時間：2023-01-30 14:40:36
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇上市公司審計工作計劃，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
去民企就要知根知底
作為內(nèi)地資歷較老的獨董，張克東從2001年出任安信信托獨董后，先后出任了多家上市、非上市公司的獨董，如南嶺民爆、有研新材、華微電子、司爾特、寶鈦股份、華創(chuàng)證券、國金通用基金管理有限公司。這位信永中和會計師事務(wù)所合伙人、副總經(jīng)理，對如何選擇企業(yè)有自己的標準。
“我選企業(yè)，首先是管理是比較好的。第二，我選的大部分是國企，純民營的企業(yè)比較少。因為國資監(jiān)管模式等原因國企管理者往往比較守規(guī)矩，企業(yè)財務(wù)報表造假的動力不足。去民營企業(yè)，就要對管理者知根知底，管理者人品要不錯。那種不守規(guī)矩、胡作非為的公司，如果去當獨董，風險很大，要遠離。”張克東表示，一年數(shù)萬元的獨董津貼完全不是自己是否出任獨董的考慮因素。
在他看來，要么不當，當獨董就得清楚相應(yīng)的責任。做獨董待遇不高，一年幾萬塊，但如果出了事，聲譽受到的影響很大。
近年來，獨董“出事”的案例增多。最近的一個例子是，2015年1月，湖北三峽新型建材股份有限公司收到證監(jiān)會湖北監(jiān)管局下發(fā)的《行政處罰決定書》，對信息披露的違法行為中直接負責的主管人員董事長徐麟、董事兼財務(wù)總監(jiān)劉玉春給予警告，并分別處以二十萬元罰款，對其他直接責任人員公司獨董梅順健、獨董殷明發(fā)、獨董徐長生給予警告，并分別處以三萬元罰款。其中，唯一進行申辯的是獨董徐長生。但證監(jiān)局認為，現(xiàn)有證據(jù)不足以證明徐長生忠實、勤勉地履行了職責。
針對獨董被處罰漸多之勢，張克東表示，董事責任險是應(yīng)該考慮的。
按規(guī)則運作最重要
張克東是資深財務(wù)專家，公司邀請他做獨董時大多會表示，希望他在財務(wù)、內(nèi)控方面有所幫助。張克東一旦應(yīng)允，一般會出任董事會審計委員會主任，敦促審計委員會按程序規(guī)范運作，確保報表質(zhì)量。
他認為，審計委員會往往是董事會各委員會中作用發(fā)揮最好的，這跟監(jiān)管要求有關(guān)。比如審計委員會聽取年報編制工作匯報，會計師對審計委員會的要求需上心，因為審計委員會對會計師的聘任有權(quán)發(fā)表意見。作為審計委員會主任，他召集、主持公司內(nèi)部審計工作會議：對公司定期報告、審計部日常審計和專項審計、審計機構(gòu)續(xù)聘、審計工作計劃及總結(jié)等事項進行審議;對內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況進行監(jiān)督;對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營情況進行指導和監(jiān)督。
財務(wù)方面，張克東主要關(guān)注收入的確認、成本的完整、資本化的問題、補貼的會計處理，看這些是否符合國家的會計準則、企業(yè)的實際情況，屬于合規(guī)性范疇。他會提醒公司，首先得符合會計準則。國企管理者往往比較守規(guī)矩，其任職的企業(yè)中有董事長是“黨和國家培養(yǎng)多年的干部”。他也遇到過，企業(yè)財務(wù)負責人就相關(guān)財務(wù)問題自以為是、匯報不充分的情況。有時，張克東擔心公司因不知道相關(guān)財務(wù)規(guī)則而犯錯，就會提醒、交流這方面的內(nèi)容，以促進合規(guī)運作。比如，有些補貼需要上市公司進行臨時公告。再如，企業(yè)財務(wù)發(fā)生重大變化時，需要按證監(jiān)會的規(guī)定做預披露，而不能等到年報時披露，形成業(yè)績大變臉。
他覺得，自己目前任職的幾家上市公司審計委員會都按程序在運作、還是不錯的。例如，有研新材的重組事項比較多，但都按程序在走。而華微電子董事長夏增文強調(diào)，有什么重大的事先通報獨董，不隱瞞。“董事長、總經(jīng)理、董秘、財務(wù)負責人這些管理者，如果他們很尊重獨董制度、充分認識獨董的作用，而不是拿獨董制度糊弄事，這樣他們才能尊重你、配合你、不抵觸你，這是獨董順利履職的重要保障。”
制度完善仍需探索
14載獨董當下來，張克東感覺獨董制度有進步，對上市公司健康發(fā)展有好處，但是各公司管理層對獨董制度的理解、獨董群體本身等都還參差不齊。
監(jiān)管層也很清楚獨董制度還需要完善。證監(jiān)會主席肖鋼在《上市公司獨立董事履職指引》序言中指出，中國獨董制度存在許多不盡如人意的地方，一是上市公司對獨董的角色定位仍有偏差，二是獨董的獨立性有待進一步加強，三是獨董的問責評價機制和退出機制缺失，四是獨董職責不夠明確。
一、 奧地利情況簡介
奧地利是歐洲小國，地處歐洲的南部。國土面積8.4萬平方公里，人口約800萬。奧地利經(jīng)濟發(fā)達，技術(shù)先進，工業(yè)、農(nóng)業(yè)、畜牧業(yè)、旅游業(yè)構(gòu)成該國經(jīng)濟主體。很多國際機構(gòu)設(shè)在奧地利。
二、 國家審計
奧地利法律給予國家審計以充分的地位、職權(quán)。審計納入國家大法管理，審計是國家權(quán)力的組成之一，受國家憲法保護。奧地利聯(lián)邦憲法中專門設(shè)置了“聯(lián)邦政府審計法”一章，規(guī)定國家的審計法院獨立于聯(lián)邦政府和州政府，直接向國家議會報告工作，對國家議會負責。審計法院有很大權(quán)限，凡使用聯(lián)邦資金的政府所有機構(gòu)，包括政府部門和由聯(lián)邦機構(gòu)經(jīng)營的基金組織、聯(lián)邦政府經(jīng)營或與其他法人實體共同經(jīng)營、聯(lián)邦政府投資占50％以上的企業(yè)，均在審計法院審計之列。 奧地利審計活動的基本理念是對權(quán)力的監(jiān)督，是聯(lián)邦憲法賦予國家的公權(quán)與公信的象征。這使審計成為一種獨立于執(zhí)行權(quán)利的機構(gòu)的力量，既具有很大的行為能力，又具有充分的震 奧地利設(shè)國家審計法院，最高負責人是院長，由國家議會產(chǎn)生，相當于政府的部長。審計法院的各級官員相當于政府的公務(wù)員，均必須受過高等教育，具有法律、財經(jīng)、工科等多種教育的人才，都有良好的職業(yè)學習背景。 審計法院根據(jù)不同的專業(yè)組成不同的部門，負責不同專業(yè)的審計事項。在成為審計法院工作人員后，要接受必要的職業(yè)培訓和實習，由老的帶新的，先要完成一些小的項目工作，逐步成為一個符合職業(yè)要求的審計人員。
審計法院審計有很高的獨立性：制定審計計劃是自主的，議會不干涉審計法院的計劃，但有權(quán)要求審計法院進行某一個具體項目的審計，一年只能提一個；每年要將所有審計報告集中濃縮成一個藍色的版本，由議會的審計常設(shè)委員會審議通過后，被審單位就有義務(wù)按審計報告提出的建議和要求整改；審計報告對外是公開的，每個公民都可以購買；重要審計報告在報紙上公布，接受公眾監(jiān)督。 審計法院審計政府控股企業(yè)時，會利用內(nèi)部審計的成果；對企業(yè)的監(jiān)事會是否堅持了經(jīng)濟性、節(jié)約等要進行評價，對其人員是否勝任、合適提出建議。 總之，奧地利形成了一整套由國家法律保障的、不受政府干預的、具有明確監(jiān)督權(quán)利的、效率很高的審計體系。這一體系為審計活動保護聯(lián)邦資產(chǎn)，監(jiān)督聯(lián)邦預算執(zhí)行提供了重要基礎(chǔ)。
三、 內(nèi)部審計
在考察中我們了解到，奧地利企業(yè)一般情況下，職工數(shù)超過1000人的企業(yè)都會設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，有些幾百人的公司也有設(shè)內(nèi)審的，這是企業(yè)的自我要求，國家法律沒有要求。奧地利內(nèi)部審計(1)有如下一些特點：
1.獨立性。在審計機構(gòu)設(shè)置上，奧地利一般由企業(yè)總裁或董事會或?qū)徲嬑瘑T會直接領(lǐng)導，對總裁或董事會負責；在審計計劃制定上，每年審計工作計劃，由董事會討論通過，其他部門和人員不得干涉，只有監(jiān)事會可以向董事會提出進行審計事項和要求。獨立性是保證審計客觀公正的一個重要條件。
2.公開性。奧地利內(nèi)審不是封閉的，其活動和結(jié)論要向社會公開，上市公司尤其如此。股民可通過審計報告了解公司的財務(wù)信息和審計意見。這既是對被審計組織的一種壓力和促進，也是對審計工作者的一個壓力和促進。這有利于監(jiān)督和評價審計的客觀性和公正性。
3.目的性。奧地利內(nèi)審的目的性明確。該國內(nèi)審對每個審計事項，在審計目的上都明確應(yīng) 當包括目標、規(guī)劃、決策、執(zhí)行、監(jiān)督等五個控制環(huán)節(jié)。奧地利內(nèi)審很強調(diào)各組織或機構(gòu)對資源使用的經(jīng)濟性、效率性、效果性。經(jīng)濟性指節(jié)約；效率性是收入和產(chǎn)出的比率；效果性指最后的成果，強調(diào)遵守預算的義務(wù)，強調(diào)用最少的資源實現(xiàn)最好的效果。 4.豐富性。即審計項目和內(nèi)容豐富，包括了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程和與之相關(guān)的各種要素。
如合同、合同依據(jù)、采購、付款、成本費用、財務(wù)過程、資本流轉(zhuǎn)、產(chǎn)品或者服務(wù)、銷售及人力資源的培訓使用等。甚至包括考察經(jīng)理人的工作勝任程度、福利情況、醫(yī)療保險等。 奧地利也有內(nèi)審協(xié)會；政府機構(gòu)中有內(nèi)部審計機構(gòu)，接受國家審計；國有資產(chǎn)控股企業(yè)的內(nèi)審機構(gòu)對再投資的企業(yè)也進行審計；內(nèi)部審計有一套完整的審計質(zhì)量標準和行為規(guī)范準則；在大企業(yè)中內(nèi)審機構(gòu)可設(shè)充足的職務(wù)和人員并重視審計交流；內(nèi)部審計也強調(diào)抓重點，他們的重點主要是大項目的投資、 物資采購環(huán)節(jié)和財務(wù)安全等；審計結(jié)果要充分傾聽被審計單位負責人意見、質(zhì)疑，報告要聽取被審計單位的反饋意見等。 四、實務(wù)案例 以上市的奧鋼公司為例，該上市公司是一家擁有1.6萬人的跨國集團公司，在全世界擁有約200家分、子公司，主要從事鋼鐵和IT、電子產(chǎn)業(yè)。
（一） 該公司內(nèi)部審計基本情況 1. 機構(gòu)設(shè)置 董事會下設(shè)審計委員會，內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)在公司總部，內(nèi)部審計機構(gòu)對董事會設(shè)立的審計委員會負責，這就有效地保證了審計工作的獨立性、權(quán)威性和客觀性。內(nèi)部審計機構(gòu)為董事會、經(jīng)理層服務(wù)。
一、注冊會計師審計風險產(chǎn)生的原因
(一)審計對象經(jīng)營活動的復雜化，審計報告的公開化，使注冊會計師審計風險不斷增加
當前，注冊會計師面臨的審計環(huán)境正在發(fā)生很大變化。由于現(xiàn)代市場經(jīng)濟中充滿了不確定因素，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，企業(yè)為了在激烈的市場競爭中謀求生存和發(fā)展，經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，組織機構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復雜，而經(jīng)濟業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)的多樣化和復雜化,導致新的會計核算方式的出現(xiàn)，如非貨幣易會計、租賃會計、期貨會計、合并會計以及破產(chǎn)會計等遠遠超出了傳統(tǒng)財務(wù)會計的內(nèi)容。對這些業(yè)務(wù)的處理,顯然要比傳統(tǒng)的財務(wù)會計更具挑戰(zhàn)性,更容易發(fā)生爭議。
(二)審計程序和方法本身的缺陷，也導致了注冊會計師審計風險的增加
從審計方法上看，隨著社會信息化程度的提高，現(xiàn)代企業(yè)會計信息的數(shù)量越來越多，范圍越來越廣，注冊會計師已不可能實施詳細審計，而主要采取的是抽樣審計的方法，即根據(jù)審計抽樣樣本的特征來推斷審計對象總體的特征，這種方法雖然可以提高審計效率，但用樣本的審計結(jié)果去推斷審計總體的實際情況必然存在誤差。另外，由于現(xiàn)代審計方法強調(diào)成本和效益原則，在審計過程中，注冊會計師可能會舍棄一些對審計結(jié)論影響不大但耗時費力的審計程序，而這種取舍觀可能導致一些影響審計意見正確性的程序被放棄，使審計結(jié)論產(chǎn)生偏差，從而導致審計風險的發(fā)生。
(三)相關(guān)法律法規(guī)的不完善，也導致了注冊會計師審計風險的增加
為了明確中國注冊會計師的法律責任，以維護市場經(jīng)濟秩序，國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及了與注冊會計師法律責任有關(guān)的規(guī)定。這一系列規(guī)定對維護市場運行秩序起著重要作用。但是，隨著國家政策的不斷調(diào)整、變化，各種新情況、新問題不斷出現(xiàn)，而相關(guān)法律法規(guī)的不相配套問題日益突出，涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處，導致審計過程中遇到的新問題無法處理，也增加了注冊會計師審計風險的發(fā)生。另外，由于實際上在遇到對注冊會計師的訴訟時，法庭較傾向于保護所謂的弱小群體，認為會計師事務(wù)所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩(wěn)定受損方的情緒。法庭的這種判決，無形中也增加了注冊會計師的風險。
(四)審計市場的不規(guī)范，也增加了注冊會計師審計風險的產(chǎn)生
審計市場不規(guī)范主要表現(xiàn)在兩個方面，一方面表現(xiàn)為會計師事務(wù)所的管理體制和不正當競爭對審計市場負面作用。目前，注冊會計師職業(yè)界普遍存在低價競爭、高額回扣的現(xiàn)象，加之一些行政管理部門的越權(quán)介入,使注冊會計師與會計師事務(wù)所處于不平等競爭的不良環(huán)境之中,在此種惡劣的審計環(huán)境中,審計風險的發(fā)生再所難免。另一方面主要表現(xiàn)為審計客戶的不成熟。由于我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期,企業(yè)的經(jīng)營活動缺乏規(guī)范,投機心理和短期行為較為普遍,許多企業(yè)存在粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為,一些企業(yè)的經(jīng)營管理者缺乏起碼的誠實與信譽,甚至賄賂審計人員,以達到欺騙投資者、債權(quán)人以及相關(guān)的利害關(guān)系人的目的,最終使注冊會計師及其事務(wù)所承擔法律責任。
(五)注冊會計師整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，也加大了注冊會計師行業(yè)風險的產(chǎn)生
我國恢復注冊會計師制度只有20多年，注冊會計師多數(shù)從業(yè)時間不長，經(jīng)驗不足，加之近幾年我國會計準則、制度改革變化很大，而注冊會計師的后續(xù)教育沒有及時跟上，導致我國注冊會計師整體素質(zhì)與客觀要求還有相當距離，而注冊會計師的綜合素質(zhì)對執(zhí)業(yè)風險的防范具有決定性作用，其道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)等，將會直接對審計結(jié)果產(chǎn)生重大影響，同時也左右了審計風險的產(chǎn)生。因此注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高、職業(yè)道德水準的有限性都可能引發(fā)審計風險的產(chǎn)生。
二、降低注冊會計師審計風險的的對策
(一)審慎選擇被審計單位，不能承接不能勝任的委托業(yè)務(wù)
注冊會計師如欲避免法律訴訟，有效地控制和防范審計風險，必須慎重選擇被審計單位。首先，注冊會計師在接受委托之前，要采取措施了解客戶的歷史情況,包括是否存在法律訴訟案件,是否存在特別企圖;客戶對其職工、行業(yè)主管、金融、財稅、工商等部門是否有不正直行為,以免陷入客戶設(shè)定的圈套,或受到客戶已有訴訟的牽連。而對于陷入財務(wù)困境的客戶要尤為注意，一旦判斷客戶陷入財務(wù)困境，最好考慮拒絕接受這類客戶；若無法拒絕，則應(yīng)提高審計費用，執(zhí)行較為詳細的審計，以降低審計失敗的風險。其次,事務(wù)所也不要承接勝任能力不足的業(yè)務(wù)，注冊會計師接受委托從事業(yè)務(wù)活動，便意味著他有足夠的業(yè)務(wù)能力完成受委托的業(yè)務(wù)，如果對某項業(yè)務(wù)整個會計師事務(wù)所都無法勝任或不能按時完成的話，會計師事務(wù)所應(yīng)當拒絕接受該項業(yè)務(wù)的委托，否則會增加審計風險。
(二)遵循執(zhí)業(yè)準則的規(guī)范，認真制定審計工作計劃和實施方案
獨立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)道德中的三個最重要的規(guī)范。事務(wù)所一旦接受委托，要由注冊會計師針對每一個審計項目的具體情況，嚴格按照執(zhí)業(yè)準則的規(guī)范,認真地進行審計工作準備，對審計的內(nèi)容和被審計單位的特點進行深入的研究，對審計的范圍、重點、程序、方法、人員分工和工作進度等作出詳細的規(guī)劃，從而制定嚴密的審計工作計劃和實施方案。特別是對一些企業(yè)內(nèi)控管理薄弱、資產(chǎn)流動性較強或所有權(quán)難以確定、企業(yè)經(jīng)濟狀況不佳、經(jīng)營業(yè)務(wù)繁雜等風險高的審計事項,要引起足夠的重視,適當增加樣本量,擴大審計覆蓋面,要運用多種審計方法和靈活的審計手段，以減少失察的可能性，從而規(guī)避審計風險。
(三)加強事務(wù)所內(nèi)部控制制度，制定統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制措施
事務(wù)所應(yīng)加強內(nèi)部控制，制定統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制措施。從承接業(yè)務(wù)、風險評估、制定計劃、督導審計外勤工作、復核工作底稿、出具報告等方面都要有嚴格的控制程序和措施。首先要建立配套的質(zhì)量控制措施,實行工作職能分工和牽制,對審計項目質(zhì)量實行三級負責制,即主審負責制、復核制、集體審理會議審定制,以有效控制審計過程中容易引起風險的環(huán)節(jié)。其次是要建立內(nèi)部管理制度。建立對將注冊會計師質(zhì)量考核制、審計目標責任考核制、注冊會計師廉潔自律規(guī)定等,對注冊會計師在執(zhí)行審計工作程序、職業(yè)道德等方面形成有力的控制和約束。
(四)分清被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。
對于注冊會計師審計日趨增大的風險，注冊會計師除了嚴格遵守專業(yè)標準和職業(yè)道德守則的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認真和謹慎之外，還應(yīng)注意通過分清企業(yè)會計責任和注冊會計師的審計責任來轉(zhuǎn)移本不屬于注冊會計師應(yīng)承擔的會計責任。注冊會計師的基本職能是經(jīng)濟鑒證，即鑒證客戶編制的會計報表是否遵循了合法公允和一貫性原則。那種要求注冊會計師對被審單位會計報表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見是不現(xiàn)實的，注冊會計師不能也無法對會計報表的全部錯弊負有責任。注冊會計師協(xié)會應(yīng)從保護注冊會計師利益出發(fā)，不斷地完善有關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據(jù)地擴大注冊會計師責任的訴訟，進而影響公眾對區(qū)分會計責任和審計責任的理解和認同。
(五)建立風險保障機制，增強會計師事務(wù)所和注冊會計師的風險承受能力。
盡管注冊會計師在審計工作嚴格執(zhí)行審計標準,恪盡職守,但其審計行為還是很難避免不出現(xiàn)風險和引起法律訴訟。為此，會計師事務(wù)所和注冊會計師為了緩解風險的壓力，應(yīng)從保障制度上尋求幫助，通過提取風險基金、購買責任保險來提高對風險的承受能力。一旦出現(xiàn)風險,訴訟失敗,就可以及時地補償并避免會計師事務(wù)所當期的重大損失。另外，在執(zhí)業(yè)過程中，會計師事務(wù)所還可以聘請熟悉注冊會計師法律責任的、有經(jīng)驗的律師共同參與商討所有潛在的危險情況，爭取防患于未然；一旦發(fā)生法律訴訟，有律師的參與也將使會計師事務(wù)所和注冊會計師的損失降到最低限度，甚至反敗為勝。
1. 培訓
2010年1月9號，事務(wù)所為我們成都分所的實習生安排了簡單的培訓。由于這邊的實習生才五個，所以沒有進行系統(tǒng)的培訓。只是針對實習內(nèi)容——年報審計，以及審計外勤中應(yīng)該注意的一些地方進行了介紹。
給我們培訓的是北京總部過來的向老師，還有兩位云南分所的同事，都是經(jīng)驗豐富的審計員。后來知道他們也是我即將參加的項目組的成員。上午講了一下風險導向?qū)徲嫷幕靖拍睿瑢徲嬃鞒痰纫恍┗局R，聽的頭都暈了，好多都不懂啊。現(xiàn)在開始后悔今年注會沒有考審計了。眼光沒有看這么遠啊，現(xiàn)在才知道自己的知識是多么的欠缺。
下午介紹了審計項目管理的流程，主要還是審計工作計劃，以及審計工作底稿的編制。聽了后感覺審計工作風險太大了，計劃往往沒有變化快。這就特別需要審計人員的專業(yè)判斷了。
注冊會計師考試審計這一科的教材我有讀過幾章，對向老師講解的知識還算有點了解，自己在心里也在思考，書上的那些知識適用于考試，讓我們了解審計具體是一個什么概念。在實際中，如果我們不是注冊會計師，沒有幾年的實踐經(jīng)驗，書上的那些知識對于我們初級的實習生來說，根本不能領(lǐng)悟到其中的精髓。只有理論聯(lián)系實際，才能真正體會到審計的專業(yè)性。到后來出外勤才深刻體會到了這一點。
接下來的一個星期，由于我實習的項目還沒有開始，我基本呆在所里面學習。事務(wù)所內(nèi)勤實行八小時工作制，朝九晚五，因為學校距離事務(wù)所辦公地址很遠（事務(wù)所辦公地址位于成都市區(qū)中心地帶）我每天得早上7點就起床，習慣了大學里自由散漫生活的我確實有點困難。天職國際的執(zhí)業(yè)規(guī)范就有十三冊，在公司的日子里，我把它都翻了好幾遍了，卻始終沒有什么感覺。看來審計確實是一個實踐性很強的工作。沒有深入實踐，空有理論知識也沒有用啊。紙上得來終覺淺，絕知此事要躬行。很期待外勤工作的到來。
2. 外勤—華潤錦華
很興奮坐上了去遂寧的班車，同時也很焦急：興奮的是準備了這么長的時間了，終于可以接觸到實際的審計工作了，焦急的是自己到底能不能把分配給自己的工作做好。
下午到了遂寧。很不幸遇到大雨，突然發(fā)現(xiàn)四川的冬天也可以讓人冷的打顫。晚上和項目組的人員聚了一下，討論了項目的工作計劃。后來實習發(fā)現(xiàn)，這個項目做的非常規(guī)范，質(zhì)量也是非常的高的。我很幸運，第一次外勤審計的項目就是上市公司，項目組都是經(jīng)驗豐富的同事。由于段老師計算機不太熟練，我主要配合段華老師工作。
第二天開始了現(xiàn)場工作，段老師和我主要負責銷售和收款循環(huán)的審計。開始還是和華潤錦華的財務(wù)人員交流了一下工作計劃以及所缺的資料。
收入的截止測試。由于資料提供方面的原因，我們從XX年收入的截止測試開始。對主營業(yè)務(wù)收入項目實施截止期測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會計記錄歸屬期是否正確。很多公司出于利潤調(diào)節(jié)的需要，可能會把收入確認的時間進行調(diào)整從而把利潤進行調(diào)到不同的會計期間。在XX年12月和10年1月實現(xiàn)的銷售中各抽取幾筆，檢查憑證，對每筆交易的賬簿記錄、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄進行了詳細的檢查。
分析程序，主要是對全年的銷售數(shù)據(jù)進行分析，以發(fā)現(xiàn)其中異常。主要是段老師指點，我來處理數(shù)據(jù)了。分析的確需要對數(shù)據(jù)高度的敏感性，找到不符合趨勢的地方，然后指導后面的審計程序。這也讓我明白審計不僅僅是對著電腦，復制粘貼的機械活，同樣需要非常專業(yè)的知識和判斷能力。
抽憑，是這是審計過程中做的最多的一件事情了。抽評測試時，天天和憑證打交道。有時候一天要處理幾百張，檢查以后把他業(yè)務(wù)內(nèi)容，金額，附件內(nèi)容等記錄下來。和同事們交流是發(fā)現(xiàn)，抽憑的確是件非常考驗人耐心的環(huán)節(jié)。有時，被審計單位的工作人員下班后，就我一個人在財務(wù)部檔案室昏暗的燈光下查找需要的憑證。當完成一天的工作后，看著自己做的底稿寫滿了密密麻麻的數(shù)字，自己的勞動成果得到大家的認同時，就會體驗到深深的樂趣。
銀行函證，是工作中遇到的比較輕松的環(huán)節(jié)了。在華潤錦華公司財務(wù)部工作人員的陪同之下，跑的遂寧十幾家銀行。函證是貨幣資金審計過程中一個非常重要的程序，工作也比較繁瑣。主要是銀行的工作服務(wù)意思不行，每次去就像小人求老爺似的。同樣這次也領(lǐng)略的不同銀行的服務(wù)態(tài)度，也可以說是公司的文化。當然這次不同有被審計單位的熟人的陪同就方便了許多。真的是熟人好辦事啊。
這是我第一次審計外勤工作，不光在專業(yè)方面需要很好的學習，在和客戶溝通，打交道的社會經(jīng)驗上同樣需要好好學習。工作和在學校學習完全不一樣，在學校我接觸的是同年齡階段的人，而工作的不一樣，工作的接觸各個年齡階層的人，和他們打交道。這一點在外勤工作結(jié)束后老總請我們吃飯的時候能深刻理解。那天錦華公司的經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)和幾個部門的領(lǐng)導和我們項目組的全體同事一起吃飯。我特緊張，他們還稱我小鄒老師。觥籌交錯之間，我意識到不光要學習專業(yè)方面的知識，社會知識同樣要學習。不同的場合他們都有著自己發(fā)揮的空間。
3．外勤—自貢硬質(zhì)合金有限責任公司
去自貢是在回學校的第二天。從回家過年到返校一共才十天，在家呆了不到一個星期，這真的不是我想象中的假期。一想到畢業(yè)以后也差不多，就當是提前體驗了吧。 (1)
這次外勤經(jīng)常加班，天天高強度的工作，連續(xù)了半個月。其實加班也沒做到什么東西，做了一天工作，一直對著電腦，頭都暈了，晚上只希望快點回去休息了。
有了上次遂寧審計的經(jīng)驗，我做的工作速度快多了，不至于沒有方向感。上次主要做的就是抽評測試，天天和憑證打交道，還有就是數(shù)據(jù)的錄入工作。而這次還要開始完成部分項目的審計。數(shù)據(jù)核對，制表，穿行測試，細節(jié)性測試，貸款評價表，監(jiān)盤都需要我自己獨立完成。
抽評測試，作為實習生，這一項工作是少不了的，面對一大堆擺在自己面前的記賬憑證，讓人眼花繚亂。我是第一次獨立接手抽評工作。從數(shù)據(jù)的抽樣到憑證查找，很快我就適應(yīng)了這項工作。通過這次項目，我更進一步了解了抽評測試是怎么樣的一個程序，以及工作中應(yīng)該注意的地方。
籌資的內(nèi)部控制測試，這是我做的最復雜的一項了。主要是向被審計單位了解相關(guān)的內(nèi)部管理制度。由于我沒有實際的企業(yè)財務(wù)經(jīng)驗，對企業(yè)的銀行貸款的相關(guān)程序也不太了解，所以工作開展起來比較困難。還好楊老師提供了一份她做的內(nèi)控測試的底稿給我參考，和被審計單位的資料比較，很快理清了工作的思路。同被審計單位的財務(wù)人員交流過程中，詳細詢問了關(guān)于籌資的工作程序和審批制度。完成以后又進行了符合性測試，這項工作很耗費時間，首先的閱讀公司的年度預算報告了解其籌資計劃；然后取得董事會、總經(jīng)理辦公會議的相關(guān)文件記錄了解貸款計劃的審批流程；取得其銀行的貸款合同，查看相關(guān)人員簽字記錄；最后檢查貸款的賬務(wù)處理及利息的處理。
細節(jié)性測試，這項工作主要是和被審計單位的工作人員溝通。我拿著底稿，然后一項一項的去詢問相關(guān)的工作人員，看他們的工作程序和機構(gòu)設(shè)置是否是按公司章程實施的，是否符合籌資內(nèi)控的要求。通過詢問發(fā)現(xiàn)，一般來說公司很難達到公司章程所規(guī)定的那樣，諸如混的現(xiàn)象存在，管理上的漏洞自然不少。
監(jiān)盤，審計一個術(shù)語。做這項工作的時候，我主要去監(jiān)視倉庫管理人員盤點庫存商品。由于此公司的產(chǎn)品主要是機械制品，產(chǎn)品品種很多，規(guī)格不一，所以盤點起來只有一個一個品種來數(shù)。數(shù)量實在太多，要是完成達到一定百分比的話，沒有十天半個月的，根本不可能完成。只有抽取幾筆金額比較大的，來盤點了。監(jiān)盤工作結(jié)束后我需要做的就是倒扎計算至被審計單位資產(chǎn)負債表日的貨幣資金是否相符合。
【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計領(lǐng)導體制； 內(nèi)部審計隸屬關(guān)系； 內(nèi)部審計工作報告關(guān)系； 錨定路徑； 內(nèi)部審計獨立性
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0127-07
一、引言
內(nèi)部審計體制包括兩方面的問題，一是內(nèi)部審計領(lǐng)導關(guān)系或隸屬關(guān)系，也就是誰領(lǐng)導內(nèi)部審計工作；二是上下級內(nèi)部審計機構(gòu)之間的關(guān)系，前者稱為領(lǐng)導體制，后者稱為組織體制。本文關(guān)注領(lǐng)導體制。內(nèi)部審計領(lǐng)導體制決定了內(nèi)部審計的組織地位，是內(nèi)部審計獨立性和權(quán)威性的制度基礎(chǔ)，更是內(nèi)部審計效率效果的制度基礎(chǔ)[1]。所以，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制是內(nèi)部審計制度建構(gòu)的重要基礎(chǔ)性問題。
現(xiàn)有文獻對內(nèi)部審計領(lǐng)導體制有不少的研究[2]，監(jiān)管機構(gòu)及內(nèi)部審計職業(yè)組織也有權(quán)威性的指引，然而，關(guān)于內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文在厘清內(nèi)部審計領(lǐng)導體制概念及類型的基礎(chǔ)上，提出一個內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的形成路徑及效果的理論框架。
二、文獻綜述
內(nèi)部審計領(lǐng)導體制相關(guān)文獻主要有兩類，一是監(jiān)管機構(gòu)及內(nèi)部審計職業(yè)組織的規(guī)范性文獻，二是研究性文獻。
各國監(jiān)管機構(gòu)的文獻中，涉及內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的不少，本文主要關(guān)注我國監(jiān)管機構(gòu)的相關(guān)規(guī)范。《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)在本單位主要負責人或者權(quán)力機構(gòu)的領(lǐng)導下開展工作。《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)直接對企業(yè)董事會（或主要負責人）負責；設(shè)立審計委員會的企業(yè)，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當接受審計委員會的監(jiān)督和指導。《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》規(guī)定，內(nèi)部審計部門對審計委員會負責。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在董事會下設(shè)立審計委員會，內(nèi)部審計機構(gòu)有權(quán)直接向董事會及其審計委員會、監(jiān)事會報告。
內(nèi)部審計職業(yè)組織涉及內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的指引也不少。IIA[3]提出，首席審計執(zhí)行官必須向組織內(nèi)部能夠確保內(nèi)部審計部門履行職責的層級報告；職能性報告應(yīng)直接面向?qū)徲嬑瘑T會或同類機構(gòu)，保證恰當?shù)莫毩⑿院蜏贤芰Γ恍姓詧蟾鎽?yīng)當面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當?shù)闹С帧Ｖ袊鴥?nèi)部審計協(xié)會[4]提出，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當接受董事或者最高管理層的領(lǐng)導。
內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的相關(guān)研究性文獻很多，涉及的主題包括內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的類型及比較、不同領(lǐng)導體制的原因、不同領(lǐng)導體制的效果的證據(jù)。
關(guān)于內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的類型及比較，研究文獻或調(diào)查報告很多，大多數(shù)文獻都對內(nèi)部審計領(lǐng)導體制進行了分類，一些文獻[5-20，1，21-24]還分析了不同內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的利弊。概括起來，內(nèi)部審計體制有五類：董事會領(lǐng)導的內(nèi)部審計；監(jiān)事會領(lǐng)導的內(nèi)部審計；經(jīng)理層領(lǐng)導的內(nèi)部審計；董事會和CEO雙重領(lǐng)導的內(nèi)部審計；一些組織的內(nèi)部審計與其他機構(gòu)合署辦公，一般由相關(guān)的副職領(lǐng)導。對于不同內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的利弊，有如下共識：內(nèi)部審計領(lǐng)導體制是內(nèi)部審計獨立性和權(quán)威性的基礎(chǔ)，內(nèi)部審計的領(lǐng)導層級越高，越能保證審計機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性，在多種內(nèi)部審計領(lǐng)導體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。
關(guān)于不同領(lǐng)導體制形成的原因，涉及的文獻不多。嚴暉[25]分析了內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的變遷，認為是審計環(huán)境推動內(nèi)部審計領(lǐng)導體制變遷。桑梓卿等[26]認為，人們對內(nèi)部審計的不同認識會導致不同的領(lǐng)導體制，那種將內(nèi)部審計設(shè)置于紀委或監(jiān)事會的做法，實際上是認為內(nèi)部審計是監(jiān)督活動。耿建新等[27]、吳粒等[28]發(fā)現(xiàn)，我國上市公司設(shè)立內(nèi)審部門時主要還是從內(nèi)部管理的角度出發(fā)的，并沒有上升到治理的層面。孟曉俊等[29]認為，治理結(jié)構(gòu)、公司性質(zhì)、公司規(guī)模影響內(nèi)部審計模式選擇。宋達[30]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計報告關(guān)系普遍呈現(xiàn)出一定的集聚性，地區(qū)、行業(yè)及規(guī)模三種因素對內(nèi)部審計報告關(guān)系的形成有重要影響。李青松[31]發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部審計體制與公司規(guī)模、子公司數(shù)量、國有股持股比例和公司治理水平之間沒有顯著的相關(guān)性。陳艷嬌[32]發(fā)現(xiàn)，錨定路徑對審計報告關(guān)系有重要影響。阮博瑩[33]認為，內(nèi)部審計報告關(guān)系依問責對象而定，治理動機的內(nèi)部審計一般向董事會或監(jiān)事會報告，管理動機的內(nèi)部審計一般向財務(wù)總監(jiān)或者總經(jīng)理報告。
關(guān)于不同內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的效果，一些文獻提供了經(jīng)驗證據(jù)。程新生等[13]、王奇杰[34]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計模式對公司績效無顯著影響。Holt[35]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告、行政上向CEO報告能顯著提升感知的信息披露可信度。胡建強等[36]發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的重要性不受內(nèi)部審計隸屬關(guān)系的影響，而內(nèi)部控制審計和經(jīng)營審計這些現(xiàn)代審計業(yè)務(wù)，則受內(nèi)部審計隸屬關(guān)系的系統(tǒng)影響。黃輝等[37]發(fā)現(xiàn)，設(shè)立了內(nèi)部審計部門且隸屬等級越高的公司與獲得標準審計意見之間呈顯著正相關(guān)關(guān)系。
上述文獻綜述表明，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的類型及各種體制的利弊已經(jīng)有相當深入的研究，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的影響因素及效果也有一定的研究，這些研究為我們進一步認知內(nèi)部審計領(lǐng)導體制奠定了良好的基礎(chǔ)。然而，關(guān)于內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于這個理論框架。
三、理論框架
內(nèi)部審計領(lǐng)導體制是內(nèi)部審計制度中具有前因后果的一個中間變量，一方面，形成內(nèi)部審計領(lǐng)導體制有多種形成路徑，正是這些路徑不同，使得內(nèi)部審計領(lǐng)導體制多樣化；另一方面，不同的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制會導致內(nèi)部審計的獨立性、權(quán)威性不同，進而導致內(nèi)部審計制度的一些基本要素發(fā)生變化，從而使得內(nèi)部審計制度有不同的效率效果。本文的理論框架就是在厘清內(nèi)部審計領(lǐng)導體制概念及類型的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的前因后果做理論上的闡述，通過這個框架，從理論上說清楚內(nèi)部審計領(lǐng)導體制及其效率效果多樣化的原因，其基本情況如圖1所示。
（一）內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的概念及類型
審計領(lǐng)導體制就是審計機構(gòu)的領(lǐng)導關(guān)系或隸屬關(guān)系（Subjecting Relationships），也就是審計機構(gòu)由何種崗位或機構(gòu)來領(lǐng)導，顯然，這里的崗位或領(lǐng)導不是指審計部門負責人，而是領(lǐng)導審計部門負責人的崗位或機構(gòu)[38]。就內(nèi)部審計來說，其領(lǐng)導體制就是在組織治理框架中，何種崗位或機構(gòu)來領(lǐng)導內(nèi)部審計部門，這個崗位或部門不是指內(nèi)部審計部門負責人，而是指領(lǐng)導內(nèi)部審計部門負責人的崗位或機構(gòu)。這個概念本來是很清楚的，但是，由于IIA不使用領(lǐng)導關(guān)系或隸屬關(guān)系這個概念，而是使用報告關(guān)系（Reporting Relationships）這個概念，這就使得內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的概念有些模糊了。
那么，領(lǐng)導關(guān)系和報告關(guān)系究竟是什么關(guān)系呢？先來看報告關(guān)系。一般來說，內(nèi)部審計部門的報告有兩種類型，一是審計報告，二是工作報告。前者是關(guān)于特定審計項目的報告，后者一般涉及內(nèi)部審計管理，內(nèi)容較豐富，例如，一定時期的審計計劃或其實施情況的報告，審計預算報告、審計資源需求報告等，都屬于這類報告[39]。顯然，審計報告和工作報告需要報送的對象不同，從而會有不同的報告關(guān)系。就審計報告來說，被審計單位肯定是報送對象，一些組織甚至實行內(nèi)部審計報告公開制度，這就意味著組織內(nèi)部的所有單位都是報告對象了。就工作報告來說，一般是涉及內(nèi)部審計管理，并不需要報送給被審計單位。所以，內(nèi)部審計的報告關(guān)系有兩種，一是審計報告關(guān)系，二是工作報告關(guān)系，顯然，審計報告關(guān)系不屬于領(lǐng)導關(guān)系，而工作報告關(guān)系與領(lǐng)導關(guān)系密切相關(guān)。一般來說，內(nèi)部審計部門的工作報告涉及以下方面：第一，關(guān)于內(nèi)部審計職責和權(quán)限要求的報告；第二，關(guān)于內(nèi)部審計工作計劃及實施情況的報告；第三，關(guān)于內(nèi)部審計部門財務(wù)資源和人力資源配置要求的報告；第四，關(guān)于內(nèi)部審計部門負責人報酬及任免的報告；第五，關(guān)于內(nèi)部審計工作制度的報告；第六，內(nèi)部審計相關(guān)特定事項尋求高層支持的報告。這些工作報告顯然要報送給這些事項的決策者，而這些事項的決策者，顯然就是內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導者。從本質(zhì)上來說，工作報告關(guān)系就是領(lǐng)導關(guān)系。
接下來的問題是，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制有哪些類型？本文前面的文獻綜述已經(jīng)指出，現(xiàn)有文獻或調(diào)查報告對內(nèi)部審計領(lǐng)導體制有深入的研究或調(diào)查，并且形成了共識，歸納起來，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的類型大致如表1所示，有5類8種。
有些文獻提出了一種領(lǐng)導體制――內(nèi)部審計歸財務(wù)部領(lǐng)導。筆者認為，這不屬于一種領(lǐng)導體制，對于這種體制，可以有兩種理解，一是理解為內(nèi)部審計與財務(wù)合署辦公，此時，領(lǐng)導財務(wù)部門的領(lǐng)導――財務(wù)副總經(jīng)理或財務(wù)總監(jiān)，就是內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導；二是理解為內(nèi)部審計工作是財務(wù)部工作的一部分，同樣，領(lǐng)導財務(wù)部門的領(lǐng)導――財務(wù)副總經(jīng)理或財務(wù)總監(jiān)，就是內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導。
許多文獻還分析了不同類型領(lǐng)導體制的利弊，不少的文獻認為，在多種內(nèi)部審計領(lǐng)導體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。筆者認為，這個結(jié)論不能放之四海，只能是以美國為代表的當代上市公司為背景，這種背景下，股權(quán)分散，外部力量在公司治理中發(fā)揮重要的作用，內(nèi)部審計強調(diào)治理導向，離開這些背景，向董事會和CEO雙重報告未必是最佳模式。
（二）內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的形成路徑――內(nèi)部審計領(lǐng)導體制多樣化的原因
內(nèi)部審計領(lǐng)導體制有多種類型，或者說，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制呈現(xiàn)多樣化的特征。為什么會出現(xiàn)這種狀況呢？對此可以有兩種研究思路，一是研究內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的影響因素，二是研究內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的形成路徑，二者都可能導致內(nèi)部審計領(lǐng)導體制多樣化。本文認為，在一些情形下，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制不是理性思考的結(jié)果，從影響因素的視角來研究內(nèi)部審計領(lǐng)導體制可能沒有結(jié)論，所以，從形成路徑可能更能解釋內(nèi)部審計領(lǐng)導體制多樣化的原因――內(nèi)部審計領(lǐng)導體制形成路徑多樣化，導致內(nèi)部審計領(lǐng)導體制類型多樣化。
一般來說，內(nèi)部審計制度建構(gòu)路徑有四種：理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑。內(nèi)部審計領(lǐng)導體制作為內(nèi)部審計制度的重要要素，其形成路徑也是上述四種。
理性思考路徑就是對內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的相關(guān)因素進行分析，在考慮各因素的相互影響之后，權(quán)衡利弊，選擇內(nèi)部審計領(lǐng)導體制，這種思考具有工具理性的意韻。一般來說，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制有四個層面的因素，一是內(nèi)部審計領(lǐng)導體制（圖2中的A），二是內(nèi)部審計制度（圖2中的B），三是組織治理框架（圖2中的C），四是組織環(huán)境（圖2中的D），這些因素之間的邏輯關(guān)系是，組織環(huán)境影響組織治理，組織治理影響內(nèi)部審計制度，內(nèi)部審計制度影響內(nèi)部審計領(lǐng)導體制。
在理性思考路徑下，選擇內(nèi)部審計領(lǐng)導體制，需要進行多層級的邏輯思考，第一，根據(jù)本組織的環(huán)境因素，本組織的治理機制應(yīng)該如何構(gòu)造；第二，在既定的組織治理機制構(gòu)造方略下，內(nèi)部審計該如何定位；第三，在既定的內(nèi)部審計定位方略下，內(nèi)部審計各基本要素應(yīng)該如何構(gòu)造，也就是確定內(nèi)部審計制度構(gòu)造方略；第四，在既定的內(nèi)部審計制度構(gòu)造方略下，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制該如何選擇。按這種路徑形成的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制，各層級的因素之間就會形成某種規(guī)律性，由于不同組織的上述各方面可能存在差異，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制就會呈現(xiàn)多樣化。如果樣本量足夠大，進行實證研究就能找到這種規(guī)律。如果不是按這種路徑形成的領(lǐng)導體制，可能就難以找到影響內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的因素，這也正是選擇形成路徑而不選擇影響因素來研究內(nèi)部審計領(lǐng)導體制多樣化的原因。
審計理念路徑就是基于對關(guān)鍵人物的內(nèi)部審計理念來選擇內(nèi)部審計領(lǐng)導體制，這種路徑具有價值理性的意韻，它可能沒有刻意的利弊權(quán)衡，主要是受到個體所持有的內(nèi)部審計理念的限制和引導，強調(diào)個體對領(lǐng)導體制的選擇依賴于其對內(nèi)部審計的理解而非純粹的工具性的計算[40]。例如，那種將內(nèi)部審計設(shè)置于紀委或監(jiān)事會的做法，實際上是認為內(nèi)部審計是監(jiān)督活動，主要功能是反腐敗[26]。在審計理念路徑下，關(guān)鍵人物的內(nèi)部審計理念是選擇內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的基礎(chǔ)，這里的關(guān)鍵人物有兩類，一是內(nèi)部審計部門負責人，二是該組織的實際控制人。一般來說，實際控制人可能是非審計專業(yè)人士，可能有自己的內(nèi)部審計理念，也可能沒有自己的內(nèi)部審計理念。當有自己的內(nèi)部審計理念時，一般這種審計理念會主導內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的選擇；當沒有自己的內(nèi)部審計理念時，內(nèi)部審計部門負責人的審計理念可能發(fā)揮較大的作用，但內(nèi)部審計部門負責人不一定是審計專業(yè)人士，也可能持有不正確的審計理念。然而，這種路徑畢竟是相關(guān)決策人經(jīng)過了自己的思考，至少考慮到了內(nèi)部審計本質(zhì)與內(nèi)部審計領(lǐng)導體制之間的關(guān)系，并不是毫無根據(jù)地選擇內(nèi)部審計領(lǐng)導體制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果這些決策者持有的內(nèi)部審計理念不適應(yīng)該組織的特征，則很有可能選擇不符合本組織特征的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制。例如，某組織需要的是作為監(jiān)視機制的內(nèi)部審計，但是，決策者們持有的是作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計，則這種情形下選擇的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制可能就不適應(yīng)這個組織的內(nèi)部審計真實需求。
外部強制路徑是指外部權(quán)威機構(gòu)已經(jīng)規(guī)定或強力推薦了內(nèi)部審計領(lǐng)導體制，建立內(nèi)部審計制度的組織，一般要遵守這個規(guī)范或推薦。前面的文獻綜述指出，一些監(jiān)管機構(gòu)和內(nèi)部審計職業(yè)組織了一些與內(nèi)部審計領(lǐng)導體制相關(guān)的規(guī)范，這是外部強制路徑的典型代表。IIA強力推薦內(nèi)部審計的職能性報告直接面向?qū)徲嬑瘑T會或同類機構(gòu)，行政性報告面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級管理人員[7，3]；中國內(nèi)部審計協(xié)會[4]強力推薦，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當接受董事會或者最高管理層的領(lǐng)導。這些職業(yè)組織的強力推薦雖然不具有強制力，但是，如果不遵守這些強力推薦，在內(nèi)部審計質(zhì)量外部評估時，會受到負面評價，所以，事實上也具有很強的影響力。一些監(jiān)管機構(gòu)則明文規(guī)定了內(nèi)部審計領(lǐng)導體制，我國深圳證券交易所《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》規(guī)定，內(nèi)部審計部門對審計委員會負責。國外的一些證券監(jiān)管機構(gòu)也有類似規(guī)定。從某種意義來說，強制規(guī)定是對某類組織的規(guī)定，這種強制規(guī)定充分考慮了這種組織的特征，所以，強制規(guī)定并不一定不合理。當然，如果該類組織的共性并不充分，則強制規(guī)定可能導致內(nèi)部審計領(lǐng)導體制不適宜。
錨定路徑是決策者對事物認識不清晰時采取的決策路徑，首先選擇一個參照點，然后以參照點為錨進行不充分的向上或向下調(diào)整，在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用[41]。內(nèi)部審計領(lǐng)導體制形成的錨定路徑，就是當決策者對內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的前因后果不清晰時，首先選擇一個參照的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制，然后，根據(jù)本組織的新信息，對參照的領(lǐng)導體制再進行調(diào)整，前者稱為錨定作用。多數(shù)情況下，后者稱為調(diào)整作用，在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制與參照的領(lǐng)導體制基本相同。
在選擇參照的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制時，可比性原則是主要的依據(jù)，這當然是不確定性狀態(tài)下的理性選擇。問題的關(guān)鍵是如何衡量可比性。一般來說，同一行業(yè)、同一地區(qū)、同一規(guī)模、同一所有權(quán)性質(zhì)，都是可能的衡量方法。所以，在錨定路徑下，決策者首先要根據(jù)上述可能性來選擇一個組織的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制作為參照點。
在此基礎(chǔ)上，決策者要根據(jù)本組織的新信息對這個參照的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制進行調(diào)整，以確定本組織的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制。如果調(diào)整程度較大，則本組織的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制可能不同于參照的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制；如果調(diào)整程度較小，則本組織的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制與參照點基本相同。在多數(shù)情形下，調(diào)整作用小于錨定作用，本組織的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制與參照點基本相同。多數(shù)情形下，調(diào)整作用會小于錨定作用，其原因是什么呢？這里的關(guān)鍵是，調(diào)整是根據(jù)本組織的新信息做出的，就內(nèi)部審計領(lǐng)導體制來說，新信息是指本組織存在且參照組織不存在的影響內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的因素，這種新信息顯然是本組織與參照組織所存在的顯著差異。顯然，本組織與參照組織肯定存在不少的顯著差異，但是，哪些差異會影響內(nèi)部審計領(lǐng)導體制？由于決策者本身對內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的前因后果并不清晰，所以，一般硭擔難以判斷本組織哪些差異會影響內(nèi)部審計領(lǐng)導體制，從而，基于本組織的新信息對參照的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制進行的調(diào)整很小，甚至根本就不調(diào)整[32]。
簡單地說，錨定路徑就是模仿其他具有一定可比性的組織所存在的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制。這里的關(guān)鍵是參照組織與本組織所具有的內(nèi)部審計制度相關(guān)特征是否類似，如果類似，則這種內(nèi)部審計領(lǐng)導體制是適宜的，否則，就會帶來不適宜的領(lǐng)導體制。
（三）不同內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的效果――內(nèi)部審計領(lǐng)導體制對獨立性的影響
內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的效果就是該體制的運行結(jié)果，表現(xiàn)為內(nèi)部審計獨立性和權(quán)威性，獨立性指內(nèi)部審計不偏不倚地履行職責，免受任何威脅其履職能力的情況影響，也就是能按內(nèi)部審計部門的意愿來開展審計工作，而不會受到任何威脅，也不會有任何顧慮。權(quán)威性是指內(nèi)部審計提出的審計結(jié)論和審計建議能得到相關(guān)人士的尊重，并且該根據(jù)這些結(jié)論和建議采取所需要的行動。一般來說，沒有獨立性，也就沒有權(quán)威性，權(quán)威性是從審計結(jié)論和審計建議接受程度來觀察的獨立性，在很大意義上，二者異曲同工①。所以，后續(xù)內(nèi)容中，僅僅從獨立性視角來分析內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的效果。
很顯然，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制是獨立性的基礎(chǔ)，不同的領(lǐng)導體制下，內(nèi)部審計的獨立性不同。盡管獨立性有多方面的內(nèi)涵，但是，內(nèi)部審計的組織地位主要是通過領(lǐng)導內(nèi)部審計的崗位或機構(gòu)的組織地位來體現(xiàn)（簡稱內(nèi)部審計領(lǐng)導者），而內(nèi)部審計領(lǐng)導體制恰恰就是對內(nèi)部審計領(lǐng)導者的選擇，從某種意義上來說，內(nèi)部審計部門就是代表這個領(lǐng)導者在開展工作，是這個領(lǐng)導者的延伸，內(nèi)部審計的組織地位不是內(nèi)部審計部門本身的組織地位，而是內(nèi)部審計領(lǐng)導者的組織地位。內(nèi)部審計的獨立性主要體現(xiàn)在這個領(lǐng)導者的組織地位，而內(nèi)部審計是否具有獨立性，主要依賴于這個領(lǐng)導者的組織地位與審計客體的組織地位，如果領(lǐng)導者的組織地位高于審計客體，則內(nèi)部審計具有獨立性；如果領(lǐng)導者的組織地位低于審計客體，是內(nèi)部審計不具有獨立性。表2所示的四種情形中，情形2，領(lǐng)導者的組織地位高于審計客體，完全具有獨立性；情形3，領(lǐng)導者的組織地位低于審計客體，完全不具有獨立性；情形1和情形4，領(lǐng)導者的組織地位等于審計客體，具有一定的獨立性，但是稍有欠缺。
那么，為了保證內(nèi)部審計的獨立性，是否是內(nèi)部審計領(lǐng)導者的層級越高，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制就越好呢？筆者認為，并不一定如此。從內(nèi)部審計獨立性來說，關(guān)鍵的問題是內(nèi)部審計領(lǐng)導者的組織層級要高于審計客體。而審計客體的組織層級是由內(nèi)部審計監(jiān)督權(quán)屬性所決定的，在圖3所示的審計客體體系中，不同屬性的內(nèi)部審計，需要不同的領(lǐng)導者[42]。當內(nèi)部審計定位為所有權(quán)監(jiān)督A和所有權(quán)監(jiān)督B時，董事會及下屬層級都是審計客體，要保證獨立性，內(nèi)部審計領(lǐng)導者的組織層級必須高于董事會；當內(nèi)部審計定位為經(jīng)營權(quán)監(jiān)督A和經(jīng)營權(quán)監(jiān)督B時，要保證獨立性，內(nèi)部審計領(lǐng)導者的組織層級必須高于總經(jīng)理或CEO；當內(nèi)部審計定位為經(jīng)營權(quán)監(jiān)督C時，要保證獨立性，內(nèi)部審計領(lǐng)導者的組織層級必須高于副總經(jīng)理；當內(nèi)部審計定位為經(jīng)營權(quán)監(jiān)督D時，要保證獨立性，內(nèi)部審計領(lǐng)導者的組織層級必須高于部門領(lǐng)導或下屬組織領(lǐng)導。
根據(jù)本文的上述分析，表1歸納的各種內(nèi)部審計領(lǐng)導體制，并不一定是董事會領(lǐng)導的內(nèi)部審計的獨立性就強于經(jīng)理層領(lǐng)導的內(nèi)部審計，如果董事會領(lǐng)導的內(nèi)部審計定位為圖3所示的所有權(quán)監(jiān)督A，則董事會本身就是審計客體，由其領(lǐng)導內(nèi)部審計并不具有獨立性，也正是因為如此，IIA強調(diào)由董事會所屬的審計委員會來領(lǐng)導，而不是董事會親自領(lǐng)導；相反，如果經(jīng)理層領(lǐng)導的內(nèi)部審計定位為圖3所示的經(jīng)營權(quán)監(jiān)督D，則總經(jīng)理領(lǐng)導的內(nèi)部審計就非常具有獨立性。
四、例證分析
以上提出了內(nèi)部審計領(lǐng)導體制類型、形成路徑及對獨立性影響的理論框架，下面用這個理論框架來分析中國內(nèi)部審計協(xié)會與IIA為什么倡導不同的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。
IIA[3]提出，內(nèi)部審計在職能上應(yīng)直接面向?qū)徲嬑瘑T會或同類機構(gòu)，保證恰當?shù)莫毩⑿院蜏贤芰Γ辉谛姓蟾嫔厦嫦駽EO或其他有充分權(quán)力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當?shù)闹С帧Ｖ袊鴥?nèi)部審計協(xié)會[4]提出，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當接受董事會或者最高管理層的領(lǐng)導。
上述規(guī)定表明，IIA倡導審計委員會和CEO雙重領(lǐng)導體制，而中國內(nèi)部審計協(xié)會倡導董事會或者最高管理層的單一領(lǐng)導體制，并未倡導雙重領(lǐng)導體制。這其中的原因是什么呢？關(guān)鍵是二者倡導的審計主題進而審計客體不同。
先來分析IIA的審計主題和審計客體，以及它們對內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的影響。IIA[43]對內(nèi)部審計的審計主題界定為風險管理、控制和治理過程，盡管這三者的關(guān)系不清晰，但是，在這個界定中，治理已經(jīng)作為內(nèi)部審計的審計主題，這就要求相應(yīng)的治理主體也作為內(nèi)部審計客體，類似于圖3中的所有權(quán)監(jiān)督A。在這種內(nèi)部審計定位下，董事會、CEO及其領(lǐng)導的班子都是內(nèi)部審計客體，從理論上來說，應(yīng)該是股東會直接領(lǐng)導內(nèi)部審計，但是，由于美國上市公司的股權(quán)極為分散，小股東的主流態(tài)度是搭便車，所以，股東會缺乏行動能力，在這種背景下，具有獨立性的審計委員會就成為股東會的替代機構(gòu)來領(lǐng)導內(nèi)部審計。既然如此，為什么還要向CEO報告工作呢？這有兩個原因，第一，內(nèi)部審計作為組織內(nèi)部抑制消極因素的機制，發(fā)現(xiàn)問題是一個方面，更為重要的是推動問題得到整改，而問題的整改有賴于最高管理層的行動；第二，內(nèi)部審計部門作為組織內(nèi)部的一個部門，其資源配置及管理也不應(yīng)該另行其道，要遵循組織的統(tǒng)一規(guī)定，這就要求向CEO報告這方面的要求。所以，IIA的觀點是，職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告，以保證恰當?shù)莫毩⑿院蜏贤芰Γ姓舷駽EO報告，以保證日常審計工作得到支持。
中國內(nèi)部審計協(xié)會[44]頒布的《第1101號―內(nèi)部審計基本準則》規(guī)定，內(nèi)部審計內(nèi)容是業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風險管理。與IIA界定的審計主題相比，刪除了治理過程，增加了業(yè)務(wù)活動。我們對增加業(yè)務(wù)活動這個審計主題，存而不論。刪除治理過程，這其中的原因是，對于我國的大多數(shù)組織來說，對組織治理（狹義的治理）進行審計還不具備條件，所以，組織治理納入審計內(nèi)容還不具有普遍意義。正是由于審計主題的上述變化，審計客體也就發(fā)生了變化，各治理主w并沒有明確地納入內(nèi)部審計客體。在這種背景下，我國的內(nèi)部審計定位基本類似于圖3中各種類型的經(jīng)營權(quán)監(jiān)督。正是因為審計客體的上述背景，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制也就出現(xiàn)了董事會或者最高管理層，當選擇董事會時，內(nèi)部審計定位是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督A；當選擇最高管理層時，內(nèi)部審計定位是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督C。
五、結(jié)論和啟示
內(nèi)部審計領(lǐng)導體制是內(nèi)部審計制度建構(gòu)的重要基礎(chǔ)性問題。本文在厘清內(nèi)部審計領(lǐng)導體制概念及類型的基礎(chǔ)上，提出一個內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的形成路徑及效果的理論框架。
內(nèi)部審計領(lǐng)導體制是內(nèi)部審計領(lǐng)導關(guān)系或隸屬關(guān)系，表現(xiàn)為內(nèi)部審計工作報告關(guān)系，主要有董事會領(lǐng)導的內(nèi)部審計、監(jiān)事會領(lǐng)導的內(nèi)部審計、經(jīng)理層領(lǐng)導的內(nèi)部審計、董事會及CEO雙重領(lǐng)導的內(nèi)部審計、合署辦公五種類型。內(nèi)部審計領(lǐng)導體制形成路徑主要有理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑，多種類型的形成路徑是內(nèi)部審計領(lǐng)導體制多樣化的重要原因。內(nèi)部審計領(lǐng)導體制決定了內(nèi)部審計領(lǐng)導者的組織地位，這種組織地位與審計客體的組織地位的對照，是內(nèi)部審計獨立性的決定性因素。
中國內(nèi)部審計協(xié)會與IIA倡導不同的內(nèi)部審計領(lǐng)導體制，都是基于對審計主題、審計客體等的系統(tǒng)考慮，然后再做出內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的選擇，是理性思考的結(jié)果，這種領(lǐng)導體制的形成路徑是本文理論框架中的理性思考路徑。
我國不少高校內(nèi)部審計領(lǐng)導體制選擇紀委監(jiān)察審計合署辦公是基于高校領(lǐng)導透過政府審計形成的內(nèi)部審計本質(zhì)認識，這種領(lǐng)導體制的形成路徑是本文理論框架中的審計理念路徑。
本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計領(lǐng)導體制沒有最好，只有適宜，需要從內(nèi)部審計制度各基本要素的相互協(xié)調(diào)中來考慮內(nèi)部審計領(lǐng)導體制的選擇，這其中，審計目標驅(qū)動下的審計主題、審計客體是需要考慮的最重要因素。
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