅所得額時,企業實際支付給關聯方的利息支出,不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出,除符合本通知第二條規定外,其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為:金融企業為5:1;其他企業為2:1。
(二)引入獨立交易原則
121號文第二條規定:企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除。
根據對相關資本弱化管理規定的分析,筆者認為,企業接受關聯方的債權性投資的利息支出準予稅前列支的條件有3種情況:1.債資比例不超過規定比例且不超過按稅法及其實施條例有關規定計算的部分。2.企業能按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;3.受資企業的實際稅負不高于境內關聯方。
二、稅法和會計準則中關聯方利息交易處理差異
(一)關聯方和關聯方關系定義的差異
1.《企業會計準則第36號――關聯方披露》第三條關于關聯方的定義是:一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響,以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的,構成關聯方,并列舉了10種屬于關聯方的情形。
2.稅法中關聯方定義:所得稅法實施條例第一百零九條關于關聯方的定義是:關聯方是指與企業有下列關聯關系之一的企業、其他組織或者個人:在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系,直接或者間接地同為第三者控制,在利益上具有相關聯的其他關系。而調整辦法采用列舉的辦法,明確了8種情形屬關聯方關系。
從會計與稅法對于關聯方及關聯方關系的界定來看,兩者存在一定的差異。稅法的規定更明確、更具體,便于納稅人實際操作,也便于稅務機關提高工作效率。
(二)關聯方利息支出的會計與稅收處理
1.會計處理
企業財務報表中應當披露所有關聯方關系及其交易的相關信息。對外提供合并財務報表的,對于已經包括在合并范圍內各企業之間的交易不予披露,但應當披露與合并范圍外各關聯方的關系及其交易。關聯方利息支出的賬務處理與非關聯方利息支出的賬務處理一致,要符合《企業會計準則第17號――借款費用》,關聯方利息支出要按規定披露。
2.稅收處理
如果關聯方交易利息支出,屬于資本弱化管理的調整范圍,減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額,就需要進行特別納稅調整,并按此繳納企業所得稅。由此造成的所得稅費用差異,按照規定進行會計處理。
三、資本弱化管理下企業稅收處理要點
(一)資本弱化要服從企業整體理財目標
企業通過資本弱化節稅,要注意避免兩方面的風險:一是避免稅務風險,要注意國家的稅收政策對于資本弱化的管理;二是避免財務風險。總之,資本弱化要服從企業整體理財目標,創造企業價值最大化。
(二)注意適用對象
資本弱化管理是專門針對關聯企業間的融資行為,如果借款企業間不存在關聯關系就不適用資本弱化管理政策。企業可優先考慮從非關聯方之間獲得債權性融資。但從非關聯方之間獲得債權性融資的同時,一定要注意控制財務風險,否則會給企業造成巨額損失,得不償失。
(三)合理計算債權性投資與權益性投資的比例
債權性投資,是指企業直接或者間接從關聯方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。權益性投資,是指企業接受的不需要支付償還本金和支付利息,投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。
稅法目前沒有對債權性投資進行進一步具體細致的界定。由于金融工具日益繁多,一些具有特殊性質的投資如融資租賃、可轉換債券、背靠背貸款或者委托貸款是否被認定為債權性融資,這些問題還需進一步通過稅法明確。
調整辦法中關聯債資比例的具體計算方法如下:
關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和
各月平均關聯債權投資=(關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2
各月平均權益投資=(權益投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2
權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本(股本)與資本公積之和,則權益投資為實收資本(股本)與資本公積之和;如果實收資本(股本)與資本公積之和小于實收資本(股本)金額,則權益投資為實收資本(股本)金額。
(四)合理界定關聯方利息支出
利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。實際支付利息是指企業按照權責發生制原則計入相關成本、費用的利息。不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算:不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)。兼營不同業務的利息支出按規定分開計算。
(五)注意利率問題
金融機構同類同期貸款利率包括中國人民銀行規定的基準利率和浮動利率,不能僅考慮基準利率,而忽略了浮動利率,導致少扣除利息支出。
(六)注意特別納稅調整的追溯年限
所得稅法實施條例第一百二十三條規定:企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則,或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的,稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內,進行納稅調整。
例:大華公司2008年初發生如下借款支出:
1.向建設銀行貸款1 000萬(一年期),合同約定年利率為8%,支付年利息80萬元。該筆貸款由大華公司的境內關聯企業東源公司提供負有連帶責任的貸款擔保,大華公司支付關聯企業東源公司擔保費80萬元。假設同類同期貸款市場上獨立擔保公司提供擔保應收取的擔保費為65萬元。
2.大華公司的境內母公司中華公司通過工商銀行向大華公司提供委托貸款,貸款金額3 000萬(一年期),合同約定年利率為8.5%,支付年利息255萬。可以提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則。
3.大華公司向境內關聯企業西源公司借款5 000萬元,支付利息600萬元(一年期)。假設金融企業同類同期貸款利率考慮浮動利率后為10%。不能提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則。
4.大華公司向境外E國的關聯方北源公司外幣借款1 000萬(已折合人民幣),按15%支付一年期利息150萬元。假設金融企業同類同期貸款利率考慮浮動利率后為10%。北源公司所在地E國和我國有稅收協定,協定中對于利息征收預提所得稅的稅率為7%,股息為10%。大華公司在支付利息時已支付北源扣繳公司預提所得稅10.5萬元。
大華公司2008年度各月平均權益性投資之和經計算為2 000萬,2008年度各月平均關聯債權性投資之和為1億。
大華公司2008年企業所得稅稅率25%,實際稅負為20%,東源公司的實際稅負為23%,中華公司的實際稅負為15%,西源公司的實際稅負為18%。大華公司、中華公司、東源公司、西源公司、北源公司均為非金融企業。
注:《國家稅務總局關于印發的通知》,對于“實際稅負”的計算方法是:實際稅負比率=實際繳納的所得稅/應納稅所得額。
第一步:根據關聯方債資比初步計算不可扣除利息支出。
關聯方債資比例=10 000/2 000=5
稅法規定標準債資比例=2
年度實際支付的關聯方債權性投資的實際利息支出=(80+80)+255+600+150=1 165(萬元)
不可扣除的利息支出=1 165×(1-2/5)=699(萬元)
第二步:對關聯方債權性投資的實際利息支出進行分析。
1.向建設銀行的貸款,是由其關聯企業東源公司提供負有連帶責任貸款擔保,屬于關聯方債權性投資。由于東源公司實際稅負為23%,比大華公司實際稅負20%,高出3%,同時東源公司屬境內公司。根據121號文第二條規定,超過安全港比例規定的利息160/1 165×699=96萬元也可以扣除,實際上該項業務的實際利息160萬元均可以稅前扣除。
2.向工商銀行的貸款,由于是其母公司中華公司通過無關聯第三方提供的,屬于稅法規定關聯方債權性投資。盡管中華公司實際稅負為15%,低于大華公司,但由于該支付的利息符合銀行同類同期貸款利率的規定,符合獨立交易原則。根據121號文第二條規定,超過安全港比例規定的利息255/1 165×699=153萬元允許扣除。實際上該項業務的實際利息255萬元均可以稅前扣除。
3.向境內關聯企業西源公司貸款,西源公司實際稅負為18%,低于大華公司,超過安全港比例部分利息支出600/1 165×699=360萬元不允許稅前扣除。
4.由于北源公司位于境外,向其貸款支付的利息,超過標準比例的150/1 165×699=90萬元不允許在稅前扣除。
稅法規定關聯方在支付利息時,能夠享受稅收協定優惠待遇的利息部分只能是符合獨立交易原則的利息部分。對于不符合獨立交易原則的利息部分,不能享受稅收協定中利息條款的待遇即不視為利息。如果根據協定,利息按優惠的7%稅率征收預提所得稅,股息按10%征收的,則對于不符合獨立交易原則的利息部分,我國將補正3%的預提所得稅。因此,應補扣預提所得稅稅款2.7萬元[90×(10%-7%)]。
大華公司2008年度企業借款利息支出不允許稅前扣除金額=360+90=450萬元,形成永久性差異。
調增所得稅:450×25%=112.5(萬元)
借:所得稅費用 1 125 000
貸:應交稅費――應交所得稅 1 125 000
補扣預提所得稅稅款2.7萬元
借:其他應付款――北源公司 27 000
貸:應交稅費――應交所得稅 27 000
主要參考文獻:
[1]解讀財稅[2008]121號:關聯方債權性投資利息的所得稅處理.(2008-11-03)EB/OL),.
[3]中華人民共和國企業所得稅法實施條例(2007-12-6) [EB/OL],.
中國有關稅務會計方面的研究起源于20世紀80年代中期。原天津財經學院的蓋地先生在1986年率先撰文，提出了建立中國稅務會計體系的設想[1]。按照蓋地先生當時的認識，稅務會計，或工商企業稅務會計，屬于應具有完整體系的一門會計學科。遼寧稅務專科學校的徐龍力先生在1989年撰文討論了稅務會計的基本概念和研究對象。該文中，作者通過與企業會計的比較，將稅務會計界定為一種專業會計[2]。進入20世紀90年代以來，中國有關稅務會計的研究得到了高度重視，據不完全統計，到2014年2月底為止，僅中國知網收錄的涉及稅務會計問題的論文就有1264篇，另外還有大量的稅務會計著作或教材問世，成為中國會計理論與實務研究的一個重要方面。其中，北京會計學院的于長春先生和天津財經大學的蓋地先生分別在2001年和2005年編著出版的《稅務會計研究》，將稅務會計理論研究推向了新的高度，對中國稅務會計理論的進一步深入研究具有重要的影響。
但近年來國內有關稅務會計的理論研究，似乎有些停滯不前；大量論文呈現的是雷同的觀點和思路；一些涉及稅務會計研究的重要理論問題，至今仍沒有取得學術界的共識；對稅務會計模式似乎也存在著理解和界定等方面的偏差。這些方面的研究還有待進一步深入。
二、稅務會計與稅務核算
學術界討論的問題屬于稅務會計問題還是稅務核算問題，涉及到稅務會計地位的界定。根據筆者對相關文獻的查閱，大多數作者似乎都主張，稅務會計屬于獨立于財務會計、與財務會計和管理會計并駕齊驅的會計專業領域。這意味著，稅務會計應具有區別于財務會計完整的理論與方法體系。對稅務會計的另一種認識是：稅務會計是指財務會計框架體系下專門針對稅務這一特殊業務的會計，就如同成本會計、租賃會計、公司會計等稱謂一樣。對此，對稅務會計行為的規范，中國以及美國、英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大等國家以及國際會計準則理事會（IASB）都是通過會計準則（含財務報告準則，下同）來進行規范的。為了區別于獨立于財務會計的稅務會計專門領域，本文下面將財務會計框架下的稅務會計核算界定為稅務核算。但稅務核算問題似乎并不屬于目前有關稅務會計問題研究的關注點。
本文試圖引入稅務核算概念的一個重要原因，是目前中國和世界上大多數國家是通過企業會計準則來規范稅務核算行為的，這實際上仍是在財務會計框架內規范稅務核算行為，意味著稅務會計仍是財務會計的一部分。目前企業會計準則中對稅務核算行為的規范，基本上都是對所得稅核算行為的規范。例外情況是：英國會計標準委員會（ASC）曾在1974年4月了《標準會計實務公告第5號：增值稅核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分別于1997年和1998年進行過兩次修訂；新西蘭財務報告理事會（FRSB）曾在1994年4月了《財務報告準則第19號：貨物與勞務稅核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《標準會計實務公告第19號：貨物與勞務稅核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亞會計準則理事會（AASB）于2009年11月12日了修訂后的《澳大利亞會計準則解釋第1031號：貨物與勞務稅核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大會計準則理事會（AcSB）下設的緊急問題委員會（EiC）也曾過有關貨物與勞務稅核算的解釋。這些準則或解釋中涉及的規范內容主要包括兩個方面：（1）對VAT和GST是否在利潤表中列報的規范；（2）對VAT和GST是否計入相關資產價值的規范。
許多理論工作者對稅務會計問題進行了較深入的研究和探索，但總體來看，取得的初步研究成果仍不盡人意。大量論文研究的初衷都是稅務會計問題；但討論的具體問題似乎應歸屬于稅務核算的范疇。按照于長春先生的理解，我國傾向于走稅務會計與財務會計相分離的道路，但既不同于美英的完全獨立模式，也不同于法德的完全統一模式，而是以財務會計信息為基礎，在申報納稅之前依稅法要求進行調整[3]，這實際上是將稅務會計作為財務會計領域內的一項特殊業務核算事項。目前相關文獻中存在明顯的混淆稅務會計與稅務核算的傾向，這對建立與完善稅務會計理論體系難免會造成不利影響。
三、稅務會計模式與稅務核算模式
筆者發現，大量文獻中有關稅務會計模式的討論，主要集中財稅合一的會計模式以及財稅分離的會計模式[4]。這也許混淆了稅務會計與稅務核算的關系。
如果要建立獨立于財務會計的稅務會計體系，則意味著稅務會計應具有不同于財務會計的理論體系和核算體系。稅務會計核算應完全服從于提供納稅信息的需要，按照相關稅法的規定組織核算只能是稅務會計的唯一選擇。
對此，有關財稅合一和財稅分離模式選擇的討論，實際針對的并非是稅務會計，而是稅務核算。
四、有關稅務核算模式的討論
（一）有關財稅合一稅務核算模式的討論
在一些國內外文獻中，財稅合一的稅務核算模式又被稱之為稅法導向型核算模式，被認為是會計立法的國家，例如歐洲大陸的法國、德國等國家普遍采取的核算模式。這也許是一種不確切的表述。
筆者認為，稅務核算不可能脫離稅法的規范。無論采取哪種核算模式，企業都需要按照稅法規定的納稅義務發生的時間，將納稅義務確認為企業的一項負債。需要討論的問題是：
（1）依據稅法規定企業向客戶代收取的稅款以及需要繳納的稅款，按照企業會計準則的規定是否需要分別確認為企業的收入和費用？如果不需要，則不存在財稅分離的需求；財稅合一模式是必然選擇。
（2）如果需要確認為收入和費用，依據稅法規定企業向客戶代收取稅款以及確認納稅義務的期間，是否與企業依據會計準則的規定確認收入和費用的期間一致？如果一致，也不存在財稅分離的需求；財稅合一模式也成為必然選擇。
這就在一定程度上說明了為什么有關稅務核算問題的討論主要集中在所得稅的核算上，基本不涉及其他稅種。因為其他稅種納稅所涉及的核算行為，基本上都符合以上兩種特征：一是確認的納稅義務與企業損益無關，例如企業確認的繳納車輛購置稅、耕地占用稅等直接計入資產價值的稅種以及屬于代征代繳性質的增值稅；二是收取并確認納稅義務的稅款雖然也計入當期損益，但確認納稅義務的時間和計入損益的時間是一致的，例如營業稅、消費稅、城市維護建設稅等稅種。
（二）有關財稅分離稅務核算模式的討論
如果贊同以上討論中提出的觀點，則可以認為，有必要實行財稅分離核算模式的稅種，在主要稅種中應當只有企業所得稅。對此，國際會計準則、英國、美國、澳大利亞等國家的會計準則以及中國會計準則中主要是通過出臺所得稅準則，對企業所得稅的特殊核算行為進行規范。
企業所得稅核算選擇財稅分離模式的主要原因不在于所得稅法的導向，而是取決于企業會計準則的規定。在中國，按照1993年以前企業會計核算制度的規定，企業繳納所得稅屬于利潤分配的范疇，與企業損益無關，對此所得稅核算模式只能是財稅合一；如果會計核算制度規定將企業所得稅計入損益，通過所得稅法規定的企業所得說繳納義務確認的時間與所得稅計入損益的期間不存在差異，則其會計模式也不屬于財稅分離。1994年6月財政部印發的《企業所得稅會計處理的暫行規定》（財會字[1994]第25號）中不僅要求將所得稅計入損益，而且采取了計算確認永久性差異和時間性差異的會計處理方法，這意味著按照所得稅法規定確認的應交所得稅與按照會計核算制度確認的所得稅費用之間存在著時間性差異，實際上也就初步確立了財稅分離的所得稅核算思路。2006年2月印發的《企業會計準則第18號所得稅》（以下簡稱CAS 18）中進一步明確了暫時性差異的概念以及所得稅費用確認與計量的規定，進一步完善了財稅分離的所得稅核算模式。
但企業所得稅核算盡管是財稅分離，仍是在財務會計框架內通過會計準則來予以規范的，并不意味著形成了與財務會計分離的企業所得稅會計核算體系；如果在財務會計框架內通過專門的規范能夠滿足稅收這一特殊業務核算的需要，稅務會計也就沒有必要脫離財務會計單獨成科。
如果研究認為增值稅費用化具有必要性，并且按照增值稅法規定收取并確認增值稅繳納義務的時間與按照會計準則規定計入損益的期間不相一致，則增值稅核算采取財稅分離的模式或納入稅務會計的范疇也將成為必要。
五、所得稅會計獨立成科的思考
如果贊同以上觀點，不考慮增值稅費用化的問題，則建立獨立于財務會計的稅務會計理論體系的討論，應當主要圍繞著所得稅會計展開。
目前在財務會計框架內進行的所得稅核算的基本原理是：將財務會計核算形成的稅前會計利潤（即中國會計準則中的利潤總額，下同）通過必要的納稅調整形成應納稅所得額，以滿足依法繳納企業所得稅的需要。
無可置疑，會計準則規定是核算模式選擇的主要影響因素。在20世紀90年代，國務院的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（國務院令[1993]第137號）中對應納稅所得額的確定和當時企業財務會計核算制度中對計算稅前會計利潤的規定基本上是一致的，這意味著計算應納稅所得額所需的數據，可直接從會計報表中獲得。這樣，可在稅前會計利潤的基礎上，通過調整永久性差異，作為計算所得稅費用的依據；再通過調整時間性差異，計算確認應納稅所得額，作為計算確認應納稅額的依據。既然可以在財務會計框架內通過特殊業務核算方式滿足企業所得稅納稅核算的需要，就沒有必要單獨設置獨立于財務會計的所得稅會計體系。
2006年2月CAS 18的印發以及2007年12月《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）的，開始對稅務會計單獨成科提出了新的要求。按照CAS 18的規定，企業應當在應納稅所得額的基礎上，確認當期所得稅費用；并通過暫時性差異的調整，計算確認應計入當期損益的所得稅費用。如何取得應納稅所得額的數據，CAS 18中并沒有明確。而《實施條例》中對計算應納稅所得額的規范，導致通過財務會計賬簿獲取計算應納稅所得額所需數據的難度變得越來越大；所得稅會計與財務會計的分離開始體現出其必要性。
首先，《實施條例》中的相關規定導致很難通過稅務核算來獲取資產計稅基礎的相關信息。例如按照CAS 21的規定，融資租入的固定資產，按照最低租賃付款額的現值入賬；而按照《實施條例》的規定，融資租入固定資產，以租賃合同約定的付款額為計稅基礎。按照CAS 4的規定，固定資產折舊以入賬價值為依據；而按照《實施條例》的規定，固定資產折舊以計稅基礎為依據。按照CAS 4的規定，固定資產的修理費用一般需要計入當期損益；而按照《實施條例》的規定，符合條件的大修理費用，需要確認為長期待攤費用的計稅基礎，并按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。這就對單獨設置所得稅會計賬簿來核算資產的計稅基礎提出了要求。
其次，《實施條例》中的相關規定也導致很難通過稅務核算來獲取扣除項目的相關信息。例如，按照CAS 8等準則的規定，企業計提的資產減值準備，應計入當期損益；而按照《實施條例》的規定，這些費用不允許稅前扣除。按照CAS 17的規定，企業發生的與經營活動有關的借款費用，計入當期損益；而按照《實施條例》的規定，只有符合條件的借款費用才允許稅前扣除。直接從財務會計賬簿中獲取扣除項目相關信息出現的困難，也對單獨設置所得稅會計賬簿核算扣除項目提出了要求。
對規模較小或者經營業務不多的企業而言，也許在財務會計賬簿記錄的基礎上通過對賬項進行必要分析進行納稅調整也許并非難事；但對于一家經濟事項種類和數量繁多的大型企業來說，在會計期末要求嚴格按照《實施條例》的規定進行精確的納稅調整幾乎沒有可能。目前粗放式的征稅管理要求在一定程度上掩蓋了納稅調整存在的實際問題；如果要進一步推行精細化征稅管理，并為稅務機關的征管人員提供稅務監查的便利，通過單獨設置所得稅會計賬目，使所得稅會計單獨成科也許是理想選擇。
六、所得稅會計理論框架體系的構建
目前有關文獻對稅務會計的理論研究，實際上主要針對的是稅務會計概念框架，具體包括稅務會計目標、稅務會計主體、稅務會計假設、稅務會計基礎、稅務會計信息質量特征、稅務會計要素、稅務會計要素的確認與計量、稅務會計報告等內容。這些研究無疑對構建稅務會計理論體系發揮著重要的作用。但其主要局限性是，相關研究沒有進一步向構建稅務會計核算體系作出必要延伸，導致在形式上研究的是稅務會計理論問題，而實際研究內容仍停留于財務會計框架內的稅務核算。
筆者認為，所得稅會計框架體系的構成，應至少包括以下內容的界定：
（一）所得稅會計的目標
首先需要明確的問題是所得稅會計的目標。蓋地先生曾認為，可以將稅務會計的目標劃分為基本目標和高層次目標：（1）依法納稅；這屬于稅務會計的基本目標。對此，稅務會計需要向稅務機關及其有關部門提供納稅人是否依法及時、足額納稅的信息。（2）向稅務會計信息使用者提供用于決策的相關信息；這屬于稅務會計的高層次目標。稅務信息使用者具體涉及到稅務機關、企業的經營者、投資人和債權人以及社會公眾[5]。
筆者認為這樣的表述值得商榷。首先，稅務會計也許無法履行保證納稅人依法納稅的職責，只能向稅務機關提供納稅人通過從事生產經營活動所形成的納稅義務以及是否履行了納稅義務的相關信息。其次，納稅主體是否有必要向除了稅務機關以外的其他外部關系人提供稅務會計信息，相關方面是否對納稅主體提供的稅務會計信息有興趣，納稅主體應以怎樣的方式提供稅務會計信息，還缺乏相應較深入的研究。
（二）提供所得稅會計信息的載體：所得稅會計報表
筆者主張，為提供稅務會計信息編制的報表，應當包括所得稅收益表和計稅基礎表。
（1）關于所得稅收益表的構建。目前國家稅務總局規定的與企業所得稅相關的報表只有《企業所得稅納稅申報表》。由于企業財務會計核算制度無法直接提供應納稅所得額，國家稅務機關只能要求企業在利潤總額的基礎上通過適當調整來計算確認應納稅所得額。由于以上分析的原因所致，要想從企業財務會計賬簿中通過相關調整來獲得準確的應納稅所得稅的數據非常困難，甚至沒有可能。目前在企業所得稅征收環節的粗放式管理，淡化了對準確計算應納稅所得額的要求。
解決這一問題的合理思路，是按照所得稅會計的要求構建所得稅收益表，要求納稅人通過所得稅會計的科學核算來提供確認應納稅所得額的準確信息，包括企業總收入、不征稅收入、免稅收入、應納稅收入、扣除項目等。
（2）筆者認為，編制計稅基礎表的主要目的是依據稅法的規定提供資產計稅基礎和負債計稅基礎的相關資料。由于資產計稅基礎和負債計稅基礎是計算確認扣除項目的主要依據，計稅基礎表提供信息的質量，將直接影響到應納稅所得額核算的質量。
如果贊同所得稅會計單獨成科的設想，在現行會計管理體系下，則有必要由國家財政主管部門和國家稅務主管部門共同規范稅務會計報表的格式和內容。
（三）所得稅報表構成要素
所得稅報表的構成要素可包括所得稅收益表的構成要素和計稅基礎表的構成要素。
所得稅收益表的構成要素包括：
（1）應納稅收入。企業所得稅法中的應納稅收入，反映了納稅主體在納稅年度取得的全部收入扣除不征稅收入和免稅收入后的差額，即：應納稅收入=總收入―不征稅收入―免稅收入。
（2）扣除項目。企業所得稅法中規定的扣除項目，是指納稅主體為取得應納稅收入而發生的各項支出。這些支出可以在計算應納稅所得額時予以扣除。除了相關支出以外，稅法還規定以前年度虧損也可以在計算應納稅所得額時予以扣除。如果將稅法允許扣除的以前年度虧損也包括在扣除項中的話，則其不構成單獨的稅務會計要素。就如同財務會計要素中的利潤要素，包括了利得和損失。所以利得和損失不構成單獨的會計要素。
（3）應納稅所得額。企業所得稅法中的應納稅所得額，是指企業每一納稅年度的應納稅收入，減去各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，即：
應納稅所得額=應納稅收入―扣除項目（含稅法允許彌補的以前年度虧損）
所得稅計稅基礎表的構成要素包括：
（1）資產計稅基礎。企業所得稅法中的資產計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可從應稅經濟利益中抵扣的金額。
（2）負債計稅基礎。企業所得稅法中的負債計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額。
（3）凈資產計稅基礎。雖然稅法中沒有該概念的表述，但從稅務會計的角度可考慮建立凈資產計稅基礎的概念，體現其會計平衡式為：資產計稅基礎-負債計稅基礎=凈資產計稅基礎。
（四）所得稅會計科目
所得稅會計科目是按照所得稅會計核算的需要對所得稅會計要素所進行的明細分類。如何設置所得稅會計科目，應取決于所得稅會計核算的具體需要。
（五）所得稅會計憑證
需要關注的主要問題應當是所得稅會計核算所需的原始憑證。筆者認為，所得稅原始憑證可包括以下兩類：（1）納稅人銷售應稅產品、提供應稅勞務向客戶開具稅務發票的記賬聯，以及購買商品、接受勞務取得的所得稅法允許作為扣稅依據的稅務發票；（2）納稅人自制的所得稅法允許作為扣稅依據的原始憑證，包括員工工資薪金計算單、固定資產折舊計算表、無形資產攤銷計算表等等。
需要討論的重要問題是：按照國務院對發票管理的有關規定，企業會計主體購買貨物或接受勞務，應將取得的稅務發票作為經濟業務發生或完成的主要憑據。這意味著，現行體制下的稅務發票，構成了企業財務會計的主要原始憑證。如果稅務會計與財務會計分立，并且將稅務發票作為稅務會計的原始憑證，則有必要重新界定財務會計的原始憑證。
關鍵詞：家居行業；預收租金；稅金；會計處理
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4117（2012）02-0128-01
中國自改革開放以來，家具流通行業也獲得了快速發展，如紅星美凱龍、居然之家等國內家居賣場在近幾年發展勢頭很快。家具商場最常見的模式就是收取商戶的租金，這種方式操作起來簡單方便，可操作性強。對于預收租金發生的營業稅、所得稅新舊政策及會計準則規定是有差異的，現分析如下：
一、關于預收租金涉及的營業稅
（一）修訂前的營業稅政策根據財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知（財稅[2003]16號）中第五條關于納稅義務發生時間問題規定： 單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。根據政策的規定營業稅的納稅義務發生時間應按權責發生制原則確認，同會計上收入的確認是相同的。在會計處理上，收到預收的租金時按會計制度規定確認為預收款項，符合收入確認條件時再確認收入，同時按照確認的收入計提相應的營業稅。
（二）新的《營業稅暫行條例》自2009年1月1日起開始實施。根據新修訂的《營業稅暫行條例》第十二條規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。《營業稅暫行條例實施細則》（財政部令2008 年第52 號）第二十五條第二款規定：納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此，根據修訂后的營業稅政策納稅人發生預收租金時，必須在收到租金的當天按照租金的金額計提營業稅并在次月的納稅期限內完成繳納工作，而不能按照會計制度的規定分期確認。在會計處理上，一次性繳納的稅款可以計入應交稅金的借方，按照會計制度的規定分期確認收入時再按收入的金額計算當前應承擔的營業稅，同時確認相應的營業稅金及附加。
通過以上分析我們可以看出，在2009年1月1日之前預收租金營業稅的納稅義務發生時間是按照會計制度的規定來要求的，稅法的規定和會計處理是一致的。在2009年1月1日以后，稅法的規定發生很大的變化，營業稅的納稅義務發生時間為收到預收款的當天，這樣也導致會計處理同以前相比發生變化。
二、關于預收租金涉及的企業所得稅
（一）新的企業所得稅實施前，《企業所得稅暫行條例實施細則》（財法字[1994]3號）第五十四條規定。納稅人應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發[1997]191號）第七條規定，關于一次性收取或支付租賃費的處理：對納稅人超過1年以上的租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費。從上述規定中可以看出稅法的規定和會計制度的要求是一致的，即按照權責發生制的原則確認收入。
（二）新的企業所得稅實施以后（2008年1月1日）規定：
企業所得稅法規定：根據《企業所得稅法實施條例》第九條：企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
根據《實施條例》第十九條第二款規定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。
《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）對租金收入確認問題作了進一步明確，即根據《企業所得稅法實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《企業所得稅法實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內分期均勻計入相關年度收入
通過以上文件可以看出，稅法對收入計算企業所得稅的時點，還是以權責發生制為原則的，在權責發生制這個大的原則下，對部分收入計算繳納企業所得稅的方法單獨做了規定，如根據《實施條例》第十九條第二款規定，租金收入需在合同約定的付款日期確認收入實現，計算繳納企業所得稅。國稅函〔2010〕79號的《若干稅收問題的通知》中針對租賃期跨年度，且租金提前一次性支付的情況作了進一步的明確，對這種情況可以根據收入與費用配比的原則，在租賃期內分期均勻計入相關年度收入。
會計確認收入的實現以權責發生制為原則，這一點同企業所得稅法規定的原則是一致的。但在租金收入方面會計準則和稅法規定存在著截然不同的差異，稅法是以“合同約定的付款日期”來確認收入的實現，如果合同約定租金收入年初一次性支付，那按照稅法要求必須在年初確認全部收入，并按全部收入為基礎計算應納稅所得額。按照這種做法，企業的所得稅稅負會不平衡，出現前重后輕現象。如果租賃期跨年度，且租金提前一次性支付的情況，則可以在租賃期內分期均勻計入相關年度收入，這樣和會計確認的原則和方法是一致的。
通過以上的分析，我們可以看出會計準則和稅法在收入確認的總原則是相同的，都主張采用權責發生制，但在具體的方面稅法有自己特殊的規定。在家具流通行業很多企業都是采取收取租金的方式，或者租金和扣點結合的方式來收取，當然一般會提前預收部分租金，對于這種情況需要特別注意會計處理和稅收處理的不同。如何在實際操作中規避涉稅風險，怎么處理才能符合稅法的要求和會計準則的規定，建議企業根據自己的實際情況選擇適合自身情況的租金收取方式。
關鍵詞：所得稅稅收籌劃稅法
一、企業稅收籌劃的原則
1.合法性原則
從稅收籌劃的概念看出稅收籌劃以不違反國家現行的法律、法規為前提,不亂攤成本費用,不亂調利潤,否則就構成了稅收違法行為,這也是稅收籌劃區別于偷稅、漏稅根本標準。
2.成本效益原則
成本效益原則是人類社會的首要理性原則,稅收籌劃要有利于實現企業的財務目標,要保證其因之取得的效益大于其籌劃成本,即體現經濟效益。
3.時效性原則
稅收籌劃是在一定法律環境下,在既定經營范圍、經營方式下進行的,有著明顯的針對性、特定性。隨著時間的推移,社會經濟環境、稅收法律環境等各方面情況不斷發生變化,企業必須把握時機,靈活應對,以適應稅收的政策導向,不斷調整或制定稅收籌劃方案,以確保企業持久地獲得稅收籌劃帶來的收益。
4.整體性原則
在進行企業所得稅的稅收籌劃時,還要考慮與之有關的其他稅種的稅負效應,進行整體籌劃、綜合衡量,以求整體稅負最輕、稅后利潤最大,防止顧此失彼、前輕后重等。
二、所得稅的納稅籌劃
1.企業稅前扣除項目的籌劃
(1)嚴格區分業務招待費和會務費(會議費)、差旅費等項目。業務招待費的稅前扣除比例為:企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。在核算業務招待費時,應當注意不能將會務費、差旅費等擠入業務招待費,否則對企業不利。因為納稅人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費、會議費、董事費,只要能夠提供證明其真實性的合法憑證,均可獲得全額扣除,不受比例的限制。
(2)嚴格區分廣告費和業務宣傳費。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十四條規定,企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。廣告費屬于時間性差異,而業務宣傳費屬于永久性差異,如果將廣告費混入業務宣傳費,對企業十分不利。企業應當在“營業費用”中分別設置明細科目進行核算。
(3)通過設立銷售公司分攤費用。業務招待費、廣告費和業務宣傳費均是以營業收入為依據計算扣除標準的,如果納稅人將企業的銷售部門設立成一個獨立核算的銷售公司,將企業產品銷售給公司,再由公司對外銷售,這樣就增加了一道營業收入,而整個利益集團的利潤總額并未改變,費用扣除的“限制”可同時獲得“解放”。
(4)區分職工教育經費和職工福利費支出的扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十條規定,企業發生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除;第四十一條規定,企業撥繳的工會經費,不超過工資薪金總額2%的部分,準予扣除;第四十二條,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。
2.投資所得的納稅籌劃
投資人從被投資企業獲得的收益主要有股息(包括股息性所得)和資本利得。根據目前我國企業所得稅相關法規的規定,企業股權投資取得的股息與資本利得的稅收待遇不同。納稅人可以充分利用政策差異進行籌劃。
3.對外捐贈、贊助的納稅籌劃
企業在一些必要的時候,對外捐贈可以為社會做出貢獻,同時也可以擴大企業的知名度,樹立良好的企業形象和聲譽,為企業產品的銷售和市場的拓展都有很大影響。
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nbsp;稅法第九條規定:企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十一條規定,企業所得稅法第九條所稱公益性捐贈,是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。
第五十三條規定,企業發生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。年度利潤總額,是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。
同時,《公益事業捐贈法》第3條規定,公益性捐贈指企業通過縣級以上人民政府及其部門,或公益性社會團體(基金會、慈善組織等)用于下列公益事業的捐贈:救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動;教育、科學、文化、衛生、體育事業;環境保護、社會公共設施建設;促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。
因此,企業可以合理的這些稅法條款,適當的進行捐贈,從而減少企業的所得稅額。
4.針對企業規模的納稅籌劃
《中華人民共和國企業所得稅法》第二十八條規定,符合條件的小型微利企業,減按20%的稅率征收企業所得稅。
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十二條規定,企業所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業,是指從事國家非限制和禁止行業,并符合下列條件的企業:(1)工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3000萬元;(2)其他企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1000萬元。
新稅法的一個主要的亮點就在于此條——小型微利企業稅負的大幅降低。過去,大多數微利企業要按27%或33%的稅率交納企業所得稅;從2008年1月1日起小型微利企業減按20%的稅率交納企業所得稅,比標準稅率低5個百分點。所以,企業應當認清自己所處的地位,通過企業規模的區分,能夠使企業自身歸到小型微利企業行列中去,從而能夠達到合理節稅的目的。
三、結語
