時間：2023-12-22 10:17:30
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計理論研究，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、審計理論和實證理論的相關性分析
審計理論是來源于審計實踐，并在審計實踐中得到檢驗，同時又不斷在審計實踐中修正與完善。因此，審計理論是審計實踐的科學總結，是通過實踐將客觀的、合乎邏輯的、符合事物發展規律的內容加以概括、抽象而形成的一個完整的知識體系。審計理論體系按理論研究的性質，可分為兩個層次：審計基礎理論和審計應用理論，二者各自具有不同特點。
審計基礎理論是研究審計本質、一般規律和基本原理，即能揭示審計實踐普遍本質和發展規律的知識體系。它在審計理論體系中處于基礎地位，其科學水平決定著審計理論體系的水平。其主要特點：1、研究對象的一般性和普遍性；2、研究目的是解決如何正確認識審計實踐和從一般意義上組織審計實踐活動所涉及的審計實踐要素的基本性問題；3、研究功能的長遠性和戰略性。
審計應用理論是審計基礎理論在具體審計實踐中運用的知識體系，也就是關于處理具體審計工作時應遵循的原理、原則、程序和方法的知識體系。它介于審計基礎理論和具體審計實踐活動之間。審計應用理論可以使審計基礎理論與審計實踐的聯系更加密切，新的審計基礎理論概念更易于在審計實踐中貫徹落實。其主要特點：1、研究對象的具體性和特殊性；2、研究目的的針對性；3、研究性質是具有實踐性、專業性和服務性。
隨著實證研究方法的傳播和發展，中外審計專家、學者已經注意到隨著審計理論的不斷發展，實證方法已經廣泛應用于審計理論研究中，并在審計理論研究中起到越來越重要的作用。實證理論是19世紀30年代由孔德在其名著《實證哲學教程》中提出的，它所奉行的實證主義只承認存在的事實，一切關于事實的概念都要以經驗的實證材料為依據。實證理論的特點：1、實證理論研究的目的是要從現象與事實中發現和揭示出某些規律性的東西，并對造成這種規律的因素進行檢驗，進而對現象與事實做出合理的解釋、預測；2、實證研究方法對理論的選擇重視其可證實性，要求其轉化為具體可檢驗的假設；3、強調價值中立；4、實證研究是一個從經驗向理論推演的邏輯實證過程。
實證理論概念直至20世紀60年代才出現在會計文獻中，在此之前絕大部分會計文獻都屬于規范性的，強調的是如何限定會計，而不重視以實證的方式去驗證這些限定所依賴的重要假設。但是，實證理論并沒有及時在審計理論中得到發展，盡管其時首倡審計理論研究的莫茨和夏拉夫認為，“數學法并不適用于審計學，除最簡單的模型以外，在審計發展的現階段，建立適應于審計學的數學模型是不可能的”。但審計本身畢竟就是一種實證性的行為，而且時過境遷，審計理論研究必須引入以數學法為主的實證理論。
二、規范性研究在審計理論研究中的局限性
規范性研究是審計理論研究的重要方法，也是目前我國審計理論研究的主要形式，它在解釋國家有關審計政策和制度、制定審計規范，以及規范審計實務方面發揮了積極的作用。審計理論研究的首要任務就是為審計規范的制定提供依據。然而，規范研究如果僅用一些抽象的范疇去演繹未知，就不可能得到能夠正確指導實踐的理論原則和操作原則，其可靠性就受到質疑。規范性研究的局限性：1、以規范性的演繹法排斥實證性的歸納法，使審計理論研究從理論走向理論；2、以哲學抽象代替辯證分析，導致了經濟業務活動中大量存在的具體問題難以在現有審計理論框架中得到解釋，使審計理論缺乏解釋能力和現實意義；3、審計理論的研究跟不上我國審計實踐飛速發展的步伐，我國當前審計基礎理論相對薄弱，滯后于審計實務，而導致改革缺乏堅實的理論，步履維艱，難以整體規劃；4、審計理論研究成果與審計實踐需要有脫節現象。因此，要建立完善的審計理論體系，提高審計理論的科學性，應對不斷運行的審計過程進行多層次實證研究，力求在復雜的環境下探索新的審計體系。
規范研究所形成的理論，由于受觀察角度與范圍的限制，其要素之間往往缺乏嚴密的邏輯關系，甚至發生矛盾。為了克服這些弊端，在對審計理論進行規范研究的基礎上，應該采用實證法進行研究。這是因為：(1)規范性審計研究以審計目標和審計假設為前提，進而進行演繹推理，得出衡量審計體系的行為標準。對審計理論采用實證性研究，它沒有削弱規范審計理論對審計實踐的指導作用，相反，在某些方面可彌補其規范性研究的不足。它可將審計體系構建于實際觀察結果的基礎之上，而并非個人的知識、經驗或判斷，它采用數理統計的方法處理分析數據，在研究手段上更具科學性和客觀性，而且其他人也可用同樣的程序和方法對研究結論進行驗證。因而，它得出的理論解釋和建立的模型更具有可信性。(2)有利于解決審計體系理論研究中存在的經驗式研究、名詞之爭的問題，使審計理論源于實踐又直接用于實踐，盡快形成統一實用的審計理論，改變人們對審計的看法，促使國家有關部門采納審計研究的理論成果，從而更好地推進審計的發展。(3)有助于理論聯系實際，促使審計理論面向審計實踐，進行現實問題的研究。按照美國會計學家亨德里森在《會計理論》一書中所提出的要求，要使理論具有說服力，就必須具備三個條件：“(1)關于現實世界的前提，應該以可觀察的現象一致為依據。(2)各種理論說明的相互關系，應該就其合理的一貫性予以檢驗；(3)如果任何一個前提是以價值判斷或無說服力的經驗檢驗為依據的，其理論結論或經過檢驗的假設應受到獨立的經驗檢驗。”
三、實證理論在審計理論研究中的必要性
我們可以看到實證研究在會計理論研究中已經起到重要作用，但在審計理論研究中并沒有得到應有重視。可以說，實證研究在審計理論研究方面甚至是一片空白，大多數審計理論工作者對審計的基本問題采用規范性的描述法。規范研究者主張，在審計理論研究過程中應堅持特定的價值判斷標準，即立足于對現有審計環境、審計慣例的分析，從中抽象出一套科學合理的評價標準，并將其作為構建審計理論的前提。而實證審計理論工作者則認為，在理論研究過程中事實與價值、手段與目的是分離的。正如瓦茨和齊默爾曼在《實證會計理論》中所言：“理論只是提供一種限定所必需的兩個因素中的一個：特定行為對各種變量的影響；使用者提供了另一要素：目標以及反映變量對目標影響的函數”。他們堅持客觀的經驗調查，排斥非理性的、功利性的價值判斷，主張像自然學那樣，以仔細、客觀地觀察一個實驗或一定時期所發生的事實而獲取的經驗為依據，來構建科學性的審計理論。
審計本身就是一種實證性的行為，采用一定審計程序所搜集的審計證據是否充分、適當，審計報告的出具是否真實、合法。從審計的全過程來看，實證理論應該作為審計理論的重要依據，但是在我國的審計理論研究中對實證應用很少，導致了審計結果不準確、審計理論滯后。缺乏對實證理論的重視，主要是對于實證理論的可行性缺乏信心，在這方面的研究很少，而且實證研究會加大審計理論研究的成本。但是，實證理論在審計理論研究中應用是完全必須的。下面從審計目標、審計假設和審計規范三方面論述其必要性。
1、審計目標是審計理論結構中最基本、最重要的要素，它對其他要素起決定和制約作用。審計目標是在一定歷史環境下，通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果，它包括審計總目標和實際具體目標。實證理論在審計目標中的應用，主要體現在可以通過實證研究確定審計目標。審計總目標是適應不同的歷史時期而不斷發展的，可以通過對于各時期的審計需求的實證研究確定總目標，這需要社會整體范圍的實證研究，包括對政府、中介、客戶、企業等各方面的實證分析；審計具體目標則是根據總目標制定的，而具體要怎樣確定也可以通過實證方法進行適當確定。
2、審計假設是為實現審計目標而建立的前提條件。審計假設是指面對多變的審計環境的影響，從實現審計目標出發，對審計實施的一些前提所做出的合理設定。由于審計的內容多樣性和審計分類的不同，各個不同性質的審計都應該有各自不同的審計假設，沒有使用于各個層面和各個領域的審計假設，所以要提出正確的審計假設即必須進行大量的數據收集、進行實證分析。
連續審計是聯網審計基礎上的又一新型審計模式。綜合考慮各種不同的觀點,連續審計可定義為:審計人員能夠連續或稍稍滯后審計信息,即在企業的執行交易或披露實時財務報告的同時或短期內,對交易和報告的真實性、可靠性和完整性做出鑒證的自動化審計模式。
2我國聯網審計、連續審計的依據
我國現有的規范主要是針對計算機審計方面的規定,對于明確的聯網審計、連續審計方面的規范幾乎沒有。但在一些計算機審計規范中,不難發現對于聯網審計(信息系統審計)方面的內容。這些都為實施聯網審計和連續審計打下了堅實基礎。①1993年9月,中華人民共和國審計署第9號《審計署關于計算機審計的暫行規定》。第二條:凡使用計算機管理財政、財務收支及其有關經濟活動的被審計單位,審計機關有權采用計算機技術,依法獨立對其計算機財務系統進行審計監督。第三條:計算機審計的內容包括:(一)內部控制制度,包括管理制度和軟件控制技術;(二)記錄在各載體上的數據資料,包括紙性、電磁性、光電性的憑證、賬簿、報表等;(三)應用軟件及其技術檔案,包括各種管理財政、財務及其有關經濟活動信息的計算機應用軟件。②1996年,審計署《審計機關計算機輔助審計方法》。第二條:本辦法所稱計算機輔助審計,是指審計機關、審計人員將計算機作為輔助審計工具,對被審計單位財政、財務收支及其計算機應用系統實施的審計。③1999年,中國注冊師會計協會《獨立審計具體準則第20號——計算機信息系統環境下的審計》。第五條:注冊會計師應充分關注計算機信息系統環境對被審計單位會計信息及內部控制的影響。④2001年,國務院辦公廳《關于利用信息系統開展審計工作有關問題的通知》。第一條:審計機關有權檢查被審計單位運用計算機管理財政收支、財務收支的信息系統(以下簡稱計算機信息系統)。被審計單位應當按照審計機關的要求,提供與財政收支、財務收支有關的電子數據和必要的計算機技術文檔等資料。審計機關在對計算機信息系統實施審計時,被審計單位應當配合審計機關的工作,并提供必要的工作條件。第四條:審計機關對被審計單位電子數據真實性產生疑問時,可以對計算機信息系統進行測試。測試計算機信息系統時,審計人員應當提出測試方案,監督被審計單位操作人員按照方案的要求進行測試。⑤2008年,中國內部審計協會《內部審計具體準則第28號——信息系統審計》(2009年1月1日開始實施)。第三條:本準則所稱信息系統審計,是指由組織內部審計機構及人員對信息系統及其相關的信息技術內部控制和流程開展的一系列綜合檢查、評價與報告活動。
3實施聯網審計、連續審計的基礎條件
31思想認識基礎
聯網審計、連續審計是信息化環境下誕生的新型的審計模式,只有在充分認識它的基礎上,才能得到應用和推廣。首先,企業領導要提高對聯網審計、連續審計重要性的認識,領導的重視和支持是推行新型審計模式的強大動力。其次,加強對聯網審計、連續審計理念的宣傳,審計人員首先轉變傳統的審計觀念和思維方式,逐步采用新的審計模式。最后,提高全員意識,當企業的所有員工對聯網審計、連續審計有了正確的認識,才可能提供良好的審計環境。
32審計隊伍基礎
聯網審計、連續審計要求有一大批通曉計算機技術、網絡技術的高素質復合型人才。但是與聯網審計、連續審計的要求還存在一定的差距。各地區公司及其下屬單位審計人員素質、業務水平存在參差不齊的現象。很多機構審計人員年齡結構不合理,知識結構單一,嚴重缺乏信息系統審計方面的專業人才。要開展聯網審計、連續審計還存在很大的困難。因此組織應當建立信息系統審計人員培訓制度,鼓勵審計人員取得注冊信息系統審計師等執業資格,以保證審計人員的專業勝任能力。必要時,信息系統審計可利用外部專家的服務。
33審計軟件技術基礎聯網審計、連續審計中需要運用各種審計軟件工具和技術。雖然我國近年來在信息化建設方面發展很快,但在審計軟件的開發、應用方面,應該說開發水平還比較低。存在開發不規范、開發文檔不齊全、維護跟不上等現象;產品缺乏統一的標準和規范;軟件也缺乏深入的分析能力,大部分軟件僅具有數據采集、簡單的比較、核對的功能,不能適應信息化條件下的各種復雜信息的分析需求;軟件接口標準落后于實際需要,一些審計管理軟件與財務管理信息軟件不能實現對接,即使實現對接(例如財務管理信息系統嵌入審計模塊),還有軟件是否存在技術風險、是否導致信息安全風險或是否能被被審計單位接受等問題。總之,要想真正實現聯網審計、連續審計,還有很長的一段路要走。
34審計制度標準基礎
目前,聯網審計、連續審計在一些信息技術發達國家也屬于新興的審計模式。在審計標準方面大多借鑒美國ISACA(信息系統審計與控制協會)的信息系審計準則。我國目前在一些審計法規和準則中,也提出了計算機審計方面(包含信息系統審計)的依據,但在聯網審計、連續審計方面還缺乏明確的標準、操作指南和具體工作制度。標準和制度的完善才能保證聯網審計、連續審計的有序運作。所以我國應該在借鑒國外信息系統審計準則的基礎上,出臺適合我國的聯網審計、連續審計方面的標準、操作指南,制定關于聯網審計、連續審計的具體工作制度,明確審計內容和范圍,規范審計人員行為,指導系統審計操作。使聯網審計、連續審計真正能???展實施實現其特有的預防控制效果。
關鍵詞：專項資金；績效審計；指標體系
很多人在設計績效審計評價指標體系的過程中，運用關鍵績效指標法（KPI）、目標管理法、標桿管理法和平衡計分卡法等績效評價方法用于指導設計思路，但觀其結果發現上述方法對一個獨立項目某一方面的績效進行績效評價比較適用，對分處不同行業和領域的各類財政專項資金進行綜合績效評價，顯得捉襟見肘。如何設計一套統一的指標體系對財政專項資金進行全面、客觀的評價？
一、財政專項資金的流程分析
財政專項資金的使用過程與企業制造產品的過程相似，兩者的資金均通過一個固定的流程最后形成產品或服務，差別在于前者形成的是公共產品或服務。財政專項資金績效審計的實質可以理解為對財政專項資金的流程進行評價，通過績效審計的方式發現固有流程中存在的問題或可以改進的地方，建議資金管理者和使用者對相關問題引起重視并做出整改，促使整個流程變得更加合理和富有效率。
財政專項資金從計劃立項到投入，到項目運營直至結束，整個過程是一個緊密聯系的有機整體。財政專項資金的設立是由于政策要求及社會民眾的具體需求所致，財政專項資金的目標或預計達到的效果在立項時就已經明確，專項資金按計劃投入后，通過項目單位的運營管理，將專項資金轉化為各種材料、設備設施、勞務、服務，最終形成具體的成果，達到滿足政策要求及目標群體需求的目的。政策的相關性、投入的經濟性、運營的有效性、全過程的合規性形成了結果的效果性，這也提供了評價財政專項資金績效評價的五個角度。整個財政專項資金的運作過程與績效評價的關系如圖1所示：
二、財政專項資金績效審計的邏輯框架
通過對財政專項資金運作過程與績效評價關系的分析，設計財政專項資金績效審計的邏輯框架，如圖2所示。把財政專項資金的預期目標作為審計評價的基點，把財政專項資金的預期目標分解為相關性、經濟性、效率性、效果性和合規性5個方面并細化成各級指標，通過綜合對比這5個方面的實際結果和預期目標，衡量差異，進而得出財政專項資金總體目標實現程度的結論，同時發現財政專項資金運行和管理中存在的問題，分析預期目標未完全實現的原因，提出審計結論和審計建議。
三、構建財政專項資金績效審計評價指標體系構建財政專項資金績效審計評價指標體系的基本步驟如下：1.根據具體問題和目標細化指標。在上述邏輯框架的指導下，構建以相關性、經濟性、效率性、效果性、合規性為一級指標的評價指標體系，并根據每個一級指標涉及的具體問題和評價目標進行分層細化，設立二、三級指標。具體指標如下表所示。
2.設定各項評價指標的權重。評價指標體系中的評價指標設置完整后，依據各項評價指標的重要性程度賦予相應的權值，以便對指標進行匯總計算。權重設定主要有排序法、層次分析法（AHP法）、區間統計法、專家主觀賦權法等。考慮到可操作性和成本效益原則，可以采用專家主觀賦權法來設定權重，各評價指標的權值由專家主觀判斷，權值的確定取決于專家對于專項資金績效審計的理解和經驗。可以邀請審計部門、財政部門及權威機構的專家，對指標體系中的各指標進行賦權。賦權后可根據權值確定各項評價指標的分值。
3.確定各項指標的評價標準。確定評價標準的目的在于設定評價指標的標準值。評價標準主要包括：國家法律、法規相關規定及有關的政策目標、各類財政專項資金管理辦法、國內及國際行業標準、先進組織的最佳實務、專家意見、被審計單位自身制定的績效標準、可行性報告中的計劃指標等。這些標準有些是強制性的標準，有些則具有參考性和指導性，體現了在選擇評價標準時所具有的靈活性。
4.劃分單項指標和總體項目的優良中差級別。根據各項評價指標的分值和評價標準劃分指標的優良中差級別并設定相應的分值或分值區間。根據指標的具體情況或可能搜集到的具體數據設置級別，設置過程中掌握靈活性和可操作性，不應教條地將每一指標都設置一樣的級別，如有的指標設置合格或不合格兩個級別即可實現評價，不用非要設置成優良中差級別。
5.劃分總體項目的優良中差級別并設定相應的分值區間，如100分為滿分，85分以上為優秀，70分至80分為良好，60至70分為及格，60分以下為不及格。
參考文獻：
[1]王世成 武 國. 大規模投資績效審計評價指標體系研究[J]. 審計研究，2010，（5）.
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關鍵詞：審計理論 審計方法 規范
巴甫洛夫所說，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常說，科學是隨著研究法所獲得的成就而前進的。研究法每前進一步，我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個充滿著種種新鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法。”因此，審計的理論要得到一定的提高必須要從方法上進行創新。就目前的形式來看，審計的相對落后給會計工作帶來很大的困擾，因此我們必須從多方面去思考審計的方法創新，一般來說，可以從規范法和實證法兩個方向進行研究。
審計理論研究與審計的規范法
審計作為會計研究的一個重要領域，對財會工作有著舉足輕重的作用，目前，我國的審計理論研究仍然是建立在莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計理論結構(ThephilosophyofAuditing)》的基礎之上的，審計理論的方法研究從這里可以主要歸納為比較法、歷史研究法、哲學研究法以及檔案管理法四種主要的分析方法。
第一，審計理論研究的比較法
審計理論的比較法是一個比較獨特的創新方法，是根據婁爾行教授在國內進行比較會計研究的基礎上產生發展的。具體說來，是通過不同的主體在審計理論以及實踐當面進行的特殊性和普遍性的分析，根據其發展規律，從中找出共性和特性。以南開大學蕭英達、張繼勛、劉志遠合著的《國際比較審計》為代表，可以看出審計過程中以空間比較為主，加上時間比較的方法，利用不同的視角進行審計理論和制度的建立。同時，也根據不同國家在不同歷史發展階段的審計理論和制度進行了綜合比較，從而制定除了比較科學規范的審計制度。
第二，審計理論研究的歷史研究法
歷史研究方法與比較法在本質上來說有著異曲同工之妙，但是歷史研究方法是比較法的一個縱向比較研究方法。歷史研究方法具體來說是由會計史學家郭道揚教授提出，“在審計理論研究中，只有以審計史學研究為基礎，也只有對每一理論問題的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內涵中的本質問題，把握這一理論的歷史成因及歷史進展，以及正確評價某一理論問題對實踐的指導作用，這便是任何一個審計理論問題的研究都必須以歷史研究作為起點的基本原因。”審計作為會計的一個重要部分，是一個歷史的延續過程，所以需要仔細研究歷史的繼承性問題，從繼承性的特點分析審計的未來發展趨勢。
第三，審計理論研究的哲學分析法
哲學分析法的審計理論歸根到底就是要分析審計理論的目的和本質，并尋求一定的哲學指導。從哲學的高度來分析審計理論是是從《審計理論結構》一文開始的，作者運用哲學概念和哲學方法對各審計理論進行了全方位的思考：首先是用概括性的眼光全面思考審計問題；其次運用綜合分析的方式和相互聯系的觀點來考慮審計問題；最后用想象的觀點，即用超越時空的觀點進行審計前景和目標的預測。特別在對審計理論的展望過程中，需要摒棄個人主管因素的影響，多方位的進行理論指導。而洞察審計知識領域時應該避免因個人偏見而引起的不科學的預測，發揮想象則需要對審計問題持超然嚴肅的態度，認真分析并預見其對未來的影響。
第四，審計理論研究的檔案分析方法
審計的檔案分析法是一個比較創新的研究方法，通過對相關的審計論著和審計職業組織公告等文獻檔案進行綜述，然后系統的進行審計理論方法研究。對于基本普遍的審計問題，檔案分析法具有綱領性和普遍性的特征，但是對于不能從現象看到本質的審計問題則需要通過復雜，多角度的進行檔案資料分析。王光遠編撰了《管理審計理論》值得我們借鑒，“他通過檔案查閱了有代表性的會計審計學者及相關職業組織為管理審計基本理論問題的種種認識，不僅系統研究了美、英、日等國內部審計師協會的準則和調查報告，美、英、日、澳等國政府審計署的準則和其他公告，美、英管理協會的公告和調查報告，管理咨詢服務公告，納稅實務責任公告，會計與復核服務公告，鑒證準則公告，還系統研究了馬丁德爾的《對管理的科學評價》、倫納德的《管理審計》、利奧·赫伯特的《管理業績審計》、格林的《公營部門貨幣價值審計》、理查德·布朗的《政府業績審計》，以及《會計評倫》、《會計雜志》。”
審計理論研究與審計的實證法
實證法與規范法對于審計理論來說可以說是實踐與理論之間的關系，規范法通過歷史、哲學以及檔案的管理方式對審計理論進行了理論的提升，規范其方式方法；而實證法則是通過具體的細節的方法進行審計問題解決。
審計的實證法主要是通過非理論性非概念性的方式，強調客觀的證據，主要是要研究怎么做的方法。通過調查進行案例分析研究，根據獲得資料進行系統的整理和計量分析，并概括出分析結果，然后以邏輯學的觀點或者數學觀點進行結論研究，建立一定的理論模型，進行審計監察。具體來說可以從以下幾個方面進行研究：
審計的問卷調查法
首先分析一定的審計環境，圍繞審計理論進行特定的命題，設置科學、合理的問卷調查，根據有效的問卷進行實證分析。審計的問卷調查法是一種普遍常用的分析方法，利用科學合理的問卷進行實地調查，采用比較和分析的方式進行問卷統計。雖然對問卷設計本身而言具有較高的要求，但是問卷便于調查者了解最準確的問題，能夠全面精準的概括所需要了解的審計問題。其次，在調查過程中，必須要保證問卷的科學性和可回收性，“中國注冊會計師協會1997年就注冊會計師執業環境、行業發展、事務所體制改革、國有企業審計等四個方面，對整個注冊會計師行業進行了一次問卷調查。”以實證型的方法對審計問題進行分析，對審計理論的學術研究起了很大的推動作用。
第二，審計的實驗研究法
包括實驗室研究和實地研究等兩種方式進行審計實驗研究法注重審計過程的實踐性。實驗室研究法主要是在封閉的實驗室進行，而實地研究則是在真實的現實社會中進行方法探究。但是兩者都有控制和處理兩個部分組成，實驗研究法的審計問題 通過不斷的實驗，研究結果不可以像一般的實驗研究得到有效的驗證和復合，審計研究是一個非自然科學的研究命題，控制過程要排除干擾因素的苦難比較大，因而在實際過程中，審計的實驗研究法的應用范圍比較小，但是“SCidler在1974年通過實驗調查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流（Seidlerd在1974年通過實驗調查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor““‘sreport)”一文中提出了著名的“符號論”，所用的研究方法即是實驗研究方法。”
審計理論的專家訪談法
隨著現代媒體技術的不斷發展，專家訪談成為一種普遍的理論傳播方式。針對當前審計問題的特定命題，對具有一定資歷和代表性的專家進行必要的訪問，分析訪談內容，得出有權威性和針對性的結論。但是，由于不同的專家旺旺具有不同的意見，因此在專家意見不同意的時候需要客觀的進行分析，馬秀如博士編著的《公開發行公司實施內部控制之研究》，就是對利用專家訪談法進行審計理論研究的典型代表，作者提出需要以座談會、一對一面談等形式，并通過權威人士進行理論研究，提出存在的缺陷，并提出相應的修改意見。
第四，審計理論的案例研究法
案例研究方法是最具典型性的審計理論研究方法，因為每一個審計案例的背后，總是潛藏著一定深層次的理論，透過問題反應本質。審計理論的案例研究法通過觀察客觀世界所發生的典型審計案例，發現其存在的不足并，并分析主要原因，并思考其判決結果，為審計理論的發展和完善提供有建設性的意見和實證性的事實支持。
結 語：
綜上所述，筆者個人認為審計理論和審計方法的研究主要可以從規范法和實證法兩個方面進行。規范法主要是從歷史、哲學、比較和檔案分析等方面進行研究，而實證法則更加側重月從問卷調查、案例分析、實驗研究和案例分析的方法進行研究，只有把這兩個方法都運用得當了，審計的效果才能更好的發揮出來。
參考文獻：
[1]莫茨(R．K．Mauts)夏拉夫(H．Sharaf).《審計理論結構(Thephilgophyofauditing)》[M]中國商業出版社.1990
【關鍵詞】審計理論結構；邏輯起點；審計本質目標
一、審計本質目標的涵義
審計目標是審計活動想要達到的理想狀態或者結果，它是審計環境對審計系統要求的反映，也是審計系統滿足審計環境要求的最終標準。研究審計目標就是要探討審計行為活動想要達到及怎樣達到該種理想境地或狀態。筆者認為，審計目標應該包括審計本質目標和審計分類目標，它是的一套完整的目標體系。其中，審計本質目標是用以確保受托經濟責任的全面有效履行，而審計目標由早期的“揭弊查錯”、“驗證財會記錄的正確性”發展演變到后來的“確定財務報表的公允性”、“證實財務報表的可信性”等，均是按照各種審計類別所列示的審計分類目標，都是審計本質目標的具體化形式。需要指出的是，審計本質目標不是審計本質和審計目標的復合，而是審計最本質性的目標，可以概括為“確保受托經濟責任全面有效履行”。
二、以審計本質目標為邏輯起點的原因分析
有研究學者認為審計理論研究的邏輯起點是審計目標，筆者認為這里的“審計目標”指的是審計分類目標，由于審計分類目標具有多樣性、非絕對客觀性和不穩定性，從而決定了審計分類目標作為審計理論研究邏輯起點的不合理性。筆者認為科學、正確的審計理論研究邏輯起點應該是審計本質目標，原因有以下幾點：
（一）審計本質目標作為審計理論研究邏輯起點優于審計分類目標
把審計分類目標作為審計理論研究的邏輯起點有其部分合理性，但是也難免會存在一定缺陷。比如審計分類目標要更多地受審計環境的制約，審計分類目標“想要達到的理想境地或狀態”在不同的審計環境下最終實現的程度往往不同，從而導致了審計分類目標的階段性和不穩定性，而且審計分類目標的多樣性和變化性也會使根據其構建的審計理論結構框架缺乏普遍適用性。顯然以審計分類目標作為審計理論研究邏輯起點并不合理。
相比之下，審計本質目標是對審計目標更深層次的認識，是對各種審計分類目標的本質進行的最精辟的概括。以審計本質目標作為審計理論研究的邏輯起點可以彌補以上以審計分類目標作為邏輯起點的種種不足。受托經濟責任的存在是審計存在的根本前提，受托經濟責任關系是不僅是審計活動的歷史起點和邏輯起點，更是審計活動的歸宿。正如湯姆?李所說：要求人們對別人負責是人類活動的一個共同特征，正是這一特征形成了審計功能的基礎。從這方面來看，審計也正是作為強化受托經濟責任過程的手段而被運用的。戴維?弗林特也說過，審計是確保受托經濟責任有效履行的手段。由此可見，把審計本質目標看做“確保受托經濟責任的全面有效履行”是具備合理性的。審計本質目標是審計環境對審計系統本質要求的反映，審計本質目標具有客觀性。審計分類目標會隨著審計具體環境的變化而變化，而審計本質目標是隱藏在千姿百態的審計分類目標后的某種必然的、本質的東西，不會受到審計環境的變化而發生變化，具備了充分的穩定性和客觀性。另外一方面，為了保證我們研究結論的普遍適用性，審計理論結構的研究必須有一個最廣泛而適用的參照系統。也就是說，審計理論研究依照的參照系統應該盡可能包括審計實踐已形成的各種審計類別，以及正在形成甚至從發展趨勢上來看將要形成的各種審計類別。從這點來看，審計本質目標是各種審計分類目標所共有的本質層次上的抽象反映，它囊括了所有審計類別“想要達到的理想境地或狀態”，因此以審計本質目標代替審計分類目標作為審計理論研究邏輯起點會使所構建的審計理論結構框架更具其普遍適用性。
（二）審計本質目標的特征更加符合審計結構邏輯起點的要求
審計本質目標是審計環境對審計系統最終要求的反映，也是審計系統滿足審計環境最終要求的標準，因此審計本質目標是聯結審計系統和審計環境的橋梁，審計本質目標直接聯系著社會經濟環境，能夠對審計系統運行的前提條件進行合理判斷，并最終決定和影響審計系統的其他要素。為什么審計本質目標的特征更加符合審計結構邏輯起點的要求？除了以上分析，具體我們仍可以從以下幾個方面考慮：第一，審計本質目標是聯結審計理論和審計實踐的紐帶。審計本質目標具有客觀性，它表現了特定的歷史階段和環境下的審計本質特征，為審計假設確定了前提條件，并能從中引出了與實務相關的各種概念。第二，審計本質目標還可以推理論證所有其他抽象范疇。審計本質目標在理論上決定了審計系統實現審計本質目標所需要的保證系統，其中包括審計假設、審計準則和審計方法，從而體現了審計職能和審計本質。第三，審計本質目標具有一元性。審計本質目標不是審計本質和審計目標的復合，而是審計最本質性的目標，可以概括為“確保受托經濟責任全面有效履行”。以審計本質目標作為邏輯起點可以避免出現以復合要素作為邏輯起點時模糊不清等不合理因素。第四，審計本質目標具有客觀性和穩定性。“確保受托經濟責任全面有效履行”這一審計本質目標從審計產生初始就一直客觀并穩定存在著，而且從上文分析可以看出審計分類目標會隨審計環境的變化而變化，但是審計本質目標卻呈現穩定性。
三、以審計本質目標為邏輯起點的審計理論結構
以審計本質目標為起點的審計理論結構框架解析。
1、審計行為活動是人類一種特殊的行為活動，必然有其明顯的目的性與明確的目標性。整個審計行為活動正是從這個最本質目標出發并圍繞此目標而展開的，也可以說審計本質目標是審計的歷史起點和邏輯起點。因此，審計本質目標應該處于審計理論結構的最高層次，其決定和制約著審計這個人工系統中的審計本質、審計假設、審計規范、審計程序方法和審計報告。
2、審計本質揭示并反映了審計這種特殊人類活動的內在規定性，審計本質目標直接決定了審計本質是一種“經濟監督控制”手段。沒有“確保受托經濟責任全面有效履行”這個審計本質目標，也就談不上審計監督控制，審計從而失去了存在的意義。因此，審計本質目標決定了審計是一種“經濟監督控制”的手段。
3、審計假設的關鍵在于對審計這種特殊的經濟監督控制過程運行的前提條件做出限定，這種限定取決于審計本質目標和審計本質，就是說審計假設是為了保證審計本質目標的實現和審計作為一種經濟監督控制手段的實現而作出的針對性地限定。因而，審計本質目標和審計本質制約著審計假設。
4、審計規范是為了保證審計本質目標的實現而制定的用來指導和制約審計主體行為的條款和章程等，同時又是衡量審計工作質量的標準。我們認為，審計規范屬于應用理論層次，其將要受制于由審計本質目標、審計本質和審計假設組成的基礎理論層次。審計規范理論是由審計基礎理論轉變為審計應用理論的過渡層次理論，一方面其取決于審計基礎理論，而另一方面它又決定著其他審計應用相關理論。
5、審計程序和方法是同樣是圍繞審計本質目標而展開的。同時，針對不同的審計類別而選取的審計程序和方法都要受到審計規范總體框架的約束和衡量。審計程序和方法必須符合審計規范體系下各種審計準則的要求和標準。
6、審計報告則是審計理論結構的最后一個層次，它是審計人員根據審計規范的相關要求，在完成了必要的審計程序之后出具的結論性的東西，是審計實務工作的最終成果。
7、總體來說，審計理論又分為審計基礎理論和審計應用理論。審計基礎是審計這門學科的最基本問題，是屬于最具原理性和基礎性的理論，它不僅具有高度抽象性、普遍適用性，還具有嚴密的邏輯性和普遍指導性等特征，審計基礎的功能具有長遠性，并間接地起到實踐指導作用。而審計應用理論對審計實踐的影響則比較直接，不過審計應用理論更具動態性，它會隨著審計實踐的變化而不斷變化發展。
關鍵詞：審計模式 計算機審計 會審軟件
一、引言
在會計數據處理過程中成功地應用計算機、網絡等信息技術是會計工作現代化的重要標志之一。信息時代電子商務的發展、ERP軟件的應用和業務流程重組的實施，使得相應的審計環境發生了明顯的變化。信息化環境下的內部控制制度出現了新特點，由傳統的內部分工控制變為了計算機控制(包括一般控制、應用控制和用戶控制)，而且日益嚴格的法規(如《薩班斯法案》404條款)要求審計師對這些控制作出評價，顯然，手工審計對此難以勝任。網絡環境下的遠程和實時審計已變為可能，審計的功能得到了加強和發展，審計可以滲透到企業經濟活動的整個過程。企業經營管理活動所表現出的物流、資金流、信息流在計算機信息系統中高度整合，幾乎所有原始資料都能實現電子化。這些變化將促進手工審計模式向計算機審計模式過渡，這就需要深入研究計算機審計理論，用以指導開發計算機審計軟件和普及計算機審計實務。然而與會計信息化相比，計算機審計無論是在理論上還是在實務上，都遠落后于會計信息化。在實務方面由于起步較晚，商品化審計軟件的功能尚待完善，更談不上大規模的普及；在理論方面，計算機審計研究又落后于實務，無法指導計算機審計實務。從審計模式理論研究來看，自1720年英國“南海公司”破產事件開始的現代民間審計以來，立足于手工審計環境，審計模式已經歷了賬項基礎、制度基礎和風險基礎三個階段，理論界對此進行了廣泛深入的研究，并取得了豐碩的成果。但計算機審計模式理論研究成果很少，究其原因一方面是計算機審計發展歷史還不長，另一方面與計算機審計的基礎理論研究不足有關。
二、計算機審計模式研究現狀
(一)審計模式概念不明確 對審計模式進行定義有兩個角度，一是反映不同審計主體的領導體制或管理體制，另一角度是用于反映審計實踐活動中的方法。本文所指的審計模式概念屬后一種。如何定義審計模式，很大程度上反映審計模式研究的指導思想和目的，決定審計模式研究對象的范圍和方法。從不同指導思想和研究目的出發，必然對審計模式的內涵和外延有不同的理解，進而對審計模式給出不同的定義。目前理論界對審計模式的定義中，胡春元(1997)最具影響力。認為審計模式是審計導向性的目標、范圍和方法等要素的組合，規定了審計應從何處下手、何時著手、如何著手等問題。該定義的一個顯著缺陷就是沒有考慮審計環境的因素，另外，將審計模式僅限定于對審計如何實施，顯然過于方法論，限制了審計模式的理論內涵。劉明輝(2006)對上述定義進行了擴展，但并未突破。王澤霞(2005)認為，審計模式是人們在社會審計活動中，通過對環境的觀察、分析和研究，總結出審計對象的一系列基本特征，并對這些基本特征作綜合表述與反映，且將其組織起來構成有機整體，從而形成抽象化、典型化的理論圖式或模型。這個定義雖然對審計模式進行了理論上的抽象，但將審計對象的基本特征作為審計模式的研究對象脫離了審計模式的研究方向。
(二)理論研究缺乏中心 國內對計算機審計模式的研究已經進行了一些有益的嘗試，如劉光友(2005)探討了電子商務環境下的審計模式；石愛中、孫儉(2006)立足于信息化財務系統和計算機環境，提出了賬套式審計模式(包括賬套基礎審計模式和賬套式系統基礎審計模式)和數據式審計模式(包括數據基礎審計模式和數據式系統基礎審計模式)。在國外對計算機審計模式的研究主要是圍繞連續審計展開的。在學術界，Groomer和Murthy(1989)提出了連續審計模式，2004年又根據未來基于XML技術構造的會計信息系統提出了一種基于Web Service(網絡服務)的新的連續審計模式(Continuous auditingweb service,CAWS)。1999年美國注冊會計師協會(AICPA)和加拿大注冊會計師協會(CICA)聯合的《連續審計：研究報告》和2005年國際內部審計師協會(IIA)的全球技術審計指南(G7AG)《連續審計：保證、監控和風險評估的執行》更系統地進行了規范。綜觀這些研究，國內研究還剛起步，主要側重于計算機審計模式概念方面的探索，還處于研究的初級階段，尚無研究中心，更未形成理論體系，而且結合計算機審計模式的應用載體――審計軟件來進行研究；相比較而言，國外研究已較深入，圍繞連續審計模式這個研究中心，不僅提出了其概念框架(Woodroof&Searcy，2001)，而且還提出了各種連續審計模型(Rezaee,2002；Woodroof&Searcy,2001)，并與實務緊密結合(如《連續審計：保證、監控和風險評估的執行》這份指南就有國際上著名的審計軟件公司ACL的專家參與；Groomer和Murthy也是結合ACL宋進行研究的)。
(三)計算機審計觀念陳舊 張金城(1998)指出，我國現有審計軟件僅是執行查賬功能，但隨著對會計電算化系統和手工系統審計目標的不斷擴大，僅具有查賬功能的審計軟件是遠不能滿足要求的。時至今日計算機輔助審計觀念依舊停留在工具層面，認為計算機不過是一個審計工具，充其量是一個非常現代化的查賬工具。因而使得我國目前的計算機輔助審計基本上還處于辦公現代化水平，還談不上真正的審計軟件。這種“工具論”下的審計模式，改變的知識審計手段，而不是審計觀念和審計方式。還停留在傳統的賬項基礎審計階段，從這個意義上講，在大力推行現代風險基礎審計的今天，這無異于一種落后。
(四)數據審計對象狹窄 目前會計軟件已經由核算型轉向管理型，甚至有學者認為，單一的核算軟件已不存在了。而計算機審計主要著眼于會計核算系統產生的賬簿、報表數據，審計對象狹窄，往往被會計軟件的再生數據牽著鼻子走，而且還會濾掉很多與審計相關的業務數據。美國安?貝里(1989)早就預言，未來的審計將會是數據庫審計，不是那種由數據編制出來的原始的財務報表。莊明來(2003)也認為，如果將審計僅鎖定在以貨幣為基礎的會計信息系統，就使現代審計受到很大的局限。目前的計算機著眼于抽樣審計，計算機的強大數據加工能力沒有發揮出來，而且由于審計軟件功能的局限性，往往需要借助第三方軟件，如Excel、Access等來進行分析性復核工作。而現代會計信息系統廣泛采用事項會計，它以業務事件為基礎形成的數據倉庫，不僅包含貨幣數據，而且也包含非貨幣數據，這種事件驅動體系結構的設計不僅使存儲的數據范圍及類型更廣，而且減少了數據重復和物理文件的數量，降低了數據處理量和時間。這就使的所有的審計線索集中于上述數據庫。基于此，莊明來(2003)認為，計算機審計采用詳細審計不僅必須而且可行，其審計對象不僅包括會計數據與信息，而且還包括非財務、非貨幣的信息。
(五)審計方式難以滿足實時監控需要 網絡經濟的發展使得網絡審計成了必需，目前的計算機審計普遍采用一種“數據集中和專家找問題”的事后模式，即將這些分布存儲在被審計單位各種業務系統中的數據集中到一個地方，然后由審計專家在這些集中的數據里查找問題。隨著被審計單位交易活動的日益頻繁，這種模式無法做到實時審計和在線審計(姜玉泉等，2004)。眾所周知，隨著電子商務的發展，企業能夠在更多的商務領域獲取電子信息，也可以采用實時的方式在線編制財務報表，在這種實時會計系統下，企業傳統的審計模式已不能滿足公眾的要求，而需要有更快捷、更及時的審計模式，以對信息系統運行進行實時監控，并及時反饋審計結果，從而達到防范舞弊等目的。
(六)缺乏系統的理論指導 目前計算機審計理論研究嚴重落后于計算機會計理論研究，這幾乎已成為共識。熊忠平(2003)認為，回顧審計技術與方法的研究歷程，可以清晰地發現，審計技術的研究和運用完全是在風險基礎審計理論指導下的開拓和發展，而脫離理論指導的實踐經驗總結相對越少。這給人們的啟示在于，審計技術與方法的研究，不能超越基本理論和審計目標的研究，也不能脫離審計戰略和審計目標的總體要求。由于缺乏先進理論指導，計算機輔助審計在開發中應用的審計模式也各不相同，基本上屬于低水平重復開發，而且模塊劃分不規范、不系統，審計人員必須經過長時間培訓才能得心應手。
(七)不利于數據導入 無論是拷貝還是通過數據采集軟件導人數據，都必須通過一系列繁瑣操作，才能獲取審計目標數據。一些通用性較低的計算機輔助審計軟件甚至難以獲取一些格式特殊的會計數據。如施永香(2003)在其《計算機在審計中的運用方法》中對數據導人進行了詳細的介紹，從整個過程來看，需要審計人員既要有豐富的行業業務經驗，還要有很強的數據庫方面的知識。在國內以實務經驗為主的審計權威期刊《中國審計》，經常可以見到一線審計人員關于數據導入的各種“抱怨”和經驗介紹，其間繁瑣的計算機操作，程序命令語言的使用，甚至碰到一些特異數據庫，使得非專業的審計人員很難適應此項工作。即使是使用通用的審計軟件。無論是國內的還是國外的，數據導人環節都比較復雜，需要對被審單位的數據庫結構有較深入的了解才行。
(八)智能化水平低 中外對智能審計進行了不遺余力的研究，并將一些先進計算機技術如數據倉庫、數據挖掘、Benfont法則、人工神經元網絡等引入計算機審計軟件的開發和設計中(王忠等，2005；閻曉杰，2002；易仁萍等，2003；Drake&Nigrini2000)。但這些理論成果在我國應用受到現實中諸如信息化水平的發展程度、國內審計軟件行業的規模等因素的限制，所以導致國內的審計軟件智能水平低。其特點表現為某項智能功能基本上是著眼于某一個審計項目的需要，并分散在不同的模塊中，而且智能化功能有限，操作較為復雜，難以實現真正的智能化審計。
三、計算機審計模式研究評析
(一)理論研究：尚待深入 從前文的分析可見，國內關于計算機審計模式的理論研究，在概念上花費了過多的精力，沒有圍繞核心進行深入的研究。國內外的研究已給于我們在這方面的啟示，需要圍繞一個模式進行深入的理論探索，從信息化模式的概念作為研究起點，探索其概念框架，緊密結合實務，研究相應的技術模型，劃分軟件模塊，最終將研究系統化，并及時轉化為生產，同時政府部門和會計組織也要及時出具相應的規范。
(二)全面對付：難于超脫 傳統審計模式都是全面對付會計的證、賬、表數據，四類手工審計模式“詳細審計模式、會計報表審計模式、制度基礎審計模式和風險基礎審計模式”，三個計算機輔助審計階段“經歷計算機審計、透過計算機審計和利用計算機審計”，以至目前的“網絡審計”，都是全面對付會計憑證、會計賬簿和會計報表，基本上被會計信息化軟件牽制差，且獨立性差，難于超脫，即使發現問題，也難免錯誤的賬表數據漏網。
(三)會審一體：局部重算 所謂“會審一體”是指會計軟件和審計軟件一體化，它是會審軟件的發展方向。張菁(2001)認為，審計軟件的目標定位應該是會審一體化，會計支撐審計，審計制約會計，會審一體化不僅可以大幅度提高內部審計和社會審計的工作效率，加強企業的內部控制和風險防范能力，而且也是會計軟件和審計軟件向深層次開發的理念和發展方向。雖然有學者提出了會審一體化的概念，但著缺乏系統性的認識，即使某些軟件具有一定的會計核算功能，由于功能有限，難以滿足各種不同類型審計的需要。從發展趨勢看，將功能全面的會計軟件嵌入審計軟件，從而實現通過基礎數據的導人和全面重算，徹底擺脫會計信息化的賬表數據，并將重點放在記賬憑證的智能審計上。
(四)數據接口：清除障礙 2005年我國全面推行《信息技術會計核算軟件數據接口》(GB/T19581-2004)國家標準，該標準規定了會計核算軟件的數據接口要求，包括會計核算數據元素、數據接口、輸出文件內容和格式。至此，數據接口這個“瓶頸”已然解決，為導人智能審計模式研究提供了規范化的研究平臺。而國外出現的XBRL分類賬(XBRL for General Ledger，XBRL GL)分類標準解決了不同軟件系統之間數據交換的難題，實現會計數據的便捷共享和再利用，它將有助于大量減少人工成本和再操作失誤，可能使企業報告實現流程化編制，為實現公司網上報告的在線實時披露奠定基礎。
(五)智能應用：各自為政 國內已有學者提出了構成智能化審計軟件推理模塊的數據庫、模型庫、方法庫和知識庫，并在實務中得到了應用。但基于該理論的技術方法(如審計查證功能、科目趨勢波動分析、結算類科目非正常掛賬分析等)缺乏共性，其主要特點是著眼于某些項目的單項應用。而所謂的數據倉庫(DataWarehousing)、在線分析(OLAP)、統計學模型(Statistics)等領先的商業智能(BusinessIntelligence)技術以及基于J2EE的分布式組件在審計軟件中的應用，其實也是智能化的實現手段。莊明來(2003)認為，計算機網絡環境下的詳細審計將會成必然，而“各自為政”的智能應用將難以滿足詳細審計的需要。加之我國審計一線人員的計算機審計業務能力欠缺，急需所謂的“智能”型審計軟件，以滿足不同類型的審計需要，減少審計培訓時間，提高審計效率。
(六)審計模式：模仿手工 計算機審計模式經歷了繞過計算機審計、透過計算機審計和利用計算機審計三個階段，目前正朝“網絡審計”方向發展。國內有學者提出過電子商務環境下的網絡審計模式(也稱聯網審計模式)，提出了改進和創新審計程序和方法，如應用系統克隆技術、采用嵌入式審計模塊、應用并行模擬審計技術、擴展記錄、跟蹤技術、適時的分析性復核程序等。“網絡審計模式”雖也冠有“模式”一詞，但只屬于審計發展的新階段，而且其技術手段創新也只體現在數據的實時導人和實時披露上，不能算真正意義上的審計模式。所謂的聯網審計模式也只不過是將審計數據存儲于聯網審計數據中心，并通過網絡進行數據存儲和訪問，它所改變的不過是數據存取的空間問題。因此，至今為止，計算機審計還沒有真正屬于自己的審計模式。而且，當前計算機輔助審計基本上是模仿手工操作，計算機數據處理的強大優勢還沒有體現出來。因此，研究一種能夠擺脫手工審計模式，充分發揮計算機的數據處理優勢，將極大地提升審計現代化水平。
【關鍵詞】環境審計；理論結構；環境審計本質
一、環境審計理論結構的研究意義
環境審計理論結構是指關于環境審計理論系統內部各組成要素之間相互聯系、相互作用的方式或秩序，按一定邏輯關系組合而成的，用于指導環境審計實踐的理論知識體系。環境審計理論結構的研究就是站在整個環境審計實踐活動基礎上，通過對環境審計實踐規律的概括，總結出一套解釋和指導環境審計實踐的并按一定邏輯關系有機結合的多層次的理論系統。
（一）研究環境審計理論結構將有助于發揮環境審計理論功能
按照系統論的觀點，系統的內部結構與外部環境變化都會影響系統功能的發揮。系統的功能是指系統和外部環境相互聯系和相互作用中表現出來的性質、能力和功效，是系統內部固有能力的外部表現，它是由系統內部結構決定的。因此，要有效地發揮環境審計理論的功能，就應使環境審計理論不但能夠適應客觀環境發展變化的需要，而且本身要具有一個合理的理論結構。具有了合理理論結構，環境審計理論才能使其功能得到有效的發揮。
（二）研究環境審計理論結構是推動環境審計科學深入發展的
需要
環境審計理論作為一個完整的體系，其自身的組成要素之間存在著一定的內在聯系。如果只研究某一方面而忽視了其他方面，就可能造成各個理論要素之間不協調，甚至產生矛盾。因此，對環境審計理論結構的研究將幫助人們對環境審計理論各要素作出科學的界定與定位，進而推動環境審計科學自身的發展。
（三）研究環境審計理論結構是支撐環境審計職業的需要
只有建立起一個全面的、完整的環境審計理論結構，并通過教育途徑將環境審計科學知識和技術傳授給從業人員，造就出合格的審計人才，建立起強大的環境審計職業隊伍，才能支撐起環境審計職業。
（四）環境審計準則的制定要求強化環境審計理論結構研究
環境審計準則的制定和頒布對于指導和規范環境審計實務有著重要的意義。只有系統、全面地研究環境審計理論結構，才能在環境審計準則和環境審計理論諸要素之間建立起科學緊密的關系，避免出現一些概念界定不準、要素之間缺乏嚴密的邏輯關系等問題。
（五）開展環境審計理論結構研究將更好地改善我國環境審計理論研究的現狀，提高環境審計理論研究的基點
如果理論研究中缺乏一個科學先進的環境審計理論結構框架，在很大程度上削弱了環境審計理論的應有作用。構建一個科學的環境審計理論結構是使環境審計理論結構整體化、系統化的需要，也是環境審計理論研究趨向成熟的表現。
（六）研究環境審計理論結構有助于我國應對激烈的國際競爭
由于在國際市場上存在這種“綠色貿易壁壘”，要在國際競爭中站穩腳跟，就必須重視環境問題。開展環境審計理論結構研究將會對國際競爭產生巨大的推進作用。
二、目前環境審計研究的狀況
20世紀90年代后，環境問題成為各國關注的熱點，并掀起了治理環境、保護環境的。但是，無論是在廣度還是深度上，環境審計的開展都顯不足，其范圍有待于擴展，質量有待于提高。造成這種狀況的原因是多方面的，但環境審計理論的不成熟、不完善是一個十分重要的原因。尤其是關于環境審計理論結構的研究極為匱乏， 人們只是從環境審計理論的某一方面入手進行分析，諸如定義、本質、目標、假設、原則、內容、技術與方法等；研究還只局限于某一要素進行零散的論述，沒有說明各要素的關系，更沒有建立一個完整的理論體系，這導致環境審計在實踐中舉步維艱。
三、環境審計理論結構的構建原則
（一）認識和實踐辯證關系的原則
首先，要求所確定的環境審計理論結構組成要素應從環境審計實踐中來，能客觀反映和解釋現實的環境審計實踐活動。同時，要求其組成要素必須是環境審計實踐中已證明成功的經驗總結。只有這樣，才能使環境審計理論結構起到正確指導環境審計實踐的作用。相反，脫離環境審計實踐的基礎理論結構也就無科學性而言。
（二）整體性原則
只有先從整體上把握環境審計理論結構的基本框架，確定其應包括哪些理論要素，應如何劃分層次，并在確定了邏輯起點的基礎上，才能對諸環境審計理論要素按一定的邏輯關系進行系統的歸類，透過各要素之間的相關性、有機性，從整體上構建環境審計理論結構。
（三）繼承和革新原則
一方面，應根據正確指導環境審計實踐的需要，繼承和吸收我國及西方現行環境審計理論研究的科學成果；另一方面，不能固步自封，因循守舊，對現行環境審計理論研究上存在的缺陷視而不
見。環境審計實踐的不斷發展必將導致環境審計理論的不斷變革。
（四）內在邏輯一致性原則
運用系統論觀點去構建前后一致、邏輯合理的環境審計理論結構，以免因雜亂無章的隨意排列導致前后矛盾和造成實踐的混亂。
（五）適當前瞻性原則
理論的意義不僅在于它能解釋過去，更重要的是要能知道未來的實踐活動。在構建環境審計理論結構時，只有保持其適當的前瞻性，才能體現其實際意義和生命力。
四、構建環境審計理論結構設想
（一）以環境審計本質作為環境審計理論框架結構的起點
目前，國內外對環境審計理論結構起點的研究有以下幾個典型觀點，一是以抽象科學為起點，與審計相關的抽象科學如數學、邏輯學和形而上學；二是以審計假設為起點，認為審計基本假設有五個，即審計目的假設、審計判斷假設、審計證據假設、審計標準假設和審計傳輸假設；三是以審計環境為起點，認為審計的產生和發展始終受環境的影響和支配；四是以審計對象為起點，認為審計具有區別于其他學科（尤其是會計學）的研究對象，這是使之能獨立成為一門科學的重要原因之一；五是以審計目標為起點，如果沒有審計目標，便無從下手，研究也就失去意義；六是以審計本質為起點，關于審計本質的研究，就是要弄清楚審計是什么，解釋審計的內涵和外延。
以抽象科學作為環境審計理論結構的起點，范圍過于寬泛，內涵也不易確定；以環境審計假設為起點，它使環境審計理論與社會經濟環境失去相關性，無法直接反映社會經濟環境變化對理論的影響；以環境審計環境為起點，只能作制約因素，不可能對環境審計的目標、假設等要素起決定作用；以環境審計對象為起點，受到經濟環境和環境審計目標發展的制約；以環境審計目標為起點是一種主觀見之于客觀的行為，也不能作為環境審計理論結構的起點。
故此，本文以環境審計本質作為環境審計理論結構的起點。主要理由是：
1.符合的科學認識論觀點
環境審計的本質是指環境審計是一種什么樣的活動，是首先要界定的一個問題，也是理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論要素。它對該學科其他理論要素的建立和發展以及整個理論體系的構造均有著決定性的作用。
2.體現理論的穩定性和高度的概括牲
本質是比較穩定的，從環境審計本質出發，可以邏輯地推導出環境審計目標、假設、概念等理論體系的要素，從而指導環境審計準則的制定和規范環境審計工作，使其具備邏輯起點的一些基本特征。
3.把握了環境審計本質，才能把握住環境審計理論的發展方向
本質是對事物內在規定性的揭示與反映，把握了事物的本質，也就把握了這種內在規定性，亦即事物的內在結構。因此，只要正確地確立了環境審計本質，也就確立了環境審計理論結構。
4.對環境審計本質認識上有所創新與突破，才能帶動整個環境審計理論研究
西方的審計理論結構研究已有50年歷史，但其進步卻是緩慢的。其重要原因之一就是學術界在審計本質的認識上尚未獲得實質性的突破。要推動環境審計理論結構研究大踏步向前發展，在環境審計本質認識上必須來個大突破。
（二）環境審計理論結構要素的確定
環境審計理論結構應包括以下要素：環境審計本質、環境審計目標、環境審計假設、環境審計概念、環境審計準則、環境審計程序方法、環境審計報告和環境審計環境。
1.環境審計本質
它是對環境審計實踐的科學總結，是環境審計理論結構中的第一基本要素，處于理論結構的最高層次，起著統馭和導向作用，決定著整個理論結構的發展方向。它對其他基本要素的確立具有決定、制約和指導作用，其他基本要素不同程度地反映著環境審計的本質，所以環境審計本質可以由這些基本要素抽象概括出來，而且這些基本要素的演變對環境審計本質具有一定的反饋作用。
2.環境審計目標
只有先確定環境審計目標，才能確定活動的方向，制定完成環境審計目標所需的環境審計準則，產生一系列環境審計概念和各類環境審計程序方法。同時，環境審計目標又是環境審計理論聯系環境審計實踐的橋梁。
3.環境審計假設
它是指為了實現環境審計目標而對某些尚未確知的事物作出客觀、合理的推斷，從而得出開展環境審計應具備的前提條件。因為在環境審計學科領域存在著一些能感覺到但還無法加以確證的最基本認識，這些認識的不可或缺性使其成為開展環境審計工作所必須具備的前提條件。它是根據人們無數次實踐的正確認識為依據的，不是漫無邊際的設想，并且隨著客觀環境的變化也需要相應改變，而其正確性也有待于實踐的檢驗。
4.環境審計概念
它是從環境審計實踐中概括總結出來的能夠反映環境審計本質的一些概念的總和。概念范圍包括環境審計人員、行為和環境審計對象三方面。其具體內容包括獨立性、應有的職業關注、環境審計計劃、環境審計證據、重要性和環境風險等。
5.環境審計準則
它是指環境審計人員在開展環境審計工作時必須恪守的行為規范和指南，同時也是判斷環境審計工作質量的權威依據。環境審計準則的制定和逐步完善實質上是社會對環境審計工作的期望，它的完善程度反映了一國環境審計的發展狀況以及所處地位，同時從根本上制約著一國環境審計職能的發揮程度。環境審計準則不僅是外界對環境審計主體的要求，也是環境審計自身發展的需要。
6.環境審計程序
它是環境審計人員對環境審計項目從開始到結束的整個過程中所采取的行動和步驟。它是影響環境審計效果和效率的重要因素，是在借鑒相關學科方法的基礎上，與審計方法相融合而形成的獨有方法。
7.環境審計報告
它是對環境報告或環境狀態的證實，特別是環境危害產生損失或治理業績的數據，以及有關會計信息的真實、合規和體現效益所作的鑒證。它是環境審計的最終結果，是審計人員在實施審計過程中采取專業謹慎態度關注被審計單位遵循環境法律法規的情況以及環境信息披露的真實有效性，并就被審計單位環境報告的整體情況發表獨立審計意見的書面載體。
除此之外，環境審計還與其所依存的社會經濟環境發生相互作用的關系，審計理論結構諸要素必須適應環境審計環境的需要，包括政治、經濟、法律、科學文化環境，以及社會環境諸方面。審計環境對環境審計的存在和發展產生多方面的影響作用，它既為環境審計的產生提供了土壤和條件，也為環境審計的發展提供了保障條件。
（三）環境審計理論結構框架的構建
根據上述分析，筆者試擬出環境審計理論結構框架，見圖1。
【參考文獻】
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一、嚴肅查處經濟違法違紀行為，維護法紀的嚴肅性
從審計機關的職能來看，嚴肅查處經濟違法、違紀行為，維護法律的嚴肅性，是審計監督的基本任務。所謂違法，即指不履行法定義務或者做出法律禁止的行為，例如偷漏稅款、單位投機倒把及走私行為、貪污、賄賂、私分國家資財，以及造成的重大損失等等。對這些問題，審計機關應本著執法從嚴的原則，在查清事實的基礎上，依法做出準確的處理決定，構成犯罪的要移交司法部門處理，未構成犯罪需要追究責任的要移交監察、紀檢等部門處理。所謂違紀，指的是與財政、財務收支及經濟活動有關違反財經紀律的問題，對違紀問題主要從兩方面處理。一是對違紀的金額按規定進行收繳、沒收或罰款。二是對責任者的處理，夠上要給予黨紀政紀處分的，要移交紀檢，監察等部門處理。對這些違紀行為的處理，要嚴格依法行事，不得“靈活變通”。對目前由于法規界限不清或明顯不合理又暫時無法可依的情況，要提請有解釋權的部門解釋后處理，或請示本級政府后處理，并建議有關部門盡快制定或完善相應法規。
從目前審計執法的現狀看，主流是好的，存在的問題主要有：一是現行體制使審計的獨立性受到一定限制，出現執法不平衡現象。二是社會不正之風對審計執法有一定影響，如說情風、拉關系等等。三是少數審計人員素質不高，法制意識談薄，有看面子，講人情甚至營私舞弊的行為，這些在一定程度上制約著審計執法水平，也影響著審計質量與效能的提高。
對于影響審計執法的這些因素，除屬體制上的原因解決起來需要有一個過程外，其余幾方面可通過抓以下幾項工作來解決：一是加強執法檢查。二是對審計人員進行經常性法制教育，提高自身素質和法制觀念。三是對執法質量規定具體的考核辦法，并與審計人員的獎懲掛鉤。四是對重大違紀、違法案情的認定開有審計機關領導和有關執法人員參加的聯席會議，堅持集體研究決定，只有這樣，才能保證執法質量。
二、審計機關要依法行使審計監督權
所謂依法行使審計監督權，是指審計主體必須遵循審計法規和其它相關法規對審計客體實施審計監督。不能以權代法，隨心所欲地實施審計行為，保證審計監督的客觀公正性。
（一）依法確立審計關系是指實施審計行為中主客體之間的相互關系，由于審計的結論具有權威性，故審計人員在依法行使監督權時，必須要有合法的資格，審計機關是依法行使經濟監督職能的，這本身就有構成合法的資格，其監督也是有效的。但審計與被審計者在法律上的關系是平等的。在實施審計之前，一定要按照法定的審計程序，主動與被審單位負責人進行平等的交談，闡明審計的目的與要求，使被審單位明確認識，積極配合開展審計。
（二）依法規范審計行為，實施審計執法從準備階段到終結階段，必須嚴格遵守法定程序，在法律的約束下進行工作。要按審計法及相關規定開展業務，審計人員在執法中要忠于職守，廉潔奉公，客觀公正；對審計中查出的問題，要與當事人核對清楚。充分聽取當事人以及相關責任人的陳述和說明，依法核準、認定違紀違法事實。在實施審計行為中既不能循私情，也不能，用非法手段實施監督，超越法律賦予的權限。
（三）審計結論和處理決定要合法。審計結論和處理決定的合法性，主要體現在結論與處理決定的形成程序與內容上。前者指審計結論和處理決定的產生以及將其發到被審單位執行和報送有關單位的范圍，程序應符合有關法規的規定，在審計會議未討論之前，個人不得隨意向被審單位表態；后者指對每一審計事項的處理，必須做到事實清楚，證據確鑿，定性準確。
三、加強對審計執法的監督檢查工作
自覺接受檢查監督，是保證審計執法質量的又一項必要措施。審計機關要認真總結幾年來執法監督檢查工作的經驗，把進一步建立健全經常性執法監督檢查制度，作為加強內控機制的一項重要措施來抓。執法檢查，可由本級審計機關設立專門機構進行，也可由上一級審計機關組織進行，要把平時檢查與定期檢查結合起來，發現問題，及時解決。執法檢查要重點檢查三方面：一是各項審計中的執法質量，包括審計程序的執行和定性的準確程度；二是檢查被審單位對審計結論處理決定的執行情況，即審計的目的是否達到。三是檢查審計人員在執法中的遵紀守法情況以及職業道德等問題。審計機關除應在內部開展執法監督檢查外，還應自覺接受黨的監督、司法監督、監察監督和群眾監督，這是實現審計工作法制化重要的一面，也是國家民主政治成熟的標志。
（四）加強理論指導
[關鍵詞] 政府績效審計；研究述評；內涵；職能
[中圖分類號] F239.0 [文獻標識碼] B
[文章編號] 1009-6043（2016）12-0085-02
一、引言
現代政府績效審計（Performance Audit）誕生于20世紀40年代的英美等國，它是審計部門獨立開展的對政府公共部門的監督活動。20世紀70年代新公共管理運動在世界范圍內引發了對政府責任和工作績效的廣泛關注，這在很大程度上促進了政府績效審計的推廣。受新公共管理理論影響，政府審計工作更加注重結果和績效導向，全社會對于公共產品與服務的質量和效果信息產生強烈的需求。在這一背景下，西方國家的政府績效審計得到迅速發展。據有關學者早期統計：截止到20世紀90年代中期，美國績效審計業務量約占其全部政府審計業務量的85%[1]。
我國于1983年成立了國家審計署，開始建立現代化的審計制度。在20世紀80年代中后期，我國開始了對于效益審計的理論研究和局部試點工作，但績效審計由于缺乏經濟和政治基礎沒有得到長足發展。20世紀90年代，我國的政府審計主要以財務收支的真實性、合規性審計為主，僅零星開展了帶有一定程度績效審計性質的績效審計工作。加入世貿組織之后，伴隨我國市場經濟體制的發展和公共財政體制的完善，公眾越發關注公共資金使用的效果性，對政府公共服務的質量產生了監督意識。基于此，我國政府開始學習和借鑒和發展國際先進的績效審計制度。學術界眾多學者對績效審計理論進行了廣泛的研究和探討，為我國績效審計的發展貢獻了智慧。
二、政府績效審計的內涵
對于政府績效審計，我國學者習慣使用“績效審計”這一名稱，而我國的審計實務部門對應稱為“效益審計”。許多國家對“績效審計”都有另外的稱法，如英國和加拿大分別使用“貨幣價值審計”和“綜合審計”來指代績效審計。但綜合來看，最為普遍的名稱仍是“績效審計”。1986年最高審計機關國際組織（INTOSAI）在審計會議上發表了《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》，在聲明中對績效審計做出了界定：績效審計是對公共部門管理公共資源的經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）所做的評價與監督[2]，也就是慣稱的“3E審計”。
績效審計的定義隨著審計實踐的開展不斷變化，其內涵不斷豐富，最具有代表性的是1989年加拿大學者丹尼斯?普瑞斯波爾提出“5E審計”的概念。他在傳統“3E審計”的基礎上加入了環境審計（Environment Audits）和公平性審計（Equity Audits），環境審計是指審查自然資源的有效利用情況和對生態的保護情況，公平性審計則是指審查政府項目及政府活動所產生的利益分配與再分配的公平性及其對社會秩序的影響[3]。針對績效審計內涵，我國學者也進行了有益的探索。戚振東等認為，我國現階段處于社會問題多樣化突顯的轉型時期，政府績效審計不應局限于“3E”方面，而應擴展績效審計的維度，開展多樣性的績效審計[4]。建設環境友好型社會和維護社會公平正義是我國經濟和社會發展的必然要求，因此“5E”審計和多樣性審計更加適應于經濟社會發展對于政府績效審計的內在要求，在理論研究中應更加重視和采納多樣性審計的有關定義和內涵，比如增加社會發展的可持續性維度等，這一方面還有待于持續深入的研究。
毫無疑問，“3E”中的三個維度之間具有相互聯系、內在統一的關系。經濟性和效率性制約著效果性的達成：一項公共項目如果存在經濟成本偏高、資源利用效率低下的問題，其項目的社會效益等目標的實現肯定會受到影響。反之，如果公共項目以效果性為目標導向，通過目標管理來進行成本控制和優化管理，其經濟性和效率性往往能達到較高的水平。可見，經濟性、效率性和效果性的內在關聯決定了它們之間在某些條件下可以達成相互促進的良好效果，進一步明晰它們之間的協同效應有利于提升績效審計實務工作水平。
三、政府績效審計的理論動因
理論界對績效審計產生的動因有各種不同的觀點，最具代表性的是績效審計產生于公共受托責任，政府績效審計是為了公共部門解除其公共受托責任而產生的。另有眾多學者研究了新公共管理運動對績效審計的推動作用，甚至可以說，政府績效審計是配合新公共管理運動需要而得到發展的，成為了新公共管理運動的內容之一。雷達研究了新公共管理運動和績效審計之間的密切聯系，新公共管理運動的核心理念引發了對政府績效和責任履行的高度關注，為績效審計創造了政治環境和管理環境[5]。陳駿則從利弊兩方面分析了新公共管理運動對績效審計產生的理論與實踐影響，認為新公共管理存在一定的誤區，對績效審計的發展產生負面的影響，如“理性經濟人假設”和“市場導向”容易導致審計過程中過分追求效率而忽視公平，“結果導向”則可能導致審計工作中重視短期績效的評價而忽視長期性的績效指標。但另一方面，新公共管理對績效審計也存在著有利影響，比如推動政府審計的重點從合規性審計轉向績效審計，健全了政府績效審計的評價機制，形成了獨立的績效審計機構等等[6]。王曉梅全面總結了績效審計的相關理論基礎，歸納了三個方面的理論動因：政治學理論動因表現為社會契約論和人民學說，經濟學理論動因則是委托理論，而新公共管理理論構成了績效審計的行政學理論動因[7]。
從近年來的研究趨勢看，部分學者將理論動因研究延伸到了政府績效審計影響因素的研究。趙彩霞、張立民等通過定量分析的方法證實了制度環境因素對于政府績效審計的開展成效具有顯著的影響[8]。徐相鋒、鮑春雷將協同理論與政府績效管理相結合，從縱向協同、橫向協同和內部協同三個方面論述了政府績效管理中主客體因素間的相互聯系和影響[9]。
綜上所述，我國對于績效審計理論動因的研究取得了一定的研究成果，但是相關的研究相對分散，需要在完整性和系統性方面進行提升。同時，理論動因研究對于績效審計實務產生的指導作用相對薄弱，有待于在今后研究中得到加強。
四、政府績效審計的職能和目標
最高審計機關國際組織在《國際組織績效手冊》中對績效審計的職能進行了闡述，主要表現為為有關決策機構和政策制定部門提供信息和咨詢服務。相比而言，我國學者對于這一問題的研究更為深入，謝志華等將政府績效審計的職能劃分為兩個層面：解除受托責任層面和決策有用層面[10]。現階段我國績效審計的職能主要以解除政府部門公共受托責任為主，隨著今后政府職能不斷轉型，績效審計的職能將向決策有用層面轉變。吳國萍認為，在我國現階段政府績效審計的目標是對公共資源使用和管理的有效性進行檢查和評價，有效性至少應包括經濟性、效率性、效果性和合規性四個方面[11]。
綜合來看，以上學者所論述的績效審計職能和目標都具有一定的合理性。隨著政府績效審計內涵的不斷豐富和范圍的不斷擴展，其職能和目標研究也應得到創新發展。政府績效審計在傳統的監督檢查職能基礎上，逐步向為行政和立法部門提供決策咨詢服務轉變，其作用不僅表現為解除公共受托責任，更應以推動行政問責、提升公共價值和促進管理優化為目標。
五、我國政府績效審計研究的未來方向
首先，政府績效審計研究可以與績效評估研究相互借鑒。溫美琴等認為，政府績效審計本身也是一種政府績效評估行為，是對政府部門、財政預算單位、公共投資項目等的績效所進行的檢查、監督和評價[12]。這說明了績效審計與績效評估之間存在緊密的內在聯系，績效審計的理論研究可以借鑒績效評估的各項研究成果，達到二者相互促進和共同發展的效果。
其次，我國政府績效審計研究必須堅持理論創新導向，以適應不斷發展變化的績效審計實務工作需要。雖然我國在績效審計研究領域相比國際領先水平仍存在一定的差距，但是仍然取得了不少創新性研究成果。比如，陳宋生從制度變遷理論出發，分析了審計制度變遷的各項影響因素，運用制度經濟學中的制度供需分析、制度變遷的成本-效益對比分析，論證了我國績效審計的未來發展，為我國從合規性、真實性審計制度向績效審計制度的轉變提出了建設性的建議[13]。
再次，績效審計理論研究必須與績效審計實踐緊密結合。深圳市和青島市等地是我國最早開展績效審計的地區，其政府績效審計經驗居于全國的前列，探索出了一系列先進的現代審計方法。深入總結先進地區的有益經驗并逐步地推廣到全國同類地區和同類項目，是我國績效審計的良好推廣途徑。
我國學者仍需對政府績效審計理論進行深入分析和研究，融合績效評估、國家財稅與預算體制改革、審計體制改革等關聯領域的研究成果，從系統和綜合角度提升我國績效審計的理論與實務水平。
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由于歷史的原因，高校內部審計長期以來被認為是“國家審計的基礎”，因而追求增加組織價值的動機不強烈。隨著內部審計準則等對高校內部審計職能定義的變化，高校內部審計部門對自身的定位也在變化，逐漸樹立起增加組織價值目標。
1高校內部審計職能的演變
高校內部審計職能的演變可以分為三個階段：第一階段為1990―2003年，第二階段為2003―2009年，第三階段為2009年至今。
11第一階段（1990―2003年）：高校內部審計職能為監督
1990年國家教育委員會令第9號《教育系統內部審計工作規定》指出教育系統內部審計是教育部門和單位加強財經監督和管理、健全自我約束機制的重要環節。在教育部門的主導下，各高校先后成立內審機構，對本單位及所屬單位的財務收支及其經濟效益進行內部審計監督。高校內部審計從一出生就認為是“國家審計的基礎”。
1995年審計署的《審計署關于內部審計工作的規定》對內部審計的定位是：監督財政收支和財務收支真實、合法、效益的活動；1996年國家教育委員會令第24號《教育系統內部審計工作規定》再次明確教育系統內部審計是內部監督的活動。根據上述兩個法令，各高校內部審計職能進一步明確為內部監督，審計的范圍也限于審計本單位財務收支及其有關經濟活動的真實性、合法性和效益性。
12第二階段（2003―2009年）：高校內部審計職能為監督和評價
2003年中國內部審計協會的《中國內部審計基本準則》和審計署令第4號《審計署關于內部審計工作的規定》，均將內部審計定位為組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動。2004年修訂的《教育系統內部審計工作規定》（教育部第17號令）也將教育系統內部審計定位為獨立監督和評價。據此高校內部審計機構的職能拓展為監督和評價，重點對財務收支、經濟活動的真實、合法和效益進行審計。
13第三階段（2009年至今）：高校內部審計職能為確認、咨詢
中國內部審計協會在2009年的《內部審計實務指南第4號――高校內部審計》吸收了國際內部審計準則的先進內容，強調了高校內部審計的價值增值功能。2013年修訂的《中國內部審計準則》將內部審計定義為一種獨立、客觀的活動，旨在促進組織完善治理、增加價值和實現目標。這與《內部審計實務指南第4號》對高校內部審計的定義一脈相傳。在此背景下，高校內審部門的職能應從“監督、評價”轉變為“確認、咨詢”，積極參與組織價值創造活動，實現內部審計目標――增加組織價值。
2高校內部審計在增加組織價值方面存在的不足
21相關理論研究尚不成熟
高校內部審計是我國內部審計的一個重要組成部分，但理論研究相對缺乏。理論界對內審增值的研究絕大多數都集中在大中型企業和上市公司。當前，高校內部審計增值實務迫切需要先進理論和實踐成果作為行業發展的指導和借鑒。
22增值理念尚未得到重視
部分高校尤其是高職高專院校尚未認識到高校內部審計為組織增加價值的必要性，認為增加組織價值是企業內部審計才能實現的目標，對高校內部審計職能的定位仍然停留在監督和評價階段，忽略了高校內部審計增加組織價值的可能性和必要性。
23咨詢職能發揮尚不充分
高校內部審計增值的一個重要途徑就是履行咨詢職能。然而，基于各種原因，絕大部分高校尚未充分提供咨詢服務，僅有開展的咨詢服務也多數限于提供補救類咨詢服務，很少甚至沒有開展評估類和協調類的咨詢服務。
24社會價值增值貢獻不足
由于高校審計人力資源緊張，固有的審計任務繁重等原因，高校內部審計較少有針對性地開展審計工作。例如，高校很少對教育管理、科研項目、社會服務開展績效審計；在開展年度財務預算執行與決算審計時，也很少對其效益性進行審查和評價。
25審計人員素質有待提高
內審人員的素質是內部審計能為組織增加價值的必要保證。但是現有高校內部審計人員在分析事物、解決問題、處理沖突等軟技能有待提高，尤其在某些咨詢項目中，內審人員的綜合能力尤顯不足，較難滿足咨詢客戶的服務需求。
3高校內部審計增加組織價值的努力方向
高校內部審計要更好地實現增加組織價值這一目標，就必須從以下幾個方面努力，提供實現目標所需的必要保障。
31加強理論研究，樹立科學理念
理論界和教育主管部門對高校內部審計增加組織價值的相關研究應當給予足夠的關注。高校審計人員自身也應積極投身這一命題的理論研究之中。內審部門必須對所在環境和各方需求做充分的調查，明確工作思路，制定中長期發展規劃，確立內審營銷理念、價值增值理念，以增加組織價值為目標，以風險為導向，促進組織治理、風險管理和內部控制。這樣內部審計才能在高校未來發展中占有一席之地。
32提高人員素質，加快職業化建設
內審人員不僅要精通會計、審計等知識，還要熟悉和了解高校的教學規律、管理模式等知識；不僅要有豐富的從業經驗，還要具備創造能力和學習能力。因此要推行內部審計職業化管理，使內部審計人員適應增值審計的需要。高校要為內審部門挑選合格的負責人，并對其履職情況進行認真考核；嚴格內審人員準入資格，配備與現代審計需求相適應的審計力量；提供后續教育培訓條件，提高內審人員專業技能和綜合素質，改善審計隊伍知識結構；建立適當的競爭機制，重視培養內審人員的溝通協調能力，激發其工作潛能和創造力。
33加大宣傳力度，加強審計溝通
如果沒有學校領導的重視和支持，高校審計就沒有足夠的獨立性和權威性，就很難實現增值目標；因此，內審部門和人員要善于宣傳，使高校各級人員了解內部審計增加組織價值的必要性和可能性，并自覺利用審計增加組織價值。同時，內審人員在開展審計工作過程中要加強溝通，通過審計和溝通，使被審計單位認識到通過審計可以發現潛在的成本節約途徑，有利于提高組織合法的經濟租金創造力。
[關鍵詞]旅游環境審計；對策
一、引言
伴隨著旅游業的蓬勃發展，旅游區內的環境遭受嚴重破壞和污染，原有植被和生物群落遭受到人為破壞，在旅游開發建設和景區經營管理過程中對生態旅游環境造成惡劣的影響，導致生態旅游環境不同程度的退化甚至導致文化遺產的消亡和毀滅。有些旅游設施的建設影響了景區內和諧性，破壞了旅游區的自然美，在這種情況的失控發展中，不但嚴重損害了我國的生態旅游環境，而且還嚴重阻礙了我國經濟的可持續發展。傳統的旅游經營管理方式已經無法解決旅游業發展過程中旅游環境、經濟效益以及社會文化三者不能協調一致發展的問題，必須管理中加強貫徹可持續發展理念，引入新的管理方法和管理工具。作為旅游環境管理控制的有效措施，旅游環境審計集生態學理念、環境審計學理念與可持續發展理念于一身，對旅游過程中的環境影響程度進行獨立的評價和監控，對旅游企業旅游建筑設施、旅游產品以及旅游環境業績進行客觀而系統的評估，對旅游業的平衡協調發展具有重要的監控、協調與促進作用。發展旅游環境審計有利于旅游區的旅游環境管理以及可持續旅游發展目標的實現。
二、我國旅游環境審計存在的主要問題分析
（一）旅游環境法律法規還有待于進一步完善，政府管理不到位
目前，有關旅游環境保護和旅游環境審計的法律法規還不夠完善，雖然政府審計機關對旅游環境保護的資金流向和財政財務支出進行審計有明確要求，但沒有規定旅游環境審計的具體標準，也沒有規定旅游環境保護績效評價的相關內容。同時，中國內部審計協會也沒有明確制定實施旅游環境審計的相關準則、規定或者指南，旅游區管理者實施旅游環境審計均是出于自發行為，缺乏相關法律法規的支持和指導。可以說，目前法律法規的缺失和不完善在很大程度上已經阻礙了旅游環境審計發展的需要。同時，許多地方政府和旅游企業缺乏對旅游環境保護的主動性和積極性，片面追求短期經濟效益，導致旅游環境被嚴重破壞，人與自然的和諧性沒有得到保證。旅游環境保護只是形式性地加入到旅游景區的發展規劃當中，沒有真正地按照規劃履行環境保護義務，使僅有的相關法律法規成為空談的廢紙一張。
（二）現有的旅游環境審計相關理論研究不夠全面且較為滯后
建立健全的旅游環境審計理論框架十分重要，這直接關系到旅游環境審計的具體實踐。現有研究對于旅游循環經濟、旅游可持續發展、旅游低碳經濟理論等方面的研究相對較為深入，但在旅游環境審計的把握上缺乏深入的研究。旅游環境審計自其產生之日起便與傳統的財務審計無多大關聯，尤其近年來西方國家掀起的環境審計多元化發展趨勢更是如此，但許多學者、旅游企業仍會望文生義，將旅游環境審計只與財務相關聯。從研究內容上看，西方國家的旅游環境審計將環境稽查、環境質量檢測、環境管理體系認證、環境問題咨詢等方面皆納入到研究范疇之中；從研究主體來看，不僅僅相關財務、會計、審計專家參與其中，而且環境管理、環境工程等領域的專家也十分關注，只是其研究的關注點放在環境技術和方法層面；而在西方企業內部審計中，環境審計又衍生出環境信息審計、環境管理系統審計、污染預防審計等。相比較而言，中國旅游環境審計的發展還不夠全面，在具體的實踐中可能出現的漏洞會很多，而且理論研究存在照貓畫虎的現象，很大程度上借鑒于外國的理論研究，缺乏自主研究能力，這更使得中國的旅游環境審計發展相對滯后。
（三）旅游環境審計績效評價的缺失
從目前實踐來看，旅游環境審計更加偏重于財務合規性，旅游環境績效審計開展較少。而從已實施的環境績效審計來看，其更多關注企業執行環境法律法規狀況、企業經濟發展方式轉變、企業環境項目與資金使用等方面，沒有將關注點放在旅游環境保護規劃是否科學合理、旅游環境保護措施的實施效果等方面，缺乏對旅游環境保護項目是否如期建設、使用效益的評估、控制。同時，沒有構建符合生態文明理念、可量化和可操作的環境績效審計指標體系，這些問題都不利于旅游業的可持續發展和旅游區的旅游環境保護，同時也會影響旅游環境審計的全面系統發展。
（四）缺乏專業旅游環境審計人才
旅游環境審計涉及多方面的學科知識，包括會計學、旅游學、環境經濟學、環境管理、統計學等。從目前來看，我國的旅游環境審計隊伍，絕大部分出身于會計或審計專業，缺乏環境管理、環境技術方面的知識人才和專家學者。隨著旅游環境審計研究的縱深發展，多種形式聯合共同審計的模式將會成為未來時代的主流發展趨勢，需要將會計、審計、環境管理等方面的專業知識人才吸納到審計活動中來，協同開展進行旅游環境審計工作。這樣在審計活動的過程中，既可以得到環境管理技術方面的支持，又可以發揮審計人員的專業優勢，使以往旅游環境審計中出現的種種不足能夠得以解決，同時還可以促進旅游環境審計體系的完善與發展。
三、發展完善旅游環境審計的對策
（一）完善旅游環境的管理及相關的法律法規建設
從我國的立法經驗來看，對于極具專業技術性的法律法規，可以從地方開始先行先試，從地方立法開始進行實踐，在地方立法實踐成熟之后，再制定全國性的法律法規。對于旅游環境審計這一較為全新的立法領域，可從旅游資源、相關審計經驗豐富的省市進行立法嘗試，以地方性法規或地方政府規章的形式明確具體的旅游環境審計實施主體、對象、權利義務、標準、審計程序等，同時根據各地的旅游資源的特點，將旅游環境因素納入到地方整體的生態區域建設規劃當中。旅游環境審計的建立，旨在于建立良好的旅游環境管理體系，使我國的旅游資源、旅游環境等得到保障。就目前我國的旅游環境的管理來看，我國的旅游環境管理存在著很大的漏洞，這就促使我國要完善對旅游環境的管理。從我國的管理經驗來看，同立法經驗有著很大的相同之處，選取有代表性的旅游區和縣市作為試點進行管理模式實踐，在實踐成熟取得重大結果時，再大范圍的進行推廣。
（二）加強旅游環境審計的理論研究工作
我國的旅游環境審計理論相對于國外而言雖然是落后的，但我國的旅游資源卻是十分豐富的，這就要求我們要完善我國的旅游環境審計理論，加強旅游環境審計理論研究層次的深度和范圍的廣度，逐步建立起一套系統的、完整的理論體系，指導旅游環境審計工作走向規范化、系統化、制度化，使我國的旅游業能夠乘勢繼續蓬勃發展，為子孫后代留下寶貴的財富。
（三）構建對旅游環境審計的評價體系
目前的旅游環境審計受傳統財務審計的影響，注重財務與合規性審計，忽視旅游環境的績效評價。在進行旅游環境審計時，旅游企業只注重旅游環境保護專項資金使用、相關旅游企業環保資金使用以及相關經濟活動等方面的審計，忽略了這些資金所能夠產生的效益審計。因此，科學合理的旅游環境計評價體系的構建就尤為重要，完善旅游環境審計，要將生態文明理念和旅游環境績效審計結合起來，共同構建旅游環境績效審計評價指標體系。
關鍵詞：國家治理 國家審計 績效
1 國家治理與績效審計
2011年7月，劉家義審計長在中國審計學會第三次理事論壇上提出，“在國家治理中，國家審計實質上是依法用權力監督制約權力的行為，其本質是國家治理這個大系統中的一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的‘免疫系統’，是國家治理的重要組成部分”。治理（governance）一詞源于西方學術領域的原意是控制、引導和操縱，長期以來它與統治（government）一詞交叉使用，主要用于與國家的公共事務相關的管理活動和政治活動中。聯合國全球治理委員會在1995年發表的題為《我們的全球伙伴關系》的報告對治理作出了如下界定：“治理是個人和公共或私人機構管理其共同事務的諸多方式的總和。”國家治理是指通過政治、經濟、文化以及社會職能的發揮來實現治理。在現代社會中，政府接受人民的委托進行國家治理。縱觀世界各國政治體制，都將審計監督制度寫入憲法并設置了符合各國國情的審計監督制度，對政治、經濟活動實施有效監督，實施國家治理完善國家職能。南京大學李明輝教授認為，國家審計能夠提高財政透明度，提高政府績效，促進政府履行受托責任，提高經濟穩健性，促進民主與法治，提高政府在公眾中的公信度。因此，國家審計是國家治理的有效工具和重要手段。
楊時展教授曾提出“審計因受托責任的發生而發生，又因受托責任的發展而發展”。審計源于受托經濟責任關系，即財產所有者（委托人）和經營管理者（受托人）以財產物資為紐帶所形成的權利和義務關系。財產所有者（委托人）需要知曉受托人的實施管理情況，這樣具備會計和審計知識的獨立審計人員審查經營管理者（受托人）的經營管理情況，形成三方當事人構成的審計關系。國家審計源于公共受托經濟責任關系，政府作為公共財產的受托管理者對公民財產實施管理治理國家，國家審計機關通過開展財政財務審計和合規性審計專門對政府或官員公共受托責任的履行情況進行審查監督，將監督信息及時匯報給公共財產所有人，由所有人評價公共資源的使用是否合法性和合規性；隨著納稅人的意識逐漸增強，又開始廣泛的關注公共資源使用的經濟性、效率性和效果性，由此催生了政府績效審計。
世界各國和組織對績效審計沒有統一稱謂，許多國際組織和績效審計領先國家均對績效審計有著不同定義。最高審計機關國際組織稱績效審計（經濟性、效率和效益）是現金價值審計、經營審計、管理審計的同義詞。績效從字面意思分析，績效是績與效的組合，反映的是人們從事某一項活動所取得的效果或成績。根據《現代漢語詞典》對績效的解釋是：功績，功效。西方的《韋伯斯特新世界詞典》，對績效解釋為：第一，正在執行的活動或已經完成的活動;第二，重大的成就。對績效一詞的理解不僅應包含績效的結果性，還應包括過程性。績效益是以經濟活動的投入和產出關系為研究對象的，擴展到政治領域就是一國政治行為的成本和該行為給國家社會帶來的經濟、社會、環境效益。
國家審計隨著社會經濟政治環境的變化，審計內容和目標也經歷了不同的發展階段，將審計工作的范圍從財政財務收支的真實、合法性，逐步擴展到政府活動的效益性，對其履行責任的情況實施評價，評價政府使用財政資金的效率性、經濟性和效果性以及政府執政的業績和成績。《中華人民共和國審計法》第二條規定：審計機關對前款所列財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。該條賦予了我國審計機關開展財政財務審計、財經法紀審計和績效審計的權力。我國國家審計機關通過開展績效審計對政府行為過程和結果的評價，確保政府有效履行職責促進完善國家治理作用的發揮。績效審計成為當今世界各國實施國家治理的重要手段，我國也無例外，將績效審計作為國家治理的有效手段和權力制衡中的一個重要環節，對政府行為實施監督，并予以披露報告，對全體公民負責。
2 國家治理視角下的績效審計目標
績效審計目標由效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、經濟性(Economy)三個子目標組成，也稱為3E目標。效率性是指投入量和產出變動量大的變動占比；效果性是指在投入保持不變的情況下，產出與產出的比較；經濟性是指在產出不變的情況下，投入之間的比較。隨著世界各國環保意識的增強和社會對公平公正的需求，3E目標又擴展為5E目標，即效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、經濟性(Economy)、適當性／公平性(Equity)和環境性(Environment)；適當性涉及事前經濟效益，是指預計資金所占或所費同預計資金所得相比是否有利，有利為適當，無利為不適當。例如：在工程項目可行性方案審計時，就要審查其經濟上，財務上的適當性。環境性指影響經濟效益的環境。如：國家政治穩定,經濟形勢良好,民主法制健全,交通運輸便利等均為有利環境。這就要求國家審計機關在開展績效審計時不僅要關注經濟效益還要兼顧社會效益和環境效益，除此之外還要恰當處理長遠效益和短期效益之間的關系。
3 有效實施績效審計完善國家治理
雖然績效審計在我國開展的時間不長，但是在學習西方經驗的同時積極地探索適合我國實際情況績效審計方式。作為國家審計機關應積極研究和探索豐富績效審計的理論和實踐內容，有效實施績效審計完善國家治理。
3.1 完善績效審計工作標準 雖然我國審計法提出了國家審計的三大目標為真實、合法、效益，績效審計目標側重于效益性，但是在具體審計操作中，尚無工作標準。現行國家審計準則體系中的基本準則規定了國家審計機關所有國家審計活動應遵循的規范，但并無績效審計的具體準則，在開展審計工作過程中，審計人員往往依照財務審計的基本流程和技術手段實施績效審計，使得財務審計色彩濃重，無法發揮績效審計應有的特色，僅僅是改良財務審計，阻礙了績效審計的實施，影響績效審計作用的發揮。
3.2 明確績效審計目標，設計績效審計評價指標體系 我國現階段受粗放式經濟的影響，往往更關注經濟效益，而且只考慮產出本身，往往以利潤最大化為目標，在績效審計中，往往只注重經濟效益，忽視社會效益和環境效益。并且過多的關注當期和眼前利益，忽視長遠利益；單純憑經濟指標和短期行為來衡量政府業績，無法全面和客觀的評價政府行為、審計的評價標準應包括：經濟、社會、環保、短期和長期標準；圍繞相關標準設計指標評價體系，對國家職能的發揮實施全面有效的評價和監督，發揮國家治理的預防、監控、抵御、平衡和修復等重要作用。
3.3 加強績效審計理論研究 在我國績效審計的理論研究遠遠落后于西方，應加強績效審計的理論研究。我國應積極學習西方的先進經驗，拓寬我國審計理論研究的領域，提升我國審計理論水平推動績效審計的實踐活動。
國家治理是一個全球性的課題，實現國家治理目標對國家審計提出了更高的要求。國家審計代表國家行使審計監督職能，在國家治理過程中發揮不可替代的作用。國家治理導向下的績效審計是我國國家審計機關的重要審計內容之一。近年來，我國績效審計為國家加強和改進宏觀經濟管理提供了有益的信息和意見，但是它的作用和潛能還沒有完全發揮出來。因此，需進一步挖掘國家審計在國家治理中的作用和潛能。
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