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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅制度，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：增值稅；轉型；比較；建議
1994年稅制改革以來，流轉稅一直是中國的主體稅類，其收入占到整個稅收收入的一半。但中國多年來一直實行生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)在購進機器設備時繳納了進項增值稅之后，不能從企業(yè)銷售產(chǎn)品的銷項增值稅中得以抵扣。這種重復征稅不僅加大了企業(yè)負擔，而且對企業(yè)技術進步和設備更新形成負激勵。本文介紹了法國、英國、德國、韓國等國家關于增值稅制度中的相關規(guī)定，從比較借鑒的角度，提出了完善我國增值稅制度的建議。
1國外增值稅制度簡介
1.1法國的增值稅制度
增值稅問世于法國。早在1954年,法國即在原流轉稅的基礎上建立了增值稅,并逐步擴展到經(jīng)濟生活的各個領域,1968年擴大到商業(yè)零售環(huán)節(jié),農(nóng)民也可以自愿選擇是否實行增值稅,1978年進一步擴大到與經(jīng)濟、生產(chǎn)直接有關的設計師、建筑師、工程師等自由職業(yè)者身上,最后形成了現(xiàn)行的增值稅模式。2004年，法國增值稅收入占稅收收入的比重為16.7%，占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為7.3%。
總的來看，法國增值稅幾乎涵蓋了商品或勞務的生產(chǎn)、銷售的所有經(jīng)營活動，基本上覆蓋所有的經(jīng)濟領域（包括農(nóng)業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)、商業(yè)、服務業(yè)等領域）的所有應稅交易行為。對于納稅人購入的固定資產(chǎn)價值中所含增值稅稅金允許一次性扣除，實行的是消費性增值稅。
在稅率方面，法國是實行的多檔稅率結構，包括標準稅率（19.6%）、低稅率（5.5%）、特別稅率（2.0%）和零稅率。一般的商品和勞務都要征收增值稅，免稅范圍十分嚴格。
法國建立了一套比較完善的征管制度，這也是其成功經(jīng)驗。法國稅法明確規(guī)定，增值稅納稅人必須強制性進行稅務登記，沒有依法進行等登記的企業(yè)主將受到懲罰。當納稅人拖欠稅款或不繳納稅款時，稅務人員不需要經(jīng)過法院，就可以執(zhí)行稅收強制措施。事后如果納稅人不服，可以向法院上訴。
1.2德國的增值稅制度
德國于1968年1月1日正式推行增值稅制,以取代多年實行的一直延伸至零售環(huán)節(jié)征稅的“階梯式”的銷售稅。經(jīng)過近30年來的不斷改進與完善,德國的增值稅制度已日趨合理,征收管理也較為規(guī)范并積累了經(jīng)驗。目前,德國的增值稅是僅次于個人所得稅的第二大主體稅種。
德國實行全面型增值稅,規(guī)定增值稅納稅人為從事商品銷售和提供勞務的企業(yè)主以及從事進動的任何人。勞務征收范圍包括勞務的自我供應和私人使用、除土地外的其他不動產(chǎn)出租業(yè)務、商從事的勞務以及部分金融活動、出租契約、建筑活動、運輸活動等。在稅率方面，德國的增值稅實行三檔稅率制:標準稅率(普通稅率)、減低稅率(特殊稅率)和零稅率。其中,標準稅率適用于一般交易和商品的進口;減低稅率適用于家養(yǎng)動物、魚、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自來水、文化用品等46種特種物品;零稅率則適用于商品出口。
1.3英國的增值稅制度
20世紀70年代初，鑒于西歐各成員國都普遍推行了增值稅。英國于1973年改革了商品課稅制度，將購買稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，并使該稅成為英國間接稅中的一個最主要稅種，其稅收收入通常占全部間接稅收入的50％一60％。
英國實行的是消費型增值稅，即對納稅人購入的所有物品或勞務所含的增值稅予以扣除。增值稅納稅人為從事商品銷售和提供勞務的企業(yè)主以及從事進動的任何人。除政府通過稅法特案規(guī)定免征增值稅的交易項目外，企業(yè)主從事任何銷售商品和提供勞務的活動，都要繳納增值稅。至于從事進動，不論是企業(yè)主還是非企業(yè)主，除特殊規(guī)定外，都有就進口行為繳納增值稅的義務。
英國的增值稅實行三檔稅率制：標準稅率(普通稅率)、低稅率(特殊稅率)和零稅率。目前，標準稅率為17.5％，低稅率為5％。在免稅方面，英國增值稅的免稅分兩種類型：一種是通常意義上的免稅，即免繳銷項稅金，但進項稅金不能獲得抵扣，稱為“不可抵扣的免稅”；另一種是零稅率，即在免繳銷項稅金的同時還可以對全部的進項稅金進行抵扣，稱為“可以抵扣的免稅”。現(xiàn)階段，不可抵扣的免稅主要適用于：①購置不動產(chǎn)；②企業(yè)的轉讓；③某些金融業(yè)務；④郵局提供的通訊及其他勞務(如電話服務、保險、教育、火葬、體育等)的供應。零稅率主要適用于食物、水、書籍等商品和勞務以及所有出口商品和勞務。
1.4韓國的增值稅制度
韓國1977年正式實施增值稅，是世界上實行增值稅比較成功的國家之一。韓國采用消費型增值稅，稅率為10%，實行單一稅率。一部分納稅人和我國一般納稅人的計稅方法相同，這部分納稅人占全部納稅人30%左右，余下的70%納稅人采取簡化納稅的方法（即我們所說的小規(guī)模納稅人），稅率也為10%，不像我國對小規(guī)模納稅人另行規(guī)定征收率。
1.5東盟國家的增值稅制度
東盟國家中引入增值稅的一個成功范例是印尼，印尼把對于間接稅改革的重點放在了改革銷售稅上，并以增值稅方案（包括增值稅和奢侈品消費稅）取代了銷售稅。改革時增值稅稅率統(tǒng)一定在10%，增值稅在最后的消費階段征收，除個別情況外，國內(nèi)消費的商品幾乎沒有免稅和低稅率的待遇。從2004年起，印尼將分階段對所有商品征收增值稅、奢侈品消費稅和進口關稅。增值稅改革不僅大大增加了政府的財政收入，而且還增強了稅收制度的公平性，提高了效率，稅收的中性作用得到加強，國內(nèi)原來重復課稅的問題也緩和了，同時增值稅對物價的影響也不明顯，在一定程度上保證了貧困階層的利益，增值稅改革取得了較好成效。
菲律賓已經(jīng)采用了稅率為10%的增值稅，2005年5月，菲律賓參議院批準了《增值稅法案》，新的《增值稅法案》取消了一些產(chǎn)業(yè)先前享有的免繳增值稅的特權，這些行業(yè)包括電力、航空、航海等，依據(jù)該法案，菲律賓的增值稅在稅收收入中的比重將由原來的10%提高到12%。泰國也引入了增值稅，目前的增值稅稅率為7%。新加坡開征增值稅時間較晚，到1994年才進行了一次以建立商品服務稅（也就是增值稅，稅率為3%）為中心的稅制改革。
綜上所述，實行增值稅的國家大都采取消費型增值稅制度，征稅范圍廣泛，從農(nóng)產(chǎn)品銷售、工業(yè)制造、一直實行到批發(fā)、零售和勞務。國家在征收管理方面注重計算機與網(wǎng)絡的應用，從技術上保證了增值稅征收的效率和對納稅人的監(jiān)督及管理。
2完善我國增值稅制度的建議
2.1進一步擴大扣稅范圍,將固定資產(chǎn)進項稅額納入扣稅范圍,實行消費型增值稅
增值稅是中國的第一大稅種，自1994年以來，增值稅收入在稅收總收入中所占的比中一直居于首位。增值稅稅基轉型改革面臨的最最主要問題，就是如何在改革的過程中，使增值稅收入的減少控制在可接受的范圍內(nèi)。為此可先實行較窄范圍的消費型稅基，然后在過渡到純粹的消費型稅基。從國際經(jīng)驗看，大多國家實行消費型增值稅的國家，都曾對投資品做出過特別的過渡性規(guī)定。如法國，德國等。可將建筑安裝業(yè)、交通運輸業(yè)和電信行業(yè)的固定資產(chǎn)進項稅額一并納稅口稅范圍，實行徹底扣稅的消費型增值稅，以根除生產(chǎn)型增值稅的種種弊端。目前制約增值稅能否由生產(chǎn)型增值稅轉為消費型增值稅的關鍵因素是國家財政的承受能力。目前實行增值稅轉型，條件已經(jīng)基本成熟，估計不會給國家財政造成太大的壓力。其一，目前國有企業(yè)欠稅十分嚴重，且許多欠稅是難以收回的，該征消費型增值稅后，將固定資產(chǎn)的進項稅額納入扣稅范圍，可以抵減欠稅，消化一部分減收因素；其二，擴大增值稅的征稅范圍，延長了增值稅的“鏈條”，增強了增值稅的內(nèi)部制約作用，減少部分稅收流失，增加一部分收入。第三，由于增值稅轉型后可以降低企業(yè)投資成本，相應增加企業(yè)的利潤，企業(yè)所得稅會有所增加。此外，也是更為重要的是，從中長期來看，消費型增值稅理順了經(jīng)濟關系，增強了經(jīng)濟活力，并刺激非政府投資，拉動了積極增長，也會相應增加財政收入。
2.2擴大增值稅的征稅范圍，以保持增值稅的鏈條完整，促進增值稅的規(guī)范化管理
從本質(zhì)上講，增值稅征稅范圍愈廣，稅基愈寬，越能發(fā)揮增值稅的中，此外，按照增值稅多環(huán)節(jié)征收原則擴大增值稅征稅范圍，對于完善增值稅的抵扣鏈條也很有好處。
現(xiàn)行增值稅主要覆蓋商品生產(chǎn)領域和流通領域。建筑安裝業(yè)、交通運輸業(yè)和郵電通信以及其他勞務服務等仍實行營業(yè)稅。這使得增值稅鏈條不夠完整，不利于生產(chǎn)性勞務進項稅款的合理抵扣，不利于發(fā)揮增值稅的普遍調(diào)節(jié)功能，還造成管理上的困難。
事實上，商品和勞務在交易中是密切相關和相互包容的，因此在增值稅的設計中，理想的做法是商品和勞務采取同樣的稅收待遇。但由于擴大增值稅的征收范圍會相應的縮小營業(yè)稅的使用范圍，而營業(yè)稅是地方政府的重要稅種之一。因此擴大增值稅征稅范圍的改革要考慮對地方財政的影響，中央需要對地方財政利益進行調(diào)整，而且有一定的難度。
面對這種局面，擴大增值稅范圍的改革應按照平穩(wěn)過渡，分步實施的原則逐步開展。可以根據(jù)增值稅的屬性和經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在關系，應是首先將與經(jīng)濟發(fā)展關系密切的建筑安裝、交通運輸、倉儲租賃、郵電通訊納入增值稅征稅范圍，在條件成熟時再將銷售不動產(chǎn)、部分服務業(yè)和娛樂業(yè)納入增值稅征收范圍，僅將比較難于管理的金融保險業(yè)和部分服務業(yè)暫時保留征收營業(yè)稅。
2.3進一步縮小增值稅減免稅優(yōu)惠范圍，以維持增值稅扣稅鏈條的完整性
對確實需要減免的產(chǎn)品和項目，可由“直接免稅”改為“先征后返”；另外，對一些過渡性的優(yōu)惠措施，要認真清理，該取消的要堅決取消。尤其是民政福利企業(yè)，在企業(yè)組織形式上變化很大，應盡快取消對民政福利企業(yè)“先征后退”的優(yōu)惠政策，恢復征稅。
2.4加強增值稅的管理，進一步加快“金稅工程”建設，確保足額依率征收入庫
相對而言，消費型增值稅比生產(chǎn)型增值稅較易管理，尤其在固定資產(chǎn)的處理上，強化征收管理既可以防止稅款稅款的流失，增加收入，又可以減少稅收征管成本，節(jié)省財政支出。計算機征管可以大大提高征管工作的質(zhì)量和效率，稅務部門應該繼續(xù)重視和加強計算機的征管和稽核，加快我國稅收征管信息化建設。
參考文獻
［1］財政部稅收制度國際比較課題組.法國稅制［Z］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2002.
［2］財政部稅收制度國際比較課題組.德國稅制［Z］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2002.
一、我國增值稅制度的產(chǎn)生與發(fā)展
增值稅制度1954年產(chǎn)生于法國。當時在法國全國成功地推行之后，對世界經(jīng)濟產(chǎn)生了重大影響。逐步發(fā)展和進一步完善的先進的增值稅，在隨后的幾十年里在歐洲經(jīng)濟共同體國家風靡一時。70年代后期，增值稅在亞洲國家得到了推行，并在發(fā)展中形成了一套制度。截止2001年底， 全世界已有135個國家和地區(qū)實行了增值稅。由此看出，增值稅作為一個國際性的實用稅種是為適應市場經(jīng)濟的需要而產(chǎn)生的。我國的增值稅制度是伴隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷進行確立和發(fā)展起來的。改革開放以前，我國實行的是高度集中的計劃經(jīng)濟，對國營企業(yè)的利潤實行統(tǒng)收統(tǒng)支，根本談不上增值稅的征收。隨著經(jīng)濟體制改革的進行，我國原有的單一的工商稅制已不適應新形勢，影響了稅收作用的發(fā)揮。因此，1979年開始對稅制進行了改革和調(diào)整，適當恢復了一些稅種，增加了一些新稅種，于1979年引進了增值稅。經(jīng)過試點和廣泛征求意見，1984年第二步利改稅時正式建立增值稅制度。此時的增值稅還不是西方國家盛行的真正意義上的增值稅，只是有中國特色的適應當時經(jīng)濟發(fā)展需要的‘表面化的增值稅’。它突破了計劃經(jīng)濟體制下統(tǒng)收統(tǒng)支的分配格局，基本上適應了十年來經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的需要。但是，它仍存在很多不完善的地方，特別是與發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的要求不相適應，其中存在一個較嚴重的問題是： 增值額的確定依賴于財務會計制度，造成稅基確定上的剛性不足，致使稅 基嚴重受到侵蝕，破壞了增值稅法的嚴肅性和獨立性。因此，為強化稅收管理，嚴格依法治稅，努力增加稅收剛性，充分發(fā)揮增值稅在平衡稅負促進公平競爭，組織財政收入和宏觀調(diào)控中的作用，1987年本著統(tǒng)一和簡化的原則，逐步完善了增值稅的計稅方法，由財政部了《關于完善增值稅征稅辦法的若干規(guī)定》。1993年底我國進行了規(guī)模宏大的稅制改革，以增值稅改革為核心，旨在建立新的規(guī)范化的流轉稅制格局。1993年12月13日國務院134號令了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，1993年12月25日財政部了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，為規(guī)范專用發(fā)票的管理，1993年12月27日國家稅務局了《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》自1994年1月1日起正式施行。
1994年建立的增值稅基本上是按照國際慣例建立起來的規(guī)范化的增值稅。遵循了普遍征收的原則，中性的原則，簡化的原則。征稅地點由原來的在極少數(shù)地區(qū)試點，進展到了全國。征稅范圍由原來的機器機械和農(nóng)業(yè)機具’二行業(yè)‘及自行車、縫紉機、電風扇‘三大件’擴展到貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進口四環(huán)節(jié)及勞務活動中的加工和修理修配。稅率設置也趨向合理，只設17%和13%兩檔稅率，除個別情況外，均適用基本稅率，為今后增值稅制改革向單一稅率過渡奠定了基礎，先進合理的中性稅收的特點保證了市場對資源優(yōu)化配置的作用。新稅法的一個主要目標是建立獨立的計稅規(guī)范標準，改變稅法從屬于企業(yè)財務制度的習慣作法，統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除項目和標準。 稅法還明確規(guī)定，增值稅計稅銷售額的計算，以稅法規(guī)定的全部流轉額的標準和范圍為準，企業(yè)財務會計制度中計算計稅銷售額與稅收法規(guī)有抵觸的，應以稅法為準。這樣，就可把應納稅額的確定辦法獨立于企業(yè)財務會計制度之外，使我國的企業(yè)增值稅與國際慣例接軌,使之逐步成為具有國際先進水平的真正意義的增值稅。以適應加入wto后我國增值稅制與wto成員國稅則協(xié)調(diào)一致。但是，由于具體條件的限制，建立一套完善規(guī)范的、與財務會計制度完全分離的增值稅制，不論在設計上還是在具體操作上，都還有一定的實際困難，計稅依據(jù)的確定還不能完全脫離企業(yè)財務會計制度。
二、我國增值稅改革和發(fā)展中存在的問題
增值稅會計需要在它所依據(jù)的兩個尺度——會計準則、財務通則及增值稅法相對完善的前提下建立和發(fā)展。“兩則”和新稅法已提供了這樣的條件，然而，無論是“兩則”還是新稅法都有許多亟待完善的地方。增值稅的政策改革，既要考慮我國國情，又要貫徹落實國際慣例。同時還要考慮可操作性。財務報告真實而公允地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和財務狀況的變動及現(xiàn)金收支等情況，是為相關的投資者、債權人等進行決策提供的可靠依據(jù)。而應交增值稅報表又是財務報表的重要組成部分。因此,改革和完善增值稅制度勢在必行。
下面從兩個基本點來談一下增值稅改革和發(fā)展中存在的問題：
1、1979--1994年稅制大調(diào)整以前增值稅制度存在的主要問題
第一是征稅范圍窄，當時僅限于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的部分產(chǎn)品。1979--1983年增值
稅征稅范圍僅限于機器機械兩大行業(yè)和自行車、縫紉機、電風扇三大產(chǎn)品。1984年只限于在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的12項工業(yè)產(chǎn)品征稅。1986--1988年征稅范圍擴大到對31大類產(chǎn)品實行增值稅。由于改革力度不夠，時機不成熟，直到1994年稅制大調(diào)整前，有相當數(shù)量的產(chǎn)品如酒類、化工類、煙草仍未實行增值稅。1987年增值稅的改革本著統(tǒng)一和簡化的原則，逐步完善了增值稅的計稅方法，財政部于1987年頒發(fā)了《關于完善增值稅征稅辦法的若干規(guī)定》，在實際中得到了有效地貫徹實施。
第二是增值稅征收模式方面的問題。1984年10月，第二步利改稅將工商稅改革為產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅。稅率設計上比較落后，仍沿用產(chǎn)品稅的模式，采用在生產(chǎn)環(huán)節(jié)與產(chǎn)品稅并立且不交叉征收的稅制結構，導致稅率檔次多，調(diào)節(jié)功能層次不清，使增值稅喪失了應該很好的發(fā)揮作用的中性稅種的特征。
第三是增值稅的類型方面的問題。根據(jù)發(fā)達國家的通行做法，增值稅以扣除項目中對外購固定資產(chǎn)的處理方式為標志，將增值稅分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除外購固定資產(chǎn)的價款，不利于鼓勵投資，可以保證財政收入。是落后的發(fā)展中國家采用的一種形式。
收入型增值稅是一種理論上可行的增殖稅，由于外購固定資產(chǎn)的價款是以計提折舊的方式分期轉入產(chǎn)品價值的，轉入部分沒有合法的外購憑證，而增值稅是采用的是稅款憑票抵扣法，導致不能扣稅，限制了這種方法的廣泛使用。消費型增值稅允許將當期購入的固定資產(chǎn)價款一次全部扣除，會減少財政收入，最適合憑發(fā)票扣稅，利于納稅人操作，方便稅務機關管理，是當前國際上最先進、最流行、最能體現(xiàn)增值稅制度優(yōu)越性的一種類型，也是西方發(fā)達國家美國、英國、德國、法國、日本等推崇的方法，有利于對外經(jīng)濟貿(mào)易的發(fā)展，也是我國入世后增值稅制發(fā)展的方向。也有利于電子扣稅辦法的執(zhí)行。
第四，扣除項目不全面。原增值稅采取列舉稅目扣稅的辦法，雖扣除了主要流動資產(chǎn)項目，但任沒有包括外購固定資產(chǎn)等項目。
2、1994年至2001年增值稅制度存在的主要問題
第一，征稅范圍仍然偏窄。國際上規(guī)范化的增值稅范圍為：所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工進口、修理修配、交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)、勞務服務業(yè)等。從當前國際增值稅發(fā)展趨勢看，增值稅制度越規(guī)范，征稅范圍越寬，覆蓋率越大，就越能保證增值稅機制的良好運轉，最大限度地發(fā)揮作用；能逐步解決重復征稅問題，實現(xiàn)公平稅負；有利于提高增值稅管理的效率。而我國現(xiàn)行稅制范圍窄，與發(fā)達國家相比之下，相差甚遠，直接導致增殖稅銷售貨物與營業(yè)稅應稅勞務抵扣鏈條的中斷，削弱了增值稅的環(huán)環(huán)相扣的制約作用。不利于公平競爭。
第二，稅率設計仍然偏高。根據(jù)有關方面資料，目前國際上征收增值稅的國家的稅率大體在8%--20%之間，將我國目前生產(chǎn)型增值稅17%的稅率換算為消費型增值稅稅率在24%，說明我國稅率仍很高。并且稅率也不統(tǒng)一。
第三，稅款抵扣方面問題嚴重。一是扣稅不徹底。導致扣稅操作不規(guī)范，抵扣環(huán)節(jié)中斷，造成重復征稅，固定資產(chǎn)資產(chǎn)稅款不能抵扣，增大了出口產(chǎn)品成本，削弱了出口產(chǎn)品的國際競爭力，限制了對外貿(mào)易企業(yè)的發(fā)展。影響了海關征稅，減少了國家財政收入。二是，農(nóng)產(chǎn)品扣稅率較低。根據(jù)增值稅條例第八條，購進免稅農(nóng)產(chǎn)品準予抵扣的進項稅額，按照買價和10%的稅率計算。制約了農(nóng)業(yè)企業(yè)和加工業(yè)的發(fā)展。第三，抵扣時間不合理。稅法規(guī)定，工業(yè)性企業(yè)購進貨物入庫后，商業(yè)企業(yè)購進貨物付款后，一般納稅人購進應稅勞務費用支付后才能抵扣。理論上不合理，實踐中不可行，征稅機關難以操作。第四，抵扣憑證不規(guī)范。現(xiàn)行制度規(guī)定，法定扣稅憑證為單證齊全的增值稅專用
發(fā)票或海關完稅憑證。但實際上有例外，廢舊物資收購憑證（10%）、運費發(fā)票（7%）等符合條件的可抵扣。直接導致了虛開、虛扣、偷稅問題嚴重，既不利于守法納稅企業(yè)，又加大了稅務機關征管的難度。
第四，減稅、免稅等稅收優(yōu)惠政策太亂。既有法定減免、特定減免、臨時性減免，又有針對出口企業(yè)的先征后退、先征后返，環(huán)節(jié)太多，手續(xù)繁雜，漏洞太大。
第五，一般納稅人與小規(guī)模納稅人劃分依據(jù)不合理。現(xiàn)標準是：工業(yè)100萬元，商業(yè)180萬元。由于各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展情況不同，使許多納稅人無法達到上述標準，難以實現(xiàn)憑票扣稅的規(guī)范化辦法。據(jù)報道，山東省淄博市博山區(qū)、沂源縣、高青縣成為一般納稅人的工商業(yè)戶不足增值時戶的15%。小規(guī)模納稅人由稅務所代開專用發(fā)票，限制了它與一般納稅人的商業(yè)往來，不利于增值稅收政策的連續(xù)性。
第六，從小規(guī)模納稅人購進貨物或勞務不能抵扣，進口貨物的稅額不能抵扣，規(guī)定不合理。
第七，不完善的價外稅很難推動增值稅的規(guī)范化管理。
從發(fā)展趨勢看，我國稅法的改革正朝著規(guī)范化的方向進行，實行先進的消費型增值稅是客觀必然的。從我國目前的情況看，對增值稅的改革，已基本走上了國際化的道路。
三、完善我國增值稅改革的措施
第一，進一步通過研討會、報刊雜志等多種途徑廣泛開展增值稅會計學術活動，進一步研討與國際慣例基本協(xié)調(diào)且具有中國特色的增值稅改革發(fā)展思路。鼓勵納稅人、會計部門、稅務部門、海關、大專院校等共同探討增值稅改革的發(fā)展方向，使其符合國情、易于操作。
第二，擴大增值稅的征稅范圍，促進增值稅的規(guī)范化管理。
第三，參照國際慣例，適當降低稅率，實行單一稅率，優(yōu)化稅率稅目結構。
第四，進一步擴大扣稅范圍，提高農(nóng)產(chǎn)品抵扣幅度，規(guī)范扣稅時間和扣稅憑證。
第五，改革增值稅優(yōu)惠政策，促進公平競爭。
第六，科學合理的規(guī)定兩類納稅人的劃分標準。力求切實可行。
第七，制訂措施，施行完全可行的價外稅制度。
第八，實行徹底的與國際統(tǒng)一的先進的“消費型增值稅“。
第九，重視增值稅的合理納稅策劃，實行先進的審計企業(yè)偷逃增值稅的方法，強化增值稅征管；嚴格稅務執(zhí)法工作，制定縝密合理的稅控政策，加強反偷、逃、騙稅工作。在實踐中審計企業(yè)偷逃增值稅的可行方法有：
1、賬簿封鎖法，是指將被審單位的全部賬簿實行預先封鎖，再根據(jù)需要逐一取出審查的方法。該方法是針對企業(yè)慣以設置真假兩套賬偷稅而研究設計和使用的。對設置真?zhèn)蝺商踪~的單位，如果我們還沿用傳統(tǒng)的“要賬”方式，想查什么賬向會計索要什么賬，那么只能就他編造的專門應付你的那一套
“外部賬”情況審查，最終也查不出什么結果，這恰好上了企業(yè)的當。現(xiàn)在，我們采取比較講究審查策略的“賬簿封鎖法”在實施審查前先把裝存已用、在用和未用會計資料的檔案柜、辦公桌抽屜等全部加貼“封條”待查；然后再分步逐本逐冊地取出詳審細查。這樣，就能讓被查人隱瞞無隙，辯解無益，所有隱瞞收入的涉稅問題便可查個水落石出。
2、成本分析和推算技術，是指審查人員有理由認為企業(yè)的材料消耗或銷售收入不實時，可以根據(jù)會計相關成本資料，沿正反兩個方面逐步分析各指標構成要素和推算其涉稅業(yè)務的應發(fā)生額，再與企業(yè)實際發(fā)生額相對照，以求得發(fā)現(xiàn)疑點，取得證據(jù)的專業(yè)技術方法。如審查期企業(yè)材料消耗明顯高于歷史水平，由此而導致材料財入的批次、頻率和額度相應增加，進項稅額偏高。這時，就可以在了解企業(yè)的工藝配方、材料市場價格等因素不變的前提下，審查企業(yè)生產(chǎn)成本計算表中的材料消耗的結構和數(shù)額，并逐筆審閱材料明細賬的貸方發(fā)生數(shù)額，必要時還應該對材料庫存予以盤點，以查明用于非應稅項目的材料放出方向及其數(shù)額，最后證實企業(yè)有改變用途、變賣材料、以物易物等發(fā)出而擠入成本又未轉出進項稅額，或有通過虛列生產(chǎn)消耗達到增加購進多扣進項稅額目的的偷稅事實。
3、 發(fā)票對號法，是指在利用“順差法”審閱企業(yè)原始憑證時，對本企業(yè)已經(jīng)開出并入賬的“記賬聯(lián)”號碼與“存根”號碼相核對的技術手段。該方法應用簡便，對審查企業(yè)隱藏發(fā)票偷稅會產(chǎn)生事半功倍的效果。檢查時，應首先將直接牽聯(lián)增值稅的《工商業(yè)統(tǒng)一發(fā)貨票》和《增值稅專用發(fā)貨票》，無論數(shù)
額多寡，一律將票號順次記錄下來，經(jīng)過整理后，看先后是否連號。如果有斷號，經(jīng)核查“存根”又沒有“誤填作廢”，則表明企業(yè)有“壓票”或隱匿發(fā)票的偷稅事實。
4、跟蹤追查法，即在審查甲方的涉稅購銷業(yè)務結束后，按照甲方業(yè)務中存在的乙方向其書立的或其書立給乙方的憑據(jù)為線索，直接跟蹤到乙方追查，以考證雙方同筆業(yè)務一致性和取得延伸審查效果的方法。比如我們審查某農(nóng)藥廠時，發(fā)現(xiàn)該廠1999年先后9次從本地一化工廠購進材料共191.87萬元，9張增值稅發(fā)票共注明稅額326179元；到第二個月我們審查該化工廠銷售業(yè)務時，便拿出審查農(nóng)藥廠時掌握的材料，結果發(fā)現(xiàn)有一筆發(fā)票開出發(fā)票數(shù)額28.36萬元(含稅)的票據(jù)沒有進賬反映銷售，另有一張增值稅發(fā)票比開給農(nóng)藥廠的金額285744.12萬元少了235294.12元，減少稅額正好4萬元。從而證實了該化工廠有不上賬和開“大頭小尾”發(fā)票偷增值稅的事實。
5、 網(wǎng)絡檢索法
伴隨信息高速公路的誕生，我國經(jīng)濟管理已進入計算機網(wǎng)絡時代。稅務審計機構應該跟上社會發(fā)展步伐，增加計算機設備和網(wǎng)絡投資，做到與全國各地的稅務機關發(fā)票管理部門聯(lián)網(wǎng)。實施稅務審計時，就可以在網(wǎng)面上迅速地檢索出被審單位接受或開給異地特別是偏遠地區(qū)單位的發(fā)票的真?zhèn)涡院吞顚憙?nèi)容
的準確性、數(shù)額真實性等，從而增強對開假發(fā)票、大頭小尾發(fā)票、空頭發(fā)票等的辯別和鑒定能力，提高審查的效率。
6、 重點抽查詢問法
關鍵詞：企業(yè)稅收；增值稅；企業(yè)賬務；增值稅改革；影響
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）01-0-01
當計劃經(jīng)濟逐漸被市場經(jīng)濟取代并變成經(jīng)濟發(fā)展的主要形勢后，我國傳統(tǒng)的生產(chǎn)型增值稅的稅收制度已無法對我國市場經(jīng)濟的高速發(fā)展加以適應了，更有甚者還會給我國企業(yè)發(fā)展帶來嚴重的阻礙，給企業(yè)增加不少負擔。
一、增值稅改革概況
眾所周知，以前我國依然采用生產(chǎn)型增值稅制度，而不是實施消費型增值稅制度。放眼看生產(chǎn)型增值稅制度，它確實在一定時間及社會體制下極大地拉動了我國經(jīng)濟的發(fā)展。然而，在社會發(fā)展的推動下，其給我國經(jīng)濟帶來的負面影響已遠遠大于正面影響，主要反映在下面幾個方面：對我國出口產(chǎn)品退稅有不利影響，大大降低出口產(chǎn)品的競爭力；出現(xiàn)很多重復征稅的問題；破壞了購進扣稅法鏈條的完整性，給我國增值稅的征管造成阻礙。在這樣的大背景下，我國政府與黨制定了消費型增值稅以代替生產(chǎn)型增值稅的地位，并確定在2009年開始執(zhí)行，從而有利于我國經(jīng)濟的發(fā)函，降低企業(yè)負載的壓力，全方位地提升我國出口商品的競爭力。
縱觀我國現(xiàn)行的消費型增值稅，在求算增值稅時期準允將當期內(nèi)的全部投入物一次性扣除，如此就可在增加投入資金較少的企業(yè)的稅收負擔的同時有效減少那一類當期固定資產(chǎn)投入資金比較多的企業(yè)所負載的增值稅稅負。此類區(qū)別性的對象，讓納稅人可依照投資份額去繳納應當繳納的稅負，能夠極大地促進我國經(jīng)濟的快速、平穩(wěn)發(fā)展，將消費型增值稅的優(yōu)勢全方位地呈現(xiàn)出來。然而，任何事物都是有雙面性，消費型增值稅也是如此。與生產(chǎn)型增值稅相比，消費型增值稅的稅基更小，故會減少財政收入。若是站在綜合的角度去看待消費型增值稅的話可知，消費型增值稅會極大地影響到企業(yè)的財務與稅收。所以，企業(yè)務必要加大力度研究消費型增值稅，以此為踏板尋求更好地發(fā)展。
二、消費型增值稅取代生產(chǎn)型增值稅給企業(yè)稅收帶來的影響
1.減輕企業(yè)負擔。我國進行增值稅制度改革，把增值稅制度轉變成消費型增值稅制度盡管會減少政府的稅收，但是依舊能給企業(yè)帶來積極的影響，有效促進我國經(jīng)濟的發(fā)展。事實上，消費型增值稅允準企業(yè)抵消扣除新購進的固定資產(chǎn)進項稅額，如此即可有效減少增值稅稅基，降低企業(yè)的壓力與負荷。同時，該項改革還能使企業(yè)因所從事行業(yè)的不一樣而享受不一樣的優(yōu)惠待遇，針對部分擁有很多新設備購進等情況的企業(yè)，新型的增值稅制度所給予的優(yōu)惠更多。據(jù)我國相關部門的研究與調(diào)查數(shù)據(jù)現(xiàn)實，消費型增值稅給從事金屬制造業(yè)、紡織業(yè)、熱力供應與生產(chǎn)業(yè)以及木材加工業(yè)等均有相當積極的影響。為此我們不難發(fā)現(xiàn)，金屬密集型企業(yè)與資金密集型企業(yè)在該新的增值稅制度下可獲取到比較可觀的收益，而針對那些勞動密集型的企業(yè)則似乎無多大的影響。
下面再通過舉例來進一步說明消費型增值稅對資金密集型企業(yè)和技術密集型企業(yè)的影響：假設某一技術密集型企業(yè)，為了能夠革新技術水平、提高生產(chǎn)力、增強競爭力而要購進一批不含稅的價值為500萬的設備，那么其應該繳納的稅金85萬，所以其包含增值稅的實際支出為585萬元整。如果是在生產(chǎn)型增值稅的制度之下，其所繳納的85萬元稅金就會被直接算入到購進設備的固定資產(chǎn)成本之中，并且不能夠抵扣應繳納的銷項稅。而在消費型增值稅制度之下，國家允許企業(yè)抵扣85萬的進項稅額。這樣的情況，意味著企業(yè)在購進這套價值為500萬元的設備時，不再用承擔增值稅款85萬。此外，假設地方教育費的附加為1%，教育費為3%，城市建設為7%，那么企業(yè)還能夠少支出9.35萬元的附加稅稅款。所以，在消費型增值稅取代生成性增值稅之后，企業(yè)在購進價值為500萬的設備時，其所要繳納的稅金減少了94.35萬元。由此與生產(chǎn)型增值稅相比，消費型增值稅極大的減輕了企業(yè)所承擔的稅金壓力，使其能夠有更多的資金來用于自身的發(fā)展，加快了企業(yè)的發(fā)展步伐。雖然消費型增值稅減少了政府所獲得財政收入，但卻有效地推動了經(jīng)濟的發(fā)展。
2.提高了企業(yè)所得稅的稅基。通過上文的距離，我們更加直觀的看到了消費型增值稅是如何減輕企業(yè)所面臨的負擔，加快了企業(yè)的發(fā)展步伐。但是在研究“增值稅改革對企業(yè)稅收產(chǎn)生的影響”這一問題時，我們還必須要看到在改革轉型的初期階段，其對企業(yè)所產(chǎn)生的激勵作用有很大的可能會增加稅前的利潤。這樣的情況為政府提高企業(yè)的所得稅增加了稅基。
三、增值稅改革對企業(yè)政務處理產(chǎn)生的影響
1.消費型增值稅改變了企業(yè)處理固定資產(chǎn)的方式。在使用生產(chǎn)型增值稅的時代，企業(yè)的固定資產(chǎn)原值是包含稅金的，而在消費型增值稅替代了生產(chǎn)型增值稅之后，企業(yè)的固定資產(chǎn)原值就不在包含稅金了。實施了增值稅改革后，企業(yè)稅金可單獨地體現(xiàn)在進項稅額上，同時，由于原值的計價金額出現(xiàn)變動，因此它的計提折舊金額也相應出現(xiàn)了一些變動。
2.對會計核算工作造成的影響。增值稅改革給企業(yè)會計核算造成的影響主要反映在會計政策的變化上，增值稅變革后，企業(yè)會計政策也隨之出現(xiàn)變動。
3.現(xiàn)金流量與稅前利潤均出現(xiàn)了變化。消費型增值稅徹底代替了生產(chǎn)型增值稅后，企業(yè)財務內(nèi)的現(xiàn)金流量與稅前利潤均會呈現(xiàn)出增加的態(tài)勢。企業(yè)在實施消費型增值稅制度這一大背景可抵扣購進的固定資產(chǎn)的進項稅，如此既能增加企業(yè)現(xiàn)金流量，降低企業(yè)稅負壓力，又能使企業(yè)的經(jīng)營與生產(chǎn)活動有更多的資金投入。
四、結束語
綜上所述，消費型增值稅制度徹底代替生產(chǎn)型增值稅后，新的增值稅制度能有效降低企業(yè)的稅收壓力，讓企業(yè)又更多的資金投進經(jīng)營活動與生產(chǎn)活動中，推動企業(yè)的發(fā)展進程。所以，在新的增值稅制度下，企業(yè)務必要對增值稅改革給企業(yè)賬務與稅收的影響有個全方位的系統(tǒng)化的認識，并緊抓發(fā)展機遇合法、合理地運用政策給予的優(yōu)惠支出，搞好技術革新、創(chuàng)新等工作，唯有如此才能增加企業(yè)的經(jīng)濟效益，提升企業(yè)自身的競爭力，讓企業(yè)能長遠地生存發(fā)展下去以促進我國經(jīng)濟朝著平穩(wěn)、快速的方向發(fā)展。
參考文獻：
[1]藍曉杰.2009年增值稅改革后征管政策的調(diào)整和變化解讀[J].新會計，2010（03）.
[關鍵詞]保險業(yè);流轉稅;營業(yè)稅;增值稅;國際比較
就交易性質(zhì)而言,金融活動屬于商品銷售以外的勞務供應行為,在流轉稅理論上,它和其他勞務供應行為一樣都包括在流轉稅的課稅范圍之內(nèi)。但是,如何就包括保險在內(nèi)的金融活動設計出一套科學合理的間接稅制并在實踐中得以成功地運作,卻成為稅收理論與實踐中的一大難題,正如學界所言,“應用銷售稅最棘手的領域之一就是涉及到金融機構——銀行、保險和相關領域。”由于金融服務的特殊性,很難將其完整納入主流的發(fā)票抵扣法的增值稅制度中,作為一種權宜之計,幾乎所有國家尤其是歐洲國家都將其通過免稅的辦法將其排除在增值稅體系之外。然而,對稅收中性的追求一直激勵著學界去探索出一個合理的解決方案,但效果不是很理想,至今還未有一個能普遍接受的較為圓滿的方案,因為金融服務的間接課稅問題,并不是一個單純的理論問題,而涉及到稅收實踐甚至歷史、政治等諸多因素。由于金融一體化步伐的加快,金融在世界經(jīng)濟中的地位日益突出,現(xiàn)有稅制對金融活動可能產(chǎn)生的經(jīng)濟扭曲日益受到各國的關注,因而金融流轉稅制的發(fā)展與改革受到了高度重視。
一、保險業(yè)營業(yè)稅制度的國際比較
盡管世界各國目前普遍采用增值稅作為商品流轉課稅的基本稅種形式,但針對保險等金融行業(yè)仍是以營業(yè)稅為基礎,其根本原因在于金融服務的增值稅制度設計和管理的困難所在。在流轉稅制從傳統(tǒng)周轉稅向增值稅轉變的過程中,將保險營業(yè)稅(大部分國家稱之為保費稅)保留在現(xiàn)行的稅制體系中,主要采用了兩種不同的途徑:(1)引入全面增值稅制的國家,增值稅課稅范圍包括貨物和所有服務在內(nèi),同時又采用列舉的方法將保險服務作為免稅服務對待,因稅制本身的歷史因素對保險單獨適用營業(yè)稅,如歐盟等國家;(2)引入有限型增值稅的國家,將保險等金融服務排除在增值稅制度之外,保險等金融服務和其他服務一樣適用營業(yè)稅,與增值稅平行征收,如
(一)金融服務增值稅課征方法的簡要述評
發(fā)票抵扣法是目前國際上通行的增值稅課稅方法,從基本原理與設計方法上看,發(fā)票抵扣法依賴對銷售品的明確收費來計算銷項稅額,以及用相應的商業(yè)購買來計算進項稅額稅。這種機制中內(nèi)含兩個適用前提:一是要具有明確的體現(xiàn)商品或勞務價值的交易價格;二是增值額能夠以單項交易為基礎進行計量。對于大部分商品和勞務提供來說,這兩個條件無疑是滿足的。但是,由于大部分金融服務采取了隱含收費而不是明確收費的方式,其服務價值無法從索取的價格中直接體現(xiàn)出來,即使有些服務采取了明確收費的形式,但其并不全部代表所提供服務的實際價值,如保費是保險服務提供的價格,從形式上看屬于一種明確收費,但實質(zhì)上只有一部分是對保險服務的支付,剩余部分用于未來保單風險賠付,或者還包含投資與儲蓄因素,因此,金融服務在很大程度上缺乏發(fā)票抵扣法下計算增值額所必須的交易基礎,故而絕大部分實行增值稅制度的國家將金融服務排除在增值稅體系之外,如在歐共體第六號增值稅指令下,免除了對金融服務的增值稅課征。對隱含收費的金融服務提供免稅,會給服務提供者帶來與免稅貨物或服務供應商同樣的刺激,即進行垂直整合。一些國家試圖通過對自給的投入品(所謂的“自給規(guī)則”)征收 增值稅的方法(如歐盟國家)或者給予免稅金融服務提供者部分投入品稅收抵扣(如新加坡)來抑制垂直整合。這種處理方法的弊病是明顯的,當無法完全消除免稅影響時,由于稅負的不一致以及重復征稅的情況存在,不僅對金融與非金融活動造成了扭曲,而且也扭曲了金融活動本身的行為。如何設計和選擇與金融行業(yè)相適應的課稅方法成為解決這一問題的考慮基點。
從當前的具體實踐和理論探討兩個層面上考察,大體存在三種選擇:一是在維持現(xiàn)有的免稅制度的前提下,通過特殊的辦法盡量減少由此而帶來的經(jīng)濟扭曲,在一定程度上彌補其弊端,如零稅率法。二是在現(xiàn)行的發(fā)票抵扣法內(nèi)拓寬選擇范圍,引人專門適用于金融行業(yè)的特殊課稅機制,如選擇法、固定比例扣除法。以上兩種選擇主要從實施成本控制的角度出發(fā),是在沒有解決金融服務增值額確定問題的前提下所采取的部分修正措施,因而并不能使問題得到根本解決,結果可能是用新的扭曲代替了原有扭曲。三是在遵循增值稅基本理論的前提下,從尋求金融服務增值額認定方法著手,通過不同于現(xiàn)行發(fā)票抵扣制度的特殊課稅制度來實現(xiàn)對金融服務的課稅,如加法、減法、現(xiàn)金流量法以及最新提出的由現(xiàn)金流量法演變而來的稅收計算賬戶制(tax calculation account system,tca)。如何在制度科學與征管便利之間做出權衡這一基本思路貫穿于金融增值稅方法的設計與選擇的始終,隨著研究的不斷深入,往往以管理成本為代價而獲得制度上的合理性,從應用角度來審視,其中存在的困難遠未得以解決,還有較長的路要走。
(二)部分國家保險增值稅制度比較
基于流轉稅課稅的目的,如何對金融服務和金融機構進行界定,至今仍沒有一個明確的并被普遍接受的統(tǒng)一標準,目前通常使用的分類方法有五類(即金融服務的類型、金融服務提供者的類型、金融服務所履行的經(jīng)濟功能、金融提供者在金融活動中所發(fā)揮的作用以及金融服務的性質(zhì))。國際產(chǎn)業(yè)標準分類法(isic)從國民經(jīng)濟核算的角度出發(fā)將金融部門粗略地劃分為三大類①,這種分類將核心的金融活動和輔助金融活動相區(qū)別,但無法明確體現(xiàn)出各金融活動的不同性質(zhì)和具體的特征,無法滿足我們進行具體稅制分析的需要。oecd從稅制比較的需要出發(fā),其根據(jù)具體金融活動的性質(zhì)進一步細分為27項不同的活動②,盡管這一分類標準還沒有得到每個國家的認可,但仍能在很大程度上給我們的研究提供有益的參考。本文將以oecd的劃分標準為基礎,結合國際產(chǎn)業(yè)標準分類法對涉及保險相關業(yè)務的稅收處理進行歸類與比較。根據(jù)oecd的分類方法,在所有金融服務中,涉及保險的主要有兩類共四項內(nèi)容:一是核心保險服務,具體包括提供人壽(再)保險、提供非人壽(再)保險以及所涉及的保險賠款處理;二是附屬保險服務,主要指賠款理算服務。下面主要比較這些活動中的增值稅處理規(guī)則。
在增值稅處理方法上,根據(jù)是否征收增值稅以及進項稅額抵扣的不同,主要存在四種不同的類型:一是征稅(t),即對某項金融服務以正的稅率征收增值稅或商品勞務稅,其應用的稅率可能是增值稅標準稅率,也可能是應用某個特別稅率;二是免稅(e),即對金融服務不征收增值稅,但其外購進項稅額不得抵扣,當同時提供應稅和免稅服務時,將進項稅額按比例分配,分配于免稅服務的部分則為不允許抵扣部分;三是不納入增值稅的征稅范圍(os),這主要是由于某些國家的增值稅體系本身采用的是中間型增值稅,增值稅制度并沒有把所有的服務納入其體系中,它與免稅處理的相同之處在于進項稅額不得抵扣,但區(qū)別在于在進行可抵扣進項稅額分配時,這部分服務價值不包括在分配公式的分母項中;四是零稅率(z),其進項增值稅額可以全部抵扣。根據(jù)這種劃分方法,世界部分國家保險服務的增值稅處理如表3所示。定,壽險在增值稅制度中是普遍免稅的。在oecd國家中,除挪威采用第三種課稅方式以外,其他國家均采取了免稅政策;但實際上,即使是挪威的這種處理,其課稅效果與其他國家沒有多大區(qū)別。這種免稅不會導致保險服務購買方的稅收重疊問題,因為人壽保險的購買者通常是最終消費者。但免稅在其他方面所造成的影響仍然是存在的,一方面,壽險公司的投入品中包含有增值稅,進項稅額得不到抵扣的情況下,會使一些增值稅的因素留在保險中;另一方面,壽險保費包括保險公司提供的中介服務價值,實行免稅意味著政府對其提供的服務放棄了稅收。為了減輕因人壽保險免稅對再保險的影響,新加坡進一步實施免稅加固定比例抵扣的制度,允許人壽再保險人可以抵扣40%的進項。對于出口保險,部分國家(如加拿大、希臘、新西蘭等)實行零稅率政策,對向非本國居民或歐盟國家以外居民所提供的人壽保險業(yè)務可以抵扣進項稅額,以平衡境內(nèi)提供和境外提供的稅負,這一點在財產(chǎn)保險中也得到了體現(xiàn)。
2 提供財產(chǎn)(再)保險的增值稅處理規(guī)則比較。與人壽保險相比較而言,財產(chǎn)保險的增值稅處理卻顯得沒有那么高度一致。在以歐盟為代表的多數(shù)國家,財產(chǎn)保險與其他金融服務在增值稅中的地位相同,作免稅加以處理。由于財產(chǎn)保險可能成為其他實體的投入品之一,財產(chǎn)保險免稅的經(jīng)濟影響遠大于人壽保險,因此,從稅收中性的角度考慮,也有部分國家(澳大利亞、墨西哥、新西蘭、新加坡、南非、以色列、阿根廷、智利等國家)試圖努力對其進行課稅,但在具體課稅方法上存在差異。財產(chǎn)保險在以色列是必須納稅的,他們采用加總法來進行計算。澳大利亞、新西蘭和新加坡也是應稅的,其稅率分別為10%、12.5%和3%。如果非壽險在增值稅制度下是全額征稅的(即保費應繳納增值稅,而且保險公司采購時繳納的增值稅是可以抵免的),保險服務就會被過度征稅,因為保費的一部分是針對預期虧損的,并不是一種增值。為了解決此問題,新西蘭(率先在增值稅制度中對非壽險進行征稅的國家)準予保險公司基于賠償加總額并按“預繳的”增值稅對支付的賠款進行抵減。首先其對保費征收增值稅,如果被保人是經(jīng)登記的繳納增值稅的企業(yè),那么對保費繳納的增值稅就可以按正常的增值稅抵免機制作為投入稅的抵免得到補償;如果被保人是非經(jīng)登記的個人(即最終消費人或從事免稅銷售的企業(yè)),對保費所繳的增值稅就得不到補償。如果經(jīng)登記的增值稅企業(yè)拿到了賠付,就必需將預繳的增值稅作為產(chǎn)出稅進行申報,如果得到賠償?shù)娜耸亲罱K消費者或從事免稅銷售的企業(yè),在被保險人使用賠償收入(包括預交的增值稅)購買應稅替代商品時,政府仍可以挽回由于允許保險公司抵扣增值稅額所引起的財政收入損失。在新加坡和澳大利亞,為了降低重復征稅的因素,在免稅的體系下,允許抵扣進項,即采用的是免稅加抵扣的方法。其中,新加坡允許有“特殊方法”和“固定比例抵扣法”兩種形式,在“特殊方法”下,提供給登記為增值稅納稅人的金融服務按零稅率對待,但必需將這部分金融活動從提供給所有消費者的金融活動中分離出來單獨核算;在“固定比例抵扣法下”,在實行免稅的基礎上允許按規(guī)定比例抵扣進項,如財產(chǎn)再保險人的抵扣比例為75%o在澳大利亞的商品與勞務稅體系中,盡管為金融服務提供了寬廣的免稅基礎,但財產(chǎn)保險是要納稅的,它的主要特點是通過允許獲得75%的抵扣來對嚴格的免稅制度進行了修正,以此解決可能產(chǎn)生的“自我提 供”問題。澳大利亞和新加坡在財產(chǎn)保險的處理上,不同程度地參照了新西蘭的做法。
3 提供附屬保險服務的增值稅處理規(guī)則。核心保險服務的增值稅處理需要特殊的方法,原因在于它們采取了隱含收費方式,而對于明確收費的附屬保險服務,可以如同其他服務一樣課以增值稅,因此,不管對核心保險的處理是免稅還是應稅,除加拿大、芬蘭、挪威等少數(shù)國家外,絕大部分國家對于損失理算服務等附屬保險服務是應稅的,也有少數(shù)國家將附屬保險服務按不同情況進行區(qū)分來進一步?jīng)Q定其是免稅還是應稅,如比利時(賠款事務處理與管理免稅,理賠與評估服務應稅)、匈牙利(專業(yè)機構服務應稅,非專業(yè)機構服務免稅)、新西蘭(與非人壽保險相關的服務應稅,與人壽保險相關的免稅)等國家。在稅率適用上,附屬金融服務適用稅率與本國增值稅基本稅率保持了一致。
一、我國增值稅發(fā)展歷史
（一）中國特色的增值稅雛形
我國自1979年下半年開始引進增值稅并在極少數(shù)地區(qū)試點。1983年1月起，在全國范圍內(nèi)的兩大行業(yè)和三種產(chǎn)品試行增值稅。1984年10月，結合國營企業(yè)第二步利改稅，對原工商稅進行了改革，將其劃分為產(chǎn)品稅、增值稅和營業(yè)稅，至此，正式建立了具有中國特色的增值稅雛形。1986年，財政部頒發(fā)了《關于完善增值稅征稅辦法的若干規(guī)定》，完善了增值稅的計稅方法，使增值稅向著統(tǒng)一和簡化的方向邁進了一步。之后又經(jīng)過多次調(diào)整，使增值稅征稅范圍進一步擴大，計稅方式進一步規(guī)范，增值稅制度不斷發(fā)展。然而，從1984年到1993年，增值稅一直局限于生產(chǎn)環(huán)節(jié)并且僅對部分工業(yè)產(chǎn)品征稅，并實行產(chǎn)品稅、增值稅不交叉征收的稅制結構，尚未完全體現(xiàn)出普遍征收的原則、中性原則和簡化原則。
（二）規(guī)范的“生產(chǎn)型增值稅”
1994年1月1日起，《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則正式實施，對原有的增值稅進行了全面、徹底的改革，按照國際通行的做法建立了規(guī)范化的“生產(chǎn)型增值稅”，并以增值稅改革為核心建立了新的流轉稅制格局。改革后的增值稅，是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征稅的一個稅種。征稅范圍包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售和進口四個環(huán)節(jié)，此外還包括加工勞務和修理修配勞務。新增值稅也采用國際上普遍采用的稅款抵扣的辦法，即根據(jù)銷售商品或勞務的銷售額，按規(guī)定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額，這種計算方法體現(xiàn)了按增值因素計稅的原則。生產(chǎn)型增值稅存在對固定資產(chǎn)的重復征稅，應納稅額扣除少、稅基寬，在組織稅收收入中發(fā)揮了重要作用。然而同時也帶來了出口產(chǎn)品的成本價格上漲，削弱了國內(nèi)產(chǎn)品的國際市場競爭力，此外，也抑制了企業(yè)設備的更新?lián)Q代。另一方面，扣稅憑證不統(tǒng)一，導致了增值稅扣稅操作不規(guī)范，加大了稅收征管的難度，在這樣的背景下，增值稅改革的呼聲越來越大。
（三）全面轉型后的“消費型增值稅”
2004年7月1日起，東北地區(qū)的行業(yè)開始實施增值稅轉型改革試點，即由生產(chǎn)型改為消費型。2007年7月1日，增值稅轉型改革“挺進中原”，中部地區(qū)六省的26個老工業(yè)基地城市的行業(yè)實行擴大增值稅抵扣范圍的試點改革。2009年1月1日起，全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行了增值稅轉型改革。增值稅轉為消費型，主要表現(xiàn)在增值稅稅基的縮減，核心內(nèi)容是允許企業(yè)抵扣其購進機器設備等固定資產(chǎn)的進項稅額，同時，取消進口設備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策，將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復到17%。消費型增值稅可以避免企業(yè)設備購置的重復征稅，切實減輕了企業(yè)負擔，對企業(yè)的生存和發(fā)展起到了很好的促進作用，同時有利于鼓勵投資和擴大內(nèi)需，促進企業(yè)技術進步、產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整和經(jīng)濟增長方式的轉變。然而，隨著增值稅制度的不斷推進，其缺陷也逐漸暴露。
二、現(xiàn)行增值稅存在的突出問題
（一）征稅范圍過窄，扭斷了增值稅的管理“鏈條”
消費型增值稅促進了企業(yè)的生存和發(fā)展步伐，然而其征稅范圍局限為“在我國境內(nèi)生產(chǎn)、銷售及進口貨物和提供加工、修理修配的勞務”。對增值稅來說，征收范圍越大，其中性化特征就越明顯，對經(jīng)濟的扭曲就越小。但我國現(xiàn)行增值稅卻把性質(zhì)上屬于生產(chǎn)過程或與生產(chǎn)密不可分的建筑業(yè)、交通運輸業(yè)等排除在增值稅征收范圍之外，人為地造成了抵扣鏈條的中斷。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會分工更加精細、明晰，在許多領域，勞務與商品銷售的關系更加緊密，二者相互滲透。例如建筑安裝業(yè)既提供大量勞務，又包含大量的實物銷售；交通運輸業(yè)更是與商品的采購、銷售活動密不可分。因此，把征收范圍擴大到與生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)，是增值稅制度中亟待解決的現(xiàn)實問題。
（二）混合銷售與兼營行為混淆，導致國地稅征管矛盾
近年來，越來越多的企業(yè)走向多元化，一個企業(yè)既從事增值稅項目，又從事營業(yè)稅項目，即發(fā)生混合銷售行為或兼營行為。按稅法規(guī)定，對從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體經(jīng)營者的混合銷售行為，只征增值稅；對其他單位的混合銷售行為只征營業(yè)稅。納稅人兼營非應稅勞務，應分別核算銷售額和營業(yè)額，并分別計算增值稅和營業(yè)稅；未能核算的，一并征收增值稅。然而，學理上就難以分辨的混合銷售和兼營行為，在實際征稅過程中往往容易混淆。并且按分稅制規(guī)定，增值稅屬中央稅，歸國稅局征收；營業(yè)稅由地稅局征收。當征稅范圍難以界定，混合銷售行為和兼營行為難以區(qū)別時，國稅局與地稅局往往容易出現(xiàn)征管矛盾。而在稽查方面，又可能出現(xiàn)稽查“空白點”，給偷逃稅款以可乘之機。
三、順勢而為，“營改增”助力轉型
2012年1月1日起，上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展了營業(yè)稅改征增值稅試點改革，拉開“營改增”大幕，同年8月，“營改增”試點分批擴大。2013年8月1日起，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”試點在全國范圍內(nèi)推開，這標志著改革將轉向行業(yè)試點，分行業(yè)在全國逐步推開。改革路徑的優(yōu)化意味著改革的順利推進和不斷深化，其意義之重大不言而喻。
（一）疏通抵扣鏈條，避免重復征稅
營業(yè)稅本身并沒有進項抵扣，按照營業(yè)全額來計算，這對于一些中間環(huán)節(jié)過多的服務業(yè)來講，稅負明顯偏重。“營改增”后，適用稅率、計稅方式和計稅依據(jù)等全部按照增值稅制度執(zhí)行，抵扣機制作用日益顯現(xiàn)。同時，制造業(yè)和服務業(yè)之間的抵扣通道疏通了，基本消除了原增值稅和營業(yè)稅納稅人所承受的重復征稅因素。
（二）減輕企業(yè)稅負，實現(xiàn)結構性減稅
“營改增”的抵扣機制，對現(xiàn)行征收增值稅的行業(yè)而言，由于向新增行業(yè)納稅人購買應稅服務的進項稅額可以抵扣，稅負普遍減輕。對改革的行業(yè)來說，在合理的稅制設計下，改變了營業(yè)全額征稅的狀況，僅對增值額征稅，可以實現(xiàn)總體稅負不增加或略有下降。隨著改革的不斷推進與抵扣機制的進一步規(guī)范，“營改增”將進一步減輕企業(yè)稅負，達到結構性減稅改革初衷。
（三）推動服務業(yè)發(fā)展，促進產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化
“營改增”解決了服務業(yè)存在的重復征稅問題，為第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的政策環(huán)境。稅負的降低不僅能夠促進服務業(yè)分工的細化和專業(yè)化程度的加大，而且有助于擴大服務業(yè)的市場需求，深化產(chǎn)業(yè)間的分工協(xié)作，進而推動服務業(yè)加速發(fā)展。立足長遠，服務業(yè)的發(fā)展將進一步促進第二、三產(chǎn)業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展，加快產(chǎn)業(yè)結構的調(diào)整優(yōu)化。
（四）促進社會就業(yè)，穩(wěn)定物價改善民生
在促進社會就業(yè)方面，“營改增”后，第三產(chǎn)業(yè)將得到快速發(fā)展，第三產(chǎn)業(yè)門類齊全、勞動力密集型企業(yè)眾多，將容納更多的就業(yè)人群。此外，“營改增”將減輕中小企業(yè)的稅收負擔，有利于促進中小企業(yè)發(fā)展步伐，進而帶動就業(yè)崗位的供給增加。“營改增”減輕企業(yè)稅負的同時，有利于企業(yè)降低成本，最終會在一定程度上降低產(chǎn)品和服務的價格，有利于穩(wěn)定物價，改善民生。
四、增值稅發(fā)展展望
1954年，增值稅在法國一炮打響，經(jīng)過50多年的發(fā)展，其增值稅制度已趨于成熟，法國的增值稅征稅范圍幾乎涵蓋了商品和勞務的生產(chǎn)、銷售的所有經(jīng)營活動，基本上覆蓋了所有經(jīng)濟領域（包括農(nóng)、工、商、建筑、服務等行業(yè)）的所有應稅交易行為。縱觀西方發(fā)達國家的增值稅征收范圍，也都涵蓋了農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務業(yè)等各行各業(yè)，征稅范圍相當廣泛，也更科學合理。
關鍵詞：增值稅；增值稅改革；改革；擴圍
[中圖分類號]F812.42 [文獻標識碼]A [文章編號]1009-9646（2012）3-0089-02
政策背景：為進一步解決貨物和勞務稅制中的重復征稅問題，完善稅收制度，支持現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展，會議決定，從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。1.先在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)等開展試點，條件成熟時可選擇部分行業(yè)在全國范圍進行試點。2.在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。3.試點期間原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)。試點行業(yè)原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，并根據(jù)增值稅特點調(diào)整。
一、此次改革的必要性及意義
稅收制度的制定旨在保證國家的財政收入，并達到調(diào)節(jié)收入分配，促進企業(yè)經(jīng)濟及國家經(jīng)濟的不斷發(fā)展。然而過去的增值稅的征收政策已不太滿足該要求了，需要對其進行改革。改革的必要性具體表現(xiàn)在以下幾個方面：
首先，從稅制完善的角度來看，增值稅“中性”的優(yōu)點的發(fā)揮需要增值稅的稅基要盡可能地廣，包含所有的商品和服務。但按現(xiàn)行稅制，第二產(chǎn)業(yè)的建筑業(yè)和大部分的第三產(chǎn)業(yè)是征收營業(yè)稅而非增值稅，增值稅征稅范圍較狹窄，這樣就使得經(jīng)濟運行中增值稅的抵扣鏈條被打斷，增值稅的中性效應大打折扣。
其次，從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟結構調(diào)整的角度來看，將大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對服務業(yè)的發(fā)展造成了不利的影響。該影響有，一是營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅，且不能抵扣，這樣會產(chǎn)生重復征稅，會阻礙了企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展。二，是企業(yè)外購服務所含營業(yè)稅無法得到抵扣，那么企業(yè)更愿意自我提供所需的服務而非外購，生產(chǎn)服務的內(nèi)部化，不利于外購服務的發(fā)展。
此次增值稅試點改革對我國的發(fā)展來說，起積極意義非常明顯，有利于激發(fā)企業(yè)生產(chǎn)的積極性，也有利于完善國家的稅收制度。
二、存在的問題
雖然此次改革的積極意義明顯，但其不利方面的影響也同樣值得大家關注，只有了解了該改革并且認識改革中遺留的一些問題，才能更好的實施此次改革的各項規(guī)定。值得考慮的問題有:
一是此次改革增加了稅率檔次，在原征稅率17%、13%的基礎上增加11%和6%兩個檔次。這可能產(chǎn)生高征低扣或低征高扣現(xiàn)象，造成稅收負擔不公。
二是交通運輸業(yè)稅率由營業(yè)稅的3%改為增值稅的11%，稅負是否合適？尚需實踐檢驗和數(shù)據(jù)說明。當前，我國的交通運輸業(yè)發(fā)展相對滯后，稅率偏高不利于其發(fā)展。
三是逐步改營業(yè)稅為增值稅，會形成增值稅一稅獨大局面，增值稅一個稅種的收入將超過我國稅收總額的50%，這既不利于加強增值稅管理，也不利于優(yōu)化稅種結構。
總體來說，在國家經(jīng)濟情況如此復雜的條件下，能夠在這個時候推出增值稅改革，速度已經(jīng)算很快了，從中國目前的情況看，不能單純的減稅，而是要逐步用改革的方式來減稅，通過完善稅制來達到減稅的目的，稅制逐步完善才能收到更好的效果。
三、該政策實施的障礙和弊端
1.當前我國增值稅本身存在著諸多缺陷
我國在1994年稅制改革引進增值稅后，經(jīng)過多年的實踐取得了一定成效，但是由于受各種主客觀因素的制約，目前的增值稅存在著很多的問題和缺陷。
一是發(fā)票管理要求高、控管難。增值稅以票管稅需要依托專用發(fā)票來實現(xiàn)抵扣鏈條的完整，然而當前增值稅專用發(fā)票管理難度大、問題多、大量的發(fā)票虛開套開、填寫不全、使用不當?shù)葐栴}一直存在。二是小規(guī)模納稅人眾多、稅款抵扣難。這種小規(guī)模納稅人不具備增值稅的特征，如果將98%以上的營業(yè)稅納稅人改為增值稅小規(guī)模納稅人，則改革意義就不大，不利于中小企業(yè)的發(fā)展。三是商業(yè)環(huán)節(jié)的增值稅流失多、征收難。現(xiàn)行增值稅是實行的價內(nèi)稅，基本不能真實反映稅負轉嫁能力和居民承受的稅負標準。
2.營業(yè)稅征收行業(yè)很難適應增值稅的管理要求
首先，現(xiàn)行營業(yè)稅行業(yè)特征類似于商品零售行業(yè)，涉及面寬、覆蓋較廣、零星分散、環(huán)節(jié)單一。因此，將以勞務為主的第三產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)改增值稅，極易出現(xiàn)流通環(huán)節(jié)增值稅的征管弊端。其次，現(xiàn)行營業(yè)稅相關行業(yè)財務管理和核算比較混亂，營業(yè)收入、營業(yè)成本費用隱蔽、繁雜。
3.增值稅改革的稅率設計問題
增值稅講究稅率統(tǒng)一以確保稅收的中性，即不應因稅率因素扭曲市場對資源的自發(fā)配置。現(xiàn)有增值稅已經(jīng)有三檔稅率（17%、13%、0），此次又增加兩檔低稅率（11%、6%），使得本應采用單一稅率的間接稅帶有直接稅的累進稅率的特征。長期來看這種復雜的稅率結構肯定會對經(jīng)濟產(chǎn)生消極影響，不利于增值稅本身的效率發(fā)揮。
四、總結
增值稅的設計理念雖然先進，但我國增值稅制度的擴圍推進，要受各種客觀因素的制約，還存在許多難以克服的障礙和弊端。如果不考慮客觀制約條件，一味推進增值稅擴圍改革，難免造成一系列新的矛盾，進一步加大管理難度。
我國增值稅的擴圍必須充分考慮多種相關因素，遵循循序漸進的方針，而不能超越中國現(xiàn)實國情。要充分認識到增值稅擴圍可能帶來的弊端，運用好的措施來減少此次改革帶來的負面影響。
[1]陳共.《財政學》（第六版），中國人民大學出版社.
[2]曾光明.《從地方政府事權出發(fā)完善地方稅體系的思考》[M].2002年2期.
關鍵詞：消費型增值稅；稅負；稅收監(jiān)管
一、引言
增值稅作為流轉稅中的主體稅種，其稅收收入占我國全部稅收收入的60%以上。1994年我國開始實施生產(chǎn)型增值稅，由于在推行過程中不斷產(chǎn)生重復征稅、抑制投資等諸多弊端，因此從2004年，開始在我國東北、內(nèi)蒙古等地以稅收優(yōu)惠政策的形式進行消費型增值稅試點。在五年轉型試點經(jīng)驗積累的基礎上，2009年1月1日開始在全國推行消費型增值稅。自此，全面統(tǒng)一的消費型增值稅完全取代了實施15年之久的生產(chǎn)型增值稅。增值稅轉型的改革，對我國經(jīng)濟、社會發(fā)展等方面產(chǎn)生了深遠影響。
雖然，消費型增值稅實施三年以來，在減輕企業(yè)稅負、刺激投資，促進技術進步等方面產(chǎn)生了積極的作用，但是消費型增值稅本身的一些優(yōu)勢卻沒有完全顯示出來，并逐漸暴露出一些新的問題和缺陷。在2012年1月1日起，我國將在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)領域率先展開“將征收營業(yè)稅改為征收增值稅”的改革試點。這一試點標志著我國消費型增值稅改革從“轉型”到“擴圍”的一個新的轉變。同時也說明，我國在增值稅制度不斷走向成熟的目標上，還有很長的路要走。在我國經(jīng)濟結構戰(zhàn)略調(diào)整的關鍵階段，必須面對新情況、新問題，對消費型增值稅制不斷完善，發(fā)揮其自身的優(yōu)勢，使其更好地為我國社會主義市場經(jīng)濟服務。
二、實施消費型增值稅以來產(chǎn)生的新問題
第一，征收范圍過窄，容易造成抵扣鏈條中斷。與增值稅制度較完善國家相比，我國現(xiàn)行增值稅征收范圍不夠廣泛，易造成增值稅抵扣鏈條的斷裂。增值稅的納稅人界定為在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人。而除加工、修理修配以外其他提供勞務的活動則排除在征稅范圍外，征收營業(yè)稅。這就造成增值稅抵扣鏈條的中斷，對不同行業(yè)的流轉額實行兩套平行稅制，造成行業(yè)間稅負失衡。
第二，稅制復雜，小規(guī)模納稅人負擔加重。為了簡化稅制，國際上對處于特定下限的納稅人通用的做法有減征增值稅和實行免稅等做法。比如菲律賓增值稅的標準稅率是12%，對小公司一律按2%的稅率征收；再如德國、丹麥、葡萄牙等國家對營業(yè)額低于最低限額的企業(yè)實行免稅。而由于我國對增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，在全面實行消費型增值稅后并未改變這一點，對小規(guī)模納稅人仍采用簡易辦法征收增值稅，其購入的生產(chǎn)資料，不論是勞動對象還是勞動手段均不允許抵扣進項稅額。這樣，使得現(xiàn)行增值稅的法定稅率結構顯得較為復雜，并且容易造成增值稅抵扣鏈條的中斷。我國的這種劃分在實際執(zhí)行過程中造成稅負不公現(xiàn)象，小規(guī)模納稅人不但不能享受現(xiàn)行消費型增值稅帶來的實惠，而且加重了其負擔。
第三，造成行業(yè)間的稅負不公，增大就業(yè)壓力。實行消費型增值稅后，使設備使用多、周轉頻繁的基礎工業(yè)和高新技術企業(yè)實際稅負減輕，但我國目前主要是勞動密集型企業(yè)占多數(shù)。消費型增值稅的實行，導致資金和技術密集型產(chǎn)業(yè)加速發(fā)展，而傳統(tǒng)的勞動密集型產(chǎn)業(yè)發(fā)展遇到阻力，這類固定資產(chǎn)投資份額較少的行業(yè)受益不大，相對優(yōu)勢卻在下降。同時高新技術產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，由于其資本有機構成高，所需生產(chǎn)人員減少，造成社會就業(yè)壓力大，同時對就業(yè)人員的知識水平和技能要求的提高，使一部分人就業(yè)機會可選擇性減小。
第四，稅收監(jiān)管難度增加。目前，我國增值稅稅收流失很大一部分原因是小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間交易稅款抵扣鏈接方式的不合理。小規(guī)模納稅人因無法取得增值稅專用抵扣發(fā)票而無法享受稅改帶來的優(yōu)惠，這樣就引起大量小規(guī)模納稅人在實際操作中利用扣稅機制，虛開、偽造或違法代開增值稅專用發(fā)票，偷逃稅款的現(xiàn)象。即使稅務部門加強專用發(fā)票管理力度，僅憑現(xiàn)有的監(jiān)管手段仍不能完全杜絕利用發(fā)票進行偷逃稅的發(fā)生。
三、消費型增值稅的國際比較與啟示
下面從消費型增值稅的征稅范圍、稅率制定及管理等方面進行國際比較，以期從中得到啟發(fā)與借鑒。
第一，增值稅征收范圍比較（見表1）。通過比較可知，增值稅制度較完善的國家征收范圍非常廣泛，涉及整個商品生產(chǎn)、流通、服務業(yè)；而我國現(xiàn)行消費型增值說征稅范圍仍然過于狹窄，這樣就導致增值稅抵扣鏈條的斷裂，不能體現(xiàn)其中性特征。
第二，增值稅稅率檔次和稅率高低的比較（見表2）。增值稅作為一個中性化稅種，從理論上應要求采用單一稅率。然而各國國情不同，目標不同，所采取的標準也不同。通過比較可以看出，大多數(shù)國家的稅率采用三檔以下，且采用多檔稅率的國家有減少稅率檔次的趨勢。而標準稅率的高低取決于兩個因素：一是國家通過增值稅所要達到的收入水平，另一方面是納稅人的實際承受能力。標準稅率沒有統(tǒng)一的標準，取決于各國的實際情況和政策目標，但依照國際發(fā)展來看，有小幅上升的趨勢。
第三，增值稅稅款抵扣和發(fā)票管理的比較。國際上大多數(shù)國家規(guī)定的不予抵扣稅款的項目基本有以下幾類：非經(jīng)營必要的商品或勞務；私人使用的商品或勞務；出售某些危害性商品；某些奢侈性商品或勞務；所得稅中一般不準列支的費用；出口無抵扣權免稅的商品和勞務等。在這一點上，我國增值稅條例的規(guī)定基本與其他國家相近。
國際上對增值稅的征收均采用稅款抵扣制度，即以進項稅額抵扣銷項稅額。其有兩種基本的計稅方法：賬簿法和發(fā)票法。分別以發(fā)票和會計資料作為依據(jù)抵扣進項稅額。由于發(fā)票法易于核算和操作，可使企業(yè)之間相互制約，遏制偷稅逃稅行為，所以很多國家都普遍采用這種模式。同時，在對專用發(fā)票的交叉稽核上，可以借鑒韓國的一些作法。韓國自1977年實施增值稅以來，規(guī)定“凡是交易額超過30萬韓國元的增值稅專用發(fā)票必須存入電腦進行購銷交叉審核”，這樣由計算機管理的交叉審核起到了堵塞偷漏稅的良好效果。
四、推進消費型增值稅實施效果的幾點對策
第一，不斷擴大增值稅范圍，逐漸納入第三產(chǎn)業(yè)。世界上絕大多數(shù)國家增值稅都對商品和勞務共同征收，而我國增值稅和營業(yè)稅并存的局面，使得勞務領域仍然存在著重復征稅的現(xiàn)象。具體實施可以分兩步走：首先，將與商品交易關系密切、對抵扣鏈條完整有直接影響的建筑施工業(yè)、電信業(yè)劃歸增值稅調(diào)整范圍，其他勞務服務業(yè)繼續(xù)征收營業(yè)稅，這樣便可控制改革對財政收入帶來的負面影響。其次，等條件成熟將整個產(chǎn)品和勞務提供活動納入增值稅范圍，最終取消營業(yè)稅，實現(xiàn)各領域增值稅的規(guī)范統(tǒng)一。關于2012年1月將在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)進行的營業(yè)稅改征增值稅的試點工作，恰好說明消費型增值稅的“擴圍”是一個目前亟待解決的關鍵問題。
第二，有計劃逐步地將增值稅改革延伸至特殊領域――農(nóng)業(yè)。我國目前取消農(nóng)業(yè)稅只是完成了農(nóng)業(yè)稅制改革的第一步，而且13%的收購免稅農(nóng)產(chǎn)品扣除比例偏高。接下來要做的就是借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，將農(nóng)業(yè)徹底納入我國市場經(jīng)濟中來。農(nóng)產(chǎn)品如果按照增值稅制的規(guī)律，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者外購生產(chǎn)資料和機械化勞動工具支付的稅金進行稅前抵扣，并對生產(chǎn)資料中所包含的進項稅額由政府進行退還，那么將徹底減輕生產(chǎn)成本，使農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者真正享受到免稅優(yōu)惠政策，鼓勵農(nóng)業(yè)的發(fā)展，進而提高農(nóng)民收入。
第三，簡化稅制，鼓勵小規(guī)模納稅人向一般納稅人過渡。首先，應放寬一般納稅人的認定標準。具體操作可以設立一個合適的起征點，起征點以上的按照標準稅率統(tǒng)一征收增值稅，起征點以下的，如經(jīng)濟規(guī)模很小的個體工商戶等，由于征管難度和成本較大，可以實行免稅政策。其次，等條件成熟時逐漸取消區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的做法，并對現(xiàn)存不規(guī)范的稅率有步驟地進行調(diào)整，盡可能減少稅率檔次，向兩檔次的法定稅率結構發(fā)展。這樣才使大量小規(guī)模納稅人不再被排斥在增值稅抵扣鏈條之外，給企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的稅收環(huán)境。
第四，調(diào)整增值稅在中央與地方間收入分成比例。在我國的分稅制體制中，營業(yè)稅是地方財政收入的首要來源，增值稅屬于中央、地方共享稅。此次“擴圍”改革后，增值稅稅基及征收比重將顯著提高，同時也會造成地方政府營業(yè)稅的稅基縮小。因此，為了充分調(diào)動地方政府配合增值稅改革的積極性，必須確保地方政府收入不會因增值稅“擴圍”而降低。所以，在保證中央政府宏觀調(diào)控能力的前提下，維持中央財政收入占大頭，適度提高地方稅收比重，對中央與地方政府的稅收劃分進行適當?shù)恼{(diào)整。
我國消費型增值稅制度的完善還需要經(jīng)歷一個漫長的過程，此次在上海試點增值稅改革僅僅邁出了第一步。在后續(xù)改革的過程中，應本著充分發(fā)揮消費型增值稅的優(yōu)越性，使其更好地服務于國民經(jīng)濟的持續(xù)、健康和穩(wěn)定發(fā)展。
參考文獻：
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【關鍵詞】增值稅轉型 問題 對策
一、我國現(xiàn)行增值稅存在問題
（一）稅制自身方面
生產(chǎn)型增值稅存在著兩大缺陷，一是不允許扣除固定資產(chǎn)的進項稅額，導致了發(fā)票扣稅“鏈條”的中斷，增加了稅收征管的難度。對產(chǎn)品從投入、產(chǎn)出到最終消費環(huán)節(jié)征收增值稅，應一環(huán)緊扣一環(huán)，完整而嚴密，否則增值稅的內(nèi)在制約機制就不能充分發(fā)揮其作用；二是生產(chǎn)型增值稅不允許扣除固定資產(chǎn)的進項稅額，增值稅具有道道征稅、稅不重征、環(huán)環(huán)緊扣、稅負公平的特征，因此對固定資產(chǎn)這一部分仍存在著重復征稅，這意味著生產(chǎn)型增值稅沒有徹底解決傳統(tǒng)流轉稅的重復征稅問題，沒有充分發(fā)揮增值稅的優(yōu)勢，其內(nèi)在制約機制的作用明顯削弱，增值稅的優(yōu)勢性難以充分發(fā)揮。
（二）產(chǎn)業(yè)結構方面
在生產(chǎn)型增值稅下，資本有機構成高的產(chǎn)業(yè)的稅收負擔重于資本有機構成低的產(chǎn)業(yè)，如高新技術、自然資源開采、重工業(yè)和以礦產(chǎn)品為生產(chǎn)資料的行業(yè)都屬稅收負擔率高的產(chǎn)業(yè)。目前，能源、交通等基礎產(chǎn)業(yè)的發(fā)展滯后是我國經(jīng)濟進一步發(fā)展的“瓶頸”，而這些產(chǎn)業(yè)的資本構成中，固定資產(chǎn)所占比例很高。實行生產(chǎn)型增值稅不允許扣除固定資產(chǎn)的進項稅額，增加了這些產(chǎn)業(yè)的成本，加重了我國基礎產(chǎn)業(yè)的“瓶頸”效應，不利于我國產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化。我國現(xiàn)行增值稅制雖然使同一行業(yè)的企業(yè)之間稅負基本相同，但不同行業(yè)企業(yè)之間的增值稅稅負相差很大，違背了增值稅稅負不因行業(yè)、企業(yè)和產(chǎn)品差異而有差別的原則，影響了企業(yè)之間的公平競爭，不適應市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。
（三）東西部經(jīng)濟發(fā)展方面
生產(chǎn)型增值稅進一步加劇了東西部地區(qū)發(fā)展的不平衡。相對而言，我國東部地區(qū)加工產(chǎn)業(yè)、輕工業(yè)比較發(fā)達，這些行業(yè)固定資產(chǎn)在資本中所占比重較低。西部地區(qū)及東北地區(qū)自然資源豐富，較適合發(fā)展重工業(yè)，尤其是東北地區(qū)是我國傳統(tǒng)的重工業(yè)基地，重工業(yè)中固定資產(chǎn)比重較高。因此，實行生產(chǎn)型增值稅，不利于西部大開發(fā)，不利于東北老工業(yè)基地的振興，不利于東西部地區(qū)的平衡發(fā)展。生產(chǎn)型增值稅存在的上述缺陷，已不適應我國當前及未來經(jīng)濟的發(fā)展，實現(xiàn)從生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉變的任務十分迫切。
（四）從稅收征管方面分析
我國現(xiàn)行稅法規(guī)定生產(chǎn)型增值稅對外購固定資產(chǎn)不準抵扣進項稅，而有的項目卻又有免稅或退稅的規(guī)定。這樣一方面增加了稅務機關檢查監(jiān)督工作量，另一方面為經(jīng)濟犯罪留下隱患。納稅人為取得非法利益，在發(fā)票上弄虛作假，或是把外購設備改寫為可抵扣的原材物料；或是偽造免稅進口設備的已稅證明，騙取抵扣稅。這樣不僅造成了稅款大量流失，也導致了嚴重的不公平，使增值稅設計的目的難以實現(xiàn)，稅法規(guī)定與實際執(zhí)行結果相去甚遠。實行消費型增值稅，抵扣稅按統(tǒng)一口徑辦理，取消各種優(yōu)惠措施，就可使稅制規(guī)范化，強化內(nèi)部控制機制，使增值稅征管工作更加高效、簡便。
二、全面施行消費型增值稅的對策
（一）擴大增值稅征稅范圍
增值稅轉型必須擴大征稅范圍，以有利于增值稅制的推行和稅務管理，有利于制止逃稅行為的發(fā)生，有利于組織財政收入，有利于克服重復征稅的行為，體現(xiàn)公平稅負的原則。世界各國實行的增值稅征稅范圍是比較徹底的，增值稅應稅范圍一般是先在工業(yè)產(chǎn)制環(huán)節(jié)實施，然后向批發(fā)零售業(yè)延伸，再向勞務服務行業(yè)拓展，條件成熟時可以延伸到交通運輸、郵電通信、建筑安裝、金融保險、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)等領域。從國際增值稅發(fā)展的趨勢來看，保證增值稅機制良好運行，更好地發(fā)揮其稅收作用，應盡可能寬泛，擴大覆蓋面。從我國完善稅制方而考慮，至少應該考慮把交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、勞務服務業(yè)列入增值稅的征稅范圍。
（二）擴大增值稅一般納稅人的范圍
我國目前小規(guī)模納稅人數(shù)量眾多，經(jīng)濟總量所占比例相對較大，但小規(guī)模納稅人的稅收負擔相對較重，此次增值稅轉型的投資鼓勵政策，主要是針對一般納稅人的，小規(guī)模納稅人無法享受。這使中小企業(yè)其擴大生產(chǎn)規(guī)模、參與市場竟爭的能力處于劣勢地位，其納稅問題已經(jīng)干擾了我國經(jīng)濟的正常運行。增值稅制度的進一步完善，應充分考慮到扶植中小企業(yè)的迅速發(fā)展，有效激發(fā)其技術創(chuàng)新的活力。應考慮對生產(chǎn)型企業(yè)進一步放寬一般納稅人的認定標準，提高一般納稅人在全部增值稅納稅人中的比重，讓更多的企業(yè)享受到增值稅轉型帶來的投資優(yōu)惠。增值稅轉型過程中，我國要減輕稅收歧視，引導他們按增值稅的設計思路辦事，又要加強對小規(guī)模納稅人的管理，規(guī)范其賬務處理，使其逐步轉化為一般納稅人，使小規(guī)模納稅人納稅問題不再影響增值稅制的正常運行。
（三）強化增值稅征收管理
要實現(xiàn)生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的順利過渡，我們必須加強稅收征管，切實提高征管水平，嚴格和規(guī)范增值稅管理。應當在增值稅轉型的同時，認真清理增值稅的相關政策和管理，嚴格控制減免稅，嚴格征收管理辦法。應當按照法制化、精細化、科學化的要求，使增值稅征管能力邁向一個新的水平。我國在制定增值稅轉型相關政策時，應逐步完善增值稅的內(nèi)在機制，防止納稅人偷稅漏稅有可乘之機，減少稅收征管成本。增值稅作為我國的主體稅體，對經(jīng)濟發(fā)展將起到?jīng)Q定作用。為保障增值稅轉型擴大試點乃至迅速全面到位，我國應制訂穩(wěn)妥的改革方案，增值稅發(fā)票是增值稅制度的核心，是稅務機關管理增值稅的重要工具，要在金稅工程的基礎上更加嚴格其征管，對納稅人的相關資料必須進行全面的管理與控制。
（四）建立發(fā)達的社會服務網(wǎng)絡
世界上許多國家采用委托銀行征收增值稅及通過稅務等社會中介服務機構辦理增值稅納稅事務，這種做法十分簡便、有效和成功。簡便、高效而又嚴密的增值稅制度應當建立在比較完備的銀行結算體系和較為發(fā)達的稅務社會服務網(wǎng)絡等基礎之上，應充分發(fā)揮銀行、稅務等機構對增值稅的積極作用，銀行作為專門貨幣收付業(yè)務的職能部門，在稅款的征收、儲存等方面較稅務機關更為簡捷、便利、更具優(yōu)勢。會計師事務所、稅務咨詢、稅務等社會中介服務機構為納稅人提供專業(yè)、熟練、高效的服務，幫助他們辦理增值稅等稅收事務性工作。為了方便納稅人及稅務機關，節(jié)省納稅的私人成本和社會成本，保證國家稅款及時入庫，使稅務機關將主要的工作精力放在強化稅收管理、嚴格稅務稽核監(jiān)控、堵塞稅收漏洞方面，我國應該盡可能地將納稅申報、稅款繳納等大量的事務性稅收工作，納入銀行及社會中介服務機構的工作范圍。
參考文獻：
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[2]羅英.增值稅轉型問題研究.合作經(jīng)濟與科技，2008，（22）.
【關鍵詞】 金融服務業(yè)增值稅擴圍 營改增稅制改革
一、前言
當前國際金融危機的影響趨向長期化，中國經(jīng)濟結構失衡、不可持續(xù)的矛盾日益激化，在諸多問題倒逼之下，作為結構性減稅關鍵舉措的“營改增”稅制改革在全國范圍內(nèi)鋪開。我國稅制改革的重頭戲“營改增”正在緊鑼密鼓的持續(xù)推進，金融服務業(yè)“營改增”將對宏觀經(jīng)濟運行和微觀經(jīng)濟生活帶來廣泛而深遠的影響。因此增值稅向金融服務業(yè)擴圍應當審慎而為，不僅須將金融服務業(yè)“營改增”放在宏觀的財稅體制改革的大棋局中加以審視，還應結合金融業(yè)發(fā)展的自身特點進行全盤考量。
二、金融服務業(yè)“營改增”的必要性
歸納起來，對金融服務業(yè)進行“營改增”的目的不外乎以下幾點：
（一）金融服務業(yè)稅負相對較重，影響資本流動。（二）金融服務業(yè)面臨重復征稅問題，稅制結構不合理。（三）現(xiàn)行稅制不利于銀行中間業(yè)務及金融創(chuàng)新的開展。
三、金融服務業(yè)課征增值稅存在的困難
從世界范圍來看，絕大多數(shù)建立增值稅制的國家都將金融中介服務和間接收費性金融服務排除在增值稅體系之外①。金融服務業(yè)內(nèi)部特性與增值稅法難以兼容，再加上外部制度因素的作用，使得對金融服務業(yè)課征增值稅陷入了困境。
內(nèi)部制約因素：寬稅基的增值稅是否應該包括金融服務業(yè)依然存在著理論上的爭議。標準稅率的寬稅基增值稅對所有最終消費課征固定稅率的稅款。（二）外部制約因素：
1.金融服務增值額難以確定金融企業(yè)收取的服務價格不僅包括金融服務創(chuàng)造的增加值，而且還包括金融企業(yè)承擔和管理風險而收取的風險酬金。2.金融服務業(yè)改征增值稅對發(fā)票管理制度的挑戰(zhàn)3.金融服務業(yè)改征增值稅對中央和地方財政關系的影響。
四、金融服務業(yè)增值稅制的國際經(jīng)驗比較
鑒于對金融服務增值額確認的現(xiàn)實困難，世界上大多數(shù)國家對金融服務業(yè)給予免征增值稅的處理，在這種體系下，金融服務部門提供的服務不征收增值稅，其購進的產(chǎn)品和服務也不可以抵扣進項。此外，國內(nèi)的注冊企業(yè)也傾向于購買國外金融服務企業(yè)不含增值稅的零稅率的進口服務，而不是向國內(nèi)的免稅金融服務企業(yè)購買此類服務，以間接地獲取可以抵扣的進項稅款，這使得國內(nèi)的金融服務企業(yè)在國際競爭中處于不利的境地。對中國金融服務業(yè)“營改增”的啟示。比較稅法學家維克多?亞瑟伊指出基本上沒有理由解釋為什么對金融服務免征增值稅。盡管國內(nèi)很多學者主張引進歐盟免稅法，但無論從公平或是效率的視角，歐盟免稅法都不具有正當性。歐盟對金融服務業(yè)增值稅的立法理念也在發(fā)生轉變，從各國的增值稅立法實踐來看，只要能克服征管技術上的難題，都會對金融服務業(yè)課稅，如阿根廷毛利息征稅法、以色列附加征稅法等。中國對金融服務業(yè)課征營業(yè)稅反而是一種順應國際金融增值稅立法潮流的做法。但營業(yè)稅對金融服務業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生巨大阻礙，且種種跡象表明“營改增”試點行業(yè)已經(jīng)開始逐漸享受稅制改革帶來的紅利，“營改增”這個改革方向不可偏廢。
四、金融服務業(yè)增值稅法的路徑選擇：
（一）以公平正義為價值取向
（二）分稅的公平：中央和地方政府增值稅分成比例的調(diào)整
（三）征稅的公平：金融服務增值稅征管制度的優(yōu)化
（四）用稅的公平：以過渡時期財政補貼和稅式支出為視點
（五）方案選擇
首先，對金融服務業(yè)可以分為兩大塊：金融業(yè)和保險業(yè)。金融業(yè)的業(yè)務可以劃分為顯性收費業(yè)務和隱形收費業(yè)務。顯性收費業(yè)務包括：保管箱、信用卡、資產(chǎn)管理、咨詢、數(shù)據(jù)處理、融資租賃等；隱形收費業(yè)務包括：資金借貸的利率收益、經(jīng)紀人及其他業(yè)務（如證券買賣、外匯交易、貴金屬交易等）。而保險業(yè)務可以分為壽險業(yè)務和非壽險業(yè)務（包括財產(chǎn)保險和意外傷害險等）。具體劃分可以由國家稅務總局會同金融部門共同劃定。
五、結語
稅制改革受到稅收征管的制約，唯有選擇與稅收征管水平相適應的稅制，才是“有效的”稅制。隨著征管能力的提升，對核心金融服務采用一般計稅方法，徹底打通增值稅抵扣鏈條應當是金融服務業(yè)增值稅制改革的應然路向。與其他行業(yè)“營改增”試點相同，金融服務業(yè)“營改增”也面臨合法性困境。稅收法定是財稅法治的形式要素，亦是分稅、征稅、用稅等環(huán)節(jié)能實現(xiàn)公平正義的先決條件。一次次的“營改增”試點不應當成為不斷延宕立法的理由，應當加快推進《增值稅法》的立法進程，最終實現(xiàn)第一大稅種能夠依法治稅愿景。
【參考文獻】
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關鍵詞：增值稅制改革 企業(yè)財務 稅收
一、增值稅轉型改革對企業(yè)財務的影響
1.1 對會計要素計量的影響
實行擴大增值稅抵扣范圍的企業(yè)，應在“應交稅費”科目下增設“應抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細科目，并在該明細科目下增設“固定資產(chǎn)進項稅額”、“固定資產(chǎn)進項稅額轉出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”等專欄；在“應交稅費―應交增值稅”科目下增設“新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”專欄，用于記錄企業(yè)以當年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額。
1.2 帶來會計處理的變化
轉型對企業(yè)會計處理的影響主要體現(xiàn)在會計政策的變化上。主要包括機器設備的計量方法和增值稅繳納方法與折舊政策,但增值稅轉型對會計處理的影響還不僅只有這些。增值稅體制轉型之后，由于要將購入固定資產(chǎn)的增值稅計入抵扣范圍中,所以會影響固定資產(chǎn)的入帳價值,進而對企業(yè)現(xiàn)金流量,財務狀況等方面也產(chǎn)生影響。
1.3 對企業(yè)增值額征稅的影響
對企業(yè)的增值額征稅，促進不同企業(yè)間的分工與協(xié)作，加快生產(chǎn)社會化的腳步，增值稅體制改革后，由于是以增值稅為主，它的計稅依據(jù)是商品和勞務的增值額，也就意味著，生產(chǎn)同種產(chǎn)品的企業(yè)，不論其生產(chǎn)環(huán)節(jié)多么繁雜，也不論其分工何等細密，只要他的增值額相同，那么他們應繳納的增值稅也就相等。因而促進了有利于勞動生產(chǎn)率提高的分工與協(xié)作的發(fā)展。生產(chǎn)效率的提高，技術的熟練和技能增長，必然會降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，增加利潤。顯而易見，在市場經(jīng)濟的條件下，增值稅的推廣，必將使企業(yè)在利益原則的驅駛下，逐漸走向分工與協(xié)作的社會軌道，從而促進社會生產(chǎn)力的發(fā)展。稅金與價格并列，這樣就明確了納稅義務，也就保證了企業(yè)對稅法的認真執(zhí)行。改革后增值稅實行發(fā)票價外列稅，使企業(yè)需繳納增值稅的代收代繳本質(zhì)得到了體現(xiàn)，發(fā)票明列增值稅金額表現(xiàn)為企業(yè)代收的國家稅金，從而增加了稅法執(zhí)行過程中的透明度，也加強了企業(yè)納稅的自覺性。同時發(fā)票明列稅金也是對企業(yè)繳納稅金的一種牽制，是對企業(yè)是否自覺納稅的一種監(jiān)督約束。
1.4 對企業(yè)投資的影響
企業(yè)設備投資與配套投資將大幅增加，因為進項稅額抵扣對企業(yè)現(xiàn)金流的影響，使企業(yè)的投資傾向于能夠帶來進項稅額抵扣的設備投資。另外轉型降低了設備投資的回報要求，企業(yè)的設備投資計劃會有更大的可能性通過可行性分析。企業(yè)投資行為會主動跟隨國家政策。企業(yè)對轉型政策效應的預期會使企業(yè)的投資行為盡可能與政策導向一致，一方面出于稅收中性的考慮，企業(yè)會認為轉型是個利好消息，企業(yè)會主動配合轉型的實施，以期獲得由稅負公平帶來的競爭地位改善；另一方面企業(yè)會對轉型的推行路徑產(chǎn)生影響，為獲得并保持轉型帶來的超額收益，企業(yè)有強烈的動機來采取行動，并有可能對轉型的實施產(chǎn)生不利影響。
二、企業(yè)應積極應對消費型增值稅制的改革建議
2.1 購進固定資產(chǎn)要獲取增值稅專用發(fā)票
增值稅轉型會對企業(yè)投資產(chǎn)生很多積極的作用,企業(yè)會因為受到政策的激勵而擴大技術和設備的投資,從而對企業(yè)的收益產(chǎn)生有利影響。但是需要強調(diào)的是,對除房屋、土地及建筑物等這些不動產(chǎn)以外的購進固定資產(chǎn)(包括接受捐贈和實物投資)或用于自建的固定資產(chǎn)(含改擴建、安裝)的購進貨物也包括增值稅應稅勞務,都需要取得增值稅專用發(fā)票才能享受增值稅進項稅抵扣的政策。即使購進時不能分清固定資產(chǎn)的用途,也要取得增值稅專用發(fā)票。
2.2 科學決策投資行為
盡管高科技產(chǎn)業(yè)、機械制造、石化等一些特殊行業(yè)是增值稅轉型的主要受益者，但由于機器設備的價格非常可觀，增值稅轉型的優(yōu)惠稅額只占設備價款的較小比例，企業(yè)不能單純?yōu)榈玫皆鲋刀惖牡滞硕つ扛聶C器設備。相反，由于國際上本行業(yè)自動化程度不斷提高，即使我國不實行增值稅轉型，為趕超國際先進水平，順應產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨勢，增強自身的競爭力，企業(yè)也會按自身的發(fā)展軌跡積極進行設備更新。所以，增值稅轉型只是使投資“錦上添花”，對投資激勵效果的影響還有待于進一步觀察和分析。
企業(yè)要把握好當前有利時機，淘汰落后產(chǎn)能，大力推進技術改造，增強產(chǎn)業(yè)發(fā)展后勁。在固定資產(chǎn)投資中強化科學投資理念，講究投資效果。在擴大固定資產(chǎn)投資規(guī)模時，一要合理確定投資時間，最大限度享受政策優(yōu)惠；二要注重投資方式，處理好自建和其他形式投資的關系；三要注重投資平衡，做到計劃符合實際，宏觀上與國家政策目的相合；四要注重投資方向，避免重復、育目投資；五要注重投資質(zhì)量，實現(xiàn)效益持續(xù)增長。
2.3 積極開展納稅籌劃
企業(yè)應該組織相關人員成立專門的稅收籌劃部門來應對此次轉型，對于自身稅務能力不足的，可以尋求稅務或從周邊大學和研究機構等獲得幫助。稅收籌劃部門要在熟悉增值稅轉型和相關稅收法律知識的基礎上，堅持具體問題具體分析，根據(jù)自身條件開展稅收籌劃，力爭享受最大的稅收優(yōu)惠，獲得最大經(jīng)濟效益。一要把握政策，利用時機。本次轉型中交通運輸、建筑安裝等其他勞務還屬于營業(yè)稅的征稅范圍，但按照增值稅改革目標，這些行業(yè)最終也將要納人增值稅的征收范圍。針對這一政策，各類企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，可以考慮在經(jīng)營許可的范圍內(nèi)，對一些無形資產(chǎn)、大型不動產(chǎn)的投資，盡量向后推延，待這些行業(yè)也納人增值稅征收范圍后再進行投資，這樣就可以節(jié)省不少資金。二是加強各種稅收優(yōu)惠的統(tǒng)籌管理。實施增值稅轉型，不僅會影響企業(yè)的增值稅稅負，而且還會影響企業(yè)所得稅稅負。同時，一些企業(yè)還可能享受其他的一些增值稅優(yōu)惠、企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。因此，企業(yè)要統(tǒng)籌考慮各項稅收政策對企業(yè)的稅負影響，把稅收安排與財務管理兩者結合起來通盤考慮，并根據(jù)企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營及長遠發(fā)展需要，在稅收政策允許范圍 內(nèi)進行合理規(guī)劃。
結束語
增值稅轉型對企業(yè)活動有強烈利好刺激。相比轉型給企業(yè)帶來的益處如稅負減輕，企業(yè)遵從政策的成本可以忽略，所以企業(yè)會有很強的動機跟隨國家政策，采取積極的行動。企業(yè)的投資，籌資、銷售活動、納稅行為、會計核算、利潤分配等活動，都會在轉型的刺激下發(fā)生明顯變化。
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一增值稅的類型及其根本區(qū)別
從世界各國所實行的增值稅來看，以法定扣除項目為標準來劃分，分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅，三種類型增值稅的根本區(qū)別在于課征增值稅時，對企業(yè)當年購入的固定資產(chǎn)價值如何進行稅務處理。國際上通行的規(guī)定是：對購入的固定資產(chǎn)價值不作任何扣除的是生產(chǎn)型增值稅；按折舊方法對固定資產(chǎn)價值逐年扣除的是收入型增值稅；對購入的固定資產(chǎn)價值當年一次性扣除的是消費型增值稅。顯然這三種對固定資產(chǎn)價值扣除的不同處理方法，使三種不同類型增值稅稅基所包括的范圍大不一樣，生產(chǎn)型增值稅稅基最大，收入型增值稅次之，消費型增值稅最小。從不同類型增值稅稅基可以看出，生產(chǎn)型增值稅對購入的固定資產(chǎn)價值不作任何扣除，實質(zhì)上是對生產(chǎn)過程的固定資產(chǎn)耗費支出部分進行了重復課征，雖保證了財政收入的穩(wěn)定及時取得，但他在一定程度上存在重復課稅，導致抑制投資的現(xiàn)象。收入型增值稅允許將購入固定資產(chǎn)所含稅額分次扣除，每次扣除額與其折舊額相配比。它能夠避免重復課稅，符合增值稅的理論要求，但是增值稅分子扣除額統(tǒng)一計算，而且收入型增值稅不能以發(fā)票抵扣制度管理結合。消費型增值稅明細表將購入固定資產(chǎn)所含稅金一次扣除，搬遷避免了重復課稅，有利于鼓勵廠商投資，因而備受西歐各國推崇，但它容易導致在投資高峰期因稅款抵扣量大而致使財政收入銳減。
二生產(chǎn)型增值稅是我國增值稅類型的現(xiàn)實選擇
（一）我國實行生產(chǎn)型增值稅的原因
雖然生產(chǎn)型增值稅整體上不如消費型增值稅優(yōu)越，但為什么我國對其如此器重，雖倍受指責仍不改初衷呢？筆者認為這與我國90年代的經(jīng)濟形勢和經(jīng)濟運行模式是分不開的，同時，在短時間內(nèi)我國尚不具備把生產(chǎn)型增值稅轉換為收入型和消費型增值稅的條件。
1生產(chǎn)型增值稅有利于保證財政收入，增強中央的宏觀調(diào)控能力。由于外購固定資產(chǎn)已納增值稅不允許抵扣，其課征基數(shù)包括了各種耐用的資本貨物和用于消費的貨物。從整個社會來看，這部分用于課稅的基礎價值大體上相當于按產(chǎn)品流量法計算的一國生產(chǎn)的最終產(chǎn)品流量的貨物總價值，或者大體上能相當于按所得或成本法計算的生產(chǎn)要素所得的總和。這樣便使生產(chǎn)型增值稅具有抵扣額小、稅基寬的特點，在同樣的稅率條件下可以取得較多的稅收收入，或者說同量的稅收收入可以在較低的稅率條件下取得，從而保證了財政收入的穩(wěn)定。自改革開放以來，我國財政收入占gdp的比重不斷下降，從1979年的31％下降到1993年的13％，年均下降1.2％。同期中央財政收入占全國財政收入的比重也不斷下滑，1993年僅為33.7%。中央財力非常有限，相伴而來的是中央財政赤字壓力陡增，國債規(guī)模不斷擴大，1996年國債發(fā)行額達到1967.4億元，占當年財政支出的21.32%，占中央財政支出額的55.61％，致使中央宏觀調(diào)控能力非常有限，這在我國建立社會主義市場經(jīng)濟體制的過程中顯得非常突出。為此，1994年財稅體制改革的重要目標之一便是提高“兩個比重”。增強中央宏觀調(diào)控能力，而生產(chǎn)型增值稅正是為達到該目的而使用的手段之一。在經(jīng)濟高速增長條件下，投資規(guī)模不斷擴大，采用消費型增值稅顯然難以達到上述目的。據(jù)測算，如果我國采用消費型增值稅，1995年因提高固定資產(chǎn)所含稅額2825.4億元，占當年財政收入6187.7億元的45.6％，即使允許抵扣1/3，也足以使當年國債發(fā)行額翻一番，這是我國現(xiàn)有經(jīng)濟形勢所不能承受的。
2生產(chǎn)型增值稅有利于消除投資惡性膨脹，抑制非理性投資。生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣固定資產(chǎn)已納增值稅，在一定程度上存在重復課稅，抑制固定資產(chǎn)投資，這是它的主要缺陷。但是在特定的經(jīng)濟環(huán)境下卻成為它的優(yōu)點，在投資領域，我國歷來存在普遍的軟預算約束，它常常引發(fā)投資規(guī)模惡性膨脹，并且伴之以嚴重的產(chǎn)業(yè)結構失調(diào)和重復投資。這種投資膨脹又常常成為我國通貨膨脹的先導，即構成所謂的“需求拉上型”通貨膨脹。針對這種經(jīng)濟過熱，過去我國通常采用“一刀切”的辦法，經(jīng)濟膨脹在短時期內(nèi)迅速實現(xiàn)“硬著陸”，從而造成國民經(jīng)濟的巨大損失和浪費。近年來我國投資體制進行了一系列改革，推行了諸如項目資本金制度、項目備案登記制度等一系列新舉措，但是，說根本改變了投資軟約束的狀況還為時過早。因而與軟約束投資機制相伴而生的“投資饑渴癥”及非理性投資還將長期存在。90年代中期，我國新一輪經(jīng)濟過熱興起，抑制投資膨脹成為經(jīng)濟生活的重點。在這個背景下，1994年稅制改革果斷選擇了生產(chǎn)型增值稅，從而為我國實現(xiàn)經(jīng)濟“軟著陸”打下了良好的制度性基礎。
自1997年東南亞金融危機以來，全球經(jīng)濟持續(xù)走軟。受此影響，我國出口增長速度明顯回落，影響到國民經(jīng)濟的發(fā)展速度。為此，中央政府增加增加投資。擴大內(nèi)需，擬投資拉動經(jīng)濟增長。生產(chǎn)型增值稅對此是否有所影響呢？首先，政府這次投資的重點集中在基礎產(chǎn)業(yè)，如交通運輸、電力、郵電通訊、勘探采礦等。這些產(chǎn)業(yè)大多不在現(xiàn)行增值稅征管范圍之內(nèi)，若非擴大征稅范圍，采納生產(chǎn)型還是消費型增值稅對其影響不大。其次，這次政府擴大投資有一部分發(fā)生在制造業(yè)領域內(nèi)，生產(chǎn)型增值稅對其是有一定影響的。但它影響的并非有效投資，相反，它阻止了非理性投資，從而有利于資源的合理配置。最后，從稅務籌劃方面看，生產(chǎn)型增值稅促使企業(yè)多搞更新改造，少搞基本建設，真正轉變觀念，走內(nèi)涵擴大再生產(chǎn)的道路，徹底實現(xiàn)兩個根本性轉變。
3生產(chǎn)型增值稅有利于擴大就業(yè)。隨著國有企業(yè)改革力度的加大，“下崗”已不再是一個陌生的話題。我國失業(yè)率迅速爬升，1996年失業(yè)率為6％，一九九七年失業(yè)率為7％，而1998年將有更大的突破。據(jù)我國著名勞動力專家馮蘭瑞預測，目前我國社會綜合失業(yè)率已高達22％，當然這包括了大量的農(nóng)村富余勞動力。大量失業(yè)人口的存在加劇了社會的不穩(wěn)定，于是“再就業(yè)”成為1998年政府工作的重中之重。時下，生產(chǎn)型增值稅對擴大就業(yè)是大有作為的。它不允許抵扣固定資產(chǎn)所含稅金，從而限制了資本有機構成高的產(chǎn)業(yè)發(fā)展，有利于資本有機構成低的產(chǎn)業(yè)迅速擴張，從而便于擴大就業(yè)。從目前的再就業(yè)工程看，下崗人員除從事餐飲、商業(yè)、家政服務等第三產(chǎn)業(yè)來，大多進入了私營企業(yè)及其它中小型企業(yè)。而這些企業(yè)大都是資本、技術含量低，勞動密集型的產(chǎn)業(yè)。可見，生產(chǎn)型增值稅為解決下崗職工再就業(yè)，緩解就業(yè)壓力提供了制度性保證，無疑是符合我國當前國情的。
4選擇生產(chǎn)型增值稅是由我國目前的稅收征管水平?jīng)Q定的。長期以來，我國稅收征管采用政治動員的方法，輔之以專管員管戶的落后模式，征管效率非常低下。近年來我們對征管體制進行了改革，加強稅務干部培訓，注重提高稅務人員素質(zhì)，購置了一批較先進的征管設備，征管水平有了一定提高。但是由于征管體制改革不徹底，征管模式比較落后，相關配套措施跟不上，征管水平難以在短時間內(nèi)迅速改觀。同時中國經(jīng)濟小規(guī)模化運營也是稅務行政效率低下的原因之一。中國國有企業(yè)上萬個，其他企業(yè)更是數(shù)不勝數(shù)，但是單個企業(yè)規(guī)模極不經(jīng)濟，效益低下，稅務機關面對如此眾多的經(jīng)濟核算主體顯得無能為力。特別是很多企業(yè)會計核算不健全，納稅意識淡薄，更增加了征管難度。選擇消費型、收入型增值稅，稅款抵扣業(yè)務相當復雜，再面對如此眾多的納稅人，我國現(xiàn)有征管水平難以應付。
1994年以來我國在部分城市進行了申報、、稽查三位一體征管模式的試點，試圖提高我國低下的征管效率。但是由于納稅人納稅意識淡薄、稅務中介素質(zhì)不高、稽核能力有限而陷入困境。其一，居民納稅意識淡薄。建國后我國流行的非稅論及長期實行的低工資制，使居民對稅收非常陌生；同時稅法宣傳也明顯不足。其二，現(xiàn)行稅務中介素質(zhì)欠佳。現(xiàn)在我國主要以會計師事務所、審計師事務所、稅務師事務所為稅務機構，其執(zhí)業(yè)人員大都持有相關專業(yè)資格證書，但由于缺乏健全的再教育機制，職業(yè)人員專業(yè)知識更新慢，很難跟上經(jīng)濟形勢發(fā)展需要。其職業(yè)道德素質(zhì)也令人擔憂，全國現(xiàn)有上述三類事務所上萬家，行業(yè)內(nèi)競爭基本呈現(xiàn)無序化狀況。某些事務所及其執(zhí)業(yè)人員拉到并籠絡客戶，違規(guī)操作，按照客戶要求審核帳表，從而使虛假會計信息合法化。稅務師大多為前稅務官員，他們深知稅制的缺陷、稅務征管及稽核的漏洞，在稅務過程中為客戶大肆偷漏稅款。其三，稅務稽核能力明顯不足。由于稅務監(jiān)管人員素質(zhì)不高，稽核水平上不去，同時由于地區(qū)封鎖，難以實現(xiàn)信息共享，全面稅務稽查也就成為空談。以這種征管模式應付生產(chǎn)型增值稅尚且不足，則更難以適應收入型和消費型增值稅。
總之，在短時間內(nèi)，我國應繼續(xù)沿用生產(chǎn)型增值稅，這符合我國的國情。但這并不是說我國現(xiàn)有增值稅制是完美無缺的。相反，我國現(xiàn)有生產(chǎn)型增值稅還存在許多不盡如人意的地方，還需要不斷改革和完善，以適應我國現(xiàn)有的生產(chǎn)力發(fā)展水平和經(jīng)濟發(fā)展狀況。
（二）對推崇在我國現(xiàn)階段采用消費型增值稅觀點的看法
一些作者推崇在我國立即采用消費型增值稅，頗有代表性的論據(jù)就是世界上實行增值稅的大部分國家諸如西方發(fā)達資本主義國家以及韓國、秘魯、墨西哥等國均采用消費型增值稅，只有少數(shù)國家實行收入型和生產(chǎn)型增值稅，并引用國際貨幣基金組織財政事務部副部長愛倫·泰特所說的“凡是不徹底的增值稅都會產(chǎn)生問題”作為否定我國現(xiàn)階段采用生產(chǎn)型增值稅的依據(jù)，似乎只要實現(xiàn)了消費型增值稅，我國增值稅制就完美無缺了。筆者認為，這種論據(jù)是缺乏說服力的。一個國家在不同的經(jīng)濟發(fā)展階段采用何種經(jīng)濟政策、實行何種稅收方式，最重要、最根本的依據(jù)就是本國的國情和政府財力。時下，財政狀況拮據(jù)，經(jīng)濟狀況、經(jīng)濟結構不佳，這就決定了別的體制改革方案多為用錢的方案，用錢去換取一個結構合理，用錢去換取一個社會穩(wěn)定。相比之下，稅制改革方案只能是增收的方案，任何減收的方案都是不切實際的，注定行不通的。增值稅轉型問題也是如此，稅制改革效果如何，收入是第一個衡量標準。一切從國情出發(fā)，這是增值稅轉型、完善面臨的最大國情。至于別國如何如何，我們只能借鑒，不能照搬。如果按照某些作者的這種觀念，美國這一當今世界的經(jīng)濟強國至今未實行增值稅，豈不是經(jīng)濟上落后于美國的其他國家實行增值稅均是不合適的了。中國經(jīng)濟就象一艘巨大的“航空母艦”，其航向的調(diào)整及航速的加快，不是可以一步到位的，必須有一個相對穩(wěn)定的過渡期；這一過渡期不是幾個月，也不是一年、兩年，而是需要較長時期，特別是考慮到我國幅員遼闊，各地經(jīng)濟發(fā)展不平衡，立即采用消費型增值稅是不現(xiàn)實的。
（三）對采用收入型增值稅的利弊分析
增值稅由生產(chǎn)型一步轉向消費型，難度很大。有的作者提出可先由生產(chǎn)型過渡為收入型，最終轉為消費型，并認為這才是積極穩(wěn)妥的辦法。有的作者干脆提出收入型增值稅是我國理想的增值稅類型。其論據(jù)大致有：實行收入型增值稅將會刺激投資、鼓勵新技術的使用、有利于保持稅收的“中性原則”，優(yōu)化社會資源配置效率。這種觀點確有可取之處，從理論上可以消除增值稅的重復課稅問題，但從技術操作上分析，并不科學嚴謹，是不可取的。
收入型增值稅允許外購固定資產(chǎn)分期扣稅，或按折舊額扣稅。實際上折舊額的計算和扣除是一個十分復雜的問題，難以嚴格控管。其一，企業(yè)固定資產(chǎn)形態(tài)各不相同，有的是作為生產(chǎn)用購進的，有的則是用于消費和福利，后者顯然不屬于增值稅的抵扣范圍之內(nèi)。實際工作中不少時候，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)和非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，無論是實物形態(tài)上或是價值形態(tài)上都是難以嚴格區(qū)分的。就是生產(chǎn)用固定資產(chǎn)有時也同時為多家納稅人共同使用，在股份制大面積推行，核算單位劃小的情況下出現(xiàn)的更多。其二，固定資產(chǎn)使用年限長短不一，折舊率高低不等，折舊方法也不相同。《企業(yè)財務通則》規(guī)定，企業(yè)可以按照規(guī)定選擇具體折舊方法和確定加速折舊的幅度。這種情況下要準確、快捷的計算折舊額，公平企業(yè)間的稅負十分困難。
收入型增值稅為現(xiàn)代稅收的簡便原則、效率原則所不容。需要特別強調(diào)的是，增值稅的三種類型并不存在必然聯(lián)系，更不存在生產(chǎn)型轉向消費型必須經(jīng)過收入型這一過渡期。主張增值稅分步轉型并沒有充分的理論依據(jù)，其在技術上和操作上增加了增值稅規(guī)范的難度。對這個問題必須澄清，否則，增值稅的轉型問題要走彎路，國際上實行增值稅的國家很多，計有110個，但采用收入型的很少，其中原因就在于此。
三進一步完善我國的生產(chǎn)型增值稅，以利于由生產(chǎn)型到消費型的過渡。
我國實行的生產(chǎn)型增值稅有待完善，其缺陷體現(xiàn)在兩個方面。一方面是生產(chǎn)型增值稅固有的缺陷，如重復課稅、抑制投資等：另一方面是我國增值稅制度運行中出現(xiàn)的諸多問題，如征稅范圍狹窄、納稅人劃分對經(jīng)濟運行的干擾等。當前，我們應當進一步完善現(xiàn)行稅制，強化稅收征管；同時要大力發(fā)展經(jīng)濟，硬化投資約束，為生產(chǎn)型增值稅過渡到消費型增值稅創(chuàng)造條件。
1進一步完善增值稅制，首先是要擴大征稅范圍。從國際上一些國家增值稅的征稅范圍來看，大部分國家實行的增值稅是比較徹底的，如韓國把農(nóng)、林、漁業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)，建筑業(yè)，餐飲業(yè)，旅游業(yè)，運輸、倉儲、交通業(yè)，租賃業(yè)、業(yè)、中介和委托服務業(yè)及其他服務業(yè)均列入增值稅的征稅范圍。又如加拿大、英國、法國、日本就把勞務服務全部列入增值稅征稅范圍。我國能否把營業(yè)稅的征稅范圍全部列入增值稅的征稅范圍，是一個值得考慮的問題。至少應該考慮把交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、勞務服務業(yè)（相當一部分是為生產(chǎn)服務的）列入增值稅的征稅范圍。全面實行增值稅的好處是有利于增值稅制的推行和稅務管理，有利于制止逃稅行為的發(fā)生，有利于組織財政收入，有利于克服重復征稅的行為，體現(xiàn)公平稅負的原則。其次，是要合理界定并規(guī)范小規(guī)模納稅人的行為。小規(guī)模納稅人的問題已經(jīng)干擾了我國經(jīng)濟的正常運行。世界上實行增值稅的國家對小企業(yè)大多都采用了簡易的辦法征稅。但由于中國經(jīng)濟小規(guī)模化運行，按現(xiàn)有標準劃分的小規(guī)模納稅人眾多，其經(jīng)濟總量相對較大。而且小規(guī)模納稅人的增值稅征收率已視同于稅率（增值稅相當于銷售稅），稅率的不同，產(chǎn)生了增值稅不含稅價格的扭曲，小規(guī)模納稅人的稅收負擔相對較重，這致使他們逆增值稅設計思想而行，這樣，增值稅的有效運行自然就變的困難了。要解決這個問題，一是要降低小規(guī)模納稅人的征稅率，減輕稅收歧視，引導他們按增值稅的設計思路辦事；二是要加強對小規(guī)模納稅人的管理，規(guī)范其帳務處理，使其逐步轉化為一般納稅人，如有必要，可以采取會計代辦與稅務相結合的辦法，規(guī)范其行為。小規(guī)模納稅人問題的處理，不是一定要消滅小規(guī)模納稅人，而是要將其活動限制在不影響增值稅制正常運行的范圍內(nèi)。
2強化稅收征管。由于征管水平的限制，我國目前被迫采用了生產(chǎn)型增值稅；同樣是由于征管水平的問題，致使我國增值稅制在運行中漏洞百出。要實現(xiàn)現(xiàn)有增值稅的正常運轉，要實現(xiàn)生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的過渡，我們必須加強稅收征管，切實提高征管水平。
3實現(xiàn)全面的增值稅管理。國際增值稅專家認為，增值稅發(fā)票雖然是增值稅制度的核心、是稅務機關管理增值稅的重要工具，但不能過分夸大其作用，增值稅的管理，不能僅靠一張發(fā)票，必須進行全面的管理與控制，即要對納稅人的資格認定，稅務登記，、日常購銷狀況的會計帳簿、資金往來帳戶、發(fā)票開具、納稅申報、稅款繳納、稅務審計、稅務稽查等環(huán)節(jié)進行把關。毫無疑問，我國應將增值稅征管的重點放在掌握納稅人的各種稅收信息、摸清稅源等方面，而不是過多去查驗增值稅發(fā)票。查驗增值稅發(fā)票雖然很重要，也很有效，但關鍵是應有的放矢，即查驗增值稅發(fā)票應在充分掌握了有關稅收信息，覺得存在可疑之處的情況下進行。搞“張張驗審，票票過關”，看來既無必要，也不太可能。總而言之，我國的增值稅的征管應實現(xiàn)由“治標”到“治本”、由被動到主動、由以“管票”為主到以“管戶”、“管稅基”為主的轉變。
4充分發(fā)揮銀行、稅務等機構的作用。一個簡便、高效而又嚴密的增值稅制度應建立在比較完備的銀行結算體系和較為發(fā)達的稅務社會服務網(wǎng)絡等基礎之上。增值稅的國際實踐表明，委托銀行征稅增值稅及通過稅務等社會中介服務機構辦理增值稅納稅事務，將是十分簡便、有效和成功的做法。銀行作為專門貨幣收付業(yè)務的職能部門，在稅款的征集、儲存、解交等方面較稅務機關更為簡捷、便利、更具優(yōu)勢；而會計師事務所、稅務咨詢、稅務等社會中介服務機構在辦理增值稅等稅收事務性工作則比納稅人更為專業(yè)、熟練、更具效率。我國也應該且又可能將納稅申報、稅款繳納等大量的事務性稅收工作，納入銀行及社會中介服務機構的工作范圍。這樣做的好處在于：（1）方便納稅人及稅務機關雙方，節(jié)省納稅的私人成本和社會成本；（2）保證國家稅款及時入庫；（3）稅務機關能將主要的工作精力放在強化稅收管理、嚴格稅務稽核監(jiān)控、堵塞稅收漏洞方面。
根據(jù)稅基的寬窄不同，增值稅分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅三種類型，它們之間的區(qū)別在于是否允許對固定資產(chǎn)價值進行扣除，以及允許扣除多少。按國際通行慣例，消費型增值稅在計算增值額時允許把當期購買的固定資產(chǎn)價值在當期全部予以抵扣；收入型增值稅在計算增值額時，僅允許扣除當期轉移到產(chǎn)品價值中去的那一部分固定資產(chǎn)的價值；而生產(chǎn)型增值稅在計算增值額時，不允許扣除任何固定資產(chǎn)的價值。我國實行的是生產(chǎn)型增值稅。
一、現(xiàn)行增值稅制度的實施和成效
我國從1979年開始在部分行業(yè)進行增值稅的試點，現(xiàn)行增值稅是1994年財稅體制改革的產(chǎn)物。1994年的增值稅改革主要集中在擴大征收范圍、簡并稅率、簡化征收方式、實行價稅分流和發(fā)票抵扣等幾個方面，并且選擇了生產(chǎn)型增值稅而沒有選擇消費型增值稅，這主要是基于以下兩點考慮。
（1）消除經(jīng)濟發(fā)展的過熱狀態(tài)。20世紀90年代中期，由于投資預算軟約束，企業(yè)不同程度地存在“投資饑渴癥”以及非理性投資行為，固定資產(chǎn)投資高速增長，通貨膨脹率居高不下，我國經(jīng)濟發(fā)展呈現(xiàn)過熱狀態(tài)。為了抑制當時過熱的社會經(jīng)濟，我國選擇了生產(chǎn)型增值稅。
（2）聚集財政收入，增強中央政府的宏觀調(diào)控能力。改革開放以來，我國財政收入占gdp的比重逐年下降，從1979年的28.4%下降到1993年的12.56%，年均下降1.2%.同期，中央財政收入占全國財政收入的比重先升后降，從1979年的20.18%上升到1984年“利改稅”之后的40.51%，此后，又逐年下降到1993年的22.02%.財政收入的這“兩個比重”偏低，使得中央財政赤字壓力陡增，宏觀調(diào)控能力受到制約和削弱。在這種情況下，1994年財稅體制改革的重要目標之一便是提高“兩個比重”，增強中央政府的宏觀調(diào)控能力，生產(chǎn)型增值稅由于不能對購進固定資產(chǎn)價值進行抵扣，有利于擴大稅基、增加稅收收入，因而成為當時的選擇。
此外，生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣固定資產(chǎn)所含稅金，客觀上有利于資本有機構成低和勞動密集型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有利于擴大就業(yè)。這一點也是當時選擇生產(chǎn)型增值稅的一個重要原因。
從生產(chǎn)型增值稅實行的情況來看，應該說，達到了稅制改革時設想的目的。從消除經(jīng)濟發(fā)展過熱狀態(tài)來看，由于生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣固定資產(chǎn)所含稅金，較好地抑制了企業(yè)的“投資饑渴癥”，降低了我國過高的固定資產(chǎn)投資率和通貨膨脹率，為我國1996年底順利實現(xiàn)經(jīng)濟“軟著陸”提供了稅制上的保證。從聚集財政收入的效果來看，1994-2001年，我國gdp翻了一番多，年均增長率達到13.6%，而同期財政收入總量則增加了兩倍多，年均增長率高達18%.2001年底，財政收入占gdp的比重達17.1%，比1993年提高了4.5個百分點。1994年稅制改革后，中央財政收入在全國財政收入中的比重一直保持在50%左右的水平，2001年為52.38%.在促進財政收入增長的各種因素中，最重要的還是經(jīng)濟增長因素，但政策因素和稅收征管因素的作用也不容忽視。生產(chǎn)型增值稅制度的采用可以歸于政策因素一類，應該說，這一制度促進了我國財政收入的快速增長。
可見，1994年稅制改革時，我國選擇生產(chǎn)型增值稅，切合當時我國經(jīng)濟發(fā)展的實際，是我國經(jīng)濟發(fā)展特定階段的選擇，而且，在實際經(jīng)濟運行中取得了很好的效果。
二、現(xiàn)行增值稅制度的缺陷
與1994年稅制改革時相比，當前，我國的經(jīng)濟形勢已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，主要表現(xiàn)在兩個方面：一是經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)通貨緊縮趨勢。從1998年開始，我國經(jīng)濟發(fā)展呈現(xiàn)出與以往不同的特點，大部分商品由供不應求轉變?yōu)楣┻^于求，商品供給過剩，物價持續(xù)走低，企業(yè)投資不振，社會有效需求不足。二是我國加入wto以后，企業(yè)面臨的國際競爭更加激烈，迫切要求減輕稅負，輕裝上陣，并且，自20世紀80年代開始的世界性減稅浪潮愈演愈烈，減稅成為各國增強本國企業(yè)和產(chǎn)品競爭力的重要手段。面對嚴峻的國內(nèi)經(jīng)濟形勢和激烈的國際競爭，我國政府適時做出了擴大內(nèi)需的戰(zhàn)略舉措，采取了積極的財政政策和穩(wěn)健的貨幣政策，加大經(jīng)濟結構調(diào)整力度，大力發(fā)展高新技術產(chǎn)業(yè)和外向型經(jīng)濟，實施西部大開發(fā)，力圖通過投資、消費和出口“三駕馬車”來拉動經(jīng)濟持續(xù)、快速、穩(wěn)定增長。在這樣的政策背景下，生產(chǎn)型增值稅本身固有的缺陷越發(fā)明顯，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）從產(chǎn)業(yè)的角度看，不利于三次產(chǎn)業(yè)均衡發(fā)展和經(jīng)濟結構的調(diào)整。我國目前的增值稅征收僅限于工業(yè)和商業(yè)領域，在農(nóng)業(yè)領域征收農(nóng)業(yè)稅，對服務業(yè)征收營業(yè)稅，增值稅鏈條在農(nóng)業(yè)和服務業(yè)中斷，致使其“道道征稅，稅不重征”的優(yōu)勢沒有充分發(fā)揮，不利于第一、三產(chǎn)業(yè)擴大再生產(chǎn)和三次產(chǎn)業(yè)的均衡發(fā)展，也不利于資本有機構成較高的基礎產(chǎn)業(yè)（如能源、交通、通訊等）和高新技術產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，阻礙了經(jīng)濟結構的調(diào)整。
（2）從地區(qū)的角度看，不利于區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展。由于自然地理條件的限制和建國初期產(chǎn)業(yè)結構布局的影響，我國西部地區(qū)資源型企業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)和重工業(yè)相對較多，資本有機構成高，由于購進固定資產(chǎn)的進項稅金不能抵扣，客觀上加重了其稅收負擔，挫傷了企業(yè)技術更新和改造以及擴大再生產(chǎn)的積極性，不利于西部地區(qū)企業(yè)的發(fā)展，與“西部大開發(fā)”戰(zhàn)略相悖。
（3）從需求的角度看，影響了出口需求的擴大和投資需求的增長。對出口產(chǎn)品徹底退稅、實行零稅率是各國的通行做法，而生產(chǎn)型增值稅不能對購進固定資產(chǎn)的價值進行稅收抵扣，出口產(chǎn)品中還含有這部分稅收，并沒有實現(xiàn)徹底的出口退稅，影響了出口產(chǎn)品的國際競爭力，不利于擴大出口，也不利于資本有機構成高的企業(yè)擴大投資規(guī)模。
（4）從企業(yè)的角度看，各種類型企業(yè)之間稅負不均。現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅規(guī)定，外商投資企業(yè)可以免征進口設備的關稅及進口環(huán)節(jié)的增值稅，購買國內(nèi)設備也可以退稅，但內(nèi)資企業(yè)不能享受上述待遇，造成了內(nèi)外資企業(yè)稅負不公。現(xiàn)行增值稅把納稅人分為兩類：一般納稅人和小規(guī)模納稅人，規(guī)定一般納稅人可以使用增值稅專用發(fā)票，并憑發(fā)票注明的已納稅額進行抵扣；而小規(guī)模納稅人采取定率征收辦法，不能抵扣已納稅款。這一規(guī)定使小規(guī)模納稅人購進商品所含稅款得不到抵扣，一般納稅人不愿從小規(guī)模納稅人處購買商品，阻礙了兩類企業(yè)之間的商品交易，加重了小規(guī)模納稅人的稅收負擔。另外，現(xiàn)行增值稅對作為小規(guī)模納稅人的工業(yè)企業(yè)征收6%的稅收，而對商業(yè)企業(yè)征收4%的稅收，二者之間稅負也不均衡。
為了適應新的經(jīng)濟形勢，消除現(xiàn)行增值稅的缺陷，需要對現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅進行改革和完善，具體來說，就是要實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉變，并擴大實施范圍，把增值稅的征收鏈條擴展到三次產(chǎn)業(yè)，這對于我國微觀經(jīng)濟主體的確立和宏觀經(jīng)濟的發(fā)展都具有重要的現(xiàn)實意義。
三、轉型中的難點問題和對策
增值稅由生產(chǎn)型向消費型轉型，實現(xiàn)我國稅制與國際稅制接軌，已經(jīng)成為我國經(jīng)濟的現(xiàn)實選擇。但是，我國現(xiàn)行增值稅制運行過程中暴露出來的一些問題，以及轉型后可能會出現(xiàn)的一些問題，制約著增值稅的轉型。對這些問題，我們必須給予足夠的重視，并本著未雨綢繆的原則，加強研究，妥善化解，以促進增值稅轉型的順利進行。
第一，財政減收的風險。實行消費型增值稅后短期內(nèi)面臨的風險和代價，莫過于國家財政收入的減少。由于生產(chǎn)型增值稅的稅基大于消費型增值稅稅基，增值稅轉型后，稅基減少，稅收自然下降。據(jù)有關部門測算，一年約減少稅款700億元左右。但從長期和動態(tài)的觀點來看，實行消費型增值稅有利于刺激投資，提高科技對經(jīng)濟增長的貢獻率，對經(jīng)濟增長和財政收入提高產(chǎn)生積極作用。
短期內(nèi)，為了緩解轉型帶來的財政減收風險，可以考慮采取以下辦法：（1）分步實施增值稅轉型。先在一些稅負較重和對于國民經(jīng)濟的發(fā)展具有戰(zhàn)略意義的行業(yè)推行消費型增值稅，如高新技術產(chǎn)業(yè)和交通、通訊、電力、能源等基礎產(chǎn)業(yè)，待時機成熟后，再推向重復征稅矛盾不很突出的郵電通訊業(yè)、金融保險業(yè)以及直接面向消費的行業(yè)如餐飲業(yè)、旅游業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)等。這樣做，也與我國的稅收征管水平相適應。（2）對固定資產(chǎn)所含稅金的抵扣進行過渡性安排。消費型增值稅條例可以規(guī)定對納稅人新增固定資產(chǎn)的進項稅金一次扣除，而對以前的固定資產(chǎn)存量中所納稅款分期、分批給予抵扣。（3）調(diào)整稅制結構，扭轉增值稅比重過高的狀況。目前，增值稅在我國稅收收入中的比重超過30%，是名符其實的主體稅種。為了扭轉稅收收入過多依賴增值稅的現(xiàn)狀，要積極完善企業(yè)所得稅制和個人所得稅制，加強稅收征管，加大稽查和清欠力度，減少稅收流失，充分挖掘所得稅潛力，提高所得稅收入比重，增加財政收入。（4）適時開征新稅種。為彌補增值稅轉型后的財政收入缺口，要加大稅費改革力度，適時開征燃油稅、社會保障稅、遺產(chǎn)稅、環(huán)境保護稅、資本利得稅等，促進財政收入增長。
第二，中央和地方財政關系的協(xié)調(diào)問題。在我國目前的分稅制體系中，營業(yè)稅是地方財政收入的主要來源。增值稅轉型后，征收范圍擴大到第三產(chǎn)業(yè)，勢必擠占其原來交納的營業(yè)稅，導致地方稅收收入的減少。由此帶來兩方面的問題，一是地方利益受到一定影響，二是對現(xiàn)行的國稅、地稅部門的征稅范圍形成沖擊。為此，要妥善處理增值稅轉型后中央和地方的財政利益關系，為保證地方財政收入不受大的影響，可考慮適當調(diào)高增值稅地方分享的比例，由目前的25%調(diào)高至30%—35%，此外，要加強地方稅體系的建設，確立新的地方稅主體稅種。
第三，對資金需求和勞動就業(yè)的壓力。消費型增值稅有利于資金密集型企業(yè)和技術密集型企業(yè)的發(fā)展，相對不利于勞動密集型企業(yè)的發(fā)展，推行消費型增值稅將對我國的資金需求和勞動就業(yè)造成壓力。為此，要加快建立健全社會主義市場經(jīng)濟體制和現(xiàn)代企業(yè)制度，進一步確立企業(yè)的微觀經(jīng)濟主體資格，使企業(yè)投資預算約束逐步得到強化，以此遏止對資金需求的巨大壓力，消除投資膨脹現(xiàn)象。對于勞動密集型企業(yè)的發(fā)展，雖然稅收政策是其中一個很重要的方面，但并非決定性因素，企業(yè)發(fā)展的關鍵在于不斷提升自己的核心競爭力，不斷提高勞動生產(chǎn)率和自身經(jīng)營管理水平。而且，實行消費型增值稅，把增值稅鏈條延伸到服務業(yè)，有利于減輕其稅收負擔，促進服務業(yè)的發(fā)展。國內(nèi)外經(jīng)濟發(fā)展的實踐證明，服務業(yè)是吸納勞動力就業(yè)最多、最大的現(xiàn)代經(jīng)濟部門。因此，要通過加速國有企業(yè)改革和大力發(fā)展服務業(yè)，有效減少增值稅轉型帶來的就業(yè)壓力。
第四，農(nóng)業(yè)和金融保險業(yè)征收增值稅的問題。根據(jù)理論設想，生產(chǎn)型增值稅轉變?yōu)橄M型增值稅，其征收范圍應涵蓋包括三次產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的所有行業(yè)，只有這樣，才能充分發(fā)揮增值稅“道道征稅，稅不重征”的優(yōu)點，但擴大征收范圍必須考慮到我國目前的稅收征管水平。從我國的稅收征管水平來看，對于農(nóng)業(yè)和金融保險業(yè)，目前不宜將其納入增值稅征收范圍之內(nèi)。（1）對農(nóng)業(yè)的征稅問題。世界各國對農(nóng)業(yè)征稅的處理方式不同，有的國家將農(nóng)業(yè)納入了增值稅征收范圍，有的國家因為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)組織狀況較差、賬薄記錄不全而將其排除在增值稅征收范圍之外。從理論上分析，要對農(nóng)業(yè)征收增值稅，應該符合兩個基本條件：一是農(nóng)業(yè)的市場化貨幣化程度較高，二是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)采用了全面、準確的會計核算和賬薄記錄。從我國的實際情況來看，這兩個條件并不滿足，因而，目前還不具備對我國農(nóng)業(yè)征收增值稅的條件。（2）對金融保險業(yè)的征稅問題。從國際經(jīng)驗來看，由于金融保險業(yè)在國家經(jīng)濟生活中的特殊作用，大多數(shù)國家把金融保險業(yè)排除在增值稅的征收范圍之外。從我國稅收征管的現(xiàn)狀來看，由于金融保險業(yè)涉及企業(yè)數(shù)目多，稅額抵扣管理的難度大，因而，目前不宜對金融保險業(yè)征收增值稅，征收營業(yè)稅較為合適。
第五，稅率的設置問題。理想的增值稅應是稅率單一化的，并且盡可能沒有減免稅的優(yōu)惠，而我國目前增值稅率有一般納稅人的17%、13%和0三檔，小規(guī)模納稅人的6%、4%兩檔，還有為數(shù)眾多的稅收減免優(yōu)惠政策。這一點不符合增值稅的稅收中性原則，造成了稅收抵扣鏈條的中斷和抵扣的不充分。因此，增值稅轉型后，宜實行單一稅率。考慮到轉型后稅基減少帶來的稅收收入減少，可以適當提高增值稅的稅率。此外，盡可能取消增值稅的減免，對確需稅收政策扶持的納稅人，代之以所得稅政策優(yōu)惠或采取“先征后退”、“即征即退”等辦法。
第六，小規(guī)模納稅人征管中的問題。按照我國現(xiàn)行《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的小規(guī)模納稅人的標準衡量，小規(guī)模納稅人在所有增值稅納稅人中占有80%—90%的比例，對其征管是否順暢，直接關系到現(xiàn)行增值稅制能否順利轉型。目前，對小規(guī)模增值稅納稅人征管中存在三個突出的問題：（1）小規(guī)模納稅人的起征點偏低。根據(jù)我國現(xiàn)行增值稅的起征點，月銷售貨物600-2000元就要繳納增值稅。考慮一個從事商業(yè)零售的小販，以月銷售額上限2000元計算，若毛利率為15%，月毛利只有300元，相當于一個中等收入城市的最低生活保障金的標準，對如此低的收入還要征稅，顯然不太合理。（2）小規(guī)模納稅人稅負較重。增值稅小規(guī)模納稅人的征收率，工業(yè)企業(yè)為6%，商業(yè)企業(yè)為4%，表面上看，低于一般納稅人17%、13%的征收率，但由于小規(guī)模納稅人的進項稅額不能抵扣，因此，其稅負實際上重于一般納稅人。測算可知，當小規(guī)模納稅戶銷售利潤率等于35.3%（工業(yè)企業(yè)）或23.5%（商業(yè)企業(yè)）時，二者稅負才相等；當銷售利潤率低于35.3%或23.5%時，小規(guī)模納稅人稅負重于一般納稅人。隨著社會化大生產(chǎn)的發(fā)展和平均利潤率的不斷下降， 銷售利潤率能達到35.3%或23.5%的小規(guī)模企業(yè)很少，因而，較一般納稅人而言，小規(guī)模納稅人的稅負較重，客觀上造成了小規(guī)模企業(yè)大量偷逃稅款。（3）對小規(guī)模納稅人使用增值稅專用發(fā)票的規(guī)定不合理。現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票，經(jīng)營上確需開具增值稅專用發(fā)票的，由稅務機關代開，而且只能按征收率填開應納稅額。這造成了購貨方因不能足額抵扣進項稅額而不愿購買小規(guī)模納稅人的貨物，使小規(guī)模納稅人在市場競爭中處于不利地位。
