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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財政補貼稅務處理，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
（一）范圍不同
《企業所得稅法》第七條規定了不征稅收入包括：（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；（三）國務院規定的其他不征稅收入。而《企業所得稅法》第二十六條明確了免稅收入的范圍，即“（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；（三）在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；（四）符合條件的非營利組織的收入。”由此可見，不征稅收入和免稅收入的范圍是完全不同的。
（二）稅收待遇不同
不征稅收入和免稅收入的稅收待遇的不同體現在各自所對應的扣除項即成本費用上。《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）對不征稅收入做了明確：（一）符合條件列為不征稅收入：如資金撥付文件、資金管理辦法或具體管理要求、企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。（二）不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。（三）在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額。由此可見，不征稅收入形成的成本費用無論多少均不得稅前扣除，包括直接費用和直接支出形成的資產計提的折舊、攤銷；而免稅收入形成的成本費用則可以實實在在從應納稅所得稅中扣除，形成的虧損也可以在法定年限得到彌補。舉例如下：
某高新技術企業2010年取得國債利息收入10萬元，收到市財政局給予的30萬元創新計劃資金財政補貼，同時收到資金撥付文件，文件規定該資金專門用于企業某項目平臺的研發，企業對該資金的收入支出進行了單獨核算。企業取得該補貼后，當年用于開發軟件項目的費用化支出為5萬元，用于購買有關固定資產的資本化支出為10萬元，該固定資產當年計提折舊1萬元。企業在進行2010年度的企業所得稅匯算清繳時，將國債利息收入和專項財政補貼全部計入應納稅所得額，同時對費用化支出5萬元和折舊1萬元均在稅前進行了扣除。假設該企業匯算清繳時自行計算的2010年度應納稅所得額為100萬元，并按規定繳納了稅款。問：該企業所得稅計算是否有問題？
解答：該企業取得的國債利息收入應作為免稅收入，全額從應納所得稅中扣除；收到財政性資金作為不征稅收入處理，同時，其費用支出和相關的折舊均不得稅前扣除。其2010年應納稅所得額應該為100-10-30+5+1＝66（萬元），應退抵企業所得稅100×25%-66×25%＝8.5（萬元）。此外，其尚未使用的15萬元，如果在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政，應重新計入取得該資金第六年的收入總額；但重新計入收入總額的財政性資金發生的支出，仍允許在計算應納稅所得額時扣除。
二、不征稅收入不同于政府搬遷收入
（一）提供的文件不同
政府搬遷收入，是指因政府城市規劃、基礎設施建設等政策性原因，企業需要整體搬遷或處置相關資產而按規定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產而取得的收入，以及通過市場取得的土地使用權轉讓收入。這里強調的是政府行為，政策性搬遷收入具體運用的需注意以下幾點：（一）企業的搬遷業務除必須有政府的搬遷文件或公告外，還應有搬遷協議、計劃以及企業技術改造、重置或改良固定資產的計劃或立項。（二）政策搬遷和處置收入是指從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產而取得的收入，以及通過市場取得的土地使用權轉讓收入。（三）搬遷支出是指用企業搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權，或對其他固定資產進行改良、技術改造，或安置職工的。
不征稅收入不需要提供上述搬遷文件和特定條件，只要符合國家財稅規定即可。
根據《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號文）規定，對企業取得的政策性搬遷或處置收入，按以下方式進行企業所得稅處理：（一）搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。 （二）企業沒有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。（三）企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除。（四）企業從規劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業當年應納稅所得額。由此可見 ，政府搬遷收入不同于不征稅收入在所得稅稅務處理上主要有以下不同：（一）搬遷收入或處置收入可在規劃搬遷六年內不計入企業當年應納稅所得額。不征稅收入是五年。（二）政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除，不征稅收入，文件明確規定不得扣除。案例如下：
某企業2009年除政策性搬遷事項外，沒有其他業務。應搬遷的辦公樓原值500萬元，累計折舊300萬，清理凈損失200萬，員工安置費用50萬，異地購置新辦公樓2009年12月投入使用，原值600萬。企業取得政府支付的搬遷補償款900萬。企業所得稅如何計算？
解答：
①按118號文計算搬遷收入應納稅所得額
搬遷收入應納稅所得額＝搬遷收入－重置支出－職工安置費＝900－600－50＝250萬
②扣除200萬元原資產清理凈損失
應納稅所得額＝搬遷收入應納稅所得額-原資產清理凈損失=250-200=50萬
假設該企業2010年只有搬遷業務，重置資產按20年計提折舊，則2010年會計處理如下：
①每月計提折舊時，借：管理費用－辦公樓折舊費 2.5萬
貸：累計折舊(600÷20÷12個月)2.5萬
②每年轉銷重置資產遞延收益時，
借：遞延收益（2.5×12） 30萬
貸：營業外收入
30萬
③年末利潤表中的“利潤總額”＝30萬－30萬＝0
在計算企業所得稅時，應納稅所得額即會計上的利潤總額“0”，無需再做調整。
三、不征稅收入是不可或缺的財稅激勵方式
不征稅收入主要是政府財政補貼或財政基金，是國家財政為了實現特定的政治經濟和社會目標，向企業或個人提供的一種補償。它不以企業提供營業稅應稅勞務為或有新增價值為前提。因此，財政補貼收入不繳納營業稅和增值稅。這是國家對相關行業的財稅激勵，例如軟件企業對軟件產品實行即征即退政策，退稅款由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，有利于研發成果向生產力轉化，促進軟件行業的發展。據了解，大連市高新園區國稅局，積極認真落實軟件企業退稅工作 2010年園區局共辦理退稅5.7億元，對大連高新園區成為全球軟件和服務外包新領軍城市，建設世界一流的軟件和服務外包基地起著不可或缺的支持作用。
參考文獻
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[2]蔡昌.所得稅匯算清繳與會計處理技巧[M].立信會計出版社，2010.
有限責任公司改制為股份有限公司是擬IPO公司的必經歷程。那么，凈資產中的盈余公積與未分配利潤轉為注冊資本時，相對于法人股東，自然人股東是否會產生個人所得稅的納稅義務？
留存收益轉增資本繳稅爭議
有限責任公司以凈資產折股整體變更為股份有限公司時，通常分為三種情況：按照1∶1比例整體折股；凈資產中一部分折股，其余轉入資本公積，公司股本大于整體變更前有限責任公司的注冊資本；凈資產中一部分折股，其余轉入資本公積，公司股本在整體變更前后未發生變化。股改實踐中，前兩種情形居多，第三種情形目前則從未在上市前的股改實踐中出現過。
對于第一種情形，如果存在公司將未分配利潤或者將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本的，實際上是該公司將未分配利潤或盈余公積金以股息、紅利方式向股東進行了分配，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。對于第二種情況，鑒于其增加了股本總額，如果存在第一種情況中所述情形，則同樣是公司分配股息、紅利、股東再增資的過程。
前述過程中的稅務處理，對法人股東來說多無異議，而對自然人股東來說，是否繳納個人所得稅并無共識。
一種觀點認為，根據國稅函發【1998】333號文的精神，以留存收益轉增資本應視為將未分配利潤或盈余公積金以股息、紅利方式向股東進行了分配，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本，自然人股東從而產生個人所得稅的納稅義務。另一種觀點認為，有限責任公司改制為股份有限公司時，凈資產折股是法定義務，并無稅收法律明文規定此種情形下自然人股東需要繳納個人所得稅，股改時留存收益轉增資本不應適用333號文。
變通應對：要么不繳，要么反補
這一爭論由來已久，但國家稅務總局從未給予明確的解釋。于是在IPO實踐中，對這一涉稅問題，發行人、保薦人實施了三種變通的方法。
不繳納，但做出相關承諾。此種情形下，首先由未繳納個人所得稅的自然人股東及實際控制人做出承諾，即：如因有關稅務部門要求或決定，公司需要補繳或被追繳整體變更時全體自然人股東以凈資產折股所涉及的個人所得稅，或因公司當時未履行代扣代繳義務而承擔罰款或損失，股東將按照整體變更時持有的公司股權比例承擔公司補繳的個人所得稅稅款及其相關費用和損失，實際控制人對此承擔連帶責任。
律師的法律意見書則表述為：我國法律、法規沒有規定有限公司變更設立股份有限公司時，盈余公積轉增股本其自然人股東應繳納個人所得稅，所以律師認為出資人無需為此繳納個人所得稅；且自然人股東已做出承擔可能的補繳或追繳責任的承諾，實際控制人也就此出具了承擔連帶責任的承諾，此種行為不會對發行人發行上市構成實質性影響。銀之杰（300085）、海蘭信（300065）、碧水源（300070）、智云股份（300097）、士蘭微（600460）、天龍光電（300029）等均通過類似操作順利過會并成功上市。
因稅務局出具免緩征文件而不繳納。發行人首先向主管稅務機關提出不予繳納或暫緩繳納的申請，地方稅務機關則依據地方性政策同意不予繳納或暫緩繳納。此種操作亦有法律依據，修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》就規定，如果需要減征個人所得稅，其減征的幅度和期限由省、自治區、直轄市人民政府規定。例如萬順股份（300057）2007年6月股改時，以未分配利潤轉增資本9000萬元，按轉增前出資比例分別增加自然人杜成城、杜端鳳的出資額8100 萬元和900 萬元。發行人對本次由未分配利潤轉增資本涉及的應繳個人所得稅事宜，向汕頭市地方稅務局保稅區稅務分局提出免征申請。該局批復，“上述分配，是公司股東將其收益直接再投入用于企業的生產經營。且該公司是省科技廳2007 年認定的高新技術企業，因此，根據廣東省地方稅務局《關于貫徹落實省委、省政府關于依靠科技進步推動產業結構優化升級的決定的通知》（粵地稅發[1998]221 號）第四項的規定，該項分配的收益不列為個人所得稅計稅所得額”。
另外，萬順股份原股東杜成城、杜端鳳承諾：“若日后國家稅務主管部門要求杜成城、杜端鳳補繳因享受有關稅收優惠政策而免繳的個人所得稅，則杜成城與杜端鳳將以承擔連帶責任方式，無條件全額承擔公司上市前應代扣代繳的稅款及/或因此所產生的所有相關費用，以保證公司的利益不因此而受到損害。”
河南新大新材料股份有限公司（300080）、廣東高新興通信股份有限公司（300098）等亦是通過稅務機關的官方文件而得以免征個人所得稅，順利過會并成功上市。
老老實實繳納。硅寶科技（300019）、科新機電（300092）、大立科技（002214）等公司在股改時，對于利用未分配利潤及盈余公積轉增注冊資本，自然人股東均依據國稅函發【1998】333號文繳納了個人所得稅。但從上市后持續的披露文件來看，已經繳納的個人所得稅稅款地方財政均以財政補貼或稅收返還的方式予以了一定形式的彌補。筆者相信，在做出這一稅務處理之前，發行人與當地稅務機關應該有過諒解與溝通。
關鍵詞：PPP項目 企業所得稅 政策體系 稅收優惠
在我國，基礎設施一般由政府投資和管理，但是隨著政府債務規模的增加和國家經濟發展增速的放緩，政府可用于基礎設施建設的資金逐漸減少。為了在資金受限的情況下進行基礎設施升級，提供良好的公共服務，政府希望更多的民間資本進入基礎設施和公共服務領域，因此大力推廣公私合營的PPP項目。目前，國際和國內對PPP項目尚沒有統一的定義，財政部的定義是政府和社會資本合作模式，是在基礎設施及公共服務領域建立的一種長期合作關系。為了更好地規范和促進PPP項目的發展，完善的法律和政策文件必不可少。企業所得稅政策作為國家調節經濟發展的重要手段，在PPP項目發展中的作用不容忽視。但是，我國PPP項目模式具有較大的靈活性，相關的企業所得稅處理方式沒有專門的法律和政策進行規定。如何根據PPP項目的特點，結合現行的企業所得稅政策，建立適合我國PPP項目現狀和發展要求的企業所得稅政策體系，并在項目運行和管理中順利適用，成為PPP項目發展過程中必須解決的問題。
一、 PPP項目企業所得稅體系現狀
PPP項目是政府和企業合作進行基礎設施建設的一類項目的總稱，不同項目模式下項目的參與方式和程度有所不同。最常見的BOT模式企業活動涉及投資、工程施工建設、項目運營、設施維護和設施移交等內容。與之相比，BT模式下企業不參加設施運營，TOT模式下企業不參加項目的建設。不同模式下企業負擔的成本和取得收入的方式有所不同，需要進行的企業所得稅處理也不同。本文主要從項目建設、經營、移交三個環節對現行企業所得稅政策進行總結，同時對目前的稅收優惠政策進行介紹。
（一）建設期間企業所得稅處理。 PPP項目模式不是固定的，有的項目企業參與建設，如BT模式、BOT模式，有的項目企業不參與建設，如管理合同模式、TOT模式，不同模式下企業的收入確認方式不同，企業所得稅有關處理方式也不同。企業參與項目建設，如果建設工期超過12個月，根據有關規定，應按照完工進度或者完成的工作量確認收入的實現，在具體操作中一般按照完工百分比法根據完工進度確認主營業務收入、主營業務成本和合同毛利，并以此為基礎確認企業所得稅的計稅基礎，按照稅法的相關規定申報企業所得稅。企業參與建設且項目工期在12月之內的，則應在本年內按照合同規定的日期和金額確認收入并結轉成本，以此作為企業所得稅計稅基礎申報繳納企業所得稅。項目建設期間，企業沒有參加工程施工的，在建設期不按照建造合同的規定確認收入，不會增加企業的應納稅所得額，這時只需確認項目相關資產的計稅基礎，為以后計算繳納企業所得稅提供支持。企業在項目建設期間發生的費用確認為期間費用，可以抵減當期企業所得稅，如果對應的納稅年度企業虧損，可以按照稅法規定5年內用以后的利潤彌補虧損，減少以后納稅年度的應納稅所得額。
（二）經營期間企業所得稅處理。經營期間是企業參與PPP項目取得收入的重要時期，企業從項目中獲取現金流，具有較強的納稅能力。企業向服務對象收取費用，從政府獲得服務費、補貼，獲得項目特許經營權，獲得分紅收入都涉及到企業所得稅處理。企業在項目經營過程中，公眾購買服務支付的費用和政府購買服務支付的費用確認為收入，計算申報企業所得稅，維持項目運營并取得收入所必需的設施維護、服務成本等支出確認為成本費用，在計算應納稅所得額時扣除。企業在項目運營過程中取得政府補貼符合稅法規定條件的，可以作為不征稅收入處理，經過稅務部門核準后，不計入企業應納稅所得額。企業獲得特許經營權的，獲得時確認為無形資產，形成企業計稅基礎，在經營期間將無形資產進行攤銷，在應納稅所得額中扣除，減少應納稅所得額。企業在PPP項目中投入資金獲得股權，按照約定獲得股利分紅收入的，按照稅法規定居民企業取得股利收入可以免征企業所得稅。
（三）移交時企業所得稅處理。無償移交給政府的，不能從移交中獲得收入，不需要進行企業所得稅處理。政府提前收回資產的經營權、回購企業擁有的股份或雙方約定期滿后有償移交，移交時企業可以從政府獲得一定的資金，這些資金需要確認收入，并按照稅法規定申報繳納企業所得稅。向其他方轉讓企業在項目中擁有的權利，從其他方獲得的資金也應該確認收入并計入應納稅所得額。按照稅法的一般規定，企業向第三方轉讓資產或股權時按照合同約定的金額確認收入，投資成本可以予以扣除，企業減少或撤回投資時，收益中相當于初始投資的部分，屬于投資收回，不計入應稅收入，相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得，屬于應稅收入，但是居民企業間股息紅利收入暫免征稅。
（四）企業所得稅優惠政策。通過PPP項目可以籌集更多的資金，為公眾提供更完善的基礎設施和其他公共服務，這是政府大力推行的項目，因此為了吸引更多的企業參與，政府在企業所得稅方面提供了一些優惠政策，以此提高企業的積極性。主要包括：首先，企業參與的PPP項目屬于國家重點扶持的公共基礎設施項目或環境保護、節能節水項目，符合稅法規定條件的，項目所得享受“三免三減半”的企業所得稅優惠，自取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起六年內，前三年免征企業所得稅，后三年減半征收企業所得稅。其次，企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，符合稅法規定條件的，可按投資額的10%從企業當年的應納稅額中抵免，當年不足抵免的，可在以后5個納稅年度內繼續抵免。再次，企業在項目運營過程中取得政府補貼符合稅法規定條件的，經稅務部門核準后，可以作為不征稅收入處理。最后，企業在PPP項目中投入資金獲得股權，按照約定獲得股利分紅收入的，按照稅法規定居民企業取得股利收入可以免征企業所得稅。
二、PPP項目中企業所得稅體系存在的問題
目前，政府大力推行PPP項目，相關的法律和政策文件也相繼出臺，但是PPP項目在我國還處于起步階段，相應的政策體制還不完善，尤其是目前政府對于PPP項目的關注重點集中于吸引資金解決政府債務及基礎設施建設問題，以及在此過程中政府與企業的資金投入和權責分配，對PPP項目收入和成本費用的確認沒有做出專門解釋，稅收政策比較模糊，企業在進行企業所得稅籌劃和計算申報時遇到各種困擾，優惠政策有時難以落實。
（一）政策零散，缺乏可操作性。我國PPP項目還處于興起階段，相關部門對PPP項目涉及的企業所得稅問題在不同的文件中有所規定和解釋，并且出臺了相應的企業所得稅優惠政策，但是這些規定并不完整，現階段企業在進行企業所得稅處理時根據項目不同階段的收入和成本特點適用稅法的一般處理方法。然而PPP項目具有其特殊性，生命周期較長、操作復雜、項目模式各有不同，企業在處理企業所得稅時需要考慮的因素也很多，甚至因為項目模式的創新，很多問題在稅法中并沒有明確規定，或者規定太過模糊企業不知如何實際操作，同時征收機關對一些問題也無法給出明確解釋，給企業所得稅的繳納和征收造成了不利影響。企業為了保證稅務處理合法合規，稅務方面加大了工作人員的工作量并且可能需要向專業的稅務師事務所進行咨詢，增加了納稅成本。即使企業做了充足的準備，也可能因為企業所得稅處理的失誤多繳稅，或者因為少繳稅而受到懲罰，甚至由于處理不能通過征管機關核準而無法適用企業所得稅優惠政策。與此同時，政策操作規定的不明確也在一定程度上給企業留下了更多避稅甚至逃稅的空間，增加了稅收征管的難度，不利于政府稅收收入的實現。
（二）標準不統一，缺乏可比性。PPP項目企業所得稅政策體系不完善，相關部門對項目企業所得稅處理沒有統一規定，企業只能適用分散于稅法中的一般規定，會導致不同企業對企業所得稅政策理解的不同，使用的企業所得稅處理方法不同，最終繳納的稅款存在差異，影響了稅收的公平。企業所得稅是企業衡量項目成本和收益、作出決策的重要依據，企業一般會參考一些已經完成的PPP項目作出投資決策，這時企業所得稅政策標準的不統一會誤導企業，導致企業錯誤估計項目對企業利潤的影響，從而做出錯誤決定、喪失良機甚至給企業造成虧損。缺乏統一的企業所得稅征收標準也不利于相關部門總結PPP項目的經驗，調整PPP項目的相關政策，不利于政府與企業之間合理地確定投入和權責分配標準，保證企業的利潤空間在合理范圍內。
（三）稅收負擔重，影響公共性。政府推廣PPP項目很大程度上是為了進行基礎設施升級和提供更好的公共服務，這使得大部分PPP項目具有很強的公共屬性，社會公眾是這些產品和服務的最終消費者，這就要求PPP項目不能以盈利作為根本目標。但PPP項目是政府和民間資本的合作，這一特性要求它一方面要實現政府部門的職能，盡可能高效低r地提供公共產品和服務，另一方面要滿足企業盈利的需求，給予企業合理的利潤空間。政府對產品和服務公共屬性的保證與企業對利潤的追逐存在矛盾，稅收則是調節和平衡這兩者關系的有力手段，但是目前政府在PPP項目中對稅收這一調節方式的運用還不明顯，沒有針對這方面的具體規定。項目中企業實現收入一般通過使用者付費、政府付費或者兩者相結合的方式。使用者付費的情況下，企業確認收入并繳納企業所得稅；政府付費或者政府在使用者付費不足的情況下補貼企業也需要確認收入，在進行企業所得稅申報時計入應納稅所得額，繳納企業所得稅。政府補貼本來有很大一部分來自稅收，進行補貼是為了減輕企業負擔，使企業向社會大眾提供更好的公共服務，企業取得政府補貼并作為計稅基礎再次繳納企業所得稅，一部分資金會進行無意義的循環，違背了政府補貼的初衷，加重了企業的負擔。稅收負擔會導致企業向政府尋求更多的補貼，或者提高公共產品的收入、降低企業運行維護的支出，影響PPP項目應有的公共屬性，損害社會公眾的利益。
（四）時間不匹配，影響積極性。PPP項目一般涉及基礎設施建設或長期提供公共服務，這些項目具有較長的生命周期，項目前期一般需要較多的資金投入，資金投入將在項目的生命周期中逐漸收回。但是按照稅法的相關規定，項目建設期間需要按照建造合同確認收入，同時結轉成本和費用，按照利潤繳納企業所得稅。項目前期企業確認收入，但實際上這時企業并未獲得真正的資金收入，繳納企業所得稅會導致企業資金緊張，甚至企業會由于資金問題無法繼續履約。如果繳納企業所得稅，稅收資金來源是企業的自有資金，甚至需要貸款或者由股東投入更多的資金。企業投資PPP項目是希望獲得利潤，要求企業在未獲得收益的情況下就拿出資金繳納企業所得稅，與企業投資的初衷相悖，無疑會影響企業投資PPP項目的積極性，也不符合政府推廣PPP項目的意圖。現金流被稱為企業的血脈，在企業運營和發展中具有重要作用，很多企業的破產是由于資金鏈斷裂造成的，企業投資基礎設施建設本身就需要很多的資金，如果在資金未能回收時還要拿出一部分資金繳納企業所得稅，將造成企業的流動資金進一步減少，無疑會加重企業的負擔，為企業帶來更多的風險。企業投資是為了最終獲得收益，而這種獲得收益之前就要承擔稅收風險的情況，顯然會使很多投資者望而卻步。
（五）優惠力度小，缺乏吸引力。正如前文提到的，政府為了吸引更多的民間資本進入PPP項目，出臺了一系列企業所得稅優惠政策，主要有“三免三減半”和設備抵免政策等，但是這些政策范圍有限，并不能覆蓋所有的PPP項目，主要集中在節能、環保等領域，而且企業所得稅優惠政策力度不足，無法吸引企業將資金大規模投入到這些項目中。優惠政策在落實上也存在一些問題，PPP項目中的優惠政策在會計核算上一般要求獨立核算，在一些升級改造或者其他無法獨立產生經濟效益的項目中，優惠政策無法順利落實，不能使企業真正受益。稅收優惠政策是為了鼓勵企業進入社會需要的領域，引導企業的投資方向，現行的企業所得稅優惠政策對于小微企業、高新技術產業、節能環保領域較為側重，而PPP項目涉及基礎設施建設，也將在很大程度上促進國家的發展和人民生活水平的提高，是企業承擔社會責任的體現，政府應加大對PPP項目的優惠政策力度。目前，國家推行PPP項目的進展并不順利，企業出于多方面考慮在投資方面更加謹慎，也有企業所得稅優惠政策并不完善，無法對企業提供足夠吸引力的原因。
三、完善PPP項目企業所得稅政策體系的建議
PPP項目在國家基礎設施建設升級和經濟發展過程中具有重要意義，中央和各級政府都對其高度重視，但是PPP項目的推廣時間畢竟不長，企業所得稅政策體系還有待進一步完善。目前，企業和征稅機關在PPP項目企業所得稅處理方面缺乏足夠的政策依據，在操作中面臨種種困惑，企業所得稅政策應該助力PPP項目的發展，而不是成為阻礙項目發展的掣肘。
（一）建立統一的PPP項目企業所得稅政策體系。PPP項目企業所得稅政策存在的主要問題就是沒有專門的政策體系，在適用企業所得稅政策過程中只能參照稅法中的零散規定。只有進行完整嚴謹的頂層設計，建立統一的PPP項目企業所得稅政策體系，對PPP項目不同情況下相關的企業所得稅涉稅問題予以明確，出臺專門的文件進行規定和解釋，才能使企業所得稅處理做到有法可依，減少企業對相關問題的困惑，保證國家的財政收入，發揮企業所得稅政策的調節作用。建立PPP項目企業所得稅政策體系時，應關注項目的整個生命周期，從融資、設計、建設到運營管理，以及最后的移交或轉讓，進行項目全過程的綜合管理，對項目執行過程中合同的訂立、履行和變更進行追蹤，加強涉稅業務的分析和識別，保證稅收政策的執行到位和稅收收入的監管到位。
（二）PPP項目企業所得稅政策應與項目模式相適應。PPP項目只是政府和社會資本合作進行基礎設施建設的一類項目的總稱，是一個集合概念，在實際中，根據項目特點和合同約定的不同，PPP項目具有不同的模式，包括委托經營、管理合同、建設――運營――移交、建設――擁有――運營、改建――運營――移交等各種模式，不同的模式取得收入和確認成本的方式不同，涉及的企業所得稅處理也不同。有關部門在制定企業所得稅政策時不能一概而論，應根據PPP項目的特點，對不同項目模式下的企業所得稅征收管理辦法做出具體規定，具體問題、具體分析，使企業所得稅政策更具可操作性，切實為企業進行企業所得稅處理提供依據，保證稅收公平。
（三）對PPP項目企業所得稅處理具體問題予以明確。隨著經濟和商業的蓬勃發展，PPP項目的組織和合作方式更具多樣性，資金融通更具便捷性，靈活的資金運作和項目執行方式使政府和企業有更多的選擇，為PPP項目注入了活力，為企業分擔風險和獲取利潤提供了更多的可能，但是項目融資和運行方式的多變要求相關部門制定企業所得稅政策時考慮更全面、規定更具體。PPP項目涉及很多具體運作，需要考慮很多問題，例如項目籌備階段的支出如何處理，對于項目進行升級改造等支出和收入無法單獨核算問題如何處理，項目進行資產證券化如何處理，企業退出項目時直接撤資退出、將權利轉讓或政府提前收回如何區分處理，這些都是政府進行企業所得稅征管和企業進行企業所得稅籌劃和申報時可能涉及到的問題，政策需要對這些問題進行具體規定，對企業如何進行稅務處理予以明確。
（四）適當給予PPP項目更多的企業所得稅優惠政策。推廣PPP項目是政府縮減債務規模，加強基礎設施建設的重要舉措，但目前很多項目都處于無人問津的狀態，項目推廣的效果令人失望。企業對PPP項目的熱情不足的很大一個原因是投資收益低，政府應針對PPP項目出臺更多的優惠政策，才能吸引企業投資，企業所得稅優惠政策就是一個重要方面。現行企業所得稅法也有一些優惠政策，但是沒有針對性，覆蓋面不全，對企業的吸引力不強。對于建設時間長的項目，政府應當頒布企業所得稅優惠政策解決項目前期稅收無來源的問題，使企業不必在項目初期還擔心稅收風險。對于財政補貼，可以適當放寬條件，允許企業不計入應納稅所得額。政府應根據項目的特點推行企業所得稅優惠政策，對于有些能源、交通運輸等有較大盈利空間的項目，正常取得稅收即可；對于急需引入民間資本、盈利空間較小或其他原因導致企業熱情不高的項目，可以給予更多的優惠政策。另外可以參照國家鼓勵發展領域的稅收優惠政策，國家重點扶持的高新技術企業適用15%的優惠稅率，年應納稅所得額低于10萬元的小型微利企業適用20%的優惠稅率，PPP項目也可以采取類似的優惠稅率。
為了打破地區經濟發展瓶頸，推動地區經濟的均衡發展，實現全面建設小康社會的目標，我國政府提出了“絲綢之路經濟帶”和“京津冀協同發展”戰略，在戰略實施過程中需要大量資金，PPP項目能有效拓展融Y渠道，發揮民間資本在經濟發展中的作用。PPP項目企業所得稅政策體系的完善能吸引更多的民間資本進入基礎設施建設，一方面在不提高甚至降低政府成本的情況下進行基礎設施升級，為公眾提供更優質的社會服務，另一方面在基礎設施建設方面引入市場機制，也能借助企業的力量引導資金流向民眾需求更多的領域，符合供給側結構性改革的要求。
參考文獻：
[1]王瑞.PPP模式在新建公立醫院中的運用研究[J].商業會計，2016，（27）.
[2]曹莉娜.丁鐵成.PPP項目稅收管理初探[J].財會學習，2015，（57）.
文章編號：1005-913X（2015）08-0172-03
一、引言
近年阿里巴巴、京東、蘇寧等電子商務企業相繼成立小額貸款公司（簡稱“小貸公司”）。不同于針對本地區農戶、小微企業發放線下小額貸款的傳統小貸公司，電商小貸公司向電子商務平臺內用戶提供網絡貸款，業務流程網絡化，運用基于大數據技術的風險控制機制，具有服務范圍廣、貸款環節簡化、不良貸款有效控制的優點，對其存在問題加以分析并提出相應對策，對其未來發展有借鑒意義。
二、電商小貸公司存在問題及成因――以螞蟻微貸為例
螞蟻微貸（原名“阿里金融”）是阿里巴巴集團關聯企業螞蟻金融服務集團[螞蟻金服現由馬云及其高管團隊間接持股實現控制，擁有支付寶、天弘基金、芝麻信用等子公司，負責阿里巴巴的金融業務。]旗下向阿里巴巴電子商務平臺內的小微企業和個人用戶提供網絡貸款的獨立事業群，包括浙江阿里巴巴小額貸款股份有限公司和重慶阿里巴巴小額貸款股份有限公司（簡稱“阿里小貸”），采用完全網絡化運營模式，通過互聯網批量開展小微企業小額信用貸款服務，其信用評估與風險監控基于大數據技術對阿里平臺內用戶沉淀大數據的挖掘。
（一）法律法規的限制
依據《關于小額貸款公司試點的指導意見》（銀監發〔2008〕23號，簡稱“指導意見”），小貸公司被定性為一般工商企業而非金融企業，資金來源為股東繳納的資本金、捐贈資金、至多兩家銀行業金融機構融入且不得超過資本凈額50%的資金，僅能在本省的縣域范圍開展經營。因此螞蟻微貸面臨如下問題。
1.融資渠道限制。按《指導意見》螞蟻微貸的融資渠道主要為內源融資和銀行貸款的外源融資，不能吸收公眾存款、發行債券，無法以金融機構身份進入銀行間同業拆借市場拆入資金。螞蟻微貸雖然通過信托計劃、發行銀行理財產品、信貸資產證券化的方式暫時緩解了資金壓力，但銀行貸款成本高且額度受限，[1]資產證券化等表外融資渠道程序復雜，難以及時補充流動性，更無法充分發揮財務杠桿的作用。[2]
2.資金規模限制。由于融資渠道限制，螞蟻微貸注冊資本合計16億元，若向銀行貸款8億元，資金規模至多24億元。 2012年6月至今，通過信貸資產證券化等渠道彌補資金不足，截止2014年11月可貸資金規模150億元，累計放貸2100億元，仍遠小于普通商業銀行的資金規模和放貸規模，難以滿足小微企業日益增長的貸款需求，流動性長期偏緊，只能依靠提高放貸效率和僅提供期限短、金額小的貸款來加快貸款周轉速度從而緩解資金壓力。
3.稅收政策限制。螞蟻微貸被歸為非金融企業，按一般工商企業繳納相關稅費，無法享受金融機構及其涉農、小微企業金融業務的稅收優惠政策，稅費負擔沉重，[3]須繳納5.56%的營業稅及附加、25%的企業所得稅、0.5%的印花稅，計提的貸款壞賬準備為未經國務院財政、稅務主管部門核定的準備金支出，在計算企業所得稅時不得稅前扣除[《國家稅務總局關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函[2009]202號）]。同樣向小微企業提供小額貸款服務的村鎮銀行、貸款公司被列為金融機構則獲得稅收政策大力支持，如對農戶小額貸款的利息收入免征營業稅、按90%計入應納所得稅額[《關于延續并完善支持農村金融發展有關稅收政策的通知》（財稅[2014]102號）]，對金融機構與小微企業簽訂的借款合同免征印花稅[《關于金融機構與小型微型企業簽訂借款合同免征印花稅的通知》（財稅[2014]78號）]，準許其對中小企業貸款計提的貸款損失準備金按風險分類后在計算應納稅所得額時按比例扣除[《關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2015]3號）]。
4.經營區域限制。浙江阿里小貸和重慶阿里小貸分別在浙江杭州和重慶注冊成立，按規定只在注冊地縣域范圍開展貸款業務。經與浙江、重慶的監管部門溝通，螞蟻微貸被準予跨省經營，但爭取其他省份的地方監管部門認可十分艱難，業務跨區推廣的進展緩慢，例如貸款產品“天貓貸”歷經8個月逐一推廣才最終實現面向全國范圍的小微企業開放，但部分貸款產品目前仍僅能向部分省份的小微企業提供。
（二）業務經營的困境
1.客戶規模增長面臨瓶頸。螞蟻微貸的目標客戶僅限于阿里巴巴電子商務平臺內符合其劃定的經營區域、經營年限、年銷售額等標準的部分小微企業，以貸款產品“阿里信用貸款”為例，申請條件有：平臺會員企業，工商注冊地在北京、上海、廣東、浙江、山東、江蘇、浙江，營業時間一年以上，有一定的操作記錄，一年內銷售額至少100萬元。因此平臺外企業、平臺內非規定區域企業和規定區域內新生企業即便發展前景和信用狀況良好，仍喪失貸款申請資格。在挖掘符合條件的潛在客戶后，客戶規模即達到瓶頸，因此阿里平臺內小微企業數量眾多，據阿里集團數據，B2B平臺阿里中國站企業會員800萬戶，B2C平臺天貓店鋪13萬戶，C2C平臺淘寶商鋪900萬戶，但截止2014年11月網絡貸款僅覆蓋110萬戶。
這是由于資金規模有限、經營區域限制和數據資源的約束。其中數據資源的約束是螞蟻微貸的信用評估和風險監控依賴大數據技術對借款企業積累大數據的挖掘，螞蟻微貸雖已接入人民銀行征信系統，但所獲信用記錄尚未達到大數據挖掘對數據的海量規模和實時性的要求，因此數據資源主要是借款企業在阿里平臺中沉淀的動態信用數據、交易數據、行為數據等底層數據，[4]在平臺中缺乏數據基礎的平臺內新生的和平臺外的小微企業自然被排除在外。
2.貸款質量控制與規模擴張矛盾。一方面，貸款質量控制要求設置嚴格的放貸標準，對貸款企業數量、授信額度加以控制，優選符合標準的高信用評級企業審慎放貸，在客戶規模有限的情況下，會限制貸款規模增長。[5]另一方面，逐利沖動與信貸資產證券化會推動貸款規模擴張，在高信用評級企業數量有限且已被完全挖掘的情況下，會逐漸吸納信用評級較低或不完全符合標準的企業易產生更多不良貸款而非稀釋不良貸款，將影響貸款質量。
這一矛盾無法調和緣于螞蟻微貸客戶規模有限、現有高信用評級企業客戶存量小以及無法像銀行一樣通過不良貸款處置機制剝離不良貸款以保持貸款質量，無法通過吸收公眾存款等融資渠道保持流動性以維持貸款規模擴張和稀釋不良貸款。只能以內部核銷的方式處理不良貸款，將降低流動資金頭寸、侵蝕規模有限的可貸資金，抑制貸款規模擴張，即無法同時實現貸款質量控制和規模擴張。2010年12月成立之初的螞蟻微貸不良貸款率不足0.5%，隨著貸款規模擴張，不良貸款率持續上升，在2011年4月一度超過2%，隨后因主要貸款產品淘寶貸、天貓貸的經營范圍逐漸擴大，增加了客戶規模，得以吸納更多優質客戶，不良貸款率逐漸下降，但至2014年6月的1.21%仍高于2010年末水平[數據來自阿里巴巴集團研究院《“互聯網+”――中國經濟新引擎》]。
3.無法滿足小微企業長期融資需求。螞蟻微貸的網絡貸款產品僅針對小微企業短期融資需求，額度最高100萬元、期限最長一年，具有金額小、期限短、隨借隨還的特點，據螞蟻微貸數據，截止2014年11月，戶均貸款余額約萬元，平均每筆貸款額度約7000元，平均貸款周期123天，其中訂單貸款的平均占款周期僅4天，這是基于資金規模有限，需提高貸款周轉速度使資金效率最大化、兼顧分散和降低風險的考慮。隨著經濟結構轉型深入，諸多小微企業開始轉型升級或擴大規模，該過程資金投入大、投資回報期長，應有額度高、期限長的貸款產品相匹配，但螞蟻微貸無法差別化滿足此類長期融資需求，不少小微企業反映所獲授信額度、期限遠低于期望水平，不足以支撐長期發展。
（三）多重風險的壓力
1.政策風險。政策風險是小貸公司的政府監管主體不明確、現有法律法規不完善、未來相關政策變動對螞蟻微貸造成負面影響的風險。一是小貸公司監管主體由地方政府指定，多為省金融辦等部門聯合管理，缺乏專業能力和經驗，存在多頭管理、政策缺乏可操作性、出臺法規的法律效力層次低等問題。二是關于小貸公司的現行法規僅為銀監會會同人民銀行的和地方監管部門的各類指導意見、暫行辦法，尚無成熟的法律體系，并且各地方法規不統一、監管尺度不同加大了螞蟻微貸跨區經營的難度。三是試點階段的《指導意見》亟待完善，未來出臺的正式管理辦法必將對小貸公司提出新的監管要求，對其經營活動產生重大影響，增加了不確定性。
2.合規風險。合規風險是螞蟻微貸沒有遵守法律法規和監管要求而遭受法律制裁或監管處罰的風險。由于制度設計缺失，小貸公司游離于監管邊緣，業務探索或觸及監管底線。如《指導意見》對小貸公司經營區域、融資渠道有嚴格限制，螞蟻微貸部分貸款業務跨省開展已經突破縣域經營范圍的限制，螞蟻微貸的銀行理財產品、信托計劃、資產證券化融資方式已超出《指導意見》所示三種資金來源。
3.信用風險。信用風險是借款人沒有按期歸還貸款本息使螞蟻微貸遭受損失的風險。小微企業抗風險能力弱、道德因素的影響及螞蟻微貸的數據質量的瑕疵和風險監控的缺陷都會導致信用風險。
（1）小微企業（借款人）的原因
一是抗系統性風險能力弱。螞蟻微貸借款人主要為零售業、批發業小微企業，相當部分為外貿企業，抗系統性風險能力弱，在外需疲軟、人民幣升值、產業結構調整等宏觀經濟新常態持續影響下，易陷入經營和財務困境，導致其償債能力下降、履約意愿減弱。二是道德因素影響。小微企業在提交信用審核材料時傾向隱瞞負面信息以粉飾信用狀況，如隱瞞對其他非金融機構的負債狀況，由于平臺對此沒有數據沉淀，人民銀行征信系統的信用記錄主要來自銀行業金融機構，使螞蟻微貸錯誤判斷其信用水平，從而不合理授信。
（2）螞蟻微貸（貸款人）的原因
一是數據質量的瑕疵。基于大數據技術的信用評估和風險監控的效果依賴數據質量，但工商總局2014年披露的《關于對阿里巴巴集團進行行政指導工作情況的白皮書》已指出，阿里巴巴對平臺內企業的準入把關不力、交易信用評價存有缺陷、內部員工管控不嚴，致使長期存在賣家虛構交易、刷好評，甚至虛報、假冒工商注冊信息的情況，導致數據承載信息嚴重失真，大量噪音數據既加大了數據分析的工作量又會覆蓋有關信用狀況的關鍵數據。證資管-阿里巴巴1-10號專項資產管理計劃”和“民生通惠-螞蟻微貸1-2號支持計劃”進行，前者采用循環購買基礎資產的運營方式，作為標的的信貸資產不良貸款率超出8%的預警值將停止滾動受讓，螞蟻微貸要購入占總額10%的次級資產支持證券，需優先承擔發生的資產損失，后者的模式與之類似。因此資產證券化并非完全轉移風險和損失，最終流動性風險仍停留于螞蟻微貸內部。[6]
三、電商小貸公司發展對策的建議
（一）加快制度建設，完善監管體系
一是完善監管法律體系。盡快出臺正式管理辦法，以行政法規甚至法律的形式給予小貸公司法律保障，消除原有法規的模糊和各地區間的不統一。二是確定其金融機構身份。相應給予非銀行業金融機構待遇，包括涉農、小微企業貸款的稅收優惠、財政補貼和參與全國銀行間同業拆借市場的資格。三是放寬政策約束。取消縣域經營的限制，準予網絡貸款跨省經營；放寬融資渠道和規模限制，適當提高向銀行貸款的比例，肯定已有的資產證券化的融資形式，準予符合條件的小貸公司進入銀行間同業拆借市場拆入資金、向股東定向借款、進行回購式資產轉讓。四是是明確監管主體。將小貸公司納入現有金融監管體系，由人民銀行和銀監會共同實施專業化監管。[7]
（二）拓展數據來源，提升數據質量
1.加速小貸公司接入人民銀行征信系統，實現數據查詢和報送的雙向傳遞。符合條件的小貸公司以集中接入或托管接入的方式實現對接，可實時查詢企業和個人信用記錄，同時履行按要求向征信系統上傳信用數據的義務。隨著征信系統對小貸公司覆蓋面增加，能降低行業間的信息不對稱，避免多頭貸款行為，對借款人加以約束，對惡意違約企業起到懲戒作用。
2.對接民間征信機構和其他電子商務平臺，多方位獲取數據資源。民間征信機構擁有多層級的數據資源，尤其是2014年以來獲準從事個人征信業務的第三方機構如芝麻信用，能提供經過大數據技術處理后形成的結構化數據，其底層數據來自電子商務平臺、社交網絡等動態數據源，數據質量高、具備實時性，可以直接利用，能對現有數據資源加以補充。不少電子商務平臺擁有海量數據沉淀卻沒有成立小貸公司，與之對接將數據入庫，可作為向其他電子商務平臺的用戶發放貸款的數據基礎。
3.電商平臺加強對平臺內小微企業和個人用戶的信息管理，確保數據質量。一是提升用戶注冊信息的真實性和完整性，嚴格審查用戶自行填寫的注冊信息、上傳的身份資料，敦促用戶完善信息，清退資料虛構、假冒的用戶；二是加強打擊用戶虛構交易、刷好評等信用炒作行為的力度，對這類用戶給予扣減信用評分、關閉店鋪等處罰；三是電商小貸公司應主動向電子商務平臺反饋業務中發現的用戶信息問題，協助其信息管理工作，形成信息提供和反饋的良性循環，促進數據質量的提升。
（三）延伸業務范圍，建立與銀行的合作機制
