開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法構(gòu)成的要素，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

論文摘要：稅收法定主義是稅法最重要的基本原則，稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅，應(yīng)當(dāng)完全由稅法加以規(guī)定。私法主體在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，無論其是否有納稅的本意，只要其行為或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果符合課稅要素，就必然引起稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。本文認(rèn)為，稅事實(shí)行為具有權(quán)利義務(wù)效果法定性、客觀性、競合性、客觀上的設(shè)權(quán)性、是事實(shí)構(gòu)成行為等特征。稅事實(shí)行為雖然多為其他法律部門尤其是私法部門的行為，但是，該行為在私法上的效力狀況一般不會(huì)對(duì)稅收法律關(guān)系產(chǎn)生影響。對(duì)于同一行為，私法上的評(píng)價(jià)和公法上的評(píng)價(jià)因公法與私法的價(jià)值目標(biāo)不同而各異。

行為理論是大陸法系一個(gè)重要的法學(xué)理論，稅法行為理論也應(yīng)該是稅法學(xué)中的一個(gè)重要的范疇。但就筆者掌握的資料來看，兩大法系雖然在具體的稅行為研究方面成果頗多，但對(duì)稅行為理論的系統(tǒng)研究很少。缺少對(duì)稅行為的系統(tǒng)論述，不能不說是傳統(tǒng)稅法學(xué)理論的一大缺憾。本文嘗試對(duì)引起稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更、消滅的稅法事實(shí)行為(本文下稱為稅事實(shí)行為)的特點(diǎn)進(jìn)行研究和闡述，以期拋磚引玉，求教于同仁。

一、稅事實(shí)行為之界定

(一)稅事實(shí)行為的涵義

參考法理學(xué)對(duì)事實(shí)行為的定義，本文將稅事實(shí)行為界定為：行為人不具有設(shè)立、變更或消滅稅收法律關(guān)系的意圖，但依照稅法規(guī)定客觀上能引起稅法法律后果的行為。由于稅法中采稅收法定主義原則，不存在依據(jù)當(dāng)事人意思發(fā)生稅收法律效果的可能性，所以引起稅收法律關(guān)系發(fā)生的行為是稅事實(shí)行為。本文所稱稅事實(shí)行為，是指納稅主體的行為，該種行為一般而言是私法上的行為，這種行為會(huì)導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。

公私法的融合是現(xiàn)代法律發(fā)展的一種趨向，也是經(jīng)濟(jì)法區(qū)別于民法的顯著特征之一。稅法作為經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)子部門法，其公私交融性的特點(diǎn)十分明顯。由于法的調(diào)整對(duì)象的交叉性，稅法往往以當(dāng)事人的私法行為或其結(jié)果作為其課稅要素。也就是說，稅事實(shí)行為多為私法行為，可能是私法的法律行為，也可能是私法的事實(shí)行為。

私法法律行為本身的目的在于設(shè)立、變更或消滅私法法律關(guān)系，但因其同時(shí)滿足了稅法上的課稅要素，故于客觀上可引起稅收法律關(guān)系的發(fā)生，亦即同時(shí)導(dǎo)致了稅法上的法律后果，此與私法上私法法律行為與私法事實(shí)行為的區(qū)分同理。稅事實(shí)行為以符合稅法之課稅要素或發(fā)生稅法上一定效果為成立要件，凡具備此要件的私法上或公法上的行為，均可稱為稅法上的事實(shí)行為。稅事實(shí)行為均為其他法律部門的行為，無論這種行為是合法行為還是違法行為，是有效行為還是無效行為、可撤銷行為、附條件行為，也不論該行為是意志行為還是事實(shí)行為。可以說，不論私法法律行為是直接還是間接導(dǎo)致稅收法律行為的發(fā)生，此類私法法律行為均可稱為稅法上的事實(shí)行為。

(二)界定稅事實(shí)行為的邊界

法律事實(shí)是模態(tài)的事實(shí)，立法者從生活事實(shí)中提取法律事實(shí)是根據(jù)其立法政策和價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的。所以，并不是一切具體的生活事實(shí)都被納入法律范圍的，特定時(shí)間和空間的立法者，總是根據(jù)其立法政策和價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，選擇一定的生活事實(shí)在抽象化的基礎(chǔ)上納入法律范圍，作為法律事實(shí)的事實(shí)行為也不例外。立法者將哪些生活事實(shí)抽象規(guī)定為法律事實(shí)和法律要件，并連接何種特定的法律效果，是法律設(shè)計(jì)中的價(jià)值判斷問題。

并非所有的私法行為或其結(jié)果都會(huì)符合稅事實(shí)行為的構(gòu)成要件而導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。到底哪些行為或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果應(yīng)該被稅法確定為稅事行為呢?它們應(yīng)符合的構(gòu)成要件應(yīng)當(dāng)滿足的底線又是什么?應(yīng)該看到，不同的稅種，對(duì)于稅事實(shí)行為的構(gòu)成要件規(guī)定各不相同，但是筆者認(rèn)為，因?yàn)槎愂栈顒?dòng)本身是國家參與分配的一項(xiàng)活動(dòng)，關(guān)系到相對(duì)人的利益，因此，客觀法對(duì)稅事行為的確定要符合的一個(gè)邊界就是其合理性。

從財(cái)富即收入分配的結(jié)果意義上，公平必須符合時(shí)代精神賦予的基本倫理理念，其體現(xiàn)就是合理性。合理性在某種意義上是法觀念的本質(zhì)，是人們?cè)u(píng)價(jià)一種法律制度公平與否的最后依據(jù)。在法的觀念史上，合理性的蘊(yùn)涵頗豐，中國學(xué)者通常認(rèn)為其包括兩層含義：(1)合乎人類主體的必然性與規(guī)律。(2)合乎社會(huì)歷史和自然世界之必然性和規(guī)律。稅事實(shí)行為的合理性，是指合乎現(xiàn)今條件下人權(quán)的起碼要求及經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的要求。具體包括以下兩項(xiàng)：

1．社會(huì)財(cái)富和收入的分配要保證人能像人一樣地生存，且保證每個(gè)人能有條件發(fā)揮自己的潛能，在現(xiàn)今社會(huì)里表現(xiàn)為生存權(quán)、受教育權(quán)。以個(gè)人所得稅為例，個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象是應(yīng)納稅所得額，而應(yīng)納稅所得額是扣除掉稅法允許扣除的項(xiàng)目之后的余額。稅法之所以允許扣除準(zhǔn)扣項(xiàng)目，就是考慮到人的生存和發(fā)展。這就要求我們?cè)诖_定個(gè)人所得稅的稅事實(shí)行為范圍以及稅基的時(shí)候，必須將其合理性作為一個(gè)考慮的重點(diǎn)問題。

2．社會(huì)財(cái)富和收入的分配，應(yīng)在與人們的能力、貢獻(xiàn)相平衡的基礎(chǔ)上承認(rèn)有一定的差距，但差距要有一定的度——即不能引起人們的不滿，不能引起社會(huì)的不安，在顧及差別對(duì)待產(chǎn)生激勵(lì)所帶來的效率的同時(shí)，兼顧公平穩(wěn)定帶來的效率。我們不能夠?qū)⒐降韧谄降取⑸钍聦?shí)行為進(jìn)行篩選將其確定為稅事實(shí)行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到公平這一稅法的價(jià)值目標(biāo)，同樣將其作為提煉稅事實(shí)行為的一個(gè)底線。

二、稅事實(shí)行為的特點(diǎn)分析

筆者認(rèn)為，稅事實(shí)行為應(yīng)當(dāng)具備以下特點(diǎn)：

(一)權(quán)利義務(wù)效果法定性

稅事實(shí)行為不以當(dāng)事人的意思表示為必備要素。按稅收法定主義的要求，稅收要素只能由法律加以規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)變更，納稅人也不能隨意變動(dòng)。可見，當(dāng)事人的行為本身或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果只要符合稅法規(guī)定的課稅要件，就會(huì)導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，因而稅法對(duì)稅事實(shí)行為的構(gòu)成要件概括中并不考慮行為人從事行為的具體意圖內(nèi)容。稅事實(shí)行為的效力根源，在于稅法的規(guī)定而非行為人的意志。

私法上的行為，之所以成為稅事實(shí)行為，主要是因?yàn)槠浞隙惙ㄒ?guī)定的課稅要素，而不在于行為人的主觀意志。換言之，稅事實(shí)行為之所以導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的發(fā)生，就是因?yàn)樾袨榈慕Y(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素。稅事實(shí)行為是連接客觀法(稅法)與權(quán)利義務(wù)的重要一環(huán)。客觀法(稅法)事先規(guī)定了稅法的要素，正是由于當(dāng)事人的行為，才使得稅收法律關(guān)系由可能性變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)性。離開了當(dāng)事人的行為，征稅的客體一般不會(huì)自動(dòng)產(chǎn)生。

稅法中的課稅對(duì)象，從物的角度看，無非是財(cái)產(chǎn)；從行為的角度看，則概為與財(cái)產(chǎn)有關(guān)的行為。德國財(cái)政學(xué)家瓦格納將財(cái)富與勞務(wù)分為“取得”、“保有(持有)”與“使用”三個(gè)階段：課于“取得”者，謂之所得稅；課于“保有”者，謂之財(cái)產(chǎn)稅；課于“使用”者，謂之消費(fèi)稅。德國學(xué)者Kirehhof教授進(jìn)一步認(rèn)為，每一種稅，均系對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)人所課之稅，故財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)的全過程，自取得、持有到使用均有稅法介入的可能。換言之，稅法能否實(shí)際介入，就在于財(cái)產(chǎn)權(quán)人是否對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行有關(guān)行為，——此種行為大多數(shù)應(yīng)屬于私法法律行為。如私法主體從事買賣活動(dòng)并取得收益，除對(duì)該買賣活動(dòng)本身需課稅之外，對(duì)私法主體取得的收益亦需課稅；則私法主體的買賣行為，同時(shí)引發(fā)了其納稅申報(bào)行為與納稅行為，以及／或者稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其買賣活動(dòng)和所得收益的稅款核定與征收行為。從這個(gè)意義上說，私法法律行為是稅收法律關(guān)系得以產(chǎn)生的前提。

可見，稅事實(shí)行為的行為人在私法上的行為的意圖并不是為了納稅，造成稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的實(shí)際結(jié)果的發(fā)生，與其預(yù)期結(jié)果之間存在差異。因?yàn)椤白鳛橐孕袨榈哪康臑槠潇`魂的形態(tài)來說，是行為自己的后果(它們附屬于行為的)。但是行為同時(shí)又作為被設(shè)定于外界的目的，而聽命于外界的力量，這些力量把跟自為存在的行為全然不同的東西來與行為相結(jié)合，并且把它推向遙遠(yuǎn)的生疏的后果。”“后果也包含外邊侵入的東西和偶然附加的東西，這卻與行為本身的本性無關(guān)。”張文顯先生認(rèn)為，這外界的力量是不以行為人的意志為轉(zhuǎn)移的因素，如物理性限制和社會(huì)性限制。這就出現(xiàn)了實(shí)際結(jié)果與預(yù)期結(jié)果的差別與對(duì)立，亦即結(jié)果與目的的差別與對(duì)立。對(duì)此，恩格斯曾經(jīng)指出：“行動(dòng)的目的是預(yù)期的，但是行動(dòng)實(shí)際產(chǎn)生的結(jié)果并不是預(yù)期的，或者這種結(jié)果起初似乎還和預(yù)期的目的相符合，而到了最后卻完全不是預(yù)期的結(jié)果。”

總之，納稅義務(wù)的產(chǎn)生與法定的事件或事實(shí)行為直接牽連，所以納稅主體基于事實(shí)行為或事件已經(jīng)特定化，不需要通過當(dāng)事人意志來選定。稅事實(shí)行為的法律后果，稅法直接作出明確而具體的規(guī)定，使得當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)具有先定力和公示力。

(二)客觀性

稅事實(shí)行為是當(dāng)事人的某種客觀行為，是某種業(yè)已實(shí)施的、對(duì)客觀外界造成影響或后果的行為，僅僅停留在內(nèi)在意志階段或意志表示階段而未表現(xiàn)為作為和不作為行為者，不構(gòu)成稅事實(shí)行為。對(duì)稅事實(shí)行為來說，具有法律意義的不是行為人的意圖，而是行為本身或其客觀結(jié)果，至于行為人的內(nèi)心意圖，對(duì)稅法上的法律效果沒有任何影響。這與稅表示行為截然不同，稅表示行為中，具有法律意義的是意思表示，因此意思表示的某種缺陷可以成為稅表示行為發(fā)生爭議的根據(jù)。

(三)競合性(法律意義的多元性)

如前所述，稅事實(shí)行為多為私法上的行為，但行為本身或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素，因而一個(gè)行為在不同的部門法之間產(chǎn)生了兩個(gè)法律效果。

現(xiàn)代法制中，由于民法和刑法的分立，合同法和侵權(quán)法的分立，法律的運(yùn)行不再是民刑不分的，各部門法有自己的調(diào)整對(duì)象，部門法內(nèi)部的各部分也各有自己的調(diào)整范圍。但是在另一方面，法律概念的發(fā)展與分化也留下了“法規(guī)競合”、“責(zé)任競合”、“附帶訴訟”等問題。從實(shí)證的角度看，競合現(xiàn)象不僅發(fā)生在同一部門法學(xué)中，如民法學(xué)中的違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的競合、刑法學(xué)中的想象竟合犯、法規(guī)競合等，也會(huì)發(fā)生在不同的部門法中，如民事責(zé)任與刑事責(zé)任的競合、行政責(zé)任與民事責(zé)任的競合等。筆者認(rèn)為，稅事實(shí)行為具有競合性，其理論依據(jù)是法規(guī)競合理論。“法條競合”(又稱法規(guī)競合)，指的是“兩個(gè)以上的法條構(gòu)成要件相互重合、包含或交集，則便可能發(fā)生同一法律事實(shí)同時(shí)為它們所規(guī)范的情形，于是相對(duì)于法律事實(shí)處于競合的狀態(tài)。其特征在于同一法律事實(shí)同時(shí)為兩個(gè)以上法條所規(guī)范”。“現(xiàn)代法律都作抽象規(guī)定，并且從各種不同角度對(duì)社會(huì)生活加以規(guī)范，所以，經(jīng)常發(fā)生一個(gè)法律事實(shí)符合幾個(gè)法律規(guī)范的要件，致使這幾個(gè)法律規(guī)范競合，一個(gè)行為產(chǎn)生幾個(gè)法律后果。法律規(guī)范競合有發(fā)生在同一個(gè)法律部門內(nèi)的，也有發(fā)生在不同法律部門的。發(fā)生在不同法律部門的法規(guī)競合，即產(chǎn)生不同性質(zhì)的法律后果……。”

“稅法在體系上雖被劃人公法，但它在內(nèi)容上和實(shí)體上仍和私法有著千絲萬縷的密切聯(lián)系。租稅問題是以人們私人生活關(guān)系為前提或契機(jī)而產(chǎn)生的，因此，租稅實(shí)體法的對(duì)象是私人生活關(guān)系，特別是私法關(guān)系。”當(dāng)事人的私法行為，如果行為本身或其結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素，盡管當(dāng)事人在從事該行為時(shí)，不是以納稅為目的的，但稅收法律關(guān)系不以當(dāng)事人的意志為轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生了。這時(shí)，當(dāng)事人的一個(gè)行為，將產(chǎn)生兩種不同的法律效果：一種是私法上的法律效果，另一種是稅法上的法律效果。因此可以說，是私法上的行為與稅事實(shí)行為的競合。這是由于社會(huì)生活的復(fù)雜性以及法律調(diào)整的交叉性所導(dǎo)致的。以買賣合同為例來加以說明：甲與乙簽訂買賣合同，銷售一批貨物，貨價(jià)為100萬元。那么甲的銷售貨物的行為，一方面在合同法上產(chǎn)生相應(yīng)的法律效果(銷售屬于合同法上的履行行為，為民法上的法律行為)，毫無疑問，甲的行為要受合同法的約束；另一方面，甲的行為要繳納增值稅(如果銷售的貨物是消費(fèi)稅法所列舉的消費(fèi)品的話，還要另外繳納消費(fèi)稅)。那么，甲在私法上的簽訂合同銷售貨物的行為與導(dǎo)致其納稅義務(wù)產(chǎn)生的行為只有一個(gè)，但是這同一個(gè)行為，卻要受到兩個(gè)以上的不同的部門法的調(diào)整。首先，在私法上，該行為要受到合同法的調(diào)整；其次，在公法上，該行為要受到稅法的調(diào)整。當(dāng)一個(gè)行為同時(shí)導(dǎo)致不同法律部門的兩種法律關(guān)系的產(chǎn)生，我們就可以認(rèn)為這種行為具有競合性。這種競合性，也可以理解為一個(gè)行為具有多元的法律意義。

需要說明的是，稅法和民法在有些情況下，雖然對(duì)同一行為進(jìn)行調(diào)整，但由于稅法和民法的法律規(guī)則基于不同的價(jià)值選擇，關(guān)注的焦點(diǎn)存在著較大的差異。“民法所關(guān)注的，是在自由市場經(jīng)濟(jì)下各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的平等地位與自由的意思表達(dá)與行為，其對(duì)經(jīng)濟(jì)主體行為的調(diào)整更多的是基于雙方當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)的平衡與保護(hù)。而稅法關(guān)注的是，市場經(jīng)濟(jì)下經(jīng)濟(jì)主體財(cái)產(chǎn)對(duì)自由權(quán)保障與作為對(duì)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的無償讓渡，其對(duì)經(jīng)濟(jì)主體行為的調(diào)整更多的是其行為乃至由行為所獲得的收益的可稅性以及經(jīng)濟(jì)主體與國家之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件與方式。正因?yàn)槿绱耍穹ㄅc稅法必然各有其特殊的規(guī)律和價(jià)值選擇，有著不同類型、不同結(jié)構(gòu)、不同的思考模式。”因而，同一行為在不同的法律部門中，引起的法律效果各不相同。

稅事實(shí)行為與民事行為是基于同一個(gè)行為，同一個(gè)行為在不同的法律部門經(jīng)過不同的法律評(píng)價(jià)。如甲方在自由意志下出售一雙筷子于乙方，獲利1元，這一交易行為，在第一階段首先是適用民法進(jìn)行評(píng)價(jià)，民法基于其意思自治原則認(rèn)為是民事合法行為，確認(rèn)甲方可獲得1元的利益，確定甲方與乙方之間的利益分割方案。第二階段，同一行為還需受稅法的評(píng)價(jià)，稅法認(rèn)為合乎稅行為構(gòu)成，甲方所得利益需在個(gè)人和國家之間進(jìn)行利益分割。不過，就稅法評(píng)價(jià)而言，細(xì)究起來還可以有很多的演繹，如流轉(zhuǎn)稅法可能認(rèn)為該行為不到起征點(diǎn)，不合乎流轉(zhuǎn)稅行為構(gòu)成，國家不應(yīng)參與利益分割；而所得稅法卻認(rèn)為國家在所得稅領(lǐng)域內(nèi)可參與利益分割，合乎所得稅征稅要素構(gòu)成。

(四)具有客觀上的設(shè)權(quán)性效果

稅事實(shí)行為的設(shè)權(quán)作用僅根據(jù)稅法關(guān)于每個(gè)人均須遵守稅法的規(guī)定而產(chǎn)生。這是從稅事實(shí)行為的法律效果的角度而言的。如前所述，稅法采稅收法定主義原則，課稅要件(要素)由稅法規(guī)定，當(dāng)事人的行為本身或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素，那么就在納稅人和征稅機(jī)關(guān)之間產(chǎn)生稅收的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。如果行為人沒有稅法規(guī)定的導(dǎo)致稅收法律關(guān)系產(chǎn)生法律事實(shí)(這里主要指的是其行為)，稅收法律關(guān)系是不會(huì)自動(dòng)產(chǎn)生的。由此可見，稅事實(shí)行為是行為人依照稅法產(chǎn)生稅收法律效果的條件。

并非當(dāng)事人在私法上的所有的行為都會(huì)引起稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。只有行為人的行為本身或其結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素，才會(huì)導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，行為人才負(fù)有納稅義務(wù)。這也是稅收法定主義的表現(xiàn)。稅法主要的任務(wù)就是在國家與個(gè)人之間分配利益。符合稅行為構(gòu)成要件的行為就是應(yīng)納稅行為，就應(yīng)該在國家與個(gè)人之間分割利益，而不符合構(gòu)成要件的行為就不發(fā)生國家參與利益分配的情事，其利益維持原有的狀態(tài)和格局，國家不參與這種利益的分配。

與稅表示行為的設(shè)權(quán)性不同的是，稅事實(shí)行為最終形成的稅收法律關(guān)系，與行為人的主觀意圖之間沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系(牽連關(guān)系)，而稅表示行為最終形成的稅收法律關(guān)系，其法律效果與行為人之間的主觀意圖之間存在有必然的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

(五)是一種事實(shí)構(gòu)成行為

稅事實(shí)行為其本質(zhì)不在于當(dāng)事人的意思表示，而在于法律的規(guī)定。由稅事實(shí)行為的客觀性特征和權(quán)利義務(wù)效果法定性的特征決定它必然是某種事實(shí)構(gòu)成行為，它在法律上必有構(gòu)成要件問題。在實(shí)踐中，只有在行為人的客觀行為符合法定構(gòu)成要件時(shí)才成立事實(shí)行為并引起規(guī)定的法律后果，而在行為人的客觀行為不符合構(gòu)成要件時(shí)則不成立事實(shí)行為且不引起法律后果。這就要求客觀法(此處應(yīng)指稅法)必須事先規(guī)定出不同事實(shí)行為的種類，并對(duì)每一種事實(shí)行為的構(gòu)成要件作出詳細(xì)的規(guī)定。因此，每一條有關(guān)事實(shí)行為的法律規(guī)范中必然“包含著一個(gè)典型的事實(shí)狀態(tài)和一個(gè)法律后果的表述。如果與典型事實(shí)狀態(tài)相吻合的具體事實(shí)發(fā)生，那么法律后果就隨之出現(xiàn)。”從稅收實(shí)定法來看，稅法對(duì)稅事實(shí)行為的要件概括顯然并不限于對(duì)行為的描述，而往往包括有行為的后果或狀態(tài)的持續(xù)等事實(shí)要素。

以增值稅為例來加以說明。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，中國增值稅的征稅范圍為銷售貨物、進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)。相應(yīng)地，增值稅的納稅人就是在中國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人。可見，導(dǎo)致增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的行為是“銷售貨物、進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)”三類。這三類行為成為增值稅的稅事實(shí)行為，其內(nèi)在的聯(lián)系便是這些行為極有可能導(dǎo)致商品“增值額”的產(chǎn)生，也就是這三類行為共同的經(jīng)濟(jì)后果。前述所稱的“典型的事實(shí)狀態(tài)+經(jīng)濟(jì)后果”在增值稅法中就具體化為“三類行為+增值額”。可見，這三類行為(增值稅的事實(shí)行為)是導(dǎo)致增值稅的課稅對(duì)象——增值額產(chǎn)生的原因(即法律事實(shí))。而對(duì)納稅主體的確定，也是通過增值稅的事實(shí)行為來加以特定化的。筆者認(rèn)為，增值稅的稅事實(shí)行為的構(gòu)成要件最為關(guān)鍵的就是課稅對(duì)象——增值額，除此之外，還有納稅主體、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)等。

三、稅事實(shí)行為與征稅行為之間的關(guān)系

毫無疑問，稅事實(shí)行為導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法的規(guī)定享有征稅權(quán)。從這個(gè)意義上說，稅事實(shí)行為是征稅行為的原因。但是，筆者認(rèn)為，征稅行為與稅事實(shí)行為之間的關(guān)系卻是無因的。當(dāng)事人的行為或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果只要滿足稅法規(guī)定的征稅要素，就應(yīng)當(dāng)納稅，而不論該行為的效力如何。但該經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)濟(jì)后果已被其他職能部門確定為應(yīng)加以全部返還或者應(yīng)予以沒收，則不應(yīng)再征稅，已征稅款應(yīng)予返還。換句話說，征稅行為一般不受納稅人行為的效力影響，當(dāng)事人的行為在私法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅的權(quán)力。

意大利學(xué)者彼得羅·彭梵得將法律事實(shí)劃分為本義的法律事實(shí)和自愿的法律事實(shí)二類，并認(rèn)為本義的法律事實(shí)是在法律規(guī)定的“客觀條件出現(xiàn)時(shí)，法律后果立即被承認(rèn)，無需主體的任何意思表示”。“立法者希望將這種事實(shí)條件作為一切法律變化的內(nèi)在理由，這種條件足以造成權(quán)利的取得或喪失，即使主體無意思表示且對(duì)之尚不知曉。”在這一類法律事實(shí)中，法律后果因法的意志而當(dāng)然發(fā)生。稅行為作為導(dǎo)致稅收法律關(guān)系發(fā)生、變更、消滅的法律事實(shí)，應(yīng)該為本義的法律事實(shí)。這是由稅收法定主義導(dǎo)致的。稅收法律性關(guān)系的產(chǎn)生，不受當(dāng)事人意思表示的支配，不管當(dāng)事人行為時(shí)是否有納稅的意思表示，只要行為的結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅的要素，那么稅收法律關(guān)系自然發(fā)生，與當(dāng)事人的意志無關(guān)。

第2篇

    一、稅收之債的構(gòu)成要件的重新解讀

    （一）稅收要素的傳統(tǒng)學(xué)說的不足

    稅收之債的構(gòu)成要件，學(xué)界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實(shí)體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務(wù)的各種抽象前提要件的整體而屬于一項(xiàng)總括的概念。 [3]它所解決的是稅收之債的當(dāng)事人之間的債權(quán)債務(wù)的具體形成問題。學(xué)界對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件的研究是較為深入的。如日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，課稅要素包括納稅人、課稅對(duì)象、課稅對(duì)象的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)以及稅率五種。[4] 臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為，稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。 [5]此外，我國學(xué)者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等稅收要素。[6]

    從稅收之債的成立的角度來說，學(xué)者們對(duì)稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當(dāng)事人，即承擔(dān)稅款給付義務(wù)的稅收之債的債務(wù)人，作為享有稅款受領(lǐng)權(quán)利的稅收之債的債權(quán)人則并未予以反應(yīng)。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補(bǔ)上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對(duì)象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個(gè)稅種相互區(qū)別的標(biāo)志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務(wù)為其征稅對(duì)象，但單純的商品或勞務(wù)的存在本身并不會(huì)產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)，而僅僅在商品經(jīng)銷售或勞務(wù)經(jīng)提供之后，稅收債務(wù)才會(huì)現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對(duì)象，而該對(duì)象只有與稅收債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實(shí)的導(dǎo)致稅收之債的發(fā)生。我國學(xué)者對(duì)稅收要素的總結(jié)幾乎囊括了對(duì)稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時(shí)履行債務(wù)的問題，并不影響實(shí)體的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的成立。另外亦有學(xué)者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構(gòu)成要件[7] .但稅收優(yōu)惠措施僅在個(gè)別的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中存在，并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務(wù)爭議本身即是針對(duì)稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責(zé)任是在稅收之債未被完全履行時(shí)由相關(guān)義務(wù)人所承擔(dān)相應(yīng)的法律義務(wù)，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會(huì)影響稅收之債的成立。

    （二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件

    稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為是否影響稅收之債的成立，進(jìn)而成為稅收之債的構(gòu)成要件之一，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論與稅收權(quán)力關(guān)系理論存在較大的分歧。基于稅收權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務(wù)，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定稅收之債的數(shù)額時(shí)，稅收債務(wù)才現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。這以奧托﹒梅耶為代表。基于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說認(rèn)為，稅收之債于課稅要件滿足時(shí)成立。征稅機(jī)關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務(wù)的具體金額，使得稅收債務(wù)人能夠現(xiàn)實(shí)的履行其義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為只影響稅收債權(quán)的行使而不影響稅收債務(wù)的成立。《德國租稅通則》第81條即認(rèn)為稅收債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時(shí)成立。為確保租稅債務(wù)而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務(wù)的成立。稅收債務(wù)不以行政權(quán)的介入為前提。即為此說的代表。

    兩種學(xué)說爭議的焦點(diǎn)在于行政權(quán)力的介入是否影響稅收債務(wù)的成立。基于稅收法律主義，稅收債務(wù)的成立與否，只與法律的明文規(guī)定有關(guān)，而排除行政權(quán)力的干預(yù)。以稽征機(jī)關(guān)的核課作為債務(wù)成立的前提，則稽征機(jī)關(guān)是否核課，何時(shí)核課都不可避免的影響稅收債務(wù)的成立。“法律保留”即只是具文。更何況稽征機(jī)關(guān)的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發(fā)生時(shí)及時(shí)予以評(píng)價(jià)。稅法要求“對(duì)相同的經(jīng)濟(jì)事實(shí)應(yīng)以相同的評(píng)價(jià)”[8] ，在評(píng)價(jià)時(shí)點(diǎn)的差異上亦必會(huì)影響各個(gè)債務(wù)人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時(shí)被撤消時(shí)，其債務(wù)的成立時(shí)間亦難以確定。[9] 此外，納稅申報(bào)作為債務(wù)的履行方式被越來越多的采用時(shí)，稅額通過申報(bào)即可予以確定，過分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報(bào)只在于宣示已存在的債務(wù)數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務(wù)。因此，為確保成立稅捐債權(quán)債務(wù)的法律效果對(duì)于一切稅捐義務(wù)人均適用相同的基準(zhǔn)時(shí)，而不受不同的稅捐核定的時(shí)點(diǎn)的影響，應(yīng)以法定的課稅要素滿足時(shí)為準(zhǔn)[10] .稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為不應(yīng)成為稅收要素的構(gòu)成要件之一。

    （三）稅收之債構(gòu)成要件新解

    就筆者看來，借鑒私法之債中相關(guān)學(xué)者對(duì)法定之債的構(gòu)成要件的歸納與總結(jié)，稅收之債應(yīng)包括以下要件：

    1.稅收主體

    稅收主體亦即稅收債務(wù)關(guān)系之當(dāng)事人，應(yīng)包括稅收債權(quán)人和債務(wù)人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規(guī)定，無償?shù)南蛩饺苏n征的金錢給付，稅收債權(quán)人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務(wù)機(jī)關(guān)不過是國家的人，僅僅是基于國家的授權(quán)，作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，是代行稅收債權(quán)的主體，債權(quán)的行使后果必須歸屬于國家。當(dāng)前在我國行使稽征權(quán)的包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、農(nóng)業(yè)部以及財(cái)政部。

    關(guān)于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務(wù)人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應(yīng)當(dāng)為此而支付對(duì)價(jià)，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結(jié)而受一國管轄而承擔(dān)稅收債務(wù)。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務(wù)，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務(wù)人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學(xué)者認(rèn)為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟(jì)上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體。[11] 即在稅收債務(wù)的承擔(dān)中，僅有政治意義上的聯(lián)結(jié)是不夠的，還必須把握經(jīng)濟(jì)給付能力，始能符合量能課稅的原則。

    這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務(wù)人。在具體的稅收債務(wù)關(guān)系中，稅收債務(wù)人還需由各個(gè)稅種法明確予以規(guī)定。例如，個(gè)人所得稅的債務(wù)人是取得收入的個(gè)人，在營業(yè)稅和消費(fèi)稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人。稅收債務(wù)的承擔(dān)，即意味著須無償轉(zhuǎn)移一定的財(cái)產(chǎn)與國家。這必然會(huì)造成對(duì)稅收債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的侵奪。因此，關(guān)于稅收債務(wù)人的規(guī)定應(yīng)有議會(huì)嚴(yán)格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，可以預(yù)測自己是否會(huì)因此而承擔(dān)稅收債務(wù)。

    2.應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果

    （1）發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)，產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果。

    租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。 [12]稅收應(yīng)保證其侵奪公民財(cái)產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實(shí)現(xiàn)量能課稅，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生。靜態(tài)的財(cái)產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動(dòng)態(tài)的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)始有可能基于由此發(fā)生的增值重新評(píng)價(jià)納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟(jì)增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達(dá)到國家重分配的目的。需要強(qiáng)調(diào)的是該經(jīng)濟(jì)事實(shí)并不僅限于經(jīng)濟(jì)行為。從事經(jīng)濟(jì)行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財(cái)產(chǎn)自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺(tái)上字第1415號(hào)判決即認(rèn)為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價(jià)為標(biāo)的。[13]

    （2）該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性。

    所謂經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性亦即該經(jīng)濟(jì)事實(shí)所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)濟(jì)后果經(jīng)由稅法評(píng)價(jià)，屬于應(yīng)納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟(jì)給付能力的標(biāo)的、狀態(tài)、或事實(shí)經(jīng)過相聯(lián)結(jié)，[14] 因此，必須切實(shí)把握何種經(jīng)濟(jì)利益屬于“可稅”的范圍。有學(xué)者認(rèn)為，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15] 首先，由于國家收入是由私人財(cái)產(chǎn)的收益中分享，性質(zhì)上即為對(duì)人民自由權(quán)及財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制。租稅之對(duì)象限于所得及消費(fèi)，不得及于私有財(cái)產(chǎn)本身。[16] 為避免對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的侵犯，租稅應(yīng)盡量不及于財(cái)產(chǎn)本身，而僅對(duì)財(cái)產(chǎn)上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)收益發(fā)生時(shí)，對(duì)該收益進(jìn)行征稅。最后，稅收是對(duì)社會(huì)財(cái)富的分配與再分配，只有存在收益時(shí)才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務(wù)）的銷售收入，各類主體的所得，源于財(cái)產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對(duì)象，便形成了商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅這三大稅收的劃分。[17]

    （3）經(jīng)濟(jì)事實(shí)可歸屬于稅收債務(wù)人

    為成立稅收債務(wù)，必須在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。“可歸屬性”即關(guān)注該經(jīng)濟(jì)事實(shí)與特定的稅收債務(wù)人有某種結(jié)合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關(guān)系等而實(shí)現(xiàn)結(jié)合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財(cái)產(chǎn)的關(guān)系以實(shí)現(xiàn)稅法評(píng)價(jià)具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對(duì)某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的形式歸屬不能完全反映經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)時(shí)，稅法即有可能越過相關(guān)的民法的形式歸屬而直接考察其實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。因此，有學(xué)者主張，應(yīng)在歸屬性中導(dǎo)入實(shí)質(zhì)課稅原則，認(rèn)為實(shí)質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)課以相同的租稅。對(duì)有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認(rèn)定，自應(yīng)以其實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益為之，而非以形式外觀為準(zhǔn)。[18] 在當(dāng)前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的實(shí)質(zhì)歸屬以達(dá)到規(guī)避稅收的目的。因此，更應(yīng)注重對(duì)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬的考察。

    3.稅基和稅率

    稅基即課稅計(jì)算基礎(chǔ)或課稅標(biāo)準(zhǔn)[17] ，即是應(yīng)稅客體的數(shù)量，反映的是在某征納關(guān)系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對(duì)象，屬于量的規(guī)定性[19] .如所得稅中的所得金額。以此為基礎(chǔ)，適用稅率，即可計(jì)算稅額。

    稅率是指對(duì)于稅基應(yīng)納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進(jìn)稅率和累退稅率。

    稅基和稅率相結(jié)合即可確定稅額的具體數(shù)量，明確稅收債務(wù)所實(shí)際及于的財(cái)產(chǎn)范圍以及稅收債務(wù)人實(shí)際承擔(dān)的稅收債務(wù)的范圍，是稅收之債的構(gòu)成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。

    二、稅收之債構(gòu)成要件理論對(duì)稅收征管的影響

    稅收是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的侵奪，是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格的依稅法的規(guī)定進(jìn)行。具體到實(shí)體的層面，要求當(dāng)且僅當(dāng)稅收構(gòu)成要件滿足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才現(xiàn)實(shí)的嚴(yán)格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。

    （一）稅收之債構(gòu)成要件理論與稅收之債的成立時(shí)間

    稅收之債的發(fā)生時(shí)點(diǎn)關(guān)系到已存在的債權(quán)何時(shí)得以現(xiàn)實(shí)的行使其請(qǐng)求權(quán)。如果說稅收之債的構(gòu)成要件關(guān)注的是是否發(fā)生債的關(guān)系及其具體的狀態(tài)，那么稅收之債的發(fā)生則關(guān)注何時(shí)成立債的關(guān)系，兩者關(guān)系密切。稅收之債的構(gòu)成要件直接決定了稅收之債的成立時(shí)間。

    對(duì)于稅收債務(wù)的成立時(shí)間，我國稅法并無統(tǒng)一規(guī)定。而由各個(gè)稅種法分別予以規(guī)定“納稅期限”。《稅收征管法》亦只是籠統(tǒng)的規(guī)定“納稅人，扣繳義務(wù)人應(yīng)按法律、行政法規(guī)的期限繳納或解繳稅款”。并無對(duì)納稅期限的起始點(diǎn)予以確定的標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為“納稅期限”是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間。在納稅期限之前征稅機(jī)關(guān)不能征稅。[20] 就筆者看來，納稅期限應(yīng)自課稅要件滿足時(shí)起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)，經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務(wù)是否已經(jīng)成立尚不得而知，稅務(wù)機(jī)關(guān)以何為據(jù)認(rèn)定其有逃避納稅行為，以何為據(jù)行使債權(quán)，又以何為據(jù)確定債務(wù)數(shù)額。就此看來稅收保全制度的規(guī)定違反了課稅要件滿足時(shí)稅收債務(wù)始成立的要求，應(yīng)有完善的必要。

    正因?yàn)槎愂諅鶆?wù)的成立時(shí)間關(guān)乎稅收債權(quán)于何時(shí)得以行使，納稅人何時(shí)承擔(dān)債務(wù)，因此，為避免不當(dāng)?shù)钠谇皞鶛?quán)行使與期后延期行使，應(yīng)有必要按稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)說于法律中明文規(guī)定稅收之債的構(gòu)成要件滿足時(shí)成立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，以使征納雙方可據(jù)以按時(shí)行使債權(quán)和履行債務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅在稅收之債的構(gòu)成要件滿足后才能向稅收債務(wù)人行使稅收債權(quán)，而稅收債務(wù)人也僅在稅收構(gòu)成要件滿足后始承擔(dān)稅款的繳納義務(wù)。

    （二）稅收之債的成立與行政權(quán)力無涉

    1.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收之債的成立無裁量權(quán)

    稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件的滿足有關(guān)，法無明文規(guī)定則無稅。稅收之債僅于具體的經(jīng)濟(jì)生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提下，國家的稅捐債權(quán)始可成立[21] ，而不以行政權(quán)力的介入為前提。對(duì)稅收之債的成立，應(yīng)排除法律效果層面的行政裁量權(quán)。稅收機(jī)關(guān)的核課行為僅僅是對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件滿足情況的認(rèn)定，進(jìn)而確認(rèn)稅收之債的實(shí)際存在及其實(shí)際數(shù)額。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，只能于稅收構(gòu)成要件滿足時(shí)于授權(quán)的范圍內(nèi)依稅收構(gòu)成要件所決定的稅收債權(quán)的范圍確定并行使債權(quán)。它無權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，也無權(quán)隨意減少稅收債權(quán)的數(shù)額，僅有如何實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的自由而無變更稅收債權(quán)的權(quán)利。因此，稅收之債的發(fā)生及范圍并不取決于行政裁量，稅務(wù)機(jī)關(guān)在租稅法內(nèi)的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。

    2.稅收之債不容和解

    稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權(quán)人還是稅收債務(wù)人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間就稅收債務(wù)的內(nèi)容及征收日期、方法進(jìn)行的和解或達(dá)成的協(xié)議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務(wù)的范圍。租稅之額度不容稅捐機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達(dá)成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征，[22] 稅捐協(xié)議或稅捐契約原則上為法所不許。

    此外，不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人就各項(xiàng)稅捐債權(quán)所達(dá)成的稅捐契約不足以改變稅收構(gòu)成要件被滿足的事實(shí)進(jìn)而改變稅收債權(quán)成立的事實(shí)，基于稅捐債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)的債務(wù)人與第三人間進(jìn)行契約協(xié)議，約定由該第三人負(fù)擔(dān)債務(wù)時(shí)，則此項(xiàng)約定對(duì)于稅捐債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務(wù)關(guān)系。

    3.稅收構(gòu)成要件的滿足與稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任

    由于稅收之債的構(gòu)成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權(quán)的范圍，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)為證明稅收債務(wù)的存在，應(yīng)當(dāng)首先證明有符合稅收之債的構(gòu)成要件的事實(shí)的存在。在稅收征收過程中，對(duì)于稅收債權(quán)的成立和稅收數(shù)額的提高的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)負(fù)有客觀的舉證責(zé)任。在此范圍之內(nèi)，國家承擔(dān)無證據(jù)的后果，倘若未能確實(shí)認(rèn)定其事實(shí)存在時(shí)，則不論是對(duì)確認(rèn)稅收債務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)、提高稅收負(fù)擔(dān)還是減輕負(fù)擔(dān)的或給予優(yōu)惠的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)均不得加以斟酌。稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間對(duì)可涵攝于稅收構(gòu)成要件的事實(shí)關(guān)系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構(gòu)成要件的滿足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也僅得對(duì)已確信已實(shí)現(xiàn)的事實(shí)關(guān)系所確定的權(quán)利范圍行使稅收債權(quán)。

    為此，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)稅法所規(guī)定的各個(gè)稅種的抽象構(gòu)成要件有足夠的了解，掌握對(duì)各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行可稅性判斷的法律依據(jù)。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)在各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實(shí)發(fā)生時(shí)，能夠依據(jù)稅法所規(guī)定的抽象構(gòu)成要件對(duì)其進(jìn)行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。

    三、結(jié)語

    在德國著名法學(xué)家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說之后，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說經(jīng)歷幾代稅法學(xué)者的發(fā)展和完善之后，對(duì)各國稅收法治建設(shè)發(fā)生了深遠(yuǎn)的影響。稅收之債也成為新型的國家、征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間的法律關(guān)系的另一種代名詞。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)，對(duì)稅法理論進(jìn)行全面的重構(gòu)，也成為近年來稅法學(xué)界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)成要件，學(xué)界似乎有意無意的忽視了對(duì)其進(jìn)行以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為理念的重新解讀。構(gòu)成要件的概括仍簡單以稅收學(xué)上的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為藍(lán)本，使得稅收構(gòu)成要件理論無法融入稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論之中，更影響了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的整體性和系統(tǒng)性。因此，以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論作為基本的學(xué)理基礎(chǔ)，對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件進(jìn)行全新的總結(jié)，是相當(dāng)必要的。

    稅法的侵權(quán)法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴(yán)格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構(gòu)成要件在稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)中的基礎(chǔ)性地位。從實(shí)體上說，稅收之債的構(gòu)成要件即是稅收成立的法律標(biāo)準(zhǔn)，只有依稅收構(gòu)成要件所確定的稅收債權(quán)進(jìn)行稅收征管，在此范圍內(nèi)的稅收債權(quán)的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款征收程序是為保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的，征收程序的展開應(yīng)當(dāng)是圍繞稅收之債構(gòu)成要件的滿足的認(rèn)定而展開，并以此為核心安排其債權(quán)行使的順序。從這個(gè)意義上說，稅收之債的構(gòu)成要件對(duì)稅收法治的實(shí)現(xiàn)有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構(gòu)建的新平臺(tái)的話，稅收之債的構(gòu)成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎(chǔ)性內(nèi)核。

    「注釋

    [1]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第223頁。

    [2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權(quán)之保障》（第2版），（臺(tái)灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。

    [3]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第234頁。

    [4] [日]金子宏：《日本稅法學(xué)原理》，劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第93頁。

    [5]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323－328頁。

    [6]參見劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社2001年版，第43－46頁；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁。

    [7]參見劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。

    [8]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺(tái)灣三民書局1999年版，第70頁。

    [9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。

    [10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。

    [11]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第324頁。

    [12]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺(tái)灣三民書局1999年版，第70頁。

    [13]參見王澤鑒：《民法學(xué)說與判例研究》，臺(tái)灣三民書局1999年版，第350頁。

    [14]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第325頁。

    [15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。

    [16]葛克昌：《稅法基本問題》，臺(tái)灣月旦出版社股份有限公司1996年版。

    [17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。

    [18]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺(tái)灣三民書局1999年版，第70頁。

第3篇

我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定，會(huì)計(jì)要素由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等六方面構(gòu)成，其中前三個(gè)會(huì)計(jì)要素反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，是資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素，三者關(guān)系是：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益；后三個(gè)會(huì)計(jì)要素反映企業(yè)經(jīng)營成果，是利潤表的構(gòu)成要素，三者關(guān)系是：收入－費(fèi)用=利潤，這里的“利潤”是指企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的會(huì)計(jì)所得，而企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額（又稱稅法所得）時(shí)是按照稅法規(guī)定計(jì)算的。稅法規(guī)定，當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法與有關(guān)稅收法規(guī)不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)國家有關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額。因此，會(huì)計(jì)上計(jì)算的會(huì)計(jì)所得必須是按照稅法的規(guī)定進(jìn)行必要的納稅調(diào)整后的余額，才能作為應(yīng)納稅所得額，兩者關(guān)系可表述為“應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)所得±納稅調(diào)整項(xiàng)目金額”。下面筆者就從利潤表的構(gòu)成要素,即收入、費(fèi)用等方面來分析會(huì)計(jì)和稅法的差異表現(xiàn)。

一、會(huì)計(jì)制度和稅法的主要差異表現(xiàn)

（一）收入方面的差異

1.銷售商品收入確認(rèn)的差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入重新定義，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。對(duì)于收入的確認(rèn)時(shí)間，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也提出了收入確認(rèn)的五個(gè)條件：收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的銷售商品收入金額應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入額。而稅法對(duì)于銷售商品的應(yīng)稅收入確認(rèn)與會(huì)計(jì)規(guī)定基本一致，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，例如有的企業(yè)發(fā)生分期收款業(yè)務(wù)時(shí)，稅法規(guī)定可以按交付產(chǎn)品或商品開出發(fā)貨票的日期確認(rèn)收入，也可按合同約定的購買人應(yīng)付價(jià)款的日期確定銷售收入的實(shí)現(xiàn)。但應(yīng)該注意到，有的企業(yè)在實(shí)際發(fā)生分期收款業(yè)務(wù)時(shí)不是按合同或協(xié)議規(guī)定的按交付產(chǎn)品或者商品開出發(fā)貨票日期確認(rèn)收入，而是按收到價(jià)款的日期確認(rèn)收入，這樣可以起到推遲交稅的目的，從而影響到國家稅收收入的及時(shí)性。

2.非生產(chǎn)部門使用本企業(yè)產(chǎn)成品的差異

稅法規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面而使用本企業(yè)的貨物的，應(yīng)作為收入處理，其價(jià)格按同類產(chǎn)品同期市場價(jià)格確定。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，則不符合收入確認(rèn)原則，而是按貨物賬面價(jià)值直接由產(chǎn)成品科目轉(zhuǎn)入在建工程，應(yīng)付福利費(fèi)等相關(guān)科目。

3.銷售折扣（現(xiàn)金折扣）與銷售折讓的差異

稅法規(guī)定，銷售貨物給購貨方的折扣銷售，如果銷售額和折扣額、折讓額在同一張發(fā)票上注明的，可按折扣、折讓后的銷售額計(jì)算收入；如果將折扣額、折讓額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣、折讓的金額。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，即按總價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。銷售折讓在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。

4.接受捐贈(zèng)收入的差異

稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)收入視為應(yīng)稅收入，對(duì)于企業(yè)取得的貨幣捐贈(zèng)，應(yīng)一次性計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；對(duì)于企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按照合理價(jià)格估價(jià)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)作為企業(yè)當(dāng)年收益，在彌補(bǔ)企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；若彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額較大，企業(yè)可在不超過5年的期限內(nèi)平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，并應(yīng)在相應(yīng)期間的年度所得稅申報(bào)中對(duì)有關(guān)收益額及分期結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入包括貨幣捐贈(zèng)和非貨幣捐贈(zèng)，不視為企業(yè)取得的一項(xiàng)收入，接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)一般會(huì)使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源增加，將其納入“資本公積”項(xiàng)目核算。

5.國債利息收入方面

稅法規(guī)定，企業(yè)購買國債取得的利息收入免稅，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)因購買國債取得的利息收入計(jì)入“投資收益”。

（二）費(fèi)用方面的差異

1.工資、薪金的差異

稅法規(guī)定，（1）工資、薪金支出實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法的，按計(jì)稅工資規(guī)定扣除。即企業(yè)實(shí)際發(fā)放工資、薪金在計(jì)稅工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的，可據(jù)實(shí)扣除；超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2006年7月1日起，企業(yè)在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)允許扣除的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)由目前的人均每月800元上調(diào)到1600元，同時(shí)停止執(zhí)行按20%比例上浮的政策。

（2）工資、薪金支出實(shí)行工資、薪金總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)放的工資、薪金在工資、薪金總額增長幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長幅度，職工平均工資、薪金增長幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長幅度以內(nèi)的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。企業(yè)按批準(zhǔn)的工效掛鉤辦法提取的工資、薪金額超過實(shí)際發(fā)放的工資、薪金額部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲(chǔ)備基金，在以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，在實(shí)際發(fā)放年度的企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的工資、薪金應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤。

2.職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的差異

稅法規(guī)定，納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別按計(jì)稅工資總額的2%、14%、1.5%計(jì)算扣除。實(shí)際發(fā)放的工資總額高于其計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)分別計(jì)算扣除；實(shí)際發(fā)放的工資總額低于其計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按實(shí)際發(fā)放的工資總額分別計(jì)算扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤。

3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的差異

稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。即全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤。

4.固定資產(chǎn)折舊的差異

（1）折舊年限。稅法規(guī)定，除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)都明確了計(jì)提折舊的最低年限。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)或經(jīng)理辦公會(huì)批準(zhǔn)，可以自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方法。

（2）折舊方法。稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算采取直線折舊法。確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可從平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法中任選一種固定資產(chǎn)折舊方法，折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附表中予以說明。

5.資產(chǎn)攤銷的差異

（1）無形資產(chǎn)攤銷的差異

稅法規(guī)定，法律和合同或者企業(yè)申請(qǐng)書沒有規(guī)定使用年限的、或者企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，攤銷年限不應(yīng)超過10年。

（2）開辦費(fèi)攤銷的差異

稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期攤銷。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，將開辦費(fèi)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月一次計(jì)入當(dāng)月?lián)p益。6.研究開發(fā)費(fèi)用的差異

稅法規(guī)定，符合條件的納稅人發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)比上年實(shí)際發(fā)生額增長10%以上的，其當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用除按規(guī)定據(jù)實(shí)列支外，年終經(jīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可再按其實(shí)際發(fā)生額的50%扣除應(yīng)納稅所得額。增長比例未達(dá)到10%的，不得抵扣。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)可據(jù)實(shí)列入當(dāng)期費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤。

7.借款費(fèi)用的差異

稅法規(guī)定，（1）納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的費(fèi)用支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的費(fèi)用支出，在不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。

（2）從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。

（3）納稅人從關(guān)聯(lián)方取得借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的費(fèi)用，全額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，沖減利潤。

8.廣告費(fèi)用的差異

稅法規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過其當(dāng)年度銷售（營業(yè)）收入的2%，可據(jù)實(shí)扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。納稅人因行業(yè)特點(diǎn)等特殊原因確實(shí)需要提高廣告費(fèi)扣除比例的，須報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過其當(dāng)年度銷售（營業(yè)）收入5%的范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)可全額計(jì)入營業(yè)費(fèi)用，沖減利潤。

9.捐贈(zèng)、罰款、贊助支出的差異

稅法規(guī)定，各種非廣告性贊助支出不得扣除；違法經(jīng)營的罰款和被沒收的財(cái)物損失、各種稅收的滯納金和罰金不得作為扣除項(xiàng)目；公益救濟(jì)性捐贈(zèng)在年度應(yīng)納稅所得額3%（金融保險(xiǎn)業(yè)為1.5%）以內(nèi)，準(zhǔn)予扣除；直接向受贈(zèng)人的捐贈(zèng)不允許稅前扣除；對(duì)農(nóng)村義務(wù)教育、中國紅十字會(huì)、公益性青少年活動(dòng)等的公益性捐贈(zèng)可全額扣除，（社會(huì)保障體系試點(diǎn)省份）對(duì)慈善機(jī)構(gòu)、基金會(huì)的公益性捐贈(zèng)可全額扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定，捐贈(zèng)、罰款、贊助支出全額計(jì)入營業(yè)外支出，沖減利潤。

二、會(huì)計(jì)制度與稅法差異的協(xié)調(diào)辦法

會(huì)計(jì)制度與稅法產(chǎn)生差異有其深刻的歷史前景和理論根據(jù)。由于會(huì)計(jì)和稅法規(guī)范的經(jīng)濟(jì)關(guān)系不同，這種矛盾的存在是客觀的。然而，從我國的現(xiàn)狀來看，這種矛盾是可以通過一定的辦法進(jìn)行協(xié)調(diào)的，如果片面強(qiáng)調(diào)各自的獨(dú)立性，會(huì)產(chǎn)生較強(qiáng)的負(fù)面影響，所以我國應(yīng)積極采取一系列具體措施對(duì)會(huì)計(jì)與稅法差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，具體有以下幾方面：

（一）相關(guān)政策制定部門應(yīng)加強(qiáng)溝通

我國的會(huì)計(jì)制度與稅法制度的制定分別隸屬于不同的職能部門，會(huì)計(jì)制度的具體制定者為財(cái)政部門，稅法的具體制定者為國家稅務(wù)總局。他們?cè)谥贫ㄏ嚓P(guān)法規(guī)時(shí)應(yīng)加強(qiáng)溝通與合作，財(cái)政部門在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)，不僅要滿足會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)送要求，還要盡可能滿足規(guī)范納稅基礎(chǔ)的需要；同時(shí)，國家稅務(wù)總局在制定稅收制度時(shí)，應(yīng)盡可能與會(huì)計(jì)保持一致，使得納稅調(diào)整項(xiàng)目減少到最低限度，以減小實(shí)際征稅的難度。

（二）稅法應(yīng)適當(dāng)放寬對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的限制

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。隨著市場競爭的日益激烈和技術(shù)進(jìn)步的加快，企業(yè)資產(chǎn)在實(shí)物形式上損耗和技術(shù)上的無形損耗都迅速增加。但是目前稅法對(duì)企業(yè)折舊年限和折舊方法的限制性規(guī)定非常嚴(yán)格，如規(guī)定機(jī)器設(shè)備的折舊年限為10年，折舊方法一律采取直線法。這些規(guī)定極不利于企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和增強(qiáng)競爭力，同時(shí)也增加了會(huì)計(jì)核算工作的難度。當(dāng)然為了防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策變更而達(dá)到調(diào)節(jié)納稅的目的，稅法可以規(guī)定當(dāng)企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，必須報(bào)請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或備案，并且一經(jīng)確定在一定年限內(nèi)不得變更。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的披露和相互宣傳的力度

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息，并且應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性信息披露要求，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。同時(shí)我國還應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)在會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界的相互宣傳力度，結(jié)合實(shí)際情況，把會(huì)計(jì)知識(shí)與稅法知識(shí)的培訓(xùn)、宣傳納入日常工作，組織單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、辦稅人員及廣大經(jīng)濟(jì)工作者認(rèn)真學(xué)習(xí)，搞好會(huì)計(jì)制度和稅法的宣傳工作，加深對(duì)會(huì)計(jì)制度和稅法的認(rèn)識(shí)，為進(jìn)一步深入貫徹會(huì)計(jì)和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件，以提高會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的有效性。

（四）會(huì)計(jì)制度盡量縮小會(huì)計(jì)政策的選擇范圍

會(huì)計(jì)政策作為企業(yè)財(cái)務(wù)揭示所選定的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)處理方法和程序。企業(yè)組織形式及經(jīng)營性質(zhì)的差別以及發(fā)展階段的不同導(dǎo)致了不同的利益驅(qū)動(dòng)情況，加之企業(yè)管理人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的了解程度不同，企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平參差不齊、利益驅(qū)動(dòng)取向不同、目的不同，使得會(huì)計(jì)政策的選擇情況千差萬別。而稅法對(duì)會(huì)計(jì)政策又規(guī)定得過死，必然與靈活的會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生矛盾，產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整問題，在這種情況下，會(huì)計(jì)制度應(yīng)盡量縮小會(huì)計(jì)政策的選擇范圍，規(guī)范會(huì)計(jì)所得與稅法所得的差異調(diào)整方法，簡化稅款計(jì)算。而對(duì)于眾多的非公有制小型企業(yè)可嚴(yán)格按稅法的規(guī)定選擇會(huì)計(jì)方法。

第4篇

【關(guān)鍵詞】 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》； 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》； 納稅成本

一、背景

2011年10月18日財(cái)政部制定并《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013 年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。屆時(shí)財(cái)政部的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2004］2號(hào)）將廢止。與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更加具有系統(tǒng)性，有利于小企業(yè)的內(nèi)部管理，提高小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性，強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息在小企業(yè)中發(fā)揮的作用。一些學(xué)者通過分析《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行效果發(fā)現(xiàn)，企業(yè)執(zhí)行動(dòng)力不足的主要原因是企業(yè)缺乏對(duì)新制度的認(rèn)識(shí)，由于欠缺會(huì)計(jì)核算、稅法等方面的專業(yè)能力而不能充分利用新制度的優(yōu)勢(shì)，使得企業(yè)不愿意付出轉(zhuǎn)換成本。促進(jìn)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的落實(shí)需要讓企業(yè)了解準(zhǔn)則的重要意義，該準(zhǔn)則不僅影響企業(yè)的內(nèi)部管理和會(huì)計(jì)核算，也會(huì)影響企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的納稅活動(dòng)，讓企業(yè)充分認(rèn)識(shí)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在稅務(wù)方面的影響將有利于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的貫徹執(zhí)行。因此，筆者將從納稅成本的角度出發(fā)，探析《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)納稅活動(dòng)帶來的影響。

二、納稅成本簡介

企業(yè)納稅成本的理論基礎(chǔ)是“誰受益，誰負(fù)責(zé)”的原則和稅收遵從理論。廣義的企業(yè)稅收成本是指企業(yè)在納稅過程中所發(fā)生的耗費(fèi)，包括稅收負(fù)擔(dān)以及與納稅相關(guān)的所有費(fèi)用。一些學(xué)者對(duì)納稅成本的構(gòu)成提出了自己的見解，主流的觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅成本分為納稅實(shí)體成本與納稅遵從成本。本文采用納稅實(shí)體成本和納稅遵從成本的體系對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與納稅成本之間的關(guān)系進(jìn)行分析。

（一）納稅實(shí)體成本

納稅實(shí)體成本指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，依照稅收實(shí)體法的規(guī)定，依法向國家繳納的各種納稅款項(xiàng)。它包括：取得收入征收的流轉(zhuǎn)稅、取得收益征收的所得稅以及國家對(duì)納稅人征收的財(cái)產(chǎn)稅等。納稅實(shí)體成本還可以進(jìn)一步劃分為固定實(shí)體成本和變動(dòng)實(shí)體成本。

（二）納稅遵從成本

納稅遵從成本是企業(yè)在納稅過程遵從稅法規(guī)定的前提下進(jìn)行納稅方案的設(shè)計(jì)（即納稅籌劃）、納稅過程管理以及這些活動(dòng)相關(guān)的缺失所付出的代價(jià)，具體還可以分為納稅管理成本、納稅風(fēng)險(xiǎn)成本和納稅心理成本。納稅管理成本是在企業(yè)選擇某種納稅籌劃方案時(shí)支付的辦稅費(fèi)用、稅務(wù)費(fèi)用等；納稅風(fēng)險(xiǎn)成本是指由于選擇某項(xiàng)納稅籌劃方案可能發(fā)生的損失，它與方案的不確定度呈正相關(guān)，具體包括罰款、稅收滯納金和聲譽(yù)損失成本；納稅心理成本指納稅人可能認(rèn)為自己納稅卻沒有得到相應(yīng)回報(bào)而產(chǎn)生不滿情緒或者擔(dān)心誤解稅收規(guī)定可能遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮。納稅心理成本與稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度負(fù)相關(guān)。

三、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與納稅成本

納稅成本在企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中扮演重要角色，小企業(yè)所要繳納的稅種相對(duì)簡單，但納稅實(shí)體成本是小企業(yè)的一項(xiàng)重要支出。而稅收遵從成本對(duì)我國中小企業(yè)構(gòu)成一定的負(fù)擔(dān)。企業(yè)規(guī)模越小，遵從成本越高。尤其表現(xiàn)在所得稅和增值稅。

依據(jù)規(guī)定，小企業(yè)可以自行選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或者《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，但執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，不得在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的同時(shí)，選擇執(zhí)行本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，這就使得很多小企業(yè)面臨著“二選一”的情況。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相輔相成，兩者之間既有相同之處又有所差別。從稅務(wù)角度來看，會(huì)計(jì)計(jì)量與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)存在的差異導(dǎo)致了相應(yīng)了會(huì)計(jì)調(diào)整，會(huì)計(jì)要素的計(jì)量方式對(duì)納稅成本的影響不容忽視。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)要素計(jì)量上存在較大差別。因此，筆者認(rèn)為有必要重點(diǎn)分析兩個(gè)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)計(jì)量方式上的差異對(duì)納稅成本的影響。本文重點(diǎn)分析的稅種為營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅。

首先將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要的會(huì)計(jì)要素計(jì)量差異進(jìn)行整理，如表1所示。

根據(jù)各稅種應(yīng)納稅額的計(jì)算方式，收入的確認(rèn)方式對(duì)增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅都會(huì)產(chǎn)生一定的影響。而資產(chǎn)和負(fù)債方面的差異一般對(duì)企業(yè)所得稅的影響較大，因?yàn)樵鲋刀惡蜖I業(yè)稅主要與業(yè)務(wù)收入相關(guān)，與成本或費(fèi)用的計(jì)量關(guān)系相對(duì)較小，而企業(yè)所得稅關(guān)注的則是利潤。為了更直觀地分析問題，對(duì)比《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在納稅方面的差別，本文歸納了稅法對(duì)上述會(huì)計(jì)要素的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于兩個(gè)準(zhǔn)則在納稅調(diào)整上完全相同的科目予以剔除，具體內(nèi)容如表2和表3所示。

會(huì)計(jì)計(jì)量與稅法規(guī)定的方式存在差別會(huì)對(duì)納稅成本帶來影響。一方面，會(huì)計(jì)與稅法的差異導(dǎo)致企業(yè)需要進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整過程必然消耗一定的時(shí)間和人力成本。如果調(diào)整過程復(fù)雜，而企業(yè)又缺乏相應(yīng)的人才，就會(huì)選擇服務(wù)，支付相應(yīng)的費(fèi)用。如果企業(yè)沒有借助專業(yè)機(jī)構(gòu)的服務(wù)則可能增加納稅風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)生不必要的罰款等費(fèi)用。另一方面，從稅務(wù)籌劃的角度來說，會(huì)計(jì)與稅法的差異會(huì)還會(huì)導(dǎo)致以下幾個(gè)問題。1.企業(yè)可能提前納稅，發(fā)生的利息損失、銀行轉(zhuǎn)賬手續(xù)費(fèi)等，損失了資金的時(shí)間成本。2.企業(yè)對(duì)稅法了解有限，選擇了不恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方式導(dǎo)致納稅成本增加，例如固定資產(chǎn)的折舊方法、發(fā)出存貨的計(jì)量方法以及商品的銷售方式等。3.企業(yè)忽視整體納稅成本的減少，只關(guān)注納稅額絕對(duì)值的減少，忽視了納稅過程中發(fā)生的其他相關(guān)費(fèi)用。

對(duì)照上面表格內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法的一致性較高。這些差異與納稅成本的聯(lián)系對(duì)小企業(yè)今后的納稅活動(dòng)十分重要。基于對(duì)納稅成本的分析，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》大大簡化了納稅過程中進(jìn)行的會(huì)計(jì)調(diào)整，節(jié)省了相應(yīng)的費(fèi)用和人力，會(huì)計(jì)核算與稅法的一致性會(huì)在一定程度上避免提前納稅給企業(yè)帶來的損失，有助于小企業(yè)按照稅法規(guī)定正確地申報(bào)納稅。執(zhí)行該準(zhǔn)則可以幫助小企業(yè)提高會(huì)計(jì)核算水平，降低企業(yè)稅務(wù)籌劃的難度。此外，掌握其與稅法的聯(lián)系也能一定程度上控制納稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、總結(jié)

綜上，筆者通過對(duì)比的方式分析了小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與納稅成本之間的關(guān)系，執(zhí)行該準(zhǔn)則對(duì)降低企業(yè)的納稅成本具有一定的作用。但是，不同的企業(yè)有其自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，稅法對(duì)個(gè)別行業(yè)也有其他的優(yōu)惠政策。稅法與會(huì)計(jì)核算之間還存在一些不協(xié)調(diào)的地方，比如稅法折舊年限偏長，個(gè)別事項(xiàng)的申辦過程繁重等。本文主要分析了會(huì)計(jì)要素計(jì)量對(duì)稅收的影響，從全局性的角度來說，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》各有優(yōu)勢(shì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身實(shí)際情況來衡量和選擇。筆者認(rèn)為，企業(yè)在實(shí)際運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)會(huì)考慮到成本效益問題，我國應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)相關(guān)的配套措施，比如提供相應(yīng)的稅收指引或者改善稅收征管的程序等，對(duì)于小企業(yè)而言，適應(yīng)和調(diào)整的過程將耗費(fèi)一定的成本和時(shí)間，應(yīng)當(dāng)切實(shí)讓小企業(yè)充分認(rèn)識(shí)到該準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)，盡量降低企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換成本，從而來更好地推進(jìn)小企業(yè)準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行。

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第5篇

為會(huì)計(jì)專業(yè)的核心課程，稅法是一門理論與實(shí)踐并重且強(qiáng)調(diào)實(shí)踐的課程，在培養(yǎng)高技能的會(huì)計(jì)專業(yè)人才過程中起著極為重要的作用。在稅法課程的教學(xué)研究和實(shí)踐中，專家、學(xué)者們提出了許多改革方面的意見。然而，面對(duì)“營改增”在全國范圍的試點(diǎn)等稅收新形勢(shì)和學(xué)生需求的多樣化，進(jìn)一步探討現(xiàn)行稅法課程的改革，培養(yǎng)稅收理論知識(shí)扎實(shí)、稅務(wù)實(shí)務(wù)操作能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)專業(yè)人才，是應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)的迫切要求。

一、新形勢(shì)下會(huì)計(jì)專業(yè)稅法課程的特點(diǎn)

（一）內(nèi)容更新快、時(shí)效性強(qiáng)，教學(xué)難度大

為適應(yīng)國際化和深化我國市場經(jīng)濟(jì)體制改革的要求，作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)重要手段的稅收，正不斷發(fā)生著變化，稅法體系中的稅收行政法規(guī)和部門規(guī)章也隨著國家對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)調(diào)控的目的不同而頻繁變動(dòng)，如“營改增”、房產(chǎn)稅的試點(diǎn)、遺產(chǎn)稅的討論等，必然導(dǎo)致稅法課程內(nèi)容更新快、時(shí)效性強(qiáng)，加上現(xiàn)有稅法教材的滯后性，要求教師密切關(guān)注稅收法律法規(guī)的動(dòng)向，及時(shí)更新現(xiàn)有教學(xué)內(nèi)容，這對(duì)授課教師提出了更高的要求，客觀上加大了稅法課程教學(xué)的難度。

（二）內(nèi)容復(fù)雜、關(guān)聯(lián)性強(qiáng)，學(xué)習(xí)難度大

稅法課程涉及的稅種多，實(shí)體法就有十幾種，包括各稅種的稅法構(gòu)成要素、稅款的計(jì)算等；此外還有稅收基本理論和稅收程序法等。各稅種之間以及與其他學(xué)科的關(guān)聯(lián)性強(qiáng)、學(xué)科跨度大，同時(shí)涉及到稅收、財(cái)政、法律、財(cái)會(huì)、國際貿(mào)易、經(jīng)濟(jì)等多學(xué)科的知識(shí)點(diǎn)。因此，在學(xué)習(xí)稅法的過程中，既要全面、系統(tǒng)地掌握課本知識(shí)，對(duì)比各稅種間的異同，還要掌握好相關(guān)學(xué)科的有關(guān)知識(shí)點(diǎn)。而這對(duì)相當(dāng)一部分學(xué)生而言，學(xué)習(xí)難度較大。

（三）理論枯燥、實(shí)踐性強(qiáng)，兼顧難度大

不論從稅收實(shí)體法的各構(gòu)成要素到稅款的計(jì)算，還是從稅收基本理論到稅收征收管理法和稅務(wù)行政法規(guī)，都是理論枯燥的法律規(guī)范，如果脫離具體的社會(huì)經(jīng)濟(jì)實(shí)際，這些法律就沒有任何意義。表面上看稅法是稅收法律理論，實(shí)際上它又是一門實(shí)踐性很強(qiáng)的課程，只有聯(lián)系實(shí)際進(jìn)行教和學(xué)，才能真正掌握稅收理論，更好地服務(wù)于社會(huì)實(shí)踐。然而，由于稅法內(nèi)容復(fù)雜、關(guān)聯(lián)性強(qiáng)、更新快、時(shí)效性強(qiáng)，在有限的課時(shí)內(nèi)，要兼顧二者難度較大。

二、會(huì)計(jì)專業(yè)稅法課程教學(xué)現(xiàn)狀

（一）學(xué)生重視不夠，學(xué)習(xí)動(dòng)力不足

除了準(zhǔn)備注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師資格考試的學(xué)生外，與其他的會(huì)計(jì)專業(yè)課程如會(huì)計(jì)學(xué)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等相比較，學(xué)生主觀上普遍地沒有同等重視稅法課程的學(xué)習(xí)，加上稅法內(nèi)容繁雜，實(shí)踐性強(qiáng)，學(xué)生畏難情緒嚴(yán)重，學(xué)習(xí)動(dòng)力不足，直接影響到稅法課程教學(xué)的效果，不利于應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）教學(xué)內(nèi)容缺乏關(guān)聯(lián)性

在稅法課程的教學(xué)中，教師注重講解各稅種的基本內(nèi)容，但是往往孤立靜止地講解，忽視了從各稅種之間的比較和聯(lián)系的角度進(jìn)行教學(xué)。例如流轉(zhuǎn)稅中增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅既有區(qū)別，又有聯(lián)系；進(jìn)口環(huán)節(jié)既涉及到關(guān)稅，還涉及到增值稅和消費(fèi)稅，其中組成計(jì)稅價(jià)格的確定前后有關(guān)聯(lián)。同時(shí)，一個(gè)納稅人、一種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往也會(huì)涉及不同的稅種，如企業(yè)銷售應(yīng)稅消費(fèi)品，既涉及增值稅又涉及消費(fèi)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，各稅種之間借助于納稅人或者經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生了聯(lián)系；另外，稅法與會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)等其他相關(guān)學(xué)科的關(guān)聯(lián)性也很強(qiáng)，唯稅法而稅法的教學(xué)，帶來的是教學(xué)效率低，學(xué)生聯(lián)系實(shí)際和動(dòng)手能力得不到較好的培養(yǎng)。

（三）教學(xué)方法缺乏多樣性

在教學(xué)課時(shí)有限的情況下，教師為完成教材內(nèi)容仍然采用傳統(tǒng)的以講解為主的教學(xué)方法，案例教學(xué)法、比較教學(xué)法等較少采用，使學(xué)生難以積極地參與到教學(xué)活動(dòng)中來，特別是在各稅種的比較、各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理等方面，教學(xué)方法缺乏多樣性，學(xué)生大多還是被動(dòng)地接受，不能達(dá)到培養(yǎng)實(shí)際操作能力和綜合分析能力的目的。

（四）理論聯(lián)系實(shí)際不足，實(shí)踐教學(xué)欠缺

稅法是一門理論與實(shí)踐并重且強(qiáng)調(diào)實(shí)踐的課程，理論教學(xué)與實(shí)踐教學(xué)應(yīng)同時(shí)貫穿于稅法教學(xué)的全過程。然而，許多院校沒有稅法模擬實(shí)驗(yàn)室，也沒有比較實(shí)用的實(shí)踐課教材，不能進(jìn)行有效的實(shí)踐教學(xué)，如填制納稅申報(bào)表、稅款入賬、電子納稅系統(tǒng)的使用、企業(yè)納稅籌劃案例的討論等。盡管目前有些學(xué)校開設(shè)了納稅申報(bào)實(shí)務(wù)實(shí)踐教學(xué)課程，有配套的《納稅申報(bào)實(shí)務(wù)》教材，然而實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)與理論教學(xué)在時(shí)間安排上難以最優(yōu)兼顧，稅法課程設(shè)計(jì)基本上是要求學(xué)生完成稅款計(jì)算到稅務(wù)處理，然后是納稅申報(bào)的處理過程，而且通常是各個(gè)稅種的單項(xiàng)模擬訓(xùn)練，即某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所涉及的某個(gè)稅種的稅務(wù)處理過程。這樣就容易使學(xué)生只是停留在根據(jù)所給的數(shù)據(jù)去計(jì)算某個(gè)稅種的應(yīng)納稅額，而沒有形成一個(gè)完整的系統(tǒng)的企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的處理過程。實(shí)踐教學(xué)的欠缺，不利于學(xué)生專業(yè)能力、創(chuàng)新能力和職業(yè)能力的培養(yǎng)，難以滿足社會(huì)對(duì)應(yīng)用型會(huì)計(jì)專業(yè)人才的需求。

三、改革會(huì)計(jì)專業(yè)稅法課程教學(xué)的建議

（一）更新教學(xué)內(nèi)容，體現(xiàn)稅法課程獨(dú)特性的要求

為適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，應(yīng)密切關(guān)注稅收動(dòng)態(tài)，搜集最新的稅收政策和相關(guān)信息，及時(shí)更新和完善教學(xué)內(nèi)容，既保持各稅種之間的聯(lián)系，又兼顧與其他相關(guān)學(xué)科之間的聯(lián)系，同時(shí)使課堂教學(xué)與稅務(wù)實(shí)踐保持一致。對(duì)于會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生，選擇基本理論和實(shí)例相結(jié)合的教學(xué)內(nèi)容，注重稅法課程內(nèi)容的理論性和實(shí)踐性相結(jié)合，在加深學(xué)生對(duì)理論理解的同時(shí)，提高分析問題、解決問題的能力，從而保證教學(xué)內(nèi)容更具有針對(duì)性、操作性和時(shí)效性，體現(xiàn)稅法課程獨(dú)特性的要求。

（二）運(yùn)用多種教學(xué)方法，滿足學(xué)生需求多樣性的要求

教學(xué)方法是稅法課程改革的關(guān)鍵。由于稅法課程內(nèi)容復(fù)雜而枯燥，在發(fā)揮傳統(tǒng)教學(xué)法優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上，為滿足學(xué)生需求的多樣性，激發(fā)學(xué)習(xí)動(dòng)力，可根據(jù)具體情況，運(yùn)用多種教學(xué)方法。一是啟發(fā)式教學(xué)法，啟發(fā)引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行積極的思考，培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)造性思維和學(xué)習(xí)主動(dòng)性。二是情景教學(xué)法，通過給學(xué)生營造不同的問題情景，以及在解決問題的過程中，培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新思維。三是比較教學(xué)法，根據(jù)各稅種之間以及稅收與會(huì)計(jì)之間的聯(lián)系，將相關(guān)稅種的要素內(nèi)容進(jìn)行比較，或者將稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，抓規(guī)律，找異同，培養(yǎng)綜合分析問題的能力。四是案例教學(xué)法，通過精心設(shè)計(jì)的案例，引導(dǎo)學(xué)生運(yùn)用所學(xué)的理論知識(shí)，分析和討論案例中的各種疑難問題，培養(yǎng)學(xué)生的分析能力。五是項(xiàng)目教學(xué)法，是一種以任務(wù)驅(qū)動(dòng)為核心的教學(xué)模式，按照實(shí)際工作中辦稅員的業(yè)務(wù)工作場景模擬教學(xué)場景，要求學(xué)生完成稅款的核算、申報(bào)和繳納等任務(wù)，培養(yǎng)學(xué)生的動(dòng)手能力。最后利用稅法教學(xué)軟件、多媒體和網(wǎng)絡(luò)教學(xué)平臺(tái)等現(xiàn)代化的教學(xué)手段，使課程更貼近生活和學(xué)生的實(shí)際，激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和運(yùn)用知識(shí)的能力。

（三）加強(qiáng)實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)，注重實(shí)際操作能力的培養(yǎng)

1.加強(qiáng)稅收模擬實(shí)驗(yàn)。建立稅收模擬實(shí)驗(yàn)室，按照稅收征管程序，讓學(xué)生輪流模擬不同崗位人員，如模擬稅務(wù)人員、稅務(wù)會(huì)計(jì)，演示稅務(wù)登記、納稅鑒定、發(fā)票領(lǐng)購、發(fā)票認(rèn)證、納稅申報(bào)、稅款繳納等具體的涉稅業(yè)務(wù)、模擬稅務(wù)法庭等，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)熱情、培養(yǎng)動(dòng)手能力。

2.充分利用校外實(shí)訓(xùn)基地。建立校外實(shí)訓(xùn)基地，帶領(lǐng)會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生到企業(yè)參觀考察，熟悉經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及納稅業(yè)務(wù)全過程，解決學(xué)生動(dòng)手能力和實(shí)踐能力弱的狀況，為理論和實(shí)踐良好的結(jié)合打下基礎(chǔ)。

3.手工操作和計(jì)算機(jī)操作相結(jié)合。隨著會(huì)計(jì)信息化和稅務(wù)信息化的廣泛應(yīng)用，要求學(xué)生手工操作完成納稅申報(bào)實(shí)務(wù)，并利用稅務(wù)軟件進(jìn)行計(jì)算機(jī)操作，熟悉原始資料的錄入、記賬憑證的打印、賬簿登記、納稅申報(bào)表的生成，并根據(jù)實(shí)訓(xùn)資料進(jìn)行稅務(wù)分析，編制稅務(wù)情況說明書，提高學(xué)生稅務(wù)信息化水平的同時(shí)，又掌握了完整的稅務(wù)業(yè)務(wù)流程。

4.安排一定的實(shí)習(xí)時(shí)間。可安排學(xué)生去會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所及稅務(wù)局進(jìn)行中短期實(shí)習(xí)。通過稅務(wù)登記、代領(lǐng)發(fā)票、申報(bào)納稅、建賬、制作涉外文書，鍛煉學(xué)生的實(shí)際工作能力。

（四）完善考核內(nèi)容和方式

稅法課程的考核應(yīng)側(cè)重學(xué)生運(yùn)用知識(shí)的熟練程度、實(shí)際操作能力和綜合分析能力。主要從以下幾方面進(jìn)行：

1.充實(shí)考試內(nèi)容。結(jié)合不斷變化中的稅法內(nèi)容，增加稅法新知識(shí)點(diǎn)、難點(diǎn)及熱點(diǎn)問題和實(shí)踐性的考試內(nèi)容。比如，設(shè)計(jì)企業(yè)納稅申報(bào)資料，要求學(xué)生填制增值稅申報(bào)表和涉稅記賬憑證，登記涉稅賬簿等，使學(xué)生掌握最新、最有用的知識(shí)。

2.增設(shè)考試形式。在傳統(tǒng)閉卷考試的基礎(chǔ)上，設(shè)立開卷、半開卷以及單科論文、調(diào)查報(bào)告等多樣化的考核方式，并增加其在最終成績中的權(quán)重，使考核方式更加科學(xué)，有助于學(xué)生提高靈活運(yùn)用知識(shí)、分析問題和解決問題的能力。

3.更新考試題型。在題型設(shè)計(jì)上摒棄填空題、名稱解釋、簡答等死記硬背知識(shí)的題型。設(shè)計(jì)包括判斷題、選擇題、計(jì)算題和綜合分析題在內(nèi)的能夠體現(xiàn)學(xué)生理解、靈活運(yùn)用能力的題目。

第6篇

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)原有準(zhǔn)則和制度進(jìn)行了多方面的創(chuàng)新，特別表現(xiàn)在為了促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，限制其短期行為，在確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位。這一創(chuàng)新使得所得稅核算原理、方法和程序發(fā)生了很大的變化，也使得《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)―所得稅》成為38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最難理解和掌握的準(zhǔn)則之一。由于所得稅業(yè)務(wù)的普遍性，如果此準(zhǔn)則執(zhí)行不到位，會(huì)使人們對(duì)新準(zhǔn)則體系的效力直至對(duì)全部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生極大的質(zhì)疑。

一、所得稅核算的基本理念――資產(chǎn)負(fù)債觀

“收入費(fèi)用觀”和“資產(chǎn)負(fù)債觀”是所得稅核算所遵循的兩種不同的基本理念。

（一）“收入費(fèi)用觀”的含義

“收入費(fèi)用觀”對(duì)收益的計(jì)量只有在交易之后，才將取得的收入與發(fā)生的成本費(fèi)用配比，兩者的差額才是收益，因此稱為“收入費(fèi)用觀”或稱為“利潤觀”，我國現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法都是這種基本理念的具體應(yīng)用。表面上看，因?yàn)橹皇且詫?shí)際發(fā)生的交易、收入實(shí)現(xiàn)和歷史成本為基礎(chǔ)，未實(shí)現(xiàn)的持有損益排除在外，似乎體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是當(dāng)物價(jià)發(fā)生較大幅度的波動(dòng)、經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)更加復(fù)雜，會(huì)計(jì)計(jì)量模式不得不引進(jìn)公允價(jià)值等計(jì)量屬性時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)很大的局限性。而且“收入費(fèi)用觀”是利用某一期間收入和費(fèi)用的當(dāng)期發(fā)生額來計(jì)量的企業(yè)經(jīng)營成果，只能對(duì)在這一階段發(fā)生的交易作出評(píng)價(jià)，會(huì)使管理當(dāng)局出現(xiàn)短期行為。而利用資產(chǎn)和負(fù)債要素的余額計(jì)量收益，能夠?qū)ζ髽I(yè)“財(cái)富”變化作出連貫性的判斷，這才是保證企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展的會(huì)計(jì)體現(xiàn)。正是基于這種情況，我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)此進(jìn)行了會(huì)計(jì)基本理念的改革，全面確立了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的核心地位，并據(jù)以定義會(huì)計(jì)要素，規(guī)定所得稅的核算方法。

（二）“資產(chǎn)負(fù)債觀”的含義

“資產(chǎn)負(fù)債觀”源于經(jīng)濟(jì)學(xué)“全面收益”的計(jì)量理論，認(rèn)為收益是財(cái)富的增加即凈資產(chǎn)價(jià)值的增加。這一收益概念認(rèn)為不論交易是否發(fā)生，只要財(cái)富即凈資產(chǎn)價(jià)值增加，就有收益，它包括企業(yè)交易行為產(chǎn)生的經(jīng)營收益和公允價(jià)值提高產(chǎn)生的持有資產(chǎn)增值的收益。“資產(chǎn)負(fù)債觀”是以真實(shí)的凈資產(chǎn)增加作為收益，注重的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，“突破了傳統(tǒng)的、單純的利潤考核概念，有助于促使企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平，著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展”。國際上，經(jīng)歷了一系列影響巨大的會(huì)計(jì)造假案件之后，各國會(huì)計(jì)界大多已轉(zhuǎn)向?qū)Α百Y產(chǎn)負(fù)債觀”的推崇。這一基本理念的轉(zhuǎn)變，導(dǎo)致所得稅費(fèi)用確認(rèn)與計(jì)量的改變、導(dǎo)致所得稅費(fèi)用由原來以“利潤表”為依據(jù)改為以“資產(chǎn)負(fù)債表”為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。由于基本理念、基本依據(jù)都發(fā)生了改變，我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為所得稅準(zhǔn)則是個(gè)“洗腦”的改革，所以難以理解和掌握。

二、所得稅核算的方法――資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

由于我國稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相分離的法律環(huán)境，導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，必須采用專門的所得稅核算的方法。

應(yīng)付稅款法和遞延法的缺陷很清楚，不再贅述。對(duì)于所得稅核算的“債務(wù)法”我們也不陌生，但是《企業(yè)會(huì)

計(jì)制度》采用的是“利潤表債務(wù)法”，強(qiáng)調(diào)的是利潤表上收入與費(fèi)用的配比，倒擠出的“遞延稅款借項(xiàng)/貸項(xiàng)”，這是既不完全是資產(chǎn)也不完全是負(fù)債的兩個(gè)項(xiàng)目，卻列示到資產(chǎn)負(fù)債表上，因此造成邏輯上的混亂。新的所得稅準(zhǔn)則基于資產(chǎn)負(fù)債觀的收益計(jì)量理論，要求只能采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”進(jìn)行所得稅的核算，其他方法如應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法一律廢止。

按照資產(chǎn)負(fù)債觀理論，對(duì)于某類交易或事項(xiàng)總是首先定義并規(guī)范相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。因此，所得稅準(zhǔn)則首先對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)與計(jì)量做出了明確規(guī)定，繼而通過遞延所得稅和實(shí)際應(yīng)繳的所得稅來計(jì)算所得稅費(fèi)用。也就是說，先確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），再確定所得稅費(fèi)用。具體到“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，就是側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，首先確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），倒擠出遞延所得稅費(fèi)用（收益）。

（一）資產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)和差異

1.資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)上根據(jù)資產(chǎn)的定義確認(rèn)、計(jì)量其賬面價(jià)值。資產(chǎn)定義是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。側(cè)重的是其未來的服務(wù)潛能或在未來為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金凈流量的能力。因此，資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是指此項(xiàng)資產(chǎn)未來可以給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)該繳所得稅，但是企業(yè)所得稅是以凈所得為征稅對(duì)象。計(jì)稅基礎(chǔ)，又稱課稅依據(jù)，簡稱稅基，顧名思義就是按照所得稅法應(yīng)該歸屬于資產(chǎn)或負(fù)債的金額，是征稅的客觀基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是為了正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，稅法對(duì)資產(chǎn)的界定。具體資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是在計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)可以抵扣的部分，即不需納稅的金額；故：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前抵扣的金額。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)收回產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是不需要納稅的，即全部可稅前扣除，則該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，如某項(xiàng)投資國債的應(yīng)收利息其賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.由資產(chǎn)的賬面價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對(duì)會(huì)計(jì)與稅法兩者差異的認(rèn)識(shí)應(yīng)該是全新的。“收入費(fèi)用觀”的利潤等于收入減去費(fèi)用，其構(gòu)成要素是收入和費(fèi)用，所以原來會(huì)計(jì)與稅法差異是指：確認(rèn)、計(jì)量收入和費(fèi)用的口徑或時(shí)期不同產(chǎn)生的永久性或時(shí)間性差異；而“資產(chǎn)負(fù)債觀”的收益等于凈資產(chǎn)的增加值，凈資產(chǎn)的構(gòu)成是資產(chǎn)減去負(fù)債，所以新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)與稅法的差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，而且，這種差異是由于在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，對(duì)未來應(yīng)稅金額的影響，體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表日與未來的收回資產(chǎn)或清償負(fù)債，且隨著時(shí)間推移將會(huì)消除的一種暫時(shí)性差異。這種差異是時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)（余額的比較），是形成的累計(jì)差異。從客觀上來說，雖然原來的永久性差異和時(shí)間性差異依然存在，但是已經(jīng)不再是“資產(chǎn)負(fù)債觀”這種新會(huì)計(jì)理念及其指導(dǎo)下的所得稅核算方法的考慮范圍。

就資產(chǎn)來說：資產(chǎn)的賬面價(jià)值-其計(jì)稅基礎(chǔ)≠0，說明未來收回的經(jīng)濟(jì)利益和允許抵扣的成本不相等，產(chǎn)生未來應(yīng)該交納/抵扣所得稅的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)是能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的資源，當(dāng)未來收回資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，經(jīng)濟(jì)利益流入（賬面價(jià)值）減去稅法允許扣除的金額（計(jì)稅基礎(chǔ)）就是凈所得，當(dāng)其＞0，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值＞其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，是未來凈現(xiàn)金流入構(gòu)成未來應(yīng)納稅的金額；反之，當(dāng)其＜0，資產(chǎn)的賬面價(jià)值＜其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，可以繼續(xù)抵扣，未來凈現(xiàn)金流出構(gòu)成未來可抵扣的金額。

容易產(chǎn)生差異的、需要特殊注意的是有備抵項(xiàng)目的資產(chǎn)，因?yàn)橘~面價(jià)值是指某科目的賬面實(shí)際余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額。如；應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、貸款、抵債資產(chǎn)、損余物資等等賬戶的賬面價(jià)值是賬面余額減去對(duì)應(yīng)備抵賬戶余額的凈額。這些賬戶會(huì)計(jì)處理方法往往與稅法的規(guī)定不一致，所以容易造成賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

（二）負(fù)債的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)和差異

1.負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的賬面價(jià)值是會(huì)計(jì)根據(jù)定義對(duì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。負(fù)債的定義是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。與資產(chǎn)相反，未來清償時(shí)不是經(jīng)濟(jì)利益流入，而是預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。為什么涉及到所得稅，還會(huì)涉及到計(jì)稅基礎(chǔ)呢？負(fù)債的賬面價(jià)值是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。按照“資產(chǎn)負(fù)債觀”負(fù)債抵減資產(chǎn)形成企業(yè)的收益，所以會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量負(fù)債也是為了計(jì)算期間凈收益。未來清償負(fù)債經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，有可能抵減企業(yè)凈所得，產(chǎn)生可抵扣費(fèi)用，少繳所得稅。因此，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)相反，是未來不可稅前抵扣的金額。正如準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

即：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值-未來可抵扣稅前的金額

2.由負(fù)債的賬面價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

負(fù)債的賬面價(jià)值-其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-（賬面價(jià)值-未來可稅前抵扣的金額）=未來可稅前抵扣的金額≠0

說明未來清償債務(wù)時(shí)存在未來可稅前抵扣的金額。當(dāng)未來可稅前抵扣的金額＞0，即負(fù)債的賬面價(jià)值＞其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生未來可稅前抵扣所得的暫時(shí)性差異；反之，當(dāng)其＜0，即負(fù)債的賬面價(jià)值＜其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生未來應(yīng)納稅所得的暫時(shí)性差異。其實(shí)，企業(yè)在日常涉及的一般性負(fù)債，比如說應(yīng)付賬款、銀行借款和應(yīng)繳稅費(fèi)等，那么這些負(fù)債的確認(rèn)以及清償不會(huì)影響到企業(yè)的損益，不會(huì)產(chǎn)生賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。可能產(chǎn)生差異的是由于發(fā)生費(fèi)用而產(chǎn)生的負(fù)債，如預(yù)計(jì)下年度的產(chǎn)品保修費(fèi)用，“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬面價(jià)值2萬元，因?yàn)楸灸甓炔⑽粗Ц叮惙ú辉试S抵扣，這2萬元是未來可抵扣金額，故計(jì)稅基礎(chǔ)為0（2萬元-2萬元），形成可抵扣暫時(shí)性差異2萬元（2萬元＞0）。

（三）遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)

由未來應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，乘以現(xiàn)行所得稅率得出未來應(yīng)交納所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；由未來可稅前抵扣暫時(shí)性差異，乘以現(xiàn)行所得稅率得出未來可抵扣的所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)。用下表綜述幾個(gè)因素的關(guān)系：

（四）確認(rèn)利潤表中的所得稅費(fèi)用

將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目，即不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目，從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除，放入利潤表。所得稅費(fèi)用是指企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費(fèi)用，包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，計(jì)算公式為：

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用（收益）＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

具體賬務(wù)處理，編制兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄：

1.借：所得稅費(fèi)用－當(dāng)期所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅

此分錄反映按稅法規(guī)定本期應(yīng)交的所得稅。其中，“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅”金額可以從企業(yè)所得稅申報(bào)表中取得。這次國家稅務(wù)總局新修訂的所得稅申報(bào)表，明確分為收入總額、扣除項(xiàng)目、應(yīng)納稅所得額的計(jì)算和應(yīng)納所得稅額的計(jì)算四個(gè)部分，只要填完報(bào)表，本期應(yīng)交所得稅能夠得到，即當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。此時(shí)，應(yīng)交所得稅就是當(dāng)期所得稅費(fèi)用，完全按照稅法計(jì)算得出。

2.借：所得稅費(fèi)用－遞延所得稅費(fèi)用

遞延所得稅資產(chǎn)（本期增加）

貸：遞延所得稅負(fù)債（本期增加）

第7篇

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實(shí)根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個(gè)部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對(duì)此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對(duì)我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對(duì)我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。”

對(duì)于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財(cái)政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對(duì)象（課稅客體），稅率、計(jì)稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對(duì)課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對(duì)其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對(duì)此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據(jù)“社會(huì)契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收?qǐng)?zhí)法公平原則，也稱為平等對(duì)待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對(duì)于情況相同的人應(yīng)給予相同的對(duì)待。

3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通

過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對(duì)上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項(xiàng)法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)

哲學(xué)告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都圍繞著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國家財(cái)政收入的主要來源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們?cè)谥贫ǘ愂辗煞ㄒ?guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時(shí)要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計(jì)征，充分發(fā)揮稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對(duì)于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對(duì)象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計(jì)稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會(huì)主義市場本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價(jià)值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價(jià)值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對(duì)它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。

第8篇

abstract: tax accounting is a new arising interdispline which is not only related to the traditional financial accounting but also different from it． influenced by it，/ tax accounting has its own characteristics，but it is obviously different from financial accounting in principle，checking． it has a shor會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文t history in china and there are some problems which need perfecting in practice．

key words: tax accounting; financial accounting; difference

摘 要:稅務(wù)會(huì)計(jì)作為一門新興的邊緣學(xué)科，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間既有區(qū)別又存在著一定的聯(lián)絡(luò)，在受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)影響的同時(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)自身又具有一定的特質(zhì)，在準(zhǔn)繩上、核算辦法上，論文明顯區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，在我國開展時(shí)間比擬短，在開展的過程中還存在一些不完善的中央，需求不時(shí)在理論中發(fā)現(xiàn)問題、處理問題。

關(guān)鍵詞:稅務(wù)會(huì)計(jì); 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì); 區(qū)別

稅務(wù)會(huì)計(jì)是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為根底，以稅法為準(zhǔn)繩，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的根本理論和辦法，對(duì)征稅人的征稅活動(dòng)所惹起的資金運(yùn)動(dòng)停止核算和監(jiān)視，維護(hù)國度和征稅人合法權(quán)益的一種專業(yè)會(huì)計(jì)［1］。目的在于征稅人在不違背稅法的前提下，足額精確及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納稅款的同時(shí)，經(jīng)過合法謀劃使征稅人獲得合法利益，公平稅負(fù)以確保企業(yè)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。

稅務(wù)會(huì)計(jì)最主要的特性是征稅雙方都必需承受稅法的標(biāo)準(zhǔn)和限制，稅務(wù)會(huì)計(jì)在一切稅款的核算和交納過程中，必需嚴(yán)厲根據(jù)國度稅收法規(guī)請(qǐng)求辦理，當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)則不分歧時(shí)，必需依照稅法的請(qǐng)求停止調(diào)整。稅務(wù)會(huì)計(jì)是融稅收法令和會(huì)計(jì)核算為一體的特種會(huì)計(jì)。隨著我國經(jīng)濟(jì)開展以及財(cái)政、稅收體制的不時(shí)完善，稅務(wù)會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中別離出來是必然趨向，稅務(wù)會(huì)計(jì)固然從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中別離出來，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有著實(shí)質(zhì)的區(qū)別，但在本質(zhì)性的工作中并不是孤立的，兩者之間依然存在著一定的聯(lián)絡(luò)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的前提，兩種會(huì)計(jì)核算辦法既有聯(lián)絡(luò)又存在著一定區(qū)別。

一、 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)絡(luò)

稅務(wù)會(huì)計(jì)脫胎于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)中的眾多環(huán)節(jié)和內(nèi)容。

1． 二者效勞的運(yùn)營主體相同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)不是籠統(tǒng)理論意義上的概念，而是詳細(xì)理論操作的部門和人員，其效勞具有特定的指向性，只要二者處于效勞于同一主體時(shí)，才具有實(shí)踐的關(guān)聯(lián)意義。

2． 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)工作核算內(nèi)容相同

以財(cái)會(huì)中的會(huì)計(jì)分期( 時(shí)間性) 、貨幣計(jì)量( 數(shù)量性) 、持續(xù)運(yùn)營( 持續(xù)性) 為根底，共同施行對(duì)效勞主體的效勞。

3． 工作準(zhǔn)繩根本分歧

以財(cái)會(huì)工作中的核算辦法、收益配比、支付才能等為權(quán)衡規(guī)范。

4． 工作按照的方式內(nèi)容根本相同

以財(cái)會(huì)的憑證、賬簿、報(bào)表為參照，除征稅報(bào)表以外，無需另設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表，更無需設(shè)置特地稅務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，畢業(yè)論文稅務(wù)會(huì)計(jì)的全部核算融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之中。但這種高度類似性和關(guān)聯(lián)性并不能消弭現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)開展過程中在管理上使二者別離的必然性，不能消弭二者在實(shí)質(zhì)上的區(qū)別。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別

(一)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)繩上不分歧

1． 相關(guān)性區(qū)別

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性準(zhǔn)繩，請(qǐng)求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告運(yùn)用者的經(jīng)濟(jì)決策需求相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告運(yùn)用者對(duì)企業(yè)過去、如今和將來的狀況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測，強(qiáng)調(diào)的是“有用性”; 而稅務(wù)會(huì)計(jì)中的相關(guān)性準(zhǔn)繩重在計(jì)算所得稅時(shí)，強(qiáng)調(diào)同期扣除的費(fèi)用要與同期的收入相關(guān)聯(lián)，二者字面上同屬于相關(guān)性準(zhǔn)繩，卻有實(shí)質(zhì)的區(qū)別。

2． 配比性區(qū)別

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的配比準(zhǔn)繩突出表如今費(fèi)用確實(shí)認(rèn)上，為了分別核算不同的產(chǎn)品，需求將直接費(fèi)用、間接費(fèi)用、期間費(fèi)用匯總歸集，然后在不同的產(chǎn)品之間停止分配。而稅法中的配比準(zhǔn)繩思索的是，對(duì)不同的稅收項(xiàng)目停止分類配比，比方，稅法規(guī)則外商投資企業(yè)在境內(nèi)的投資收益不計(jì)入應(yīng)征稅所得額，那么境內(nèi)的投資損失與其消費(fèi)運(yùn)營無關(guān)，也不能在當(dāng)期應(yīng)征稅所得額中扣除，只能從投資收益中得到補(bǔ)償。所以，稅法對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的配比準(zhǔn)繩持認(rèn)可態(tài)度，允許征稅人將發(fā)作的費(fèi)用，經(jīng)過合理配比在征稅的當(dāng)期扣除，同時(shí)為了避免稅款的流失，稅法對(duì)征稅人稅款的申報(bào)做了嚴(yán)厲的限制，不允許征稅人在一個(gè)征稅年度提早或滯后申報(bào)征稅費(fèi)用的扣除［2］。

3． 本質(zhì)重于方式的區(qū)別 &

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本質(zhì)重于方式準(zhǔn)繩是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一項(xiàng)重要準(zhǔn)繩，請(qǐng)求企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照買賣或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)停止會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以買賣或者事項(xiàng)的法律方式為根據(jù)。一項(xiàng)買賣或事項(xiàng)的本質(zhì)在其外在方式或法律表現(xiàn)方式有時(shí)是不分歧的。比方，企業(yè)以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)、售后回租、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、編制兼并報(bào)表等問題都屬于本質(zhì)重于方式的運(yùn)用，這些在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中都有明白的規(guī)則［2］。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“本質(zhì)重于方式準(zhǔn)繩”依托于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判別，稅法對(duì)征稅事項(xiàng)確實(shí)認(rèn)依托的是法律根據(jù)，不能靠經(jīng)歷估量，必需有據(jù)可依，從某種意義上講稅法的“本質(zhì)重于方式準(zhǔn)繩”表現(xiàn)的是“本質(zhì)至上準(zhǔn)繩”，目的為了避免征稅人應(yīng)用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》允許的估量偷逃稅款。

(二)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上不分歧

1． 目的不同

稅務(wù)會(huì)計(jì)的目的是征稅人向稅務(wù)會(huì)計(jì)的信息運(yùn)用者提供有助于稅務(wù)決策的會(huì)計(jì)信息，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息運(yùn)用者首先是各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，它們依據(jù)此信息停止稅款征收、檢查、監(jiān)視，并作為稅收立法的主要根據(jù)。其次是企業(yè)的運(yùn)營者、投資人、債權(quán)人等，他們依據(jù)此信息理解企業(yè)征稅義務(wù)的實(shí)行狀況和稅收擔(dān)負(fù)，以做出正確的運(yùn)營決策和投資決策。同時(shí)，論文這些信息也是企業(yè)停止稅務(wù)謀劃必不可少的根據(jù)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是經(jīng)過對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)確實(shí)認(rèn)、計(jì)量記載和報(bào)告提供真實(shí)、精確、牢靠的會(huì)計(jì)信息。向信息運(yùn)用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)情況、運(yùn)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息［3］，反映企業(yè)管理層受托義務(wù)實(shí)行狀況，有助于會(huì)計(jì)信息運(yùn)用者做出正確的運(yùn)營決策。

2． 根據(jù)不同 &nbs會(huì)計(jì)畢業(yè)論文范文p;

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的根據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》，力圖會(huì)計(jì)信息真實(shí)、有用、完好。稅務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)的是稅收法律法規(guī)，契合稅法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)繩，稅務(wù)會(huì)計(jì)給予確認(rèn)，但凡不契合稅法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)繩，不給予供認(rèn)。正由于兩者核算根據(jù)不同，致使會(huì)計(jì)利潤與稅法上的利潤存在著很大的差別，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入減去本錢費(fèi)表現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤，而稅務(wù)會(huì)計(jì)必需依據(jù)稅法請(qǐng)求停止收入和本錢費(fèi)用的列支，超出稅法規(guī)則的收支項(xiàng)目即使在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上得以表現(xiàn)，稅法也不允許列為征稅所得的構(gòu)成要素。

( 1) 收入確認(rèn)上二者的處置不同: 例如，國債利息收入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為投資收益記入收入，而稅務(wù)會(huì)計(jì)不把國債利息收入列為收益，不作為應(yīng)征稅所得額的構(gòu)成要素。征稅人在根本建立、專項(xiàng)工程及職工福利等方面運(yùn)用本企業(yè)商品的，或?qū)⑵髽I(yè)自產(chǎn)、拜托加工和外購原資料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券用于捐贈(zèng)，以及以非現(xiàn)金資產(chǎn)賠償債務(wù)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不計(jì)入收入，列為相應(yīng)支出，而稅務(wù)會(huì)計(jì)均應(yīng)視同銷售，確認(rèn)銷售收入。

( 2) 本錢費(fèi)用列支二者的不同:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可據(jù)實(shí)列支而稅務(wù)會(huì)計(jì)不允許扣除的項(xiàng)目，如征稅人的消費(fèi)、運(yùn)營因違背國度法律、法規(guī)和規(guī)章，被有關(guān)部門處以罰款，以及被沒收財(cái)物的損失，各項(xiàng)稅收的滯納金、罰金和罰款、超越國度規(guī)則的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等，一切這些支進(jìn)項(xiàng)目是稅務(wù)會(huì)計(jì)所不供認(rèn)的，稅務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則了嚴(yán)厲的列支規(guī)范。關(guān)于超出的局部作為調(diào)整事項(xiàng)，將會(huì)計(jì)利潤調(diào)整為應(yīng)征稅所得額。

3． 根底不同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)作制，強(qiáng)調(diào)的是收入的實(shí)踐發(fā)作與費(fèi)用相配比，會(huì)計(jì)上已確認(rèn)的收入并不代表實(shí)踐的現(xiàn)金流入量，實(shí)踐發(fā)作的費(fèi)用也不代表現(xiàn)金的流出，會(huì)計(jì)利潤與凈現(xiàn)金流量內(nèi)涵和外延不盡相同，稅務(wù)會(huì)計(jì)由于本身強(qiáng)迫性的特性，采用了權(quán)責(zé)發(fā)作制與收付完成制相分離的核算辦法，在實(shí)踐核算中常呈現(xiàn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相偏離的現(xiàn)象，給征稅人形成不利的影響，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的權(quán)責(zé)發(fā)作制是樹立在應(yīng)收對(duì)付根底上肯定當(dāng)期收入與費(fèi)用，應(yīng)收對(duì)付可以真實(shí)客觀地反映收入、費(fèi)用、會(huì)計(jì)利潤; 而稅務(wù)會(huì)計(jì)即使從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中別離出來，在實(shí)踐的核算過程中依然以會(huì)計(jì)要素為底本，所以，致使采用的收付完成制在外延上要小于權(quán)責(zé)發(fā)作制，這里的收付完成制與權(quán)責(zé)發(fā)作之間產(chǎn)生差別是不可防止的。

三、我國稅務(wù)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及存在的問題

首先，稅務(wù)會(huì)計(jì)在我國還屬于一門新興學(xué)科，處于初級(jí)階段，稅務(wù)會(huì)計(jì)還要依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的憑證、賬簿和報(bào)表是征稅核算的主要根據(jù)，如今的會(huì)計(jì)人員同時(shí)統(tǒng)籌會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)核算任務(wù)，擔(dān)負(fù)著多項(xiàng)職能，由于缺乏系統(tǒng)的稅務(wù)學(xué)問，對(duì)一些政策的了解存在著偏向，經(jīng)常在稅款的計(jì)算和交納申報(bào)時(shí)呈現(xiàn)少繳或多繳的狀況，給征稅人和征收機(jī)關(guān)形成不用要的損失。

其次，會(huì)計(jì)制度與稅收制度脫節(jié)，1994 年 1月 1 日開端執(zhí)行的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處置的暫行規(guī)則》只是相對(duì)的調(diào)整，而 2006 年公布的新會(huì)計(jì)原則，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)曾經(jīng)成為獨(dú)立的體系，這種時(shí)間上的差別，導(dǎo)制稅法與會(huì)計(jì)制度之間的差別越來越多，這種差別表現(xiàn)在所得稅前調(diào)整項(xiàng)目日益復(fù)雜，增加了會(huì)計(jì)核算工作量的同時(shí)也增加了征稅人本錢的支出。

再次，稅務(wù)會(huì)計(jì)的主要目的是保證國度稅收的完成，卻無視了征稅人的實(shí)踐支付才能，稅務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)期的收入不思索實(shí)踐現(xiàn)金能否流入，均計(jì)入應(yīng)征稅所得額，當(dāng)企業(yè)賒銷業(yè)務(wù)量大的狀況下資金周轉(zhuǎn)不暢通，形成征稅艱難［4］，許多企業(yè)為了征稅以至要舉債，無形中增加了企業(yè)的運(yùn)營本錢，企業(yè)的營運(yùn)才能降低，這種惡性循環(huán)限制著企業(yè)的開展。

四、處理財(cái)、稅會(huì)計(jì)體制問題的開展思緒

以稅法為根據(jù)樹立獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)核算體系。企業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的主要根據(jù)，包括資金運(yùn)轉(zhuǎn)的全部過程，稅法是稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的根據(jù)，核算的也只是涉稅事項(xiàng)，這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)也作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，只是并不詳細(xì)，在制定稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算辦法時(shí)應(yīng)加以補(bǔ)充，稅務(wù)會(huì)計(jì)的記賬憑證、賬簿與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根本分歧，兩者能夠共用，稅務(wù)會(huì)計(jì)只需單設(shè)應(yīng)交稅金和差別額賬簿。同時(shí)要經(jīng)過培訓(xùn)考核進(jìn)步稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，作為一個(gè)合格的稅務(wù)會(huì)計(jì)，只要控制稅收法律法規(guī)和征管制度，才干在日常的核算中做到合理合法負(fù)稅［5］。

一

--> 個(gè)新興學(xué)科降生之初必然會(huì)存在著許多缺乏之處，這顯然不順應(yīng)經(jīng)濟(jì)高速開展的需求，但還要看到它的開展將來，置信經(jīng)過不時(shí)的變革和完善，一定能樹立一套獨(dú)立完善的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系，更好地效勞于企業(yè)、國度經(jīng)濟(jì)的開展。

參考文獻(xiàn): 會(huì)計(jì)畢業(yè)論文

［1］寧健． 稅務(wù)會(huì)計(jì)［m］． 大連: 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004．

［2］蓋地． 稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)繩、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)繩的比擬與考慮［j］． 會(huì)計(jì)研討，2006，( 2) ．

［3］王鑫． 稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)聯(lián)性探析［j］． 四川會(huì)計(jì)，2001，( 6) ．

第9篇

一般認(rèn)為稅收債權(quán)人為國家，稅收債務(wù)人則為納稅主體或者稱為納稅人。所謂稅收債務(wù)關(guān)系的主體資格，是指其能否成為稅收債務(wù)關(guān)系當(dāng)時(shí)人的條件或能力。就稅收債權(quán)人而演，必須享有完整的稅權(quán)才可成為稅收債債權(quán)人，依此標(biāo)準(zhǔn)，只有國家才能成為稅收債權(quán)人，因此無需在一般稅種法中予以具體規(guī)定。至于稅收債務(wù)人則需由各個(gè)稅種法分別具體規(guī)定。然而稅種法的規(guī)定僅為具體稅收債務(wù)關(guān)系發(fā)生的依據(jù)，至于何種人在具備何種條件下才有可能成為稅收債務(wù)人，從理論上也需要提出一個(gè)一般標(biāo)準(zhǔn)，也即納稅人的稅負(fù)能力，具體包括稅收權(quán)利能力、稅收行為能力和稅收責(zé)任能力三個(gè)方面。

稅收權(quán)利能力

稅收權(quán)利能力，是制依稅法規(guī)定可以作為稅收法律關(guān)系中的權(quán)利與義務(wù)（直接歸屬的）主體的資格或能力。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致的一般法理，稅收權(quán)利能力同時(shí)也就是稅收義務(wù)能力，二者合稱為稅收權(quán)利義務(wù)能力，通常簡稱稅收權(quán)利能力。

從權(quán)利能力作為一種當(dāng)事人得以享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的資格或可能性的意義上來說，稅收權(quán)利能力與民事權(quán)利能力相同，亦具有平等性。然而我國有學(xué)者認(rèn)為稅法上權(quán)利能力多屬“部分權(quán)利能力”，僅限于特定的稅法領(lǐng)域，在甲稅上享有權(quán)利能力者，在乙稅上則未必有權(quán)利能力，并以此與私法上的權(quán)利能力相區(qū)別。這一觀點(diǎn)主要因?qū)?quán)利能力本質(zhì)的理解有誤所至致，權(quán)利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務(wù)人之間應(yīng)該無差別。某一主體主要同時(shí)滿足相關(guān)稅種的課稅要素，可分別成為該相關(guān)稅種的納稅人，例如某公司可同時(shí)成為企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業(yè)所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質(zhì)的差異以及個(gè)人所得稅法和企業(yè)所得稅法對(duì)其各自課稅要素內(nèi)容的規(guī)定不同所致。這只會(huì)導(dǎo)致自然人與法人在具體權(quán)利內(nèi)容范圍方面的不同，而不能就此認(rèn)為自然人的稅收權(quán)利能力受到限制；反之亦然。這一點(diǎn)與私法上自然人與法人因主體形態(tài)差異而不得享有對(duì)方所固有的某些特定權(quán)利，但其權(quán)利能力并不無本質(zhì)區(qū)別的情形相同。

當(dāng)然，就內(nèi)容而言，稅收上的權(quán)利能力與私法上的權(quán)利能力并非完全相同。私法上有權(quán)利能力者，通常在稅法上也具有稅收權(quán)利能力；但私法上無權(quán)利能力者，在稅法上也可能具有稅收權(quán)利能力。這是因?yàn)闄?quán)利能力制度，是適合于各個(gè)法律領(lǐng)域立法目的的技術(shù)性制度，并非為私法所獨(dú)有。因此稅法的權(quán)利能力應(yīng)考慮稅法的特殊需要，以在經(jīng)濟(jì)上具有給付能力者（如所得稅）或在技術(shù)上可以把握經(jīng)濟(jì)給付能力的對(duì)象者（如營業(yè)稅和消費(fèi)稅等）作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經(jīng)由其掌握納稅之經(jīng)濟(jì)能力者，雖無私法之權(quán)利能力，并非不得為稅收債務(wù)人。也就是說稅法上的權(quán)利能力外延的范圍應(yīng)大于私法上的權(quán)利能力，這也許是二者的最主要區(qū)別。以下就法律主體形態(tài)的不同，分述各自的稅收權(quán)利能力。

1、自然人。一般來說，私法上自然人的民事權(quán)利能力，始于出生，終于死亡。那么能否將我國《民法通則》第9條“公民從出生時(shí)起到死亡時(shí)止，具有民事權(quán)利能力，依法享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事義務(wù)”的規(guī)定，類推而適用于稅法中自然人的稅收權(quán)利能力上呢？

對(duì)此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權(quán)利能力的問題分析中探知。此二者是否享有民事權(quán)利能力在民法理論界存在爭議，但通常均認(rèn)為不享有，只不過出于對(duì)其特定權(quán)利或利益保護(hù)的需要，而立法對(duì)其作出特別的規(guī)定。對(duì)于稅法上是否亦然，可以以遺產(chǎn)稅為例具體分析。

遺產(chǎn)稅是對(duì)因自然人死亡而產(chǎn)生繼承事實(shí)的財(cái)產(chǎn)所征收的稅。其課稅方式可大致分為三種：一種是針對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)課稅，稱為遺產(chǎn)稅制總遺產(chǎn)稅制；另一種則是對(duì)遺產(chǎn)取得人，即繼承人所取得的遺產(chǎn)課稅，稱為繼承稅制或分遺產(chǎn)稅制；還有一種是先對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人征稅遺產(chǎn)稅，再以繼承人為納稅人就其所繼承的遺產(chǎn)份額征收繼承稅，稱為混合遺產(chǎn)稅制。

在遺產(chǎn)稅制下，當(dāng)被繼承人死亡時(shí)，既因符合課稅要素而成立遺產(chǎn)稅的稅收債務(wù)，此時(shí)已死亡的被繼承人為實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人，只不過因其喪失行為能力而又法律規(guī)定繼承人，遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負(fù)納稅義務(wù)而作為形式上的稅收債務(wù)人，因此應(yīng)認(rèn)為死亡的被繼承人具有稅收權(quán)利能力。如其為尚未出生的胎兒預(yù)留遺產(chǎn)份額，則胎兒應(yīng)無權(quán)利能力，亦無相應(yīng)的行為能力，而應(yīng)該由遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負(fù)納稅義務(wù)。

但是在繼承稅制下，情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務(wù)是在繼承實(shí)際發(fā)生時(shí)才成立，被繼承人因死亡而喪失權(quán)利能力。取得遺產(chǎn)的繼承人為實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人。假如繼承人為尚未出生的胎兒，則以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為形式意義的稅收債務(wù)人而代為履行納稅義務(wù)；此時(shí)，應(yīng)承認(rèn)該胎兒具有稅收權(quán)利能力，否則將因欠缺實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人而于法理不通。

至于混合遺產(chǎn)稅制，由于包括上述兩種情形，因此被繼承人與胎兒均應(yīng)具有稅收權(quán)利能力。由此來看，胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權(quán)利能力，完全是法律規(guī)定的結(jié)果，若從一般意義上看，應(yīng)認(rèn)為此二者均具有稅收權(quán)利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同，但如果胎兒出生后和自然人死亡后擁有財(cái)產(chǎn)的可能性仍然存在，并且符合稅法規(guī)定的課稅要素，就應(yīng)對(duì)其予以課稅。這也說明了在某種意義上稅法所針對(duì)者唯財(cái)產(chǎn)而已，概不論該財(cái)產(chǎn)所歸屬的主體是否實(shí)際存在；即便在私法上不存在，稅法也會(huì)通過其自身之規(guī)定，為應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)“尋找”一個(gè)納稅人。

2、法人。私法上法人的民事權(quán)利能力自成立時(shí)發(fā)生，至終止時(shí)消滅，并且在清算范圍內(nèi)仍具有民事權(quán)利能力。稅法上法人稅收權(quán)利能力的起止期間，原則上應(yīng)從其成立時(shí)起，而至其稅收債務(wù)可得清償時(shí)止。

有學(xué)者認(rèn)為我國法人的稅收權(quán)利能力可類推適用我國《民法通則》第36條關(guān)于法人民事權(quán)利能力的規(guī)定，但又認(rèn)為法人的稅收權(quán)利能力設(shè)立登記時(shí)產(chǎn)生。此種觀點(diǎn)因有含糊之處而須加以辨明。首先，法人辦理稅務(wù)登記的前提是已經(jīng)成立，依我國《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》第3條和《公司登記管理?xiàng)l例》第3條規(guī)定，申請(qǐng)?jiān)O(shè)立企業(yè)法人者自取得《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》時(shí)方獲得法人資格；而依我國《稅收征管法》第15條的規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記。其次，法人成立時(shí)間與其稅務(wù)設(shè)立登記時(shí)間由于時(shí)滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記。其次，法人成立時(shí)間與其稅務(wù)設(shè)立登記時(shí)間由于時(shí)滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，法人申報(bào)辦理稅務(wù)登記系自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之時(shí)起30日內(nèi)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件的期限亦為30日。換言之，自法人成立與其辦妥稅務(wù)登記證件之間可能有長達(dá)60日的時(shí)滯，如以后者為標(biāo)準(zhǔn)，則法人從成立之日起至辦妥稅務(wù)登記證件時(shí)的期間內(nèi)豈非不具有稅收權(quán)利能力？因此，稅務(wù)登記完畢并非法人稅收權(quán)利能力發(fā)生的要件，不論經(jīng)濟(jì)組織采取公司，合伙或獨(dú)資企業(yè)中何種組織形態(tài)，只要其獨(dú)立、連續(xù)、反復(fù)地從事以獲得收入為目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就應(yīng)該承擔(dān)納稅義務(wù)，并不因其未辦妥稅務(wù)登記而否定其稅收權(quán)利能力。故不宜同時(shí)以成立和辦妥稅務(wù)登記作為法人稅收權(quán)利能力開始的時(shí)間，僅以前者即可為充分條件。至于法人的稅收權(quán)利能力是否一概以其終止時(shí)消滅，還需進(jìn)行具體分析。不論法人因何種原因中指，只要其在終止過程中、甚至是在終止后發(fā)生了符合課稅要素的事實(shí)或行為，其稅收權(quán)利能力都應(yīng)予以肯定。例如處于終止過程最后一個(gè)環(huán)節(jié)的清算法人，需清償法人所欠的稅收債務(wù)，包括清算前所欠的已有債務(wù)和清算過程中發(fā)生的新債務(wù)；依據(jù)我國《企業(yè)所得稅暫行條例》第13條規(guī)定，于清算終了后如有清算所得還應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。特別是在破產(chǎn)清算分配中，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)如足以清償稅收債務(wù)，則其稅收權(quán)利能力自然終止；即使不足以清償，也不再負(fù)擔(dān)，其稅收權(quán)利能力同樣終止，此即破產(chǎn)的意義所在。但是法人終止以后一定期間內(nèi)，如發(fā)現(xiàn)尚有可構(gòu)成清算所得或可供稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的財(cái)產(chǎn)（即發(fā)生可對(duì)稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的情形），于此清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍應(yīng)予以肯定。

總而言之，法人的稅收權(quán)利能力應(yīng)一直存續(xù)至其稅收債務(wù)可得清償則在所不問；以此為標(biāo)準(zhǔn)，較之以私法上法人的終止為標(biāo)準(zhǔn)確定其稅收權(quán)利能力的消滅，應(yīng)更能符合稅法以是否具有實(shí)質(zhì)的稅負(fù)能力來確定納稅人的宗旨。

3、非法人組織。非法人組織，或稱非法人社團(tuán)，包括設(shè)立中社團(tuán)、去權(quán)利能力社團(tuán)、合伙和獨(dú)資企業(yè)，通常歲認(rèn)為其無私法上的權(quán)利能力，但如前所述，稅收債務(wù)人的稅收權(quán)利能力并不以是否具有民事權(quán)利能力為必要，只要其從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并有獲得收入的可能，就應(yīng)認(rèn)定其浮帨能力而具有稅收權(quán)利能力。如我國增值稅，營業(yè)稅、消費(fèi)稅等稅種法在界定其各自的納稅人時(shí)概不論其組織形態(tài)如何，只要符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務(wù)人。

稅收行為能力

稅法上稅收債務(wù)人的行為能力，簡稱稅收行為能力，是指稅收債務(wù)人能夠獨(dú)立、有效地實(shí)施稅收法律行為的資格。

《德國租稅通則》第79條第1款第（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定：“下列之人具有作為程序行為之能力：（一）依民法之固定，有行為能力之自然人；（二）依民法之規(guī)定，其行為能力受到限制，但對(duì)程序之標(biāo)的依民法之規(guī)定認(rèn)為有行為能力，或依公法之固定認(rèn)為有行為能力之自然人。”上述條文雖然僅規(guī)定稅收債務(wù)人的程序行為能力，但為我們認(rèn)識(shí)其實(shí)體上的行為能力提供了參考。一般來說，稅法上的行為能力即相當(dāng)于私法上的民事行為能力，因此，可將我國《民法通則》第18條關(guān)于自然人民事行為能力的規(guī)定作為一般法律思想而加以援用于稅法上的行為能力。故私法上的完全行為能力人，于稅法上的限制行為能力人，因稅收法律行為與私法法律行為不同，其行為非受限制的范圍亦應(yīng)與私法相異；私法上限制行為能力人的行為只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應(yīng)的情形下方可有效，而稅法上的限制行為能力人除考慮私法上的非受限制因素之外，還需考慮其在非受限制范圍內(nèi)所從事的行為在稅法上的經(jīng)濟(jì)意義及其課稅可能性。此外，稅法上的限制行為能力人在其受限制范圍內(nèi)所從事的行為以及無行為能力人所為的行為，應(yīng)為無效，而不引起稅收債務(wù)關(guān)系的產(chǎn)生，除非嗣后經(jīng)其法定人的同意或取得行為能力后加以同意而彌補(bǔ)其瑕疵。如未成年人為其父母申報(bào)納稅的行為，即便其所申報(bào)的內(nèi)容真實(shí)，也應(yīng)屬于無效行為。

至于法人與非法人團(tuán)體在稅法上的行為能力，可參照《德國租稅通則》第79條第1款第（三）、（四）項(xiàng)的規(guī)定：“（三）犯人、人合組織體或財(cái)產(chǎn)組織體，由其法定人或其受特別委任之人而行為者；（四）行政機(jī)關(guān)由其首長，或首長之人或委任人而行為者。”由此，法人與非法人團(tuán)體的稅收行為能力，如同其私法上的民事行為能力一樣，不僅需受其目的范圍的限制，而且需通過其機(jī)關(guān)或代表來實(shí)現(xiàn)此種稅收行為能力。例如合伙企業(yè)唯有通過合伙人申報(bào)納稅，且合伙人就其收入僅能申報(bào)個(gè)人所得稅，而不得為企業(yè)申報(bào)所得稅。

稅收責(zé)任能力

稅法上稅收債務(wù)人的責(zé)任能力，簡稱稅收責(zé)任能力，是指稅收債務(wù)人對(duì)其在稅法上的違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅收法律責(zé)任的能力或資格，私法主體在民事行為能力之外是否另有民事責(zé)任能力，在民法學(xué)界存在爭論。在此筆者只是借鑒有關(guān)私法上民事責(zé)任能力存在與否的爭論中肯定一方的觀點(diǎn)，以法人為例來分析稅法上承認(rèn)稅收責(zé)任能力的必要性。

前文關(guān)于法人稅收權(quán)利能力的分析當(dāng)中曾指出，當(dāng)法人終止后一定期間內(nèi)發(fā)生尚有可構(gòu)成清算所得需繳納企業(yè)所得稅或可對(duì)收稅債權(quán)進(jìn)行追加分配的情形時(shí)，在清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍予肯定，并于就清算所得納稅或追加分配終結(jié)后，其稅手權(quán)利能力的終止系指法人確無能力清償其稅收債務(wù)，特別是當(dāng)法人終止后，法人其他應(yīng)負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅的清算所得和其他可對(duì)稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的財(cái)產(chǎn)，系法人終止前可歸責(zé)于法人的原因而未能于清算程序中清算完畢所導(dǎo)致時(shí)，承認(rèn)與法人的稅收權(quán)利能力具有一致性的稅收責(zé)任能力的必要性就體現(xiàn)出來了。如法人采取轉(zhuǎn)移、隱匿、無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、放棄債權(quán)或非正常壓價(jià)出售財(cái)產(chǎn)等違法方式以減少就清算所得所負(fù)企業(yè)所得稅的稅收債務(wù)或以逃避債務(wù)(包括稅收債務(wù))為目的而惡意破產(chǎn)時(shí)，對(duì)其加以課稅的主體資格依據(jù)，依筆者之見，唯有稅收責(zé)任能力。因?yàn)榇藭r(shí)法人的實(shí)體已經(jīng)消滅，其行為能力當(dāng)然也就喪失，只有通過對(duì)與法人的稅收權(quán)利能力具有同時(shí)性和統(tǒng)一性的稅收責(zé)任能力的認(rèn)定，才能使已終止的法人就其上述違法侵害稅收債權(quán)的行為承擔(dān)責(zé)任。由此可看出，法人的稅收行為能力與稅收責(zé)任能力并非完全一致，法人的目的事業(yè)范圍僅能限制其稅收行為能力，因此不能以其“侵權(quán)行為”——侵害稅收債權(quán)的行為不屬于法人目的范圍為由而否認(rèn)其稅收責(zé)任能力的存在。

所以，法人稅收責(zé)任能力的起止時(shí)間應(yīng)與其稅收權(quán)利能力一致，為自成立時(shí)起至其稅收債務(wù)可得清償時(shí)止。然而，此種“可得清償”的時(shí)期是否須有一定期限的范圍或無期限限制呢?根據(jù)我國《稅收征管法》第52條規(guī)定，當(dāng)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任或因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤而導(dǎo)致未繳或者少繳稅款的，納稅主體稅收責(zé)任能力的期限為3年或5年，但在偷稅、抗稅和騙稅的情形下，稅收責(zé)任能力卻變成無期限限制。筆者認(rèn)為，這一“無期限限制”的規(guī)定不盡合理，確有修改的必要，可從兩方面闡述其理由。

首先，稅法雖體現(xiàn)為以公權(quán)力維護(hù)公共利益，但在上述意義上的此種維護(hù)是否可至無期限，可以刑法作一類比。刑法在運(yùn)用國家公權(quán)力維護(hù)公共秩序(亦為公共利益的一種)方面，其權(quán)力性和目的性應(yīng)較稅法更強(qiáng)。但當(dāng)犯罪嫌疑人所犯罪行自該犯罪之日或者呈連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的犯罪行為終了之日起，至該罪行可被判處刑罰的最高刑年限經(jīng)過之后仍未被發(fā)現(xiàn)的，不再追究其刑事責(zé)任；即使是可判死刑的犯罪行為，依我國《刑法》第87條規(guī)定，經(jīng)過20年之后未被發(fā)現(xiàn)者，也不再追訴。直接針對(duì)人身權(quán)利加以懲罰、且懲罰性如此之強(qiáng)的刑法，尚有追訴時(shí)效經(jīng)過、刑罰請(qǐng)求權(quán)或刑罰執(zhí)行權(quán)即歸于消滅的規(guī)定，一般而言僅針對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利、且懲罰性弱于刑法的稅法又怎可將違法納稅人的責(zé)任能力期限，不論其違法情節(jié)輕重或違法程度強(qiáng)弱而一概定至無期呢?

第10篇

【關(guān)鍵詞】 暫時(shí)性差異; 時(shí)間性差異; 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法; 利潤表債務(wù)法

2006年2月15日,財(cái)政部了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,并于2007年1月1日起首先在上市公司中執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布和實(shí)施,是我國會(huì)計(jì)改革路上一個(gè)新的里程碑,其中所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則格外引人注意。《所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》直接借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――所得稅》的思想,引入計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異等重要概念,要求企業(yè)采取以資產(chǎn)負(fù)債表觀作為理論基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為所得稅的會(huì)計(jì)處理方法,摒棄以前以利潤表觀作為理論基礎(chǔ)的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。雖然納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法相對(duì)于應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法在理論上更具有說服力,但是由于其仍然通過收入和費(fèi)用要素考察所得稅問題,因而可將其稱為利潤表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從暫時(shí)性差額產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響,并將其確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn),而利潤表債務(wù)法將時(shí)間性差額對(duì)未來所得稅的影響確認(rèn)為遞延稅款。我國允許會(huì)計(jì)與稅法相分離,稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間必然存在著差異,并且這種差異隨著我國改革的不斷深入而越來越大。因此,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法理論上的成熟性使得其在實(shí)踐上更具有優(yōu)越性。

一、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的聯(lián)系與區(qū)別

(一)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的聯(lián)系

會(huì)計(jì)收益可以通過收入與費(fèi)用的配比來計(jì)量,也可以通過凈資產(chǎn)的視角來計(jì)量。企業(yè)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)際發(fā)生的交易確認(rèn)、計(jì)量各種收入和費(fèi)用,并根據(jù)會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤”來計(jì)算。從資本保全的角度看,為保證股東投入資本的完整無缺,要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中成本補(bǔ)償和利潤分配要保持資本的完整性,保證權(quán)益不受侵蝕;企業(yè)收益的計(jì)量,應(yīng)以不侵蝕原投入資本為前提,只有在原資本已得到維持(保全)或成本已經(jīng)彌補(bǔ)之后,才能確認(rèn)收益,即“本期凈收益=期末凈資產(chǎn)+本期派發(fā)給業(yè)主的款項(xiàng)-期初凈資產(chǎn)-本期業(yè)主新投資”,式中“期初凈資產(chǎn)”即期初業(yè)益,它是要求保全的對(duì)象。在一般情況下,如果稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)某項(xiàng)收入或費(fèi)用的時(shí)間不同,則必然產(chǎn)生一項(xiàng)時(shí)間性差異,同時(shí)也會(huì)使一項(xiàng)(或幾項(xiàng))資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額,即產(chǎn)生一項(xiàng)暫時(shí)性差異。由于暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異都具有暫時(shí)性,因此它們會(huì)隨著時(shí)間的推移在以后期間轉(zhuǎn)回。當(dāng)全部轉(zhuǎn)回時(shí),暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異便會(huì)消失,不會(huì)持續(xù)存在,而如果時(shí)間性差異在某些情形下不能轉(zhuǎn)回或不能全部轉(zhuǎn)回,那么與其對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異也不能轉(zhuǎn)回或不能全部轉(zhuǎn)回。

(二)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的區(qū)別

1.兩者的概念范疇不同

時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入和費(fèi)用的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異,這種分析方法只能分辨出時(shí)間性差異,而對(duì)于其他暫時(shí)性差異則會(huì)將其誤認(rèn)為永久性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額,這種分析方法可以分辨出包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異在內(nèi)的所有暫時(shí)性差異。利潤表債務(wù)法基于收入與費(fèi)用在會(huì)計(jì)上和稅法上確認(rèn)時(shí)間不同所作的分析,即時(shí)間性差異的分析;而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則基于資產(chǎn)、負(fù)債兩大要素其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在時(shí)點(diǎn)上不同所作的分析,即暫時(shí)性差異的分析。因此,從概念的范疇來講,暫時(shí)性差異要比時(shí)間性差異寬泛,因?yàn)闀r(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異,而暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。

2.兩者的關(guān)注對(duì)象不同

時(shí)間性差異是從利潤表項(xiàng)目收入或費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異,反映的是某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的此類差異。暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異,揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異。從會(huì)計(jì)的視角看,收入和費(fèi)用兩大要素是動(dòng)態(tài)的要素,是“虛要素”,而資產(chǎn)和負(fù)債兩大要素是靜態(tài)的要素,是“實(shí)要素”。利潤表債務(wù)法是用“運(yùn)動(dòng)”的立場考察所得稅問題,因?yàn)槭杖牒唾M(fèi)用是“流量”指標(biāo);資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是用“靜止”的立場考察所得稅問題,因?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債是“存量”指標(biāo)。運(yùn)動(dòng)是絕對(duì)的,靜止是相對(duì)的,但是絕對(duì)運(yùn)動(dòng)的收入和費(fèi)用的兩大要素最終將通過利潤要素向資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素轉(zhuǎn)化。在這個(gè)轉(zhuǎn)化過程中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的“量”相對(duì)于期初來講也會(huì)出現(xiàn)增減變動(dòng)。

3.兩者的理論基礎(chǔ)不同

時(shí)間性差異,強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回對(duì)本期所得稅費(fèi)用的影響,但不能直接反映其對(duì)未來的影響,利潤表債務(wù)法的眼光放在“過去和現(xiàn)在”,因此其理論基礎(chǔ)是典型的“利潤表觀”。暫時(shí)性差異則強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響,可以直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額,能夠直接反映其對(duì)未來的影響,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的眼光放在“現(xiàn)在和將來”,因此其理論基礎(chǔ)是典型的“資產(chǎn)負(fù)債觀”。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代利潤表債務(wù)法的必然性

隨著我國經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入,利潤表債務(wù)法由于其自身存在的缺陷已無法滿足會(huì)計(jì)信息更高層次的要求,因此資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代利潤表債務(wù)法是時(shí)展的必然。

(一)暫時(shí)性差異的概念范疇比時(shí)間性差異完整

利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的區(qū)別關(guān)鍵在于對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間差異的不同理論認(rèn)識(shí)。1994年財(cái)政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》將稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異分為永久性差異和暫時(shí)性差異兩類,該差異是從收入與費(fèi)用角度闡述的。為了與國際會(huì)計(jì)慣例接軌,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――所得稅》摒棄了“時(shí)間性差異”的概念引入了暫時(shí)性差異。從暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異的范圍來看,所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異不僅包含了所有的時(shí)間性差異,而且還包括了所有的不屬于時(shí)間性差異的其他暫時(shí)性差異,這一類差異雖然數(shù)量不多,但因其涉及金額可能較大,不容忽視。該準(zhǔn)則注重對(duì)暫時(shí)性差異的處理與披露,能充分、完整地反映企業(yè)所得稅的核算與繳納過程,能提供更為全面的所得稅會(huì)計(jì)信息。

(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性

資產(chǎn)負(fù)債表觀作為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論根基使得暫時(shí)性差異對(duì)企業(yè)所得稅的影響在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。暫時(shí)性差異是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額,其對(duì)納稅的影響所反映的“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”作為企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的重要構(gòu)成,從而充分揭示了資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間因暫時(shí)性差異導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況,有助于信息使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測。

(三)所得稅費(fèi)用的核算更為準(zhǔn)確

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債各項(xiàng)目的賬面價(jià)值為基礎(chǔ),逐一比較資產(chǎn)和負(fù)債各項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,并將該差異對(duì)所得稅的影響確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。這一核算方法不僅克服了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求與配比原則在確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)適用標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的缺陷,而且改變了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》中將“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”合稱為“遞延稅款”的模糊狀態(tài),從而提高了所得稅費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性和一致性。

三、利潤表債務(wù)法向資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的嬗變對(duì)企業(yè)的影響

(一)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成項(xiàng)目產(chǎn)生的影響

以往,企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》時(shí),絕大部分企業(yè)采用應(yīng)付稅款法,不確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”;即使采用納稅影響會(huì)計(jì)法,也僅將時(shí)間性差異導(dǎo)致對(duì)納稅的影響統(tǒng)一確認(rèn)為“遞延稅款”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――所得稅》要求企業(yè)將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在的暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,同時(shí)企業(yè)應(yīng)基于謹(jǐn)慎性的要求對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因此,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成項(xiàng)目產(chǎn)生了重要影響。

(二)減少了企業(yè)稅后利潤的波動(dòng)

實(shí)施所得稅準(zhǔn)則可以使利潤表中列示的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤更能體現(xiàn)配比的要求,從而減少由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的口徑不一致所產(chǎn)生的稅后利潤波動(dòng)。《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》中規(guī)定的應(yīng)付稅款法不確認(rèn)應(yīng)稅利潤和會(huì)計(jì)利潤的時(shí)間性差異,將其等同于永久性差異,并將其對(duì)納稅的影響直接計(jì)入利潤表;納稅影響會(huì)計(jì)法中利潤表債務(wù)法也僅以利潤表中的收入和費(fèi)用為基礎(chǔ),確認(rèn)由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響,而漠視既不屬于永久性差異也不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債為計(jì)稅基礎(chǔ),確認(rèn)由于會(huì)計(jì)處理規(guī)定與稅法規(guī)定存在的暫時(shí)性差異的所得稅影響,從而減少了會(huì)計(jì)和稅法二者口徑不一致引起的企業(yè)稅后利潤的波動(dòng)。

(三)限制了所得稅會(huì)計(jì)方法的選擇,遏制了企業(yè)利潤操縱空間

《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》雖然推薦采用利潤表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)核算,但是多數(shù)企業(yè)為簡便起見采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅核算以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――所得稅》規(guī)定摒棄企業(yè)采用的應(yīng)付稅款法、利潤表債務(wù)法等方法而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理確認(rèn)由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債;當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)還要對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響進(jìn)行調(diào)整。因此,實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――所得稅》可以使利潤表中列示的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤相配比,從一定程度上遏制企業(yè)利潤操縱空間。

四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用展望

會(huì)計(jì)的重心完成了從資產(chǎn)負(fù)債表觀到利潤表觀,再到資產(chǎn)負(fù)債觀的嬗變。由于我國所得稅會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)薄弱,擺在我國廣大企業(yè)面前的最大難題之一就是如何真正、準(zhǔn)確地理解和操作資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,提供真實(shí)相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)信息。筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下三個(gè)方面的措施:

(一)強(qiáng)化所得稅會(huì)計(jì)觀念,加強(qiáng)管理制度建設(shè)

評(píng)價(jià)指標(biāo)是一種實(shí)務(wù)導(dǎo)向。利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)化要求原有利潤評(píng)價(jià)指標(biāo)要向企業(yè)資本經(jīng)營能力等指標(biāo)的轉(zhuǎn)變,這需要國家和企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)都要迅捷地轉(zhuǎn)變觀念,政府的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系以及企業(yè)內(nèi)控流程和管理制度的建設(shè)都應(yīng)適應(yīng)這種變化,從而保證所得稅等財(cái)務(wù)信息的正確反映和計(jì)量。

(二)加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè),提高軟件應(yīng)用效率

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布使我國會(huì)計(jì)向國際會(huì)計(jì)慣例接軌的同時(shí),也給我們帶來新的挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)不僅體現(xiàn)在對(duì)準(zhǔn)則思想的理解上,還體現(xiàn)在實(shí)務(wù)操作的難度和工作量的加大上。這就要求企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及其相配套的其他管理信息系統(tǒng)的建設(shè),并利用ERP等相關(guān)軟件簡化財(cái)務(wù)人員繁重的工作。

(三)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn),提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)理念和實(shí)務(wù)操作都要從根本上重新認(rèn)識(shí),這就要求會(huì)計(jì)人員必須擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。因此,企業(yè)必須加強(qiáng)對(duì)專業(yè)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn),使其深入學(xué)習(xí)和把握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的精髓,提高會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解和運(yùn)用能力,提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

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第11篇

[關(guān)鍵詞]納稅籌劃 系統(tǒng)要素 系統(tǒng)環(huán)境

一、納稅籌劃的概念

納稅籌劃，即稅務(wù)籌劃，是指在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)（稅法及其他相關(guān)法律、法規(guī)）的前提下，通過對(duì)納稅主體（法人或自然人）的經(jīng)營活動(dòng)或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出事先安排，以達(dá)到少繳稅或遞延納稅目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。

目前，對(duì)納稅籌劃的探討多集中針對(duì)某一類型的單一業(yè)務(wù)或某一個(gè)稅種的探討，其系統(tǒng)性不強(qiáng)，對(duì)于指導(dǎo)企業(yè)對(duì)納稅籌劃的總體把握存在欠缺。因此，從系統(tǒng)論的角度分析企業(yè)納稅籌劃問題具有重要意義。

二、企業(yè)納稅籌劃系統(tǒng)的構(gòu)成

1.系統(tǒng)構(gòu)成要素

由若干要素以一定結(jié)構(gòu)形式聯(lián)結(jié)構(gòu)成的具有某種功能的有機(jī)整體為系統(tǒng)。系統(tǒng)論認(rèn)為，系統(tǒng)是無處不在的，在研究和處理任何對(duì)象時(shí)都應(yīng)將其看作一個(gè)系統(tǒng)整體。觀察納稅籌劃，既應(yīng)該看到納稅籌劃活動(dòng)，也應(yīng)該看到納稅籌劃系統(tǒng)。納稅籌劃系統(tǒng)就是從事納稅籌劃活動(dòng)的各要素組織的有機(jī)整體。系統(tǒng)是運(yùn)動(dòng)的，納稅籌劃活動(dòng)就是納稅籌劃系統(tǒng)運(yùn)動(dòng)的表現(xiàn)形式。在這一活動(dòng)中的人、資金和信息就是構(gòu)成納稅籌劃系統(tǒng)的基本要素。

（1）人要素。人包括企業(yè)從事納稅籌劃方案設(shè)計(jì)的財(cái)務(wù)人員，也包括實(shí)施籌劃方案的經(jīng)營管理人員和財(cái)務(wù)人員。任何一個(gè)相關(guān)人員的缺席，納稅籌劃就無法實(shí)現(xiàn)。沒有籌劃方案設(shè)計(jì)的財(cái)務(wù)人員，企業(yè)不可能有納稅籌劃活動(dòng)；企業(yè)管理人員、經(jīng)營人員、會(huì)計(jì)人員不按照籌劃方案的要求從事相關(guān)活動(dòng)，納稅籌劃同樣無法實(shí)現(xiàn)。

（2）資金要素。資金是指企業(yè)擁有、占用和支配的財(cái)產(chǎn)物資的價(jià)值形態(tài)，包括貨幣資金、儲(chǔ)備資金、生產(chǎn)資金、成品資金、結(jié)算資金等。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)從價(jià)值角度看，就是資金不斷循環(huán)和增值的過程。資金處于不同階段和形態(tài)會(huì)有不同的納稅義務(wù)和權(quán)利。如，購買材料時(shí)，貨幣資金轉(zhuǎn)變?yōu)閮?chǔ)備資金，企業(yè)產(chǎn)生抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)利；銷售產(chǎn)品取得收入時(shí)，成品資金轉(zhuǎn)變成結(jié)算資金或貨幣資金，企業(yè)產(chǎn)生了增值稅的納稅義務(wù)，如果有盈利，還產(chǎn)生了所得稅的納稅義務(wù)。納稅籌劃正是通過對(duì)資金形態(tài)的控制實(shí)現(xiàn)節(jié)稅收益。

（3）信息要素。此處的信息是指會(huì)計(jì)信息。企業(yè)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，反映了企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)過程和結(jié)果。在這個(gè)反映過程中，會(huì)計(jì)可以采取不同的方法，如反映固定資產(chǎn)磨損的折舊，有平均年限法，也有年數(shù)總和法。不同的方法，在不同時(shí)點(diǎn)的結(jié)果是有差異的，但最終結(jié)果是一致的。如，平均年限法和年數(shù)總和法計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊在不同年份，計(jì)提的折舊額不同，但總額是一致的，都是固定資產(chǎn)原值扣除預(yù)計(jì)殘值。由于應(yīng)納稅額的計(jì)算是以會(huì)計(jì)信息為基本依據(jù)的，因此不同的會(huì)計(jì)信息，會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅額計(jì)算結(jié)果不一樣。因此，只要稅法允許企業(yè)采用不同的會(huì)計(jì)方法，企業(yè)就可充分利用這一政策，以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的。

2.系統(tǒng)構(gòu)成要素之間的聯(lián)系

從系統(tǒng)論的基本觀念出發(fā)，整個(gè)納稅籌劃系統(tǒng)是一個(gè)立體系統(tǒng)，由一套相互聯(lián)系、彼此影響的要素構(gòu)建，它們之間存在這相互存在、相互作用的關(guān)系。

（1）三大要素緊密聯(lián)系，缺一不可。納稅籌劃系統(tǒng)的三個(gè)基本要素，緊密聯(lián)系，缺一不可。在這一系統(tǒng)中，人是主體，資金是基礎(chǔ)，信息是載體和工具。沒有人，就沒有了從事納稅籌劃活動(dòng)的主體，更談不上籌劃；沒有資金，也就不存在納稅義務(wù)，更不存在減輕納稅義務(wù)，所有的籌劃都是空談；會(huì)計(jì)信息是籌劃得以進(jìn)行的基礎(chǔ)，沒有準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，就無法比較不同方案的效益，籌劃就無法進(jìn)行，同時(shí)會(huì)計(jì)本身也是籌劃的工具。只有納稅籌劃相關(guān)人、資金和信息共同作用，納稅籌劃才可能產(chǎn)生效益，實(shí)現(xiàn)目的。

（2）三大要素都不是以獨(dú)立形式存在的。納稅籌劃系統(tǒng)的三個(gè)要素，都不是一個(gè)單獨(dú)的個(gè)體。人，不是單一的個(gè)人，而是由方案設(shè)計(jì)者、方案實(shí)施者組成的集體。資金，也不是唯一的資金，而是多種形態(tài)的資金。信息，也不是獨(dú)立存在的，而是通過發(fā)送方和接收方讓信息得以傳遞。從系統(tǒng)論的角度來看，這些要素本身也是一個(gè)系統(tǒng)，是納稅籌劃系統(tǒng)的子系統(tǒng)。因此，可以說納稅籌劃系統(tǒng)包含籌劃人的系統(tǒng)、資金系統(tǒng)、信息系統(tǒng)。

（3）納稅籌劃系統(tǒng)是財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)。納稅籌劃系統(tǒng)屬于企業(yè)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，是財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)。因?yàn)榧{稅籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的手段之一，納稅籌劃的目標(biāo)就是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)。

3.系統(tǒng)環(huán)境

系統(tǒng)論認(rèn)為，任何系統(tǒng)都是存在于一定的環(huán)境中，受環(huán)境制約，并對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響。納稅籌劃系統(tǒng)面對(duì)的環(huán)境主要是三個(gè)方面，一是法律環(huán)境，二是人文環(huán)境，三是經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

（1）法律環(huán)境。會(huì)計(jì)活動(dòng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)是以完善法規(guī)環(huán)境為前提的，法律既為會(huì)計(jì)提供了一個(gè)規(guī)范化的環(huán)境，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)提出嚴(yán)格的要求，會(huì)計(jì)活動(dòng)既受到保護(hù)又受到約束。當(dāng)今的大多數(shù)國家、政府對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行影響和干預(yù)，一般政府通過制定會(huì)計(jì)制度并強(qiáng)制實(shí)施，通過立法確定會(huì)計(jì)程序從而影響會(huì)計(jì)事務(wù)。它對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露制度、規(guī)范會(huì)計(jì)信息市場，凈化會(huì)計(jì)人員思想道德素質(zhì)有很大的作用。法律環(huán)境決定著納稅籌劃系統(tǒng)的籌劃活動(dòng)是否被允許，它由稅收法律、稅收法規(guī)、稅收規(guī)章以及執(zhí)行它們的稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)等因素構(gòu)成。

（2）人文環(huán)境。人文化環(huán)境對(duì)于形成一個(gè)國家的會(huì)計(jì)文化以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)氛圍至關(guān)重要。隨著改革開放腳步的加快，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，隨著我國經(jīng)濟(jì)快速的發(fā)展，我國納稅人的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益主體身份在逐漸的體現(xiàn)，對(duì)納稅籌劃的認(rèn)知程度也在不斷加深，納稅籌劃系統(tǒng)慢慢成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)中不可或缺的子系統(tǒng)。

（3）經(jīng)濟(jì)環(huán)境。經(jīng)濟(jì)形勢(shì)決定著國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總趨勢(shì)，從而制約著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，也制約著納稅人納稅籌劃的走向。經(jīng)濟(jì)環(huán)境主要由企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)供應(yīng)商、企業(yè)經(jīng)銷商等要素組成，它決定了納稅籌劃系統(tǒng)的活動(dòng)是否可行。

4.系統(tǒng)的功能

納稅人在不違反法律、政策規(guī)定的前提下，通過對(duì)經(jīng)營、投資、理財(cái)活動(dòng)的參排和籌劃，盡可能減輕稅收負(fù)擔(dān)，以獲得“節(jié)稅”利益。納稅籌劃系統(tǒng)是從事納稅籌劃活動(dòng)的，其功能就是實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的目標(biāo)，具體包括節(jié)稅功能和調(diào)節(jié)功能。

（1）節(jié)稅功能。節(jié)稅功能是指納稅籌劃為企業(yè)節(jié)約稅收支出，這是納稅籌劃的直接功能。也正是因?yàn)榇嬖谶@個(gè)功能，納稅籌劃才倍受企業(yè)的青睞。納稅籌劃從三個(gè)方面節(jié)稅，一是通過對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的安排和會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用，選擇稅負(fù)最低的納稅方案，直接減少企業(yè)稅收支出；二是通過對(duì)稅法的嚴(yán)格執(zhí)行和合理運(yùn)用，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)，消除稅收罰款等涉稅支出；三是通過對(duì)企業(yè)經(jīng)營和會(huì)計(jì)的安排，在稅法允許的范圍內(nèi)延期交稅，獲取資金的時(shí)間價(jià)值。節(jié)稅功能的意義在于有利于納稅人實(shí)現(xiàn)稅務(wù)利益最大化。

（2）調(diào)節(jié)功能。調(diào)節(jié)功能是納稅籌劃的宏觀功能，也是納稅籌劃的間接功能。稅收法律法規(guī)作為貫徹國家意志的重要杠桿之一，必然要體現(xiàn)國家推動(dòng)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的導(dǎo)向意圖。國家會(huì)在公平稅負(fù)、稅收中性的一般原則下，通過稅收優(yōu)惠政策等措施對(duì)納稅人的物質(zhì)利益進(jìn)行調(diào)節(jié)，使他們的微觀經(jīng)濟(jì)行為盡可能的符合國家預(yù)期的宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，以有助于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的順利發(fā)展。如對(duì)不同部門，不同行業(yè)，不同企業(yè)或不同產(chǎn)品，實(shí)行區(qū)別對(duì)待，對(duì)需要鼓勵(lì)的，往往少征稅或不征稅，對(duì)需要限制的，往往多征稅。這為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了客觀條件。企業(yè)為追求自身利益最大化而進(jìn)行納稅籌劃的活動(dòng)，也是企業(yè)執(zhí)行國家政策的活動(dòng)。國家稅收的宏觀調(diào)控意圖正是通過一個(gè)個(gè)企業(yè)的納稅籌劃活動(dòng)得以實(shí)現(xiàn)。這就是納稅籌劃系統(tǒng)的調(diào)節(jié)功能，體現(xiàn)其有利于發(fā)揮國家稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用，也正是這一功能的存在，納稅籌劃才得到國家的允許和支持。

三、企業(yè)納稅籌劃系統(tǒng)的原則

作為一個(gè)系統(tǒng)，其能夠不斷生存發(fā)展的條件是系統(tǒng)內(nèi)外的協(xié)調(diào)性，即系統(tǒng)內(nèi)各個(gè)要素相互協(xié)調(diào)，并且能與外部環(huán)境相適應(yīng)。這也是通常所謂的系統(tǒng)性原則，它包含三方面要求：一是整體性原則，二是目標(biāo)一致性原則，三是環(huán)境適應(yīng)性原則。

1.整體性原則

系統(tǒng)所具有的整體性是在一定組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的整體性，要素以一定方式相互聯(lián)系、相互作用而形成一定的結(jié)構(gòu)，才具備系統(tǒng)的整體性。

（1）納稅籌劃系統(tǒng)是一個(gè)整體。納稅籌劃系統(tǒng)是由人、資金和信息要素在一定組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上形成的，三要素以一定的方式相互聯(lián)系、相互作用而形成一定的結(jié)構(gòu)，才具備納稅籌劃系統(tǒng)的整體性。如果三要素處于無組織狀態(tài)下，雖然要素?zé)o組織綜合也可以成為整體，但是不能成為納稅籌劃系統(tǒng)。因此在納稅籌劃工作中一定要把納稅籌劃系統(tǒng)視為一個(gè)整體。

（2）納稅籌劃系統(tǒng)整體功能大于各要素功能之和。雖然納稅籌劃系統(tǒng)是由人、資金和信息要素組成的，但納稅籌劃系統(tǒng)的整體性能可以大于各要素的性能之和。因此在處理納稅籌劃系統(tǒng)問題時(shí)要注意研究系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)與功能的關(guān)系，重視提高系統(tǒng)的整體功能。任何要素一旦離開系統(tǒng)整體，就不再具有它在系統(tǒng)中所能發(fā)揮的功能。

（3）納稅籌劃系統(tǒng)要素影響整體。三要素有其相對(duì)獨(dú)立性，會(huì)反作用于納稅籌劃系統(tǒng)這個(gè)整體，要素的變化也會(huì)影響整體的變化。如果不及時(shí)調(diào)整三要素的關(guān)系，將可能會(huì)對(duì)納稅籌劃系統(tǒng)發(fā)生重大影響。

2.目標(biāo)一致性原則

（1）納稅籌劃系統(tǒng)目標(biāo)與財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的目標(biāo)一致。納稅籌劃系統(tǒng)作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，其目標(biāo)應(yīng)與企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)一致。納稅籌劃不能以短期的稅負(fù)最低作為目標(biāo)，要綜合考慮籌劃方案實(shí)施的成本費(fèi)用和收益，要考慮實(shí)施籌劃方案對(duì)企業(yè)總體戰(zhàn)略的影響。采用一項(xiàng)納稅籌劃方案要看其是否符合以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：①籌劃方案預(yù)期收益大于預(yù)期成本；②籌劃方案的實(shí)施有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)總體戰(zhàn)略目標(biāo)。采用不符合這兩條標(biāo)準(zhǔn)的籌劃方案，只能讓企業(yè)得不償失。

（2）納稅籌劃系統(tǒng)的各個(gè)要素必須協(xié)同一致。納稅籌劃系統(tǒng)的各個(gè)要素必須協(xié)同一致。納稅籌劃系統(tǒng)三個(gè)要素中，人是主體，資金和信息是由人操控的，處于被動(dòng)地位。因此，納稅籌劃系統(tǒng)各要素的協(xié)同一致，關(guān)鍵是相關(guān)人員要協(xié)同一致。從上述對(duì)納稅籌劃系統(tǒng)的要素及其關(guān)系的分析中可以看出，財(cái)務(wù)人員只是納稅籌劃系統(tǒng)中人的要素之一，他只能完成納稅籌劃方案的設(shè)計(jì)。納稅籌劃方案最終取得效益，需要所有參與資金運(yùn)轉(zhuǎn)控制和信息控制的人按籌劃方案的要求從事相關(guān)工作。這些人包括企業(yè)的管理人員、經(jīng)營人員、營銷人員、會(huì)計(jì)人員等。

3.環(huán)境適應(yīng)性原則

環(huán)境適應(yīng)性原則要求納稅籌劃方案與法律、經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。只有與環(huán)境相適應(yīng)的才具有實(shí)踐可行性。環(huán)境適應(yīng)性原則也具有三方面的要求。一是合法性要求，二是與人文環(huán)境相適應(yīng)，三是與經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。

（1）納稅籌劃方案與法律環(huán)境相適應(yīng)。只有合法的納稅籌劃方案，才能得到稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的許可，才有實(shí)施的可能。強(qiáng)行實(shí)施不合法的納稅籌劃方案，只能給企業(yè)帶來更多的罰款等涉稅負(fù)擔(dān)。合法性原則既要求納稅籌劃方案形式上合法，更要求在實(shí)質(zhì)上合法。形式上合法的要求是，任何納稅籌劃的方案，形式上不能含有與我國當(dāng)前有關(guān)企業(yè)、工商、金融、保險(xiǎn)、貿(mào)易、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、稅收政策等法律法規(guī)相矛盾的地方。方案設(shè)計(jì)的具體操作程序、步驟和方法也必須合法有效。

（2）納稅籌劃方案與人文環(huán)境相適應(yīng)。在全面建設(shè)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的過程中，納稅籌劃的人文環(huán)境也隨著經(jīng)濟(jì)體制的變遷而處于變革之中。雖然納稅籌劃在當(dāng)今企業(yè)中越發(fā)重要，但人們?cè)诩{稅籌劃的認(rèn)可程度上還存在一定的誤區(qū)。主要是由于一部分納稅人打著納稅籌劃的旗號(hào)進(jìn)行偷稅漏稅，嚴(yán)重地破壞了法律的嚴(yán)肅性，影響了國家財(cái)政收入，使得社會(huì)對(duì)納稅籌劃產(chǎn)生了不信任，甚至反對(duì)納稅人進(jìn)行納稅籌劃。所以企業(yè)所制定的納稅籌劃方案必須以法律為基準(zhǔn)，不能為了企業(yè)利益而鉆法律漏洞，損害國家的利益。

（3）納稅籌劃方案與經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。很多納稅籌劃方案并不是企業(yè)內(nèi)部就能完成的，還需要企業(yè)外部相關(guān)單位的支持配合。企業(yè)并不一定能夠采用稅負(fù)最低的籌劃方案，采用哪種方案是由談判決定的，企業(yè)只能向最優(yōu)的籌劃方案靠近。能否實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，取決于企業(yè)的競爭力。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自己的競爭力大小，設(shè)計(jì)與自己的能力相適應(yīng)、與環(huán)境相適應(yīng)的籌劃方案。

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第12篇

[關(guān)鍵詞] 誠實(shí)信用原則 稅收法定原則

一、誠實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對(duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對(duì)方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實(shí)在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對(duì)以上兩種意見的評(píng)述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對(duì)方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實(shí)信用適用于租稅法，而我國臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進(jìn)一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個(gè)人與國家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實(shí)信用原則的適用，可能造成對(duì)稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對(duì)稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對(duì)稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動(dòng)搖。因此，在適用誠實(shí)信用原則對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對(duì)稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對(duì)一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人表示了構(gòu)成信賴對(duì)象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢(shì)必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對(duì)其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對(duì)納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

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