時間：2022-09-21 01:11:38
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇內部審計外包研究，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、內部審計外包的涵義
內部審計外包又稱內部審計外部化，即到外部尋求審計服務資源，是企業管理層將本企業的內部審計職能全部或部分委托給外部的專業機構和人員來實施的一種行為模式。外包的目的是將利用組織外部優秀的專業資源，以達到降低成本、提高效率、提升自身核心競爭能力和增強對環境的迅速應變能力。
內部審計外包起初是由國外發展起來的。據統計，美國和加拿大的企業的內部審計外包比例從1996年的23%和32%上升到了2010年的39%和35%。美國內部審計協會（IIA）在內部審計外包發展早期，對此持完全反對態度。但隨著內部審計的發展，IIA對內部審計外包的態度逐漸改變。2006年，IIA在一份官方文件中寫道：“不管作為暫時的補缺還是作為長期的方案，外包都會獲取及時、專業的內部審計服務和勝任的內部審計人員所不可或缺的方式。”可見，美國、加拿大的專業組織已經完全認同內部審計外部化這種形式。
二、內部審計外包的形式
主要包括：（1）補充。企業有些關鍵性的內審項目聘請一些外界專業人員進行內部審計；總企業在外地的分企業可請熟悉當地業務和習俗的人來幫忙進行內部審計工作。（2）審計管理咨詢。是指將原有的咨詢或審計項目的擴展的審計業務有外部人承包。（3）全包。當企業未設立單獨的內審部門時，會將內部審計職能全外包給中介機構。（4）合作內審。某項目會由內部審計師和外審審計師共同完成。
三、內部審計外包的優缺點
具體而言，內部審計的外包有四方面優點：（1）企業可通過外包獲得專業性的服務。如會計師事務所有著完善的質量控制體系和專業操作標準，可使企業獲得所需的專業服務。（2）符合成本效益原則。企業內部設有內部審計部門會形成固定的成本，加上后期對職員的培訓也會增加企業的開支。若將內部審計外包，企業可節省這部分的成本費用，而且外包支出可能會遠小于企業自身設有內部審計部門所需的支出。（3）企業能夠集中精力搞好主業。現代市場經濟的發展就是專業化分工的發展，因此管理層關注的焦點應該是組織的關鍵性業務，企業應該將其有限的資源投入到核心業務上，提高企業的核心競爭能力。
內部審計外包也會有一定的缺陷：（1）外包后外部人員對企業的狀況不熟悉，而內部審計人員更了解企業的文化、發展戰略、管理手段等，這種差異可能會影響審計計劃的深度和審計程序的執行，并可能對內部審計的工作效率和效果產生重大影響。（2）外包后外部人員審計工作不夠貼心。（3）可能缺少為未來的管理人員提供培訓的平臺。內部審計人員能夠熟悉各部門主要人員的工作，如果他們進入到其他部門工作，會對部門間目標協調一致和改善部門之間的關系方面起到很大的作用。而內部審計職能全部外包，這種平臺就徹底的消失了。
四、我國企業內部審計外包分析
（一）內部審計外包的可行性分析
目前我國企業內部審計機構普遍存在設置不合理、獨立性不強等現象。有兩個問題較為嚴重，一是內部審計機構直接對企業經營者負責使得內部審計人員受制于經營者，從而難以評價董事會、經營者這一最高層次人的經營決策活動。由于內部審計部門依附于其他職能部門使得它易受到領導以及各部門人員的干預，從而嚴重影響其獨立性。二是內部審計人員的整體素質偏低。內部審計是由傳統的財務審計發展成為管理審計的，因此要求內部審計人員具有足夠的專業勝任能力，如要求內部審計人員不僅是財務方面的專家，也應該是生產管理方面的的專家，并要具備處理企業非會計和非財務方面問題所需的計算機系統、工程學和質量控制等方面的知識。我國現在處于內部審計發展初級階段，大部分的內部審計人員來源于企業的財務會計部門，他們的知識結構不合理，整體素質偏低，難以滿足內部審計發展的需要。
解決以上問題有兩條途徑：（1）企業對內部審計的專業化改進進行投資，尤其對內部審計人員的培訓工作予以重視。（2）內審外包。從市場需求看來，隨著企業內部經濟責任的分解，企業內部產生了委托與受托的關系，這種關系的發展導致了對內部審計的大量需求，即使是規模較小的企業，隨著企業的發展和自身對內部審計認識的加深，也希望有專業的內部審計人員來加強經營管理。而我國現在尚處于內部審計發展初級階段，走向內部審計專業化和職業化還需要很長的一個階段，短期內并不能夠滿足市場內部審計的需求。因此內部審計外包將會是一種必然的選擇。
以下三點也看出外部審計外包是可行的：（1）成本效益角度。一般小企業不具備設立相應的內部審計部門，配備專業的內部審計人員來開展內部審計工作，小企業承擔不起這筆費用。考慮到成本效益原則，小企業會直接委托會計師事務所提供內部審計服務，因此在我國實行內部審計外包是完全有市場的。（2）優化資源配置。我國會計師事務所服務結構單一，而非審計業務的發展明顯不足。如果事務所積極發展內部審計外包業務，將會填補經營淡季的不足，降低運營成本，增加事務所的市場份額，并會有利于其穩定發展。（3）提高審計獨立性角度。外部的中介機構完全獨立于企業，加上有行規的約束，使得它能夠為企業提供更為獨立、客觀的服務。
（二）內部審計外包對集團企業的影響
內部審計外包可在一定程度上緩解企業內審發展中面臨的突出矛盾，具體可表現為：（1）內部審計外包中的外部機構與管理層有很大的利益關系，在一定程度上削弱了管理層對其的約束，他們可以站在客觀公正的立場上，對企業財務狀況等方面進行審計，能夠毫無避諱的對企業在經營和控制中的漏洞進行評價，從而增強內部審計的獨立性。（2）外部審計機構中存在多種多樣的專業性人才，其中會針對不同企業不同項目的需要配備不同專業的人員，同時為了維護自身的聲譽，會千方百計地為客戶著想。（3）企業一些比較難的項目，會安排外部審計人員與內部審計人員共同完成，這樣在很大程度上緩解了企業的壓力，更有利于提高企業內審的效率，更好地發揮內部審計在企業治理中的作用。（4）集團企業外部審計人員的介入，對企業內部審計人員的素質有促進提高的作用，兩方進行交流溝通有利拓展內審人員的視野，審視自身的不足，并從中學習到新的審計方法與技術等。這無疑又會使企業內部審計上升一個臺階。
五、企業內部審計外包應該注意的幾個問題
（一）企業內部審計外包并不是要削弱或取代內部審計部門，而應始終關注提升內部審計部門的核心競爭力。
（二）選擇合適的內部審計外包機構。企業可以選擇本土會計師事務所、管理咨詢企業等。從目前來看，會計師事務所是內審外包的主要對象，也是較為適合的對象。
關鍵詞:內部審計外包;上市公司;法律法規
一、前言
隨著經濟全球化浪潮日益深化以及市場經濟的高速發展,企業原有的組織行為也越來越受到嚴重沖擊。而現代市場經濟的發展實質上就是專業化分工的發展,因而企業管理層應將關注的重點放在組織的關鍵性業務,即是將其相對有限的資源投入到核心業務中去,以提高自身的核心競爭能力。基于這種思想,西方國家的一些企業為了組織重塑和流程再造,逐漸將一些非核心業務外包,正是在這種背景下,二十世紀八十年代末最早由安達信、安永和畢馬威等全球知名的咨詢機構提出一種觀點:對于資源有限的企業,完全可以將內部審計交給專業的服務公司(比如會計師事務所)來做,以節約資源投入到自己的核心業務上去,從而提高組織的核心競爭力,即內部審計外包。
所謂內部審計外包就是指企業管理層出于節省財務開支、提高內部審計質量和自身核心競爭力等因素的考慮,將本企業的內部審計工作部分或全部委托給會計師事務所或者其他專業人員完成的一種方式,又稱內部審計外部化。
關于內部審計外包的形式,主要是分為四種:一是補充(Supplementation),即將部分的內部審計職能賦予第三方,如在一些關鍵的內審計項目中聘請外界專業人士或者在審計外地的分公司時,聘請懂當地語言或熟悉當地習俗的審計人員等。通過補充,外部簽約人和公司內部審計部門可以共同完成短期內需要大量時間或者需要專門技術的工作。二是審計管理咨詢(auditing management consultation),主要是指請咨詢機構幫助企業確定企業內部審計機構設置、人員數量及配備情況,并有可能促進內部審計計劃的形成和改進。三是全外包(total out souring),在這種外包形式下,企業不設內部審計部門,但是為了進行合理的經營性審計,就將內部審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構。它比較適合于本來就未設立也不打算設立內部審計職能的中小企業。四是合作內審,即部分外包,在這種外包形式下,內審工作由一個統一的項目或工作組來完成,成員包括內部審計師和外部審計師,但內部審計師和外部審計師對這種合作審計的結果分別承擔不同的責任。
到目前為止,雖然由于多種原因,內部審計外包在我國應用的還很少,但多年來一直都是國內外理論界關注和爭論的焦點。國內對其的研究主要集中在:一是內部審計外包可行性的理論依據。二是關于內部審計外包利弊的討論。雖然很多論文中也提到法律的依據,但均是點到為止,比較淺顯。因涉及到國內和國外上市兩種情況,本文試從國內外法律法規兩個角度深入探討我國上市公司是否具有內部審計外包的可行性。
二、從美國法律法規的角度
1978年,美國注冊會計師協會(即AICPA)的《審計人員職責委員會報告》中聲稱“傳統的職業分界線已被證實不再適用。”
國際內部審計師協會(IIA)自1941年成立對“內部審計”這一概念做了第一次定義開始,至今共發表了7個內部審計定義,這些定義修改和發展的過程,記錄了內部審計前進的足跡,其中前四次的定義中并未涉及到內部審計的主體性問題。1990年IIA的《內部審計實務標準》對內部審計的定義做了第五次修正:“內部審計工作是在一個組織內部建立的一種獨立評價職能,目的是作為對該組織的一種服務工作,對其活動進行審查和評價。”這條定義突出的一點是,把內部審計定義為:是建立在一個組織內部的,暗示著內部審計的主體應該只局限于組織內部,外部主體不能參與內審工作,以與外部審計相區別。
1996年5月,AICPA了道德準則解釋《征求意見稿:擴展的審計服務》,認為只要注冊會計師不履行管理職能、進行管理決策或以客戶的員工身份進行活動,就不會損害注冊會計師的獨立性。
2001年IIA的《內部審計實務標準》對內部審計的定義做了第七次修訂:“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動,其目的在于為組織增加價值和提高組織的運作效率,它通過系統化和規范化的方法,評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現其目標。”它去掉了“在組織內部”的限定,解除了內部審計業務主體的限制,暗示著內部審計作為一項客觀的活動,并非必須在組織內部設立,亦可以通過外包來獲得,從而使內部審計外包成為可能。
2002年通過的《薩班斯——奧克斯利法案》(SOA)第201條款被禁止的行為中規定:會計師事務所向證券發行人提供審計服務的同時提供內部審計外包服務是違法,即不能將報表審計與內部審計同時交給同一會計師事務所來做。雖然薩班斯法案對內部審計外包做出了限制,但并未完全禁止,即由除提供報表審計服務以外的其他會計師事務所提供內部審計外包是允許的。
由上可以看出,我國的公司要想在美國上市,在做好內部控制的同時,將部分內審業務外包給非提供財務報表審計的其他會計師事務所在法律上是可行的。
三、從中國法律法規的角度
1983年8月,國務院轉發了審計署《關于開展審計工作幾個問題的請示》,首次提出建立內部審計監督制度。
1994年頒布的《中華人民共和國審計法》中明確規定:“國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業事業組織,應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。”
2006年7月1日《上海證券交易所上市公司內部控制指引》:“公司應確定專門職能部門負責內部控制的日常檢查監督工作”,“公司可根據自身組織架構和行業特點安排該職能部門的設置。”
2007年7月1日《深圳證券交易所上市內部控制指引》:“公司應按照本指引規定設立內部審計部門,直接對董事會負責。”
2008年6月28日,財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會五部委聯合《企業內部控制基本規范》中規定:“企業應當加強內部審計工作,保證內部審計機構設置、人員配備和工作的獨立性。”
2009年10月3日,《國務院辦公廳轉發財政部關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》中提出:為大力發展會計、審計等經濟鑒證類中介行業,“力爭通過5年左右的時間,大幅度拓展會計師事務所的執業領域。在鞏固原有財務會計報告審計、資本驗證等業務的基礎上,積極向企事業單位內部控制、管理咨詢等相關業務領域延伸,推動大型會計師事務所業務轉變和升級,加速向高端型、高附加值、國際化業務發展。”
2010年4月26日,財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了《關于印發企業內部控制配套指引的通知》中要求:“2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行與自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司”施行該指引。執行配套指引的公司,應當對內部控制的有效性進行自我評價,披露年度自我評價報告,同時應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。
以上是我國內部審計逐步發展的一個過程。可以看出,內部審計只是一種范圍性的概念,而不是主體性的概念。我國的法律法規大多僅是針對建立健全內部審計制度和機構做出了相關的規定,但對內部審計具體是由組織內部自置的審計機構實施,還是可以部分外包給中介機構實施,即對內部審計的主體并未做出限定。因而不管是內置還是部分外包只要履行了內部審計的相關職能,使內控環節存在且發揮了其應有的作用,都是符合我國法律規定的。特別是原來屬于內部審計三駕馬車之一的內部控制審計,在2010年五部委聯合的“關于印發企業內部控制配套指引的通知”明確規定“2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司”,“應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。”即由獨立的會計師事務所接受委托,負責公司的內部控制審計,出具內部控制審計報告。雖然這里的內部控制審計僅是針對與財務報表相關的內部控制,而不是企業內部控制的整體,但或多或少亦從側面證明了內部審計外包是可行的。
綜上所述,內部審計其實是一種制度建設,其所依托的組織形式并不是法律法規強制規范的內容。內部審計外包的實質是內部審計主體的外部化,而不是內部審計內涵的改變,內部審計外包無論是在美國還是在國內從法律法規的角度來看均是可行的。
參考文獻:
1.俞杰.企業內部審計外部化研究[D].蘇州大學,2006.
關鍵詞：內部審計外包；成本動因；核心競爭力
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
一、內部審計外包的含義
內部審計外包又稱內部審計外部化或內部審計，它是指組織將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的具備專業勝任能力的機構或人員執行。
1999年6月26日，國際內部審計師協會（IIA）理事會通過了內部審計的新定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經營。它通過系統、規范的方法評價和改善組織的風險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現其目標”。將該定義與IIA在1993年修訂的內部審計的定義“內部審計工作是在一個組織內部建立的一種獨立評價活動，目的是協助該組織的管理成員有效地履行他們的職責，對其活動進行檢查和評價”做一比較就可以看出，兩者一個重大的區別就是1999年的定義中去掉了“在組織內部”一詞。這就表明，內部審計不一定必須由企業內部來進行自檢活動，企業可能充分利用“外部資源”履行內部審計的職能，即可以實行內部審計“外包”。內部審計外包并沒有使內部審計的內涵發生變化，而只是使內部審計的執行者發生了變化。
二、內部審計外包的成本動因
隨著市場競爭進一步加劇，越來越多的企業將有限的資源集中于核心業務，同時委托外部機構經營管理中的部分職能。針對西方越來越多的企業外包內部審計職能的原因，1996年IIA對美國、加拿大一些公司經理進行了調查，結果如下表1所示。（表1）
從表1可以看出，“降低成本”是企業選擇內部審計外包的主要原因（美國為60%，加拿大為32%）。內部審計外包是可以降低成本的。與企業自給內部審計服務成本相比較，內部審計外包的成本優勢體現在：
（一）內審自給方式下企業需要進行一次性固定投入，但一般總額不會很大，且內審服務期較長，分攤后單次成本較小。但內部審計外包不需此項投入。
（二）內審自給方式下，企業需要對內審人員進行培訓。因為內部審計為適應企業經營管理的需要，必須不斷擴充其職能，逐漸向風險管理和管理咨詢拓展，而這就需要金融、會計、人力資源管理、市場營銷、價值工程、計算機等多方面的專業知識和最新的審計技術。所以，企業需要對內審人員進行持續不斷的培訓，此項成本較大，且呈增長趨勢。而審計外包無此成本。
（三）在內審實施過程中，企業自給方式下內審人員對企業比較熟悉，會及時發現一些問題，但能力相對較差，且會增加上層管理的工作量。外包模式下，注冊會計師對企業不夠熟悉，但注冊會計師能力較強，且視野寬廣，經驗豐富，能發現企業管理中的一些重大問題，并提出相關建議。
內部審計外包這種新的內部審計組織形式可以在人員的培訓、新技術的開發運用等方面降低企業的總體成本，因而我們可以認為內部審計外包替代企業自給內部審計是符合內部審計產生的最初動因的，企業從降低契約成本角度考慮是有動力實行內部審計外包的。
三、內部審計外包的外部壓力
企業外包部分內部職能，一般是從經濟學的角度來描述的：在需要降低成本的新競爭環境下，企業可以通過集中于“核心業務”，外包“非核心業務”給外部承包人，來更有效地管理生產并提高經營的靈活性。企業內部審計外包的外部壓力在于提升企業的核心競爭力。
（一）企業核心競爭力原理。美國學者普拉哈拉德和英國學者哈默于1990年提出的核心競爭力理論認為，企業是資源和能力的集合，企業之間資源的異質性或企業擁有的特殊能力是決定企業競爭優勢和經營績效的關鍵因素，即核心競爭力，它是一系列技術系統、組織管理系統有機融合而成的、無形的、動態的能力資源。任何企業都擁有一組區別于其他企業的獨特資源，如有形資產、無形資產與組織能力。由于外部環境的變化對所有企業都是同質的，各個企業的分化、興衰和發展，尤其是具有競爭優勢的企業最終要依賴于組織內的特定資源和形成的異質性能力――核心能力。競爭優勢正是構建在這些有價值的、難以模仿和替代的資源組合，而非單獨的某種資源的基礎上的。企業的形成是通過市場渠道將可獲取的相關資源組合，在建立的瞬時資源的相互作用形成了企業的能力。最終，能力會在發展中不斷地被演進、分化，形成一時具有異質性和不可競爭性的核心能力，只能產生于企業生產過程中，無法從市場購買得到。
內部審計作為企業的一種監督手段，實質上是對本部門、本單位經濟活動的再監督，目的是為了使企業的內部控制機制能夠更有效地得以執行。也就是說，即使沒有內部審計，企業仍可以正常運轉，只是運轉效率可能要低一些。所以，內部審計只是企業運轉的一種輔助業務，不是企業的核心業務，不一定要在企業內部完成。
（二）企業外界環境分析。21世紀，隨著區域經濟的國際化、市場化、網絡化、集團化，企業已經進入了新經濟時代。作為企業內部控制職能中一項十分重要的組成部分，內部審計所面臨的工作環境也發生了巨大改變。
1、人力資源和信息資源被納入會計核算系統，使得內部審計的對象增加，而且人力、信息等資源的核算無法像經濟業務那樣用一個統一的標準定量核算，只能定性分析，這就使得內部審計的審查工作變得復雜。
2、電子商務和網絡技術使企業內部及與外部間的會計、管理等工作的交流變得簡便易行，原來無法得到的一些信息數據，現在可輕易獲取，使企業管理部門對企業運作的更加全面詳細的分析變得可能，這都意味著審計工作涉及的數據量增大，數據間關系也更加復雜，內部審計的工作范圍擴大。
3、數據的磁性存儲、網絡會計實體的無形化、會計處理的無紙化、電子簽名的虛擬化等技術的使用都使舞弊行為變得更加難以發現、查處，這使內部審計工作難度增大。
4、管理者對內部審計的要求提高，內部審計必須由原來的“警察”角色向高層次的“參謀、醫生、衛士”角色發展。
綜上所述，復雜多變且充滿風險的環境使企業對內部審計的要求越來越高，內部審計工作的對象變得越來越復雜、范圍越來越廣、難度越來越大。這時，企業外包內部審計這一非核心業務，可使企業縮窄經濟業務，將有限的精力專注于核心競爭力發展。這成為企業為適應外部環境需要，提高企業核心競爭力而進行內部審計外包的一種合理解釋。
四、內部審計外包應關注的問題
（一）外包的風險。部分管理當局認為，將業務外包給實力雄厚、信譽良好的外部機構可以降低自身的風險，但忽略了這些外部機構往往受到“深口袋”問題的困擾，也面臨著巨大的訴訟風險；在外包的尋求階段也面臨著雙方的相互選擇成本；在執行過程還面臨著企業機密信息資源泄露的風險等等，所有這些都應當在外包決策時作為成本的一部分充分考慮。
（二）資產的專有性。內部審計過程中的資產專有性主要是指內部審計的知識化程度、與管理當局的契合程度等。內部審計機構在相當長的時間內在這兩個方面占據優勢，即資產的專有性較強。然而，隨著內部審計實務的豐富，很多管理當局和內部審計機構發現，不同組織的內部審計存在很多的共同性，沒有必要通過雇傭的方式保持持續不斷的經濟關系，很多業務交給外部機構完全可以解決。由此，內部審計資產專有性降低，內部審計外包自然出現。然而，這種專有性的降低并不是普遍現象，不適用于所有的內部審計業務。對于涉及企業個性管理、核心資源、專屬業務的情況仍然具有較強的資產專有性，不適用于外包方式。因此，企業在進行內部審計外包決策時要注意判斷不同業務的資產專有化程度，避免盲目地“一攬子”外包。
（三）外包成本和收益綜合評價。上文已經進行了內部審計外包的成本分析，這是組織決策時的重要因素。與此同時，結合收益問題全面衡量外包的財務結果，也成為理性決策的一部分。卡普蘭的一項研究表明，內部審計外包時向外部服務提供商收取的服務費用雖然比直接雇傭人員的薪金要高，但外包的服務質量也明顯高于自有審計服務。自有審計雖有低成本優勢，但是內部審計外包的優勢在于高收益。在執行外包策略時，不僅要全面分析有關成本，還要關注外部機構是否能帶來優質服務。從目前組織開展的情況來看，對成本中的訂約成本、守約成本比較關注，而對于監督成本和可能發生剩余損失預計不足。很多業務外包出去后缺少對外部機構必要的監督機制，過于相信外部執業者的執業能力和執業素質，從而為剩余損失的發生埋下了伏筆。
資源外包是企業理論研究中的一個新興話題，內部審計外包的理論研究和實務探索時間也不夠長。對我國來說，內部審計外包更是一個“舶來品”，理論研究的速度慢于實務的發展。因此，充分利用現代企業理論研究工具分析內部審計外包問題對于我國內部審計的發展有著重要的參考價值，有助于科學開展內部審計外包業務，從而對組織的內部審計工作產生積極推動作用。
（作者單位：河北經貿大學會計學院）
主要參考文獻：
[1]崔剛.以組織發展與戰略管理為背景的內部審計外包研究[J].中國注冊會計師，2009.3.
[2]王光遠，瞿曲.內部審計外包：述評與展望[J].審計研究，2005.2.
【關鍵詞】 內部審計; 外包; 探討
外包是現代企業建立起應變性組織的重要環節,是企業組織的再造和管理戰略的實施和拓展。從西方內部審計外包的實踐來看,內部審計外包主要采用以下四種形式:一是部分外包。企業內部審計部門及人員與外部審計人員相互配合、相互協調,共同完成企業的內部審計工作,對于一些經常性的、不太重要的審計工作,由內部審計人員進行;而對一些重要的、涉及面較廣、需要較高職業判斷技能和合理知識結構的審計工作則由外界人員與內部審計人員共同開展。二是全部外包。企業不設內部審計機構,與專業的會計師事務所或其他審計服務機構簽約,將內部審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構由其提供職業內部審計服務。三是審計管理咨詢,主要是指請咨詢機構幫助企業確定企業內部審計機構設置、人員數量及配備情況,促進內部審計計劃的形成和改進,幫助管理層定義主要的審計風險領域等等。四是內外成員結合審計,亦可稱合作內審,內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成,成員包括內部審計師和外部審計師,并分別承擔不同的責任。
20世紀90年代在西方發達國家內審外包已很普遍,根據美國內部審計協會統計結果表明:內部審計外包能為企業節約財務預算開支,且服務優質高效。我國加入世貿組織后,市場細分和服務不斷完善,經濟全球一體化給我國企業內部審計帶來了挑戰和機遇,內部審計外包成為了新的發展趨勢。
一、內部審計外包的優勢
(一)提高內部審計的獨立性
外部審計人員工作時,獨立于企業的所有者和經營者,與企業其他部門沒有內在的利益沖突和聯系,使之站在一個客觀公正的立場上對企業委托事項進行審計,并嚴格地按照審計準則的要求以及會計師事務所的質量控制要求實施審計,提供更具獨立性和客觀性的評價結果。
(二)提升內部審計的質量
現代審計要求審計人員具有寬廣的知識、豐富的經驗、高度的責任心和嫻熟的審計技巧,而我國目前的內審人員隊伍還不能滿足這些需要。隨著市場經濟的發展,我國的外部審計組織擁有大批管理咨詢、資產評估、稅務服務等領域多方面經驗豐富的專業人才;注冊會計師作為外部審計主體,服務對象分布在各行各業,熟悉不同的經營理念和管理方式,能夠根據自身經驗及被審計單位的經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議。同時,外部審計組織為了維護自身的信譽,會全心全意為客戶著想,審計質量可以得到保證。
(三)符合成本效益原則
一是節約招募、培訓費用和維持成本。將內部審計外包可以使企業保留較少的內部審計人員,從而可以避免內部審計人員的招聘費用、為更新和擴充知識而發生的培訓費用以及支付專業人員的高額薪金。二是節約開發軟件和新方法的成本。電子商務的發展是內部審計面臨的新環境,為適應網絡環境下的審計,必須不斷開發新的審計軟件以及對新出現的問題尋找解決方案,這會給企業帶來高額的開發費用。如果內部審計外包,這些開發費用就可以分攤給多個客戶。三是降低雇傭成本。內部審計外包將會拓寬外部審計的市場,從而也會加劇外部審計機構之間的競爭,最終將導致在相同的價格下,企業可以選擇更為優質的服務。規模經濟的實現,使同樣審計成本的內部審計服務質量提高或同樣內部審計質量的審計成本降低,減輕了經濟負擔。
(四)分配資源更具靈活性
內部審計外部化,能夠使社會人力資源得到充分有效的利用,外部咨詢機構由各方面的專家組成,他們具有專業技術資格認證,并且在對不同類型企業提供咨詢服務的過程中積累了豐富的經驗,熟悉不同的經營理念和管理方式,能夠根據自身經驗及被審計單位的經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議,這一點是內部審計所不能及的。內部審計外部化能充分利用信息資源,將一些企業的先進經驗介紹給其他的企業;還可以充分利用資源優勢,避免過長的適應期所帶來的額外開支。
(五)降低審計風險
由于內審人員知識結構等的限制,某些內審業務光靠內審人員是沒有能力完成的。為了保證內部審計工作的質量和效率,這部分審計業務除了可以利用外部專家的服務外,還可以采用內審外包的做法,以規避內部審計風險。
企業實行內部審計外包,不論從實質上或是形式上都能夠提高內部審計的獨立性,可以為企業節約財務開支、降低雇傭成本,幫助企業實現價值最大化的目標,從而穩定審計質量。如果內置增加的成本大于外包成本,且審計質量不如外包,那么,內部審計外包應是不錯的選擇。
二、內部審計外包存在的問題
內部審計外部化也會帶來一些新問題,主要包括:
(一)放棄了內部審計自身的優勢
內部審計職能是公司內部治理的一部分,也是組織文化的一部分。內部審計人員熟悉本公司的管理政策、業務程序、經營活動和人事政策,了解企業文化和風險控制等方面的特點,可能提供更好的符合管理當局長期戰略的咨詢活動。而外部咨詢人事只能憑借企業提供的資料進行服務,他們可能會把內部審計工作變成一種程序化的工作,不會像內部人員那樣全心全意為企業考慮,降低為管理層服務的忠誠度。
(二)不利于企業長遠發展
將內部審計工作外包難免讓員工產生外部人控制內部人的感覺,工作積極性下降,這樣既不利于人才的培養,也不利于企業的發展,缺少了為企業未來的管理人員提供培訓的平臺。從長遠來看,可能會影響企業的競爭優勢。
(三)審計安全性與法律方面的風險
內部審計外包是一個新生事物,外包主體和外包合作者之間的權利和義務在我國尚無完善的法律和法規去規范,外包服務的安全問題讓人擔憂。由于外包減少了企業對內部審計工作的監控,外包合作者掌握了大量的外包主體的信息和機密,使外包主體陷入被動,如果外露可能影響公司內部控制,對企業產生不利的影響。
(四)內部審計喪失主動性和前瞻性
內部審計外包后,外包人員一般只在契約規定的范圍內消極地進行審計,盡量削減審計計劃,減少審計工作量,不是積極主動地幫助管理層及時發現問題,提出建議;并且外包人員不熟悉具體企業的實際情況,可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執行,并可能會對內部審計工作的效率和效果產生重大的影響。這對公司內部治理效率的提高,對公司的長遠發展會產生不利影響。
內部審計在公司治理中起重要作用,如果將內部審計外包出去,高層管理者和信息委員會將會失去一個重要的信息來源,也可能使信息外泄,影響公司治理有效性。此外,外包人員可能消極工作,缺乏忠誠度,不利于企業長遠發展。因此,內部審計仍然是企業經營管理的重要組成部分,但是隨著外包的趨勢,可以精簡內審機構,通過采用合作內審的辦法,實現內部審計的外包。
三、內部審計外包關鍵環節的把握
從經濟學的觀點看,企業采取內部審計外包有一定的合理性和經濟性。至于外包的方式和范圍需要結合企業自身的具體情況來分析。在審計外包的工作中,應把握好以下幾個關鍵環節:
(一)轉變觀念,重新認識內部審計
企業管理當局對內部審計的態度是開展工作的基礎。企業管理層應使內部審計人員明白,外部審計師是來幫助他們而不是來搶他們飯碗的,消除擔憂,增加信任感,使內部審計師真正接納外部審計人員,通過實行內部審計外部化來彌補內部審計機構缺乏的弊端。
(二)加強內部審計服務的監管和規范
制定內部審計指導性規范,使內部審計服務沿著正確的方向發展。同時,政府應該完善相應的法規,就會計師事務所提供內部審計服務所導致的獨立性等相關問題作出明確的規定。
(三)企業應根據情況,選擇合適的外包形式
內部審計外包是一個系統的工程,首先要結合企業的發展需求對內部審計外包進行決策分析,考慮是否開展外包以及外包的內容;然后根據需要選擇適當的形式。對于國有大中型企業而言,可以考慮采用作為部分內審職能外包、審計管理咨詢以及合作內審的方式。在具體操作過程中,可以參照國外企業的成功經驗,根據企業的需要及成本效益作出決策。企業應該設置內審部門,配備熟悉企業情況、業務水平精干的內部審計人員,并根據企業需要,聘請注冊會計師或者其他的專門人才配合內部審計人員共同開展內部審計工作。對于計算機信息系統等專業領域,可以采用“作為內部審計補充”的形式,借助注冊會計師完成依靠內部力量無法完成的工作。企業對于內部審計機構設置、人員數量及配備情況、內部審計人員的招聘等方面可以采用“審計管理咨詢”的形式。對于那些內部審計業務很少的中小型企業,難以聘到高水平的審計師,單獨設置內部審計部門并配備專業的內部審計人員可能不符合成本效益原則,此時“內部審計職能全部外包”則可能是企業的最佳選擇。
當然,更多企業可選擇合作內審。在此形式下,企業保留較少的內審人員,通過與外部審計師的合作獲得許多內審工作所需要的職業判斷和知識技能,為企業節約了培訓費用。內審人員能夠利用外審人員開展一些比較復雜的內審工作,并就審計方式、審計目標等問題達成一致,內部審計人員還可把握審計建議的可行性,確保審計工作結果符合企業的特定情況,更具針對性。
無論企業選擇哪種方式,都應結合企業自身的管理需要和成本來決定。但是成本將不再是企業管理層作出決定的唯一依據,審計服務的有效性,即能否在相同的成本條件或更低的成本支出下,提供更高質量的服務,將成為重要的參考依據。
(四)要做好內部審計外包的風險控制
開展內部審計外包可以節約企業內部審計成本,提高內部審計的質量和效率,但同時也要警惕其伴隨的風險。作為內部審計服務的主要提供者,會計師事務所對內部審計外包的成功與否起著關鍵作用。會計師事務所應建立嚴格的風險控制制度,就內審服務的業務承接、人員配置、業務開展、責任限制、報酬等方面進行明確規定,著重在風險識別、風險評估、機構選擇、合同審查、監督控制等方面做好控制工作,從而降低事務所的風險,及時為客戶提供高質量的內審服務。同時審計外包雙方應及時交流工作中的問題和信息,以保證外包目標的實現,降低審計外包的風險。
研究內部審計外包是為了充分發揮內部審計的監督職能,更好地治理公司。公司應該根據自身的規模、性質、財務狀況等作出外包的決策。內部審計將為會計師事務所提供新的業務領域和盈利空間。因此,內部審計外包可以成為企業和會計師事務所的雙贏戰略,我國實行內部審計外部化已是大勢所趨,同時內部審計外包對內部審計的發展也起到了促進的作用。
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【關鍵詞】內部審計外包優勢劣勢把握環節
一、內部審計外包的優勢
（一）提高獨立性
要求其審計師客觀、獨立地完成工作是內部審計和外部審計的一致要求。但是內部審計機構及內部審計師畢竟是企業內部的機構和人員，不可避免受到各級管理層和錯綜復雜的人際關系所干擾，內部審計師的客觀性受到損害的情況時有發生。而外部審計師一方面與他們沒有利益沖突或聯系，其工作只對社會公眾和合伙人負責，是以獨立的第三者身份出現的；另一方面他們既要受到業內公認的審計準則的約束，又要受到職業道德的約束，在雙重約束下他們能夠提供更為客觀的審計報告，相比較而言，獨立性也更高。
（二）穩定審計質量
審計人員是否具有廣博的知識直接影響著現代審計的最終結果。與已經形成固有程序化模式的內部審計人員相比，具有領先審計技術，豐富審計經驗，優秀審計人員的外部審計組織，更能適應日新月異的現代內部審計要求。此外，外部審計組織作為獨立承擔民事責任的社會審計機構，對因審計失敗而給服務對象造成損失的要相應承擔諸如賠償在內的法律責任，客觀上迫使其所采取各項質量控制措施來強化執業質量，避免執業失敗。而因無法單獨承擔相應法律責任的內部審計師和內部審計機構，其強化質量控制的原始動力則相對比較缺乏。
（三）節約審計成本
企業成立專門內部審計機構，就構成一項固定成本，不論內部審計業務開不開展、開展得怎么樣，都是需要承擔的。而外部審計機構所面對的客戶成百上千，又可以合理調配審計資源、對于每一項審計業務而言，均為變動成本。外部審計機構審計業務的成本能夠達到集約化和規模化，在理論上能夠將單位審計成本降到最低，從而為服務對象節約成本。
（四）促進資源優化配置
隨著市場的不斷發展，對內部審計活動提出了更高的要求，諸如需要網絡、技術、稅務、策劃等等“新鮮血液”注入其中，無形中增加了企業的成本。為了降低成本，只需要將內部審計外包，企業便可以享受到這些服務而不需要自己額外花錢去招兵買馬。而且，企業要想了解到最新的市場信息，及時做出反應，也只需要依靠活動廣泛的外部審計機構，進而提高資源的優化配置。
二、內部審計外包存在的弊端
（一）外部審計人員不能全面獲取信息
首先，在執行企業內部審計業務時，外部審計人員由于對企業的實際經營管理情況不熟悉，對管理層的實際需要不真正了解，又限于成本效益的考慮，很可能無法在短期內對企業的情況了如指掌。其次，企業的員工總認為內部審計人員是企業派來監督他們的“監工”，基于此種心理，他們對外部審計人員的敵意便油然而生，所以在外部審計人員面前他們會顯得越發守口如瓶――連熟知的信息都可能不告訴審計人員，更不用談去積極配合外部審計人員的工作了。外部審計人員本身對企業的情況就不如內部審計人員來的了解，再加上職工基于種種考慮可能會隱瞞企業的某些情況，這些都會給內部審計工作帶來極大的困難，甚至可能會對內部審計工作的效率和效果產生重大的影響，嚴重的還可能導致審計的失敗。
（二）外部審計人員的工作不夠“貼心”
內部審計外包后，由于外部審計人員只與企業建立了短期的關系，企業的長遠發展與其沒有直接關系，因而審計可能會變成一種程序性的工作，即外部審計人員不會像內部審計人員那樣全心全意為企業考慮，而只在外包合同約定的范圍內進行審計，這種利益上的不完全相關甚者在某些人身上可能會出現削減審計計劃，減少工作量的做法。更有甚者還可能忽視本該發現的重要內控漏洞或是內控風險，讓企業損失慘重。
（三）外部審計人員在工作時存在逆向選擇
企業一方面由于收集不到完整的信息而無法對其選擇委托的會計師事務所做出諸如具體評估外包事務所的專業水平和可信度等方面的全面考核。另一方面水平高的會計師事務所一般要求支付較高的報酬，若企業不愿意支付令其滿意的報酬，則往往得不到他們提供的高質量的服務；最終愿意接受出價不高的企業內部審計業務的外包事務所是那些水平不高的會計師事務所，雖然從表面上看企業降低了審計成本但是在執行內審任務時企業還可能面臨外包事務所不能勝任而帶來的風險。
三、完善內部審計外包應當把握好的環節
經過上述對內部審計外包的利弊分析，我們不難發現內部審計外包的利大于弊，但是由于它在我國還屬于新鮮事物，實踐時間不長、開展范圍有限、缺乏可以借用的現成經驗等原因，在實踐中若要趨利避害，還應當把握好以下環節：
（一）評估風險程度
企業董事會和高級管理層應當在簽訂外包合同前負責了解與內部審計外包相關的風險。作為董事會職責的一部分，董事會應當就內部審計外包對企業戰略目標和計劃的支持情況、與外包商的關系管理情況進行評估。沒有一個有效的風險評估階段，內部審計外包就可能與企業的戰略計劃不一致，或帶來不可預見的風險。
（二）選擇外包形式
內部審計外包要想取得成功，選擇合理的外包形式是關鍵。企業在選擇適合自己的外包形式時，主要應該考慮自身的實際情況再做出選擇。大中型企業選擇形式比較靈活，可以自由選擇諸如合作內審、管理咨詢和協力式委外等具體形式。而對于內部審計任務不多的一般小型企業而言，選擇形式則顯得比較單一。考慮到單獨設置企業內部審計機構和人員成本較高，企業可以選擇在初期將內部審計職能全部外包，隨著企業日后的發展壯大，也就是當企業步入成熟期時，在能力范圍內將其內部審計職能和內部審計人員逐步完善起來。
（三）審查外包合同
選擇好外包形式之后，企業應該著手與外包商簽訂合同。作為雙方主要約束條件的外包合同，其有效與否對于幫助企業識別承包商的效能，能否在一定程度上避免道德風險以及外包合作的順利開展起著至關重要的作用。當然，環境的作用也不容小覷，因為它的變化隨時可能給企業的內部審計帶來新的問題，所以企業管理當局在起草外包合同時，一定要用詳細的文字寫明諸如內部審計的服務范圍、保密報告制度和出現爭議后的解決辦法等，并且使合同具備足夠的靈活性，切忌出現字眼模糊不清的條款以免給企業帶來不必要的麻煩。
（四）實施有效監管
內部審計外包合同簽訂后，便意味著內審外包正式開始。開展內部審計外包固然有著種種的優越性,但企業千萬不能被其優越性蒙蔽了雙眼而忽視了其伴隨的風險。整個外包活動的控制和監督會直接關系到外包工作的成敗，顯得額外重要。外包的企業應積極掌握內部審計工作的主動權而不是坐等外包商的審計結果，并且在整個過程中做好協助監督和溝通工作。為了激勵外包事務所的工作積極性和熱情，企業也可以考慮采用“績效考核”，即將內部審計工作完成的效果同支付給外包事務所的費用掛鉤，比如：外審人員完成審計計劃之內的工作即給予基本報酬；若超額完成審計任務，且收效好，則考慮給予一定的“獎勵報酬”。當本輪內部審計外包合同完成之后，企業要認真地對外包進行過程性評估和總結，并且及時解決外包中遺留的各種問題，這樣為雙方日后的再次合作提供了一個良好的平臺。
總而言之，研究內部審計外包是為了充分發揮內部審計的監督職能,更好地治理企業，但是從哲學的角度看，事物都是一分為二的。企業在看到內部審計外包優勢的同時一定要注意避免問題的產生，以及問題出現后的解決。相信在把握好以上環節后，內部審計外包在我國一定會逐漸普及起來并且日益成為企業和會計師事務所的雙贏戰略。
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關鍵詞 國家設計 內部審計外部化 部分外包
中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A
內部審計外部化又稱內部審計外包，是指企業將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給企業外部的機構或其他外部專業人員來實施，履行內部審計職能。近些年， 我國也有越來越多的企業和事業單位關注和采取了這一做法，實踐證明，這在一定程度上為解決制約我國企業內部審計發展的瓶頸問題、提高審計工作質量、更好地發揮內部審計部門的職能作用起到了積極的促進作用。因為我國內部審計在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導致企業內部審計機構和人員很難完全實現內部審計的職能，難以滿足管理者對財務審計和各種管理審計的需要。
從西方國家的經驗來看，內部審計外部化大致有兩種形式：一是內部審計職能全部外包；是內部審計職能部分外包。
一、內部審計外部化的實現方式
概括起來，企業應根據自身具體情況，可通過以下方式實現內部審計外部化。
1、最簡單的外包形式是內審的補充，即將特定部分的內部審計職能賦予有專業勝任能力的稱職的第三方。例如，在一些關鍵性的內部審計項目中聘請外界專業人士如工程、計算機、法律、金融等方面的專家參加，以獲得所需的專業技能。在這種形式下，內部審計功能仍主要由組織內部的審計師承擔，外部人員只起協助作用。
2、審計管理咨詢。審計管理咨詢是會計師事務所現有咨詢或審計業務的延伸，這種形式下，會計師事務所主要是幫助企業確定企業內部審計機構設置、人員數量及配備，并可幫助企業制定內部審計計劃。審計管理咨詢服務還包括對內部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風險領域等，為組織的內部審計機構能順利圓滿地開展內審工作鋪路。
3、內部審計業務部分外包給外部中介機構，即企業將全部內部審計業務中的一部分或審計項目的某些程序外包給會計師事務所等外部中介機構。部分外包下，內部審計人員與外包審計人員要進行分工協作。
4、內部審計職能全部外包給會計師事務所，即將內部審計業務全部交予會計師事務所全權處理。在這種外包形式下，組織一般不設內部審計部門，但是，可保留內部審計長以監督審計業務的執行，評價外包合同的履行情況及效果，并擔當在會計師事務所與管理層之間溝通的媒介。該方式適合于處于初創階段和未設立內部審計機構的中小企業。既能節約有限的資源，集中精力搞好核心業務，為企業穩步發展、快速增值打好基礎，又能借助于注冊會計師所實施的內部審計發現問題，及時給予糾正以減少損失，并通過注冊會計師合理化的建議來完善戰略設想，優化組織行動方案，從而提高組織可持續發展的能力，獲取內部審計的增值效益。
5、協力式委外，國際內部審計師協會前主衛?理察德提出了協力式委外的外包方式，即由第三方與企業內部審計人員共同協作來提高內部審計的有效性。上述各種內部審計外包形式各具特色。企業規模及行業不同，是否實行內部審計外包及實現的方式可能都有所不同。企業通過使用創新的內部審計外包方法實現內部審計功能最大化，并使企業能夠與急劇變化的外部環境相適應。為在激烈競爭環境中得以生存，突破發展瓶頸，提高核心競爭力，穩步、持續地實現企業增值創造有利條件。
二、各種審計方式的區別
但可以確定的是，三類審計的關系是相互聯系，各自獨立，無主導和從屬關系，共同構成審計監督體系。因此，“認為可以取消國家與內部審計，審計工作全權由會計事務所負責”這一結論，在筆者看來，有以偏概全的嫌疑。
下面來分析各審計方式之間的區別。
（一）民間審計與政府審計。
政府審計具有強制性，是政府部門依法強制執行的結果，而會計事務所只能受托進行審計，不具有主動性，最終執行結果只是建議，貫徹執行的效果往往無法達到。同時，政府審計是無償的，而會計事務所是收費制，這也影響了執行效果。
（二）民間審計與內部審計。
內部審計是指在企業內部由專人審查各項內部控制的執行情況，經營管理，提出改造措施，是只對本部門，本單位負責，同時對外保密。會計事務所只是依據企業相關數據主要是圍繞會計報表發表意見，無法全面調查情況得出結論，從而具有一定的局限性。
【關鍵詞】內部審計；內審外包；具體決策
眾所周知，我國中小企業隨著改革開放政策的推進，快速成長，已經成為我國經濟發展、擴大就業、改善人民生活水平和優化經濟結構的重要力量，已在國民經濟中占據“半壁江山”。但其管理水平不高，嚴重地制約其進一步發展。我們認為內部審計不健全，控制弱化，是影響我國中小企業管理水平提高的重要原因之一，再次提出要適時、恰當地推廣內部審計外部化，完善內部審計，強化控制，提高中小企業競爭實力。
一、推廣中小企業內部審計外部化的根本動因
內部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動。其目的在于增加價值和改進組織的經營，它通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。內部審計作為現代企業內部控制系統中的一個重要環節有其不可替代的作用，我們提出內部審計外部化就為強化中小企業的內部審計，促進其提高經營管理水平。因為我國許多中小企業內部審計太弱，存在諸多問題。如在中小企業里內部審計缺位現象嚴重，對內部審計認識不足、內部審計定位不準、獨立性不夠，重監督、輕服務，還有內部審計人員素質低、審計效果差，不能幫助企業控制風險。
二、推廣中小企業內部審計外部化可以提高內部審計的水平
隨著企業的發展，激烈的市場競爭，使得企業對內部審計內向型增值服務的要求越來越高。而對于大多數中小企業的內部審計部門而言，他們無論在硬件設施還是在人才、技術管理等軟件條件方面都無法滿足現代企業對內審的要求。需要及時調整思路，在內審觀念、審計的組織形式等方面不斷探索與創新，主張內部審計外部化在我國中小企業推廣，通過內部審計外包決策引入外部專業機構提供內部審計服務，可以在很大程度上解決目前我國中小企業內部審計存在的問題，真正提高內部審計的綜合業務能力。
20世紀90年代以來，內審外包已逐漸成為一種趨勢，在現代企業中已逐漸被納入戰略管理的軌道，并為實現組織目標發揮了積極作用。專家、專業知識、技術能力、人員彈性、最佳實務被認為是實施內部審計外包的最大收益。
三、內部審計外部化在我國中小企業推廣的再分析
作為能夠帶來價值增值服務的內部審計如何延長中小企業的壽命，或在較短的生命周期中提升盈利能力，內部審計外部化推廣對中小企業可以說是一種戰略決策，每個企業要結合自身規模、所處行業特點和內審部門的具體實力，進行成本效益分析和決策。
1.中小企業內部審計外包時機的決策
中小企業內部審計外包必須具備兩個基本條件，一是企業有內部審計外包的需求，愿意從市場上購買內部審計服務；二是審計市場活躍，企業能夠根據自己的要求找到適合的外包商。當企業購買“外部資源”成本低于自己配備審計機構、人員所需成本時，企業可以考慮做出外部化決策。
2.中小企業內部審計外包形式的決策
內部審計外部化形式主要有全部外包、合作內審、審計管理咨詢、補充或協力式委外幾種形式。我國的中小企業要根據企業發展的不同生命周期現狀，選擇合適的內部審計外包形式。第一，企業初創期。員工數量少，資產數量也不多，無論是財務資本、人力資本、技術水平，還是治理機構和管理制度都十分有限，企業最急需的就是建立規章制度，賺錢生存下去。此時應采用“全部外包”形式，獲得簡單的財務審計和內部控制建設與風險防范審計。第二，企業成長期。企業成長最快的階段，組織制度逐步規范化，業務活動也不斷增多。企業重點關注銷售和生產環節，內部審計業務也應多集中在與銷售和生產相關的內部業務流程控制上。所以“合作內審”是一個理想選擇，可以緩解中小企業家族管理模式下，高層管理人員、員工對內部審計的抵觸，還可以利用外部專業優勢逐步培養自己的內部審計人員。而到成長期后期，企業的自主創新需求凸顯，內部審計應將觸角延伸到更廣闊的研發設計流程和經營管理效率效果等活動中。此時審計頻率的增高和專業要求難度加大，企業要采用“審計管理咨詢”方式，設立內部審計機構，制定和改進內部審計的工作計劃。第三，成熟期。規范化的企業活動要求內部審計要經常進行保持企業增長的全面的、經常的財務審計、控制審計和經營管理審計，內部審計的人力資本專用性和資產專用性提高，所以采用企業首席審計執行官占主導地位的“補充”或“協力式委外”方式比較合理。第四，衰退期。中小企業由于自身的固有局限，面對已經飽和的市場和進入壁壘的淡化，生存能力出現問題，如利潤率的下滑。此時內部審計應重點研究企業資源利用率降低的原因，尋找對策，并積極為企業戰略決策的轉變提供服務。可采用“協力式委外”的方式尋求戰略突破。
3.中小企業內審外包內容的決策
根據核心能力理論，在進行外包決策時把非核心業務外包出去，而集中企業主要的人力、物力、財力進行核心業務，以提高企業的競爭能力。對于內部審計的管理職能作為企業公司治理的一部分，無法外包；內審的服務職能體現了內部審計為組織增加價值的內審目標要具體分析。因而，中小企業內審外包內容，從具體范圍來看，選擇與企業核心戰略沒有太大關聯的內部審計領域進行外包，如會計信息可靠性與完整性審計、合規性審計、基建項目審計等。而人力資源審計、經濟責任審計、經濟效益審計等涉及企業商業秘密、核心戰略控制與關鍵定價策略等內容，不適合外包給外部機構；從審計程序來看，審計準備階段的項目評估、風險避免與檢查控制、選擇審計對象及制定審計計劃方面應有內部審計人員決定，對于此后的程序，視不同的審計內容來決定外包與否。對于執行審計現場任務、進行追蹤與后續審計等具體審計程序由外部審計師負責，不但可以充分利用外部審計師的技巧、專業知識及豐富的審計經驗，提高審計效益和質量，而且在審計過程中，內部、外部審計師合作還有利于增強審計結論及建議的合理性和可行性。
4.中小企業內審外包中審計師選擇的決策
審慎選擇合適的合作伙伴是中小企業內部審計外包決策是否成功的關鍵。內審外包商的選擇是為了降低審計成本，提高審計質量，提升企業核心競爭力。企業和內審外包商作為理性的“經濟人”將利用簽訂契約過程最大化各自財富。
企業內審外包商選擇中應避免的失誤主要有兩類，一類是選擇外包商時以價格作為唯一標準，誰的報價低就將業務外包給誰，很少考慮專業外包商的信譽、服務水平等會極大地影響到后續成本及整個項目發展的因素。一類是選擇外包商時，不顧市場競爭程度和自身狀況，選擇過強或過弱的外包商。過強的外包商，企業無法控制，還可能反被對方所控制，使自己陷入被動局面；而過弱的外包商又無法提供良好的服務，從而降低企業內部審計的質量，影響企業競爭能力的提升。所以，企業要結合自身情況和需求，考慮外包商的服務質量、服務成本和資信水平等采用定性、定量方法做出外包商的評價和選擇決策。
參考文獻
關鍵詞：內部審計；外部化；審計質量
中圖分類號：F239.45 文獻標志碼：A 文章編號：1673－291X（2010）35－0148－02
內部審計是公司治理的重要控制措施之一。強化內部審計，有利于公司股東對經營者的監督，有利于對公司內部的經營管理進行監督，也有利于增加公司的價值。隨著內部審計職能的不斷擴展，企業對內部審計機構的要求也就越來越高，傳統的內部審計在很大程度上受到了限制，已不能完全滿足管理者的需要，實行內部審計外部化已成為解決內部審計弱化的重要手段之一。
一、內部審計外部化的形式
內部審計外部化（internal audit out sourcing，也稱內部審計外包）是指組織將其內部審計職能全部或部分通過契約委托給組織外部的機構執行。內審外包主要有四種方式：（1）最簡單的外包形式是補充，即企業只將能力之外的特定部分的內部審計職能賦予有專業勝任能力的第三方。內部審計功能仍主要由組織內部的審計師承擔，外部人員只起協助作用。（2）審計管理咨詢。審計管理咨詢是會計師事務所現有咨詢或審計業務的延伸，主要是幫助企業確定內部審計機構設置、人員數量及配備情況，并可幫助企業制定內部審計計劃。（3）內部審計業務部分外包給外部中介機構。即組織將全部內部審計業務中的一部分或審計項目的某些程序外包給會計師事務所等外部中介機構。（4）內部審計職能全部外包給會計師事務所。在這種外包形式下，組織一般不設內部審計部門，將內部審計職能全部委托給會計師事務所承擔。這四種內審外包形式各具特色，組織可依據自身規模、內部審計部門的優勢與綜合實力、所處行業的不同來決定采用內部審計外包的具體形式，關鍵是要進行成本－效益關于內部審計外部化的研究分析，實現內部審計功能的最大化。
二、企業內部審計外部化的優勢
1.進一步提高內部審計的獨立性
內部審計機構作為企業內部的一個部門，其實際工作與管理者有著密切的聯系，使內審部門不能公允地評價企業的經營業績。另外，在利益牽制下，內部審計部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協調好關系，這使得內部審計機構可能會失去獨立性。內部審計外部化后，審計主體由獨立于企業、獨立于董事會和總經理之外的相關專業人員來擔任，審計主體的獨立性不論在形式上還是實質上都得到明顯的增強。外部審計工作一般都是由注冊會計師來完成，能站在一個客觀和公正的立場上對企業的財務狀況進行審計，其結果只對社會公眾和合伙人負責，能夠毫無顧忌地指出企業經營和控制中存在的漏洞。同時，由于他們獨立于所有者和管理者，又有嚴格的職業規范和職業道德的約束，會計師事務所為了維護自身信譽，會千方百計保證審計質量，因此，能夠站在比較客觀的立場進行審計，并客觀地報告審計結果。
2.節約企業的費用
隨著市場環境的變化和企業間競爭的日益激烈，內部審計為適應企業經營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。風險管理和管理咨詢業務的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業人士來共同完成。此時，企業將面臨高額的成本。而內部審計外部化可以從以下幾方面來降低企業成本：（1）節約招募、培訓費用和維持成本。內部審計外部化可以避免內部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發生的培訓費用以及支付專業人員的高額薪金。（2）節約開發軟件和新方法的成本。電子商務的發展是內部審計面臨的新環境，為適應網絡環境下的審計，必須不斷開發新的審計軟件以及對新出現的問題尋找解決方案，這會給企業帶來高額的開發費用。如果內部審計外部化，咨詢機構的這些開發費用就可以分攤給多個客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機構之間的競爭可能導致在相同的價格下，企業可以選擇更為優質的服務。
3.提高審計質量
會計師事務所及其他專業咨詢機構擁有大批專業化人才，企業可以根據實際業務的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經驗豐富，熟悉不同行業的經營理念和管理方式，能夠根據自身經驗及被審計單位的行業特色、經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內審工作質量。
4.優化社會資源配置
會計師事務所等專業咨詢機構由各方面的專家組成，他們經過專門考試合格后，受過正規訓練，長期從事簽證、咨詢業務，在執業過程中形成了較強的職業敏感，具有較強的觀察能力和分析能力，企業完全可以將內部審計的相關業務交給相應的專業服務公司去做，這樣既可以節省成本、提高內部審計工作質量，又能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，從而起到優化社會資源配置的作用。
5.促進內部審計技術的改進
內部審計外包使內部審計師有機會與外部審計師交流知識與經驗，外部人員能為內部審計帶來嶄新視角，拓展內部審計人員的視野，轉變其傳統的審計觀念，從而使內審人員更加關注公司的內部控制系統和風險管理領域，站在增加組織價值的角度提出更具建設性的審計意見。同時，合作交流也能使內部審計人員發現自身的不足，自覺學習先進的審計方法與技術。
三、企業內部審計外部化的劣勢
1.破壞內部審計職能的整體性
內部審計的評價、監督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎的一個整體，能為企業增加價值的咨詢活動是建立在對內部控制的監督和評價的基礎之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對過程進行監督，并且對績效和風險進行評價，保證過程按預期方向發展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內部審計發揮其整體。
2.外部審計人員的信息不充分
一方面，外部審計人員在企業進行內部審計的時間比較短，盡管有著豐富的閱歷和經驗以及先進的審計技術，但在短期內對企業的情況是無法全部掌握的；另一方面，有很多企業的員工對審計工作還有誤區，總認為審計是監督他們工作的“監工”，因此自然會導致其對外部審計人員的敵意。外部審計人員對企業固有的“信息不充分”和員工對企業情況的刻意隱瞞會給內部審計工作帶來極大的困難，進而影響到審計效果。
3.存在道德風險和逆向選擇
首先，由于企業將來的發展和前途與外部審計人員的利益沒有直接關系，外部審計人員作為企業的外部人并不會關心企業將來的長遠發展。這種利益上的不完全相關很可能會讓外部審計人員對內部審計工作產生不負責任、 敷衍了事的想法，忽視本該發現的重要內控漏洞或是內控風險，讓企業蒙受巨大損失。其次，會計師事務所在內部審計外包的過程中，肯定要試圖實現其自身的利益最大化，而會計師事務所的利益很可能與企業的戰略目標相悖。此時，外部審計人員很可能沒有從能實現企業價值最大化的角度進行適當的監督和長遠的規劃，使得內部審計效果受到影響。最后，企業在選擇委托的會計師事務所時，一方面由于信息不對稱往往無法對其作全面細致的考核，不能很好地具體評估外包事務所的專業水平和可信度等；另一方面，如果企業愿意支付的報酬比較低，那么，比較勝任的會計師事務所一般不愿意為其進行內部審計，往往最終接受企業內部審計業務的外包事務所是那些水平不高的會計師事務所，結果在執行內審任務時由于外包事務所不能勝任而給企業帶來了風險。
4.使企業浪費了原有內部審計的資源優勢
首先，內部審計人員熟悉本公司的管理政策、業務程序、經營活動和人事狀況，了解企業的組織文化、業務過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理當局長期戰略的咨詢服務。而外部咨詢機構只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務的重點。而且由于保密的需要，企業不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構的判斷和對企業進一步的了解，從而影響咨詢服務的質量。其次，內部審計人員對企業有著很高的忠誠度。他們是企業的成員，企業經營效益的好壞與他們自身的利益休戚相關，會比外部審計人員更加投入地來實現組織的目標。再次，內部審計人員對企業的戰略管理、組織操作程序和企業文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，內部審計機構的消失將會使企業越來越受制于外部審計人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業必須權衡成本一效益問題。
5.易于引發“審計尋租”行為
企業內部審計外包為外包方提供了很大的發展空間，因此，各個利益集團會采取多種手段影響審計法律法規的制定、修改，使其有利于自身利益，從而對企業造成傷害。尋租行為不僅會導致我國社會經濟資源的非生產性配置，還會損害我國審計的健康發展。
6.可能會涉及到商業秘密泄露問題
內部審計可能會涉及一些例如企業的財務狀況、經營方針等不能對外透露的信息。如果是由內部審計人員來完成內審工作，當然不存在問題，但是，如果對內部審計外包是由注冊會計師來完成，那企業就要承擔注冊會計師不遵守職業道德，泄露商業秘密的風險。如果這些商業秘密被競爭對手獲知，就會對企業產生重大的不利影響。
通過上述對內部審計外包的利弊分析，可以得出如下結論：內部審計外包與否是管理層根據本單位具體情況和需要來決定的，是內部審計資源和外部審計資源優化配置達到最佳使用效率的過程。在內部審計部門和外部審計組織之間如何選擇，是一個復雜的過程，遠不是根據成本效益比率就能確定。因此可以預見，內部審計外包的結果，必將是內部審計部門和外部審計組織相互結合開展內部審計業務，結合的比例會因企事業單位的規模、行業的特點及內部審計部門的能力等不同而不同。
參考文獻：
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關鍵詞：內部審計外部化；可行性；實現途徑
中圖分類號：F239.45 文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2011）02－0123－02
內部審計外部化又稱內部審計外包，是指企業將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給企業外部的機構或其他外部專業人員來實施，履行內部審計職能。上世紀90年代， 內部審計外部化在西方國家已成為普遍的現象，成為解決內部審計職能弱化的重要手段之一。近些年，我國也有越來越多的企業和事業單位關注和采取了這一做法，實踐證明，這為在一定程度上解決制約我國企業內部審計發展的瓶頸問題、提高審計工作質量、更好地發揮內部審計部門的職能作用起到了積極的促進作用。
一、我國企業實行內部審計外部化的可行性
在我國實行內部審計外部化有著現實的可行性，因為我國內部審計在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導致企業內部審計機構和人員很難完全實現內部審計的職能，難以滿足管理者對財務審計和各種管理審計的需要。
（一）理論依據
根據理論，會計是對受托責任的履行過程和結果進行確認計量、記錄和報告，審計是在會計提供的各類受托責任報告的基礎上，對受托責任的履行過程和結果進行重新評價。公司外部的各個委托人往往采用已確定的標準來評價公司最高管理當局履行受托責任的情況，檢查其是否值得信賴，公司最高管理當局也會依據這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責任的履行結果。內部審計在一個企業內部擔任“參賽者”和“裁判者”的雙重角色，不能從根本上解決的委托關系下形成的逆向選擇和道德風險問題。唯有把內部審計外部化，才能從根本上解決內部審計的獨立性問題。因此，從理論上看，內部審計外部化是可能的、也是必要的。由于企業外部的各個委托人往往采用已確定的標準來評價公司最高管理當局履行受托責任的情況，檢查其是否值得信賴。所以，企業最高管理層也會依據這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責任的履行結果，這樣，最高管理當局對外是受托人，對內是委托人。這種“身兼兩任”的現實說明了內部受托責任是外部受托責任向公司內部的延伸。這種內、外部受托責任的一致性，使內部審計外部化成為可能。
（二）現實需求
隨著會計服務市場的對外開放，國外會計師事務所業務范圍的不斷擴大，外部審計業務的競爭將越來越激烈，嚴峻的現實將迫使大量會計師事務所拓展新的業務，管理咨詢、稅務服務和內部審計業務等必將有著廣闊的發展前景。在我國，執行內部審計外包可以增加注冊會計師的市場份額，降低高風險的傳統注冊會計師業務在會計師事務所收入中的比重，對促進我國注冊會計師事業的發展，將有一定的促進作用。另外，從企業自身發展的角度看，全球一體化的發展使我國企業處于全球范圍的激烈競爭當中，迫于競爭的壓力，企業要求通過改善內部審計工作來提高其經營效率。由于外部注冊會計師與公司內部沒有內在的利益沖突和聯系，因此，他們能夠為管理當局提供更具獨立性和客觀性的評價結果，有利于企業管理水平提高的同時，內部審計外包有利于降低企業的審計成本，并且使企業騰出更多的時間和管理資源，用于生產經營管理，企業管理當局也能夠集中精力追求更具戰略意義的目標，從總體上有利于企業提升競爭優勢。因此，從現實上看，內部審計外包可以成為企業和會計師事務所的雙贏的戰略選擇。
二、內部審計外部化的實現途徑
從西方國家的經驗來看，內部審計外部化大致有兩種形式：一是內部審計職能全部外包，二是內部審計職能部分外包。我國中小企業數量眾多，經濟形式多樣化、規模各異，各地區間發展不平衡，造成了中小企業之間在公司治理、會計核算、財務管理水平、內部控制以及內部審計機構的設置等方面有較大的差異。因此，中小企業應根據本單位的實際情況、所處的行業、發展階段、經營特點、企業文化、管理水平以及內部審計的能力，以實現企業增值、提高企業核心競爭力為目的，權衡利弊，選擇最適合自身的內部審計外部化的形式。概括起來，企業應根據自身具體情況，可通過以下方式實現內部審計外部化。
（一）最簡單的外包形式是內審的補充
即將特定部分的內部審計職能賦予有專業勝任能力的稱職的第三方。例如，在一些關鍵性的內部審計項目中聘請外界專業人士如工程、計算機、法律、金融等方面的專家參加，以獲得所需的專業技能。如在審計外地的分公司時，企業聘請懂當地語言或熟悉當地習俗的審計人員提供幫助。在審計特殊領域如電子數據處理系統時，企業可聘請精通計算機操作的專家參與。在這種形式下，內部審計功能仍主要由組織內部的審計師承擔，外部人員只起協助作用。
（二）審計管理咨詢
審計管理咨詢是會計師事務所現有咨詢或審計業務的延伸，這種形式下，會計師事務所主要是幫助企業確定企業內部審計機構設置、人員數量及配備，并可幫助企業制定內部審計計劃。審計管理咨詢服務還包括對內部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風險領域等，為組織的內部審計機構能順利圓滿地開展內審工作鋪路。
（三）內部審計業務部分外包給外部中介機構
即企業將全部內部審計業務中的一部分或審計項目的某些程序外包給會計師事務所等外部中介機構。部分外包下，內部審計人員與外包審計人員要進行分工協作。內部審計人員的主要工作是對日常性的經濟活動進行監控，承擔不太重要的內審工作，同時，內審人員可以利用其信息優勢將企業的一些不涉及商業機密的重要信息傳遞給外包審計人員，使其對企業有一個較為全面的了解，提高其評價和建議的針對性、合理性。外包審計人員的主要工作是重要的、技術難度高或專業性強的，還有內部審計人員難以勝任的內部審計業務，如會計信息化審計、環保審計、基建項目審計、符合性測試等。
（四）內部審計職能全部外包給會計師事務所
即將內部審計業務全部交予會計師事務所全權處理。在這種外包形式下，組織一般不設內部審計部門，但是，可保留內部審計長以監督審計業務的執行，評價外包合同的履行情況及效果，并擔當在會計師事務所與管理層之間溝通的媒介。這種形式最受內部審計外包反對者的指責，其主要缺點是使內部審計喪失了主導地位，容易產生“套牢”效應，而且內部審計也失去了連續性，因此，該方式適合于處于初創階段和未設立內部審計機構的中小企業。既能節約有限的資源，集中精力搞好核心業務，為企業穩步發展、快速增值打好基礎，又能借助于注冊會計師所實施的內部審計發現問題，及時給予糾正以減少損失，并通過注冊會計師合理化的建議來完善戰略設想，優化組織行動方案，從而提高組織可持續發展的能力，獲取內部審計的增值效益。
（五）協力式委外
國際內部審計師協會前主衛?理察德提出了協力式委外的外包方式，即由第三方與企業內部審計人員共同協作來提高內部審計的有效性。在含義上這種外包方式與合作外包或補充相似，只是它更強調在這種方式下內部審計外包的目的是增進企業內部審計部門的核心競爭力，它要求企業的首席審計官必須處于內部審計的主導地位，內部審計功能主要由內部審計人員承擔，內部審計人員執行大部分審計項目，工作重點放在企業面臨的關鍵問題上；對于一些非核心、非常規的審計業務，如環境審計、合同審計等可以利用外部審計人員，進而提高內部審計實施的效率。在協力式委外方式下，既保證了內部審計部門的主導地位，又利用外部審計人員的智力資源為企業提供服務，有利于中小企業持續增值。
上述各種內部審計外包形式各具特色。企業規模及行業不同，是否實行內部審計外包及實現的方式可能都有所不同。內部審計外包與否是管理層根據本單位具體情況和需要決定的，更是由內部審計部門和外部審計組織之間競爭來實現的，是內部審計資源和外部審計資源優化配置達到最佳使用效率的過程。在內部審計部門和外部審計組織之間如何選擇，是一個復雜的過程，因為內部審計業務本身的價值就是不確定的，是因企業而異的。企業通過使用創新的內部審計外包方法實現內部審計功能最大化，并使企業能夠與急劇變化的外部環境相適應。為在激烈競爭環境中得以生存，突破發展瓶頸，提高核心競爭力，穩步、持續地實現企業增值創造有利條件。
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[關鍵詞] 內部審計外部化外包合作內審
內部審計外部化是西方國家內部審計職業界出現的一個新現象。內部審計外部化，是指企業從外部聘請專業審計人員執行內部審計工作，履行內部審計職能。它主要有外包與合作內審兩種形式，所謂外包，指企業全部或部分的把內審工作委托給外部審計部門來做；而合作內審，指企業借助外部審計的力量，來更好地開展內部審計工作。目前，對于我國內部審計外部化的問題存在一些爭議，而對于該問題的認識又會直接影響到內部審計工作的開展，所以，對于該問題的分析具有重要意義。筆者認為，內審工作外包并不是一個現實的選擇，合作內審這一形式會更適合當前我國絕大多數企業。
一、內審工作開展得不充分
根據新的《審計署關于內部審計工作的規定》的要求：國家機關、金融機構、企業組織、社會團體及其他單位，都應當按照國家規定建立健全內部審計制度；法律行政法規規定設立內部審計機構的單位，必須設立獨立的內部審計機構。但是，很多中小企業根本沒有設置內審部門，更無法談及內審工作的外包了；另外一些大企業，包括上市公司在內，雖然設置了內審部門，但是內部審計工作開展得不夠充分，有些程序執行得也不夠徹底。此外，內審部門大都由企業的總會計師或主管財務的副總裁領導，說明企業對內審部門的重視程度還不夠。
二、內審工作的趨勢決定不適合外包
隨著市場經濟的發展，現代企業制度的建立，內審工作的一種發展趨勢即是，從傳統的“查錯防弊”的財務審計向管理審計和經營審計過渡。所謂管理審計，指以被審計單位的管理活動為主要審計對象，查明問題并提出解決問題的方法，以提高管理水平和效率為目的，從而促進經濟效益提高而進行的一種審計活動。而經營審計主要審查企業是否努力改善和充分利用企業的物質條件和技術條件，審查企業利用生產力各要素的具體方式和手段的有效性。在許多發達國家，內部審計對單位管理和業務經營系統的關注程度，已經超出了對財務領域的關注程度。內審工作的另一個趨勢是從事后審計向事前審計發展，隨著企業經營業務的多元化和管理的現代化，傳統的事后審計已不能對企業的經營活動作出準確、恰當的評價。因此，需要把內審工作的事中、事后審計與事前審計結合起來，把審計工作貫穿于生產經營管理的全過程，不僅要注重事后監督，更要注重事前預防。由以上內審工作發展趨勢的兩點內容可知，內審工作將是企業現代化管理不可或缺的重要手段，而將如此重要的事項外包給主要提供鑒證服務的事務所，顯然是不大合適的。
三、內審工作外包不利于企業人才的培養
內部審計崗位非常特殊，它不僅要求內審人員精通財務，還要求他們了解企業的經營戰略、生產情況、銷售政策等方面的知識。正是由于這種特殊性，內審部門通常是企業用來培養高層管理人員的基地，而把這樣一個極有利于人才培養的基地放棄，對于企業來講無疑是一個重大的損失。
四、內審工作外包不一定減少成本
很多贊同內審工作外包的學者認為：將部分或全部內審工作交給專業化較強的事務所來做，可以節約企業的成本。我們知道，企業設立內審部門之后，確實會發生一筆固定的支出（比如內審人員的薪金），另外對于內審人員的培訓也會增加企業的支出，而將內審業務外包后，企業只需向會計師事務所支付審計費即可。但是，主觀的認為設立內審部門發生相關支出的總額大于向事務所支付的審計費用是不合理、也是不科學的。此外，即使內審部門的支出大于向事務所支付的審計費用，我們還應考慮內審部門為企業培養管理人才這一因素，而不應單純比較兩者數額的大小。
五、內審工作外包不一定提高審計質量
相對于內部審計人員而言，注冊會計師的專業化水平較強，執業經驗豐富，對各行業的經營管理都有一定程度的了解，在開展內審工作時,可以根據自身經驗及被審計單位的經營過程、風險控制等活動進行客觀的評價，并提出切合企業的建議。但是，內部審計人員更了解企業的發展戰略、內控情況、經營管理手段、各部門的職責與權限。另外，內部審計人員作為企業的一員，他們對于企業文化會有強烈的認同感，在開展內審工作時，會有強烈的責任心和使命感。這些差異都可能影響到審計程序的執行和審計工作的質量，從而彌補內審人員專業上和經驗上的不足。
1.合作內審可實現成本效益的最大化
在開展合作內審時，企業可以保留較少的高層內審人員參與工作，一方面，高素質的外聘人員能夠提供高質量的評價結果和建議；另一方面，企業內部審計人員通過與注冊會計師或其他專業人員的合作可獲得專業的知識技能和職業判斷，從而為企業節約了部分培訓費用，達到了成本效益的最大化。
2.合作內審可以保持內審工作的自主性
企業在保留較少的內審人員參與合作內審時，一方面可以聘請高水平的注冊會計師或專業人員開展較為復雜或較陌生的內審工作，另一方面，企業剩余的內審人員還可以按照一定的程序開展常規的較簡單的審計工作。這樣在保證內審工作重點和審計質量的前提下，企業的內部審計工作還可以擁有自主性。
需要注意的是，在開展合作內審之前，企業要詳細了解擬聘會計師事務所的專業勝任能力；在合作內審過程中，內審人員要幫助外聘人員熟悉企業情況，對工作建議的可行性進行關注；內審工作結束后，應對工作情況進行總結，向管理層建議下次是否續聘該事務所等等。
參考文獻：
1、內部審計外部化是否會降低成本。的創建者詹森和梅克林（Jensen and Meck hng）將成本區分為監督成本、守約成本和剩余損失。監督成本是指外部股東為了監督管理者的過度消費或自我放松（磨洋工）而耗費的支出；人為了取得外部股東信任而發生的自我約束支出，稱為守約成本。
內部審計的原始動機是為管理者服務，在公司制中，這種服務對象和動機依然不變，因此，我認為內部審計首先是一種守約成本。但公司制企業的產生，推進了內部審計的，從傳統企業中的向管理者負責發展到今天的向所有利益相關者負責，內部審計肩挑多重職責。如果內部審計能夠同時承擔起這樣的多種責任需求，其實質是能夠節約委托外部審計的監督成本，因此，我們不能輕言內部審計外部化。就某一企業來說，內部審計的總成本可能低于外部審計的成本、等于外部審計的成本或大于外部審計的成本。在審計所達到的功效是相同的情況下，如果內部審計成本小于或等于外部審計成本的話，都不易采取內部審計外包的方式。
有專家認為：企業如果建立一個自己的內審部門，需要支付員工的薪金、培訓費和管理費用，內審外聘則能節省這些費用，而且企業可只在需要時聘用，以保持支出控制的靈活性。同時，如果由外部審計承擔內審工作，內審的和程序町與外部審計保持高度的一致性，這意味著外部審計人員能更多地依賴內審工作，企業也可因少支付審計費用而獲益。我覺得，我們無法僅通過上述信息就確定是否內部審計成本一定比外部審計成本低。但按照交易成本理論，企業組織具有降低交易成本的優勢，其主要原因是：第一，內部監督者比外部監督者擁有更多的信息，外部監督更強調競爭，內部監督則注重合作，合作表現為目標的一致性，這樣就在一定程度上阻止了內部各部門謀求壟斷地位的動機，極易產生一種“預期集中”效應；第二，外部監督只能依賴正式的記錄和文件，而內部監督既可以借助于正式的記錄和文件，又可以依據非正式的記錄和文件，而且，在滿足公司整體目標的大前提下，監督的深度和范圍可以在一定程度上進行拓展；第三，內部監督是在一定的組織約束條件下進行的，由于組織本身的權威性，使內部監督更加具有自律意識，從而通過組織行為提高組織效率；第四，內部監督更能體現組織內部的企業文化特征，企業文化的形成和對企業文化的理解，有助于降低內部交易成本。當然，這也并不意味著內部監督一定優于外部監督。當企業規模擴大到一定程度時，由于有限理性和機會主義的存在，企業的管理費用會隨之上升，從而出現“官僚失靈”的問題。因此，內部審計能否外包，其關鍵取決于企業自身的條件及與市場競爭的結果。
2、內部審計是否外包，不能僅從監督成本的角度思考與評判，我們必須關注對應成本的另一個指標，即審計效益。我們需要考察內部審計的目標是否實現，外包與非外包各自為企業增加了多少價值？將企業由此增加的價值與各自付出的成本進行比較，比值大者為優，而比值大者也可能是監督成本大者，所以，僅用監督成本的大小來確定能否將內部審計外包的主要依據不是十分充分和具有說服力的。
有人說：外部審計人員開發審計軟件和新方法的成本可以分攤到許多客戶身上，比起研制相同技術的內審部門來，能夠保持更低的研發成本。規模效益即可導致相同服務的成本節約或同樣成本的更優服務。從這個意義上說，外部審計可以降低新技術和新方法的研發費用，因此，可以提高規模效益。但是，從另一個方面來說，內部審計增加的企業價值：與企業內的其他部門不同，審計不參與產品的設計、、開發以及制造、采購和銷售，因此，似乎不是一個創值的部門。但內部審計可以在上述創值過程中提出建議，通過建議，幫助上述作業增加價值，因此，我們不能否定內部審計在組織中增加價值的功能。內部審計增加的價值主要應包括這樣兩個部分：（1）顯性價值。通過審計發現問題，并及時予以糾正，因此減少了損失。由此而增加的價值，我們稱之為顯性價值。它是傳統內部審計著力追求的一項目標，通過事后審計，把已經發生的損失降到最低，并力求通過審計發現，引起有關部門的重視，而后，加以改善，這種審計功效比較明顯，帶有直接性特征。（2）隱性價值。隱性價值應被理解為非直接性的價值，它一般是通過在企業價值創造活動中充當參謀和顧問而體現的，通過這種合理化的建議，可能會改變一個戰略設想，可能會優化組織行動方案，從而提升組織可持續發展的能力，這是內部審計增加隱性價值的重要表現；內部審計增加隱性價值的另外一條渠道是由于內部審計組織的存在，使各部門擁有了隨時可能接受審計監督的約束意識，因此，可能會如此而自覺地規范運作，這是內部審計的威脅價值。
與外部審計相比，內部審計在增加隱性價值方面具有優勢，這是因為內部審計師更加了解組織狀況，他們的工作更貼近企業管理，他們能夠在企業內自始至終地按照公司規章行事，外部審計更多地是幫助組織增加顯現價值，而且因為其專業化水平較高而略占優勢，但如果內部審計人員通過更新審計理念、提高勝任技能來加以改善的話，內部審計的顯現價值增值能力也一樣會達到外部審計水準。
3、內部審計外部化，是否一定會提高審計效率？“盡管外部審計師也從事管理咨詢服務，但主要注重財務管理的方面。內部審計師審計的重點是內部控制制度評價和風險控制，從中尋找疏漏。……。因此，內部審計在完善內部控制制度、提高企業生產經營的效率、效益和效果，實現企業經營目標方面，其地位和作用是外部審計師所不能替代的。內部審計人員熟悉企業并具有專門的行業知識，比外部審計更有效率。內部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，避免對內部控制、財務狀況，甚至對整個公司產生重大不利。從這個角度理解，內部審計設立在公司內部是有其道理的。”我們必須意識到，外部審計不要對自己扮演的角色產生錯誤的理解，不要以為自己在專業知識方面更加杰出，不要以為自己的審計工作重點永遠是正確的。要意識到內、外部審計的不同分工，意識到內、外部審計的不同功能。
4、內部審計是否為內的非核心業務？業務外包源于邁克爾。波特的競爭，按照這一理論，在信息化，企業可以充分利用外部資源為自己增加價值，因此，可以將價值鏈上的非核心作業外包出去，只保持核心作業部分，比如與開發、顧客服務等。如果考慮內部審計外包，必須以這一理論為基礎，所以，我們需要探究一下：內部審計是否是企業的非核心作業部分。對這一的回答只有兩個答案：是或不是。基于對內部審計的傳統認識，它不是核心作業，屬于附屬部分。有人說：如果實行內審外聘，企業就可騰出管理時間和管理資源，用于企業的核心生產經營。內審外聘使管理層能夠專注于其核心競爭力領域，集中精力追求更具戰略意義的目標，而不是將大量精力耗費在低回報的日常管理中。但我認為，它是企業的核心作業環節。原因是：它已經滲透于企業業務流程的每一個環節中，與每一項作業都休戚相關。傳統的內部審計理念將內部審計鎖定在戰略執行階段，沒有深入到研究與開發階段，因此，將內部審計與其他非核心作業一起摒棄于核心競爭力之外是可以理解的，但本篇論文中多次提出“戰略審計”的觀點，所以，按照這一觀點要求，內部審計與核心作業鏈密不可分，不能輕易作出“外包”的決定。
5、事實依據。美國眾多大公司的倒閉，內部審計失責，一個最主要的原因是內部審計外包。如安然公司，其鑒證工作由安達信承辦長達17年以上，沒有更換事務所，也形成安達信難以客觀獨立的重要因素。安達信2000年從安然賺得的2700萬美元非咨詢業務費和2500萬美元的咨詢業務費是否已經損害了該公司的公正性？安然過去也將內部審計交給安達信事務所負責。安然事件發生后，界已經形成了一個共識，即安達信既承接外部審計又承接內部審計的做法一定要改變。
COSO確定的企業風險管理的定義是：企業風險管理是由企業的董事會、管理層和其他人員實施的，從戰略層面開始并貫穿整個企業的一個過程。這個過程的設計是為了識別可能影響企業的潛在事件并按企業接受風險的態度管理風險，為實現企業目標提供合理的保證。內部控制是企業風險管理的一個組成部分，根據管理者經營的方式劃分，企業風險包括八個相互關聯的組成要素：內部環境、目標設定、事件識別、評估風險、應對風險、控制活動、信息與溝通和監督。企業風險管理的八個方面組成部分體現的是一個動態的過程，是一個有機的整體。在企業風險管理中，內部審計人員扮演非常重要的角色。新修訂的《國際內部審計實務標準》（2001）實務公告中描述到：內部審計部門應該評價并幫助改進機構的風險管理、控制和治理體系。可見，內部審計師應該通過檢查、評價、報告風險管理過程的充分性和有效性，并提出改進建議來協助管理人員和審計委員會的工作，對于風險的監控應該成為內部審計師的職責，內部審計人員應該積極對企業的各級管理人員進行培訓，培養他們的風險意識，使他們了解到不同企業不同范圍內，由于文化背景的不同及其他原因，可能存在哪些風險，并告訴他們應該采取何種有效的措施來防止風險的發生。同時，為了制定有效的審計計劃，進行風險分析是必要的，因為，它能為有限的資源提供戰略導向。將風險水平與重要性相結合，有助于提高審計效率。因此，審計師應該努力限制低風險領域的審計程序，將主要精力集中在易出現問題的地方。
三、對我國內部審計的啟示
中國證監會將逐步引進美國《薩班斯－奧克利法案》，該法案使公司治理、內部控制和內部控制系統的作用變得越發關鍵，董事會、高層管理者、外部與內部審計師成為有效的公司治理的基石。而薩班斯法案和NYSE的新管制將使內部審計外部化的利益格局發生新的變動，內部審計和外部審計地位與需求發生相對變化。2001年6月，IIA頒布了最新內部審計實務準則，從2002年元月一日起正式實施，掀起了內部審計發展的又一輪。我國內部審計職業界已作出了積極的響應。
（一）、準則制定方面
中國內部審計師協會已頒布實施了《中國內部審計準則》和《內部審計人員職業道德規范》，這是中國內部審計協會著力推進內部審計法制化、制度化和規范化建設的重要舉措。中國內部審計準則的頒布有助于社會公眾了解內部審計工作的性質和內部審計人員的責任，提高社會公眾對內部審計職業的信念；有助于我國內部審計職業逐步邁向國際化；增進內部審計工作的適應性，真正使內部審計人員做到依法審計、適法而為，有助于提高我國內部審計的專業化標準，提高內部審計人員的專業素養，并使內部審計工作向制度化邁進。
（二）、人才培養方面
從當前來看，對現有內部審計從業人員進行培訓是比較行之有效的，根據《內部審計人員崗位資格證書管理辦法》的要求，中國內部審計協會組織全國性的內部審計人員崗位資格統一考試，并且編有相應的培訓教材，已邁出了可喜的一步。從長遠來看，應有目的、有計劃地培養內部審計方面的人才，內部審計之父勞倫斯•索耶在他的《現代內部審計實務》一書中，早已對此問題作過調查研究：如在美國大學里有通向內部審計學位的課程，或至少提供希望通過注冊內部審計師考試所必需的課程……按計劃落實這些課程，填平了大學里提供的課程和職業會計師、職業內部審計師所需要課程之間長期存在的鴻溝。在使內部審計從一個行業轉變為一種令人尊敬的職業道路上，又朝前邁出了一步。我國大學會計教育已有會計專業的注冊會計師方向，還沒有針對內部審計師的課程設置，隨著各大公司對內部審計人才的需要，作為大學教育應該具有前瞻性，培養社會需要的各類人才。據筆者所知，目前，我國各高校開設《內部審計》這門課程的學校只有上海財經大學和南京審計學院，而且也只是對審計專業的學生。在內部審計人才的培養上，如何定位，應該具備什么樣的知識結構，設置哪些課程，是值得思考的。不僅考慮到會計類課程，還應考慮其他有關管理、工程技術等的課程，包括評價組織所有經營業務在內的審計課程。如審計、內部審計、信息系統審計、管理學、市場營銷學、組織行為學、工程技術等。只有取得了內部審計學位并已通過了課程考試之后，內部審計人員才能認為是專業人員，這將使他們處于和醫師、律師和注冊會計師相同的地位。
（三）、內部審計職業化
實際上，在幾年前，國際注冊內部審計師CIA考試就作為一種嘗試在中國悄然拉開序幕。1998年，中國內部審計協會將IIA在國際上舉辦的國際注冊內部審計師考試引入中國，并舉行了第一次考試。目前，中國已有2000多人取得CIA認證，但與正在從事內部審計工作的22萬大軍相比，差距很大，據了解，首批CIA，特別是以英文報考的通過考試的那部分人士，目前已成為人才市場的“搶手貨”。專家預測，未來幾年內，中國對CIA的需求大約為兩萬人，供需缺口將進一步擴大。我國內部審計準則和內部審計人員職業道德規范的頒布，組織全國性的內部審計人員崗位資格統一考試和引進CIA考試，很大程度上為實現內部審計職業化邁出了堅實的一步，將來還會逐步的完善職業化的進程。
主要參考文獻
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杰克•J•Champlain，2004，《審計信息系統》（張金城等譯），清華大學出版社
中國內部審計協會，2004，《內部審計理論與實務》，中國石化出版社
王光遠，2004，《受托管理責任與管理審計》，中國時代經濟出版社
張慶龍，2005，《內部審計理論與方法》，中國時代經濟出版社
陳漢文等，2005，“薩班斯法案404條款：后續進展”，《會計研究》第2期
王光遠、瞿曲，2005，“內部審計外包：述評與展望”，《審計研究》第2期
本文針對20世紀90年代以來學術界和實務界一直爭論不休的內部審計外部化即外包問題，就內部審計職業界面對的機遇和挑戰進行了分析：內部審計目標的轉變、信息技術的演變和企業風險管理的要求，使內部審計面對更多的挑戰；同時薩班斯法案又為內部審計的發展提供了良好的契機，最后，提出了對我國內部審計的發展啟示。
[關鍵詞]內部審計內部審計外部化內部審計目標信息技術企業風險管理
2002年度，美國國會通過了《薩班斯－奧克利法案》，該法案對內部審計和外部審計產生非常劇烈的影響。法案404條款內部控制的管理評估，將對內部審計產生最大影響，該條款要求向管理層提交內部控制及其效果的年度報告。很明顯，內部審計處于提交法項所要求的服務的最佳地位。因而，該法律對于內部審計行業而言是利好消息，實現這一管制規定，對于內部審計部門在公司內部的地位提升是絕佳的推動。紐約證券交易所（NYSE）已要求所有在NYSE上市的公司必須要有內部審計職能，該條款的范圍已通過NYSE擴大了。
本文針對20世紀90年代以來學術界和實務界一直爭論不休的內部審計外部化即外包問題，就內部審計職業界面對的機遇和挑戰進行了分析，旨在引起社會各界對內部審計的認識和重視，促進我國內部審計事業的發展。
一、對內部審計外部化的批評和質疑
內部審計外部化是指組織將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構執行，這些機構中主要是會計事務所。20世紀90年代至今的美國，關于內部審計外部化問題的論爭最為激烈，其實質是一場利益之爭。這種利益之爭取決于雙方力量的對比，在激烈的競爭之中，經過長期的博弈，市場通過服務質量高低選擇，博弈的結果使雙方建立起各自的聲譽和地位，從而在內部審計市場占有一席之地。然而20世紀90年代以來出現的內部審計外部化的趨勢，由于安然等事件的出現，已開始遭到批評和質疑。安然公司將內部審計職能外包，由外部會計事務所——安達信負責公司的內部審計職能，獨立性可能遭到損害，人們對這種做法提出了質疑。同時，安然公司舞弊和破產，促使各方提升了對IIA的立場的信任，IIA曾了一份題為“關于將內部審計業務外包的觀點”的報告，在這份報告中，IIA的觀點如下：
內部審計最好應該由一個構成組織的管理結構組成部分的獨立的實體來開展。IIA明確指出，一個由訓練有素的員工恰當組成的、勝任的內部審計部門，能夠比合同規定的審計服務更有效率和效果的執行內部審計職能。
按照定義，內部審計應該是組織內部的，并且是組織的一個組成部分。內部審計部門應該配備專業的內部審計師，他們能遵守內部審計專業實務標準和相關的職業道德……
內部審計師較為熟練的是廣義范圍的內部控制，內部審計師向管理層和董事會提供組織內部控制系統及既定職責的工作質量……
在控制模型中有幾個共同的主題，例如，美國的COSO模型，加拿大的COCO模型，以及Cadbury委員會規定：“內部控制是管理當局的責任；高層基調非常重要；控制必須建立在組織的內部；內部溝通和員工發展是控制框架的關鍵要素；內部審計師的工作往往與監督工作有關，因此，他們要非常熟悉所在組織的政策、程序、運營實務和員工的情況……
只要內部審計員工精通業務，工作有效，并且對管理當局負責，組織就應該自己保留內部審計職能，并使之更好地服務于組織。
我國也有學者對內部審計外部化持質疑態度。但是，現實證明：在美國將內部審計外包的公司占到了三分之一，加拿大30%的公司至少部分外包了內部審計職能（1997）；從內部審計外包服務的內容看也比較寬泛，最初，內部審計的外包服務包括審查新的計算機系統、審計現有的EDP系統、舞弊調查、進行成本研究、評價特定的內部控制系統等，后來逐漸發展到將所有業務整體外包出去，內部審計外包范圍，不僅包括財務審計，而且包括管理審計。面對如此嚴峻的現實，內部審計職業界應該積極采取措施，提高自身的競爭能力，抓住機遇，迎接挑戰。同時，薩班斯法案也為內部審計發展提供了良好的契機。
二、內部審計面臨的挑戰
（一）、內部審計目標的轉變
IIA對內部審計的最新定義：內部審計是一種獨立管理的保證與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現它的目標。內部審計的設立與企業組織的目標是一致的，它是通過以系統化、規范化的方法收集資料，認識評價風險的過程，從而形成對企業的經營活動有價值的信息，而這種信息可能會給企業帶來諸多利益。這些有價值的信息往往以書面報告的形式傳達給經營管理人員，為企業增加價值服務。因此，現代內部審計要求內部審計人員要熟悉企業戰略、目標和計劃，了解企業經營管理的各種職能，只有這樣才能為企業不同層次以及不同職能部門的管理者提供他們所需要的服務。內部審計人員必須具備廣博的知識和多元化的技能。除此之外，處理人際關系的能力和技巧對內部審計人員來說也是必需的，只有與被審計單位以及企業管理層和內部各個職能部門保持良好的關系，才能使內部審計職能得以發揮，內部審計報告得到重視，內部審計增值目標得以實現。
