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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業所得稅法實施細則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
隨著新《企業所得稅法》及其《實施條例》的實施，非居民企業的概念被廣泛采用。作為外國企業常駐代表機構，其所得稅納稅主體的性質和納稅義務的認定，在稅收征管實務工作中仍是個難題。本文通過分析認為：外國企業常駐代表機構作為非居民企業具有其特殊性，應就其來源于中國境內所得和來源于中國境外但與其有實際聯系的所得繳納所得稅。
關鍵詞：外國企業常駐代表機構；非居民企業；所得稅；實際聯系；機構和場所
Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation， the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office， as the non-resident enterprise， is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis， the essay holds that the representative office， as the non-resident enterprise， has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
外國企業常駐代表機構 (以下簡稱“代表機構”)作為到中國進行投資的一種方式，為許多外國投資者所采用，與其他幾種外商投資方式相比，其具有注冊登記程序簡單、無注冊資本要求和管理靈活等優點，但也存在經營范圍受限和稅負不確定的問題。特別是在稅負方面，由于相關立法的缺失、滯后、相互矛盾和稅收執法人員素質參差不齊等原因，給代表機構的稅收管理帶來了許多實際問題，也直接導致了稅源的流失。以北京市為例，2008年北京市代表機構企業所得稅收入僅占全部企業所得稅收入的0.8‰ 。盡管所占比例很小，但稅收征管的成本卻不低。在實務中，無論是作為征稅主體的征管人員還是作為納稅主體的代表機構，對于如何確定代表機構所得稅納稅義務存在不同的理解，從而也影響到代表機構納稅的積極性。在討論代表機構納稅義務前，需要明確代表機構的定義及作為所得稅納稅主體的性質，在此基礎上，本文僅對代表機構在所得稅法下納稅義務的認定進行初步探討。
一． 代表機構的定義
在我國現行的法律法規層級的規范性法律文件中，專門針對普通代表機構最早的行政法規是國務院1980年10月30日《中華人民共和國國務院關于管理外國企業常駐代表機構的暫行規定》(《國務院暫行規定》)，其并沒有對代表機構概念給出明確的定義 。而多年來作為稅務部門對代表機構征稅重要依據之一的《中華人民共和國財政部對外國企業常駐代表機構征收工商統一稅、企業所得稅的暫行規定》 (《財政部暫行規定》)中也沒有給出定義。關于代表機構定義的表述最初見于財政部1985年5月13日公布的《財政部關于的幾個政策業務問題的通知》((1985)財稅字第122號)，此文第一條規定：
《財政部暫行規定》中所說的“外國企業常駐代表機構”，系指按《國務院暫行規定》，經國務院有關部、委、局批準并在工商行政管理部門登記，設立在中國境內的外國企業及其他經濟組織的常駐代表機構。
此定義到目前為止，仍被稅務部門在實際業務中應用。其定義本身并不符合一個定義所應具備的要素，也沒有解釋清楚什么是“常駐代表機構”。此外，隨著中國對外開放程度的加大和政府行政職能轉變，對代表機構的管理已經發生很大變化，此定義在取消了許多的批準要求后，并不能適應當前我國對代表機構管理的要求。
國務院法制部門也認識到存在的問題，國務院法制辦公室于2008年8月29日了《外國企業常駐代表機構管理條例》(征求意見稿)，其中對代表機構的定義修改為：
外國企業常駐代表機構，是指外國企業依照本條例規定，在中國境內設立的從事與該外國企業業務相關的非營利性活動的辦事機構。代表機構不具有法人資格。
這一定義不但更加符合科學定義的要求，也根據我國立法的新發展，取消批準的內容，增加了其非營利性的要求，并明確其不具有法人資格。考慮到國際法的因素。還規定我國締結或者參加的國際條約、協定另有規定的，從其規定。從而與2008年1月1日生效的《中華人民共和國企業所得稅法》(《企業所得稅法》)和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(《實施條例》)能夠更好地銜接，為稅務部門制定針對代表機構的稅收規章及其征管行為提供了法規層面的依據。
二． 所得稅法下代表機構的性質
代表機構所得稅納稅主體的認定問題在中國的稅收體制和立法發展過程中，經歷了不同的階段，各階段均具有一定的特點，同時各階段之間也有一定的延續和繼承性。
(一) 《企業所得稅法》實施前代表機構的性質
在兩稅合并前，代表機構的所得稅征納是根據1991年《外商投資企業和外國企業所得稅法》及《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》(《1991年細則》)進行的，此時代表機構被歸入外國企業的范疇，外國企業是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織 。其中的“機構、場所”，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業人 。但在法律用語上并沒有清楚地將代表機構納入其中，僅能理解為其中的“辦事機構”包括代表機構。而1982年《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》(《1982年細則》)規定，“機構、場所”，主要包括管理機構、分支機構、代表機構和工廠、開采自然資源的場所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場所 。盡管《1982年細則》并沒有提供勞務的規定，但在“代表機構”作為納稅主體方面，非常明確，至少從立法語言上做到了統一，為實踐中業務操作提供了清晰的法律依據。
(二) 《企業所得稅法》實施后代表機構的性質
《企業所得稅法》及其《實施條例》的頒布實施，是對原內外資企業所得稅征收管理的統一，從而取消了原外商投資企業和外國企業的超國民待遇，并且合理地將所得稅法下的企業劃分為居民企業和非居民企業，適應了稅收征管工作的實際需要。在新《企業所得稅法》下，代表機構的性質也因此有了新的表述。
非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。 。其中的“機構、場所”，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括管理機構、營業機構、辦事機構， 《實施條例》延用了《1991年實施細則》的規定，采用了“辦事機構”而沒有用“代表機構”的表述，盡管在此前財政部和國家稅務總局的針對代表機構的稅收征管文件中均采用代表機構的概念。這種表述也是與國際條約和稅收協定相一致。而辦事機構則是指企業在當地設立的從事聯絡和宣傳等活動的機構，其中就包括外國企業在中國設立的代表處 。
此外，《國家稅務總局關于調整新增企業所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發［2008］120號)第一條(三)規定，外商投資企業和外國企業常駐代表機構的企業所得稅仍由國家稅務局管理，而在《國家稅務總局關于明確非居民企業所得稅征管范圍的補充通知》(國稅函［2009］50號)中進一步明確，對上述情形，除外國企業常駐代表機構外，還應包括在中國境內設立機構、場所的其他非居民企業。由此可知，代表機構已經明確被定義為非居民企業，且是在中國設立機構、場所的非居民企業。
三． 代表機構納稅義務的認定
“新的企業所得稅實施細則的出臺，對我們公司是大利好!”上海一家外貿企業的財務總監鐘磊頗為興奮。
鐘磊所在的企業是一家民營企業，兩稅合并之后，企業將從原來的33％的企業所得稅稅率下調為25％，與外資企業持平。而同樣為鐘磊關注的是，按照所得稅法第八條的規定： “企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”
那么，在新的企業所得稅法中，和老法相比有哪些具體項目是可以在稅前扣除的呢?對企業的利好又會有多少?
統一了工資薪金支出的稅前扣除 企業放心引進高薪人才
[案例1]
飛翔投資有限公司引進金融理財專家1名，每月工資薪金2萬元，2007年以前公司在繳納企業所得稅時，只能按照個人所得稅征稅標準1 600元扣除，其余多支出的費用都由企業自己負擔。2008年不僅個人所得稅征稅標準提高到2000元，而且企業給理財專家增加的工資薪金都可以在繳納企業所得稅時打入企業成本中，不繳稅，企業稅費由此減少。
舊稅法對內資企業的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業實行據實扣除制度，這是造成內、外資企業稅負不均的重要原因之一。企業所得說法實施條例統一了企業的工資薪金支出稅前扣除政策，規定企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。對合理的判斷，主要從雇員實際提供的服務與報酬總額在數量上是否配比合理進行，凡是符合企業生產經營活動常規而發生的工資薪金支出都可以在稅前據實扣除。由于內資企業的計稅工資已經放開，內外資企業按工資薪金支出額計提職工福利費、工會經費、職工教育經費的稅前扣除也統一了。
同時，這條對效益好的企業員工將是極大的鼓勵，按照原先的規定，企業由稅務部門核定一個計稅工資，超出計稅工資的部分，都必須在稅后列支，這使效益好的企業也不能提高員工收入。現在，員工不僅可以分享企業成長的成果，企業也可以放心引進高薪人才，加速企業的成長。
統一了廣告費和業務定會費的稅前扣除 企業可以放開手腳做廣告
[案例2]
起起創意投資公司計劃在北京奧運會期間投資200077元做廣告，按照原來的規定只能將40萬元的廣告費用在繳納企業所得稅時扣除掉，其余1960萬元要靠自己逐步消化，覺得有點不合算。現在提高了廣告費用的稅前扣除比例，對于廣告費用率高、實際所得稅率高、銷售凈利率低的企業來說受益是很大的，也就是說，起起公司可以先扣除300萬元，其余部分可以在以后年度結轉扣除。企業實際稅前抵扣比例每提高5個百分點，按照目前20％的平均所得稅稅率計算，企業的凈利潤就相應提高1個百分點。
關于企業發生的廣告費和業務宣傳費支出的稅前扣除，老稅法對內資企業實行的是根據不同行業采用不同的比例限制扣除的政策，對外資企業則沒有限制。新的企業所得稅法實施條例統一了企業的廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策，同時，考慮到部分行業和企業廣告費和業務宣傳費發生情況較為特殊，需要根據其實際情況作出具體規定，企業所得稅法實施條例規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，廣告費和業務宣傳費支出不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
統一了公益性捐贈支出的稅前扣除
鼓勵企業進行捐贈
[案例3]
2008年新的企業所得稅法出臺，對原企業所得稅法實現了兩稅合一，在稅收扣除、稅率、稅收優惠等方面作出了重大的調整。新稅法實施細則第三十四條規定：企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。此政策放寬了對職工工資薪金的限制，取消了原內資企業所得稅法關于計稅工資的政策規定（此政策給利用工資薪金進行稅收籌劃提供了空間）。同時條例明確了前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出。國稅函[2009]3號具體明確條例三十四條所稱“合理工資薪金”是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理確認時，可按以下原則掌握：1、企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；2、企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；3、企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；4、企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；5、有關工資工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
對于此項政策規定，一般稅務機關在進行稅務檢查的時候，掌握的主要標準是企業對實際發放給員工的工資薪金是否履行了代扣代繳個人所得稅的義務，如果企業已如實履行代扣代繳的義務，則相應實際發放的工資薪金允許全額在企業所得稅之前扣除。
新企業所得稅法規定企業所得稅稅率為25%，同時在稅收優惠中規定：符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。實施細則九十二條對符合條件的小型微利企業作出了限定：是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：1、工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；2、其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。依據上述的實際稅收征管情況及稅收政策可綜合思考如下：若某一中小型工業企業，2011年度預計資產總額2600萬元，職工平均人數88人，企業的會計利潤35萬元，該年度終了匯算清繳前經注冊稅務籌劃師初步測算，應納稅所得額為30.5萬元。
考慮到該工業企業處于小型微利企業稅率優惠的邊緣，企業完全可以通過適當的對自身費用的調整進而享受稅收優惠來減輕企業的稅收負擔。2011年國家稅務總局公告第46號，對工資、薪金所得項目減除費用標準重新作出了規定：納稅人2011年9月1日（含）以后實際取得的工資、薪金所得，應適用稅法修改后的減除費用標準3500元，計算繳納個人所得稅。
鑒于上述稅收政策的調整，注冊稅務籌劃師建議增發0.8萬元的工資，以滿足小型微利企業的稅率優惠要求。（假設該公司原平均計稅工資為2000元，可增發計稅工資到3500元以內，按職工人數88人計算，最多可增發13.2萬元工資）未籌劃前企業預計繳納企業所得稅＝30.5*25%＝7.625(萬元）企業凈利潤＝35-7.625＝27.375（萬元）經籌劃后企業預計繳納企業所得稅＝（30.5-0.8）*20%＝5.94（萬元）企業凈利潤＝35-0.8-5.94＝28.26（萬元）經過籌劃后企業的凈利潤增加0.885萬元，同時少繳納企業所得稅1.685萬元。
由于及時考慮個人所得稅新的費用減除標準的變化，并運用到稅收籌劃實例中，給企業和員工都切實帶來了好處。員工的工資增加了所繳納的個人所得稅并沒有產生影響，企業也因此節約了稅負增加了稅后凈利，同時適當的增加員工工資也能增加企業的凝聚力和向心力。由此可見合理、合法的運用稅收政策能夠實現企業價值最大化與企業全體相關利益者共同利益的共羸。
作者：金正娟單位：江蘇稅聯信稅務師事務所鎮江有限公司
關鍵詞：納稅籌劃 稅收優惠 農業科研所
農業歷來是我國安天下、穩民心的戰略產業。為扶持農業產業健康持續發展，國家在加大對農業各項投入的同時，還陸續出臺了一系列涉農稅收優惠政策。隨著農業科研院所業務內容的不斷拓展和延伸，加強納稅籌劃，充分享受和利用與農業科研院所相關的稅收優惠政策，成了農業科研院所財務人員的一項重要工作內容。
一、納稅籌劃的含義及本質
納稅籌劃是納稅行為發生之前，在不違反稅法及其他相關法律、法規的前提下，通過對納稅主體(法人或自然人)的經營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排，以達到少繳稅或遞延納稅目標的一系列謀劃活動。其本質是合規性、事前性、可行性。
二、農業科研院所主要涉稅稅種及相關優惠政策
1、增值稅優惠政策
現行增值稅法的基本規范是2008年頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》。增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種稅。
1)農業科研院所增值稅涉稅項目主要是種子、種苗、試驗用動植物等科研副產品的銷售以及科研儀器設備的購置。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十五條規定，農業生產者銷售的自產農產品，直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備，外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備等項目免征增值稅。
2)《財政部 國家稅務總局 海關總署關于研發機構采購設備稅收政策的通知》（財稅[2009]115號）規定，對內外資研發機構采購國產設備全額退還增值稅。
2、營業稅優惠政策
現行營業稅法的基本規范是2008年頒布的《中華人民共和國營業稅暫行條例》以及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》。營業稅是以我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產所取得的營業額為課稅對象而征收的一種商品勞務稅。
農業科研院所營業稅涉稅項目主要有“四技收入”（技術轉讓、技術開發、技術咨詢、技術培訓）、資產出租以及檢測檢驗等其他各項服務性收入。
1)《中華人民共和國營業稅暫行條例》第八條規定，學校和其他教育機構提供的教育勞務，農業機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治等項目免征營業稅。
2)《財政部 國家稅務總局關于貫徹落實有關稅收問題的通知》（財稅[1999]273號）、《財政部、國家稅務總局關于技術開發技術轉讓有關營業稅問題的批復》(財稅[2005]39號)規定，對單位和個人從事技術轉讓、技術開發業務和與之相關的技術咨詢、技術服務業務取得的收入，免征營業稅。
3、企業所得稅優惠政策
現行企業所得稅法的基本規范是2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》。企業所得稅是以取得生產經營所得和其他所得征收的所得稅。
農業科研院所所得稅涉稅所得包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得以及其他所得。
1)《中華人民共和國企業所得稅法》第七條規定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：取得的財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金。
2)《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十六條規定，企業從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植，農作物新品種的選育，中藥材的種植，林木的培育和種植，牲畜、家禽的飼養，灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目所得，免征企業所得稅；企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養殖、內陸養殖項目所得，減半征收企業所得稅。
3)《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十條規定，一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。
4、個人所得稅優惠政策
現行的個人所得稅法的基本規范是2007年修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》以及2008年修改的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，個人所得稅是以自然人取得的各類應稅所得為征稅對象的而征收的一種稅，是政府利用稅收對個人收入進行調節的一種手段。
農業科研院所職工的個人所得稅應稅所得主要有工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、職務科技成果轉化所得等。
1)《中華人民共和國個人所得稅法》第四條規定，省級以上人民政府、國務院部委頒發的獎金，按照國家統一規定發給的補貼、津貼，福利費、撫恤金、救濟金，按照國家統一規定發給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費等個人所得免征個人所得稅。
2)《國家稅務總局關于促進科技成果轉化有關個人所得稅問題的通知》(國稅發[1999]125號)規定，科研機構、高等學校轉化職務科技成果以股份或出資比例等股權形式給予科技人員個人獎勵，經主管稅務機關審核后，暫不繳納個人所得稅。
3)《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅[1994]20號）、《財政部 國家稅務總局關于高級專家延長離休退休期間取得工資薪金所得有關個人所得稅問題的通知》（財稅[2008]7號）規定，達到離休、退休年齡，但確因工作需要，適當延長離休退休年齡的高級專家，其在延長離休退休期間的工資、薪金所得，視同退休工資、離休工資免征個人所得稅。
三、農業科研院所納稅籌劃注意要點
1、系統搜集整理相關稅收優惠政策
我國的稅收征管法律龐雜，尤其是國家稅務總局和各省、自治區和直轄市稅務機關文件多、更新快，農業科研院所納稅籌劃應及時根據稅收政策變動作出相應的調整，與時俱進地更新納稅籌劃的內容與方法，而不是一成不變。由于稅收政策的變動，某些今天看來行之有效的納稅籌劃方法，明天則可能是偷稅行為。所以，對于國家頒布的最新稅收政策要時刻關注，即時搜集和整理。除了國家法典外，還要特別留意稅收方面的單行法律、法規，從中尋找有指導意義的條款。如財政部、國家稅務總局出臺的《關于非營利性科研機構稅收政策的通知》（財稅[2001]5號）中明確, 非營利性科研機構從事技術開發、技術轉讓業務和與之相關的技術咨詢、技術服務所得的收入，按有關規定免征營業稅和企業所得稅，還特別規定，非營利性科研機構從事租賃、財產轉讓、對外投資等與其科研業務無關的其他服務，所取得的收入用于改善研究開發條件的投資部分，經稅務部門審核批準可抵扣其應納稅所得額，就其余額征收企業所得稅。因為我國的農業科研院所大都是公益性質，能通過相關程序，認定為非營利性科研機構，所以這類單行法規的條款對農業科研院所的發展具有舉足輕重的影響。
2、準確把握稅收優惠政策內涵
財稅[1999]273號、財稅[2005]39號、《中華人民共和國企業所得稅法》有關“四技收入”減免稅的政策內涵是：免征營業稅的技術開發、技術轉讓業務是指自然科學領域的技術開發和技術轉讓業務，技術咨詢、技術服務只有與技術轉讓、技術開發相關且價款與技術轉讓(開發)的價款開具在一張發票上才能免征營業稅；技術咨詢、技術服務、技術培訓、技術承包等技術收入不屬于企業所得稅優惠范圍，享受企業所得稅優惠僅限于技術轉讓所得；技術轉讓所得享受應納稅所得額的優惠是指“一個納稅年度內”的技術轉讓所得的總和，不管享受減免稅優惠的轉讓所得通過幾次技術轉讓行為獲得。
財稅[1994]20號、財稅[2008]7號有關高級專家延長離休退休取得工資薪金所得征免個人所得稅的政策口徑是：高級專家特指享受國家發放的政府特殊津貼的專家、學者或中國科學院、中國工程院院士；對高級專家從其勞動人事關系所在單位取得的，單位按國家有關規定向職工統一發放的工資、薪金、獎金、津貼、補貼等收入，視同離休、退休工資，免征個人所得稅，除上述收入以外各種名目的津補貼收入等，以及高級專家從其勞動人事關系所在單位之外的其他地方取得的培訓費、講課費、顧問費、稿酬等各種收入，依法計征個人所得稅。
只有讀懂、吃透相關稅收優惠政策，準確把握政策內涵，農業科研院所的納稅籌劃才能做到合規、可行。
3、嚴格按照稅法要求進行財務核算
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條、《中華人民共和國營業稅暫行條例》第九條均規定，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售（營業）額，未分別核算銷售（營業）額的，不得免稅、減稅。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百零二條也規定，企業同時從事適用不同企業所得稅待遇的項目的，其優惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業的期間費用，沒有單獨計算的，不得享受企業所得稅優惠。所以是否嚴格按照稅法要求組織財務核算，是農業科研院所能否享受相關稅收優惠的關鍵。
4、規范履行享受稅收優惠的程序
及時辦理資格申請、退稅申報、減免稅備案等各項手續，防止因程序原因失去稅收優惠、稅收利益。如符合條件的農業科研院所應該及時申請非營利組織免稅資格認定；申請采購國產設備退稅的企業要辦理退稅企業認定，并在取得增值稅專用發票180日內申報退稅；發生技術轉讓、技術開發業務申請營業稅、企業所得稅減免的，要及時簽訂技術轉讓、開發的書面合同，到納稅人所在地省級以上科技主管部門進行認定，并在規定期限內將相關資料送交有關稅務部門辦理備案手續。
參考文獻：
[1]潘越.關于科學事業單位稅收籌劃與管理的思考，財經界，2010；12
關鍵詞：增值稅；會計核算；會計科目
一、《增值稅暫行條例實施細則》規定的視同銷售
根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
二、會計上認同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實務中根據委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續費兩種方式。在這兩種方式下,新《企業會計準則》除了會計科目發生變化外,并沒有改變會計處理方法,而且與《企業會計制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》,除將資產轉移至境外,將資產在總機構及其分支機構之間轉移可作為內部處置資產,不視同銷售確認收入。但根據國稅發[1998]137號《關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規定,“用于銷售”是指售貨機構發生向購貨方開具發票,或向購貨方收取貨款情形之一的經營行為。如果售貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的,應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售,在貨物移送當天開具增值稅專用發票,計算銷項稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認可的,與所得稅的規定也不矛盾,因為所得稅規定“可”作為內部處置資產,不視同銷售確認收入,并沒嚴格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈。根據《企業所得稅法實施條例》第25條的規定,在所得稅計算中企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的,除國務院財政、稅務主管部門另有規定之外,也視同銷售貨物。現行所得稅會計采用的是資產負債表債務法,注重的是資產負債的計價, 從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認和處理方面的差異。
從《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認也基本上與會計一致。《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》應用指南明確規定,換出資產為存貨的,應當作為銷售處理,按照《企業會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入,同時結轉相應成本;《企業會計準則第9號――職工薪酬》應用指南指出:企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的,應當根據受益對象,按照該產品的公允價值,計入相關資產成本或當期損益,同時確認應付職工薪酬。由此,本文認為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價值確認收入計算銷項稅,同時結轉相應成本。關于“公允價值”,依據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》:企業自制的資產,應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產,可按購買的價格確定銷售收入。關于(8)捐贈,有人認為,應將捐贈資產的賬面價值及應繳納的流轉稅等相關稅費,作為營業外支出處理。參照企業《會計準則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外”,接受捐贈方,存貨成本應當參照執行;對捐贈存貨方,則應按存貨的公允價值確認收入。
三、不同會計處理方法比較
（一）、全部作為銷售處理這種處理方法是指對稅法規定的視同銷售貨物行為，于發生當期全部確認為銷售收入，計算繳納增值稅，同時結轉銷售成本。這種處理方法的優點在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡便易行。但也存在較嚴重的缺陷：一是使“主營業務收入”、“主營業務成本”等賬戶虛增，導致會計信息失真。大部分視同銷售業務，如將自產產品用于在建工程等，不會為企業帶來真實的經濟利益流入，如果將其作為銷售收入處理，將使“主營業務收入”、“主營業務成本”等賬戶虛增，違反會計信息真實、可靠的基本原則，且誤導了信息使用者。二是沒有真正理解《企業所得稅法實施條例》有關條款的含義。
（二）、全部按成本結轉這種處理方法是指對稅法上規定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發生當期均按成本結轉，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真問題，即虛減當期收入和本年利潤，導致與銷售收入、本年利潤相關的一系列財務指標如應收賬款周轉率、銷售利潤率等失靈；另外全部按成本結轉這種處理方法是指對稅法上規定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發生當期均按成本結轉，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真，由于本年利潤虛減，導致所得稅稅基減少。對于應作為會計銷售而只按成本結轉的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調增應納稅所得額，就難以保證這些業務按收入足額納稅。
（三）、區分會計銷售和應稅銷售這種處理方法是將稅法上規定的視同銷售貨物行為，區分為會計銷售和應稅銷售。對于會計銷售，應確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結轉，并根據稅法的規定視同銷售計算繳納增值稅。筆者認為這種處理方法克服了(一)、(二)方法的不足，較符合新企業會計準則和稅法的有關規定。準確區分會計銷售和應稅銷售，根據規定計算繳納增值稅并作正確的會計處理對保證會計信息質量的可靠性很重要。
綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會計銷售收入確認要求的《增值稅暫行條例實施細則》規定的八種視同銷售,以及由增值稅與會計對銷售貨物規定存在差異而導致的《增值稅暫行條例實施細則》未作規定的“視同銷售”,前者,會計處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規定的視同銷售內容一致:若和所得稅中規定的視同銷售內容一致,則與會計上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會計處理時,銷項稅的計算一律按稅法規定計算,收入一律按會計準則和會計制度的規定確認和計量。
參考文獻:
第一條為規范和加強非居民企業所得稅源泉扣繳管理，根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）及其實施細則、《稅務登記管理辦法》、中國政府對外簽署的避免雙重征稅協定（含與香港、澳門特別行政區簽署的稅收安排，以下統稱稅收協定）等相關法律法規，制定本辦法。
第二條本辦法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內未設立機構、場所且有來源于中國境內所得的企業，以及雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的企業。
第三條對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。
第二章稅源管理
第四條扣繳義務人與非居民企業首次簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同或協議（以下簡稱合同）的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內，向其主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。
第五條扣繳義務人每次與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復印件及相關資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。
股權轉讓交易雙方均為非居民企業且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。
第六條扣繳義務人應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄企業所得稅的扣繳情況，并接受稅務機關的檢查。
第三章征收管理
第七條扣繳義務人在每次向非居民企業支付或者到期應支付本辦法第三條規定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業所得稅。
本條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。
扣繳義務人每次代扣代繳稅款時，應當向其主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》（以下簡稱扣繳表）及相關資料，并自代扣之日起7日內繳入國庫。
第八條扣繳企業所得稅應納稅額計算。
扣繳企業所得稅應納稅額=應納稅所得額×實際征收率
應納稅所得額是指依照企業所得稅法第十九條規定計算的下列應納稅所得額：
（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規定之外的稅費支出。
（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。
（三）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。
實際征收率是指企業所得稅法及其實施條例等相關法律法規規定的稅率，或者稅收協定規定的更低的稅率。
第九條扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。
第十條扣繳義務人與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。
第十一條按照企業所得稅法及其實施條例和相關稅收法規規定，給予非居民企業減免稅優惠的，應按相關稅收減免管理辦法和行政審批程序的規定辦理。對未經審批或者減免稅申請未得到批準之前，扣繳義務人發生支付款項的，應按規定代扣代繳企業所得稅。
第十二條非居民企業可以適用的稅收協定與本辦法有不同規定的，可申請執行稅收協定規定；非居民企業未提出執行稅收協定規定申請的，按國內稅收法律法規的有關規定執行。
第十三條非居民企業已按國內稅收法律法規的有關規定征稅后，提出享受減免稅或稅收協定待遇申請的，主管稅務機關經審核確認應享受減免稅或稅收協定待遇的，對多繳納的稅款應依據稅收征管法及其實施細則的有關規定予以退稅。
第十四條因非居民企業拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業應納稅款的款項，并在1日之內向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明。
第十五條扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。
股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。
扣繳義務人所在地與所得發生地不在一地的，扣繳義務人所在地主管稅務機關應自確定扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務之日起5個工作日內，向所得發生地主管稅務機關發送《非居民企業稅務事項聯絡函》（見附件2），告知非居民企業的申報納稅事項。
第十六條非居民企業依照本辦法第十五條規定申報繳納企業所得稅，但在中國境內存在多處所得發生地，并選定其中之一申報繳納企業所得稅的，應向申報納稅所在地主管稅務機關如實報告有關情況。申報納稅所在地主管稅務機關在受理申報納稅后，應將非居民企業申報繳納所得稅情況書面通知扣繳義務人所在地和其他所得發生地主管稅務機關。
第十七條非居民企業未依照本辦法第十五條的規定申報繳納企業所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關可以收集、查實該非居民企業在中國境內其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關信息，并向其他支付人發出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業的應納稅款和滯納金。
其他支付人所在地與申報納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協助。
第十八條對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最后一次付款前15日內，向主管稅務機關報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續。
第四章后續管理
第十九條主管稅務機關應當建立《扣繳企業所得稅管理臺賬》（見附件3），加強合同履行情況的跟蹤監管，及時了解合同簽約內容與實際履行中的動態變化，監控合同款項支付、代扣代繳稅款等情況。必要時應查核企業相關賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產收益等支付和列支情況，特別是未實際支付但已計入成本費用的利息、租金、特許權使用費等情況，有否漏扣企業所得稅問題。
主管稅務機關應根據備案合同資料、扣繳企業所得稅管理臺賬記錄、對外售付匯開具稅務證明等監管資料和已申報扣繳稅款情況，核對辦理稅款清算手續。
第二十條主管稅務機關可根據需要對代扣代繳企業所得稅的情況實施專項檢查，實施檢查的主管稅務機關應將檢查結果及時傳遞給同級國家稅務局或地方稅務局。專項檢查可以采取國、地稅聯合檢查的方式。
第二十一條稅務機關在企業所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協定締約對方獲取涉稅信息或告知非居民企業在中國境內的稅收違法行為時，可按照《國家稅務總局關于印發〈國際稅收情報交換工作規程〉的通知》（國稅發〔20**〕70號）規定辦理。
第五章法律責任
第二十二條扣繳義務人未按照規定辦理扣繳稅款登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十五條、四十六條的規定處理。
本辦法第五條第二款所述被轉讓股權的境內企業未依法變更稅務登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十二條的規定處理。
第二十三條扣繳義務人未按本辦法第五條規定的期限向主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料的，未按規定期限向主管稅務機關報送扣繳表的，未履行扣繳義務不繳或者少繳已扣稅款的、或者應扣未扣稅款的，非居民企業未按規定期限申報納稅的、不繳或者少繳應納稅款的，主管稅務機關應當按照稅收征管法及其實施細則的有關規定處理。
第六章附則
論文關鍵詞:新企業所得稅法 實施條例 要點
《企業所得稅法》(下稱新稅法)及其實施條例(下稱條例)于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業所得稅暫行條例》(下稱原稅法、原條例)及其實施細則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,旗幟鮮明地 提出了“四個統一”即統一內外資企業稅制;統一并適當降低企業所得稅稅率;統一稅前扣 除辦法和標準;統一優惠政策,并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規、部門規章和規 范性文件為載體的政策,分別上升到法律和行政法規的層次,增強了企業所得稅法的權威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度,談些膚淺的 認識和體會。
一、重新定義納稅人
1.“企業”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定,顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規定 “依法在中國境內成立的企業,包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國(地區)法律成立的企業,包括依照外 國(地區)法律成立的企業和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅 法律,把個人獨資企業、合伙企業排除在外。因為個人獨資企業、合伙企業不是法人,只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅,對個人獨資企業、合伙企業本身不征收企業所得稅,這 樣可以消除重復征稅。但是,依《公司法》設立的一人有限責任公司,依照外國法律法規成 立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業、合伙企業,仍視為我國企業所得稅的納稅人 。
2.采用注冊地與實際管理機構地并重的標準,劃分居民企業和非居民企業。新稅采用注冊 地與實 際管理機構地雙重標準,來劃分居民企業和非居民企業。新稅法第二條規定:“本法所稱居 民企業,是指依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國 境內的企業。”條例第四條規定:“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構,是指對企業的 生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。”這就表明,無論企業 在哪里注冊,只要其在中國境內對境內外經營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構 ,都是我國居民企業,從而有利于防范企業通過選擇注冊地而逃避納稅義務。
3.以法人納稅原則,改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經濟核算為 企業所得稅納稅人的主要條件,導致眾多的非法人的企業分支機構作為納稅義務人。新稅法 體現了法人納稅的基本原則,第五十條規定:“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的 營業機構的,應當匯總繳納企業所得稅。”條例第一百二十五條規定:“企業匯總計算并繳 納企業所得稅時,應當統一核算應納稅所得額,具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行 制定。”這是企業所得稅納稅人的一項重大改革,它明確企業分支機構不屬于法定納稅義務 人,不再獨立計算、調整、申報、繳納企業所得稅。但是,由于企業所得稅屬于中央與地方 共享稅,稅務機關如何對異地企業分支機構進行監管,財政利益如何在不同地區之間進行分 配,有待部門規章進一步細化。
二、統一稅率
原稅法規定:企業所得稅納稅人應納稅額,按應納稅所得額計算,稅率為33%。外商投 資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得 應納的企業所得稅,按應納稅的所得額計算,稅率30%,地方所得稅,按應納稅的所得額計 算,稅率為3%。外國企業在中國境內未設立機構、場所,而有取得來源于中國境內的所得 ,或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯系的按20%的稅率征收預提所得稅 。
新稅法規定,區分不同情況適用兩種稅率,總體稅賦水平比原來有所降低:一是一般企 業所得稅的稅率為25%;二是非居民企業在中國境內未設立機構、場所的,或者雖設立機構 、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的,應當就其來源于中國境內的所得 繳納企業所得稅,稅率為20%。
三、收入及虧損彌補的變更體現嚴謹和立法目的一貫性原則
(一)收入方面
1.收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”;原稅法生產經營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務收入”;原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”,該項 目包含的項目更加廣泛。
2.收入分類。新稅法及條例將企業收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類,其中不征稅收入是一個全新的范疇,原稅法沒有該類別。條例第七條規定:“收入總額 中的下列收入為不征稅收入:財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府 性基金;國務院規定的其他不征稅收入。”進而對不征稅收入進行了細化。
3.收入確認。新稅法在權責發生制原則下,分別對不同來源和種類的收入,逐一規 定了確認的時間。
(1)利息收入。條例第十八條規定“利息收入,按照合同約定的債務人應付利息的 日期確認收入的實現”。可見,只要納稅人具有索取收入或收益的約定權利,不管相應經濟 利益是否流入,稅法便認定收入實現。新稅法關于收入確認并不完全是經濟或會計意義上的 歸屬,更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中,由于約定付息日與會計準則規定的收入確 認日不一致,可能導致納稅調整引起爭議。
(2)分期確認。原稅法規定企業受托大量設備或提供其他勞務持續時間超過一年的 ,分期確認收入。條例第二十三條規定:“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機, 以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等,持續時間超過12個月的,按照納 稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”該規定比原稅法規定更易于操作。 (3)視同銷售。條例第二十五條規定:“企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物 、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除 外。”一是解決了自產產品用于在建工程、管理部門原稅法規定內資企業視同銷售,外資企 業不視同銷售,從而導致內資企業稅負重于外資企業,以及不必要的時間差異問題。二是統 一內外資房地產企業自建商品房轉為自用或經營等類似業務的視同銷售。如《國家稅務總局 關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發〔2006〕31號)規定,內資房地 產企業自建商品房轉為固定資產應視同銷售。《國家稅務總局關于外商投資企業內部處置資 產有關企業所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2005〕970號),外商投資的開發房地產企 業自建商品房轉為自用或經營不視同銷售。
(二)虧損彌補方面
原稅法規定如果一個企業既有應稅項目,又有免稅項目,其應稅項目發生虧損時,按照 稅法規定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外,雖然應稅 項目有所得,但不足彌補以前年度虧損的,免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損(見 《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發〔1999〕34號)。
新稅法第五條規定:“企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應納稅所得額。” 條例第十條規定:“ 企業所得稅法第五條所稱虧損,是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。”筆者認為,該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的,體現了不征稅和免稅政策的 設立宗旨,真正體現了對企業扶持方針的落實。
四、扣除標準和辦法的改革,彰顯公平、公正和促進發展理念
新稅法及條例明確了稅前扣除的權責發生制、實際發生、相關性和合理性四大基本原 則。條例統一了內外資企業稅前扣除的標準和辦法,變化較大的主要有以下幾項:
1.工資薪金及“三項經費”。一是統一內外資企業工資薪金扣除標準。原稅法規定工 資薪金內資企業按計稅工資扣除,外資企業據實扣除。條例第三十四條規定:“企業發生的 合理的工資薪金支出,準予扣除。”該規定宣告了實行多年的內資企業按計稅工資扣除標準 的終結,長期以來因工資扣除標準差異所產生的內資企業稅負重于外資企業的問題得到根本 解決,同時還消除了職工薪酬重復征收個人所得稅和企業所得稅的問題。二是納稅人實際發 生的工會經費、職工福利費和職工教育經費,分別按照不超過工資薪 金總額的14%和2.5%扣除且標準有調整。對內資企業而言,“三項經費”扣除計算的基數 由原來的計稅工資變更為實際發生的合理工資薪金;職工教育經費比例由原來的1.5%提高 到2.5%;條例增加了職工福利費和職工教育經費“發生”的限定條件,企業提取未使用、 未支付的費用不得在稅前扣除,而原稅法規定內資企業按計稅工資計提的14%的職工福利費 、內外資企業提取的職工教育經費當年未使用部分,也可以稅前扣除。
筆者認為,針對計稅收入進行企業所得稅納稅籌劃,除了通常的推遲確認收入、減少收入等方法外,主要應把握以下幾方面:
一、關注所得稅法與流轉稅法之間的差異
現行企業所得稅法采用法人標準來確定納稅人,有一些規定也與流轉稅的規定脫離,如在流轉稅法和企業所得稅法中都有計稅收入,名稱相同,但實際內容卻有較大的差異,因此在稅收籌劃中不能一概而論,一定要區分其中的差異。
(一)一般收入的差異
在流轉稅中,計稅收入是價款和價外費用,所謂價外費用包括價外向買方收取的手續費、運費、裝卸費、代收、代墊款等。而在企業所得稅中,計稅收入是指企業在正常生產經營活動中,由于銷售商品、提供勞務,以及由于他人使用本企業能產生利息、使用費和股息的資金財產所形成的資金、應收款項或其他形式的收益。顯然所得稅法中的計稅收入不包括代收款、代墊款等非收益項目。
(二)特殊收入的差異
關于視同銷售,企業所得稅法實施條例第25條規定:“企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”而《增值稅暫行條例實施細則》第4條則明確列舉了8種視同銷售貨物行為。兩者的差異具體表現為:
1.企業所得稅法視同銷售的范圍,與增值稅存在明顯的差異。這是由于所得稅法建立了法人所得稅制,對于貨物在同一法人實體內部的轉移,如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為,不需要計算繳納企業所得稅。再者就是按企業所得稅法,企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的,不屬于捐贈,應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項商品的銷售收入,而在增值稅中,贈送的應按視同銷售,在售價之外再按確定的計稅價格計征增值稅。因此相對縮小了所得稅中視同銷售的范圍。增值稅的視同銷售,以列舉形式出現,要求視同銷售只能是與貨物有關,對于沒有貨物實體流轉的勞務,不能作為視同銷售處理。而在企業所得稅中,既有有形的貨物、財產,又有無形的勞務,相對又擴大了視同銷售的范圍。
2.與增值稅暫行條例相比,所得稅法中規定的視同銷售行為,只強調貨物的用途,與貨物的來源無關。例如“將貨物用于職工福利”交易,根據企業所得稅法,無論貨物來源如何,只要將貨物用于職工福利,均要視同銷售計算繳納企業所得稅;但根據《增值稅暫行條例》,只有將自產或委托加工收回的貨物用于職工福利,才視同銷售,計算繳納增值稅;如果將外購的貨物用于職工福利,只是進項稅額不得抵扣的行為。
3.視同銷售的計稅收入不同。所得稅法規定,企業以非貨幣形式取得的收入,應當按照公允價值確定收入額。公允價值,是指按照市場價格確定的價值。由于視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務行為中對貨物、財產和勞務沒有以貨幣進行計價,按企業所得稅法的規定,應當按照公允價值確認其收入,計算應納稅額。而增值稅暫行條例規定,視同銷售貨物行為而無銷售額者,按下列順序確定銷售額:“按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)。”
公允價值應是交易時雙方都能接受的價格,一般參考交易時同類產品的市價,應該是一個時點值。而在增值稅中的計稅價是一個最近時期的平均銷售價格,應該是一個時段值,市場價格瞬息萬變,時段值當然不等同于時點值,特別在物價波動劇烈時期,差距會尤為明顯。同時公允價值是一個會計概念,確定不像增值稅中的計稅價那樣有嚴格的限定,特別是異質性強的產品,在公允價值的確定過程中,納稅企業應起到決定性的作用,此項變化使得計稅價在企業所得稅的籌劃中具有了更大的空間。
根據以上差異,把握好視同銷售業務的會計處理,才更有利于企業所得稅的計稅及稅收籌劃。由于目前的會計制度是以投資人為導向的會計制度,主張會計制度與稅收制度相互分離,所以對視同銷售這類涉稅事項,會計制度沒有明確的規定。在此類業務的會計處理中,是否確認收入,除了需要考慮符合會計制度中收入的確認條件外,還要兼顧是否滿足所得稅的規定,以便減少不必要的財稅差異,更加真實的反映企業的經營成果,降低不必要的納稅調整,降低少納或多納稅的風險,高質量的會計信息,也會為企業的所得稅籌劃奠定基礎。
針對以上差異,具體的會計處理舉例如下:
例1:A企業以維修服務換取B企業等值的原料。收到對方開具的增值稅專用發票。
A企業在進行會計處理時,按企業所得稅的規定,此業務為視同銷售,按增值稅法的規定,該業務不在視同銷售列舉的范圍內。所以按企業所得稅是視同銷售,也符合會計中收入確認的條件,應該確認收入。
借:原材料
應交稅費――應交增值稅(進項稅額)
貸:主營業務收入
例2:合并納稅的分支機構之間貨物的移送,按增值稅規定為視同銷售業務,按企業所得稅規定不是。因此會計處理不應確認收入。
借:應收賬款
貸:庫存商品
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
例3:企業用外購的貨物發放職工福利,按增值稅的規定不是視同銷售業務,而企業所得稅規定應視同銷售,并且也符合會計準則中收入的確認條件。因此會計處理如下:
借:應付職工薪酬
貸:主營業務收入
應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)
二、利用所得稅法未作明確規定之處進行籌劃
不管是《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》,還是在后續出臺的《確認企業所得稅收入的若干問題通知》中,有關計稅收入的金額確定都不是非常的明確。通過上述分析可知,所得稅的計稅收入和增值稅是有差異的,不能從增值稅中挪借,但是可能又明顯存在財稅差異,不能采用會計處理中的收入,因此這些空白可在稅收籌劃中充分利用。例如,分期收款銷售商品,在所得稅實施條例中,只是規定其納稅義務的發生時間為“以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認收入的實現”,對其計稅數額沒有規定。盡管在我國,政府為節省企業的納稅申報成本,在稅法中對財務會計規則采取容納態度(即稅法有規定的,按稅法規定處理,稅法沒有規定的,按會計的有關規定處理),但在財務會計中,分期收款應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額而非分期確認。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額,應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷,沖減財務費用。像這種稅法中沒有明確規定,但顯然又存在財稅差異的,就為稅收籌劃提供了空間,納稅人可以根據自己的情況來確定。
例4:甲公司2008年1月1日售出大型設備一套,協議約定采用分期收款方式,從銷售當年末分5年分期收款,每年1 000萬元,合計5 000萬元,成本為3 000萬元。不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日應收金額的公允價值為4 000萬元,實際利率為7.93%。甲公司適用的企業所得稅率為25%。
收入與成本會計確認情況見表1:
1.《企業所得稅暫行條例實施細則》第二十九條：“納稅人的固定資產，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應當作為固定資產。”
2.《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第三十條：“企業的固定資產，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具和其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在2000元以下或者使用年限不超過兩年的，可以按實際使用數額列為費用。”
3.《增值稅暫行條例實施細則》第十九條：“除不動產之外的固定資產是指：（1）使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具；（2）單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的不屬于生產經營主要設備的物品。”
4.《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》（國稅發〔1997〕43號）第三十三條：“個體戶在生產經營過程中使用的期限超過一年且單位價值在1000元以上的房屋、建筑物、機器、設備、運輸工具及其他與生產經營有關的設備、工具等為固定資產。”
通過比較可以發現，內外資企業所得稅和增值稅法中，對固定資產的定義盡管表述方式不同，但內容是一致的。個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業的固定資產標準相對較低，這主要是基于這類納稅人規模相對較小，固定資產價值一般不大，如果標準定得太高，對應納個人所得稅會產生較大影響。固定資產標準的不同，將直接決定其稅務處理的規則不同，例如，某取得增值稅一般納稅人資格的合伙企業，外購一張辦公桌作為管理部門使用，單位價值為1600元。在增值稅法中，該辦公桌屬于低值易耗品，其進項稅額可以抵扣，但在個人所得稅法中，該辦公桌必須作為固定資產處理，只能分期計算折舊，而不能一次性作為費用扣除。
二、固定資產的會計標準固定資產是指為生產商品、提供勞務、對外出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一年會計年度的有形資產。固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該固定資產的成本能夠可靠地計量。
固定資產不包括投資性房地產、生物資產。
三、差異分析會計準則對固定資產的定義只是作了原則性規定，在會計實務中，每個企業需根據企業經營規模、資產特征，根據會計準則的規定制訂本公司的固定資產標準，并據以確認和計量。對于符合固定資產定義和確認條件的，比如企業（民用航空運輸）的高價周轉件等，應當確認為固定資產。對于構成固定資產的各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業提供經濟利益,從而適應不同的折舊率或者折舊方法,同時各組成部分實際上是以獨立的方式為企業提供經濟利益。因此，企業應將其各組成部分單獨確認為單項固定資產。例如，飛機的引擎，如果其與飛機機身具有不同的使用壽命，從而適應不同的折舊率或折舊方法，則企業應將其單獨確認為固定資產。對于工業企業持有的工具、管理用具、玻璃器皿等資產，施工企業持有的模板、擋板、架料等周轉材料，以及地質勘探企業持有的管材等資產，企業應當根據實際情況進行核算和管理。盡管該類資產具有固定資產的某些特征，如使用期限超過一年，也能夠帶來經濟利益，但由于數量多，單價低，考慮到成本效益原則，在實務中，通常確認為存貨。
稅法必須制定嚴格的、明確的、統一的固定資產標準，以盡量減少依賴職業判斷計算稅款，這既是反避稅的需要，減少納稅人的可選擇性，同時也防止濫用稅法，產生不必要的納稅爭議。會計準則對固定資產概念強調的是持有固定資產的目的和時間，而稅法強調的是固定資產價值標準和時間標準。
稅收籌劃是指企業在稅法規定許可的范圍內,通過對企業生產經營、投資、理財等活動的事先籌劃和安排,盡可能地節約稅款,以獲得最大的稅收利益。在會計實務處理中,通常從以下5個方面進行企業的納稅籌劃:縮小課稅基礎;適用較低稅率;延緩納稅期限;合理歸屬所得年度;適用優惠政策等。
二、報刊企業應納稅費種類
依據國家法律規定,報刊企業一般應繳納如下幾種稅費:增值稅;營業稅;城市維護建設稅和教育費附加;文化事業建設費;房產稅;城鎮土地使用稅;車船使用稅;印花稅,書立、領受稅法所列舉的憑證,依照標準按憑證所記載的金額或憑證件數納稅;企業所得稅;個人所得稅等。
因篇幅所限,下文僅以增值稅和所得稅為例。
三、報刊企業納稅籌劃的具體方式
(一)增值稅的籌劃
《財政部、國家稅務總局關于出版物和電影拷貝增值稅及電影發行營業稅政策的通知》(財稅[2001]88號)的規定,在2005年底以前,對所列舉的7項出版物在出版環節實行增值稅先征后退的政策;對全國縣(含縣級市)及其以下新華書店和農村供銷社銷售的出版物實行增值稅行先征后退的政策。大致包括:出版環節增值稅先征后返;基層新華書店銷售環節增值稅先征后返;選擇適當的進項抵扣辦法等。其中,第3種政策選擇適當的進項抵扣辦法因現行稅法仍可適用,特作說明。
現行稅法規定,購進的原材料如用于非應納增值稅項目,其所含進項稅額不得抵扣當期銷項稅額。對報刊出版企業而言,發行圖書、報紙、期刊以及音像制品并利用這些載體從事廣告業務屬于兼營銷售,發行業務屬增值稅范疇,廣告業務屬營業稅范疇,用于廣告業務所用材料所含進項稅額不能抵扣當期銷項稅額。《國家稅務總局關于出版物廣告收入有關增值稅問題的通知》(國稅[2000]第188號)對此有明確規定:確定文化出版單位用于廣告業務的購進貨物的進項稅額,應以廣告版面占整個出版物版面的比例為劃分標準,凡文化出版單位能準確提供廣告所占版面比例的,應按此項比例劃分不得抵扣的進項稅額。但如果不能準確提供廣告占版面的比例,則按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第23條的規定劃分不得抵扣的進項稅額。納稅人可依據此規定對未來的經營情況進行評估,確定是否提供準確的廣告版面比例或選擇使“不得抵扣的進項稅額”最小的方案,以此獲得稅收利益。
例如,報刊社企業預計明年取得報刊發行含稅收入800萬元,廣告收入200萬元。購進材料300萬元,支付委托印刷加工費150萬元(均為含稅支付),均取得增值稅專用發票,其中,25%部分用于廣告方面的支出。其中購進貨物、接受應稅勞務用于廣告方面的支出,有兩種方案選擇:一是能準確提供廣告占版面的比例,即15%;二是不能準確提供廣告占版面的比例。不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額*當月免稅項目的銷售額與非增值稅應稅勞務營業額合計/當月全部銷售額營業額合計。
在第一種情況下,本期不能抵扣的進項稅額為(300+150)÷1.17×17%×15%=9.81萬元。
在第二種情況下,本期不能抵扣的進項稅額為(300+150)÷1.17×0.17×80÷(800÷1.13+200)=5.76萬元。
顯然,采用不能提供準確廣告占版面的比例對納稅人有利。但如果此比例下降或非應稅勞務占整個銷售額的比例上升,便可采用提供準確廣告占版面的比例的方法。
但是,一般情況下,稅務部門會對報刊企業每一年度用于廣告方面的支出比例事先進行核準,納稅企業可根據自身情況提供適合參考比例交稅務管理部門審定。根據多年經驗,報刊廣告占版面比例多數情況下占版面平均比例在5.5%-7%左右,稅務管理部門可按照5.5%比例審定,此情況可視同能準確提供廣告占版面的比例:
本期不能抵扣的進項稅額為(300+150)÷1.17×17%×5.5%=3.596萬元。
顯然,選定經過稅務局核定的比例作為準確提供廣告占版面的比例對報刊企業更為有利。
(二)所得稅的籌劃
新《中華人民共和國企業所得稅法》自2008年1月1日起施行,《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱“實施條例”)自2008年1月1日起施行。新企業所得稅法實現了納稅人的統一、稅基的統一、稅率的統一和稅收優惠的統一,企業所得稅的稅收籌劃策略將會發生很大的變化。
1、組織形式的籌劃。按照新企業所得稅法的規定,企業所得稅稅收籌劃策略可歸結為兩個方面:一是內資企業的稅收籌劃。如個人投資設立營業機構時,若設立成個人獨資企業或合伙企業,就僅需要繳納個人所得稅,從而避免了雙重征稅的發生,這顯然會產生稅收籌劃利益。二是外資在中國境內設立營業機構的籌劃。外資若在中國境內設立為具有法人資格的企業,對在中國境內注冊的企業的境內、境外所得全部在中國納稅;若設立為外國企業的分支機構,僅就其來源于中國境內的所得以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得,繳納企業所得稅。因此,外資在中國設立營業機構也有稅收籌劃的空間。例如,在香港上市的四川新華文軒(代碼811,HK),還有部分發行公司將注冊地放在海外,本質上這些公司的注冊地全部不在中國大陸,但由于新法增加了“實際管理和控制地”這個判斷居民企業的標準,今后這些企業在企業所得稅繳納上就會有所變化。
2、總分支機構的籌劃。按照新企業所得稅法第50條第2款的規定,居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的,應當匯總計算并繳納企業所得稅。除國務院另有規定外,企業之間不得合并繳納企業所得稅。由于分支機構不具有法人資格,就可以與總機構合并納稅,可以享受盈虧互補的好處,減少當期的應納稅所得額,達到少交企業所得稅的目的,或者至少可以獲得資金的時間價值。因此,一般說來,在國內設立分公司較設立子公司更為有利。
3、計稅依據的籌劃。計稅依據的確定較復雜,其籌劃空間較大,也是企業所得稅稅收籌劃的重點。按照新企業所得稅法的規定企業所得稅的計稅依據為應納稅所得額即企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。因此,企業所得稅計稅依據的籌劃又可以分為收入的籌劃、扣除的籌劃和虧損的籌劃。
第一,收入的籌劃。報刊企業收入的籌劃可包括3個方面:一是遲收入的實現時間,推遲繳納企業所得稅。相當于取得了一項無息貸款,使企業獲得了資金的時間價值。二是減少收入額,以降低計稅依據。企業的免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益、在中國境內設立機構或場所的非居民企業從居民企業取得與該機構或場所有實際聯系的股息及紅利等權益性投資收益、符合條件的非營利組織的收入。三是合理劃分收入的屬性,充分利用報刊企業享受的低稅率政策。隨著報刊企業體制改革,為了提升企業的競爭力,在穩定主業的同時,不斷開展面向市場的探索和開拓,各種新型的業務不斷開發出來,例如,客戶定制宣傳品、網站、網絡信息服務以及信息增值服務等等。新的業務在核算時,如何對其進行劃分,對最終納稅會產生不同的影響。以客戶定制宣傳品為例:
將客戶定制宣傳品10萬元(假設利潤率為10%)按廣告收入計入營業稅收入,則應納營業稅、城建稅和教育附加以及文化事業建設費共計0.85萬元=[10萬元×5%+10萬元×3%+10萬元×5%×(3%+7%)=0.5萬元+0.3萬元+0.5萬元];稅前利潤為:10萬元-10萬元×90%-0.85萬元=0.15萬元,該項目應納所得稅額為0.0375萬元=(0.15萬元×25%)。
企業為產品銷售定制宣傳品,定制企業一般由廣告宣傳費用中支出,一般情況下,要求出版企業或廣告公司開具服務業發票,其實這是對該項業務的誤解。從多數情況看,該類宣傳品一般具有產品說明、圖片展示、功能和數據介紹等內容,具有產品工具書的性質,應歸屬于產品附件范圍,這在產品技術規范中有相應的要求,納入產品成本范圍比較適宜。
報刊企業對外承攬的宣傳品制作,根據企業會計準則,應歸類于“同時銷售產品和提供勞務的交易,而且銷售商品和提供勞務部分不能夠準確區分,企業應將其全部作為銷售商品交易進行會計處理。”
按照同時銷售產品和提供勞務的交易,應確認為增值稅應稅收入。
銷項稅額為1.1504萬元=(100萬元÷113%×13%);進項稅額為1.3077萬元=(10×90%÷1.17×0.17)。
結果是進項稅額大于銷項稅額,本期不會增加納稅支出。
由于多數報刊企業目前印刷成本與銷售價格倒掛,報刊出版成本大大高于發行價格,加之報刊出版業享受國家13%的低稅率政策,一般情況下,報刊發行量比較小的報刊企業,取得的進項稅額總是超過銷項稅額,應該在合理的范圍內予以充分利用,平衡增值稅銷項稅和進項稅稅額,減少企業的納稅支出。
第二,扣除的籌劃。企業所得稅扣除的籌劃空間較大,應對策略主要包括:一是合理增加可稅前扣除的支出比例。新稅法統一了企業的廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策,且擴大了扣除比例。除國務院財政、稅務主管部門另有規定(針對部分行業和企業廣告費和業務宣傳費發生情況較為特殊的情況)外,廣告費和業務宣傳費支出不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。二是合理安排扣除的時間。一般說來,在企業虧損時,減少當期扣除較為有利;在企業盈利時,增加當期扣除,可獲得更多的資金時間價值。例如,按照實施條例,固定資產最低折舊年限大大縮短,企業在利潤較高時,就應該考慮按照實施條例允許的最低折舊年限計提折舊,增加當期扣除,以減少當期應納稅所得額,作為會計估計變更,采用未來適用法,屬于企業可控范圍。
第三,虧損的籌劃。新企業所得稅法第18條規定,企業納稅年度發生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過5年。企業如果能夠預測虧損當年后5年內的盈利額可以彌補當年的虧損,能夠擴大當年的虧損顯然是有利的。
第四,稅率的籌劃。新企業所得稅法的低稅率優惠包括對小型微利企業和高科技企業的低稅率優惠。按照新企業所得稅法和實施條例的規定,小型微利企業適用20%的稅率,國家需要重點扶持的高科技企業適用15%的稅率優惠。當企業的規模一定時,就要注意進行籌劃,盡量享受小型微利企業和高科技企業的稅收優惠,若企業年度應納稅所得額剛剛達到30萬元,如30.1萬元,就要按照全額繳納25%的企業所得稅;若企業減少0.1萬元應納稅所得額,就可以按照20%來繳納企業所得稅。經計算,只有當企業的年度應納稅所得額超過32萬元時。企業多得的2萬元利潤才能夠抵補多交的所得稅,若企業的年度應納稅所得額超過30萬元而小于32萬元,那么企業的稅后利潤反而會小于年度應納稅所得額為30萬元時的稅后利潤。
納稅籌劃是一個綜合課題,企業在進行納稅籌劃時,應當依據企業的特點和需要,設計一些針對性強、繁簡得當、通俗易懂、方便操作的解決方案,要具有全局性和前瞻性,并與企業的發展戰略結合起來,才能真正實現企業整體利益最大化。
參考文獻:
1、中華人民共和國增值稅暫行條列及其實施細則[M].中國市場出版社,2009.
2、企業會計準則講解2008[M].人民出版社,2008.
3、高級會計師實務[M].中國財政經濟出版社,2009.
【關鍵詞】預繳企業所得稅 政策解讀 稅收籌劃
一、預繳企業所得稅現行稅收政策
1.《中華人民共和國企業所得稅法》第五十四條規定：企業所得稅分月或者分季預繳。
2.《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第一百二十八條第一款規定：企業所得稅分月或者分季預繳納，由稅務機關具體核定。第一百二十八條第二款規定：企業分月或者分季預繳企業所得稅時，應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳；按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳，或者按照經稅務機關認可的其他方法預繳。預繳方法一經確定，該納稅年度內不得隨意變更。
3.《關于加強企業所得稅預繳工作的通知》（國稅函〔2009〕34號）重申了《企業所得稅法實施條例》中確定的預繳企業所得稅的三種辦法，強調了“實際利潤額”的概念，根據稅款可承擔性原則，為了最大限度地彌合企業所得稅累計預繳稅額與年度實際應納稅額之間的差異，國家稅務總局作出了原則規定，并明確了未按照規定預繳企業所得稅所應承擔的法律責任。為確保稅款足額及時入庫，各級稅務機關對納入當地重點稅源管理的企業，原則上應按照實際利潤額預繳方法征收企業所得稅。各級稅務機關要處理好企業所得稅預繳和匯算清繳稅款入庫的關系，原則上各地企業所得稅年度預繳稅款占當年企業所得稅入庫稅款（預繳數+匯算清繳數）應不少于70%。對未按規定申報預繳企業所得稅的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規定進行處理。
4.《關于〈中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務總局公告2011年第64號），對《中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》作出了修訂。公告沿用了《企業所得稅法實施條例》中“實際利潤額”的名詞，并修訂了前期月（季）度納稅申報表在實際操作環節中有關問題。公告附件明確，實際利潤額=（會計）利潤總額+特定業務計算的應納稅所得額-免稅收入-不征稅收入-以前年度虧損。
二、預繳企業所得稅現行稅收政策解讀
1.預繳企業所得稅是稅收征納中的法定事項。
2.按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）的規定，納稅人不按規定預繳企業所得稅，要承擔相應的法律責任。維系國家機器正常運行的財政資金，需求是剛性的，是永續的，這就要求稅收收入能予以匹配，預繳企業所得稅就是保證稅收收入及時入庫的保證措施之一。納稅人在預繳企業所得稅上的行為瑕疵一般為三種：不按期申報稅款，不按期、不足額繳納稅款，或進行虛假申報。
（1）對于納稅人不按期申報稅款的行為，按照《稅收征管法》第六十二條的規定處罰：“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”
（2）對于納稅人不按期、不足額繳納稅款的行為，除辦理了法定的、且經有權稅務機關批準的延期繳納稅款申請之外，均須承擔相應的法律責任。按照《稅收征管法》的相關規定，稅務機關責令限期繳納；從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金；逾期仍未繳納的，稅務機關強制執行，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
（3）對于納稅人進行虛假申報的行為，按照《稅收征管法》第六十三條的規定處罰： “……或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”雖然，在《國家稅務總局關于在企業所得稅預繳中對偷稅行為如何認定問題的復函》（國稅函〔1996〕8號）中，曾有“企業在預繳中少繳的稅款不應作為偷稅處理”的規定，但是，國家稅務總局2011年第2號公告明確，該文件已經全文失效。從《稅收征管法》的法條字面意思看，“不繳或少繳應納稅款的”，沒有對應納稅款進行內涵限定，也沒有將預繳稅款排除出去，所以，將虛假申報已經構成“不繳或少繳應納稅款的”事實的認定為偷稅行為，也是沒有錯誤的。對于進行了虛假申報，但后期改正，并未造成“不繳或少繳應納稅款的”事實的行為，根據《稅收征管法》第六十四條處罰：“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。”
3.稅法是嚴苛的，在稅收法律和法規的框架下，稅務機關加強稅收管理，做好納稅服務，納稅人積極開展稅收籌劃，合作博弈，相輔相成，“合而不同，是謂大同”，共建征納和諧關系。
4.以簡化稅收程序、降低稅收遵從成本為理念的預繳企業所得稅申報辦法，已經為我們提供了稅收籌劃的空間。
三、預繳企業所得稅籌劃目標
1.爭取按照實際利潤額申報預繳企業所得稅。雖然存在三種預繳企業所得稅的辦法，但一般而言，按照實際利潤額申報預繳企業所得稅與匯算清繳的差異較小。當然，在報告年度企業收入及利潤指標將大幅增長的情況下，企業應爭取稅務機關按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳企業所得稅。
2.開展籌劃，避免多預繳稅款。由于受季節性以及訂單均衡性影響，有些企業一定時期的收益并不很均衡，年度內“前高后低”的情況有時會發生；如果簡單地按照實際利潤額申報預繳企業所得稅，在匯算清繳時才發現多預繳了稅款，雖然按照《稅收征管法》第五十一條的規定，企業可以向主管稅務機關申請退稅，但是，退稅手續復雜而繁瑣，牽涉到稅務、國庫、銀行等組織。實踐中，多繳納的稅款很可能被滯留抵頂下一年度的預繳稅款，這將占用企業的流動資金，并導致資金占用利息的損失。
3.控制企業所得稅的預繳比例。正確理解國稅函〔2009〕34號文件中“企業所得稅年度預繳稅款占當年企業所得稅入庫稅款（預繳數+匯算清繳數）應不少于 70%”的要求，將多余的稅款留在企業匯算清繳期繳納，以節約資金利息占用。由于稅務機關和納稅人之間天生的博弈關系，作為稅務機關要爭取預繳稅款占全年應繳稅款不少于70%；而作為納稅人，一般應將預繳稅款控制在全年應繳稅款的70%。例如，若某企業納稅年度每季度均產生1 000萬元的應納稅所得額，由于企業稅收籌劃工作做得好，將每季度預繳稅款比例控制在年度應繳稅款的70%，預繳稅款共計2 800萬元；而在匯算清繳期繳納稅款1 200萬元，若稅款均是在納稅期的15日解繳入庫，則此項籌劃，相當于納稅人取得了4筆300萬元資金不同期限（13個月、10個月、7個月、4個月）的貸款利息收入。
四、預繳企業所得稅籌劃方法
實際利潤額=（會計）利潤總額+特定業務計算的應納稅所得額-免稅收入-不征稅收入-以前年度虧損。在如上國家稅務總局公告2011年第64號所確定的實際利潤額計算公式中，有關指標的內涵為：
特定業務計算的應納稅所得額：目前主要指房地產企業的預計毛利，同時為未來特殊項目預留了空間。免稅收入：目前主要包括國債利息收入和符合條件的股息紅利所得等。不征稅收入：企業所得稅法所確定的財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；國務院規定的其他不征稅收入。以前年度虧損：按照企業所得稅法計算的，企業前期發生的，在企業所得稅法定結轉、稅前彌補年度內的虧損。（會計）利潤總額：企業按照會計制度核算的利潤總額。
關鍵詞:企業所得稅企業納稅籌劃方法注意問題
一、納稅籌劃的意義
從納稅人方面看，納稅籌劃可以使納稅人的稅收減少，有利于納稅人的財務利益最大化。納稅籌劃通過稅收方案的比較，選擇納稅較輕的方案，減少納稅人的現金流出或者減少本期現金流出，增加可支配資金，有利于納稅人的發展壯大。
從國家的稅制法規上看，納稅人為了節減稅收，總是密切地關注著國家稅制法規和最新稅收政策的出臺，一旦稅法有所變化，納稅人就會從追求自身財務利益最大化出發，馬上采取相應行動，趨利避害，把稅收的意圖迅速融入納稅人企業的經營活動的過程中。從這方面來說，納稅籌劃在客觀上起到了更快、更好地貫徹稅收法律法規的作用。同時也時刻提醒稅務機關要注意稅法的缺陷，對稅法的健全起到促進作用。
二、企業所得稅納稅方法
應納稅所得額是企業所得稅的計稅依據，按照企業所得稅法的規定，應納稅所得額為企業每一個納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除，以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。
通過應納稅所得額的定義可以看出，企業要想做好所得稅納稅籌劃工作，必須要采取合理的方法來減少應納稅所得額，也就是要增加不征稅收入、免稅收入和各項扣除，對一般企業來說享受不征稅收入和免稅收入是很難的，所以我們只有在增加各項稅前扣除上做文章。
(一)充分利用各種所得稅優惠政策
自2008年1月1日起實施的《企業所得稅法》，實行以產業優惠為主，區域優惠為輔的稅收優惠政策，這為企業的納稅籌劃留下了空間。
(1)加計扣除優惠政策,根據《企業所得稅法實施條例》的規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，允許再按照其當年研究開發費用實際發生額的50%加計扣除，直接抵減當年的應納稅所得額；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷，但是攤銷年限一般不會低于10年，也就是說不能在當期全額扣除，納稅人根據自身條件在生產經營過程中可以多搞一些新技術、新產品、新工藝的研發，并且要注意分清研究開發費用的期間費用化和無形資產化。
(2)根據財政部、根據稅務總局《關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》（財稅[2009]70號）的有關規定：“安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資可以加計扣除100%”。
(二)正確運用虧損彌補進行納稅籌劃
《企業所得稅法》規定：“企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。”企業想充分利用彌補虧損政策、以取得最大的節稅效果，就要注重虧損年度后的運營，企業可以減小以后5年內投資的風險性，以相對較安全的投資為主，確保虧損能在規定期限內盡快得到全部彌補。
(三)恰當運用固定資產折舊年限和加速折舊法的納稅籌劃
新的會計制度及稅法，對固定資產的預計使用年限和預計凈殘值沒有做出具體的規定，只要求企業根據固定資產的性質和消耗方式，合理確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，只要是合理的就行，這樣企業就可以根據自身的具體情況，在符合政策法律依據的情況下，選定對自己有利的固定資產折舊年限，以達到節稅目的，通常情況下，在企業初期享有減免稅優惠期間，企業可以把固定資產的折舊年限定在高于稅法規定的最低折舊年限，將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本，從而達到節稅的目的；對一般處在正常生產經營且沒有享有稅收優惠的企業來說，縮短固定資產折舊年限，往往可以加速固定資產成本的回收，使企業后期成本費用前移，前期利潤后移，從而獲得延期納稅的好處。
三、企業所得稅納稅籌劃應注意的問題
納稅籌劃是一項實踐性很強的工作,一個納稅籌劃方案如果成功的話將會為企業帶來節稅的好處，否則一旦籌劃失敗，將會為企業帶來更大的損失。所以納稅人在做好納稅籌劃的同時，也要注意以下幾個問題。
(一)關注國家企業所得稅政策的變化，加強稅收政策學習
企業納稅籌劃人員要時時刻刻關注國家有關所得稅相關法律法規有關政策的變化，通過學習新的法律法規,可以準確理解法律法規的實質，提高風險意識,只有加強稅收知識的學習，全面把握稅收政策的內容，才能綜合衡量稅務籌劃方案,規避納稅籌劃風險,為企業增加效益。
(二)要經常與稅務機關溝通，搞好稅企關系
現在各地方稅務機關在執法中具有一定的“自由裁量權”，他們除了執行國家頒布的有關稅法和實施細則外，還遵守地方政府的頒布的其他相關規定，在納稅籌劃時我們很難把所有的相關規定都能理解透徹，這就要求納稅籌劃人要主動地與主管稅收機關聯系，隨時關注當地稅務機關稅收征管的特點和具體方法，使我們的納稅籌劃活動與主管稅務機關的管理特點保持一致，以便于我們的納稅籌劃方案能得到他們的認可。同時要保持友好關系，要使我們的納稅籌劃風險降到最小，爭取為企業獲得最大的利益。
四、總結
納稅籌劃在當代企業的生產經營活動中占有舉足輕重的作用，我們要樹立納稅籌劃意識，在稅法允許的范圍內，光明正大的利用稅收優惠政策，選擇適合自己企業實際的節稅方法，盡可能的全面分析影響納稅籌劃目標實現的因素，對企業的日常生產經營活動做到事前安排，把稅收風險降到最低，真正發揮納稅籌劃的作用，為企業獲得最大的經濟利益。
參考文獻:
[1]肖太壽.《納稅籌劃》，北京經濟科學出版社
