時間：2022-04-04 06:27:02
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇長期股權投資，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞:會計準則;長期股權投資;公允價值
隨著我國經濟融入世界的步伐不斷加快,我國企業進入世界資本市場的步伐也在加快。新準則較舊準則發生了較大的變化,其中新長期股權投資準則的頒布,有效地規范了長期股權投資的確認、計量和相關信息的披露。新長期股權投資準則的實施不僅簡化了長期股權投資的核算工作,提高了相關會計信息的質量,而且對企業財務狀況和經營成果產生了較大的影響。因此,分析新準則對于了解、用好新長期股權投資準則具有不可替代的作用。
一、新長期股權投資的主要變化
(一)長期股權投資的初始計量不同
原投資準則沒有涉及企業合并形成的長期股權投資的處理方法,其他長期股權投資都按放棄資產的賬面價值確定。新長期股權投資準則對初始成本的確定按形成的方式將長期股權投資分為企業合并形成的長期股權投資和非企業合并形成的長期股權投資。
1、企業合并形成的長期股權投資。企業合并形成的長期股權投資又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并,合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。
2、非企業合并形成的長期股權投資。以支付現金取得的長期股權投資,應當以實際支付的購買價款作為初始投資成本,包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金以及其他必要支出。除以支付現金取得的長期股權投資外,其他方式取得的長期股權投資全部引入公允價值。即以付出資產的公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。
(二)成本法和權益法的適用范圍不同
原準則規定:不具有控制且不具有重大影響的投資采用成本法核算,控制、共同控制或重大影響的投資采用權益法核算。新準則規定:控制、不具有共同控制或重大影響,并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資采用成本法核算,其中對受控制子公司的長期股權投資應先采用成本法核算,在編制合并資產負債表時再采用權益法進行調整;對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資采用權益法進行核算;對被投資企業不具有共同控制和重大影響,并且活躍市場中沒有報價、公允價值能可靠計量的長期股權投資按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》中的規定執行。
(三)對股權投資差額的處理不同
原準則規定:長期股權投資的初始投資成本大于應享有單位凈資產賬面價值的差額,計入股權投資差額,并進行攤銷;長期股權投資的初始投資成本小于應享有單位凈資產賬面價值的差額,計入資本公積。而新長期股權投資準則取消了權益法中股權投資差額的核算。新準則規定:長期股權投資的初始成本大于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益,同時調整長期股權投資的成本。
(四)對減值準備的計提不同
原準則規定長期股權投資的減值可以轉回,但轉回的金額不得超過已計提數。而新準則不允許將計提的長期投資減值準備轉回。新準則規定,企業期末對商譽進行減值測試,其實質是對長期投資的減值測試,如果發生減值,先沖減商譽,商譽減為零后,再確認為長期股權投資的減值,同時資產減值準備一旦提取就不允許轉回。
(五)除凈損益外的其他所有者權益的處理不同
因被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動而計入所有者權益的,原準則要求將其由“資本公積――股權投資準備”轉為“資本公積――其他資本公積”;而新準則要求將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。
二、實施新長期股權投資的影響
(一)對資產的影響
1、新準則對資產最大的影響在于引入了可辨認公允價值。新準則規定除以支付現金取得的長期股權投資外,其他方式取得的長期股權投資全部以公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資采用公允價值計量,引起資產賬面價值的波動,從而影響企業的資產總額。
2、對具有控制權的長期股權投資,原準則采用權益法而新準則采用成本法核算,將對企業資產產生一定影響。比如,當被投資企業實現凈利時,在權益法下,借記“長期股權投資”賬戶,企業資產總額將增加;但是在成本法下,并不確認這一收益。這樣,新準則下的資產總額就較舊準則下有所減少。
對受控制子公司的長期股權投資應先采用成本法核算,在編制合并資產負債表時再采用權益法進行調整,這樣就使得合并資產負債表的資產總額明顯增大。
3、舊準則下的“長期股權投資――股權投資差額”屬于資產類賬戶,因為在新準則中取消了“長期股權投資――股權投資差額”的核算,所以將會對企業資產產生一定的影響。若舊準則下“長期股權投資――股權投資差額”為借方數額,則在新準則下取得長期股權投資的以后各期企業資產的數額將有所減少。因為在攤銷“長期股權投資――股權投資差額”時,我們借記“投資收益”,貸記“長期股權投資――股權投資差額”。相反若舊準則下“長期股權投資――股權投資差額”為貸方數額,則在新準則下取得長期股權投資的以后各期企業資產的數額將有所增加。
4、新準則規定的資產減值準備一經計提不得轉回,將對資產總額產生較大的影響,使企業資產總額較舊準則下減少。這是由于在舊準則下資產減值準備轉回時,借記“長期股權投資減值準備”賬戶,增加了企業的資產總額。
(二)對利潤的影響
1、對受控制子公司的長期股權投資由權益法改按成本法核算,造成企業利潤的較大變化。
2、新準則取消股權投資差額的核算對企業利潤影響較大。按舊準則的規定,長期股權投資采用權益法核算時,股權投資差額按一定期限平均攤銷,計入損益。這樣對于一些“股權投資差額”較大的上市公司,分期攤銷差額會對公司的利潤產生重大的影響,即股權投資差額攤銷數若為正數顯示公司利潤將減少,攤銷數為負數顯示公司利潤將增加。與舊準則相比,新準則更加規范、簡便,給企業自主調節利潤的空間越來越小。新準則取消了股權投資差額,即在以后各期沒有了舊準則下的攤銷問題,也就沒有了在以后各期因為攤銷股權投資差額而影響利潤的問題?？傊?在股權投資差額為正數的情況下,新準則下企業以后各期的利潤會較舊準則有所增加,其增加的部分即為舊準則下攤銷的股權投資差額的數額。
3、長期股權投資減值準備不得轉回將對企業利潤產生重大影響。根據《資產減值》準則規定:當長期股權投資存在減值跡象時,應估計其可收回金額(可收回金額應當根據股權投資的公允價值減去處置費用的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定)。當資產的可收回金額低于其賬面價值時,說明股權投資發生減值,應當將資產的賬面價值減至可收回金額,減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益,同時計提相應的資產減值準備。資產減值準備損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,即當確定其發生減值時,應借記“投資損益”賬戶,貸記“長期股權投資減值準備”賬戶;當將來投資的價值得以恢復時,不做有關的會計處理。
總之,新長期股權投資準則的實施簡化了會計核算,避免了企業利用攤銷股權投資差額、計提長期股權投資減值準備來調節利潤以粉飾企業財務報表的行為,從而提高了會計信息的質量。
4、由于通過債務重組方式也能夠取得長期投資,所以還存在著債務重組的適度運用問題,同樣會給利潤帶來一定程度的影響。比如債務重組的收益我們將其計入當期收益,將會大大增加企業當期的利潤,成為操縱企業利潤的手段。
(三)對留存收益的影響
1、新準則下,企業合并形成的長期股權投資,長期股權投資初始成本與支付的現金、轉讓的非現金資產、所承擔債務賬面價值以及發行股份面值總額之間的差額,應調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。這樣,新準則下的留存收益就會較舊準則下大大減少。
2、新準則首次執行,尚未攤銷的長期股權投資差額全額沖銷,并調整留存收益,上市公司2007年年初的留存收益將減少。
3、處置長期股權投資時,因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的,原準則計入資本公積,而新準則則最終計入當期損益,這樣,新準則下的留存收益就較舊準則下明顯減少。
三、如何更好地實施新長期股權投資準則
(一)各級政府要出臺有關的實施細則
為了使新長期股權投資準則有“法”可依,各級政府要依據準則制定有關的細則及具體操作指南,以供企業會計人員參考。比如:取得各種長期股權投資的具體情況下的會計處理,成本法改權益法以及權益法改成本法如何調整,各種方式下處置長期股權投資的會計處理等。制定的細則要盡量涉及長期股權投資的方方面面。
(二)建立與會計準則配套的監管制度
要想真正實施好新長期股權投資準則,需要建立與會計準則相配套的監管制度。有關部門(比如稅務部門、審計部門等)要定期、不定期地對企業的賬目進行審查,以保證企業會計處理的準確、規范。另外,加強有關部門的監管力度,有利于防止企業私自調整利潤造成的偷稅、漏稅行為,同時也有利于防止企業利用虛假會計信息來蒙騙信息使用者的行為。
(三)提高會計人員的專業技術和職業道德
為了更好地實施新長期股權投資準則,企業需要做好以下幾點:
1、組織企業會計人員學習新長期股權投資準則。新長期股權投資準則作為新《企業會計準則》中變化最大的一項,它的實施給企業會計人員帶來了一定的困難。因此,了解、學習并消化新長期股權投資準則,對企業會計人員處理長期股權投資業務具有不可替代的作用。
2、定期對企業會計人員進行培訓和考核。作為社會中的一員,尤其是作為有一名會計,要時時刻刻地學習,不斷接受并吸收新的會計知識,以適應具體會計工作的需要。企業要適時地對其會計人員進行培訓和考核,以保證企業所提供的會計信息的質量。
3、加強企業的內部控制制度。另外,提高會計人員的職業道德也非常重要。新長期股權投資準則大量引入了公允價值,公允價值的確定給企業調整利潤帶來了一定的空間,因此,企業會計人員的職業判斷能力和職業道德也就關系到整個會計報表提供的會計信息的質量。
新長期股權投資準則的變化,體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同,在實質上實現了與國際規則的接軌。通過分析新長期股權投資準則的變化及可能存在的問題,可以更好地掌握和運用新準則,對企業的長期股權投資業務進行規范地處理,為會計信息使用者提供高質量的會計信息。
參考文獻:
1、財政部.企業會計準則2006[M].經濟科學出版社,2006.
2、財政部.企業會計準則應用指南2006[M].中國財政經濟出版社,2006.
3、鄭慶華,趙耀.新舊會計準則差異比較與分析[M].經濟科學出版社,2006.
4、姚金武.談新會計準則在會計理念上的變化[J].財會月刊(綜合),2007(1).
【關鍵詞】長期股權投資；權益法；內部交易
一、權益法的定義及其適用范圍
權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。
投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。
二、權益法核算
長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資—成本”科目，貸記“營業外收入”科目。
【例1】A公司以銀行存款2000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為6000萬元。
2.損益調整
（1）投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。
（2）投資企業在確認應享有被投資單位實現的凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。
比如，以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關調整時，應當考慮具有重要性的項目。
（3）除考慮公允價值的調整外，對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號——資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。
投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。
①對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。
因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。
【例4】甲企業于20×9年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至20×9年資產負債表日，甲企業未對外出售該存貨。乙公司20×9年實現凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。
應說明的是，在合并財務報表中進行調整實際上是實體觀的體現。也就是把合并財務報表的會計主體看作包含聯營、合營企業中母公司所占權益份額在內的一個完整主體，但聯營、合營企業因為對其沒有控制，不能采用常規的合并報表方式進行處理，只能采用“單行合并”處理。相當于先把聯營、合營企業凈資產和凈利潤（抵銷內部交易前）的份額（分別以長期股權投資和投資收益代表）加總到合并工作底稿中，然后再將內部交易中對應于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時，對于母公司一方仍使用正常的會計科目，但對于聯營、合營企業一方則以“長期股權投資”和“投資收益”分別取代其聯營、合營企業報表上的“凈資產類”和“損益類”的具體會計科目。
上例中在合并財務報表中進行調整可以理解為先按照抵銷內部交易未實現損益前的子公司凈利潤和凈資產確認投資收益：
上述兩筆分錄合并后，與【例4】相同。
【例5】甲企業于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同。②對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。當投資方向聯營企業或合營企業出資或是將資產出售給聯營企業或合營企業，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方對于投出或出售資產產生的損益確認僅限于歸屬于聯營企業或合營企業其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。
【例6】甲企業持有乙公司有表決權股份的20%，能夠對乙公司生產經營施加重大影響。20×9年11月，甲公司將其賬面價值為1200萬元的商品以1800萬元的價格出售給乙公司，至20×9年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×9年實現凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅影響。
上述兩筆分錄合并后，與【例6】相同。
【例7】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。
【例8】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。20×9年，甲公司將其賬面價值為800萬元的商品以640萬元的價格出售給乙公司。20×9年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×9年凈利潤為2000萬元。
（5）超額虧損的確認
投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。
其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期應收項目。比如，企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。
在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：①沖減長期股權投資的賬面價值。②長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。③經過上述處理，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。
除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。
被投資單位以后期間實現盈利的，企業扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。
【例9】甲企業持有乙企業40%的股權，2006年12月31日投資的賬面價值為4000萬元。乙企業2007年虧損6000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。假定不考慮投資單位和被投資單位的內部交易。
【例10】甲企業持有乙企業40%的股權，能夠對乙企業施加重大影響。20×4年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為6000萬元。乙企業20×5年由于一項主要經營業務市場條件發生變化，當年度虧損9000萬元。假定甲企業在取得該投資時，乙企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則甲企業當年度應確認的投資損失為3600萬元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變為2400萬元。
3.其他權益變動
投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。
在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，投資企業按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
【例11】A公司對C公司的投資占其有表決權資本的比例為40%，C公司2009年8月20日將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，該項房地產在轉換日的公允價值大于其賬面價值的差額為200萬元，不考慮所得稅的影響。
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008[M].北京：人民出版社，2008，9.
摘要：文章從了解長期股權投資概念入手，通過列舉實例熟悉長期股權投資從取得—持有—處置等一系列的賬務處理，并通過列表分析區分成本法與權益法賬務處理的區別與聯系。
關鍵詞 ：長期股權投資；賬務處理；成本法；權益法
一、長期股權投資的概念
長期股權投資是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響和對合營企業的權益性投資。
其核算方法有成本法和權益法。成本法是指投資按成本計價的方法，用于被投資被投資單位實施控制的長期股權投資。權益法用于對被投資單位有共同控制和重大影響的長期股權投資。
二、長期股權投資的形成、取得方式及初始投資成本（見右表）
三、見右表具體賬務處理
同一控制下企業以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式取得長期股權投資賬務處理：借：長期股權投資（被投資方所有者權益賬面價值）、投資收益（或貸方）、負債，貸：資產、資本公積?；蚪璨顩_減資本公積、盈余公積、未分配利潤。
非同一控制下企業以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式取得長期股權投資賬務處理：借：長期股權投資（投資的資產、負債等的公允價值之和）、投資收益（或貸方）、負債，貸：資產、資本公積，或借差沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤。
例1：甲公司以固定資產和銀行存款作為合并對價，取得乙公司60%的股權。甲公司投資的銀行存款120萬元、固定資產的賬面價值為660萬元，公允價值為600萬元，已計提折舊80萬元，未計提固定資產減值準備，企業合并日，乙公司所有者權益賬面價值總額為1600萬元。
例2：甲公司以無形資產和發行股票方式取得乙公司70%股權。無形資產賬面價值為900 萬元，公允價值為500 萬元，累計攤銷200 萬元，甲公司發行的股票為每股面值1 元，共發行1500 萬股，公允價值是每股2.5元。當日乙公司所有者權益賬面價值總額為5000 萬元例1 同一控制下與非同一控制下以非現金資產作為合并對價的賬務處理對比：
同一控制下以發行權益性證券取得長期股權投資借：長期股權投資（被投資方所有者權益的賬面價值）、應收股利，貸：股本（面值）、資本公積，或借差沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤。非同一控制下發行權益性證券取得長期股權投資：借：長期股權投資（公允價值）、應收股利,貸：股本（面值）、資本公積，或借差沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤例2 同一控制下與非同一控制下以權益性證券投資的賬務處理對比：
例3：2015 年1 月，甲公司以銀行存款購買乙公司股票200 萬股長期持有，支付價款10300 萬元（包括宣告但尚未發放的現金股利300萬元）。持股比例為40%，投資時乙公司可辨認凈資產公允價值為30000 萬元，2月收到支付價款中的現金股利，3 月宣告發放現金股利400 萬元，2015 實現凈利潤4000 萬元，年末可供出售金融資產公允價值變動300萬元。
例4：將上述持股比例改為15%
例4 例3成本法與權益法賬務處理對比。
減值時：成本法與權益法賬務處理相同
借：資產減值損失，貸：資產減值準備。
承上例：4月該長期股權投資發生減值100萬元
借:資產減值損失1000000
貸：資產減值準備1000000
處置時（成本法）：借：其他貨幣資金等、長期股權投資減值準備，貸：長期股權投資、投資收益（或借方）。
處置時（權益法）：借：其他貨幣資金等、長期股權投資減值準備，貸：長期股權投資。
投資收益（或借方）
借：資本公積—其他資本公積、其他綜合收益，貸：投資收益（或相反分錄）。
例5：承上例，2016年1月將該長期股權投資以9000萬賣出，款項存入銀行。
（成本法）借：銀行存款90000000
長期股權投資減值準備1000000
投資收益9000000
貸：長期股權投資100000000
（權益法）借：銀行存款90000000
長期股權投資準備1000000
投資收益29000000
貸：長期股權投資—成本120000000
參考文獻：
一、投資時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，除企業合并形成的長期股權投資以外，以非貨幣性資產進行長期股權投資，應當以所投出非貨幣性資產的公允價值和應支付的相關稅費作為長期股權投資的初始投資成本，非貨幣性資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。如果企業采用權益法進行核算，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。
《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）（以下簡稱118號文）規定，企業以非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。
對比會計與稅法的規定可以看出：如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，長期股權投資的投資成本與計稅基礎相同，不產生暫時性差異；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，長期股權投資的投資成本大于計稅基礎，從而產生應納稅暫時性差異。
例1：（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：
2007年1月甲公司以一批機器設備對乙公司進行長期股權投資，機器設備的原值為1300萬元，已提折舊為500萬元，公允價值為1000萬元，甲公司占乙公司股權的30%，乙公司凈資產為2600萬元。編制的會計分錄為：
借：固定資產清理8000000
累計折舊5000000
貸：固定資產13000000
借：長期股權投資——投資成本10000000
貸：固定資產清理8000000
營業外收入2000000
由于長期股權投資的初始投資成本1000萬元大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額780（2600×30%）萬元，所以不調整長期股權投資的初始投資成本。而按118號文規定，該項長期股權投資的計稅基礎也是1000萬元，該項業務不產生暫時性差異。
（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：
假設上例中乙公司凈資產為3500萬元，其他條件不變。編制的會計分錄為：
借：固定資產清理8000000
累計折舊5000000
貸：固定資產13000000
借：長期股權投資——投資成本10000000
貸：固定資產清理8000000
營業外收入2000000
由于長期股權投資的初始投資成本1000萬元小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額1050（3500×30%）萬元，所以調整長期股權投資的初始投資成本。
借：長期股權投資——投資成本500000
貸：營業外收入500000
而按118號文規定，該項長期股權投資計稅基礎是1000萬元。長期股權投資的賬面價值1050萬元大于其計稅基礎1000萬元，從而產生應納稅暫時性差異50萬元。二、投資期間形成的暫時性差異
（一）確認投資損益時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。但是，按照國家稅務總局《關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號文）的規定，投資企業應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得。也就是說，權益法下確認的投資收益，屬于投資轉讓所得，在未來進行投資處置時，按390號文規定應確認為應稅所得。被投資企業發生虧損，投資企業也不得沖減應稅所得，在未來處置時視為投資成本。
由于長期股權投資的計稅基礎不變，長期股權投資的賬面價值調增或調減，分別產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。
（二）資本公積業務形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。但按照稅法的規定，視為股權轉讓所得，在未來進行投資處置時，確認為應稅所得。
由于長期股權投資的計稅基礎不變，長期股權投資的賬面價值調增，從而產生應納稅暫時性差異。
（三）收到現金股利時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。按稅法規定，長期股權投資的計稅基礎不變。但是，投資企業收到的現金股利屬于已確認的投資收益的返還，應視為前述確認投資收益形成的應納稅暫時性差異的轉回。
（四）計提長期股權投資減值準備時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，企業計提長期股權投資減值準備，一方面沖減投資收益，另一方面沖減長期股權投資賬面價值，而按照國家稅務總局《關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）第三條規定，企業已提取的長期股權投資減值準備，不屬于投資損失，不得沖減應稅所得。然而，按照390號文的規定，如果有關準備在申報納稅時已調增應稅所得，轉讓處置有關資產而沖銷的相關準備應允許做相反的納稅調整。因此，該項差異應屬于可抵扣暫時性差異。
例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年實現凈利潤200萬元，宣告分配現金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。
甲公司應確認投資收益60（200×30%）萬元，確認應收股利15（50×30%）萬元。編制的會計分錄為：
借：長期股權投資——損益調整600000
貸：投資收益600000
借：應收股利150000
貸：長期股權投資——損益調整150000
長期股權投資賬面價值為1045（1000+60-15）萬元，而計稅基礎為1000萬元，產生應納稅暫時性差異45萬元。
（2）承例1（2）。假定乙公司2007年實現凈利潤200萬元，宣告分配現金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。甲公司長期股權投資賬面價值為1095（1050+60-15）萬元，而計稅基礎為1000萬元，期末應納稅暫時性差異95萬元（其中投資成本調增產生應納稅暫時性差異50萬元，損益調整調增產生應納稅暫時性差異45萬元）。
例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年凈利潤為0，該項投資減值80萬元。會計分錄為：
借：資產減值損失800000
貸：長期股權投資減值準備800000
長期股權投資賬面價值為965（1045-80）萬元，而計稅基礎為1000萬元。此時2007年末的應納稅暫時性差異45萬元轉回，同時產生可抵扣暫時性差異35（1000-965）萬元。
（2）承例2（2）。假定乙公司2008年凈利潤為0，該項投資減值80萬元。
長期股權投資賬面價值為1015（1095-80）萬元，而計稅基礎為1000萬元。2008年末的應納稅暫時性差異為15（1015-1000）萬元（2007年末的應納稅暫時性差異95萬元轉回80萬元）。
三、長期股權投資處置時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。而按照390號文的規定，投資企業已確認但尚未收到股利的收益(即長期股權投資賬面價值中的損益調整明細科目余額)應視為投資轉讓所得繳納所得稅。在這種情況下，該項投資形成的所有暫時性差異應全部轉回。
例4（1）承例3（1）。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓，收取價款960萬元。會計分錄為：
借：長期股權投資減值準備800000
銀行存款9600000
投資收益50000
貸：長期股權投資——投資成本10000000
——損益調整450000
長期股權投資的賬面價值為0（965+80-1000-45），計稅基礎也為0。2008年末的可抵扣暫時性差異35萬元轉回。
（2）承例3（2）。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓，收取價款960萬元。會計分錄為：
借：長期股權投資減值準備800000
銀行存款9600000
投資收益550000
貸：長期股權投資——投資成本10500000
——損益調整450000
長期股權投資的賬面價值為0（1015+80-1050-45），計稅基礎也為0。2008年末的應納稅暫時性差異15萬元轉回。
各年的暫時性差異如表所示：
（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：
表1單位:萬元
年份賬面價值計稅基礎暫時性差異
應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異
2007年末10451000450
2008年末9651000035
2009年末0000
（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：
表2單位:萬元
年份賬面價值計稅基礎暫時性差異
應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異
2007年末10951000950
長期股權投資是指企業通過合并、購買被投資企業股權等方式獲得被投資單位股份份額，與被投資單位建立聯系，投資單位持有長期股權投資不在于獲取短期收益而是通過長期持有被投資單位股份與被投資單位共同享受收益、承擔虧損。長期股權投資通常具有投資數額大、投資期限長、投資風險大、投資收益大的特點。主要包括能夠實施控制的權益性投資（對子公司的投資）、能夠實施共同控制的權益性投資（對合資企業的投資）、能夠實施重大影響的權益性投資（對聯營企業的投資）。
二、長期股權投資核算變化
（一）重新界定長期股權投資核算的范圍
修訂后的長期股權投資準則規定：“長期股權投資是指投資方對被投資方具有控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性資本。新準則不再規范原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，要求按《企業會計準則22號-金融工具確認和計量》進行處理。”現舉例如下：
甲公司于2013年4月10日取得乙公司6%的股權，獲取成本為1200萬元，2014年2月6日，乙公司宣告分派利潤，甲公司按照持股比例可獲取10萬元。假定甲公司在取得乙公司股權后，對乙公司的財務和經營決策不具有控制、共同控制或重大影響，且該投資不存在活躍的交易市場、公允價值無法可靠獲取。乙公司于2014年2月12日實際分派利潤。
甲公司按照原準則處理如下：（單位：萬元）
（1）2013年4月10日日取得長期股權投資：
借：長期股權投資――乙公司 1200
貸：銀行存款 1200
（2）2014年2月6日宣告分派現金股利
借：應收股利――乙公司 10
貸：投資收益 10
（3）2014年2月12日實際分派利潤
借：銀行存款 10
貸：應收股利――乙公司 10
甲公司按照新準則處理如下：（單位：萬元）
（1）2013年4月10日日取得長期股權投資：
借：可供出售金融資產――乙公司 1200
貸：銀行存款 1200
（2）2014年2月6日宣告分派現金股利
借：應收股利――乙公司 10
貸：投資收益 10
（3）2014年2月12日實際分派利潤
借：銀行存款 10
貸：應收股利――乙公司 10
進行上述處理以后，如果相關的股權投資存在減值跡象，應當及時進行減值測試
（二）長期股權投資初始計量及差額處理更加合理
2006《CAS2-長期股權投資》規定初始投資成本為投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。投資者享有被投資單位的份額等于投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值乘以持股比例。投資差額的處理分為以下三種情況：一是初始投資成本等于持股份額：按實際的投資成本入賬，賬務處理為：借：長期股權投資 貸：銀行存款（或者其他資產類科目）；二是初始投資成本小于持股份額，兩者之間的差額是被投資方對投資方做出的讓步，應作為投資利益的流入，可以視為投資方的營業外收入，同時增加長期股權投資的賬面價值。賬務處理為：借：長期股權投資 貸：銀行存款（或者其他資產類科目）同時貸記“營業外收入”（金額為兩者差額）；三是初始投資成本大于持股份額，兩者差額體現投資企業在投資過程中通過購買作價體現出的與所取得的股份份額相對應的商譽，因此不需要進行調整，該差額構成長期股權投資的成本，賬務處理按初始投資成本入賬。
2014《CAS2-長期股權投資》規定：“同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔被投資單位債務方式作為合并對價的應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與所支付的現金、非現金資產之間的差額應當調整資本公積，資本公積不足沖減的調整留存收益。非同一控制下的企業合并購買方在購買日按照《企業會計準則第20號-企業合并》有關規定確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本?！?/p>
（三）長期股權投資后期核算方法的新變化
2006《CAS2-長期股權投資》規定投資單位對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資采用權益法進行核算，而投資單位對被投資單位能夠進行控制（比如說母公司對子公司的控制，日常核算及個別采取報表采用成本法，在編制合并報表時采用權益法）、投資單位對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的采用成本法。2014《CAS2-長期股權投資》規定：投資方能夠對被投資方實施控制的長期股權投資采用成本法核算；投資方對聯營企業和合營企業的長期股權投資按權益法進行核算。采用成本法核算的長期股權投資按初始投資成本計價，對于追加或收回的投資應調整其賬面成本。被投資單位宣布分派現金股利或利潤時應確認當期收益?！?/p>
（四）被投資單位發生損益時長期股權投資的核算變化
當被投資單位發生虧損時，2006《CAS2-長期股權投資》規定：投資單位確認要為被投資單位的虧損承擔凈虧損時，當被投資單位發生虧損的虧損沖減長期股權投資的賬面價值不夠沖減時，按照合同或協議的約定進一步沖減損失。沖減項目為其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，例如投資單位對被投資單位的長期債權等。該債權實質上是對投資企業的凈投資。賬務處理為：借：投資損益 貸：長期應收款 ；按照相關投資合同或約定需要投資單位承擔虧損義務時，根據或有事項的規定，確認為投資單位的投資損失，同時卻認為“預計負債”。賬務處理為：借：投資損益 貸：預計負債。在以后期間，被投資單位發生盈利時，應按照相反的順序減記“預計負債”，恢復”長期應收款”的賬面價值，同時確認投資收益。賬務處理為：借：預計負債、長期應收款 貸：投資收益。
2014《CAS2-長期股權投資》規定：“投資方確認被投資方發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記零為限（投資方負有承擔額外損失義務的除外）。被投資單位以后實現凈利潤時，投資方先彌補以前凈虧損確認的損失，損失彌補完以后，按照應享有的凈收益重新確認新的收益。此外，投資方在確認應享有被投資方的凈損益時，與聯營企業、合營企業發生的未實現內部交易損益，按照持有比例計算投資單位應享有的損益時，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資收益。
（五）企業合并取得的相關費用不用再資本化
CAS2（2014）第五條新增規定：“合并方或購買方為企業合并時發生的審計、法律服務、評估、咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。”此外CAS2（2014）第六條還規定：“與發行權益性證券相關的費用應當沖減發行收到的對價后計入相關權益項目。
例如：甲公司以定向增發股票的方式購買同一集團內另一企業持有的A公司50%的股權。為取得該股權甲公司增發4000萬股普通股，每股面值1元，每股公允價值5元，支付承銷商傭金50萬元，發生與企業合并相關的審計、評估費用10萬元。取得該股利時，A公司凈資產賬面價值為10000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同。其會計處理如下：
1、取得長期股權投資
借：長期股權投資 6000（10000*60%）
貸： 股本 4000 （4000*1）
資本公積―股本溢價 2000
2、支付發行費用
借：資本公積―股本溢價 50（手續費、傭金）
管理費用 10 （審計評估費用）
貸： 銀行存款 60
一、投資時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，除企業合并形成的長期股權投資以外，以非貨幣性資產進行長期股權投資，應當以所投出非貨幣性資產的公允價值和應支付的相關稅費作為長期股權投資的初始投資成本，非貨幣性資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。如果企業采用權益法進行核算，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。
《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）（以下簡稱118號文）規定，企業以非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。
對比會計與稅法的規定可以看出：如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，長期股權投資的投資成本與計稅基礎相同，不產生暫時性差異；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，長期股權投資的投資成本大于計稅基礎，從而產生應納稅暫時性差異。
例1：（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：
2007年1月甲公司以一批機器設備對乙公司進行長期股權投資，機器設備的原值為1300萬元，已提折舊為500萬元，公允價值為1000萬元，甲公司占乙公司股權的30%，乙公司凈資產為2600萬元。編制的會計分錄為：
借：固定資產清理8000000
累計折舊5000000
貸：固定資產13000000
借：長期股權投資——投資成本10000000
貸：固定資產清理8000000
營業外收入2000000
由于長期股權投資的初始投資成本1000萬元大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額780（2600×30%）萬元，所以不調整長期股權投資的初始投資成本。而按118號文規定，該項長期股權投資的計稅基礎也是1000萬元，該項業務不產生暫時性差異。
（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：
假設上例中乙公司凈資產為3500萬元，其他條件不變。編制的會計分錄為：
借：固定資產清理8000000
累計折舊5000000
貸：固定資產13000000
借：長期股權投資——投資成本10000000
貸：固定資產清理8000000
營業外收入2000000
由于長期股權投資的初始投資成本1000萬元小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額1050（3500×30%）萬元，所以調整長期股權投資的初始投資成本。
借：長期股權投資——投資成本500000
貸：營業外收入500000
而按118號文規定，該項長期股權投資計稅基礎是1000萬元。長期股權投資的賬面價值1050萬元大于其計稅基礎1000萬元，從而產生應納稅暫時性差異50萬元。
二、投資期間形成的暫時性差異
（一）確認投資損益時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。但是，按照國家稅務總局《關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號文）的規定，投資企業應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得。也就是說，權益法下確認的投資收益，屬于投資轉讓所得，在未來進行投資處置時，按390號文規定應確認為應稅所得。被投資企業發生虧損，投資企業也不得沖減應稅所得，在未來處置時視為投資成本。
由于長期股權投資的計稅基礎不變，長期股權投資的賬面價值調增或調減，分別產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。
（二）資本公積業務形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。但按照稅法的規定，視為股權轉讓所得，在未來進行投資處置時，確認為應稅所得。
由于長期股權投資的計稅基礎不變，長期股權投資的賬面價值調增，從而產生應納稅暫時性差異。
（三）收到現金股利時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。按稅法規定，長期股權投資的計稅基礎不變。但是，投資企業收到的現金股利屬于已確認的投資收益的返還，應視為前述確認投資收益形成的應納稅暫時性差異的轉回。
（四）計提長期股權投資減值準備時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，企業計提長期股權投資減值準備，一方面沖減投資收益，另一方面沖減長期股權投資賬面價值，而按照國家稅務總局《關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）第三條規定，企業已提取的長期股權投資減值準備，不屬于投資損失，不得沖減應稅所得。然而，按照390號文的規定，如果有關準備在申報納稅時已調增應稅所得，轉讓處置有關資產而沖銷的相關準備應允許做相反的納稅調整。因此，該項差異應屬于可抵扣暫時性差異。
例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年實現凈利潤200萬元，宣告分配現金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。
甲公司應確認投資收益60（200×30%）萬元，確認應收股利15（50×30%）萬元。編制的會計分錄為：
借：長期股權投資——損益調整600000
貸：投資收益600000
借：應收股利150000
貸：長期股權投資——損益調整150000
長期股權投資賬面價值為1045（1000+60-15）萬元，而計稅基礎為1000萬元，產生應納稅暫時性差異45萬元。
（2）承例1（2）。假定乙公司2007年實現凈利潤200萬元，宣告分配現金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。甲公司長期股權投資賬面價值為1095（1050+60-15）萬元，而計稅基礎為1000萬元，期末應納稅暫時性差異95萬元（其中投資成本調增產生應納稅暫時性差異50萬元，損益調整調增產生應納稅暫時性差異45萬元）。
例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年凈利潤為0，該項投資減值80萬元。會計分錄為：
借：資產減值損失800000
貸：長期股權投資減值準備800000
長期股權投資賬面價值為965（1045-80）萬元，而計稅基礎為1000萬元。此時2007年末的應納稅暫時性差異45萬元轉回，同時產生可抵扣暫時性差異35（1000-965）萬元。
（2）承例2（2）。假定乙公司2008年凈利潤為0，該項投資減值80萬元。
長期股權投資賬面價值為1015（1095-80）萬元，而計稅基礎為1000萬元。2008年末的應納稅暫時性差異為15（1015-1000）萬元（2007年末的應納稅暫時性差異95萬元轉回80萬元）。
三、長期股權投資處置時形成的暫時性差異
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。而按照390號文的規定，投資企業已確認但尚未收到股利的收益(即長期股權投資賬面價值中的損益調整明細科目余額)應視為投資轉讓所得繳納所得稅。在這種情況下，該項投資形成的所有暫時性差異應全部轉回。
例4（1）承例3（1）。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓，收取價款960萬元。會計分錄為：
借：長期股權投資減值準備800000
銀行存款9600000
投資收益50000
貸：長期股權投資——投資成本10000000
——損益調整450000
長期股權投資的賬面價值為0（965+80-1000-45），計稅基礎也為0。2008年末的可抵扣暫時性差異35萬元轉回。
（2）承例3（2）。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓，收取價款960萬元。會計分錄為：
借：長期股權投資減值準備800000
銀行存款9600000
投資收益550000
貸：長期股權投資——投資成本10500000
——損益調整450000
長期股權投資的賬面價值為0（1015+80-1050-45），計稅基礎也為0。2008年末的應納稅暫時性差異15萬元轉回。
各年的暫時性差異如表所示：
（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：
表1單位:萬元
年份賬面價值計稅基礎暫時性差異
應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異
2007年末10451000450
2008年末9651000035
2009年末0000
（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況：
表2單位:萬元
年份賬面價值計稅基礎暫時性差異
應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異
2007年末10951000950
新的長期股權投資準則與原投資準則相比，無論是核算范圍還是核算方法都有比較大的變化。特別是初始投資成本的確定，實際是依據企業合并準則的規定來確定的。下面筆者對長期股權投資的初始計量和后續計量等進行分析。
一、初始投資成本的確認
根據新企業合并準則的規定，長期股權投資的初始投資成本取決于企業的合并方式，而不是取決于投資的核算方法。具體的合并方式分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。
（一）同一控制下的企業合并
同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對象的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益；同一控制下的合并費用除發行債券和股票外計入當期損益。
借：長期股權投資
貸：付出資產的賬面價值
資本公積
（二）非同一控制下的企業合并
非同一控制下，體現的是購買法，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，合并費用也計入合并成本。具體會計處理如下：
借：長期股權投資（公允價值+直接相關費用）
貸：付出資產的賬面價值
公允價值與賬面價值差額
具體分為：
1.以存貨作為對價進行的企業合并：
借：長期股權投資
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
同時：借：主營業務成本
貸：庫存商品
2.以固定資產作為對價進行的企業合并：
借：固定資產清理
累計折舊
固定資產減值準備
貸：固定資產
借：長期股權投資
貸：固定資產清理
營業外收入
3.以發行權益性證券進行的企業合并：
借：長期股權投資（公允價值+直接相關費用）
貸：股本
資本公積（扣除直接相關費用）
如果無溢價或溢價部分不足以抵減的情況下：沖減盈余公積利潤分配――未分配利潤
4.以無形資產作為對價的企業合并
借：長期股權投資
累計攤銷
無形資產減值準備
營業外支出
貸：無形資產
銀行存款
營業外收入
二、長期股權投資的核算
（一）核算范圍
新的長期股權投資準則對成本法和權益法的核算范圍進行了調整，具體比較如表1：
（二）核算方法
1.成本法
根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》的規定，在投資企業能夠對被投資單位實施控制的情況下，要采用成本法核算，即新準則下成本法的核算范圍從原來的不具有共同控制或重大影響，擴大到了控制。成本法核算的原理與原投資準則的規定相同，即采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為投資成本的收回。具體分為：（1）投資當年被投資單位宣告分派現金股利，投資企業沖減投資成本；（2）投資以后年度被投資單位宣告分派現金股利，應具體分析：當投資后應收股利的累積數（各年分得股利之和）大于投資后應得凈利的累積數（投資企業應得利潤的合計數）時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后根據前期已累積沖減的投資成本調整本期應沖減或恢復的投資成本；當投資后應收股利的累積數小于或等于投資后應得凈利的累積數時，若前期存有尚未恢復的投資成本，則首先將尚未恢復數額全額恢復，然后確認投資收益。成本法核算涉及的 “應收股利”科目和“長期股權投資”科目發生額的計算公式如下：（1）“應收股利”科目發生額=被投資單位宣告分派的股利總額×投資持股比例（2）“長期股權投資”科目發生額=（應收股利的累積數-投資后應得凈利的累積數）-前期已累積沖減的投資成本
應用上述公式計算時，若計算結果為正數，則為本期應沖減的投資成本，在“長期股權投資”科目貸方反映；若計算結果為負數，則為本期應恢復的投資成本，在“長期股權投資”科目借方反映，但恢復數不能大于原沖減數。具體分析如下：
（1）不調整初始投資成本；
（2）后續期間的會計處理：
①投資當期收到現金股利
借：應收股利
貸：長期股權投資
②以后各期：比較累計應收股利和累計應得利潤
借：應收股利
貸：投資收益
長期股權投資（或借）
2．權益法
當投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，采用權益法核算。權益法核算與原投資準則規定不同之處是：（1）權益法下要將長期股權投資的初始投資成本與應享有的被投資單位可辨認凈資產的公允價值份額比較，如果初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本；（2）投資企業在確認影響又被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。具體分析如下：
（1）比較初始投資成本與可辨認凈資產的份額，不同時調整初始投資成本。
初始投資成本大于可辨認凈資產公允價值份額的不調整，如果小于編制如下調整分錄：
借：長期股權投資
貸：營業外收入
（2）投資當期收到被投資方分配投資前的現金股利
借：應收股利
貸：長期股權投資――投資成本
（3）投資后
①年末被投資單位實現凈利潤：
借：長期股權投資
貸：投資收益
②被投資單位宣告分配股利：
借：應收股利
貸：長期股權投資――損益調整
③收到股利：
借：銀行存款
貸：應收股利
④被投資單位資本公積增加：
借：長期股權投資
貸：資本公積
（三）成本法轉換為權益法
1．因持股比例上升由成本法改為權益法
（1）原持股比例部分
①原取得投資時長期股權投資的賬面余額大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的賬面價值；原取得投資時長期股權投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。
②原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產的公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，調整長期股權投資和留存收益，其余部分調整長期股權投資和資本公積。
（2）新增持股比例部分
新增的投資成本大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值，不調整長期股權投資的賬面價值；新增的投資成本小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值，調整長期股權投資和營業外收入。
商譽、留存收益和營業外收入的確定應與投資整體相關。
2．因持股比例下降由成本法改為權益法
（1）按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資；
（2）剩余持股比例部分。
①剩余的長期股權投資的成本大于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的賬面價值；剩余長期股權投資的成本小于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。
②對于原取得投資后至轉變為權益法之間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，調整長期股權投資和留存收益，其余原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，調整長期股權投資和資本公積。
（四）權益法轉為成本法
1．因持股比例上升由權益法改為成本法
按分步取得股權最終形成企業合并處理，要將原持股比例部分由權益法調整為成本法。
2．因持股比例下降由權益法改為成本法
按賬面價值作為成本法核算的基礎。
（五） 長期股權投資的處置
關鍵詞 新會計準則 長期股權投資 會計處理 投資成本
長期股權投資指持有時間超過一年的對企業的股權投資。長期股權投資是一種虛擬資本的體現，是企業的一項金融資產。長期股權投資對投資方而言通常是一項金融資產，而對于被投資方而言則是一項權益。
一、新會計準則對長期股權投資的相關規定
新的會計準則中規定當企業的投資占被投資企業股權比例低于五分之一且沒有重大影響的情況下，會計核算方法可以分為兩種情況。一種情況是采用成本法核算，初始投資以投資支付現金或者換出資產的公允價值計量，后續計量按未來現金流量的現值確定是否計提減值準備；另一種情況是當公允價值能可靠計量時，按公允價值計量計入當期損益的金融資產和可供出售的金融資產，初始計量和后續計量均按公允價值，后續計量時前者的計量差額計人當期損益，后者計人所有者權益。
當投資企業對被投資企業有重大影響時按照權益法進行核算，權益法核算內容與原會計準則規定有一定不同。初始計量：初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整；小于的，初始投資成本調整為被投資單位可辨認凈資產公允價值，二者差額計人當期損益。后續計量：被投資單位發生損益和宣告分派利潤或現金股利的，進行相應調整；投資企業的長期股權投資的賬面價值和其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，減至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外；被投資單位的損益應當以投資時的公允價值、投資企業的會計政策和會計期間為基礎進行調整；被投資單位所有者權益的其他變動，也應當調整。當投資企業占被投資企業股權比例超過50％。投資企業對被投資具有控制權，采用成本-法核算，但編制合并報表時按權益法調整。分為企業合并形成的和非企業合并形成的。其中企業合并形成的，又分為：同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。具有控制權的長期股權投資的后續計量：被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益；資產負債表日，按未來現金流量現值確認是否計提減值準備。
當終止確認所有長期股權投資，均將原計入所有者權益的部分轉為當期損益，并且將賬面價值與收到金額之間的差額確認為當期損益。在了解完這些基本情況以后，接下來我們將對新舊會計準則會計核算方法的主要差異進行分析，進而探討新會計準則中長期股權投資變化的影響。
二、長期股權投資會計核算的成本法5權益法
企業進行長期股權投資，對于不同的投資目的，會計上的處理方法不同，有成本法和權益法兩種核算方法。企業對被投資單位無控制、無共同控制或無重大影響時，長期股權投資應當采用成本法核算。企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權投資應當采用權益法核算。
(一)長期股權投資成本法核算
取得長期股權投資的方式有很多，購買、接受捐贈、非貨幣性資產交換等等，采用成本法核算，入賬價值的核算比較簡單，購買長期股權實際花費了多少成本就按照多少入賬。新準則對舊準則的規定予以沿用。長期股權投資應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。
投資時：
借：長期股權投資(投資成本)
貸：銀行存款
新的《企業會計準則解釋第3號》規定采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。原規定投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分，即清算股利，作為初始投資成本的收回?！镀髽I會計準則解釋第3號》更進一步簡化了會計處理，
(二)長期股權投資權益法核算
權益法，是指長期股權投資最初以初始投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法?！镀髽I會計準則第2號長期股權投資》規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。所謂權益法核算指能對被投資企業實施進一步的控制，而且以后關注的是對方所有者權益的變化，包括凈利潤和資本公積的變化。初始投資的時候，付出的投資成本比得到的(被投資單位可辨認凈資產公允價值份額)多，按照付出的成本入賬；付出的投資成本少，分得的(被投資單位可辨認凈資產公允價值份額)多、差額部分相當于是對方無償贈與，確認為營業外收入。
會計分錄：
(1)投資成本≥所占份額：
借：長期股權投資
貸：銀行存款
(2)投資成本
借：長期股權投資
貸：銀行存款營業外收入(差額部分)
成本法是指長期股權投資按成本計價的方法。權益法是指最初以初始投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。初始投資時，成本法與權益法在確定初始投資成本時是一致的，即不論以現金購入長期股權投資，還是以非現金資產抵償債務方式或以非貨幣易換人的長期股權投資，確定初始投資成本方法是相同的。成本法與權益法在確認收益時時限要求是相同的。被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，投資企業按應享有的部分，確認為投資收益，但確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分派額。
三、長期股權投資減值和處置的規定及會計處理
長期股權投資減值的處理。按照《企業會計準則第2號――長期股權投資》，長期股權投資存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，長期股權投資的可收回金額低于賬面價值的，應將長期股權投資的賬衙價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回?？墒栈亟痤~應當根據長期股權投資的公允價值減去處置費用后的凈額與長期股權投資預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
【關鍵詞】長期股權投資準則；修訂；財務報表；影響
一、引言
長期股權投資準則的修訂主要是在理論層面重新設計了聯營企業與投資企業之間的內部經濟交易方式和抵銷方法，將多個企業之間的交易定義為原則性規則，從而更完整、細致的體現財務報表的信息實用性和全面性。借助會計人員制定財務報表，能夠更直接的體現交易當中的利益損益以及抵銷調整等等，這也必然導致財務報表會從多個方面發生改變。
二、修訂后使用范圍的影響
在新經濟環境之下，經濟全球化的趨勢越發明顯，我國大多數企業的經濟都邁向國際化，資產市場逐漸明顯，投資行為以及經濟活動的頻繁性也越來越高。長期股權投資主要是資本市場經濟發展的必然產物，屬于企業借助投資行為獲得其他企業股份的一種長期受益。在修訂實施之前，長期股權投資的準則普遍是以長期債權投資以及短期投資等多種投資為基本形式的交易為主，在修訂實施之后，長期股權投資的準則只能夠規范和約束長期股權投資，在一定范圍之內能夠將短期投資變更為帶交易性質的經濟性投資[1]。在準則被修訂之后，使用范圍有明顯改變，其主要包含以下兩種：企業將自身所擁有的子公司以及合營企業等公司實行的控制權改變性投資；企業無法再對投資企業形成較大的影響，不能實現控制目的，不具備任何市場報價的經濟性投資行為。
三、修訂后新增企業合并性計算方式
修訂后新增企業合并性計算方式主要體現在以下幾個方面：（1）獲取股權投資有一種方式主要應用相同控制之下的企業獲得，實行聯合方式進行投資的過程中，投資的形式既能是現金支付的形式，還能是承擔相關債務或轉變資產擁有人等多樣化的方式作為投資的主要形式[2]。針對首發就實行長期股權投資的企業而言，支付現金以及成本、轉染資產、承擔相關債務等方式之間的差異是借助資本公積實現適當調整的。對于長期股權投資的成本而言，應當保持在同一控制方式之下，企業對中長期股權投資的啟發式成本根本之上并根據合并權益所有者的賬面價值份額進行分配；（2）對控制權不同的企業而言，合并成本投資的明確之下，應當在購入企業之后，按照合并成本來當做長期股權投資的投資成本[3]。初始投資成本在一定程度上是證券的公允價值中的一種，主要體現在所付出的負債或資產等方面，同時也有可能在合并投資的行為中體現為各種費用；（3）在一些能夠獲取初始投資成本的方式上基本上和原準則完全不相同，這些和原則差異的方法普遍是借助合并其他企業的方法實現。這一種和原準則相依的方法主要有四種。第一種，借助企業所發行的權益性債券來獲取，這一種方法是一種權益性證券的公允價值當做初始化成本投資。第二種，針對投資者個人投資的狀況而言，需要按照雙方的投資協議或合同價值來明確投資時所付出的成本。但是，有一種狀況例外，假設協議當中有價值不允許的約定則不相同。第三種，借助某種特殊的方式獲取，利用使用非貨幣性的成本資產來實現交易，這一種交易具備非常明顯的商業實用性，資產的公允價值能夠良好的得到計量，假設所體現的資產公允價值不能夠通過某些可靠性路徑明確計算，則應當選擇投入資產的公允價值。由此可見，假設有補價的方式，還是應當按照實際的狀況進行適當的補價。最后一種就是借助負擔債務的方式獲取，這一種方式中，初始投資成本主要是其他企業股權投資的公允價值。
四、修訂后財務報表對財務報表內容的影響
在修訂之后，長期股權投資的準則明確要求投資企業對子公司投資進行期限約束。需要對這一種投資期限實行針對性的成本核算，在制定財務會計報表的過程中，應用權益法實行適當的優化與調整。例如，A公司買入了C公司，獲得了一定的經濟收益，所獲得的經濟收益也包含了C公司的利潤，C公司利潤當中有一部分是屬于A公司的，那么C公司每隔一段時間就需要將一部分經濟收益撥給A公司，一般情況下是在年末。對此，C所獲得經濟收益的這一批貨物的利潤必須要減去A公司所獲取的利潤之后才是真正的經濟收益，A公司的長期股權投資需要以權益法核算所獲取的經濟收益需要減去那一部分。合并兩個企業的財務報表需要將兩個企業內部的利潤抵消掉之后才能夠進行編制，A公司的交易直接體現在長期股權的投資當中，而C公司則是體現在經濟收益當中，最終借助年末A公司的投資回報體現利潤，常規合并財務報表必須要抵銷掉A公司的長期股權投資以及C公司對應的一部分經濟收益，但這這對于利潤的真正獲取而言仍然是從C公司給A公司來實現的，那么就應當是適當調整A公司的賬面價值，也就是借助對方來體現長期股權投資。在修訂之后，產期股權投資的處理方式便是與國家上的會計準則保持一致。以為，在應用成本法對企業的投資進行處理的過程中，實際體現投資收益的利潤與現金，在這一理論投資當中是真正的現金流通行為。對此，在應用成本法對財務報表實行獨立制作的過程中，能夠直接制造非常有應用價值的信息內容，這對于編制財務報表時的實用性和全面性有非常明顯的影響。與此同時，在對編制財務報表的過程中，必須要按照權益法對報表進行適當的調整，通過這樣的方式全面優化財務報表當中所體現出來的公司所控股權的投資權益改變狀況，從而幫助企業掌握相關事項之間會計工作中相互抵消項目的處理工作。
五、總結
綜上所述，長期股權投資準則的修訂在一定程度上參考借鑒了國外的一些財務會計準則以及會計準則。準則的修訂是基于我國國情的，其有效控制并約束了我國會計報表的處理方式，并提供了全新的實施方案，根據國際市場的企業準則實施狀況進行優化，針對我國企業而言有明顯的跨越式改變。長期股權投資準則的修訂內容主要概括了企業的合并以及會計報表準則的部分實際標準。內容主要包含：對合并企業當中同一控制的企業應用權益結合的方法進行處理；對合并企業當中并非同一控制的企業應用購買法核算方式進行有效控制，將會計報表的合并準則集中在長期投資當中。長期股權投資的目標對每一個企業而言都需要有最大量的經濟收益，從這一方式中獲得的經濟收益有非常多的途徑，能夠借助股權獲得以及其他獲利手段，從中獲得更多的經濟收益。
參考文獻
[1]李小芹.長期股權投資、合并報表準則變化對集團企業價值管理的影響分析[J].中國注冊會計師，2014，18(12):91-95.
[2]蔡志俊.新長期股權投資準則與國際會計準則之間幾點異同的分析[J].全國商情:經濟理論研究，2014，1(Z1):79-80.
長期股權投資目的是為長期持有被投資單位的股份,成為被投資單位的股東,并通過所持有的股份,對被投資單位實施控制或施加重大影響,或為了改善和鞏固貿易關系,或持有不易變現的長期股權投資等。
利險并存
獲取經濟利益,并承擔相應的風險。
長期股權投資的最終目標是為了獲得較大的經濟利益,這種經濟利益可以通過分得利潤或股利獲取,也可以通過其他方式取得,如被投資單位生產的產品為投資企業生產所需的原材料,在市場上這種原材料的價格波動較大,且不能保證供應。在這種情況下,投資企業通過所持股份,達到控制或對被投資單位施加重大影響,使其生產所需的原材料能夠直接從被投資單位取得,而且價格比較穩定,保證其生產經營的順利進行。但是,如果被投資單位經營狀況不佳,或者進行破產清算時,投資企業作為股東,也需要承擔相應的投資損失。
禁止出售
除股票投資外,長期股權投資通常不能隨時出售。
投資企業一旦成為被投資單位的股東,依所持股份份額享有股東的權利并承擔相應的義務,一般情況下不能隨意抽回投資。
風險較大
長期股權投資相對于長期債權投資而言,投資風險較大
在中國,長期股權投資的取得方式主要有:
企業合并形成的長期股權投資,應區分企業合并的類型,分別同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并確定形成長期股權投資的成本。
以支付現金取得的長期股權投資,應當按照實際支付的購買價款作為長期股權投資的初始投資成本,包括購買過程中支付的手續費等必要支出。
以發行權益性證券方式取得的長期股權投資,其成本為所發行權益性證券的公允價值。
[關鍵詞]會計準則;長期股權投資;后續計量;成本法;權益法
財政部2006年《企業會計準則第2號――長期股權投資》(以下簡稱“長期股權投資準則”)和《長期股權投資應用指南》(以下簡稱“指南”),并在附錄中列出了相關的會計科目和主要賬務處理,2008年又了《企業會計準則講解2008》,構成了一個較完整的準則體系。全世界的會計準則都不可能盡善盡美,都是在不斷修改、完善中,對于本次的長期股權投資準則、指南、會計科目、講解。我們既要看到進步,也要分析存在的不足,例如對于后續計量問題的核算應用與存在的問題,已經有部分學者提出了自己的見解,筆者也在此做一些補充。
一、后續計量的業務類型
長期股權投資后續計量可能發生的業務共有27種,見表1。少數業務比較特殊、少見,如業務類型7中,投資企業增加了投資,但占被投資單位的股權比重反而由60%下降到15%,表明被投資單位迅速擴張,注冊資本大幅增加,投資企業雖然也追加了投資,但其他投資者追加的投資更多,故股權比例嚴重下降。作為準則,不可不考慮全面,只要有可能發生的業務,都必須考慮進來。
二、問題一:業務類型不全
如表1,長期股權投資的后續計量共有27種業務,但不論是長期股權投資準則、指南還是會計科目、講解,只是敘述了主動條件下的核算原則和方法,對被動條件下的核算沒有做出具體說明,如長期股權投資準則第十四條的措詞是“投資企業因減少投資等原因……”、“因追加投資等原因……”,僅一個“等”字,含糊其辭,使得被動條件下,成本法和權益法的轉換無據可依。在表1中,業務類型第1-18為主動條件下的業務,基本上有據可依,而業務類型19―27為被動條件下的業務就無明確規定。
“主動條件下”指投資企業主動增加投資或減少投資,使得原有的控制關系可能發生變化,并在賬務處理中進行成本法和權益法的轉換。“被動條件下”指投資企業并未主動增加投資或減少投資,而是被投資單位的其他投資者進行了增資或減資,使得本企業未對被投資單位的投資做任何處置而原有的控制關系可能發生變化,并在賬務處理中可能不得不進行成本法和權益法的轉換。
由于《長期股權投資》準則中僅用一個“等”字,導致眾多學者在闡述成本法和權益法的轉換核算處理時,只片面地考慮了增加投資或減少投資的業務處理,基本不考慮在被動條件下的核算如何進行。包括財政部會計司編寫的《企業會計準則講解2008》中也指出,由成本法轉權益法的兩種情況,一是因追加投資導致持股比例上升;二是處置投資,由權益法轉為成本法的原因一是追加投資。二是減少投資?？梢?在《長期股權投資》準則中,雖然有一個“等”字,但在財政部會計司的眼中,并不存在被動情況,“等”字僅是一個虛詞,無確切含義。被動條件下的相關業務處理雖然也可以參照《長期股權投資》準則第十四條執行,但沒有明確提出總歸不妥,可能會令眾多會計人員有所爭議。
三、問題二:條文不夠細致
《長期股權投資》準則第十三條指出:投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益?！堕L期股權投資》準則第七條中指出:追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。第十三條針對權益法,特別說明了其他損益的變動如何處理,而適用成本法的第七條就未做說明。根據成本法的含義,其他損益的變動(以及凈損益的變動)不涉及追加或收回投資,準則中未說明如何處理則不需要做處理,然而,考慮到我國眾多會計人員的素質不一,對準則的理解可能有誤,如果能明確指出應更合適一些。表1中的業務類型1、3、7、9、10、12、16、18都是此項問題。
《長期股權投資》準則第十四條,權益法改成本法的敘述中,只說了《長期股權投資》準則第五條第二款“對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,應當改按成本法核算”,沒有提第五條第一款“投資企業能夠對被投資單位實施控制”,雖然也能理解,參照執行,但既然詳細描述了第二款,就應該同樣列出第一款。表1中的業務類型6、類型15為此項問題。
仍然是《長期股權投資》準則第十四條。權益法改按成本法的敘述中,“投資企業因減少投資等原因……”,如前述,增加投資也可能導致權益法改成本法,不僅僅是因為減少投資,一個“等”字含義太寬泛。表1中的業務類型4、類型6為增加投資帶來的問題。成本法改權益法的原因中,第十四條的描述是“因追加投資等原因……”,同樣沒有考慮減少投資也可能導致成本法改權益法。表1中的業務類型11、類型117為此項問題。
四、問題三:準則與指南、會計科目的差異
《長期股權投資》準則第十三條規定“投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益”,應用指南“第三條第二款被投資單位除凈損益以外所有者權益其他變動的處理”中指出:“對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,在持股比例不變的情況下……”,也即指南與準則相比。特別強調了“在持股比例不變的情況下”。
會計科目“長期股權投資”中“三、長期股權投資的主要賬務處理(三)采用權益法核算的長期股權投資”指出,“在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動……”,可見,會計科目和指南的表述是一致的,特別強調了“在持股比例不變的情況下”。
作為準則的細化,指南和會計科目為什么要這樣強調?如果持股比例發生細小變化(仍然還是采用權益法)但在被投資單位的權益未發生變化{即被動條件下的業務),應如何處理?這在《長期股權投資》準則、指南和會計科目中都沒有說明,如果不需要進行業務處理,說明一下應更清楚一些。
五、改進建議
(一)長期股權投資準則
長期股權投資準則第十三條修改如下:在持股比例不變的情況下,投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。在持股比例發生改變但仍然適用權益法的情況下,如投資企業按新持股比例計算在被投資單位所享有的凈損益和除凈損益以外所有者權益的數額都未發生改變,則投資企業無需調整長期股權投資的賬面價值;如投資企業按新持股比例計算在被投資單位所享有的凈損益未發生改變而除凈損益以外所有者權益發生改變,則投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。(加粗部分為修改內容,下同)
長期股權投資準則第十四條修改如下:投資企業因減少投資、增加投資或其他投資者對被投資單位的增資、減資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,或者能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資,應當改按成本法核算,并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。因追加投資、減少投資或其他投資者對被投資單位的增資、減資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的,應當改按權益法核算,并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。
(二)指南
《長期股權投資》準則第十三條修改內容的第二句話也可以放入指南“三、長期股權投資的權益法核算”中的“(二)被投資單位除凈損益以外所有者權益其他變動的處理”,以避免準則中的措詞過于羅嗦。長期股權投資準則第七條的原有條文不變,但為了增加眾多會計人員的可理解性,在指南中增加內容如下:長期股權投資的成本法核算:追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本,被投資單位的凈損益變動和其他所有者權益的變動都不調整長期股權投資的成本。
結論:長期股權投資準則不同于原有面面俱到的會計制度,語言精煉、抽象一些也是情有可原,但應盡量考慮全面,不至遺漏業務。對過于細致。放于準則中顯得羅嗦的,可以在指南和會計科目中作進一步的解釋。對準則中的其他一些爭議,如追溯調整的處理等可參看其他學者的論文。
[參考文獻]
[1]財政部企業會計準則[M],北京:中國財政經濟出版社,2006
新準則對投資的會計處理進行了重新分類,將原來一個《企業會計準則——投資》中的內容,分為《企業會計準則第2號———長期股權投資》和《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》兩部分。新準則與原投資準則中的長期股權投資相比,主要變化有:
1.初始計量中的情況多元化。
長期股權投資的初始投資成本分別按企業合并和非企業合并兩種情況確定,企業合并又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。
2.后續計量中成本法的適用范圍變化。
下列情況下企業應運用成本法核算長期股權投資:投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資;投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
新準則既擴大又縮小了成本法適用范圍。說擴大了其適用范圍,是因為新準則要求投資企業對能夠向被投資單位實施控制(持有50%以上表決權)的長期股權投資采用成本法進行核算,只是在編制合并報表時按權益法進行調整。說縮小了適用范圍,是因為對于投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權投資,新準則不再像舊準則那樣一律采用成本法,而是區分是否可以可靠地獲取公允價值,只有對那些在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資才采用成本法。
3.計提的減值準備不得轉回。
當長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值的,應當將長期股權投資的賬面價值減計至可收回金額,減計的金額確認為長期股權投資減值損失,計入當期損益,同時計提相應的長期股權投資減值準備。長期股權投資減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。
長期股權投資準則的實例處理
興業公司為一家上市公司,2007年該公司發生的與投資相關的經濟業務如下,假設不考慮增值稅以外的其他流轉稅:
1.2007年1月1日,興業公司以房產和舊設備向振華公司投資(二者屬于同一控制下的兩個公司),占振華公司60%的股權,投資時振華公司所有者權益的賬面價值為14000萬元。投資時興業公司資本公積為500萬元,盈余公積為200萬元。該房產的賬面原價為8000萬元,已計提累計折舊500萬元,已計提固定資產減值準備200萬元,公允價值為7600萬元。舊設備的原值220萬元,已提折舊20萬元,公允價值200萬元。
2.接上面1,假如2007年1月1日,興業公司以房產和舊設備向振華公司投資(二者不屬于同一控制的兩個公司),占振華公司60%的股權。其余情況相同。
3.興業公司2007年4月1日與三和公司的原投資者A公司簽訂協議(興業公司和三和公司不屬于同一控制下的公司),興業公司以自產產品(非應稅消費品)和承擔A公司的短期還貸款義務換取A持有的三和公司股權。興業公司投出存貨的不含稅公允價值為500萬元,增值稅85萬元,賬面成本400萬元,存貨跌價準備為50萬元,承擔歸還貸款義務200萬元,興業公司占三和公司70%的股權。
4.接上面3,如果興業公司與三和公司屬于同一控制下的公司,占三和公司70%的股權,投資時三和公司的所有者權益賬面價值為1000萬元。投資時興業公司資本公積為100萬元,盈余公積為50萬元。其余情況相同。
案例解析:1.興業公司的會計處理:
借:固定資產清理7500萬元累計折舊520萬元固定資產減值準備200萬元
貸:固定資產8220萬元借:長期股權投資8400萬元(14000×60%)
貸:固定資產清理7500萬元
資本公積900萬元。
注:同一控制下的企業合并,合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額(14000×60%)作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額,應當調整資本公積,資本公積不足沖減的,調整留存收益。
2.借:固定資產清理7500萬元累計折舊520萬元固定資產減值準備200萬元
貸:固定資產8220萬元
借:長期股權投資7800(200+7600)萬元
貸:固定資產清理7500萬元
營業外收入300萬元。
注:非同一控制下的企業合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。企業合并成本是公允價值與賬面價值的差額,貸記“營業外收入”,或借記“營業外支出”等科目。
3.借:長期股權投資785萬元(500+85+200)
貸:短期借款200萬元主營業務收入500萬元應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)85萬元
借:主營業務成本350萬元
存貨跌價準備50萬元
貸:庫存商品400萬元。
注:新準則對于存貨,例如庫存商品、材料等稅法上界定的視同銷售,都要按《企業會計準則第14號——收入》的要求,結轉收入和成本,不再按成本結轉。
4.借:長期股權投資700萬元(1000×70%)資本公積85萬元
貸:短期借款200萬元主營業務收入500萬元
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)85萬元
借:主營業務成本350萬元存貨跌價準備50萬元
貸:庫存商品400萬元。
注:同一控制下的企業合并,按賬面價值計入長期股權投資成本,借貸差額計入“資本公積”或留存收益科目,不像非同一控制下的企業合并,將差額計入“營業外收入”或“營業外支出”科目。
成本法下新長期股權投資準則與稅法差異
《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發〔2000〕118號)文件規定,企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資,應在投資交易發生時,將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和對外投資兩項經濟業務進行所得稅處理。
業務1中,應納稅所得額=固定資產的應納稅所得額(公允價值7600-賬面價值7300-減值準備200)+設備的應納稅所得額(公允價值200-賬面價值200)=100(萬元)。該筆業務產生財稅差異100萬元,納稅申報時應做納稅調增100萬元。
業務2中,應納稅所得額=7600-7500=100(萬元),會計上的損益為300萬元,產生的財稅差異為固定資產減值準備200萬元。如果資產不計提減值準備,非同一控制下以固定資產或無形資產對外投資,由于采用了公允價值,則不會產生財稅差異。所以,這一點不同于業務1的財稅差異處理。
