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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇投資性房地產，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
在投資性房地產的初始計量方面，新準則規定，投資性房地產應當按照成本進行初始計量。這與國際準則保持一致。國際準則另外對于不作為投資性房地產的成本項目進行了相關的規定，如為使房地產達到工作狀態所必需的啟動費之外的其他啟動費用和其他的不正常損失等支出，不能作為投資性房地產成本的構成部分。新規則中只對初始計量成本的項目組成作了規定。因此，新準則與國際會計準則在對此的規定在本質上是相同的。
2投資性房地產后續計量
2.1計量模式運用數量新規則規定一個企業只能采用一種計量模式對其所有房地產進行后續計量，不得同時采用兩種模式。國際會計準則規定，可以采用公允價值模式或成本模式作為其會計政策，并且將選定的會計政策采用于其全部投資性房地產。可見在投資性房地產后續計量模式數量上，二者規定都是二選一。
2.2計量模式選用側重點新準則規定，投資性房地產后續計量，通常采用成本模式，只有企業有確鑿證據證明其投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；②企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產地產的公允價值做出合理的估計。可見新準則更傾向于成本模式，只有在公允價值能夠可靠取得時采用公允價值模式。
國際會計準則雖然對公允價值模式和成本價值模式選用，并未規定優先順序，但認為從公允價值模式變更為成本模式通常不大可能導致更恰當的列報；對于選用成本計量模式的企業，仍應對投資性房地產的公允價值進行披露；公允價值計量模式還被作為了一些房地產歸為投資性房地產的一個必備條件。例如：國際會計準則規定，對于經營租賃方式租入的房地產再轉租的，只要該類房地產符合投資性房地產定義的且企業對該房地產采用公允價值模式計量的，允許將其歸類為投資性房地產，但企業必須對所有其它投資性采用公允價值模式計量。從以上三個方面可以看出，國際會計準則更側重于使用公允價值作為投資性房地產的后續計量。
2.3計量模式轉換方面新準則規定，為保證會計信息的可比性，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠計量取得且能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業對投資性房地產從成本模式計量變更為公允價值模式計量。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。這主要是由于我國資本市場發展并不完善所決定的。對于企業而言應該慎重的選用公允價值計量模式作為其投資性房地產的后續計量。選用成本模式的，當資本市場、經濟發展等客觀情況發生變化時，還有選擇公允價值的機會，而一旦選擇了公允價值模式，就沒有回旋的余地了。因此，新準則了這么長時間，但是很多企業仍舊選擇成本計量模式作為其后續計量。
《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》規定，只有能夠導致在企業財務報表中對交易、其他事項或情況進行更恰當的列報的情況下，才能自愿變更會計政策。而從公允價值模式變更為成本模式不大可能導致更恰當的列報。由此看出，國際會計準則不主張從公允價值模式變更為成本模式對投資性房地產后續進行計量，但是并沒有明確的禁止，在特殊條件下，還是存有一定變更的空間，而我國則明確禁止。
綜上所述，《企業計準則第3號——投資性房地產》的制定，規定了投資性房地產范圍的界定、確認、計量模式及轉換和相關信息的披露，順應了我國經濟的發展，填補了我國投資性房地產準則的空白，反映了與國際會計準則的趨同。但是由于我國具體國情如資本市場不健全，還與國際會計準則存在一定的差異，但這種差異的存在是客觀和必要的。在我國資本市場逐漸完善和與國際市場融合中會逐漸的縮小。
參考文獻：
[關鍵詞]投資性房地產 核算 成本模式 公允價值模式
2006年財政部出臺了新的會計準則,新準則包括基本準則和38項具體準則。這次頒布的新準則是在我國當前的經濟形勢和國際會計趨同的大背景下誕生的,體現了我國當前的經濟情況和國際會計準則發展的方向。這里重點討論投資性房地產這一準則,研究投資性房地產的核算。
投資性房地產的核算可以采用成本模式和公允價值模式分別進行核算,具體分析如下。
一、采用成本模式核算投資性房地產
采用成本模式核算投資性房地產,可以分為初始確認、后續計量和處置三個步驟:
1.投資性房地產的初始計量
投資性房地產應當按照成本進行初始計量。不同來源的房地產其成本構成不同:
(1)外購的投資性房地產。對于企業外購的房地產,只有在購入房地產的同時開始對外出租(自租賃期開始日起,下同)或用于資本增值,才能稱之為外購的投資性房地產。外購投資性房地產的成本,包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。
(2)自行建造的投資性房地產。企業自行建造(或開發,下同)的房地產,只有在自行建造或開發活動完成(即達到預定可使用狀態)的同時開始對外出租或用于資本增值,才能將自行建造的房地產確認為投資性房地產。自行建造投資性房地產的成本,由建造該項房地產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成。
(3)作為存貨的房地產轉為出租。企業將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產,應當按該項存貨在轉換日的賬面價值,借記“投資性房地產”科目,原已計提跌價準備的,借記“存貨跌價準備”科目,按其賬面余額,貸記“開發產品”等科目。即將存貨的賬面價值轉為投資性房地產的賬面價值。
(4)自用房地產轉換為投資性房地產。企業購入房地產,自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的,應當先將外購的房地產確認為固定資產或無形資產,自租賃期開始日或用于資本增值之日開始,才能從固定資產或無形資產轉換為投資性房地產。
企業將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產時,應當按照固定資產、無形資產的賬面價值轉為投資性房地產的賬面價值。
2.采用成本模式下的后續計量
企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量,也可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。但是,同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量,不得同時采用兩種計量模式。
在成本模式下,應當比照固定資產或無形資產的有關規定,對投資性房地產計提折舊或攤銷;存在減值跡象的,還應當按照資產減值的有關規定進行處理。
3.處置投資性房地產
處置投資性房地產分為出售和收回自用二種情況:
(1)出售投資性房地產。企業出售投資性房地產應當將取得的收入計入其他業務收入,投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本,發生的營業稅計入營業稅金及附加。
(2)出租轉為自用。企業將原本用于賺取租金或資本增值的房地產轉為自用時,在采用成本模式下,應將投資性房地產的賬面價值轉為固定資產、無形資產的賬面價值。
二、采用公允價值模式核算投資性房地產
采用公允價值模式核算投資性房地產,也可以分為初始確認、后續計量和處置三個步驟:
1.采用公允價值模式下的初始計量
(1)采用公允價值模式的前提條件。企業只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得,才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。企業一旦選擇采用公允價值計量模式,就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。在極少數情況下,已經采用公允價值對投資性房地產進行后續計量的企業,有證據表明某項房地產在完成建造活動后首次轉為投資性房地產時,該投資性房地產的公允價值不能持續可靠取得的,應對該投資性房地產采用成本模式計量直至處置,并且假設無殘值。注意,這是今年的一個新變化。采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產,應當同時滿足下列條件:①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。所在地,通常是指投資性房地產所在的城市。對于大中城市,應當為投資性房地產所在的城區。②企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。同類或類似的房地產,對建筑物而言,是指所處地理位置和地理環境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對土地使用權而言,是指同一城區、同一位置區域、所處地理環境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
(2)采用公允價值模式下初始計量的賬務處理。①外購和自建的投資性房地產在初始計量時,采用公允價值模式與成本模式入賬價值的確定方法相同,不同點在于應設置“成本”明細科目,以便區分“公允價值變動”。②將存貨和自用資產轉為出租,房地產開發商將開發的商品房出租或企業將自用的建筑物、土地使用權出租,應按轉換日的資產的公允價值作為投資性房地產的入賬價值,公允價值與原賬面價值之間的差額,如果公允價值大于賬面價值,其差額計入“資本公積――其他資本公積”;如果公允價值小于賬面價值,其差額計入“公允價值變動損益”。這樣處理的目的,是為了防范企業通過轉換用途來調增利潤。
A.企業將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應當按該項房地產在轉換日的公允價值,借記“投資性房地產(成本)”科目;原已計提跌價準備的,借記“存貨跌價準備”科目;按其賬面余額,貸記“開發產品”等科目。同時,轉換日的公允價值小于賬面價值的,按其差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉換日的公允價值大于賬面價值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時,因轉換計入資本公積的部分應轉入當期的其他業務收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業務收入”科目。
B.企業將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值,借記“投資性房地產(成本)”科目;按已計提的累計攤銷或累計折舊,借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目;原已計提減值準備的,借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目;按其賬面余額,貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時,轉換日的公允價值小于賬面價值的,按其差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉換日的公允價值大于賬面價值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時,因轉換計入資本公積的部分應轉入當期損益,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業務收入”科目。
2.采用公允價值模式進行后續計量的會計處理
企業采用公允價值模式進行后續計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷;在資產負債表日投資性房地產應當以公允價值計量,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產取得的租金收入,確認為其他業務收入。
3.投資性房地產的處置
(1)出售。出售采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應將出售收入計入其他業務收入,將投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本;同時將原計入“公允價值變動損益”和“資本公積――其他資本公積”的金額轉入其他業務收入。具體賬務處理是:按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業務收入”科目;按該項投資性房地產的賬面余額,借記“其他業務成本”科目;按其成本,貸記“投資性房地產――成本”科目;按其累計公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目。同時,將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“其他業務收入”科目。若存在原轉換日計入資本公積的金額,也一并轉入其他業務收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業務收入”科目。
(2)出租轉為自用。企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時,應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。具體賬務處理時:轉換日,按該項投資性房地產的公允價值,借記“固定資產”或“無形資產”科目,按該項投資性房地產的成本,貸記“投資性房地產――成本”科目;按該項投資性房地產的累計公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目;按其差額,貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
三、投資性房地產后續計量模式的變更
1.企業對投資性房地產的計量模式一經確定,不得隨意變更。以成本模式轉為公允價值模式的,應當作為會計政策變更處理,將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額,調整期初留存收益(盈余公積、未分配利潤)。具體例子可詳見會計政策章。
2.已采用公允價值模式計量的投資性房地產,不得從公允價值模式轉為成本模式。
參考文獻:
(一)投資性房地產轉為自用房地產會計處理采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計人當期損益。
[例1]甲公司將原采用公允價值模式計量的出租建筑物收回自用。在出租收回前，該建筑物賬面原值為800萬元，其中成本700萬元，公允價值變動100萬元。如果轉換日該建筑物的公允價值為840萬元，則甲公司做會計分錄為：
借：固定資產 8400000
貸：投資性房地產――成本 7000000
投資性房地產―公允價值變動 1000000
公允價值變動損益 400000
如果轉換日該資產的公允價值為780萬元，其他條件不變，則甲公司做會計分錄為：
借：固定資產 7800000
公允價值變動損益 200000
貸：投資性房地產――成本 7000000
投資性房地產――公允價值變動 1000000
(二)作為存貨或自用房地產轉為投資性房地產會計處理以作為存貨的房地產轉換為投資性房地產為例來說明：
[例2]假定乙公司作為存貨的寫字樓改為對外出租后以公允價值計量。2007年4月15日，該寫字樓賬面余額為6500萬元，未計提跌價準備，當日該寫字樓的公允價值為6800萬元；2007年12月31日，該寫字樓的公允價值為7000萬元；2008年4月租賃期滿，乙公司收回該項投資性房地產，并于2008年6月以7400萬元價格出售，出售款項已收訖。
乙公司根據上述經濟業務，作如下會計分錄：
(1)2007年4月15
借：投資性房地產――成本 68000000
貸：開發商品 65000000
資本公積――其他資本公積 3000000
(2)2007年12月31日
借：投資性房地產――公允價值變動 2000000
貸：公允價值變動損益 2000000
(3)2008年6月出售
記錄出售收入
借：銀行存款 74000000
貸：其他業務收入 74000000
結轉成本
借：其他業務成本 70000000
貸：投資性房地產――成本 68000000
投資性房地產――公允價值變動 2000000
同時將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入：
借：公允價值變動損益 2000000
貸：其他業務收入 2000000
將轉換時計人資本公積的部分轉入其他業務收入：
借：資本公積――其他資本公積 3000000
貸：其他業務收入 3000000
二、公允價值模式投資性房地產轉換會計處理的問題
(一)投資性房地產轉換為自用房地產會計處理問題投資性房地產轉換為自用房地產，轉換當日將其公允價值與原賬面價值差額直接計人當期損益的會計處理存在問題。因房地產的用途發生改變，其公允價值與賬面價值雖會存在差額，但這種差額是潛在的、尚未實現的，不會引起當期所有者權益的增減變化，也不應計人當期損益。例1中，由于該建筑物的用途由出租改為自用，導致該企業的當期利潤增加了40萬元(或減少了20萬元)。這樣的會計處理，必然給企業通過改變投資性房地產的用途隨意操縱利潤提供機會。
(二)作為存貨或自用的房地產轉換為投資性房地產會計處理問題作為存貨或自用的房地產轉換為公允價值模式下的投資性房地產，轉換日，對公允價值與原賬面價值差額的會計處理存在問題。設置會計科目應符合同一性，相應的會計處理應對等。即不能因為公允價值小于其賬面價值，二者的差額借記“公允價值變動損益”；而當公允價值大于其賬面價值時，二者的差額卻貸記“資本公積――其他資本公積”。
(三)投資性房地產處置會計處理問題上述例2的會計處理表明，乙公司2007年末由于房地產升值計人“公允價值變動損益”的200萬元并未在年末結平，而是待該房地產處置時，才將“公允價值變動收益”直接結轉計入了2008年6月的“其他業務收入”，這樣的會計處理不恰當。“公允價值變動損益”屬于損益類科目，是當期損益的重要組成部分，理應于會計期末將其累計發生額結轉至“本年利潤”，期末一般沒有余額。上述例2的會計處理將“公允價值變動損益”當作資產負債表科目，致使2007年末該科目還保留余額，直到2008年6月處置時才結轉至“其他業務收入”。
三、公允價值模式下投資性房地產轉換會計處理建議
(一)投資性房地產轉為自用房地產會計處理建議投資性房地產轉換為自用房地產，轉換當日，建議將其公允價值與原賬面價值的差額計人所有者權益利得，即將二者的差額借記或貸記“資本公積――其他資本公積”。這樣，公允價值與原賬面價值的差額不是已實現的損益，不能直接計人當期損益，不會影響當期利潤。待處置時，未實現損益實現了，從而導致所有者權益發生增減變動，直接計人所有者權益利得(或損失)。承例1，根據上述建議，如果轉換日該建筑物的公允價值為840萬元，甲公司應作如下會計分錄：
借：固定資產 8400000
貸：投資性房地產――成本 7000000
投資性房地產――公允價值變動 1000000
資本公積――其他資本公積 400000
如果轉換日該資產的公允價值為780萬元，其他條件不變，則甲公司作會計分錄為：
借：固定資產 7800000
資本公積――其他資本公積 200000
貸：投資性房地產――成本 7000000
投資性房地產――公允價值變動 1000000
(二)作為存貨或自用的房地產轉為投資性房地產的會計處理建議建議對公允價值與原賬面價值差額會計處理遵循以下三個原則：一是遵循對等性原則。轉換日，不管是公允價值高于其賬面價值，還是公允價值低于其賬面價值，對二者差額的處理最好采用同一科目反映。這樣的處理思路，可以準確計量由于市場價格上下波動所產生公允價值累計變動額。二是遵循實質重于形式原則。轉換日公允價值與賬面價值的差額屬于利得(或損失)范疇，由于該經濟利益的流入目前尚未實現，需待到處置時才能實現，因此不能將該利得(或損失)歸為直接計入當期利潤的利得，而要將它歸為直接計入所有者權益的利得。不論公允價值低于或高于其賬面價值，二者的差額借記或貸記“資本公積――其他資本公積”。三是遵循一致性原則。不管是轉換日的公允價值與其賬面價值的差額，還是轉換后的公允價值變動，經濟實質是相同的，因此都不應直接計人當期損益，而應作為利得(或損失)計入“資本公積――其他資本公積”。
承例2，根據上述建議，乙公司應作如下會計分錄：
(1)2007年4月15日
借：投資性房地產――成本 68000000
貸：開發商品 65000000
資本公積――其他資本公積 3000000
(2)2007年12月31日
借：投資性房地產――公允價值變動 2000000
貸：資本公積――其他資本公積 2000000
(3)2008年6月出售
記錄出售收入
借：銀行存款 74000000
貸：其他業務收入 74000000
結轉成本
借：其他業務成本 70000000
貸：投資性房地產――成本 68000000
投資性房地產――公允價值變動 2000000
同時累計計人資本公積的部分轉入其他業務收入
一、投資性房產會計準則與公允價值關系解析
在我國投資性房產會計準則中有關公允價值度量的條款是：房產公司應該在會計業務期限結束時運用成本機制將投資性房地產做后續的核算：倘若存在充分理由并足以說明投資性房地產公司的公允價值可以穩妥地連續獲取，即可選取公允價值計量機制。一旦房地產經營單位的計量機制得以約定執行，不允許再自由更改。基于此，我們會越發熱衷于成本計量機制，僅當公允價值可以準確無誤的獲取時，才可選取公允價值計量機制。當進行房地產置換時，若采用了傳統的成本計量機制，則把房產轉換以前的財務賬面價值當作轉換之后的下賬價值；若采用了公允價值計量機制時，把投資性房產更改為自用房產，則需把更改之日的公允價值當做自用房產的入賬價值，公允價值與原來的賬面價值的差額當做公允價值更改利益損失，把它計算在當時的利益損失之內，當自用的房地產或者以前的儲備貨物更改為選取公允價值計量機制進行計量的投資性房地產時，取用更改之日的公允價值進行計量。公允價值度量低于以前賬面價值的數額當做資本公積金計算在所有者利益之內。當房產公司核實此項房地產資產時，那些原來計入所有者權益的資產更改為處置時期的投資利潤。當采取公允價值計量機制進行會計核算時，不給投資性房地產實施折舊和分攤銷售，要按資產負債明細表每日投資性房地產的公允價值當做基礎條件來修正它的賬面價值，公允價值和賬面價值的所差部分計算在當時所在時期的收益之內。
二、新準則中公允價值計量的應用條件
能夠確切的說，公允價值計量機制的信息資料關聯性比歷史成本計量機制的關聯性具有與生俱來的獨特優點，此評價也是經過我國多個實例檢驗所證實的。怎樣盡其所能地給現時和將來的房地產投資商拿出最有價值的決策信息依據一直是當代廣大會計工作者的奮斗愿望，落實到房地產行業會計的奮斗目標就是要盡其所能地推廣和使用公允價值這一連續計量機制。但是，參照相關專業人士把我們國家二零零七年提供的房地產公司會計財務報表給予統計，在國家推行新的會計準則之后，選取公允價值計量機制實施房地產后續核算的公司還是偏少，其相關統計結果的數據是：兩千零八年四月二十七日，在已經公布年報的一千三百零三家上市企業中，只有九家上市企業采用了公允價值計量機制而且將所有股東的權益做了歷史性的分配。其中，牽扯到數額規模最大的為中國銀行，其金額數目突破三十三點一八億元。調配數額最少的也有一百四十點一一萬元，而有部分馳名的商貿企業卻沒加入其中。有關專業人士就這個問題進行深入研究，得到的最關鍵和最具統一性的決定因素是由于在選取公允價值計量機制時要具備極強約束力的基礎條件，另外在具有很強約束力的前提下，還必須存在相當恰當的計量體系來確保投資性房地產價值計量工作的高效開展。
三、投資性房地產公允價值的確定和作用
國際上曾有著名的經濟學家對會計計量工作做過精辟的闡述，其核心意思是：一個經濟組織有較高生產率的前提條件是其必須有很強的財務計量核算能力。由此可見，一個企業的財務計量能力相對于它的鍵康發展是多么的重要。勞動生產率的波動，能夠導致資源分配的重新排序，其可嚴重地左右到產權由外向內的轉變歷程。另有經濟學家也曾做過闡述，其基本思想是說會計的計量職能是會計體系的核心價值。所以，投資性房地產企業如果選取公允兼職進行計量和核算，那么，即可以大力促進投資性房地產的產權組合和資源調整。故我們一定要仔細研究公允價值的概念、環節和計量措施等內容。國際會計準則指出，公允價值是指在平等交易中掌握具體情況細節的財務所有人主動實施資產交易的資金數額。依照國際上對公允價值的定義可認為，公允價值的裁定一定要符合下面的要求：A此商品一定要發生大量的交易數額；B此種交易一定是連續的，是發生在經營主體間長期的交易行為；C實施交易的價格是公開的、透明的，合理的和大家公認的。對在市場上實施的所有交易都是同等公平看待；D實施交易的價格是隨時都能夠獲得的，而且進行極小的投入就可以獲得這些價格信息。依據我們國家投資性房地產會計準則要求，僅當投資性房地產的公允價值可以隨時把握地獲取時，該企業財務核算方能夠選用公允價值計量機制。所以，根據國際會計準則中公允價值的定義，投資性房地產一定要符合前述四個項目要求的情況下方允許運用公允價值計量機制。通常來說，我們國家現一時期的房地產價格在全國大部分城市中都存在著廣泛的交易情形，此類交易都是一直持續發生著的，而且都是陽光實施的。現時我們國家上市公司所擁有的房地產資產基本上都符合上述的各項要求，所以就整體上來說，我們國家對投資性房地產實施公允價值計量機制是完全可以做到的。那么，公允價值與市場價值這兩個概念又有怎樣的區別和聯系呢？市場價值說的是在瞬息萬變的市場上采購一筆資產或償還一筆債務所采用的市場價格，也可叫市場價格或者交換價格。把公允價值與市場價值對照起來比較便知，投資性房地產公允價值的確定允許依托公開了的市場價格。市場價格可作為投資性房地產會計準則中公允價值的選取依據。所以，可以把前述內容當作前期環節，即在可以獲取公開公允的市場價格條件下，依據公開的市場價格能夠極方便地確定公允價值。此類情況是在局部范圍內選定市場價格與公允價格的差別來確定。
四、對投資性房地產后續計量工作的見解
依據上面所述內容，本人以為投資性房地產開發后的計量機制應維持成本方式度量，遵照時間安排對投資性房地產提取折舊或攤派銷售，針對資產負債表日，實施減值測試并做好減值和計提減值的準備工作。自用型的房地產及存儲貨物變更成投資性房地產或投資性房地產變更成自用型資產或儲備貨物時，都要依據所擁有資產的賬面價值數量實施結賬轉換，由于投資的宗旨沒有發生更改，更改的只是擁有財產的方式，故不可能出現轉換過程的利益損失。
五、結語
通過上面對投資性房地產、會計準則、公允價值等概念的定義、產生、應用和作用等一系列的闡述，使我們對投資性房地產會計準則中公允價值的應用有了更深一步的認識。由于國家兩千零六年新頒布的會計準則中推出了關于公允價值的衡算機制。所以，投資性房地產是國際上首先實施公允價值衡量尺度的實物資產，這種全新的度量機制在我國新實施的會計準則中得到了大量的應用。值此，我們要不斷努力，促使其更加完善，從而更好地推動房地產業的發展。
作者：朱敬雯單位：山東省棗莊市房地產開發和房屋征收管理辦公室
關鍵詞：投資性房地產 公允價值 房地產估價
1 新企業會計準則對投資性房地產計量模式的規定
新準則對投資性房地產的規定：投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。
新準則對投資性房地產的計量的規定：企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，也可采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。但同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。這意味著企業可以對兩種計量模式進行選擇，而且對統一企業計量模式一經確定，不得隨意變更。已采用公允價值模式的，不得從公允價值模式轉為成本模式。從原有成本模式轉為公允價值模式的，公允價值與原賬面價值的差額調整留存收益。準則還規定，如果投資性房地產采用公允價值計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。之所以對采用公允價值計量的房地產不再計提折舊，主要是折舊的部分已經通過公允價值與賬面價值之間的差額調整留存收益而相應地得到了補償。
2 投資性房地產的計量引入房地產估價的原因1 新準則中投資性房地產提出的理由 隨著近幾年我國經濟的飛速發展，各地的房地產市場也逐步活躍起來，房地產的價格不但不會低于成本，反而大幅增值。因此，將以投資為目的持有的房地產從固定資產和無形資產中分離出來，單獨核算和列報是十分必要的。而正是由于房地產價格的大幅上漲，才把不同于房地產開發售房和企業自用的房地產的分離出來。2 房地產及房地產價格本身的復雜性 房地產是土地、建筑物等定著物及其權屬的總稱。土地由于它的供給特性的不同分為自然供給和經濟供給，進而所具有的自然特性和經濟特性都影響著土地的使用權的權益價格。建筑物是房屋及其構筑物。房屋，是具有房屋基本構造用于人們生產生活的場所；構筑物，是無法密閉的定著物，包括水井、水塔、隧道、橋、路等。房地產的價格是房地產的權益價格，包括土地使用權價格和房屋所有權價格，土地使用權價格基于取得土地使用權的途徑不同，價格屬于出讓價格，還是轉讓價格。房地產價格還與房地產的用途密切相關，用途的確定受國家及各地區有關政策規定的影響，房地產的價格還具有區位性和個別性的特征，但不同用途的房地產對于區位的具體要求不同，進而對房地產價格的影響也不同。
房地產及房地產價格的這種復雜性，使房地產估價從資產評估中單獨的分離出來，作為獨立的估價機構存在。也正是由于這點，會計計量上把原有的投資性房地產從固定資產上分離出來。3 房地產估價對于基于不同投資用途的房地產價格的專業把握 房地產估價就是房地產估價專業人員基于對房地產價格成因的了解和熟悉，遵循國家對于房地產制定的法律法規、評估準則，根據不同的房地產用途，遵循評估原則，依照相關的程序，選擇適當的價值類型，運用科學方法，對房地產的價值進行分析、估算的行為和過程。之所以進行投資性房地產的確認及計量，就是由于很多并非房地產開發企業的企業從房地產上看到更大的贏利點，而這個贏利點的計量還不明確，尤其是后續計量上。非房地產企業對于基于不同用途的房地產的價格水平的掌握不具有專業性，而房地產估價人員對于不同用途房地產價值確認計量上具有專業性，尤其是投資性房地產的后續計量所采用的公允價值的計量上更具專業性。
4 投資性房地產公允價值計量條件與房地產估價方法前提一致 投資性房地產的計量屬性準則中已經明確規定，投資性房地產的計量一般采用成本法，只有存在確著證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠的取得的，才可以采用公允價值模式計量。采用成本法計量的規定與原有的固定資產和無形資產的計量方法基本一樣，只是在名稱上的改變，并沒有從根本上改變會計計量，只有引入了公允價值的計量屬性才是從根本意義上的改變。正是國家了解投資性房地產公允價值的計量對于持有投資性房地產的企業來說很難把握，所以才有明確規定必須有確著證據表明，而確著證據正是專業的房地產估價人員的基本工作。
采用公允價值模式計量投資性房地產，應當同時滿足兩個條件①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；②企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。這兩個條件恰恰就是房地產估價用市場法來評估房地產價格的前提條件，而對于條件中“同類或相似的房地產”在房地產估價的市場法中有詳細的闡述，所謂的類似房地產，是與估價對象在同一供求范圍內，并在用途、規模、建筑結構、檔次、權利性質等方面與估價對象相同或相似。用途相似主要指大類用途相同，大類用途即是居住、商業、辦公、旅游、工業、農業等；規模相當指一般在計量對象規模0.5—2倍范圍內；檔次與估價對象要相當，權利性質要與估價對象相同，而估價對象，從實質上就是投資性房地產的公允價值計量對象。
3 投資性房地產引入房地產估價的途徑1 國家在法律法規層面上進行引導 正是由于國家出臺新會計準則，對于目前房地產市場給企業帶來的影響在會計賬務處理上進行了調整，同時提出了投資性房地產的資產類型，并在準則中引進了公允價值的計量屬性，而在公允價值的實際應用中反映出了很多問題，比如，投資性房地產進行公允價值計量的企業的所有者權益的變動幅度很大，在某種程度上也說明公允價值的計量規定還不完善，應出臺進一步明確的公允價值計量準則與規范，在其中引入房地產估價程序，具體來講，即通過房地產估價機構的專業估價給予公允價值的計量以依據，同時，對于非活躍市場條件下的投資性房地產的公允價值，房地產估價機構也可以給予專業的判斷。2 擁有投資性房地產的企業通過有償形式尋求房地產估價機構給予專業支持 企業對于投資性房地產的把握如引入房地產估價手段，除國家在政策性上進行引導外，還要靠投資性房地產企業主動尋求專業的幫助，而目前的房地產估價機構都屬于經營性的中介機構，企業是作為估價機構的客戶，收費也是正常的。但由于投資性房地產的經營對于部分企業來講屬于經常性的經濟業務，自然計量也是頻繁的，估價機構對于投資性房地產企業的收費也不能按正常的收費標準來收費，同時要考慮企業與估計機構應建立長期的協助關系，在費用上收取需雙方協商。
投資性房地產企業在對于公允價值計量屬性的引入，主要是從國際財務報告的公允價值計量上來考慮的，但美國次貸危機的教訓，讓我們也應該把注意力放在公允價值計量的后續計量的調整上，同時讓房地產估價機構對于房地產市場價格的敏銳性來幫助把握后續計量的時間階段。
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關鍵詞：投資性房地產后續支出 資本化 核算科目 在建工程
《企業會計準則》（2006）已實施近五年，投資性房地產作為首批采用公允價值計量模式的具體準則被一部分房地產和其他的上市公司所采用。此具體會計準則的出臺規范了投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露。但在企業具體實施該準則過程中還存在一些問題和難點，有待于進一步完善該具體會計準則。
一、投資性房地產的內涵
房地產作為一種稀缺性的資源，在社會與經濟發展、城市建設和人居環境的改善等各個方面都有著舉足輕重的地位。2006年我國出臺的投資性房地產會計準則明晰了投資性房地產的內涵及其內容。
（一）房地產的定義
房地產是指土地、建筑物及固著在土地、建筑物上不可分離的部分及其附帶的各種權益。房地產由于其位置的固定性和不可移動性的特點，在經濟學上又被稱為不動產。它可以有三種存在形態，即土地（土地使用權）、建筑物、房地合一。在房地產拍賣中，其拍賣標的也可以有三種存在形態，即土地（土地使用權）、建筑物和房地合一狀態下的物質實體及其權益。
（二）投資性房地產的界定及內容
投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。自用房地產、存貨及不能夠單獨計量和出售的部分用于賺取租金或資本增值部分自用的房地產，不屬于投資性房地產，應當確認為固定資產或無形資產。
隨著市場經濟的蓬勃發展，房地產行業已經造就了我國經濟發展的輝煌。企業在經濟活動中對持有的房地產一方面用于自身生產及存貨對外銷售，另一方面還利用房地產賺取租金及資本保值增值。上述針對房地產的收益活動，還可能成為影響個別企業盈余的主要經濟業務。此外具有投資性質特征的房地產和原來劃分為固定資產的自有房屋建筑物及作為存貨的房屋在用途、狀態、持有目的等方面存在顯著的差異。但在2006年之前，由于我國經濟發展及準則制定的制約，在我國的會計準則中，沒有界定自用房和出租房的定義，沒有區分自用土地使用權和出租土地使用權的內容，全部放在固定資產及無形資產會計準則中，基本上采用歷史成本進行計量。隨著經濟的高速發展，投資性房地產業務的增多，客觀上要求對具有投資性的房地產進行界定和區分。
二、投資性房地產的改擴建后續支出
投資性房地產的后續支出是指投資性房地產經初始計量并入賬后發生的與投資性房地產相關的支出。投資性房地產后續支出，如果使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，則應將其予以資本化，計入投資性房地產的成本；如果不能使可能流入企業的經濟利益超過原先的估計，則應將其予以費用化，計入當期損益。
三、投資性房地產后續支出賬務處理現狀及存在的問題
《企業會計準則》（2006）為區別于固定資產和無形資產，將投資性房地產單獨作為一項資產列示，為利益相關者使用會計信息更好的進行決策提供依據，同時規定企業在投資性房地產會計處理過程中，采用歷史成本和公允價值兩種計量模式，企業可以依據自己的實際狀況自行選擇。
在投資性房地產的確認、計量及后續計量、處置和披露等階段中，筆者認為在投資性房地產資本化后續支出這一環節，其賬務處理上仍存在一些問題。依據投資性房地產準則規定：與投資性房地產有關的后續支出，滿足投資性房地產確認條件的，應當計入投資性房地產成本。企業對某項投資性房地產進行改擴建等再開發且將來仍作為投資性房地產的，再開發期間應繼續將其作為投資性房地產，再開發期間不計提折舊或攤銷。采用歷史成本模式計量的投資性房地產改擴建時，將改擴建投資性房地產的賬面價值記入“投資性房地產――在建”科目，改擴建過程中發生的相關支出記入“投資性房地產――在建”科目，在改擴建過程不計提折舊或攤銷，不進行減值測試，不計提減值準備，改擴建完畢交付使用時再按實際發生的改擴建成本作為投資性房地產的入賬價值轉入“投資性房地產”科目核算；采用公允價值模式計量的投資性房地產改擴建時，將改擴建投資性房地產的賬面價值記入“投資性房地產――在建”科目，改擴建過程中發生的相關支出記入“投資性房地產――在建”科目，在改擴建過程中，不以資產負債表日公允價值與賬面價值的差額調整投資性房地產的賬面價值，改擴建完畢交付使用時再按實際發生的改擴建成本作為投資性房地產的入賬價值轉入“投資性房地產――成本”科目核算。
上述投資性房地產資本化后續支出的賬務處理，筆者認為不妥，有待進一步商榷。具體原因如下：
一是投資性房地產進行改擴建時，已不滿足“投資性房地產”會計科目核算的要求。投資性房地產進行改擴建時，它已經喪失了賺取租金或資本增值的作用，已經不符合投資性房地產的范疇，故而將其仍在“投資性房地產”科目核算有些不妥。
二是投資性房地產在改擴建過程中，不進行減值測試，不符合謹慎性原則。謹慎性原則要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。投資性房地產在改擴建過程中，有可能會由于其他原因，導致改擴建資產后成本高于其可收回金額，不進行減值測試，將會導致我們高估資產，違背謹慎性原則。
三是在公允價值計量模式下，投資性房地產改擴建后入賬價值不符合公允價值準則。采用公允價值模式計量的投資性房地產，在初次取得時，應按取得當日的公允價值計量，取得當日的公允價值與資產賬面價值的差額記入“公允價值變動損益”科目（借方差額）或“資本公積――其他資本公積”科目（貸方差額）核算。而現行的賬務處理是改擴建成本作為投資性房地產的入賬價值，不考慮交付使用當日的公允價值，這與公允價值準則的相關規定不符。
四是投資性房地產改擴建現行賬務處理復雜化。
四、對投資性房地產后續支出賬務處理的建議
經過上述分析，筆者認為關于投資性房地產改擴建后續支出的賬務處理還應該延續前期的賬務處理模式，將到期收回的投資性房地產，不管改擴建后是否繼續出租，一律將其賬面價值結轉至“在建工程”科目核算，按照“在建工程”的原則進行賬務處理，交付使用時，再按照資產的用途分別轉至“投資性房地產”科目或“固定資產”科目進行核算。這樣一來，上述問題都可以得到解決的同時，賬務處理也進一步簡化。J
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投資性房地產是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當單獨計量和出售，主要包括：已出租的土地使用權；持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及企業擁有并已出租的建筑物。投資性房地產不包括為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的自用房地產和作為存貨的房地產。
在日常經營活動中，企業除了將擁有的房地產用于生產廠房、辦公場所等自用外，還可能將持有的部分房地產出租以獲取租金或持有閑置的房地產等待合適的市場機會將其出售以獲取資本利得。在會計上，這些為賺取租金或資本增值而持有的房地產被劃分為一類專門的資產，即投資性房地產。與此相對應，為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產被稱作自用房地產。投資性房地產和自用房地產在實物形態上完全相同，例如都表現為土地使用權、建筑物或構建物等，但在產生現金流量的方式上具有各自的特點和顯著差異。房地產投資是為了賺取租金或資本增值或兩者兼有，因此投資性房地產產生的現金流量在很大程度上獨立于企業持有的其他資產。而自用房地產必須與其他資產（如生產設備、原材料、人力資源等）相結合才能產生現金流量。根據實質重于形式原則，兩類房地產應區分進行會計處理，投資性房地產適用《企業會計準則第3號—投資性房地產》，而自用房地產適用固定資產或無形資產準則。
我國以往的會計準則并沒有要求企業區分對待持有的投資性房地產和自用房地產。然而在實務中許多企業持有投資性房地產，由于兩類房地產為企業帶來現金流量的方式有較大差異，將投資性房地產和企業自用房地產都納入固定資產或無形資產核算，不利于反映企業房地產的構成情況及各類房地產對企業經營成果的影響。新的會計準則要求企業將投資性房地產作為區別于固定資產和無形資產的一項資產單獨進行反映，無疑有利于提高會計信息的相關性，從而更好地為會計信息使用者作出決策提供依據。
二、投資性房地產的初始計量和后續計量
1、投資性房地產的初始計量
企業取得的投資性房地產，應當按照取得時的成本進行初始計量，取得的方式不同，則取得時的成本計量也不同。現分別介紹幾種取得方式的成本計量。
（1）外購投資性房地產的成本。包括購買價款和可直接歸屬于該資產的相關稅費及其他支出等。
（2）自行建造投資性房地產的成本。由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括土地成本、建造成本、應予以資本化的借款費用以及支付和分攤的間接費用等。
（3）以其他方式取得的投資性房地產的成本。包括自用房地產轉換為投資性房地產、作為存貨的房地產轉換為投資性房地產等。本文將在投資性房地產的轉換中專門闡述。
在實際工作中，存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。能夠單獨計量和出售的用于出租（或資本增值）的部分，應當確認為投資性房地產；不能單獨計量和出售的用于出租（或資本增值）的部分，不確認為投資性房地產。
2、投資性房地產的后續計量
投資性房地產與普通自用房地產在會計處理上的最大不同表現在對投資性房地產的后續計量上，企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，在滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式進行后續計量。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。
（1）采用成本模式進行后續計量。采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，應當按照《企業會計準則第4號—固定資產》或《企業會計準則第6號—無形資產》，按月（期）計提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號—資產減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復，不得轉回。
（2）采用公允價值模式進行后續計量。只有在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，才允許對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足以下兩個條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。
（3）投資性房地產后續計量模式的變更。企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。只有在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業從成本模式轉為公允價值模式計量。從成本模式轉為公允價值模式計量應當作為會計政策變更，并按計量模式變更時的公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益，但已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
三、投資性房地產的轉換
房地產的轉換，實質上是因房地產的用途發生改變而對房地產進行的重新分類。企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變時，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產。主要有三種轉換形式：作為存貨的房地產轉為投資性房地產；自用的建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產；投資性房地產轉為自用。
在成本模式下幾種轉換形式的處理較為簡單，就是將轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。下面主要介紹公允價值模式下幾種轉換形式的處理，公允價值模式下的轉換應以轉換當日的公允價值作為投資性房地產的賬面價值或以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值。
1、公允價值模式下作為存貨的房地產轉為投資性房地產
房地產開發企業將持有的開發產品以經營租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產，轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產的公允價值記入投資性房地產—成本，同時轉銷原存貨賬面價值和已計提跌價準備。公允價值小于賬面價值的，按其差額記入公允價值變動損益；公允價值大于賬面價值的，按其差額記入資本公積—其他資本公積。
2、公允價值模式下自用建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產
企業將原本用于生產或經營管理的房地產改為出租，即固定資產或無形資產相應地轉換為投資性房地產，轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產的公允價值記入投資性房地產—成本，同時轉銷原固定資產或無形資產賬面價值和已計提的折舊或攤銷及減值準備。公允價值小于賬面價值的，按其差額記入公允價值變動損益；公允價值大于賬面價值的，按其差額記入資本公積—其他資本公積。
3、公允價值模式下投資性房地產轉為自用
企業將原來用于賺取租金或資本增值的房地產改為用于生產商品、提供勞務或者經營管理的固定資產或無形資產，轉換日為企業開始自用的日期。應當以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。
企業出售、轉讓投資性房地產以及對報廢或毀損的投資性房地產進行處置時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計入當期損益。公允價值模式下，還應將累計公允價值變動損益轉入“其他業務收入”，如存在原轉換日計入資本公積的金額，則一并轉入“其他業務收入”。
四、綜合示例
2007年4月10日，甲房地產開發公司與乙企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業，租賃期開始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫字樓的賬面價值9000萬元，公允價值9400萬元，2007年12月31日該項投資性房地產的公允價值為9600萬元。假定2008年3月31日租賃期滿，企業收回該投資性房地產，并以11000萬元出售，出售款已收訖。
2007年5月1日轉換時：
借：投資性房地產—成本94000000
貸：開發產品90000000
資本公積—其他資本公積4000000
2007年12月31日：
借：投資性房地產—公允價值變動2000000
貸：公允價值變動損益2000000
2008年3月31日出售時：
借：銀行存款110000000
貸：其他業務收入110000000
借：其他業務成本96000000
貸：投資性房地產—成本94000000
—公允價值變動2000000
同時，將累計公允價值變動損益轉入其他業務收入。
借：公允價值變動損益2000000
貸：其他業務收入2000000
同時，將轉換時計入資本公積的部分轉入其他業務收入
借：資本公積—其他資本公積4000000
貸：其他業務收入4000000
綜上所述，采用成本模式或公允價值模式是由企業自主選擇的，但公允價值模式需要滿足一定的條件，采用不同的后續計量模式會對財務報表帶來不同影響。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而是以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，但因不計提折舊會導致稅前扣除額減少，所得稅由此增加。因此，在滿足采用公允價值模式計量的情況下，企業應當根據本企業的實際情況選擇合適的后續計量模式。
一、投資性房地產的轉換
這里所說的房地產轉換是針對房地產用途發生改變而言。而不是后續計量模式的轉變。企業必須有確鑿證據表明房地產用途發生改變，才能將投資性房地產轉換為非投資性房地產或者將非投資性房地產轉換為投資性房地產。
(一)投資性房地產轉換形式和轉換日投資性房地產轉換形式有：(1)投資性房地產開始自用，相應地由投資性房地產轉換為固定資產或無形資產。投資性房地產開始自用是指企業將原來用于賺取租金或資本增值的房地產改為用于生產商品、提供勞務或者經營管理。如企業將出租的廠房收回，用于生產產品。(2)作為存貨的房地產改為出租，通常指房地產開發企業將其持有的開發產品以經營租賃的方式出租，相應地由存貨轉換為投資性房地產。(3)自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值，相應地由無形資產轉換為投資性房地產。(4)自用建筑物停止自用，改為出租，相應地由固定資產轉換為投資性房地產。
投資性房地產轉換日的確定關系到資產的確認時點和入賬價值，因此非常重要。轉換日是指房地產的用途發生改變、狀態相應發生改變的日期。轉換日的確定標準主要包括：(1)投資性房地產開始自用，轉換日是指房地產達到自用狀態，企業開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。(2)作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，轉換日應當為租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。(3)自用土地使用權停止自用，改為用于資本增值，轉換日是指企業停止將該項土地使用權用于生產商品、提供勞務或者經營管理且管理當局做出房地產轉換決議的日期。
(二)投資性房地產轉換為自用房地產企業將投資性房地產轉換為自用房地產，應當按該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目。企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產――成本”科目，按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
[例1]2007年8月1日，甲企業將出租在外的廠房收回，開始用于本企業生產商品。該項房地產賬面價值為3765萬元，其中，原價5000萬元，累計已提折舊1235萬元。假設甲企業采用成本計量模式。
賬務處理如下：
借：固定資產 50000000
投資性房地產累計折舊 12350000
貸：投資性房地產 50000000
累計折舊 12350000
(三)非投資性房地產轉換為投資性房地產此種情況又分為兩種：
第一，采用成本模式對非投資性房地產轉換為投資性房地產的后續計量。(I)企業將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產，應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。(2)企業將愿本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，應于租賃期開始日。按照固定資產或無形資產的賬面價值，將固定資產或無形資產相應地轉換為投資性房地產。企業將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產時，應當按該項建筑物或土地使用權在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊”、“投資性房地產減值準備”等科目。
第二，采用公允價值模式對非投資性房地產轉換為投資性房地產的后續計量。(1)企業將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當按該項房地產在轉換日的公允價值入賬，借記“投資性房地產――成本”科目。原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積――其他資本公積”。(2)企業將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值。借記“投資性房地產――成本”科目，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷(折舊)”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”或“固定資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的。按其差額。貸記“資本公積――其他資本公積”。
二、投資性房地產的處置
當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。企業可以通過對外出售或轉讓的方式處置投資性房地產，對于那些由于使用而不斷磨損直到最終報廢，或者由于遭受自然災害等非正常損失發生毀損的投資性房地產應當及時進行清理。
(一)采用成本模式計量的投資性房地產的處置出售、轉讓按成本模式進行后續計量的投資性房地產時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按該項投資性房地產的賬面價值，借記“其他業務成本”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產”科目；按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目。
(二)采用公允價值模式計量的投資性房地產的處置出售、轉讓采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業務成本”科目，按其成本。貸記“投資性房地產――成本”科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目。同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入，借記或貸記“公允價值變動”科目，貸記或借記“其他業務收入”科目。若存在原轉換日計入資本公積的金額，則也需一并轉入其他業務收入，借記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記“其他業務收入”科目。
[例2]甲為一家房地產開發企業。2007年3月10日，甲企業與乙企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業使用，租賃期開始日為2007年4月15日。2007年4月15日，該寫字樓的賬面余額45000萬元，公允價值為47000萬元。2007年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為48000萬元。2008年6月租賃期屆滿，企業收回該項投資性房地產，并12255000萬元出售，款項收訖。甲企業采用公允價值模式計量。賬務處理為：
(1)2007年4月15日，存貨轉換為投資性房地產：
借：投資性房地產――成本 470000000
貸：開發產品 450000000
資本公積――其他資本公積 20000000
(2)2007年12月31日，公允價值變動：
借：投資性房地產――公允價值變動 10000000
貸：公允價值變動損益 10000000
(3)2008年6月，出售投資性房地產：
借：銀行存款 550000000
貸：其他業務收入 550000000
借：其他業務成本 480000000
貸：投資性房地產――成本470000000
――公允價值變動 10000000
同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入：
借：公允價值變動損益 10000000
貸：其他業務收入 10000000
將轉換時原計入資本公積的部分轉入其他業務收入：
關鍵詞：投資性房地產；成本模式；公允價值模式；對比
投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產。《企業會計準則第3號》對投資性房地產的計量做出了明確規定，即企業的投資性房地產應當按照成本進行初始計量；而對于其后續計量則規定了兩種計量模式，即企業投資性房地產的后續計量可以采取成本模式和公允價值模式，并且對兩種模式的運用做了明確的規定。企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式計量。也就是說，投資性房地產準則適當引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。根據新準則規定，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號》；采用公允價值模式的，則不得從公允價值式轉為成本模式。采用兩種不同的計量模式對企業投資性房地產進行會計處理，必然對企業財務狀況等方面產生不同的結果。
1 后續計量模式的會計選擇
①成本模式。根據企業會計準則的規定，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，在資產負債日，應當根據《企業會計準則第4號》、《企業會計準則第6號》的有關規定，對對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并按期(月)計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應當按照《企業會計準則第8號》有關規定，進行減值測試，計提相應的減值準備。已經計提減值準備的投資性房地產，其減值損失在以后的會計期間不得轉回。②公允價值模式。只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，企業才可以采取公允價值對投資性房地產進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應同時滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。企業一旦選擇公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。投資性房地產采用公允價值進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計人當期損益。
2 后續計量模式的會計處理
2.1 成本模式下的會計處理
例：2008年12月，A房地產公司購入辦公樓一幢對外出租。12月15日A房地產公司與B公司簽訂了經營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10萬元。A房地產公司12月5日實際購入辦公樓，支付價款1 200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發生減值跡象，經減值測試，其可回收金額為1000萬元。A房地產公司采用成本模式進行后續計量。
甲公司的帳務處理如下：①A房地產公司購入辦公樓。借：投資性房地產——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業務成本5萬元；貸：投資性房地產累計折舊5萬元。③確認租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業務收入10萬元。④計提減值準備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產減值準備140萬元；貸：投資性房地產減值準備140萬元。
2.2 公允價值計量模式下的會計處理
例：A企業是一家從事房地產經營開發的企業。2008年8月，A企業與B企業簽訂租賃合同，約定將A企業開發的一棟新辦公樓在開發完成時租賃給B企業使用，期限為10年，且B企業每月支付A企業租金8萬美元。當年10月1日，該寫字樓開發完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上獲得同類房地產的市場報價，A企業決定采用公允價值模式對此辦公樓進行后續計量。2008年12月31日，該辦公樓的價值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 100萬元。
A企業的賬務處理如下：①200s年10月1日，開發完成辦公樓并出租。借：投資性房地產——成本1800萬元；貸：開發產品1800萬元。②確認租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業務收入8萬元。③2008年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動200萬元；貸：公允價值變動損益200萬元。④2009年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動100萬元；貸：公允價值變動損益100萬元。
3 后續計量模式的對比
3.1 相同點
①在兩種后續計量模式下，企業外購或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態時，都是按照企業實際取得的成本，借記“投資性房地產賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續計量模式下，企業確認投資性房地產的租金收入時，借記“應收賬款”等賬戶；貸記“其他業務收入”等賬戶。實際收到租金時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應收賬款”等賬戶。
3.2 不同點
①采用成本模式，應對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。企業按照固定資產或無形資產的有關規定，按期(月)對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，借記“其他業務成本”等賬戶，貸記“投資性房地產——累計折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價值計量模式，不需對投資性房地產計提折舊或進行攤銷；而在資產負債表日企業應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
②采用成本模式，投資性房地產存在減值跡象的，企業應當按照資產減值的有關規定對其進行經減值測試。如果發現投資性房地產發生減值，應當計提減值準備。會計分錄，借記“資產減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產減值準備”等賬戶。
③成本模式下，企業只需調整折舊數額影響的所得稅納稅調整；公允價值計量模式下，企業既要對投資性房地產的公允價值與賬面價值差異進行調整，還要按稅法規定的折舊年限重新計算折舊調整數額。同時，還要隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動相應調整利潤表納稅數額。總之，采用公允價值后續計量模式所得稅納稅調整的工作量及復雜性都比成本模式復雜。
④采用成本模式，企業的投資性房地產賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準備，使得資產賬面價值減少，費用增加，進而使當期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產計提折舊或攤銷，使得當期費用減少，相應增加了當期利潤。此外，因近年來房地產大幅增值，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，一方面會使資產賬面價值增加，同時因將重估增值計人當期收益，此項收益雖無實際的現金流支撐，但卻構成企業利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數額。總體上看，在房地產大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量能夠對財務報表產生有利的影響。
參考文獻
[關鍵詞]投資性房地產計量模式核算差異
一、投資性房地產的界定
《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定:投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產。因此,判斷一項資產是否屬于投資性房地產,重要的是看該房地產帶來的經濟利益是否能夠獨立于其他資產。如果能夠將投資性房地產產生的經濟利益與其他資產產生的經濟利益區別開來,則可將該資產單列為投資性房地產,比如,己出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及出租的建筑物都屬于投資性房地產的核算范圍。
根據投資性房地產準則的規定,投資性房地產應當按照成本進行初始確認和計量。在后續計量時,通常應當采用成本模式,只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的,才可以采用公允價值模式。但是,同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量,不得同時采用兩種計量模式。由于投資性房地產的計量可以采用成本模式和公允價值模式,因此,在后續計量、轉換、處置及納稅調整方面就會存在差異。
二、投資性房地產計量模式的后續計量差異
例1.20×5年12月,甲公司購入寫字樓一幢對外出租。12月10日甲公司與乙公司簽訂了經營租賃合同,合同約定,租期3年,乙公司每月支付甲公司租金10萬元。寫字樓購入價1200萬元,按照直線法計提折舊,使用壽命為20年,預計凈殘值為零。20×6年12月31日,這幢樓發生減值跡象,經減值測試,其可回收金額為1000萬元。甲公司投資性房地產采用成本模式進行后續計量。
甲公司的帳務處理如下:
①每月計提折舊:1200÷20÷12=5(萬元)。借:其他業務成本5萬元;貸:投資性房地產累計折舊5萬元
②確認租金:借:銀行存款10萬元;貸:其他業務收入10萬元
③計提減值準備:1200-5×12-1000=140(萬元)。借:資產減值準備140萬元;貸:投資性房地產減值準備140萬元
例2.興鴻房地產經營開發公司與大成公司簽訂協議,將其新開發房屋一幢租賃給大成公司,租賃3年,20×6年6月1日正式交付大成公司使用。交付時該幢房屋開發成本5000萬元,至12月31日,該房屋公允價值5200萬元。興鴻公司投資性房地產采用公允模式進行后續計量。
興鴻公司帳務處理如下:
20×6年12月31日,按照公允價值為基礎調整其帳面價值,公允價值與帳面價值的差額計入當期損益。借:投資性房地產——公允價值變動200萬元;貸:公允價值變動損益200萬元。
如果公允價值下降,作與此相反會計分錄。
從上述會計處理我們看出:投資性房地產采用成本模式進行后續計量的,應當按期(月)計提折舊或攤銷,存在減值跡象的,應當按照資產減值準則的有關規定,進行減值測試,發生減值的,應當計提減值準備,已經計提減值準備的投資性房地產,其減值損失在以后的會計期間不得轉回。投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的,不計提折舊或攤銷,應當以資產負債表日的公允價值計量。資產負債表日,公允價值與其帳面余額的差額,記入當期損益。
三、投資性房地產計量模式的轉換差異
企業必須有確鑿證據表明房地產用途發生改變,才能將投資性房地產轉換為非投資性房地產或者將非投資性房地產轉換為投資性房地產,比如,出租的商務樓改為自用辦公樓、經營管理的酒店整體出租給第三方經營、作為存貨的房地產改為出租等。
例3.沿用例1資料,20×8年12月9日,甲公司將租給乙公司的寫字樓收回自用。20×7年至20×8年該寫字樓未再發生資產減值現象。
甲公司帳務處理如下:寫字樓收回時,己提折舊1200÷20+1000÷19×2=165.26萬元。借:固定資產1200萬元,投資性房地產累計折舊165.26萬元,投資性房地產減值準備140萬元,貸:投資性房地產1200萬元,累計折舊165.26萬元,固定資產減值準備140萬元。
成本模式下,非投資性房地產轉換為投資性房地產,按上述相反分錄進行會計處理。
例4.沿用例2資料,20×9年5月31日,興鴻公司收回租賃給大成公司的房屋用作辦公樓。該房屋20×7年公允價值6000萬元、20×8年公允價值7000萬元,興鴻公司己對公允價值的變動進行了帳務處理。轉換日,辦公樓公允價值7300萬元。
興鴻公司帳務處理如下:5月31日,辦公樓公允價值變動2000萬元。借:固定資產7300萬元;貸:投資性房地產——成本5000萬元,投資性房地產——公允價值變動2000萬元,公允價值變動損益300萬元。
例5.20×9年6月,甲公司準備將其位于市中心的一幢自用房屋整體出租,并與乙公司簽訂了租賃協議,租憑開始日為20×9年7月1日,租賃期為5年。20×9年7月1日,該樓原值為2000萬元,己提折舊800萬元。
假如甲企業投資性房地產采用公允價值模式計量,
①第一種情形:租賃日,該幢樓的公允價值1500萬元。
甲企業的帳務處理如下:借:投資性房地產1500萬元,累計折舊800萬元;貸:固定資產2000萬元,資本公積——其他資本公積300萬元。
②第二種情形:租賃日,該幢樓的公允價值1000萬元。
甲企業的帳務處理如下:借:投資性房地產1000萬元,累計折舊800萬元,公允價值變動損益200萬元;貸:固定資產2000萬元。
從上述會計處理中看出:投資性房地產轉換過程中,采用成本模式下,投資性房地產與固定資產、無形資產之間的轉換是按投資性房地產的帳面余額進行結轉,與存貨之間的轉換,應按帳面價值結轉,因此,一般不會對當期損益產生影響。而在公允價值模式下,投資性房地產轉換為自用房地產,應當按轉換日的公允價值作為自用房地產的帳面價值,公允價值與投資性房地產的帳面價值的差額計入當期損益,對當期損益產生影響;非投資性房地產轉換為投資性房地產,如果在轉換日,公允價值小于非投資性房地產帳面價值,按其差額計入當期損益,會對當期損益產生影響;如果在轉換日,公允價值大于非投資房地產帳面價值,按其差額計入資本公積,就會對所有者權益產生影響。
四、投資性房地產計量模式的處置差異
當投資性房地產被處置,或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時,應當終止確認該投資性房地產。
例6:大成公司對投資性房地產采用成本模式計量。2×10年5月,將其持有以備增值后轉讓的土地使用權出售給興鴻公司,售價為6000萬元。土地使用權帳面余額4000萬元,己累計攤銷1000萬元。大成公司己收到價款6000萬元。假設不考慮相關稅費。
大成公司帳務處理如下:
①借:銀行存款6000萬元;貸:其他業務收入6000萬元。
②借:其他業務成本3000萬元,投資性房地產累計折舊(攤銷)1000萬元;貸:投資性房地產——土地使用權400萬元。
例7:華為公司投資性房地產采用公允價值模式進行計量。2×10年3月,將其自用辦公樓后轉為投資性房地產的樓房出售給雙雄公司,售價為8000萬元。該辦公樓在轉換為投資性房地產時,由于公允價值大于固定資產的帳面價值,按其差額計入“資本公司——其他資本公積”200萬元。出售時,該投資性房地產帳面價值6000萬元,其中:成本5000萬元,公允價值變動1000萬元,價款己收。
華為公司帳務處理如下:
①借:銀行存款8000萬元;貸:其他業務收入8000萬元。
②借:其他業務成本6000萬元;貸:投資性房地產——成本5000萬元,投資性房地產——公允價值變動1000萬元。
同時,將轉換日計入資本公積、投資性房地產累計公允價值變動損益轉入其他業務收入:
③借:資本公積——其他資本公積200萬元;貸:其他業務收入200萬元
④借:公允價值變動損益1000萬元;貸:其他業務收入1000萬元。
從上述會計處理看出:對投資性房地產進行處置時,在成本模式下,將投資性房地產帳面價值、己計提的折舊或攤銷結轉當期損益。在公允價值模式下,除將投資性房地產的帳面價值結轉當期損益外,同時,要將投資性房地產累計公允價值變動轉入當期損益;如果處置的投資性房地產是從非投資性房地產轉換來的,轉換時,公允價值大于非投資性房地產的帳面價值的,則要將轉換時原計入資本公積的部分結轉當期損益。
五、投資性房地產計量模式下納稅調整的差異
在采用成本模式下,如果企業采用的折舊政策與稅法一致,不用進行納稅調整,如果不一致,則需要對企業折舊額與稅法規定的折舊額的差額進行納稅調整。在采用公允價值模式下,不僅要對投資性房地產按稅法規定的折舊年限應計提的折舊進行納稅調整,還要對投資性房地產在資產負債表日公允價值與帳面價值的差額計入當期損益的金額進行納稅調整,而且隨著該項投資性房地產的存在,每年都需要進行相應調整。
參考文獻:
[1]財政部.《企業會計準則》.經濟科學出版社.2006.2
[關鍵詞]投資性房地產 計量模式 核算差異
一、 投資性房地產的界定
《企業會計準則第3號――投資性房地產》規定:投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產。因此,判斷一項資產是否屬于投資性房地產,重要的是看該房地產帶來的經濟利益是否能夠獨立于其他資產。如果能夠將投資性房地產產生的經濟利益與其他資產產生的經濟利益區別開來,則可將該資產單列為投資性房地產,比如,己出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及出租的建筑物都屬于投資性房地產的核算范圍。
根據投資性房地產準則的規定,投資性房地產應當按照成本進行初始確認和計量。在后續計量時,通常應當采用成本模式,只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的,才可以采用公允價值模式。但是,同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量,不得同時采用兩種計量模式。由于投資性房地產的計量可以采用成本模式和公允價值模式,因此,在后續計量、轉換、處置及納稅調整方面就會存在差異。
二、 投資性房地產計量模式的后續計量差異
例1.20×5年12月,甲公司購入寫字樓一幢對外出租。12月10日甲公司與乙公司簽訂了經營租賃合同,合同約定,租期3年,乙公司每月支付甲公司租金10萬元。寫字樓購入價1200萬元,按照直線法計提折舊,使用壽命為20年,預計凈殘值為零。20×6年12月31日,這幢樓發生減值跡象,經減值測試,其可回收金額為1000萬元。甲公司投資性房地產采用成本模式進行后續計量。
甲公司的帳務處理如下:
①每月計提折舊:1200÷20÷12=5(萬元)。借:其他業務成本5萬元;貸:投資性房地產累計折舊5萬元
②確認租金:借:銀行存款10萬元;貸:其他業務收入10萬元
③計提減值準備:1200-5×12-1000=140(萬元)。借:資產減值準備140萬元;貸:投資性房地產減值準備140萬元
例2.興鴻房地產經營開發公司與大成公司簽訂協議,將其新開發房屋一幢租賃給大成公司,租賃3年,20×6年6月1日正式交付大成公司使用。交付時該幢房屋開發成本5000萬元,至12月31日,該房屋公允價值5200萬元。興鴻公司投資性房地產采用公允模式進行后續計量。
興鴻公司帳務處理如下:
20×6年12月31日,按照公允價值為基礎調整其帳面價值,公允價值與帳面價值的差額計入當期損益。借:投資性房地產――公允價值變動200萬元;貸:公允價值變動損益200萬元。
如果公允價值下降,作與此相反會計分錄。
從上述會計處理我們看出:投資性房地產采用成本模式進行后續計量的,應當按期(月)計提折舊或攤銷,存在減值跡象的,應當按照資產減值準則的有關規定,進行減值測試,發生減值的,應當計提減值準備,已經計提減值準備的投資性房地產,其減值損失在以后的會計期間不得轉回。投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的,不計提折舊或攤銷,應當以資產負債表日的公允價值計量。資產負債表日,公允價值與其帳面余額的差額,記入當期損益。
三、 投資性房地產計量模式的轉換差異
企業必須有確鑿證據表明房地產用途發生改變,才能將投資性房地產轉換為非投資性房地產或者將非投資性房地產轉換為投資性房地產,比如,出租的商務樓改為自用辦公樓、經營管理的酒店整體出租給第三方經營、作為存貨的房地產改為出租等。
例3.沿用例1資料,20×8年12月9日,甲公司將租給乙公司的寫字樓收回自用。20×7年至20×8年該寫字樓未再發生資產減值現象。
甲公司帳務處理如下:寫字樓收回時,己提折舊1200÷20+1000÷19×2=165.26萬元。借:固定資產1200萬元,投資性房地產累計折舊165.26萬元,投資性房地產減值準備140萬元,貸:投資性房地產1200萬元,累計折舊165.26萬元,固定資產減值準備140萬元。
成本模式下,非投資性房地產轉換為投資性房地產,按上述相反分錄進行會計處理。
例4.沿用例2資料,20×9年5月31日,興鴻公司收回租賃給大成公司的房屋用作辦公樓。該房屋20×7年公允價值6000萬元、20×8年公允價值7000萬元,興鴻公司己對公允價值的變動進行了帳務處理。轉換日,辦公樓公允價值7300萬元。
興鴻公司帳務處理如下:5月31日,辦公樓公允價值變動2000萬元。借:固定資產7300萬元;貸:投資性房地產――成本5000萬元,投資性房地產――公允價值變動2000萬元,公允價值變動損益300萬元。
例5.20×9年6月,甲公司準備將其位于市中心的一幢自用房屋整體出租,并與乙公司簽訂了租賃協議,租憑開始日為20×9年7月1日,租賃期為5年。20×9年7月1日,該樓原值為2000萬元,己提折舊800萬元。假如甲企業投資性房地產采用公允價值模式計量,
①第一種情形:租賃日,該幢樓的公允價值1500萬元。
甲企業的帳務處理如下:借:投資性房地產1500萬元,累計折舊800萬元;貸:固定資產2000萬元,資本公積――其他資本公積300萬元。
②第二種情形:租賃日,該幢樓的公允價值1000萬元。
甲企業的帳務處理如下:借:投資性房地產1000萬元,累計折舊800萬元,公允價值變動損益200萬元;貸:固定資產2000萬元。
從上述會計處理中看出:投資性房地產轉換過程中,采用成本模式下,投資性房地產與固定資產、無形資產之間的轉換是按投資性房地產的帳面余額進行結轉,與存貨之間的轉換,應按帳面價值結轉,因此,一般不會對當期損益產生影響。而在公允價值模式下,投資性房地產轉換為自用房地產,應當按轉換日的公允價值作為自用房地產的帳面價值,公允價值與投資性房地產的帳面價值的差額計入當期損益,對當期損益產生影響;非投資性房地產轉換為投資性房地產,如果在轉換日,公允價值小于非投資性房地產帳面價值,按其差額計入當期損益,會對當期損益產生影響;如果在轉換日,公允價值大于非投資房地產帳面價值,按其差額計入資本公積,就會對所有者權益產生影響。
四、 投資性房地產計量模式的處置差異
當投資性房地產被處置,或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時,應當終止確認該投資性房地產。
例6:大成公司對投資性房地產采用成本模式計量。2×10年5月,將其持有以備增值后轉讓的土地使用權出售給興鴻公司,售價為6000萬元。土地使用權帳面余額4000萬元,己累計攤銷1000萬元。大成公司己收到價款6000萬元。假設不考慮相關稅費。
大成公司帳務處理如下:
①借:銀行存款6000萬元;貸:其他業務收入6000萬元。
②借:其他業務成本3000萬元,投資性房地產累計折舊(攤銷)1000萬元;貸:投資性房地產――土地使用權400萬元。0
例7:華為公司投資性房地產采用公允價值模式進行計量 。2×10年3月,將其自用辦公樓后轉為投資性房地產的樓房出售給雙雄公司,售價為8000萬元。該辦公樓在轉換為投資性房地產時,由于公允價值大于固定資產的帳面價值,按其差額計入“資本公司――其他資本公積”200萬元。出售時,該投資性房地產帳面價值6000萬元,其中:成本5000萬元,公允價值變動1000萬元,價款己收。
華為公司帳務處理如下:
①借:銀行存款8000萬元;貸:其他業務收入8000萬元。
②借:其他業務成本6000萬元;貸:投資性房地產――成本5000萬元,投資性房地產――公允價值變動1000萬元。
同時,將轉換日計入資本公積、投資性房地產累計公允價值變動損益轉入其他業務收入:
③借:資本公積――其他資本公積200萬元;貸:其他業務收入200萬元
④借:公允價值變動損益1000萬元;貸:其他業務收入1000萬元。
從上述會計處理看出:對投資性房地產進行處置時,在成本模式下,將投資性房地產帳面價值、己計提的折舊或攤銷結轉當期損益。在公允價值模式下,除將投資性房地產的帳面價值結轉當期損益外,同時,要將投資性房地產累計公允價值變動轉入當期損益;如果處置的投資性房地產是從非投資性房地產轉換來的,轉換時,公允價值大于非投資性房地產的帳面價值的,則要將轉換時原計入資本公積的部分結轉當期損益。
五、 投資性房地產計量模式下納稅調整的差異
在采用成本模式下,如果企業采用的折舊政策與稅法一致,不用進行納稅調整,如果不一致,則需要對企業折舊額與稅法規定的折舊額的差額進行納稅調整。在采用公允價值模式下,不僅要對投資性房地產按稅法規定的折舊年限應計提的折舊進行納稅調整,還要對投資性房地產在資產負債表日公允價值與帳面價值的差額計入當期損益的金額進行納稅調整,而且隨著該項投資性房地產的存在,每年都需要進行相應調整。
參考文獻:
[1]財政部.《企業會計準則》.經濟科學出版社.2006.2
一、公允價值的定義及內涵
（一）國際上對公允價值的定義。國際上各個會計準則對于公允價值的定義大致相同。美國財務會計準則委員會（FASB）在2004年6月的《公允價值計量》征求意見稿中，對公允價值所下的定義是：“資產或負債在熟悉情況、沒有關聯的意愿參與者的當前交易中進行交換的價格。”其在2000年2月的財務會計概念公告（SFAC7）中，這樣來描述公允價值：“在交易雙方自愿的前提下（即排除強迫或清算的情況），當前資產（或負債）的購置（或發生）或出售（或清償）金額。”而時間更遠一些的，1995年6月國際會計準則委員會（IASC）在第32號國際會計準則（IAS32）中把公允價值定義為：“公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債結算的金額。”
（二）我國新會計準則中公允價值的定義。我國財政部2006年2月15日的新《企業會計準則――基本準則》中，對公允價值所下的定義是：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”所謂“熟悉情況”是指自愿的購買者和自愿的銷售者雙方都對投資性房地產的性質和特征、用途，以及資產負債表日的市場狀況適度熟悉。“交易雙方”包括了自愿的購買者和自愿的銷售者。自愿的銷售者愿意根據市場條件，以所能取得的最好價格出售其投資性房地產；自愿的購買者愿意根據市場條件，以所能支付的最好價格購買到投資性房地產。而“公平交易”是指在不存在特別或特殊關系的當事人之間進行的交易。這種關系可使交易價格不具有市場狀況的特征。這一交易假定是在非關聯方之間進行的，各方獨立地發生行為。
從以上各種公允價值的定義看，上述四個定義，雖然表述上有所區別，但都表明公允價值是理性雙方自愿達成的交易價格，其確定并不在于業務是否真正發生，而在于雙方一致同意就會形成資產交換或負債清償的金額。
二、公允價值在投資性房地產中的具體應用
新會計準則體系主要在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等準則中大量采用了公允價值計量。
（一）投資性房地產的范圍。房地產是土地和房屋及其權屬的總稱。其中，土地是指土地使用權；房屋是指土地上的房屋等建筑物及構筑物。《企業會計準則第3號――投資性房地產》中所謂的投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值或者兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產是一種經營性活動，主要形式是出租建筑物、出租土地使用權，這實質上屬于一種讓渡資產使用權行為。房地產租金就是讓渡資產使用權而取得的使用費收入。投資性房地產的另一種形式是，持有并準備增值后轉讓的土地使用權。其目的是為了增值后轉讓以賺取增值收益，也是企業為完成其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的其他活動形成的經濟利益總流入。一般開發企業用于銷售的存貨（開發產品）、為生產商品提供勞務或經營管理而持有的自用房地產，均不屬于投資性房地產。投資性房地產在用途、狀態、目的等方面與企業自用的廠房、辦公樓等作為生產經營活動場所的房地產和房地產開發企業用于銷售的房地產是不同的。投資性房地產準則共6章19條，主要規范了投資性房地產的范圍、確認和計量、轉換和處置，以及相關信息的披露等內容。
另外，已出租的投資性房地產租賃期滿，因暫時空置但繼續用于出租的，仍作為投資性房地產。
（二）投資性房地產計量模式
1、投資性房地產的確認和初始計量。投資性房地產的確認滿足三個條件：（1）符合投資性房地產的定義；（2）與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業；（3）該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。投資性房地產應按成本進行初始計量。外購的房地產包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出；自行建造的房地產由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成；以其他方式取得的房地產按照相關會計準則的規定確定。
2、投資性房地產的后續計量。《企業會計準則第3號――投資性房地產》以成本模式作為投資性房地產后續計量的基準模式，并適當引入了公允價值模式。
（1）成本模式。成本是指資產購置或建造時，為取得該資產而支付的現金或現金等價物的金額、或其他對價的公允價值、或者在適當時候按照特定要求進行初始確認時歸屬于該資產的金額。采用成本模式，要求投資性房地產在初始計量后采用折余成本予以計量。
（2）公允價值模式。由于我國房地產市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不是太高，準則對公允價值的選用等有關問題做出了較為嚴格的控制，認為如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠地取得，應當采用公允價值模式，否則應采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。一旦采用了公允價值計量，便不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，且以資產負債日投資性房地產的公允價值為基礎，調整原賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產不得從公允價值模式轉為成本模式。
根據企業會計準則第3號第10條規定，采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足以下兩個條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。這意味著投資性房地產可以在房地產交易市場中直接交易。“活躍的市場”，是指同時具有下列特征的市場：（1）市場內交易對象具有同質性；（2）可隨時找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場價格信息是公開的。二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出科學合理的估計。
（三）投資性房地產與其他資產的轉換。企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變，滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：1、投資性房地產開始自用；2、作為存貨的房地產，改為出租；3、自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值；4、自用建筑物停止自用，改為出租。
在成本模式下，應將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。
（四）投資性房地產的處置。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。
