時間：2022-06-13 14:21:38
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇營改增政策，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
20xx年最新營改增
1.某個人在境內提供增值稅應稅服務，是否需要繳納增值稅?
答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第一條規定，在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅。個人，是指個體工商戶和其他個人。因此，個人在境內提供增值稅應稅服務，是需要繳納增值稅的。
2.某運輸企業以掛靠方式經營，掛靠人以被掛靠人名義對外經營并由被掛靠人承擔相關法律責任的，以哪一方是納稅人?
答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規定，單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。因此，該運輸企業以掛靠方式經營，以被掛靠人名義對外經營并由被掛靠人承擔相關法律責任的，以被掛靠人作為增值稅納稅人。
3.增值稅納稅人分為哪幾類?具體是怎么劃分的?
答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三條規定，納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。應稅行為的年應征增值稅銷售額(以下稱應稅銷售額)超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。年應稅銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人。年應稅銷售額超過規定標準但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。
4.年應稅銷售額未超過標準的納稅人，可以成為一般納稅人嗎?
答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四條規定，年應稅銷售額未超過規定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。會計核算健全，是指能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算。
5.納稅人一經登記為一般納稅人，還能轉為小規模納稅人嗎?
答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第五條規定，除國家稅務總局另有規定外，一經登記為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。
負擔的增值稅額。
12.增值稅扣稅憑證包括哪些?
答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六規定，增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票和完稅憑證。
13.什么是混合銷售?混合銷售行為如何繳納增值稅?
答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規定， 一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。
本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。
14.營業稅改征的增值稅由哪個稅務機關征收?
答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第五十一條規定，營業稅改征的增值稅，由國家稅務局負責征收。納稅人銷售取得的不動產和其他個人出租不動產的增值稅，國家稅務局暫委托地方稅務局代為征收。
15.小規模納稅人發生應稅行為，如何開具增值稅專用發票?
答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第五十四條規定，小規模納稅人發生應稅行為，購買方索取增值稅專用發票的，可以向主管稅務機關申請代開。
16.出租車公司向使用本公司自有出租車的出租車司機收取的管理費用如何繳稅?
答：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中明確，出租車公司向使用本公司自有出租車的出租車司機收取的管理費用，按照陸路運輸服務繳納增值稅。
17.航空運輸的濕租業務，是否屬于航空運輸服務?
答：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中明確，航空運輸的濕租業務，屬于航空運輸服務。濕租業務，是指航空運輸企業將配備有機組人員的飛機承租給他人使用一定期限，承租期內聽候承租方調遣，不論是否經營，均按一定標準向承租方收取租賃費，發生的固定費用均由承租方承擔的業務。
18.無運輸工具承運業務如何繳稅?
答：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中明確，無運輸工具承運業務，按照交通運輸服務繳納增值稅。無運輸工具承運業務，是指經營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成運輸服務的經營活動。
19.目前納入營改增的金融服務包括哪些項目?
答：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中明確，金融服務，是指經營金融保險的業務活動。包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務和金融商品轉讓。
20.營改增試點納稅人中的固定業戶的增值稅納稅地點如何確定?
答：按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔20xx〕36號)的規定，固定業戶應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣(市)的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅;經財政部和國家稅務總局或者其授權的財政和稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。
21. 營改增試點納稅人中的非固定業戶的增值稅納稅地點如何確定?
答：按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔20xx〕36號)的規定，非固定業戶應當向應稅行為發生地主管稅務機關申報納稅;未申報納稅的，由其機構所在地或者居住地主管稅務機關補征稅款。
22. 營改增試點納稅人中其他個人提供建筑服務的增值稅納稅地點如何確定?
答：按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔20xx〕36號)的規定，其他個人提供建筑服務，應向建筑服務發生地主管稅務機關申報納稅。
23.營改增試點納稅人轉讓自然資源使用權的增值稅納稅地點如何確定?
答：按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔20xx〕36號)的規定，納稅人轉讓自然資源使用權，應向自然資源所在地主管稅務機關申報納稅。
24.營改增試點納稅人銷售或者租賃不動產的增值稅納稅地點如何確定?
答：按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔20xx〕36號)的規定，銷售或者租賃不動產應向不動產所在地主管稅務機關申報納稅。
25.營改增試點納稅人的納稅期限有哪些?
答：按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔20xx〕36號)的規定，增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。
26.哪些營改增試點納稅人可以適用1個季度的納稅期限?
答：按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔20xx〕36號)的規定，以1個季度為納稅期限的規定適用于小規模納稅人、銀行、財務公司、信托投資公司、信用社，以及財政部和國家稅務總局規定的其他納稅人。
27.營改增試點納稅人的增值稅起征點如何確定?
答：按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔20xx〕36號)的規定，按期納稅的，增值稅起征點為月銷售額5000-20xx0元 (含本數);按次納稅的，增值稅起征點為每次(日)銷售額300-500元(含本數)。起征點的調整由財政部和國家稅務總局規定。省、自治區、直轄市財政廳(局)和國家稅務局應當在規定的幅度內，根據實際情況確定本地區適用的起征點，并報財政部和國家稅務總局備案。
28.向消費者個人銷售服務、無形資產或者不動產能開具增值稅專用發票嗎?
答：按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔20xx〕36號)的規定，向消費者個人銷售服務、無形資產或者不動產不得開具增值稅專用發票。
29.營改增試點納稅人中，已登記為一般納稅人的個體工商戶能適用增值稅起征點的規定嗎?
答：按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔20xx〕36號)的規定，增值稅起征點不適用于登記為一般納稅人的個體工商戶。
30. 營改增試點納稅人發生增值稅應稅行為適用免稅、減稅的能放棄免稅、減稅嗎?
答：按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔20xx〕36號)的規定，納稅人發生應稅行為適用免稅、減稅規定的，可以放棄免稅、減稅，并按照有關規定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個月內不得再申請免稅、減稅。
31.營改增試點納稅人發生應稅行為同時適用免稅和零稅率的可以進行選擇嗎?
答：按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔20xx〕36號)的規定，納稅人發生應稅行為同時適用免稅和零稅率規定的，納稅人可以選擇適用免稅或者零稅率。
關鍵詞：“營改增”；地方財政赤字；城投債；地方債；財政分權
作者：蘇航，魏修建，張美莎(西安交通大學經濟與金融學院，陜西西安710061)
一、引言及文獻綜述
營業稅改征增值稅(以下簡稱“營改增”)政策有利于減輕第三產業企業稅收負擔，加快第二產業和第三產業融合發展與轉型升級。營業稅自1994年分稅制改革以來一直是地方財政收入的主要來源，然而在“營改增”政策實施初期改革紅利尚未完全釋放與地方財政支出持續增長的背景下，“營改增”導致地方財政收入減少和地方政府財政赤字規模擴大，地方政府更偏好通過擴大城投債發行規模的方式為地方政府融資。在此背景下，通過研究“營改增”政策對城投債發行規模的影響，對穩步推進我國財政體制改革，充分釋放“營改增”政策紅利與規范城投債發行具有重要的理論和現實意義。
現有研究主要從以下三個方面分析“營改增”政策對地方的影響：一是對地方政府財政收入的影響。“營改增”涉及政府與企業、中央與地方之間的關系，使地方財政主體收入結構發生變化，現行分稅制財政體制需要盡快做出調整[1][2]。二是對企業發展的影響。企業收入是稅收收入的根本來源，增值稅更符合稅收中性原則，能有效解決貨物與勞務重復征稅問題，政府通過延伸增值稅抵扣鏈條促進專業化分工與產業融合，推動經濟結構轉型升級，最終增加地方財政收入[3]；但其“漸進式”的改革方式破壞了增值稅抵扣鏈條的完整性，弱化了產業升級對稅收收入與城市發展的效果，進一步增加了地方財政赤字[4]。三是對地方財政赤字規模的影響。分稅制改革造成地方政府財權上移與事權下移的狀況進一步加劇了地方政府債務膨脹，而“營改增”政策在短期內因減少地方政府財政收入加劇了地方政府的支出壓力[5][6]。由于我國地方政府缺乏獨立征稅權且增加地方稅費的阻力較大[7]，在缺乏終身問責制度，造成舉債權與償還責任分離的現狀下，“營改增”政策進一步強化了地方政府的債務融資偏好[8]。
現有關于“營改增”政策對地方政府財政與經濟增長影響的研究已取得一定成果，但鮮有文獻研究“營改增”政策對城投債發行規模的影響。鑒于此，本文選取我國東部和中部全部試點城市以及西部地區省會城市(除拉薩市外)2009～2016年的數據作為研究樣本，采用雙重差分法檢驗“營改增”政策是否對城投債發行規模產生影響，并進一步識別地方政府財政赤字在“營改增”政策條件下影響城投債發行規模的中介效應。本文研究有助于進一步解釋城投債發行規模在國家管控下不減反增的原因，并為如何在“營改增”背景下規范城投債發行提供改進建議。
本文可能存在以下三個方面的邊際貢獻：首先運用雙重差分刻畫“營改增”政策影響城投債規的機制，并驗證了地方政府財政赤字在該機制中的中介效應，豐富了“營改增”政策效果研究。其次，通過分析中國當前財稅體制改革對地方政府財政的影響，豐富了地方財政赤字影響城投債發行規模的研究，進一步解釋了城投債發行規模持續增加的趨勢在短期內難以消除的原因。最后，對發行城投債的起因與形成機制的實證分析，為規范城投債發展提供政策啟示。
二、理論分析與研究假設
為企業減稅降費，促進產業分工與產業鏈延伸，加速產業整合與轉型升級是實施“營改增”政策的初衷。但該政策造成地方政府失去主要財政收入來源之一的營業稅，且“營改增”無法在短時間內釋放改革紅利，加之地方財政支出剛性增加的特征造成地方財政赤字規模持續增加，即使中央與地方平分增值稅稅收收入，也無法彌補地方政府因失去營業稅帶來的收入缺口；因此，地方政府對基礎設施建設的巨大需求與城投債為基礎設施融資的便利性使其發行規模進一步擴大。
“營改增”政策對地方財政收入造成以下影響：首先，“營改增”使地方政府失去獨享收入的稅種，稅收歸屬的變化削弱了地方政府稅收監管的能力與積極性，造成地方財政收入減少[9][10]。其次，“營改增”政策使地方政府無法通過稅收減免進行地方政府間的招商引資競爭，一定程度上削弱地方政府參與當地經濟活動積極性[11][12]。因此，“營改增”政策使地方政府面臨較大的減收壓力。
“營改增”的實施同時也影響到地方政府的支出規模：由于企業業務跨地區、跨行業與“營改增”政策分地區分行業試點造成增值稅抵扣鏈條的不完整，使政策實施初期出現很多企業稅負不減反增的現象，因相關政策規定使地方政府需要補償企業此類稅收增加所帶來的損失，從而進一步增加地方政府財政支出[13]。其次，地方政府的支出責任與職能要求政府提供相應的公共品，尤其自2009年以來我國一直實行積極的財政政策導致地方政府支出持續上升[14]；由于官員的晉升激勵和政府間的競爭效應，地方政府存在強烈的投資沖動進一步增加地方政府支出[15][16]。“營改增”政策沒有改變因分稅制改革造成地方政府財權與事權不匹配的現狀，因此，“營改增”使地方政府面臨較為沉重的支出壓力。
“營改增”的實施進一步加劇了地方財政赤字，地方政府理論上可從“開源”和“節流”兩個方面應對地方財政赤字擴張，但“節流”行為因直接觸及地方政府財政收入增長的目標而無法實施，故地方政府通過發行城投債彌補地方財政赤字的依賴性進一步加強。“營改增”設計的初衷是解決第三產業重復征稅的問題，促進產業分工與產業鏈整合[17][18]，根據產業更替理論，在工業化發展程度較高的階段，服務業的發展能夠快速推動城市經濟增長和城鎮化。新一輪的城鎮化在城市規模擴張、進一步吸收農村剩余勞動力[19]、資本要素和勞動要素需求增加的同時，城市基礎設施建設的需求也隨之增長，城投債為城市基礎設施建設融資的功能使其規模進一步擴大[20]。
綜上所述，“營改增”政策與城投債發行規模之間存在以下關系：“營改增”短期內減少地方財政收入并增加地方財政支出，進一步擴大地方政府財政赤字，在地方政府缺乏獨立征稅權的前提下，激勵地方政府通過擴大城投債發行規模彌補地方財政赤字；同時，實施“營改增”對第三產業的發展產生積極影響，城市是第三產業發展的重要聚集地，進而引發新一輪城鎮化效應的同時刺激了城市基礎設施建設，進而增加城投債發行規模。因此，本文提出以下研究假設：
假設1：“營改增”的實施擴大了城投債發行規模；
假設2：“營改增”政策通過擴大地方政府財政赤字增加城投債發行規模。
三、模型構建與數據來源
(一)模型構建
本文借鑒范子英、彭飛等人的研究，首先借助雙重差分的方法考察“營改增”政策對城投債發行規模的影響[21]；同時參照陳釗、王旸等人采用的中介效應模型[17]，檢驗地方財政赤字在以上過程中的中介傳導作用。
1.雙重差分估計方法。雙重差分法在政策效果評估方面具有明顯的優勢。本文研究思路為依據試驗期間是否受“營改增”政策影響將全體樣本分為實驗組與控制組，實施“營改增”的城市為實驗組，反之則為控制組。以雙重差分模型進行估計最大程度上克服內生性問題，即可得到“營改增”政策對城投債發行規模帶來的凈影響。基準模型設定如下：
width=286，height=15，dpi=110
(1)
式(1)中，Citybondit表示城投債發行規模，β即為核心的差分估計量，刻畫了“營改增”政策對城投債發行規模變動的影響程度，若系數β為負，則表明“營改增”政策使城投債發行規模減少，反之則表明“營改增”政策使城投債規模增加。TreateditT為處理變量，“營改增”政策實施的起始年份通過上標T表示，TreateditT=1表示城市i在T年實施“營改增”政策，反之則為0。PerioditT為試驗期虛擬變量，若“營改增”政策已在當地發生，則PerioditT=1，反之PerioditT=0。由于我國“營改增”政策在不同地區、不同行業試點實施，故本文選用連續時間雙重差分估計法，設置試驗組虛擬變量與試驗試點虛擬變量相乘的交互項納并納入回歸模型，通過該系數正負和顯著性判斷“營改增”政策對城投債發行規模方向和程度的影響。
該模型結論的穩健性依賴于以下3個條件：(1)實驗組樣本選擇的外生性。若實施“營改增”的地區并非隨機產生而是由多種因素決定，則不能做出城投債發行規模的變化完全由“營改增”引起的結論。(2)政策本身引起實驗組的內生性反應。若某些實驗組地方政府提前做出“營改增”政策會在當地實施的預期，并針對此預期做出增加城投債發行規模的行為，則“營改增”政策影響城投債發行規模的識別結果中包含了預期效應的內生性問題。(3)共同趨勢前提條件。雙重差分法估計結果穩健性的核心因素為：只有實驗組樣本與控制組樣本的城投債發行規模在“營改增”政策前后具有相同的趨勢，才能夠剔除識別結果中其他因素的影響。依據以上3個條件對模型進行處理并說明：
作為“營改增”政策試點的省或直轄市一定程度上不能滿足隨機性的假定，可通過以下3點使實驗組樣本更加符合隨機性的要求：(1)在模型中加入符合經濟常識且與本文分析主題相關的變量作為控制變量；(2)使用面板數據克服因遺漏變量所產生的內生性問題；(3)通過納入時間和地區虛擬變量的方式控制研究樣本存在的地區和時間固定效應，剔除面板數據結構下可能存在的地區異質性和時間變動的影響，保證該模型符合自然實驗條件，從而滿足使用雙重差分法進行估計的前提條件。因此，在式(1)基礎上建立如下模型：
width=391，height=15，dpi=110
(2)
為避免變量過多產生多重共線性，本文選擇與本文研究主題相關的關鍵變量作為控制變量。本文借鑒相關研究選取的控制變量為：土地財政收入(LP)、外商直接投資(FDI)、經濟增速(RGDP)與道路面積(Road)[13][22][23]；為最大程度消除異方差影響，所有變量除經濟增長速度(RGDP)之外全部取其自然對數，控制變量系數為γ，時間和地區固定效應分別為λ和δ。
(1)判定實驗組個體產生預期的內生性。某些地方政府可能產生本轄區將實施“營改增”的預期，并通過增加城投債發行規模的方式應對“營改增”實施所帶來的財政收入減少的情況，進而影響雙重差分模型政策識別的準確性。通過考察該轄區在“營改增”前1年(T-1)前后城投債發行規模是否發生顯著變化可檢驗地方政府是否對“營改增”形成了明確的預期，即在式(2)的基礎上，設定：
width=419，height=15，dpi=110
(3)
若式(3)中系數β2不顯著且(2)式中系數β1顯著，說明地方政府未形成本轄區實施“營改增”政策的預期；若系數β2顯著，則說明地方政府形成本轄區將會實施“營改增”政策的預期并增加城投債規模。此類情況則需通過(4)式檢驗城投債發行規模在“營改增”前2年(T-2)前后是否發生顯著變化：
width=419，height=15，dpi=110
(4)
式(3)和(4)中，虛擬變量TreateditT-1、PerioditT-1、TreateditT-2、TreateditT-2分別表示重新定義T-1或T-2年為實施“營改增”的年份。
(2)平行趨勢假定驗證。借鑒Hilary等人的做法，通過反事實法驗證控制組與實驗組樣本是否符合共同趨勢假定，即假設在未實施“營改增”年份實施改革，并對其進行回歸分析[24]。
2.中介效應模型分析。若自變量通過另一變量對因變量產生影響，則稱這一變量為中介變量。為驗證地方財政赤字是否在“營改增”政策影響城投債發行規模的機制中存在中介傳導作用，本文借鑒Baron的中介效應分析方法[25]，設定如下模型：
lnCitybondit=α+φ1BTVit+γXit+λt+δi+εit
(5)
lnDFit=α+φ2BTVit+γXit+λt+δi+εit
(6)
lnCitybondit=α+φ3BTVit+φ4lnDFit+γXit+λt+δi+εit
(7)
式(5)～(7)中：BTVit表示實施“營改增”的虛擬變量，其余變量與系數所代表的含義與前文相同。中介效應檢驗順序如下：第一步，檢驗式(5)系數φ1是否顯著，若顯著則認為存在中介效應。第二步，檢驗式(6)中系數φ2與式(7)中回歸系數φ4是否顯著；若均顯著，則說明地方政府赤字在“營改增”政策造成城投債規模擴大的機制中產生部分影響。第三步檢驗式(7)中系數φ3是否顯著，若不顯著，則為完全中介效應，即“營改增”政策影響城投債發行規模的機制中全部通過地方財政赤字實現，反之則說明直接效應顯著。第四步，若φ1φ2和φ3的符號相同則為部分中介效應，φ1φ2/(φ1φ2+φ3)為中介效應在總效應的比例。
(二)數據來源與指標選取
1.樣本選擇。由于雙重差分模型需要區分試驗期和非試驗期，本文選取2009～2016年作為研究時間區間，包括試驗期與非實驗對比期，為降低樣本差異過大以及保證數據的完整性，選取東部及中部所有城市，僅將西部地區省會城市(除拉薩市)納入分析；由于“營改增”在2012年下半年進行大規模試點，考慮從“營改增”從實施到實現其預期效果存在時滯，故將改革年份設定為2013年。
2.變量設計與描述性統計。“營改增”(BTV)：若該變量賦值為1則表示當年該城市實施“營改增”，反之設置為0；土地出讓收入(LP，單位：億元)，為排除土地出讓收入對城投債發行規模的影響，故將該變量納入模型能夠進一步準確識別“營改增”政策對城投債發行規模的影響；財政赤字(DF，單位：億元)：即當地財政收入與財政支出的差額；外商直接投資(FDI，單位：百萬美元)：以外商直接投資金額表示；經濟增長指標(RGDP，單位：%)該指標能夠反映本轄區經濟增長壓力，因為該城市生產總值相較于去年增加的相對值是評判該市當年經濟發展狀況的標準；道路面積(Road，單位：平方公里)用公路面積來表示城市基礎設施的規模。“營改增”政策的設計初衷就是通過廢除營業稅減輕第三產業的稅收負擔并加快第三產業與其他產業的融合發展，然而第三產業的發展需要完善的基礎設施建設，當城市基礎設施需求增加時會進一步增加城投債發行規模。變量的描述統計見表1。
表1變量統計描述
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注：(1)數據來源：《中國城市統計年鑒》《中國國土資源統計年鑒》和Wind數據庫。(2)除“營改增”變量和經濟增長之外，其余變量在所有分析過程中均取自然對數。
四、實證結果與分析
(一)“營改增”對城投債規模影響
首先根據式(2)分析“營改增”政策對城投債發行規模的影響，估計結果見表2。
表2雙重差分模型估計結果
width=688，height=341，dpi=110
注：(1)括號內數字為T統計量；(2)***、**、和*分別表示在1%、5%和10%水平上顯著，下表同。
表2中第(1)、(3)、(5)列的雙重差分估計量TreateditT·PerioditT分別在1%、1%和5%水平上顯著，回歸系數均為正且從第(2)、(4)、(6)列的回歸結果表明，加入控制變量后雙重差分估計量系數的符號與顯著性均未發生改變，說明“營改增”政策顯著增加了城投債發行規模。對不同區域的回歸結果進行分析：東部地區雙重差分估計量回歸系數顯著大于中西部地區，加入一系列控制變量后，第(4)和(6)列的回歸結果也進一步增強上述結論的穩健性。可能存在以下兩方面原因：一方面，東部地區第三產業較為發達，營業稅主要的征稅對象為第三產業，“營改增”政策實施后地方政府失去大量稅收收入，激勵地方政府通過發行城投債進行融資；另一方面，在“營改增”政策之前兩稅并行造成服務業的稅收負擔大于制造業，一定程度上抑制了當地服務業發展，特別是在經濟發展水平較高的東部地區[26]，“營改增”政策實施之后，服務業稅收負擔大幅下降，服務業與制造業同時獲得快速發展的政策利好，生產率不斷提高，資本流向生產率較高的產業，勞動要素進一步向城市流動，產生城市基礎設施建設新需求，地方融資平臺為城市基礎設施建設融資的職能得到充分發揮，使城投債規模進一步擴大，第(4)列的控制變量城市道路面積(Road)回歸系數支持了這一解釋。
其次，通過雙重差分法對(3)式進行回歸以檢驗實驗組個體是否對該轄區實施“營改增”政策形成明確預期。如表3檢驗結果表明，平行趨勢假定核心估計量TreateditT-1·PerioditT-1的回歸系數在第(1)、(2)、(5)、(6)列中為負，在第(3)、(4)列中為正，且均不顯著；在加入控制變量下顯著性與符號未發生明顯改變，說明處于實驗組的地方政府沒有形成該轄區將要實施“營改增”政策的預期，地方政府因對“營改增”政策產生預期增加城投債發行規模引發內生性問題得以排除。兩組城投債年平均發行額度數據說明，實驗組與非實驗組的城投債年平均發行規模大致保持相同的變化趨勢；實施“營改增”政策后試點地區城投債發行量相較于非試點城市存在增長的趨勢。根據上文模型設定，分別假設“營改增”改革發生在2011年和2012年進行雙重差分估計，表4為平行趨勢假定驗證的估計結果。
表3政策預期效用檢驗結果
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由表4中兩個核心雙重差分估計量Treatedit2012·Periodit2012與Treatedit2011·Periodit2011的系數均不顯著可得：無論是以2011年還是2012年作為模型的“營改增”起始時間，試點城市與非試點城市的城投債年平均發行規模的差異均沒有發生顯著變化，排除其他政策因素或隨機性因素導致城投債年平均發行規模的變化，本文雙重差分模型符合共同趨勢假設的前提條件。
表4共同趨勢檢驗結果
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(二)地方財政赤字的中介機制
由于中介效應模型全部采用面板數據進行分析，為有效剔除面板數據可能存在的地區異質性以及經濟周期波動的影響，需要控制地區固定效應與時間效應。首先，檢驗式(5)“營改增”(BVTit)對城投債發行規模(Citybondit)影響的總效應φ1是否顯著，回歸結果如表5所示。全部樣本與分樣本回歸結果表明，φ1均在5%水平上顯著，表明“營改增”政策對城投債發行規模影響的結果是穩健的，即實施“營改增”政策對城投債發行規模具有正向影響，且存在區域差異。城市道路面積與土地財政的估計系數基本符合研究假設，只有土地出讓收入得到保障，地方融資平臺才能夠以土地作為抵押資產發行城投債，為城市基礎設施建設融資。
其次，檢驗式(6)中“營改增”政策(BVTit)對地方政府財政赤字影響的系數φ2是否顯著，回歸結果如表6所示，“營改增”政策對地方政府財政赤字具有顯著正向促進作用，均在5%水平上保持顯著，從地區差異來看，東部地區回歸系數0.11顯著大于0.0654，表明東部地區地方政府財政赤字受到“營改增”的影響顯著大于其他地區。此回歸結果與現實相符，東部地區稅基顯著大于中西部地區，“營改增”政策對東部地區地方政府財政收入沖擊最大，“營改增”政策進一步擴大地方政府財政赤字。
表5“營改增”對城投債影響估計結果
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表6“營改增”對財政赤字影響估計結果
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同時檢驗式(7)財政赤字(DFit)對城投債發行規模(Citybondit)回歸系數φ4是否顯著，回歸結果如表7所示。第(1)、(3)、(5)列的回歸系數φ4均在1%的水平上顯著，表明財政赤字引發城投債發行規模擴大，且東部地區的地方政府財政赤字系數0.17顯著小于中西部0.2336，說明中西部地區緩解地方財政赤字更依賴發行城投債。其原因在于，在經濟發展水平相對較高的東部地區，實施“營改增”之前存在的集聚效應使得東部地區的人才、資本等生產要素稟賦優于中西部地區，“營改增”實施之后，憑借良好的經濟基礎快速實現產業結構轉型，地方政府可以利用生產要素的溢出效應和產業升級等高質量的生產方式緩解地方財政赤字，而中西部地區傾向于增加城投債規模解決地方政府財政赤字問題。綜合表7結果可知，回歸系數φ1和φ2均顯著，因此中介效應顯著，假設2能夠被證實，即地方財政赤字在“營改增”對影響城投債發行規模的機制中存在顯著中介效應。
最后檢驗該中介效應為完全中介效或部分中介效應。從表7回歸結果看，各列反映“營改增”政策對城投債發行規模影響的直接效應系數φ3均顯著，因此要判斷比較φ1φ2和φ3的符號，從表6和表7的結果可知φ1φ2和φ3的回歸系數符號均為正，所以地方財政赤字具有中介效應，分樣本的估計結果同樣支持該結論。由中介效應占總效應的比例φ1φ2/(φ1φ2+φ3)可知，全部樣本區域為6.1%，東部地區為5.8%，中西部地區為9.3%。
從區域差異的視角進行分析，中介效應占總效應的比例為6.1%，顯著大于東部地區的5.8%，將以上結果與表6與表7的綜合結果進行分析。表6結果顯示，“營改增”對東部地區地方財政赤字規模擴張的效果大于中部地區；表7結果顯示，中西部地區緩解財政壓力更依賴擴大城投債發行規模；進一步分析可知：“營改增”對地方財政赤字的影響存在區域差異主要源于實施“營改增”之前的各地經濟水平差異，而地方財政赤字對城投債規模的影響存在區域差異，則主要是源于地方財政赤字擴張后地方政府尋求擴大城投債發行規模的主觀努力水平和客觀現實條件，后者更能體現出“營改增”通過影響財政赤字影響城投債發行規模的程度，因此，中西部地區中介效應占總效應的比例大于東部地區。
表7“營改增”、地方財政赤字對城投債規模影響估計結果
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五、結論與政策建議
摘要：我國現行營業稅和增值稅分立并行的狀況所導致的問題日益凸顯，與此同時，市場經濟的發展也對我國的稅收制度提出了更高的要求，在這種情況下營改增刻不容緩。本文從營改增政策的出臺背景出發，通過對營改增在上海這一試點地區基本政策及執行情況進行分析，闡述了營改增對宏觀經濟以及企業稅負的具體影響。最后，通過對現行營改增政策內容的梳理，對我國營改增下一步的改革方向和實施路徑提出了建議。
關鍵詞：營改增；增值稅；稅負影響；上海試點
在我國現行稅制結構中，增值稅和營業稅是兩個最為重要的流轉稅稅種，二者分立并行、互為補充。隨著市場經濟的建立和發展，這種增值稅和營業稅并行的稅制日漸顯現出其內在的不合理性，阻礙了經濟運行的發展，不利于經濟結構的轉型。未來將增值稅征稅范圍進一步擴大至全部的商品及服務，以增值稅取代營業稅，是我國稅制改革的必然選擇。
一、營改增的出臺背景
我國當前實行的是增值稅和營業稅并行的二元稅制。增值稅為第一大稅種，覆蓋國民經濟60%以上領域，其余由營業稅覆蓋。此外，增值稅由國稅系統征管，取得的稅收收入按照75：25在中央與地方之間進行分配，而營業稅屬于地稅，除部分行業集中繳納的稅收歸中央外，其余全部歸地方收入，并占到整個地方稅收收入的三分之一。從1994年稅制改革以來，對營業稅進行改革的呼聲不斷，主要是因為營業稅和增值稅并行的二元稅制存在一些弊端。一方面，兩稅并行阻斷了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅作用的發揮。另一方面，兩稅并行存在著重復征稅、稅負不公等問題，并且征管上也增加了難度。當然，營改增有其獨有的優勢，例如營改增滿足結構調整、產業升級和減稅的需要，而且依照國際慣例來看，未來增值稅取代營業稅是我國增值稅改革的必然選擇。
二、營改增改革試點
根據財政部、國家稅務總局2011年11月16日的《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號）及《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）文件的有關規定，上海從2012年1月1日起作為首個城市開展營業稅改增值稅試點。試點行業包括交通運輸業及部分現代服務業，繼而逐步推廣到其他行業。稅率方面，在現有增值稅稅率17%及低稅率13%的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。此外，租賃有形動產等適用稅率17%，交通運輸業、建筑業等稅率為11%，其他部分現代服務業適用稅率6%。
三、營改增潛在影響
（一）營改增對國民經濟影響
營業稅改征增值稅有利于社會專業化分工，不僅可以完善稅制，消除重復征稅，還可以在一定程度上降低企業稅收成本，提高企業發展能力；另外，營改增可以優化投資、消費和出口結構，保證國民經濟健康協調發展。最后，營改增還可以有效減少行業之間存在的避稅空間，避免稅收流失。
（二）營改增對企業稅負的潛在影響：
實行“營改增”后，原實行5%的營業稅稅率降為適用3%的增值稅征收率，且以不含稅銷售額為計稅依據，稅負下降幅度超過40%。顯然，對小規模納稅人來說，營改增是有利的，降低了企業稅負，增加小規模納稅人的生存機會。對一般納稅人來說，由于進項稅額可以抵扣，大大降低了企業稅負。同時部分服務型企業會因為沒有進項稅額可以抵扣導致稅負明顯增加。
四、上海營改增試點進程
（一） 上海營改增進程
2012年1月1日，上海“營改增”正式啟動，試點行業包括交通運輸業、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務和鑒證咨詢服務業。截止到4月底，共約12.9萬戶企業經審核確認后納入了營改增試點范圍，其中三分之二為小規模納稅人。
（二）上海營改增試點企業納稅情況
據統計，實施“營改增”后，小規模納稅人的稅負明顯下降，降幅為40%左右；大部分一般納稅人的稅負略有下降，其中85%的研發技術和有形動產租賃服務、75%的信息技術和鑒證咨詢服務、70%的文化創意服務業納稅人稅負均有不同程度下降。部分納稅人稅負上升，從行業分類看，稅負有所增加的企業主要集中在運輸倉儲業。此外，從事文體娛樂、水利環境業的企業也多數反映稅負有所增加。
五、營改增試點行業稅收負擔變動分析
數據顯示，營改增之后，企業整體稅負降低，其中小規模納稅人的稅負普遍降低，大部分一般納稅人的稅負因進項稅額抵扣范圍的增加也明顯下降。行業結構來看，第三產業及生產業增加值同比上升了 0.3% 和 0.2%，而高能耗行業增加值同比降低了 0.4%，從結果上看，此次營改增試點對經濟結構調整的優化作用非常明顯，在一定程度上促進了區域經濟發展。與此同時，部分物流企業稅負并不樂觀，部分現代服務業稅負有所增加。營改增后，物流中的裝卸搬運服務和貨物運輸服務從3%的營業稅稅率調整為11%的增值稅稅率，加上貨物運輸服務是物流企業最基本的服務，且實際可抵扣進項稅較少，導致營改增后物流企業實際稅負大幅增加。
六、營改增試點政策改進建議
由于此次營改增試點范圍邊界模糊，很多服務型企業的主營業務范圍不在本次試點范圍內，給尋租留有了一定空間。同時，營改增之后，以前的稅收優惠政策該如何執行，針對這一問題，目前營改增試點政策還未有明確的處理方案。另外出口應稅勞務的相關政策也尚未出臺、與非試點地區業務銜接問題及跨期業務納稅問題也不夠清晰。
針對以上問題，此次營改增試點政策尚有待完善。一方面要完善營改增改革政策，完整明確的列舉納入試點的行業和納稅人，避免給納稅人造成困惑，在此基礎上，進一步擴大試點行業及地區，讓更多服務性企業納入試點范圍，降低納稅成本。同時，對于一些稅負不降反升的企業及行業，應考慮出臺一定的稅收優惠措施例如降低稅率等。（作者單位：西南財經大學）
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[7]財政部、國家稅務總局.《營業稅改征增值稅試點方案》，2011 年
[8]財政部、國家稅務總局.《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》，2011 年
[9]財政部、國家稅務總局.《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，2011 年
關鍵詞：上海;“營改增”;試點;影響;對策
一、“營改增”的背景分析
（一）宏觀方面背景分析
增值稅起源于西方，自1954年在法國開征以來，因其有效地解決了傳統銷售稅的重復征稅問題，迅速被世界其他國家采用。從國際稅制改革發展趨勢看，目前全世界已有170多個國家和地區開征了增值稅，征稅范圍通常會覆蓋絕大多數貨物和勞務。我國自引進增值稅這一概念以來，不斷加大實行的力度、擴大征稅的地區和范圍，并取得了良好成效。此舉適應了國際大趨勢的發展，也迎合了國家稅制改革的需要。
（二）微觀背景分析
首先，上海歷來都是改革的先行實驗區。從改革開放后，上海承接了很多中央政府要求率先啟動和發展的項目，比如第一個國務院批準的“浦東新區”、三大中心建設、人民幣離案試點等均在上海首先實行。其二，因為上海是國稅局和地稅局合二為一的，并不存在兩者激勵的博弈。營業稅改增值稅后，能夠更好的加強上海市稅收部門的工作，提高其辦事效率。最后，上海各個行業比較集中產業鏈比較完整，在這里實行試點，能夠給大多數企業減少稅負，完成結構性減稅的相關任務。
二、“營改增”對上海整體經濟和企業所產生的影響
（一）“營改增”對上海整體經濟所產生的影響
自2012年元旦上海實行營業稅改增值稅試點后，雖然一定程度上減少了上海財政的增量，但是從大的方面來說給廣大企業減負就是有利于上海整體經濟朝著更好的方向的發展。可以從以下幾個方面來分析試點政策對上海的影響。首先，“營改增”進一步推進了財政稅制改革、推進了產業結構優化、提升了城市綜合競爭力。上海市國稅局、地稅局局長顧炬表示，“營改增”破解了制約現代服務業發展的稅制瓶頸，解決了營業稅制下“道道征收，全額征稅”的重復征稅問題，實現了增值稅稅制下的“環環征收、層層抵扣”，稅制更科學、更合理，更符合國際慣例。可以說，“營改增”從制度上根本解決了貨物與勞務稅制不統一和重復征稅問題，提升了上海現代服務業的競爭力，促進了產業結構優化調整。不少企業主動將一些生產業外包或者從制造業分離，促進了社會專業化分工的進一步細化，解決了制造業長期存在的“大而全”、“小而全”問題，有力提升了上海先進制造業企業的核心競爭力。其次，上海地方財政進一步因增值稅試點而受益。據上海市統計局總經濟師嚴軍此前透露的數據：2012年上半年，上海市地方財政收入同比去年增長6.8%，但增幅有所回落。隨著營業稅改征增值稅試點的開展，上海市增值稅收入呈現快速增長。最后，上海優先試點會逐漸形成“虹吸效應”。所謂虹吸效應，此處是指由于上海開設了“營改增”試點使得很多企業感覺到了稅負減輕的好處，進而吸引了其他地區或者國外的企業爭相進入上海，從而使上海這個城市獲益。對此，財政部財科所副所長白景明表示，出現這種現象是因為從長期來看，改革將促進產業結構調整，消除重復征稅，因此受到企業的歡迎。①上海市人民政府發展研究中心數據顯示，2011年上海市吸引跨國公司總部48家，2012年目標是新增50家，而頭兩個月就已吸引12家落戶。
（二）“營改增”對上海企業的影響
1.對部分交通運輸業的影響
交通運輸業和有形動產租賃增值稅稅負增加比較明顯。②營業稅改增值稅試點政策實施之前，交通運輸業類企業要交納3%的營業稅。在實施后，這一行業改為交納11%的增值稅。從增長率看是增長了8個百分點，雖然規定很多諸如燃油、過路橋費等可以作為進項稅額作為抵扣項目，但是事實上這些企業很難取得增值稅發票，這對交通運輸業來說無疑是產生了巨大的壓力。中國物流與采購聯合會的調查報告顯示，“營改增”自2012年初于上海試點正式鋪開以來，物流企業特別是運輸型物流企業普遍反映稅負大幅增加。其原因在于，《營業稅改征增值稅試點方案》對物流業設置了“交通運輸服務”和“物流輔助服務”（倉儲、貨代）兩類應稅服務項目，交通運輸服務按照11%的稅率、物流輔助服務按照6%的稅率征收增值稅。物流中的裝卸搬運服務和貨物運輸服務從3%的營業稅稅率調整為11%的增值稅稅率，加上貨物運輸服務是物流企業最基本的服務，且實際可抵扣項目較少，導致試點后企業實際稅負大幅增加。③可以說，“營改增”的負面影響也是有的，尤其加重了很多交通運輸行業的納稅負擔，政府必須直面這一陣痛。
2.對部分現代服務業的影響。
我們所說的現代服務業大體相當于現代第三產業。在“營改增”之前，現代服務業交納的是5%的營業稅稅率對于廣大中小企業來說有一定的納稅壓力，但在“營改增”后，此試點方案采納6%的稅率，雖然增長了1%，但由于其設備、費用等能夠納入到抵扣的進項稅額，所以其稅負不會提高。雖然其他現代服務業的稅負不一定降低，但是由于下游環節支付的稅款可以得到抵扣，從而可能會大大促進現代服務業的發展營業稅改征增值稅試點是推進現代服務業大發展的重要途徑。營業稅改征增值稅不僅有助于解決重復征稅問題，減輕稅收負擔，優化稅制結構，也有利于促進產業分工和現代服務業發展，推動經濟發展方式轉變與經濟結構調整。④從政策實施到現在，很多服務性的企業由于很多時候增值稅的進項稅額可以抵扣，所以他們能夠剩下一筆費用用于研發涉及、提升服務，這對于服務業的長遠發展來說是特別重要的，通過此次試點稅制改革，肯定能夠提高上海服務業整體水平。
三、上海“營改增”試點中存在不足及相關政策建議
（一）上海“營改增”政策中存在的不足
第一，涉及的行業范圍太小、僅簡單幾個行業，不利于各行業間的公平稅收待遇。金融保險業、房地產業沒有納入征收范圍。自2012年元月開始，上海參與試點的企業有12.6萬戶企業（其中，交通運輸業1.1萬戶，現代服務業11.5萬戶;一般納稅人4萬戶，小規模納稅人8.6萬戶），這對于上海整個經濟來說還冰山一角。這次試點使交通運輸業和部分現代服務業受益頗多，但是其他沒有涉及的行業可能會加劇他們心中存在的不公平感。可以說是幾家歡喜幾家愁，不同行業因稅制不公而產生的副作用正在凸顯。
第二，有的行業稅負不降反增，加劇了一些行業的恐懼心理。
在試點后的半年到一年時間中，據相關媒體披露一些交通運輸業出現了稅負增加現象，本來是一個結構性減稅政策，但是也造成了一些行業沒有享受到好處。前文也提到過交通運輸業從交納3%的營業稅到11%的增值稅，即使是某些項目可以抵扣，但是還是給他們造成了很大的稅務負擔。另外，比如現代服務業中也有些行業受到了負面影響。例如電視節目播映權屬于“商標著作權”被納入“營改增”，按6%的稅率征收增值稅。較之前的5%營業稅率上升1個百分點。從目前情況來看，電視劇制作成本實際抵扣項較少，且由于電視劇制片形式、核算主體的多樣性，會產生增值稅銷項稅額遠大于進項稅額，甚至無進項稅額抵扣的極端現象，實際稅負不降反增。⑤
第三，國際企業、外地資本朝著稅收好處大量涌入，擠壓了當地企業生存發展的空間。
自“營改增”試點后，上海憑借其自身的獨特魅力和政策帶來的更多優勢吸引了大量的外地、外國企業爭相涌入，這無疑對于上海作為國際化大都市是一個好的征兆。但是，這么多的外來企業、資本進來后勢必會給當地企業帶來巨大沖擊。本來就是物以稀為貴，東西少了就很值錢，現在外來的企業來上海很本土企業瓜分本來就比較固定的市場份額，這大大擠壓了當地本土企業生產發展的空間。
第四，上海不具備代表性。上海雖說是全國經濟的“龍頭”、“排頭兵”，很多政策在這里率先實行并獲得了良好效果，也給很多地方提供了相關的參考經驗。但是，上海畢竟在“營改增”方面具有自身的特殊情況，由于上海是國稅與地稅合并辦公的，所以不存在像江蘇、浙江等地的國稅與地稅的矛盾沖突，而在全國其他地方
圍繞著財稅分配問題中央和地方展開了長期的博弈。因此，從一定意義上講，上海“營改增”試點政策能夠為其他地區展開相關試點提供一定經驗依據，但是這些地區萬萬不能依葫蘆畫瓢，否則會產生不良后果。
（二）對于“營改增”政策不足所提供的政策建議
第一，加大試點行業的范圍，體現公平性。筆者認為針對當前“營改增”試點，應該增加試點地區的行業范圍，不光是交通運輸業和部分服務業可以改為增值稅，甚至金融、保險、期貨等行業也可以納入試點范圍，這樣不同行業都有涉及可以體現國家對于稅制改革的公平性政策，從而讓更多更廣泛的企業減負。
第二，加大對受此次試點損失過重的行業的財政扶持力度，建立專門的扶持資金管理委員會。對這些沒有享受“營改增”試點的企業進行調研、評估和咨詢輔助，進而把他們的風險降低。據了解，因“營改增”而產生稅負有所增加的試點企業，上海實施了過渡性扶持政策，《關于實施營業稅改征增值稅試點過渡性財政扶持政策的通知》指出，“對本市營業稅改征增值稅試點過程中因新老稅制轉換而產生稅負有所增加的試點企業，按照企業據實申請、財政分類扶持、資金及時預撥的方式實施過渡性財政扶持政策”，以及“由市與區縣兩級財政分別設立營業稅改征增值稅改革試點財政扶持資金，專項用于對營業稅改征增值稅試點企業的財政扶持，財政扶持資金按現行市與區縣財政管理體制分別負擔”。
第三，嚴格控制進入上海的國際企業和外地企業，有選擇性的招商引資，最好引入高科技企業，有利于本地長遠發展的國際公司，引進他們先進的管理和技術。由于上海市營稅制改革產生的“虹吸效應”使得很多外地、外國的公司迅速涌入上海這塊金地，這對上海市工商管理部門對這些行業的監管造成了一定的難度，也對打破了本地行業之前的平衡性結構。因此，筆者認為，在引進外企時，一定要有區別對待，提高進入門檻，讓更多更優秀、更富有創新精神的企業進來從而帶動整個城市的發展活力。
第四，應該加強東西部不同城市試點的力度，不光要有東部發達城市，而且還要有西部貧困地區參與試點的身影，如此可以坐到全面評估“營改增”的利弊，進而優化這項政策，為廣大企業服務。此次營業稅改增值稅政策試點范圍從地理上看，只涉及上海、北京、深圳、天津、江蘇、浙江等以東部沿海發達地區為首的近十個地區，但是我國人口多、底子薄，東西部經濟發展極具不平衡，東部的企業承受稅收能力強反而減負，西部企業資金薄弱反而沒有盡早減輕稅收負擔，這更會加劇東西部的經濟差距。因此，筆者建議中央應該加大“營改增”試點地區范圍，一定程度上也涉及西部地區，從而有效全面評估這項試點政策，為進一步推進我國稅制改革、產業結構優化、經濟又好又快發展貢獻力量。（作者單位：上海師范大學法政學院）
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注解：
①王勁松.“營改增”引企業上海“搶灘”[N].北京：中國財經報，2012-04-07
②左明王冬：營改增對地方經濟帶來的影響，江蘇經濟報，
③蔣永霞.物流業應慎重對待擴大試點[N].北京：中國商報，2012-03-23.
【關鍵詞】營改增；物流企業；稅負；利潤
0 引言
增值稅和營業稅作為我國的兩大稅種，自從1994年稅制改革以來，此兩種稅一直是并行征收的。營業稅是按照企業營業收入，并且在每一個環節進行全額征稅，前后環節所收的稅款不可以相互抵減，流轉環節越多，就造成越多的重復征稅次數。增值稅的特點是可以實現“道道抵扣”，就只在增值額上征稅，可以把前道環節所收的增值稅抵減，這樣就避免了重復征收的問題出現。
物流業是集交通運輸、倉儲裝卸、包裝業配送業等于一身的一種復合型服務產業。如今，物流業作為國民經濟的一個重要組成部分，物流企業的發展將對其他產業的發展有著很好的助推作用。
1 “營改增”解讀
1.1 “營改增”主要內容
“營改增”試點主要包括：第一，“營改增”先在交通運輸業（包括水、陸、空、管道運輸）和部分現代服務業（包括研發和技術、信息技術、物流輔助、文化創意、有形動產租賃以及鑒證咨詢）生產業進行試點開展；第二，在現行增值稅的基本稅率17%和低稅率13%基礎上，新增11%（交通運輸業適用）和6%（部分現代服務業適用）兩檔低稅率[1]；第三，試點期間，試點的行業原營業稅優惠政策不變更，并根據增值稅特點進行適當調整；試點原歸屬地區的營業稅收入，在進行改征增值稅后的收入依舊歸所屬地區；第四，增值稅專用發票的產生，一般納稅人在試點中向試點行業購買服務取得的增值稅發票，可按規定用來抵扣相關進項稅額。
1.2 “營改增”思想原則
指導思想：支持現代服務業發展，促進現有經濟結構，調整并建立健全有利于企業行業科學發展的稅收制度。
基本原則：1）分步實施、統籌設計。正確認識與處理改革、發展、穩定之間關系，做到統籌兼顧型經濟社會發展要求，結合當前實際需要，推行全面改革，科學設計，穩步推進。2）規范稅制、合理負擔，在保證增值稅規范運行的前提下，根據財政承受能力和不同行業發展特點，合理設置稅制要素，改革試點行業總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅[2]。3）多面協調、平穩過渡。要妥善處理好試點前后增值稅與營業稅政策之間的銜接、試點納稅人與非試點納稅人稅制的之間協調，健全第三產業發展的增值稅管理體系，確保試點改革各項工作有序運行。
2 “營改增”對物流企業的重要意義
2.1 消除了雙重增稅
如今，物流外包成為物流行業發展的一大亮點，營業稅的實施是多環節和全額下進行，即每次交易都須按其營業額交易所得稅，但這樣的納稅方式的結果是，交易越多，征稅越多。物流企業抵扣不了外購燃料和固定資產增值稅，就造成了增值稅和營業稅的雙重增收，這對很多物流企業來說，是非常大的壓力。為了了解決這個問題，很多企業用一種小而全、或大而全（即生產服務內部化，就是增設運輸部門，提品的運輸）的生產經營模式，這樣的經營模式不理與物流企業的服務外包和專業分工。
在營業稅改征增值稅之后，企業納稅人就能有利地避免重復性納稅，進而減輕企業在稅收上的負擔，這有利于物流企業控制服務價格，同時也有利于物流業進行專業分工與協作，促進物流企業持續而穩足地發展，同時又能夠推動物流和生產、商貿之間的雙向互動發展。
2.2 降低了物流企業納稅上的難度
現在，“營改增”試點推廣到全國。而在過去，我國企業的增值稅和營業稅是同時并存的，這種使得一部分交易難以進行界定，不但容易加大企業在納稅上的風險，還容易給稅務收征管機關帶來比較大的工作難度。
舉個例子，在實際工作中，很多企業存在著混合銷售與兼營等行為。大量企業的財務人員難以對單一型的混合銷售與兼營等行為進行正確地區分。當物流企業有混合型銷售行為，同時又具有經營行為時，財務人員想要正確地區分以上兩者，可以說是難上加難。這是因為不一樣的稅種，其稅率也不一樣。假如企業無法做到正確納稅，就會讓企業稅負變得懸殊，這樣就會產生極大的納稅風險[3]。在“營改增”出臺之后，這一情況就再也不復存在了。
2.3 大大降低了物流企業的經營成本
在“營改增”進行試點進行之后，物流企業的經營成本和生存上的壓力大大減小，具體表現在：首先物流企業以往包括修理與設備費、外購燃料費用等能夠增夠產生增值稅值稅的進項稅額可以進行抵扣，這在一定程度上降低物流企業經營成本，有利于鼓勵企業開展技術改造與設備更新，保持企業的可持續發展；其次是中小物流企業還可以成為增值稅小規模納稅人，避免了重復納稅，加上其適用稅率也從原來的5%調低到3%，中小物流企業的稅負明顯下降，讓物流企業生存的稅收壓力得以減輕。
2.4 營改增對物流企業利潤產生的影響
利潤是判定物流企業盈利能力大小的重要指標。影響利潤的因素是多的，有營業成本、營業稅和附加金等。在“營改增”之后，各項因素對于物流企業利潤都產生不同的影響：一是營業稅金及其附加對物流企業利潤產生的影響，和營業稅有所不同的是，增值稅可以說是一種價外稅，并不需要從收入之中直接予以扣除，增值稅對于企業利潤所產生的影響主要是附加稅費對于所得稅所產生的影響；二是外購固足資產對物流企業利潤產生的影響；在營改增之后，物流企業外購的固足資產當年，其所取得的增值稅進項稅額就能夠一次性地全額予以抵扣，這樣不但能夠減少物流企業增值稅的應納稅額，而且還能減少城市維護建設稅、教育費附加等各類附加稅費所具有的應納稅額，這樣就會對企業利潤帶來積極地影響；三是營業成本，在營改增之后，用在生產經營上的外購燃料、外購設備以及外購勞務等得到的進項稅額允許加以抵扣，這將在一足程度上降低物流企業自身的營業成本，從而提高物流企業的利潤[4]。
3 物流企業稅務新思路
3.1 進行稅務籌劃
稅務成本是一項企業經營過程中不可忽視的支出，原先的營業稅轉變為改革后的增值稅，稅制的改革自然會對對企業稅務成本核算產生影響。不同的核算方式必然使得企業的稅務成本發生變化，因此，物流企業應需要高度重視不同稅制下的稅務成本，并按照即將全國范圍使用的新稅制對公司涉稅項目進行統籌規劃，如果有需要，可以咨詢專業的稅務人士規劃出專業合理的籌劃方案，從而（下轉第386頁）（上接第377頁）達到控制各項稅務的成本之目的。
中小型物流企業，可以在“營改增”運行后，根據自身企業的經營規模，經營范圍，利潤情況，在當地稅收辦法下選擇低稅率的經營方式，大大節約成本，增大利潤。
3.2 進行發票管理
“營改增”政策實施后，原營業稅納稅人選擇變更為增值稅一般納稅人身份，便可按照增值稅有關規定領購使用增值稅專用發票[5]。但是在實際情況當中，納稅人在發票使用方面的認識較為欠缺，這使得物流行業的發票管理較為困難與混亂。物流企業需要全面把握新稅改對物流業務和經營成果的影響程度，采用合適的方法和手段對各種增值發票加強管理，充分對“營改增”政策進行理解，及時組織企業相關人員掌握、深入學習“營改增”政策文件及實施細則，對營業稅普通發票和增值稅專用發票有一個清楚的分辨，對兩類發票開具后各自帶來的結果有清晰的認識，對企業發票種類合理規劃，對稅負抵扣情況綜合考慮，做好經營提前策劃和安排。同時，物流企業在進行決策時，在保證不降低客戶的利益前提下，為了盡可能減輕企業的稅收壓力，可與客戶方面協商發票事宜，選擇對雙方企業都有利的方案，這樣的辦法不僅為了方便以后與客戶更進一步的順利合作，加強服務質量，增強企業信譽，也是為企業與客戶雙方創造更多效益，從而形成共贏局面。
4 結語
以上海稅改試點為例，部分交通運輸企業稅負不僅沒有減少，反而出現增加的情況。據有關資料的調查結果顯示，2008年至2010年間年均試點行業的企業營業稅實際負擔率是1.3%，貨物運輸業務負擔率是1.88%。但自從實行“營改增”試點后，貨物運輸行業的相關企業實際增值稅負擔率增加到4.2%，在參與上海試點的21家物流企業里，67%的試點企業所繳納該月增值稅比以往繳納的營業稅都有明顯增加，平均增加稅負達5萬元，個別大型物流企業的稅負甚至增加100萬元。列舉較有幾個代表性的物流公司，上海德邦物流有限公司，2010年1月份該公司實際稅負比原營業稅的稅負上升約3.3個百分點，增幅高達1倍；上海佳吉快運有限公司在2010年1～2月之前營業稅實際負擔率是1.63%，改革后增值稅上升到了4.71%，上升率189%；上海中遠物流公司在2010年1月份實際負擔率同比往年時候增加215%。
新的稅改下，可抵扣的進項稅額較少，使得企業稅負下降不多。對于稅務改革部門而言，稅制改革是為促進物流企業的健康發展。但試點的情況表明，新稅制的藍圖還很難實現，為了完成促進的目標，能否適當擴大進項稅抵扣范圍，即將保險費、過路過橋費、租賃費等納入進項稅抵扣范圍。建議可以對進項稅抵扣范圍適當擴大，使企業的受惠范圍擴大。
面對這一重大的稅制變革，物流企業一足要充分結合自身實際狀況，深入分析稅改變革對于企業所產生的影響，制定出相應的應對策略，更好地運用有利因素，實現有效降低稅負之目的。短期內“營改增”可能會導致稅負上升，但是長期來看整體稅負還是平衡的，隨著試點地區在試行過程中暴露出的問題，有關部門也將不斷探索和改進，對“營改增”政策會進一步完善。
【參考文獻】
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一、制造業服務化――傳統制造業轉型途徑之一
20世紀后期以來，隨著科技信息技術的發展和普及，傳統制造行業的發展日趨成熟的同時，市場飽和導致傳統制造行業在產品上獲得的利潤越來越少，這使得傳統制造業企業將目光從產品轉變到服務上來，以期獲得更高的利潤。越來越多的企業開始由以生產性為主漸漸轉變為以服務性為主，在市場經濟中上產品的最終客戶與產品制造企業的距離縮小，呈現出“服務化”的新趨向，研發設計、戰略咨詢、產品營銷等專業化生產服務和中介服務所占的比例越來越高，由此形成了新的行業“服務型制造業”。 制造業服務化趨勢已經成為傳統制造業的未來發展出路之一。像通用電氣，IBM，米其林公司，很早就將產品服務化，拓寬服務市場作為企業發展重心，順利完成了企業轉型。
二、我國服務型制造業發展現狀及其制約因素
在我國，服務型制造業的發展并不是一帆風順的，種種因素制約著企業向服務型制造業轉型。首先，科學技術因素的制約，我國傳統制造業創新能力未能全面發展，現有研發信息化低，生產設備的智能化低，導致制造與服務的融合度和統一度不高，企業無法對變化中的市場需求制定出相應的符合客戶需求的產品―服務配套方案。其次，相關服務業的發展水平低，無法提供與制造業水平相符的配套服務，牽制了企業向服務型邁進的腳步。最后還有一個重要問題不能忽視，由于服務型制造業企業兼具制造業和服務業的雙重特性，我國現行稅收制度一定程度的制約了服務新制造業企業的利潤獲得，過重的稅負延緩了企業的資本積累，影響了企業對于發展服務產業的決策，最終導致我國服務型制造業發展進程緩慢，轉型不充分。
三、“營改增”政策出臺助力服務型制造業的發展
繼上海市試點推行“營業稅改征增值稅政策”一年之后，國家稅務總局、財政部聯合于2012年7月下發《財政部、國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》文件，在北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、廣東省等10省市進行政策試點。營業稅改征增值稅試點政策（以下簡稱“營改增”政策）主要在交通運輸業和6個現代業（研發與技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務、有形動產租賃服務）推行，主要內容是在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率；試點納稅人原享受的技術轉讓等營業稅減免稅政策，調整為增值稅免稅或即征即退；現行增值稅一般納稅人向試點納稅人購買服務，可抵扣進項稅額等。
服務型制造業企業特征在于投入服務化與業務服務化，在企業運營過程中，都會與物流，技術，文化，鑒證等服務業產生密不可分的關系，并且隨著服務在企業投入和產出中比重的增加，制造業與服務業的業務往來越來越多，這種關系會越來越緊密。“營改增”政策所會惠及的交通運輸業與六個現代服務業都與制造業關系緊密，服務業稅收政策的變化必將影響到服務型制造業企業的發展。
四、 “營改增”對服務型制造業企業發展的影響
（一）避免重復征稅，提升企業利潤
在營業稅改革前，這類企業要負擔流轉稅中的增值稅和營業稅，按照法律規定，增值稅的征稅對象為企業銷售產品的銷售額，而營業稅的征稅對象為企業的銷售總額，也就是說為實現產品的生產所購買的任何技術都要隨著流轉環節被征收營業稅。企業生產的產品和提供的服務類的都需要分別繳納，從而形成產品和服務之間重復征稅。
而制造業服務化中的企業更是要面臨這個個問題，他們在出售產品的同時還要提供服務，按照法律要求，要將其中的產品與服務分離出來，分別計算其繳納的稅款，但在實際當中，買方客戶購買時通常會選擇產品與服務共同銷售的服務，對于賣方企業來講，收到款項時就不能明確的劃分出哪部分屬于產品所得，哪部分屬于服務所得，這樣一來，在面臨稅款繳納時就會產生稅基不清的問題，由于營業稅只以營業額作為計稅依據，根據從高征收的原則，企業稅負增加，利潤隨之減少。如A科技有限公司自產通信設備并將上述產品用于配套其他科技服務項目，向購買方方收取一筆款項共計5000萬元，但是并未就通信設備的銷售額與服務勞務營業額進行分別核算，由于A科技有限公司未能分別核算，則應由主管國稅機關與地稅機關分別進行核定各自應征增值稅的科技產品銷售額和應征營業稅的服務營業額，但共計5000萬元的蛋糕在分配中卻由于主管稅務機關的部門利益，往往各自核定數額偏高，比如實際上產品的銷售額是3000萬元，勞務營業額為2000萬元，但主管國稅機關與地稅機關卻分別核定為3300萬元和2200萬元，就會出現了500萬元的“空中樓閣”，明顯增加了納稅人的稅賦。
在營改增政策推行后，有效解決了現存的問題。對于“銷售額中營業額和增值額不分的問題，在試行營改增方案后，將原有營業稅征收范圍中的部分現代業歸到增值稅范圍中，適用增值稅6%稅率。而在服務型制造業中，對于產品增加值和服務所得統一合并計算為總銷售額，解決企業所得額核算不清現狀，避免服務型制造企業現存在的混合銷售行為出現某部分稅種征收不明的問題，避免了重復征稅的問題，提高了企業的利潤。
（二）助力服務部門發展，擴大企業規模
服務型制造業企業發展的主要模式是業務流程外包，既企業之間將一些非核心服務業務外包給對方，自己企業內部的服務部門也可以承接企業之外的服務業務。在企業的各個經營環節，如生產、設計、銷售、產品開發、信息、產品保養等，都有著可以進行外包的業務。
在營業稅改征增值稅之前，營業稅是針對于服務業征收，且不能夠抵扣的。企業單獨提供的服務應交納營業稅，稅款無法抵扣。同時企業外包出去的服務，服務供應商所提供的營業稅發票企業同樣不能拿來抵扣，這致使企業稅負增加，影響各個企業內部服務部門的發展，進而扭曲企業在競爭中的生產和投資決策，阻礙了制造業與服務業的融合。而“營改增”政策涉及6個現代業，分別是研發與技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務和有形動產租賃服務，這些都與制造業密切相關，“營改增”政策完備了服務型制造業的稅收抵扣鏈條，降低了稅負，鼓勵現代服務業的發展，這為企業內部的相關提供現代服務的部門提供了一次擴大規模的契機。“營改增”后，服務部門在承接該企業內部的服務業務的同時，也可以積極增加外部業務的承接量。企業之間服務部門的業務來往增多，服務領域拓寬，服務體系得到完善。更進一步來說，當企業內部的服務部門發展到一定程度，具備足夠的實力后，也可以選擇從母企業分離，形成產生新的具有極高服務專業性的企業，或者由母企業設立為分公司，為母企業的產品制造部門提供更完備的服務和問題解決方案。
（三）統一產品和服務的征收標準，促進企業創新
關鍵詞：營改增 企業增值稅 影響 應對措施
012年初，營業稅改增值稅在上海開始試點，由此也拉開了全國“營改增”稅收制度改革的序幕，后來試點范圍逐漸擴大到北京、廣東、天津、湖北以及江蘇等12個省、直轄市;從行業上來說，2014年，我國鐵路運輸行業、郵電通信行業等也陸續開始施行“營改增”稅收制度。“營改增”是我國在現代化進程中對稅制進行變革的關鍵一環，并且對企業的財務活動及稅負產生了重要影響。基于此，本文就“營改增”對企業稅收負擔的影響及政策優化措施進行了探討。
一、“營改增”政策對企業稅負的影響
（一）“營改增”政策對企業的正面影響：使某些行業稅負減少
從國家宏觀層面來講，之所以要實施“營改增”稅制改革，其主要目的在于順應目前國內急劇變化的市場環境形勢，積極迎接不斷變化的市場經濟發展大趨勢。同時，“營改增”稅制的試點與實施，很大程度上是基于國內產業結構調整的要求，通過“營改增”稅制的實施，轉變傳統的稅收政策模式和格局，通過改革稅制可以有效實現國內結構性減稅整體計劃，從而實現有效降低社會稅收負擔的目標。從整體上來講，“營改增”稅制的實施確實在一定程度上減輕了國內企業稅收負擔。增值稅主要通過兩個方面給市場經濟帶來積極效應：一方面，企業承擔的稅款減少會對開展市場活動的主體帶來正面影響，另一方面，落實稅改后，新稅制能夠引導市場對經濟活動的運作模式進行優化，正面激勵效果更容易對企業生產行為產生直接作用。從執行效果來看，“營改增”稅收制度的施行，給國內各類行業、企業的生產以及經營等帶來的影響是非常明顯的。
1.建筑行業。“營改增”稅制實施以后，企業的盈利隨項目投資成本中的直接費用開支、建材費占比的增大而不斷的增加，營業利潤較之于改制之前的各項營業利潤而言有了較為明顯的增加。對于國內一些增值額相對較小的建筑工程項目而言，改制后的企業稅負也明顯減少，而且利潤隨之增大。從整體上來說，該稅制有利于減輕企業稅負。
2.交通運輸行業。基于對原來營業稅計稅方式的應用，現代企業在外購過程中產生的服務費用不能被抵扣掉，企業服務收入需以全額計征營業稅的方式進行納稅。在“營改增”稅收制度實施以后，打通了第二、三產業增值稅抵扣鏈條，企業可通過有效的稅務籌劃，使其稅負減輕。例如，某交通運輸服務當期營業額為20億元。在“營改增”之前，營業稅納稅額為20×3%=0.6（億元）;而在“營改增”稅制實施以后，納稅種類變成了增值稅，以11%的稅率進行計算，其稅額為20×11%=2.2（億元）。同時，若該企業在提供服務時外購費用為10億元，由于外購費用需按照17%稅率進行計算，因此進項稅額即為1.7億元。通過計算銷項、進項稅額之差，可以得知該企業應繳增值稅2.2-1.7=0.5（億元），較之于原來的納稅額，少了大約1 000萬元。由此可見，“營改增”稅制的變化，對企業稅負調節、行業發展，起到了非常顯著的影響，同時對企業的資金應用以及財務管理等都起到了積極的促進作用。
（二）“營改增”政策的負面影響：使某些行業稅負增加
從實踐實施效果來看，很多企業尤其是中小企業，沒有有效地享受到國內“營改增”稅制改革帶來的減負優惠，實際上這些企業的稅收負擔沒有降低，反而增加，如物流行業。再比如在建材行業，建材銷售公司大多數屬于私人企業，因此會發生大量季度性的現金交易活動，這種類型的交易活動無法開具增值發票，因此導致企業難以獲得納稅抵扣憑證。另外，建材銷售企業一般需要通過運輸公司將商品運送給買家，但在購買運輸服務時，負責運輸的司機不愿意接受維修、燃油發票，而銷售建材過程中產生的工人工資、過路/過橋費、倉庫租賃費等開銷也無法進行稅款抵扣。對于部分企業而言，營業稅、增值稅之間的稅率差距越大，則改制后該企業的稅負就會增加;“營改增”稅制實施以后，若抵扣的進項稅比較少，則企業的稅負可能上升;同時，“營改增”以后企業無法得到政府的補償、或者優惠措施被中斷等原因，都會導致稅負增加。
二、對征稅政策進行優化的建議
基于以上分析，筆者提出以下建議：
（一）對企業加強輔導，提高企業議價能力
對混合了多種銷售模式的行業進行拆分，針對不同部分制定不同稅率，指導企業根據行業的發展前景進行科學拆分，同時對企業實施的兼營業務進行單獨審計與核算，變更企業的構成模式，并設立獨立的稅務繳納主體，提高稅法條例的實施效果，使企業能夠獲得更高的進項稅抵扣比率。
采用定價措施幫助企業轉移納稅負擔，提升企業的議價能力。在“營改增”背景下，下游經營企業屬于普通納稅企業，互相抵扣的效應產生，就能夠提升優惠政策的實施效果，使企業獲取利潤的提升。在當前營改增背景下，提高企業的議價能力，可從以下著手：
第一，加強信息平臺建設。企業議價能力與企業所掌握的有效信息存在著非常密切的關系，若企業對于當前的國際市場需求以及營銷渠道等相關信息不了解，則很可能會在談判過程中陷入被動。企業因自身力量不足，難以確保信息的準確性。政府部門有必要不斷加大信息化建設投資力度，為企業搭建一個全方位的信息交流平臺。通過對世界市場的經濟監測與出口預警，使出口商能夠了解當前國際市場的最新動態，化被動為主動，扭轉談判議價中的不利地位。
第二，鼓勵企業采用集體議價的方式談判。通過集體議價方式，可使行業內所有相關企業“用一個聲音說話”，有效地避免了被各個擊破的可能性。對于小企業而言，因搜集信息的成本很高，所以通常會放棄搜集信息資料，以至于在談判過程中陷入一種被動狀態。針對這一現象，筆者建議建立集體議價聯盟，可由所有參與企業共同完成信息搜集工作，通過聯盟內部的信息共享，降低單個廠商搜集信息的邊際成本，改善企業信息不對稱地位。
（二）在征收增值稅的前提下對征稅政策進行調整
實施稅改后，各個省市原本的稅款收入受到了一定影響，因此地方政府要對獲取財務收入的途徑進行擴張，大力扶植房屋稅收以及自然資源稅收，同時按照不同區域的稅收進行調整。針對征稅試點企業難以提高進項抵扣的問題，政府應該多為中小型企業制定稅收優惠政策。假如中小型企業無法享受政府制定的進項抵扣政策，企業可以建立新的小型納稅主體，幫助企業分擔納稅重擔。
（三）對征收增值稅劃分的檔次進行精簡
如果征收增值稅劃分的檔次過多，不但會使稅務管理任務更為復雜，還會加重不同行業征稅不平衡的狀況，導致增值稅無法發揮預計效果。當前，新西蘭、澳大利亞等國家在征收增值稅時僅劃分一個征稅檔次，歐洲大多數國家在征稅方面僅劃分了兩個檔次。而當前中國在征收增值稅時，征稅工作劃分為四個檔次，導致管理工作過于復雜，因此我國可根據世界通用做法，對征稅模式進行精簡。
（四）為我國中西部地區制定扶助政策
部分省市開展“營改增”稅收改革降低了政府的財政收入，同時政府還要給試驗點發放補助金，因此政府的財政壓力越來越大。對此，中央政府要為我國中西部地區制定扶助政策，具體做法可以參照東南沿海地區的政策，比如可以先征稅后返還或征稅前給予補助的政策。
（五）擴大抵扣進項稅額的覆蓋范圍
部分稅項目前尚未列入增值稅的覆蓋范疇，在對征稅政策進行調整的過程中，政府可以將稅收之外的收入項目、路橋費、廣告占地費用等款項納入增值稅的抵扣覆蓋范疇內。與此同時，政府還可以把生產企業的勞務收入根據日常工作生活的具體費用按照固定比率納入進項稅款中，這樣可以增加增值稅的抵扣項目。
（六）制定企業過渡時期資金補助政策
政府要制定企業資金補助政策，對稅負影響較大企業進行扶助。雖然申請補助的方式無法完全維持企業的日常運營，但獲得補助后企業可以借此機會休養生息，并對內部稅務管理結構進行調整。“營改增”稅制以后，會在很大程度上促進企業的發展，但對于有些企業而言，短時間內無法有效地適應和貫徹“營改增”稅制的要求，如果不及時采取有效的措施，則對企業的影響會很大。針對這一問題，筆者認為應當根據企業的實際情況，制定企業過渡時期的資金補助政策，扶持企業平穩度過稅制改革這一轉型時期。在“營改增”試點過程中，部分試點企業由于成本結構、發展時期等原因，產生稅負增加情況。制定實施過渡性扶持政策，是確保試點行業和企業稅負基本不增加，幫助試點企業在新老稅制轉換過程中實現平穩過渡，順利推進“營改增”試點的重要保證，同時也能進一步調動試點企業參與改革試點的積極性，促進試點企業抓住機遇、用好政策、整合業務資源、轉變經營方式、創新服務領域。
總之，我國稅制改革的重要途徑是落實“營改增”政策。該政策對各個生產行業的稅負計算都有所影響。企業要立足市場，適應稅制改革，同時政府要給予企業資金、人力扶持，防止惡性競爭。
參考文獻：
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【關鍵詞】中藥制造業；“營改增”政策；影響；對策
一、引言
國家稅務總局局長王軍曾指出，“營改增”政策進一步完善了增值稅抵扣鏈條，避免了重復征稅的弊端進而優化了稅制結構，這一舉措明顯減輕了納稅人負擔，進而更加有利于國民經濟的發展。現代中藥產業是國家重點支持的新興產業，而中藥制造業則是該產業的核心，那么“營改增”政策必然會對中藥制造業的財稅制度產生深刻影響。
二、“營改增”政策解讀
2011年11月，財政部、國家稅務總局《營業稅改征增值稅試點方案》等一系列方案，明確了在服務業進行增值稅制度改革試點的基本原則、主要內容和實施辦法，并規定2012年1月
日起于上海開展營業稅改征增值稅試點。110 號文件確認了改革試點行業適用的增值稅稅率，其中，有形動產租賃服務17%，交通運輸業、建筑業11%，其他部分現代服務業6%；此外還改革境內、境外，試點地區與非試點地區的財務稅收體制。111號文件對上海試點中的交通運輸業和部分現代服務業適用增值稅的應稅范圍進行更為詳細的說明。2012年7月31日，財政部、國家稅務總局聯合發文（財稅【2012】71號）規定除上海外，北京市、天津市、廣東省（含深圳市）等8個省（直轄市）從2012年8月1日起陸續試點。2013年4月國務院常務會議決定，“營改增”試點工作自2013年8月1日起向全國鋪開，適當擴大部分現代服務業范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發行等納入試點。2014年，郵政業、鐵路運輸和電信業被納入改革領域。2015年“營改增”將覆蓋建筑業、房地產業、金融業和生活服務業四大行業，力爭實現全面改革。
“營改增”政策推行至今無論是應用的領域還是試點范圍都日益廣泛并趨向全面化，對產業升級、企業和國民經濟的可持續發展都具有重要意義。
三、中藥制造業存在的問題
中藥制造業一直以來的問題就是行業稅負偏高。國內一些醫藥制造業由于稅負的原因，本來可觀的利潤在扣除高額稅費之后所剩的實際利潤并不多，這很大程度上導致它們用于科研開發的資金大大縮減。相關調查報告顯示，我國中藥制造企業科研投入往往低于收入的3%，而國外制藥公司在這方面的投入卻大多高達收入的15%，如諾華 2011 年研發支出占收入 16.2%，阿利斯康占 16.3%。實踐表明沒有強有力的資金保障，企業往往只能靠大力開展營銷策劃爭取更多的市場份額。然而營銷的作用只是短暫的、淺層次的，產品質量才是取得客戶的信賴、贏得消費認同并持久吸引大量客源的根本源泉。因此，中藥制造企業應該轉向財務管理、稅收籌劃以爭取更多的利潤空間和科研資金，而“營改增”政策就是中藥制造企業改變發展和盈利模式的重要途徑。
四、“營改增”對中藥制造業財稅的影響
一方面，“營改增”對制造業的銷售利潤和稅負直接產生影響，據有關統計調查表明，通常情況下“營改增”政策可以為中藥制造業帶來0.87%的銷售利潤率的上漲和7.17%的稅負的下降；另一方面，“營改增”還對中藥制造業相關行業起到了連帶效應，這也間接對中藥制造業產生了影響。
1.對中藥制造業內企業的影響――直接影響
“營改增”政策壓縮了企業成本，提高了企業盈利空間。據有關調查表明，“營改增”的推行涉及到企業生產經營的方方面面，進而對企業的生產成本、銷售費用以及管理費用都有一定程度的影響。其中，中藥制造業由OTC中藥制造企業和處方藥中藥制造企業組成，各舉一例如下：
（1）OTC中藥制造企業江中藥業，自落實“營改增”政策后，2010―2012年平均每年的稅收成本顯著下降，其中銷售費用下降了2352萬元，占銷售費用的3.74%，而管理費用下降了144萬元，占管理費用的1.09%；
（2）處方藥中藥制造企業以嶺藥業，自落實“營改增”政策后，2010―2012年平均每年的稅收成本也顯著下降，其中銷售費用下降了1991萬元，占銷售費用的3.07%，而管理費用下降了265萬元，占管理費用的1.44%。
2.對相關行業財稅的影響――間接影響
市場經濟中的各行各業之間有著千絲萬縷的聯系，與中藥制造業相關的醫藥流通業、中藥飲片業等相關行業的“營改增”政策的實施也會對中藥制造業間接產生影響。
例如，中藥制造業的上游企業中由批發商和連鎖企業構成的醫藥流通代表性企業例如九州通醫藥公司等公司，這類企業的稅費改革使其獲利空間擴大，間接地也給了中藥制造業更大的議價空間。
再如，中藥制造企業的上游企業中藥材和中藥飲片企業，這些企業的“營改增”會影響其費用和成本進而影響中藥制造企業的采購價格。這些企業實施“營改增”政策后利潤率提高，那么相應地中藥制造業也就更能以更低的價格拿到制藥材料。總體而言，無論是中藥制造業內企業還是業外相關企業落實“營改增”政策，都會一定程度上本企業降低稅負負擔，提高利潤空間，并對生產鏈上的相關產業提供更大的議價空間。因此，“營改增”政策明顯有利于中藥制造行業的可持續發展，使其有更多的資本投入新藥研發當中去，并進而推動中醫藥在全國乃至全世界的弘揚和發展。
五、應對“營改增”政策的對策
中藥制造業各方面的費用和結構都會受到“營改增”政策的影響，其中影響相對較大的有廣告宣傳費、會議費、運輸費等，中藥制造企業應圍繞這三方面對稅收重新進行籌劃，但各個企業還要結合本企業具體情況開展；此外，企業還要繼續朝著降低稅負提高盈利的方向邁進，致力于打通第二、三產業鏈抵扣鏈條。
1.外包會議服務
學術會議是醫藥行業進行產品推介的常見手段，通常由企業自己組織，主要支出交通費、住宿費、餐飲費等。但根據目前稅制，這些費用都不在“營改增”范圍內，均不能開具增值稅專用發票。中藥制造企業完全可以請專業服務機構組織會議，會議服務機構按包干費用全額開具增值稅專用發票給會議需求方，就符合“營改增”政策要求，進而壓縮企業費用。
2.外包倉儲服務
與會議外包類似，也是尋求專業服務機構，將原來不適用于“營改增”的倉庫租賃費用轉變為物流輔助服務費用，將其納入物流運輸范疇就符合“營改增”適用標準，這樣也可以壓縮倉庫租賃成本。
3.大型設備宜采用融資租賃方式
通常中藥制造企業為壓縮成本喜歡購買廉價設備，但是卻嚴重影響企業的生產效率和生產質量，不利于企業的可持續發展。“營改增”后，有形動產租賃改征增值稅，且稅率與設備采購稅率一致，均為17%。這樣，承租企業不但可以獲得采購設備同樣的抵扣收益，資金成本部分轉化為租金后，亦可享受 17%抵扣，使得資金成本變相降低17%。
4.成立醫藥銷售公司，增加廣告宣傳費稅前扣除
財稅[2012]48號規定與醫藥制造企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入 30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。但在實際操作中超過部分的廣告費往往難以扣除。因此可以通過成立獨立的銷售公司增加可扣稅的銷售收入的基數，達到多扣稅的目的。
六、結語
“營改增”政策的推行對中藥制造業降低稅負負擔、提高利潤空間有著重要意義，中藥制造企業要透徹分析該政策的相關規定，積極利用其為自身企業服務，進而實現企業的可持續發展。
【關鍵詞】營改增；移動市場；現狀營銷策略
營業稅和增值稅是中國稅制結構中的兩大重要組成部分，兩者分立并行。隨著社會經濟的發展，稅制安排矛盾日益凸顯，實施“營改增”是必然發展趨勢。國家“十二五”規劃中已經明確指出征收營業稅收、規范消費稅稅率機構及范圍、擴大增值稅征收范圍、完善服務業發展政策及促進產業結構升級等方面的工作內容。移動行業實施“營改增”試點已經迫在眉睫。
一、“營改增”政策下移動市場發展現狀
“營改增”政策在移動公司的實施，給企業的發展既帶來了機遇又帶來了挑戰。帶來的機遇主要包括：首先，帶來的機遇主要是指黨的十八屆三中全會以來，為移動企業的發展帶來政策上的紅利，企業通過大力調整產業結構，不斷推進信息消費深化融合，為企業的發展提供了新的思路。其次，當前移動公司已經進入到流量經營時代，上網流量及智能終端比例不斷提升，使流量使用快速增長。最后，4G網的誕生，對移動行業的發展注入了新鮮的活力，移動公司率先啟動4G商用，占據了4G行業的客戶規模及網絡規模，呈現出快速的發展勢頭，增加了市場發展空間。帶來的挑戰主要包括：首先，隨著市場經濟的發展，移動行業的環境日益復雜，市場具有不確定性。OTT產品發展迅速，微信用戶持續增加，制約著傳統短信及語音的發展價值。其次，市場競爭形勢嚴峻，信息化業務、個人市場及群體市場給流量的價值穩定造成了較大的影響。
二、“營改增”政策下移動市場營銷應對策略
（一）折扣營銷
移動公司的折扣營銷主要包括充值送話費及辦理業務送話費兩種。在實施“營改增”之后，移動行業需要充分運用行業特點，來獲取更多的增值稅稅收優惠政策，采用折扣銷售及稅收優惠政策的形式進行稅務籌劃。通過使用不征稅政策，降低了企業的稅負，能夠帶來良好的客戶感知。
（二）終端營銷
移動公司的終端營銷主要是指采用預存話費送終端或買終端送話費的形式實現，實現了終端及話費業務的捆綁。其中存話費送終端可以按“視同銷售”計稅，將贈送部分作為銷項稅款，需要確保宣傳口徑與市場價相一致，減少不必要稅負的虛增。購終端送話費需要按照“折扣銷售”不計稅來實現，需要將宣傳口徑確認為終端銷售收入及折扣。
（三）SIM卡營銷
移動公司的SIM卡營銷主要是指預付費新入網的用戶可以免SIM卡費，充分利用了增值稅的稅收優惠政策進行稅務籌劃，滿足了為用戶提供SIM卡的要求，移動公司享受了不征收增值稅政策，確保現有價格體系的合理性。移動公司在“營改增”后，為了不影響用戶的體驗效果，將該項營銷活動，按視同銷售處理，造成稅負增加。但爭取到新增用戶SIM卡不征收增值稅政策后，增值稅數量持續減少。
（四）渠道酬金
移動公司的渠道酬金主要是指支付給社會渠道合作商的資金，提高了社會銷售渠道的積極性，提升了號碼卡的銷售數量。需要結合供貨方自己的選擇及發票類型確認稅務籌劃，取得合法的及可用于抵扣的發票，降低應納稅額額度，如果沒有將酬金納入到“營改增”范圍內，渠道商從移動商受眾獲取酬金后仍然繳納營業稅，無法節約酬金成本。如果將酬金納入到“營改增”范圍內，渠道商具備開具發票能力，會對移動商的進項稅額產生影響。
（五）積分計劃
積分計劃是移動公司為了答謝廣大用戶而推出的一項客戶回饋服務，積分由消費積分及獎勵積分共同組成，客戶可以用積分兌換自有業務或實物，該部分業務不需要繳納營業稅和增值稅。該項業務的開展充分利用了行業特點，將積分兌換業務中的自有業務認定為折扣銷售，將實物退換認定為視同銷售，實物兌換會產生進項稅，產生的稅負較低。因此，積分計劃營銷中推薦實物兌換。
（六）廣告宣傳
廣告宣傳主要是指宣傳品牌所產生的實際廣告費，主要包括廣告費、廣告制作費及廣告投放費等。能夠達到宣傳企業形象的目的，拓寬企業的銷售渠道，廣告宣傳費是“營改增”后，市場線條中增值稅進項的重要來源，可以進行進項抵扣。在推行廣告宣傳營銷時，需要充分運用增值稅的稅制要素開展籌劃活動，通過與增值稅納稅人開展合作的形式，對獲得的專票進行抵扣，增值稅小規模納稅人及一般納稅人同時開展競標活動時，通過不含稅的價格比價，來提升經濟效益。
三、結論
隨著互聯網技術的發展，給移動行業的發展帶來了較大的挑戰。本文結合移動行業的發展特點，有針對性的提出了“營改增”后企業的市場營銷應對策略，提出了策略符合移動行業發展特征，為移動行業的發展提供了有效借鑒，符合移動行業的特點及當前國家的政策要求，促進增值稅在移動行業應用的完善性，給移動行業的發展帶來了較多的機遇，滿足了“營改增”制度最初制定的初衷。
⒖嘉南祝
[1]高萍，徐娜.“營改增”對電信行業的影響分析及應對策略[J].中央財經大學學報，2014，07：1822
[2]唐志勇.電信業“營改增”面臨的機遇挑戰及應對策略淺析[J].中國總會計師，2014，09：4648
[3]陳智斌.析“營改增”對電信業的影響及應對策略[J].全國商情（理論研究），2013，11：1415
關鍵詞：“營改增” 古建筑修繕業 進項稅抵扣
一、“營改增”對古建筑修繕業影響的定量分析
胡鋒，梁俊（2013）在對“營改增”對建筑行業的影響的分析中，提出了營業稅改增值稅前后流轉稅負臨界點的概念，認為只要建筑業毛利率小于47.9%時，“營改增”后對建筑企業有利。并且根據實證研究發現我國建筑企業的毛利率均不超過30%，得出“營改增”必然可以使整個建筑行業享受到減稅的結論。
但是這一結論在古建筑修繕這一建筑行業的細分卻并不一定適用。其一，他們假設材料占總成本的65%，并假設這65%的材料均可以17%的稅率抵扣。而實際上，在古建筑修善業中，修繕費用主要是人工費，材料所占比率只有40%。同時，在材料中占比較大的沙、石、木料、以及其他古建筑修復的特殊材料均無法按17%抵扣。其二，他們還假設所有的材料都可以獲得抵扣發票，但是由于古建筑修繕業生產要素繁雜，使用原材料品種多，單個品種數量少，為了保證古建筑的最大程度復原，選用材料多為原始建筑材料，而非大型供應商批量生產原材料，供應者也多為小作坊或舊料收購者，能夠獲得可抵扣發票的比率更小。
因此，對于“營改增”對古建筑修繕業的影響還需要重新建模分析。以潘世恩故居及周邊修繕工程為例，根據完工統計，修繕成本中材料所占比率約為40%，其中能夠抵扣部分占20%-30%（以25%計）。參考徐阿水（2013）關于“營改增”對建筑業利潤影響的實證研究中的數學模型：
建筑業營業稅率為3%，市區項目附加稅率為12%，營業稅及附加綜合稅率為3.36%，增值稅率為11%，企業所得稅為25%。若潘世恩故居修繕工程項目合同總價為X，含稅成本為Y，可抵扣的成本比例為m%。那么“營改增”前按營業稅征收后的凈利潤為：
（1）
“營改增”后按增值稅征收后的凈利潤為
（2）
當（1）=（2）時，m%=69.73%。說明可抵扣部分只有超過69.73%，才能實現減稅和凈利潤增加。然而在潘世恩故居修繕工程中僅僅人工費就占了40%，而可抵扣的材料只有20%-30%，遠低于69，73%。當m%=25%時，凈利潤減少（1）-（2）=5.97%X。可見，營改增后，潘世恩故居修繕項目凈利潤大大下降了。
二、“營改增”對古建筑修繕業影響的定性分析
（一）人工成本更高
古建筑修繕屬于建筑業中的精細工種，成本中人工費所占的比例超過一般建筑業的30%達到了40%，同時對于工人的工藝水平要求更高，工程質量要求更加嚴格。近年來，建筑業綜合人工成本單價漲幅達到49.5%，技術工種的漲幅更甚。而企業本身的這些高額的人工費按照現行增值稅制無法抵扣。即使是少量勞務派遣和建筑分包的部分，并未納入“營改增”試點，亦無法抵扣，即使可以抵扣，這些幾乎沒有進項稅額的行業也會將增值稅額轉嫁到施工企業上。
（二）生產要素更加繁雜
古建筑修繕業的生產要素較之一般建筑業更加復雜，更加容易造成抵扣鏈斷裂。其一，原材料中存在較多的增值稅免稅項目，保護農民等小生產者的同時加重了施工企業的負擔；其二，原材料采購的對象中個體私營的企業較多，難以提供正規的可抵扣發票；其三，由于修繕分工的細化，施工中的小規模分包單位、機械租賃單位多為小規模納稅人，使抵扣存在差額。
（三）建設周期更長
1、 折舊抵扣問題
多數從事古建筑修繕的建筑企業為了專業化施工和評定資質，已經在此次稅改之前完成了大規模的固定資產購置。但是按照目前的試點辦法，以前年度購置的固定資產不得作為進項稅額抵扣，這也成為稅負不降反增的原因之一。
2、 資金周轉問題
在營業稅制下，企業可以通過延期付款的方法緩解資金壓力。但是在增值稅制下，驗工結算即已形成銷項稅額，若延期支付應付款項將無法取得足額進項抵扣額。這種時間差會造成施工企業的實際稅負增加，甚至威脅到企業的現金周轉。
三、古建筑修繕業“營改增”具體的對策
為了保證人工費在抵扣鏈中不脫節，對于公司投入的人工費部分，建議劃分為不同類型，例如施工人員、行政人員、管理人員等。對于施工人員的人工費部分制定一定的進項抵扣政策，與其他人員工資區別核算；對于勞務公司的人工費部分，建議劃入稅改試點范圍中來，并實行“高出部分即征即退”的優惠政策。
由于行業上下游大量小規模納稅人的存在，建議改革過渡期在逐步規范材料市場的同時，對古建筑修繕業及其上下游企業統一按小規模納稅人征稅。對取得地材非專用發票的企業，可仿照農產品增值稅進項稅額的抵扣方式，按13%或某一更合理的稅率抵扣。
對于企業原有的固定資產，可根據剩余凈值進行分級，并按照級數規定可抵扣年限。
鑒于與古建筑修繕業相關的產業和部門非常廣泛，建議各個行業的稅改配套進行，以減少震動。
參考文獻：
【關鍵詞】 營改增； 銀行業； 政策優化
【中圖分類號】 F810.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0007-06
長期以來我國實行的是“雙軌并行”的流轉稅體制，但隨著我國經濟和社會的快速發展，“雙軌制”的弊端日益顯現，已嚴重阻礙企業和整個經濟的轉型發展。為此，我國從2012年開始對部分行業逐步開展試點改革并不斷擴圍，以期實現增值稅的全覆蓋。銀行業作為現代金融體系的核心，對國民經濟健康發展具有重要作用。但由于銀行業本身業務的復雜性，在增值額的確定和進項抵扣劃分方面存在理論與實務的雙重困難，加上銀行業稅收改革“牽一發動全身”以及缺乏成熟的國際征收經驗，因而一直未被納入到增值稅改革范圍。隨著“利率市場化”“人民幣國際化”的不斷推進，依然對銀行征收營業稅已經無法適應當下銀行業發展的客觀需要，改征增值稅勢在必行。2016年3月，總理在國務院常務會議上做出全面推進“營改增”的有關部署，明確表示將金融業納入改革范圍。此后，財政部和國家稅務總局正式發文：自2016年5月1日起，“營改增”試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業和生活服務業四個行業。至此，社會各界期盼已久的銀行業增值稅改革正式成行，銀行業按照規定將開始繳納增值稅，享受增值稅帶來的稅收紅利。同時我國基本實現貨物和服務的增值稅全覆蓋，基本打通整個經濟體系中的增值稅抵扣鏈條，這對于徹底破除財稅體制障礙，減輕企業稅負，激發企業活力，提升企業經營管理能力，助力供給側結構性改革，引領經濟新常態，實現經濟社會的可持續發展具有重大意義[1]。
一、政策總體分析
根據財政部和國家稅務總局聯合的財稅〔2016〕36號、46號、70號文件，我國金融業服務被劃分為貸款服務、直接收費金融服務、金融商品轉讓和保險服務四類，開創性地將全部服務納入增值稅征收范圍并規定對需要分攤的抵扣項目按收入比例分攤，同時除部分免稅項目外所有服務按照6%的增值稅率征收，對于金融企業的小規模納稅人按照3%簡易征收。總體來看，金融業增值稅改革政策在實現行業稅收的平穩過渡、完善增值稅抵扣鏈條、統一稅收征收體制方面具有積極影響，同時也對世界各國在增值稅征收范圍確定、進項分攤等普遍遇到的難題作了創造性的探索。相比營業稅時代，雖然名義稅率上升了1個百分點，但增值稅是價外稅，實際稅率為1/（1+6%）×6%=5.66%，加上增值稅實行差額征收，其進項稅可以抵扣，同時財稅部門在主體方案的基礎上先后了兩個“補丁”文件，這使得營業稅時期金融業所享受的優惠政策基本得到延續甚至有所擴大。因此，從改革政策制定者的角度出發來看增值稅的優勢應該會得以顯現，銀行業的稅負將會有所下降。但是，仔細分析整個方案會發現其中部分內容明顯與此前業界和學術界的預期不符，有些政策規定對行業來說偏向負面，可能對銀行產生不利影響，造成銀行業稅負上升，以至于“減稅負”的改革目標無法順利實現。
首先，重復征稅問題依然存在，增值稅抵扣鏈條未能全部打通，稅收中性原則沒有充分實現。從銀行角度看，本次政策規定對利息收入仍然按照毛利息征稅，利息支出不允許抵扣；對金融商品轉讓雖按差價征稅，但是不能開具增值稅專用發票，由于增值稅“以票控稅”實際上這部分也無法抵扣。因此，于銀行業而言本身內部就存在重復征稅問題，加重了銀行稅負。從銀行下游企業角度看，政策明文規定貸款利息及與貸款相關的手續費與傭金支出不允許進項抵扣，這導致銀行與下游貸款企業之間的抵扣鏈條被阻斷，而規定中貸款服務的內容又十分廣泛，無疑貸款人的稅收負擔將在一定程度上加重。以上這些均違背了增值稅環環相抵的內涵，也違背了稅收中性的原則，有待進一步完善。
其次，出口金融服務未能充分免稅或實行零稅率，提升銀行業競爭力的目的未能實現。在征收營業稅的情況下，我國沒有實現出口金融服務的零稅率，使得在發達國家均對出口金融服務實行免稅或零稅率的背景下我國銀行業的競爭力下降。而新的增值稅政策也僅對為境外單位貨幣資金融通及其他金融業務提供的與境內貨物、不動產、無形資產無關的直接金融服務免稅，整個出口業務沒有獲得稅收優惠，銀行業參與國際金融競爭的能力沒有得到有效改善，這與當前提高我國國際金融地位以及人民幣“走出去”的戰略目標不相匹配。此外，全面實施營改增后國內其他行業均對出口相關業務采取了免稅或零稅率以加強其競爭能力，金融業的有限出口業務免稅則違背了稅收公平的原則，使其在國內與其他行業的競爭力也出現下降。
最后，進項抵扣范圍有限。我國銀行業在進項抵扣上沒有像國際上其他將全部銀行業務納入增值稅應稅范圍的國家如新西蘭、澳大利亞那樣對全部業務支出規定抵扣比例[2]以進行特殊處理，而是延續以票扣減的一般方法，這對銀行來說十分不利。因為相比其他行業，銀行的業務支出中無法取得抵扣憑證的人力資本支出占比過大，且其中絕大部分是網點柜員等窗口服務部門的薪金支出，無法像其他行業那樣將這部分支出進行外包處理以換取更大的進項抵扣，以至于實際征稅過程中可抵扣進項過窄。另外，銀行貸款服務中免稅的央行、同業往來業務收入和與其對應的進項相比，前者在收入中的占比遠遠大于后者在進項中的比例，根據現行按收入比例分攤的規定會導致可抵扣進項大量轉出，使得實際應抵扣額進一步縮減。
二、政策具體測算
本文根據相關文件內容，以我國上市的五家國有商業銀行和七家全國性股份制商業銀行2015年年報中的經營數據為參考，具體從貸款服務、直接收費金融服務、金融商品轉讓、其他業務、進項抵扣五個方面進行分析測算。
（一）分項測算分析說明
1.貸款服務
據財稅〔2016〕36號文及補充文件規定，營業稅下的優惠政策基本得到延續，貸款利息收入中存放央行、同業往來利息收入、小額農戶貸款利息、逾期90天及以上利息免稅，由此銀行利息收入中僅貸款及墊款利息收入和公司債等非金融債利息收入需要繳納增值稅，公司債利息收入按公司債在債券投資中占比求得，具體如下：應稅利息=貸款及墊款利息+債券投資利息×持有公司債/持有債券總額。
利息支出方面，政策明確規定存款利息支出不能作為進項抵扣，而銀行所發行債券屬于金融債券且我國債券市場的主要參與者是銀行等金融機構者，債券利息支出中絕大部分屬于同業往來業務，只有極少由個人和非金融企業、機構持有的利息部分可以作為進項，鑒于數據可得性和重要性，在此不予考慮，全部視為不可抵扣。
2.直接收費金融服務
營業稅時代，銀行利息收入、投資收入之外的各項收費、傭金服務均列示在“手續費及傭金”項目下，其內容和增值稅中直接收費服務基本一致。考慮金融業的直接金融服務中銀行為境外（含港澳臺地區）單位提供的與境內不動產無關的服務免征增值稅，而這部分對應的進項也無法抵扣，實際計算時按中國境內收入在總收入中的比例給手續費及傭金凈收入賦權。另外，對于不允許進項抵扣的與貸款相關的手續費及傭金部分此處未予扣除，則應稅手續費及傭金凈收入=手續費及傭金凈收入×境內收入/銀行總收入。
3.金融商品轉讓
兩種稅制下買賣金融商品都只對買賣差價征收稅，年內各季買賣虧損可結轉至下一納稅期遞減，而年末仍虧損的則不能結轉至下一年。唯一不同的是，營業稅中是用扣除債券等持有期間的利息收入后的買入價計算差價，實質是將這部分收益納入到金融商品轉讓來征稅；增值稅則是直接按購入價計算買賣差價，將持有期的利息收入轉入到貸款服務下征稅。由于在同種稅制內，各業務均執行相同稅率，這種業務劃分上的差異不會對稅負計算有實質性的影響，所以依然可以按如下計算：應稅收入=投資凈收益（剔除聯營和合營企業投資凈收益）+匯兌凈收益。
4.其他業務
除上述主要業務之外，各個銀行一般還兼有保險和租賃業務，這部分業務按照各自適用行業的增值稅政策進行測算，如表1。特別指出的是，其中租賃服務相關購進項目列示在固定資產項進行抵扣，該部分所列業務成本主要包含保險業務成本和租賃業務的合同、咨詢等費用，因此按6%進行進項扣除。
5.進項抵扣
（1）銀行日常經營中還有其他一些能夠取得增值稅專用發票但需要分攤的業務支出如租賃費、水電費、購買辦公用品等，這部分采用倒推法進行計算。要注意的是雖然各抵扣項的增值稅稅率不一致，但是部分項目事實上無法取得增值稅發票不能抵扣，所以這里除數據中單獨列示的房屋及建筑物租賃費用按11%外，其他一般業務費用統一按6%的稅率計算抵扣項，并按收入比例進行分攤。其中可抵扣的一般業務費用=管理費用-職工薪酬-折舊費用-租賃費用，詳細如表2業務支出進項。
（2）為了能夠實現充分抵扣，本次政策一改原增值稅中不動產及在建工程不能抵扣的要求，特別規定2016年5月1日之后新增不動產及在建工程可以抵扣，且第一年抵扣60%，第二年抵扣40%，因此全部的新增固定資產和無形資產（包括用于抵債新增的固定資產和無形資產）均可以計算進項，數據如表2中的新增資產進項。
（二）總體稅負變動測算及影響
綜合前面的分析及處理方法，以2015年數據做靜態測算得到表3。從單個銀行的數據來看，改革后各個銀行的稅負有所分化，7家銀行稅負有所下降或與原來持平，相比營業稅稅負最高降低0.79%，另外5家銀行稅負有所上升，最高上升0.51%。結合測算過程分析，之所以出現這種分化不僅是如前所述稅收政策發生了改變，與各家銀行自身特定業務結構和經營管理能力也有莫大關聯。一方面，不同的銀行在業務結構上存在差異，導致同等政策下銀行承擔的稅收義務和享受的稅收優惠不盡相同；另一方面，營業稅時期由于管理需求不一樣，各銀行在業務列報上劃分的精細程度存在較大差異，造成增值稅下銀行應稅和免稅收入區分程度不一致，支出項中有效抵扣程度也有一定的偏差。從某種角度來講，其實這也為銀行更好地適應新的稅收政策、維持和提高自身競爭能力提供了些許借鑒，銀行在改革壓力的推動下應該積極改善自身經營能力和管理效率，具體可能包括以下幾點調整：一是根據稅收政策導向調整業務傾向，厘清內部各項業務關系，充分享受政策優惠；同時加強客戶管理，了解客戶性質，明確各項收入來源，正確區分銀行正常應稅收入和享受稅收優惠的業務收入。二是嚴格成本管控體系，包括加強供應商分類管理，在采購時充分考慮供應商的納稅屬性，全面理解各方報價內涵；加強采購模式管理，依據自身情況在集中采購和分散采購間權衡選擇，減少銀行內部總分支行之間因進項分配不均而產生的進項稅額無法抵扣、銷項稅額增多、實際承擔稅負上升的現象[3]；嚴格銀行內部報銷制度，保證業務支出的進項憑證充分取得。三是及時做好業務系統的優化升級和各項對接，增強相關的自動化處理能力，提高財務效率[4]。
從整個行業來看，12家銀行稅收變動凈額合計微降5.46億元，整個銀行業減稅幅度約0.02%，行業凈利潤上升4.09億元，對利潤的影響為0.03%。考慮到上述計算是以一個完整的會計年度為計算期間，對銀行進項按照理想狀態下可扣除部分全部按規定予以扣除，但實際中銀行大量的業務支出并不能保證充分取得可抵扣進項憑證，而被視為特殊優惠政策的新增不動產和在建工程抵扣規定也僅僅適用于2016年5月1日之后的部分，加上改革初期存在一定的適應性成本，實際中銀行的稅收負擔可能會出現上升。這與之前部分研究中稅負大幅上升的結論有一定偏差，如試點方案細則出臺前魏志華[5]、張丹[6]等根據上市銀行數據按6%的稅率對銀行簡易計征增值稅方案進行測算，其結果顯示銀行業稅負相對營業收入約上升2%。中國人民銀行國庫局“營改增”課題組[7]也曾就當前情景以16家上市銀行的數據進行測算，銀行業“營改增”之后整體稅負上升1.6個百分點。實施細則出臺后，許多研究者也對實際方案進行了測算，如民生宏觀朱振鑫測算顯示，“營改增”后，16家上市銀行總稅負增加，總稅負增加額占凈利潤總和的比例為0.82%。但在這些測算中，多是以宏觀政策把控為主，具體細節處理上與實際政策有所出入，即使其中較晚的測算也僅僅以財稅36號文件為依據，并沒有將后續兩個重要“補丁”文件考慮在內，因而也無法真實反映政策對銀行稅負產生的影響。而本文卻是在財稅36號文件的整體方案基礎上，將國家財稅部門后續補充的財稅〔2016〕46、70號文件中的政策內容也考慮進來了，這兩個文件主要是擴大了金融服務業增值稅的免稅范圍，包括對貸款服務中免稅部分的同業往來內涵的拓展以及允許村鎮銀行等符合要求的金融機構和業務按3%簡易計稅的規定。正是由于這種補充使得銀行業原本應稅收入中買入返售、金融債利息兩項較重要的收入就有約4 148.35億元免于納稅，為銀行業節約了262.99億元稅收支出；假如未做后續補充而按最初36號文件方案征稅，整個銀行業將增加稅負257.53億元，相對營業收入增幅約為0.74%，將使凈利潤下降1.57個百分點（如表4），則與前述研究并無如此大的差異。因此，在其他政策不變的條件下，可以說“補丁”文件成為了稅負降低的關鍵性因素。
綜上測算分析，銀行業內部將出現分化，部分銀行可能會享受到改革的政策紅利，而整個行業稅負將會出現小幅上升。考慮到目前商業銀行凈利潤增速正呈疲態且2015年已降至2.43%，則增值稅改革可能會對銀行業盈利能力的穩定性造成略微沖擊。因此，增值稅改革對于銀行業來說并不能達到預期效果，總理提出的“所有行業的稅負只減不增”的目標短期內可能無法實現。但是，也不必對改革過分悲觀。隨著改革的不斷推進，銀行對政策理解程度的日益加深，將不斷地進行或主動或被動的管理調整，有針對性地進行業務規劃，這會使測算數據中銀行平均稅負變化對銀行凈利潤1%以內的負面影響實際變得相對有限，稅負并不會超出銀行的可承受范圍，不會危及銀行的正常經營。
三、政策優化建議
從前文來看，本次銀行業“營改增”方案實施后效果可能并不如預期，行業影響略偏負面，銀行業的稅收負擔會出現小幅上升，改革后稅負“只減不增”的總體目標無法充分實現，銀行業內部、銀行業與其他行業間可能出現稅負不公。因此，筆者認為有必要因時施策，對改革方案作進一步的調整和完善。
結合當前各方研究成果，從長遠來看我們可能需要與國際主流接軌，把歐盟模式視為未來發展的最終方向，對利息收入、金融商品買賣等核心金融服務免稅，對手續費及傭金等直接收費服務征稅且其進項部分可以抵扣，對出口金融服務實行免稅或者零稅率。但是短中期來看，尤其是考慮我國銀行業以利息差收入為主的業務結構以及財政平衡的實際，總體采用下述調整方案是適宜的：將全部業務納入增值稅征收范圍，其中對核心業務中利息收入按凈額征收增值稅，對直接收費項目全額征稅，對出口金融服務實行免征或者零稅率，同時允許銀行對應稅收入的支出做進項抵扣，對下游企業開具增值稅發票。即在現有框架的基礎上對政策做如下幾項優化，從而促進改革目標的實現，達到減輕銀行稅負的目的，保證國內各行業稅負公平，提升銀行金融服務的國際競爭力，并最終助力我國經濟的結構轉型，實現經濟平穩較快增長。
（一）對全部出口金融服務免征增值稅或實行零稅率
出口金融業務免稅既符合國家希望通過“營改增”解決金融業相較其他行業稅負過高的初衷，有利于各個行業之間的稅負公平；同時也符合國際上對出口金融服務實行稅收優惠的普遍做法，免稅能夠提高我國銀行業國際競爭力，有利于加快人民幣國際化的進程。以上說法可以從數據方面得到證實，按照前述直接收費金融服務計算中境內收入占比對全部業務和支出重新計算如表5，基本所有銀行稅負都出現下降，于行業來說整體減稅155.85億元，改革目標得以實現。
（二）調整按收入比例分攤進項的做法
現行政策按免稅業務、簡易計稅法征收業務收入在總收入中的占比對無法確定業務歸屬的費用支出進行分攤，將出現應稅收入和對應支出在業務數量上的不相匹配，導致銀行應稅業務的進項抵扣額異常縮減，這不僅違背了增值稅收支匹配、差額征稅的原則，而且將加重銀行的稅收負擔。建議對此進行調整，可以根據銀行業免稅業務（主要是買入返售、同業往來業務等）和應稅業務的業務成本差距確定一個比例對收入加權調整后再計算進項分攤比例，由于缺乏成本數據，這里僅以1%的比例作說明，即進項分攤比例=（應稅收入×1.01）/總收入，結合上市公司數據則相應攤入可抵扣的比例平均提高0.72%，12家上市銀行分攤后費用的抵扣額合計增加1.34億元；又或者參照部分國家的做法如新西蘭，由主管當局結合經濟狀況定期對分攤項核定一個供銀行執行的固定抵扣比例。
（三）允許對利息支出作進項稅額抵扣
貸款利息征收增值稅，理論上來說目前仍有爭議，部分學者認為利息收支僅僅是對資金的余缺調劑中對時間價值和風險的補償不應征稅。但是，當前政策既已選擇對其征稅，是否可以認為主管部門接受如下觀點：利息是通過對資金配置使生產部門間接創造的增值額的反映。那么依此邏輯，按照環環相抵的原則，允許作為收入對價的利息支出按規則抵扣也是合理的。實際操作上，應允許銀行按照利息收入凈額繳納增值稅，企業則將貸款利息支出作進項抵扣，同時對企業利息收入按規定征收增值稅以此作為大量抵扣對財政收入沖擊的部分補償。至于個人，仍然遵循目前“不征收不抵扣”的原則。
經過如此調整便可以充分打通銀行和下游企業的抵扣環節，有利于避免重復征稅，減輕企業負擔，促進社會生產發展。因為對于銀行來說調整后進項抵扣范圍擴大，利息支出中除因與央行、同業往來免稅規定和個人無法開具增值稅發票外支付給應稅企業的那部分則可以進行抵扣，據此銀行業可進一步減稅765.59億元人民幣（詳細數據如表6）；對于企業來說，雖需要對存款利息繳稅，但由于基數更大的貸款利息支出可以進項扣除，與現有政策相比企業將享受相當于銀行貸款息差部分的抵扣好處，實際稅負會降低1 131.85億元人民幣，相當于變相降低了融資成本；于政府而言，長期來看由于企業貸款成本降低，相應的生產投入增加，進而產出增加，政府的稅基會有所擴大，對政府財政沖擊將得到一定程度的減輕甚至消除，且該舉措從某種程度上可以看成是銀行部分降低了企業貸款利率，這對逐步減弱我國影子銀行的影響、維護金融安全也是具有一定益處的。但該項調整的確損失了政府的財政收入，減少約1 870.71億元，短期可能會對財政平衡造成沖擊，為了改革的平穩推進，建議待現行政策實行較長一段時間之后再進行調整。
在優化政策的同時建議政策制定者做好政策銜接工作，理順權益各方關系，妥善解決政策間相互矛盾、政策不明確的問題，并引導相關各方統一認識，在實操中按相同原則執行，避免出現同等政策下執行的行業間差異、行業內差異和地區間差異而造成征收混亂的局面，從而形成完整的增值稅征收體系。
總之，任何改革都不是一蹴而就的，“營改增”也是一個逐步推進的過程。只要積極應對，及時調整，相信隨著改革的不斷推進，終將形成一套完整的、合理的、與中國實際相符的金融業增值稅制度，使得改革紅利充分釋放，為國家發展貢獻制度力量。
【參考文獻】
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關鍵詞：“營改增”政策 離岸持牌銀行業務 稅負影響 建議
3月23日，財政部、國家稅務總局聯合了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），明確了自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，銀行業納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。“營改增”政策實施，對四大持牌離岸銀行業務盈利影響較大，本文就“營改增”政策與離岸銀行業務相關的政策進行解讀、對離岸業務稅負及利潤影響程度進行測算，并提出下一步離岸業務發展應對策略建議。
一、與離岸銀行業務相關的“營改增”政策解讀
（見表1）
二、“營改增”政策對離岸持牌銀行業務的影響
（一）“營改增”落地前后的離岸銀行業務稅負及利潤影響
（1）稅負總體變化情況。營改增后，離岸持牌銀行業務稅負大大增加。金融業營改增之前，離岸持牌銀行業務遵照當地稅務局特殊減免優惠，可免營業稅，所得稅合并到全行利潤按規定稅率納稅。營改增之后，之前營業稅下的免稅優惠一律取消，離岸貸款利息收入、中收收入等按6%征收增值稅，且離岸業務中可抵扣的進項稅項目極少，最終稅負大大增加。
（2）收入、支出端營改增前后稅負對比。
（3）利潤影響測算。以其中一家離岸持牌銀行為例，2015年，某銀行離岸業務營業收入合計40000萬美元，折人民幣26億元，按照增值稅稅率，需繳納增值稅1.6億元，而可抵扣的進項稅幾乎可忽略（差旅住宿費、廣告費、咨詢費等少量金額）。若2016年按照5億美元營業收入測算，預計增加約1.9億元的稅收負擔。
（二）對離岸業務盈利結構、產品及業務定價的影響
在產品定價上，增值稅是價外稅，與現行營業稅的價內稅不同，產品定價需要考慮增值稅的影響，在產品說明書、業務合同中需明確交易價格是含稅價或不含稅價、發票開具事宜、明確稅負能否轉嫁給客戶、客戶能否接受。同時，要根據政策調整業務模式，降低增值稅稅負，為企業提供金融增值服務，幫助企業減少支出、創造價值。
（三）對離岸業務相關系統及業務操作的影響
（1）運營流程系統方面。營改增后，運營部門需要參與到增值稅的會計核算和發票管理工作中，并將客戶信息、交易信息、賬務信息和開索票信息進行匹配，隨后開具發票或協助獲取發票。因此，運營流程、相關系統開發改造、科目改造等均需要提前調整和銜接到位，以滿足價稅分離的核算要求、發票管理各環節的內外部要求以及客戶開票需求等。
（2）從信息管理上。為順利實施營改增政策，運營部門需提前收集好客戶涉稅信息，記錄客戶涉稅信息，包括是否是一般納稅人、國稅稅務登記證號、社會信用代碼、是否非居民企業、國別等，全面掌握和涉稅信息維護工作，保持客戶信息在客戶信息管理系統中的連續性。
（四）對合同條款方面的影響
營改增試點的實施對離岸授信類合同的內容無直接影響。
三、建議
（一）建議稅務部門加以政策調整，實行離岸銀行增值稅零稅率優惠
就增值稅而言，國際上對金融業征收增值稅的三種主要模式，都對出口金融服務適用零稅率。“兩頭在外”的離岸金融業務本|上是一種金融服務的出口。此外，我國離岸銀行的賬戶設置具備稅收差異化實施的基礎，根據《離岸銀行業務管理辦法》規定，離岸銀行業務與在岸銀行業務應分賬管理，這一規定為對離岸和在岸分別適用不同的稅收政策打下了基礎。同時，目前四大離岸持牌銀行，離岸金融業務和在岸金融業務實行相對獨立的管理系統，可以對離岸金融業務采取更有利的稅收激勵政策。因此，建議金融機構離岸金融業務的增值稅稅率可以采取零稅率。
