時間：2023-09-18 17:33:39
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇短期投資與長期投資，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
(1)采用單項比較法計提跌價準備時,短期投資向長期投資的劃轉(zhuǎn)
例1:假設甲企業(yè)采用單項比較法計提跌價準備,1999年6月30日因股票C市價明顯下跌,為避免變現(xiàn)損失而劃轉(zhuǎn)為長期持有。
股票的有關資料如下:
成本890000元
市價890000元
跌價準備40000元
賬面價值850000元
在劃轉(zhuǎn)時,甲企業(yè)應做如下會計憑證:
借:長期股權投資——股票C850000
短期投資跌價準備——股票C40000
貸:短期投資——股票C890000
上例中,劃轉(zhuǎn)日恰在資產(chǎn)負債表日(6月30日為中期報告日),此時股票c的市價正好等于其賬面價值。但是,若股票C于7月26日劃轉(zhuǎn)為長期股權投資,而當日的股票市價為840000元,則甲企業(yè)應首先按成本與市價孰低法補提跌價準備10000元。甲企業(yè)應做會計處理如下:
補提跌價準備:
借:投資收益——短期投資跌價準備10000
貸:短期投資跌價準備——股票C10000
劃轉(zhuǎn)時:
借:長期股權投資——股票C840000
短期投資跌價準備——股票C50000
貸:短期投資——股票C890000
如果7月26日劃轉(zhuǎn)時股票C市價上漲至860000元,則應做會計處理如下:
借:長期股權投資——股票C860000
短期投資跌價準備——股票C40000
貸:短期投資——股票C890000新晨
投資收益——短期投資跌價準備10000(2)采用類別比較法或總體比較法,計提跌價準備時,短期投資向長期投資的劃轉(zhuǎn)
如果企業(yè)采用類別比較法或總體比較法計提跌價準備時,企業(yè)只能確定某類或全部短期投資的賬面價值,而某一項短期投資的賬面價值是無法確定的。因此,在這種情況下,短期投資向長期投資劃轉(zhuǎn)就只能從總體上沖減短期投資跌價準備。
例2:接上例,假定7月26日股票C的市價為840000元,則無論采用類別比較法還是總體比較法,甲企業(yè)的劃轉(zhuǎn)分錄為:
借:長期股權投資——股票C840000
短期投資跌價準備——股票C50000
貸:短期投資——股票C890000
如果7月26日股票C的市價為870000元,則劃轉(zhuǎn)分錄為:
借:長期股權投資——股票C870000
短期投資跌價準備——股票C20000
貸:短期投資——股票C890000
如果7月26日股票C的市價漲至895000元,則依據(jù)成本與市價孰低原則。應按成本890000元增加“長期股權投資”科目。劃轉(zhuǎn)分錄如下:
借:長期股權投資——股票C890000
企業(yè)應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業(yè)應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍，提取方法，賬齡的劃分的提取比例，按照管理權限，經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構批準，按照法律，行政法規(guī)的規(guī)定報有關各方備案，壞賬準備計提方法一經(jīng)確定不得隨意變更。如要變更，應當按上述程序經(jīng)批準，并報送有關各方備案，按照會計政策，會計估計變更的程序和方法進行處理關在會計報表的附注中說明對于壞賬的核算。
計提壞賬準備的應收款項包括應收賬款及其他應收款，企業(yè)的預付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預付賬款的性質(zhì)，應當將其轉(zhuǎn)入其他應收款，并計提壞賬準備。企業(yè)持有到期收不回的應收票據(jù)，應轉(zhuǎn)作應收賬款，并計提壞賬準備，對于未到期的應收票據(jù)如有確鑿證據(jù)表明不能收回或收回的可能性不大時，也應將其轉(zhuǎn)入應收賬款并計提相應的壞賬準備。
有四種情形不能全額計提壞賬準備：“當年發(fā)生的應收款項”，“計劃重組的應收款項”，“關聯(lián)方之間的應收款項”，“無確鑿證據(jù)不能收回的應收款項”。
企業(yè)與關聯(lián)方之間發(fā)生的應收款項與企業(yè)的其他應收款項一樣，也應當在期末時分析其可收回性，并預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提相應的壞賬準備，企業(yè)與關聯(lián)方之間發(fā)生的應收款項一般不能全額計提。
但是，如果有確鑿的證據(jù)表明關聯(lián)方（債務單位）已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足以及不準備對應收款項進行重組或無其他收回方式的，則對預計無法收回的應收款項也可以全額計提壞賬準備。壞賬準備的計提方法有賬齡分析法、應收賬款余額百分比法,銷售百分比法和個別認定法企業(yè)可以根據(jù)實際情況自定壞賬準備計提方法，自定壞賬準備計提比例計提壞賬準備時，借記“管理費用”科目，貸記“壞賬準備”科目；實際發(fā)生壞賬時，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”科目。如果發(fā)生的壞賬又收回，應借記“應收賬款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目，在企業(yè)中，壞賬準備的計提方法可能會發(fā)生改變。
2存貨跌價準備的會計處理
企業(yè)應當在期末根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計價期末存貨，其中，成本是指存貨取得時的實際成本，可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去到完工估計將要好發(fā)生的成本,估計的銷售費用以及相關稅金后的金額。
確定可變現(xiàn)凈值時，重點是確定存貨的估計售價。企業(yè)在確定存貨的估計售價時，應當以資產(chǎn)負債表日為基準，按照以下原則確定存貨的估計售價：
為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈利值的計量基礎。
企業(yè)持有存貨的數(shù)量超過銷售合同訂購數(shù)量時，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值以一般銷售價格作為計量基礎。
在期末對存貨進行計價時，如果存貨中一部分是有合同價格約定的，另一部分不存在合同價格，企業(yè)應區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的兩個部分，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定是否需要計提存貨跌價準備。由此計提的存貨跌價準備不得相互抵銷。
企業(yè)應當對存貨按單項或分類對存貨價值進行確定。如果期末存貨成本低于可變現(xiàn)凈值，不需要進行賬務處理，資產(chǎn)負債表中的存貨仍按期末賬面價值列示；如果期末存貨可變現(xiàn)凈值低于成本，則必須在當期確認存貨跌價損失，計提存貨跌價準備。會計期末，比較存貨的成本與可變現(xiàn)凈值，計算出應計提的跌價準備，如果應提數(shù)大于存貨跌價準備的已提數(shù)，應予補提；反之，應沖銷部分已提數(shù)。提取和補提存貨跌價準備時，借記“管理費用-計提的存貨跌價準備”科目，貸記“存貨跌價準備”科目；沖回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價損失時，作相反的會計分錄。但是，當已計提跌價準備的存貨的價值以后得以恢復，其沖減的跌價準備金額，應以“存貨跌價準備”科目的余額減記至零為限。
3短期投資跌價準備的會計處理
企業(yè)應當在期末對短期投資（包括短期股票投資和短期債券投資）進行檢查，如果短期投資發(fā)生減值，應計提短期投資跌價準備。在計提時，可以按單項投資計提，也可以按投資類別或者投資總體計提。計提短期投資跌價準備時企業(yè)可以根據(jù)自身的情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資并確定計提的跌價準備。如果某項投資比較重大（例如，占整個短期投資10%及以上），則應按單項投資為基礎計算并確定跌價準備，計入當期損益。每期期末，企業(yè)應將股票、基金、債券等短期投資的市價與成本進行比較。市價低于成本的，應當按其差額確認投資損失并計提短期投資跌價準備。當期應提取的短期投資跌價準備=當期市價低于成本的金額-“短期投資跌價準備”科目的貸方余額，如果當期短期投資市價低于成本的金額大于“短期投資跌價準備”科目的代方余額，應按其差額提取跌價損失準備；如果當期短期投資市價低于成本的金額小于“短期投資跌價準備”科目的貸方余額，應按其差額沖減已計提的跌價準備；在采用成本與市價孰低計價時，其成本應按原取得時的投資成本為基礎比較。如果短期投資持有期間獲得現(xiàn)金股利或利息而沖減投資成本的，則應以沖減后的新成本為作為比較的基礎。已計提跌價準備的短期投資的價值又得以恢復時，應在原已計提的跌價準備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。
處置投資時，其成本根據(jù)以下不同情況結轉(zhuǎn)：短期投資的損益通常隨著短期投資的處置而實現(xiàn)。全部處置某項短期投資時，其成本為投資的賬面余額。
4長期投資減值準備的會計處理
企業(yè)應當在期末對長期投資（包括長期股權投資和長期債權投資）按照單個項目進行檢查企業(yè)應對長期投資的賬面價值定期或者至少每年年度終了時逐項進行檢查。由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營業(yè)狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值的，應當按其差額計提長期投資減值準備。
對于長期投資而言，可收回金額是指資產(chǎn)的出售凈價與預計從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩面者之中的較高者。其中，出售凈價是指資產(chǎn)的出售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關稅費后的余額。長期投資發(fā)生減值時，應當按照個別項目確定的減值金額，計提長期投資減值準備，并計入當期損益。
[關鍵詞]IPO鎖定期 完全信息博弈 不完全信息博弈 靜態(tài)博弈 動態(tài)博弈
2006年6月19日，中工國際上市，標志著中國A股市場進入全流通發(fā)行階段。為了減少全流通發(fā)行對二級市場的沖擊，對IPO公司上市前已發(fā)行股票的上市時間給予一定的約束，即設置IPO鎖定期。IPO鎖定期解除的本質(zhì)在于增加了具有流通權的股票數(shù)量，進而為股票供給量提供了更多來源。這些新來源是否成為實際的股票供給，關鍵要看持有IPO限售股股東的減持意愿。IPO限售股持有主體不同，減持意愿會有很大差異。而且，IPO鎖定期解除對于股價的影響，并不僅僅取決于IPO限售股股東是否減持，還與其他投資者的反應有關。由此看來，各類投資者之間的博弈，共同決定IPO鎖定期解除前后的股價變化。
一、 各類投資者的基本假設
1.投資者分類
在研究IPO鎖定期解除前后的投資策略過程中，可以把投資主體大致分為三類：IPO限售股股東、短期投資者、長期投資者。IPO限售股股東（尤其是擁有一定控制權的限售股股東）在確定自己的交易價格時，偏重于對股票實際價值的判斷。長期投資者想伴隨著企業(yè)的成長，賺取分紅與合理估值下的股票升值，其關注股票的實際價值與現(xiàn)價之間的關系。短期投資者為了賺取股票差價，關注股票未來價格走勢和波動。
2.效用函數(shù)
只有掌握各類投資者的效用函數(shù)，才能知道投資者在效用最大化原則下會采取的行動，也只有這樣才能對各種行為進行正確的分析，為投資者提供正確的投資方法和策略。
對于長期投資者來說，股價低估時，擁有更多的股份能夠提高其效用。因此，長期投資者判斷的股價低估程度與其持有的股份數(shù)，兩者的乘積構成長期投資者的效用函數(shù)。長期投資者的效用函數(shù)：UL,t=XL,t·（PL,t-Pt），其中，XL,t為第t時長期投資者持有的股票數(shù)量，PL,t為長期投資者在第t時判斷的股票實際價值，Pt為第t時的股票價格。
短期投資者在考慮風險的情況下，預期未來股票價格上漲時買入，預期未來股票價格下跌時賣出。短期投資者的效用函數(shù)為： ，其中，
為第t時短期投資者預期未來股票價格分布的密度函數(shù)；σ為股票價格的波動率，作為風險的衡量尺度；rs為短期投資者的相對風險厭惡系數(shù)，用來衡量短期投資者對風險的態(tài)度；-rs·Xs,t-1·σ為第t時短期投資者所面臨的風險。
IPO限售股股東關注持有的股票，是因為其在乎這些股票所代表的真實資產(chǎn)，以及因為持有股票而獲得的公司控制權。現(xiàn)金作為資產(chǎn)的替代形式，也是限售股股東關注的因素。因此，IPO限售股股東的效用函數(shù)包括三個部分：現(xiàn)金、公司控制權、資產(chǎn)（股票的實際價值）。IPO限售股股東需要權衡投資行為對效用函數(shù)各方面的影響，從而選擇合適的投資策略，使效用最大化。IPO限售股股東的效用函數(shù)為：UI,t=α·CashI,t+β·θI,t+γ·XI，t·P ，其中，α＞0，β＞0，γ＞0；CashI,t為第t時IPO限售股股東持有的現(xiàn)金； 為第t時IPO限售股股東擁有的公司控制權，XI,t為第t時IPO限售股股東持有的股票數(shù)量，XT為公司的全部股票數(shù)量；P為股票的實際價值。
二、 博弈分析
《中華人民共和國證券法》及相關法律規(guī)定，持股5%以上的股東將持有上市公司的股票在買入后6個月內(nèi)賣出，或者在賣出后6個月內(nèi)又買入屬于違規(guī)行為，并會受到相應處罰。因為本文所用到的博弈模型，假定IPO限售股股東的減持或者增持股票的行為會對長期投資者對股票實際價值的判斷造成影響，那么符合條件的IPO限售股股東一定是持有上市公司股票較多的大股東，所以本文假定每個IPO限售股股東在IPO鎖定期解除前后只有三種選擇：持股不動，增持，減持，不會出現(xiàn)通過先增持后減持來操縱股價的行為P。
在整個博弈過程中，假定股票的實際價值不變，記為ρ。
1.完全信息的靜態(tài)博弈模型
在完全信息的靜態(tài)博弈模型中，三類投資者都會參加每一階段的博弈，并且可以買入或者賣出股票，除了IPO限售股股東在第一階段時只能買入股票，而不能賣出股票。
假設條件1：市場中只有一個IPO限售股股東，一個長期投資者和多個短期投資者，IPO限售股股東和長期投資者彼此之間的信息都是充分的。
假設條件2：
，其中，a＞0，b＞0，pt為第t時的股票價格；Pt-1為第t-1時的股票價格；XL,t為第t時長期投資者的股票增持數(shù)量；XI,t為第t時IPO限售股股東的股票增持數(shù)量。該等式的含義為：當期的股票價格與前期的股票價格、當期長期投資者的股票增持數(shù)量以及當期IPO限售股股東的股票增持數(shù)量正相關。
假設條件3：由于信息是完全的，PL，t=PL，t-1=P，表示為長期投資者判斷的股票實際價值就是股票的真實價值。
由于不能操縱股價，所有投資者追求當期效用的最大化。
要使IPO限售股股東和長期投資者都實現(xiàn)當期效用最大化，就是求（，）的納什均衡，滿足：
當存在多個IPO限售股股東時，所有IPO限售股股東和長期投資者都會同時追求自身效用最大化，所以博弈過程還是可以用完全信息的靜態(tài)博弈模型來解釋。
一、資產(chǎn)減值準備的確認和計量
1、短期投資跌價準備。短期投資是指企業(yè)購入能夠隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年的投資，包括各種股票、債券、基金等。企業(yè)應當在期末對各項短期投資進行全面檢查，如果短期投資市價低于成本，應按其差額確認并計提短期投資跌價準備。實際工作中，企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低法時，可以根據(jù)其具體情況分別采用按投資總體、投資類別或單項投資確認計提跌價準備。如果某項短期投資比重占整個短期投資的10％及以上的，則應按單項投資為基礎計算并計提跌價準備。
2、存貨跌價準備。存貨是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售，或者仍然處在生產(chǎn)過程，或者在生產(chǎn)或提供勞務過程中將消耗的材料或物料等，包括庫存材料、商品、在產(chǎn)品等。期末，如因存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應按可變現(xiàn)凈值低于成本的部分，計提存貨跌價準備。在實際工作中，通常按單個存貨項目的成本與可變觀凈值差額計提。如滿足制度規(guī)定的條件，也可以合并計提，或按存貨類別計提。
關于計提存貨跌價準備的具體情形，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)存在下列情況之一的，應當計提存貨跌價準備：（1）市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；（2）企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于產(chǎn)品的銷售價格；（3）企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；（4）因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好的改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌；（5）其它足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。此外，對存在一些特殊情形的存貨，如，已霉爛變質(zhì)的存貨、已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨、生產(chǎn)中已不再需要且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨、其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨，根據(jù)規(guī)定，應將該存貨賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益。
3、壞賬準備。應收款項是指企業(yè)在正常經(jīng)營活動中，由于銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務，而應向購貨單位或接受勞務單位收取的款項，包括應收賬款和其他應收款。企業(yè)應當定期或年終，預計各項應收款項可能發(fā)生的壞賬，對沒有把握能夠收回的應收款項，計提壞賬準備。
企業(yè)在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據(jù)以往經(jīng)驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量狀況，以及其他相關信息合理地估計，并自行確定計提壞賬準備的方法，采用備抵法核算壞賬損失。需要注意的是：（1）關于應收票據(jù)。對有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收回的可能性不大的未到期應收票據(jù)，應將其賬面余額轉(zhuǎn)入應收賬款，然后，再計提壞賬準備；（2）關于預付賬款。對有確鑿證據(jù)表明其不符合預付款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的預付賬款，應將原計入預付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應收款，然后，再計提壞賬準備。
4、長期投資減值準備。長期投資是指除短期投資以外的投資，包括持有時間準備超過1年（不含1年）的各種股權性質(zhì)的投資、不能變現(xiàn)或不準備隨時變現(xiàn)的債券、其他債權投資和其他長期投資。企業(yè)應當定期或年終，對因市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價值的長期投資，按其差額計提減值準備。
關于如何計提長期投資減值準備，《企業(yè)會計制度》并沒有具體的規(guī)定，只給出一個標準，這就需要企業(yè)會計人員進行職業(yè)判斷。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對有市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應當計提減值準備：（1）市價持續(xù)2年低于賬面價值；（2）該項投資暫停交易1年或1年以上；（3）被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損；（4）被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損；（5）被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。對無市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應當計提減值準備：（1）影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂，可能導致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損；（2）被投資單位所供應的商品或提供的勞務因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，從而導致被投資單位財務狀況發(fā)生嚴重惡化；（3）被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術等發(fā)生重大變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導致財務狀況發(fā)生嚴重惡化，如進行清理整頓、清算等；（4）有證據(jù)表明該項投資實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情形。
5、委托貸款減值準備。委托貸款是指企業(yè)按規(guī)定委托金融機構向其他單位貸出的款項。企業(yè)應當定期或年終，對有跡象表明本金高于可收回金額的委托貸款，想其差額計提減值準備。
6、固定資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)是指使用期限超過1年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其它與生產(chǎn)、經(jīng)營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過2年的，也應當作為固定資產(chǎn)。企業(yè)應當在期末或年終，對因市價持續(xù)下跌、或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е驴墒栈亟痤~低于賬面價值的固定資產(chǎn)，按可收回金額低于其賬面價值的差額計提減值準備。固定資產(chǎn)減值準備應按單項資產(chǎn)計提，對已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對存在特殊情形的固定資產(chǎn)，應按其賬面價值全額計提固定資產(chǎn)減值準備。存在特殊情形的固定資產(chǎn)包括：（1）長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（2）由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；（3）雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；（4）已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（5）其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。
7、無形資產(chǎn)減值準備。無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。企業(yè)應當定期或年終，檢查各項無形資產(chǎn)預計給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的能力，對預計可收回金額低于其賬面價值的，按其差額計提減值準備。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，當存在下列一項或若干項情況時，應當計提無形資產(chǎn)減值準備：（1）某項無形資產(chǎn)已被其他新技術等所替代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響；（2）某項無形資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌，在剩余攤銷年限內(nèi)預期不能恢復；（3）某項無形資產(chǎn)已超過法律保護期限，但仍然具有部分使用價值；（4）其他足以證明某項無形資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值的情形。當企業(yè)存在下列一項或若干項情況時，應當將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益：（1）某項無形資產(chǎn)已被其他新技術等所替代，并且該項無形資產(chǎn)已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值；（2）某項資產(chǎn)已超過法律保護期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；（3）其他足以證明某項無形資產(chǎn)已經(jīng)喪失了使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的情形。
8、在建工程減值準備。在建工程是指企業(yè)進行的，尚未達到預定可使用狀態(tài)的基建工程、安裝工程、技術改造工程、大修理工程等。企業(yè)應當定期或年終，對有證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生了價值減值的在建工程，按其差額計提減值準備。對存在下列情形的在建工程應當計提在建工程減值準備：（1）長期停建并且預計在未來3年內(nèi)不會重新開工的在建工程；（2）所建項目無論在性能上，還是在技術上已經(jīng)落后，并且給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益具有很大的不確定性；（3）其他足以證明在建工程已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
二、資產(chǎn)減值準備的賬務處理及披露
1、資產(chǎn)減值準備的賬務處理。因企業(yè)各項資產(chǎn)的性質(zhì)不同，各項資產(chǎn)減值準備的賬務處理也不盡相同：（1）對應收款項、存貨兩項流動資產(chǎn)發(fā)生減損而計提的壞賬準備和存貨跌價準備，因其主要與企業(yè)日常管理水平有關，故將其發(fā)生的價值減損計入“管理費用”科目。（2）對短期投資、長期投資、委托貸款三項投資性資產(chǎn)發(fā)生的價值減損而計提的短期投資跌價準備、長期投資減值準備和委托貸款減值準備，雖其投資的期限、方式不同，但均屬于企業(yè)對外投資，且目的均是為了獲得投資收益，故將其發(fā)生的價值減損計入“投資收益”科目。（3）對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程三項資產(chǎn)發(fā)生的價值減損而計提的減值準備，因其均屬于企業(yè)非投資性的長期資產(chǎn)，通常它們的價值減損與企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關系，故將其發(fā)生的價值減損計入“營業(yè)外支出”科目。（4）期末時，如需補提各項資產(chǎn)減值準備，應借記上述相關費用科目，貸記各相關資產(chǎn)減值準備科目；如資產(chǎn)價值得以恢復需要轉(zhuǎn)回已提的資產(chǎn)減值準備，則作相反的賬務處理。
需要注意的是，（1）資產(chǎn)減值準備科目余額一般以減至零為限；（2）企業(yè)不得計提秘密準備，如計提了，應按原渠道沖回。
關鍵詞：工程；項目；成本；控制
一、我國企業(yè)面臨通貨膨脹的近況
根據(jù)國家統(tǒng)計局2015年8月13日公布的數(shù)據(jù)，7月份的居民消費價格指數(shù)漲幅同比達到5.8%。對消費影響最直接的是，豬肉、蔬菜等消費品價格均出現(xiàn)不同程度的上漲。專家認為，我國存在通貨膨脹的風險。通貨膨脹一般是由于需求拉動和成本推進兩個因素引起的，但在通貨膨脹惡化的時期，需求和成本兩個會共同作用，形成螺旋形通貨膨脹，這時人們?nèi)菀仔纬煽只判睦恚斐赏ㄘ浥蛎涬y以在短期內(nèi)抑制。對于企業(yè)來說，最現(xiàn)實的問題就是，面對步步逼近的通貨膨脹，該用什么樣的策略應對，以減少損失，渡過難關。在通貨膨脹時期，企業(yè)加強流動資金的管理顯得格外重要。在物價不斷上漲時，企業(yè)的經(jīng)營風險加大，銀行貸款的風險也隨之上升，國家緊縮銀根，即使是財務狀況較好的企業(yè)也很難貸到款。此時，因為應付款項在不斷貶值，在不影響企業(yè)信用的前提下，應盡量推遲應付款項的支付，越遲支付對企業(yè)越有利。由于貨幣性資產(chǎn)在不斷貶值，而進貨成本在不斷上漲，應盡快把貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)物資，以保證生產(chǎn)的正常進行。但是，值得一提的是，當企業(yè)應對通貨膨脹時，很容易將通貨膨脹造成的損失轉(zhuǎn)移到下游企業(yè)，然后下游企業(yè)繼續(xù)轉(zhuǎn)移，這樣企業(yè)無休止的轉(zhuǎn)移行為將導致市場價格一輪又一輪排浪式上漲，這將對國家的宏觀調(diào)控造成障礙。總之，如果通貨膨脹到來，它對企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營帶來的影響將是普遍性的，此時企業(yè)需要保持一個良好的心態(tài)積極應對，切莫產(chǎn)生恐慌心理，因為對通貨膨脹的恐慌其實比通貨膨脹本身更加可怕。
二、在通貨膨脹環(huán)境下公司理財?shù)膶Σ?/p>
1.合理確定現(xiàn)金持有量
一般來說，企業(yè)持有現(xiàn)金主要是滿足三個方面需要：預防性需要、交易性需要和投機性需要。發(fā)生通貨膨脹時，現(xiàn)金作為流動資產(chǎn)，其購買能力會下降，如果企業(yè)在此時持有大量現(xiàn)金，肯定會因貨幣貶值而遭受損失。但是，在通貨膨脹時期，企業(yè)對現(xiàn)金的需求量卻增加了。這是因為，通貨膨脹使得貨幣的供應量小于需求量，在貨幣供不應求的情況下，如果企業(yè)持有的現(xiàn)金量不足，不僅難以支持日常生產(chǎn)開支，錯失良好的購買機會，還會因無錢付款問題影響到企業(yè)的信譽和品牌。因此，通貨膨脹時期企業(yè)將會遇到許多未知因素，如果持有的現(xiàn)金不足將會影響到企業(yè)的生產(chǎn)與經(jīng)營，更嚴重的還會給企業(yè)帶來滅頂之災，因此，企業(yè)必須要持有一定數(shù)量的現(xiàn)金來應付各種不確定問題。為了應對通貨膨脹，企業(yè)現(xiàn)金管理目標首先是根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營需要合理確定現(xiàn)金持有量，然后才能考慮因通貨膨脹帶來的購買力損失問題。
2.合理確定存貨數(shù)量
存貨對企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營所起到的作用是十分重要的，特別是在通貨膨脹時期。為了滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的需要，企業(yè)最基本的目標是及時供應在生產(chǎn)經(jīng)營中企業(yè)所必需的存貨。而儲存一定數(shù)量的存貨，會發(fā)生存貨的存儲成本、磨損成本以及存貨占用資金的機會成本等，所以，一般來看，企業(yè)應該盡量減少持有的存貨數(shù)量。在通貨膨脹時期，首先，企業(yè)應充分考慮通貨膨脹對存貨的影響，合理確定持有存貨數(shù)量。其次，通貨膨脹時期國家一般會采取通貨緊縮的政策，受政策的影響，在消費、出口、投資等各方面對企業(yè)產(chǎn)品的需求量會大大減少。因此，企業(yè)不宜儲存過多數(shù)量的存貨，應結合自身情況權衡利弊，合理持有適當數(shù)量的存貨。此外，不管是否發(fā)生通貨膨脹，企業(yè)在銷售產(chǎn)品時應盡可能地與客戶簽訂長期購貨合同，這樣可以降低因物價上漲給企業(yè)帶來的損失。
3.盡快收回應收賬款
作為貨幣性資產(chǎn)，在通貨膨脹期，應收賬款會因貨幣購買力下降而給企業(yè)帶來損失，而且前面也分析了，在通貨膨脹時企業(yè)對資金的需求量會大大增加，企業(yè)本身資金會很緊張，企業(yè)間的資金也很緊張，這時，很難收回應收賬款，出現(xiàn)壞賬的概率增大。因此，為了應對通貨膨脹，企業(yè)應指派專人催收應收賬款，設定更嚴格的信用標準，并且要縮短信用期間，采取種種有效措施盡快回收應收賬款，將其轉(zhuǎn)化成為現(xiàn)金，以避免遭受不必要的壞賬損失。
4.科學調(diào)整長期投資策略
投資有短期投資和長期投資之分。短期投資，即是持有時間不超過1年（含）并能隨時變現(xiàn)的投資，包括股票投資、債券投資、基金投資等，短期投資流動性僅次于現(xiàn)金，一般可以被認為是現(xiàn)金的暫時形式，變現(xiàn)能力很強。因此，對于短期投資來說，其受通貨膨脹的影響微乎其微。在經(jīng)濟結構穩(wěn)定下，通貨膨脹率的提高對短期投資的影響很小，短期投資就不需要考慮通貨膨脹的影響。但是對于長期投資，就必須充分考慮通貨膨脹的影響。長期投資是指持有時間超過1年并且不能夠隨時變現(xiàn)的投資，包括長期股權投資、長期債券投資、其他長期債權投資等。發(fā)生通貨膨脹時，通脹率的突發(fā)性較強，肯定會對企業(yè)的長期投資決策產(chǎn)生嚴重影響，如果企業(yè)能夠準確地預測通脹率，會對企業(yè)的長期投資決策產(chǎn)生重要意義。因此，企業(yè)在長期投資決策時，必須充分考慮通貨膨脹的影響，并應根據(jù)其產(chǎn)生影響及時調(diào)整長期投資策略，以免造成更大的投資失誤和損失。
5.采取有效方法減少稅賦負擔
一、資產(chǎn)減值準備的制度規(guī)定和重要意義
為何要對沒有發(fā)生只是可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計提減值準備呢？因為企業(yè)在經(jīng)營活動中存在著各種風險和不確定因素，所以制度要求：企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則，即要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計負債或費用。確保資產(chǎn)的真實，符合資產(chǎn)定義的要求。
我國目前關于資產(chǎn)減值準備的規(guī)定不僅說明了謹慎性原則的重要性，也是為了避免資產(chǎn)的虛增導致企業(yè)利潤的虛增，同時保證企業(yè)財務資料的真實性，可比性。
二、資產(chǎn)減值準備的范圍
1.短期投資跌價準備。企業(yè)在期末對各項短期投資進行全面檢查時，要按成本與市價孰低法（成本與市價孰低法是指對期末按照成本與市價兩者之中較低者進行計價的方法）計量，將市價低于成本的金額確認為當期投資損失，并計提短期投資跌價準備。
2.壞賬準備。企業(yè)在期末分析各項應收款項的可收回性時，預計可能產(chǎn)生的壞賬損失，并對可能發(fā)生的壞賬損失計提壞賬準備。計提的方法由企業(yè)自行確定。
3.存貨跌價準備。企業(yè)在期末對存貨進行全面清查時，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值（可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值），應按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準備。
4.長期投資減值準備。企業(yè)應對長期投資的賬面價值定期地逐項進行檢查。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應將可收回金額（可收回金額是指投資的出售凈價與預期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。其中，出售凈價是指資產(chǎn)的出售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。）低于長期投資賬面價值發(fā)生的損失，計提長期投資減值準備。
5.固定資產(chǎn)減值準備。企業(yè)應當在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額（可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者）低于其賬面價值的，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產(chǎn)減值準備。
6.無形資產(chǎn)減值準備。企業(yè)應定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次，并對無形資產(chǎn)的可收回金額（同上）進行估計，將無形資產(chǎn)的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提無形資產(chǎn)減值準備。
7.在建工程減值準備。企業(yè)在建工程預計發(fā)生減值時，如長期停建并且預計在3年內(nèi)不會重新開工的在建工程，按照賬面價值與可收回金額（同上）孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額。應當計提在建工程減值準備
8.委托貸款減值準備。企業(yè)應當對委托貸款本金進行定期檢查，并按委托貸款本金與可收回金額（同上）孰低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應當計提減值準備。
三、計提資產(chǎn)減值準備以及對企業(yè)會計數(shù)據(jù)的影響
（一）壞賬準備
會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。壞賬準備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。
由于會計準則允許企業(yè)可以對壞賬準備的計提比例根據(jù)企業(yè)的實際情況自行確定，對于那些資產(chǎn)較好，會計核算規(guī)范的企業(yè)來說確實可以起到一定的積極作用，使財務報告更能真實的反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果；反之，只能成為部分企業(yè)調(diào)節(jié)財務狀況的砝碼。調(diào)增計提比例，就會增加當期費用，減少利潤，還可以減少當期納稅。
（二）短期投資減值準備
會計準則規(guī)定，企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，如果某項短期投資比較重大(如占整個短期投資10%及以上)，應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。
由于準則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，給了一些企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過對計提方法的選擇DD總體、類別和單項，達到左右利潤的目的。
（三）長期投資減值準備
投資準則要求，企業(yè)應當定期對長期投資的賬面價值逐項進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當期投資損失。企業(yè)持有的長期投資有的有市價，有的沒有市價，對持有的長期投資是否計提減值準備，可以更據(jù)下列跡象判斷。
對有市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應當計提減值準備：市價持續(xù)2年低于賬面價值；該項投資暫停交易1年或1年以上；被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損；被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損；被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。
對無市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應當計提減值準備：影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂，可能導致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損；被投資單位所供應的商品或提供的勞務因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，從而導致被投資單位財務狀況發(fā)生嚴重惡化；被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術等發(fā)生重大變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導致財務狀況發(fā)生嚴重惡化，如進行清理整頓、清算等；有證據(jù)表明該項投資實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情形。
一般情況下，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應采用成本法核算；對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應采用權益法核算（一般情況下投資比例不低于20％即可采用權益法）。權益法要求投資企業(yè)對被投資單位的當期損益要計入當期的"投資收益"（投資損失為負"－"表示），因此部分企業(yè)就根據(jù)自身的利益對被投資企業(yè)的投資比例在20％上下隨意變動，以致達到控制利潤的目的。
（四）存貨跌價準備
攻略一：盡量避免風險，保住本金
在巴菲特的投資名言中，最著名的無疑是這一條：“成功的秘訣有三條：第一，盡量避免風險，保住本金；第二，盡量避免風險，保住本金；第三，堅決牢記第一、第二條。”為了保證資金安全，巴菲特在市場最亢奮，投資人最貪婪的時刻始終能夠保持清醒的頭腦并激流勇退。1968年5月，當美國股市一片狂熱的時候，巴菲特卻認為已再也找不到有投資價值的股票了，他由此賣出了幾乎所有的股票并解散了公司。結果在1969年6月，股市大跌漸漸演變成了股災，到1970年5月，每種股票都比上年初下降了50％甚至更多。
巴菲特的穩(wěn)健投資，絕不干“沒有把握的事情”的策略使巴菲特逃避了一次次股災，也使得機會來臨時資本迅速增值。但很多投資者卻在不清楚風險或自己沒有足夠的風險控制能力下貿(mào)然投資，又或者由于過于貪婪的緣故而失去了風險控制意識。在作任何投資決定之前，我們都應把風險因素放在第一位，并考慮一旦出現(xiàn)風險時我們的承受能力有多強，如何才能立于不敗之地。
攻略二：作一個長期投資者，而不是短期投資者或投機者
巴菲特的成功最主要的因素是他是一個長期投資者，而不是短期投資者或投機者。巴菲特從不追逐市場的短期利益，不因為一個企業(yè)的股票在短期內(nèi)會大漲就去跟進，他會竭力避免被市場高估價值的企業(yè)。一旦決定投資，他基本上會長期持有。所以，即使他錯過了20世紀90年代末的網(wǎng)絡熱潮，但他也避免了網(wǎng)絡泡沫破裂給無數(shù)投資者帶來的巨額損失。巴菲特有句名言：“投資者必須在設想他一生中的決策卡片僅能打20個孔的前提下行動。每當他做出一個新的投資決策時，他一生中能作的決策就少了一個。”在一個相對短的時期內(nèi)，巴菲特也許并不是最出色的，但從長期看沒有誰能像巴菲特一樣一直保持良好的市場收益。在巴菲特的贏利記錄中可以發(fā)現(xiàn)，他的資產(chǎn)總是呈現(xiàn)平穩(wěn)增長而甚少出現(xiàn)暴漲的情況。1968年巴菲特創(chuàng)下了58.9％年收益率的最高紀錄，也是在這一年，巴菲特感到極為不安而解散公司隱退了。
從1959年的40萬美元到2004年的429億美元的這45年中，可以算出巴菲特的年均收益率為26％。從某一單個年度來看，很多投資者對此也許會不以為然。但沒有誰可以在這么長的時期內(nèi)保持這樣的收益率。這是因為大部分人都被貪婪、浮躁或恐懼等人性弱點所左右，成了一個投機客或短期投資者，而并非像巴菲特一樣是一個真正的長期投資者。
攻略三：把所有雞蛋放在同一個籃子里，然后小心地看好
究竟應把雞蛋集中放在一個籃子內(nèi)還是分散放在多個籃子內(nèi)，這種爭論從來就沒停止過也不會停止。這不過是兩種不同的投資策略。從成本的角度來看，集中看管一個籃子總比看管多個籃子要容易，成本更低。但問題的關鍵是能否看管住唯一的一個籃子。巴菲特之所以有信心，是因為在作出投資決策前，他總是花上數(shù)個月，一年甚至幾年的時間去考慮投資的合理性，他會長時間地翻看和跟蹤投資對象的財務報表和有關資料。對于一些復雜的難以弄明白的公司他總是避而遠之。只有在透徹了解所有細節(jié)后巴菲特才作出投資決定。
由此可見，成功的因素關鍵在于在投資前必須有詳細周密的分析。相比之下，很多投資者喜歡道聽途說小道消息或只是憑感覺進行投資，完全沒有進行獨立的分析，沒有贏利的可靠依據(jù)，這樣投資難免招致失敗。
(摘自《投資與營銷》)
一、現(xiàn)行會計制度存在的若干問題
1、應計貸款和非應計貸款分類的差異性
按照《金融企業(yè)會計制度》的規(guī)定：貸款本金或利息在逾期90天沒有收回的貸款應作非應計貸款核算，其已入賬的利息收入和應計利息予以沖銷。但由于該制度未對計息期間做強制性規(guī)定，可能會導致同樣的貸款由于計息期間的不同，銀行披露的會計信息存在差異，從而削弱會計信息的可比性。如甲、乙兩銀行同時在1月1日向丙企業(yè)發(fā)放貸款，甲銀行采用月度計息，乙銀行采用季度計息，倘若丙企業(yè)在1月31日不能支付利息，那么，在4月末該筆貸款在甲銀行業(yè)已歸入非應計貸款核算，但該筆貸款在乙銀行仍然處于正常的應計貸款科目核算，雖然該筆貸款在兩行狀況并無差異：均不能支付利息且呈連續(xù)狀態(tài)。從而導致銀行在會計信息披露的差異性，不能正常反映自身的經(jīng)營狀況。
2、措辭不嚴謹導致會計處理的無所適從
根據(jù)《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定：短期債券投資的利息，應當于實際收到時，沖減投資的賬面價值。可見短期債券投資利息按照收付實現(xiàn)制核算。同時該制度又規(guī)定：金融企業(yè)應當在期末時對短期投資按成本與市價孰低計量，這樣，減值準備的計提確認的權責發(fā)生制與短期債券投資利息確認的現(xiàn)金收付實現(xiàn)制形成了制度反差，在同一制度中反映了兩種不同的確認標準導致了會計處理的無所適從。例如銀行在3月投資A債券30萬元，4月A企業(yè)宣布支付利息3萬元，并于5月收到，此時A債券的賬面價值為27萬元，倘若6月末A債券的市場公允價值為28萬元，那么此時銀行對A債券價值的核算則陷入兩難局面：會計報表列示27萬元則不合會計制度的規(guī)定；若列示28萬元則不合謹慎性原則。其實我們只要將短期投資的期末計價改為“金融企業(yè)應當在期末時對短期投資按賬面價值和市價孰低計量”則可以很好的解決短期債券的期末計價問題。
3、債券收入的歸類問題
按照1995年《中華人民共和國商業(yè)銀行法》的規(guī)定，債券投資同發(fā)放貸款一樣是商業(yè)銀行的重要業(yè)務之一，同時從商業(yè)銀行資金的運用情況來看，不外是發(fā)放貸款和投資兩種，因此，銀行業(yè)債券投資收益采用同一般企業(yè)的列示方法（投資收益歸屬于營業(yè)外收入）則有不妥：一則商業(yè)銀行運用資金一般為信貸投放和債券投資，債券投資的收益占收入多為20%以上，將其列示為營業(yè)外收入容易讓人誤解為我國銀行業(yè)主業(yè)不突出；二則銀行業(yè)的利息支出為最重要的營業(yè)成本，其間有相當部分為債券資金的占用成本，如果將債券收益列示為營業(yè)外收入則容易導致收入與成本不配比，不利于進行損益分析。因此我們可以通過修改會計報表的格式來解決債券收入的問題：在利潤表中將投資收益上移至利息收入后面，同時將營業(yè)利潤的公式修改為：營業(yè)利潤＝利息收入+投資收益利潤總額+其它業(yè)務收入-營業(yè)成本-營業(yè)費用-其它業(yè)務支出。
4、資產(chǎn)減值導致的利潤調(diào)節(jié)問題
由于現(xiàn)行金融會計制度明確規(guī)定：當期應計提的資產(chǎn)減值準備如果高于已計提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，按照其差額補提減值準備；如果低于已計提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，按其差額沖回資產(chǎn)減值準備。同時，我國證券法規(guī)定上市公司連續(xù)三年虧損則退市處理，由此導致了不少上市銀行利用資產(chǎn)減值作為利潤的調(diào)節(jié)杠桿，通過“計提”和“轉(zhuǎn)回”的賬面游戲，誤導投資者的選擇。在財政部2006年2月15日新頒布的《企業(yè)會計準則》中通過明確規(guī)定“已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準備在以后年度不得轉(zhuǎn)回”來避免企業(yè)利用減值準備來調(diào)節(jié)利潤，但這未免有矯枉過正之嫌，規(guī)定減值準備不得轉(zhuǎn)回則不符合資產(chǎn)自身的定義，其實我們通過嚴格規(guī)定資產(chǎn)減值準備的計提條件和資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的條件則可以使利用減值準備來調(diào)整利潤的情況得以改觀。
5、短期債券投資收益的入賬時間問題
對于非金融企業(yè)來說，由于短期投資一般金額較小，流動性較強，投資收益于實際收到時確認無可厚非。但對于銀行業(yè)來說，為保持資金的流動性和收益性，其擁有的短期債券投資較多，如果采用收付實現(xiàn)制確認投資收益則不太符合實際：一來銀行業(yè)持有的短期債券多為國債或金融債券，違約風險較小，且利率多為固定，適宜按期計提收益；二來短期債券投資所承擔的存款利息支出多為按期計提，債券投資收益采用收付實現(xiàn)制則明顯收入成本不配比；三來短期債券投資收益采用收付實現(xiàn)制容易造成銀行業(yè)利潤的期間波動起伏太大，不符合銀行業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營的原則。因此，我們根據(jù)會計信息質(zhì)量的“重要性”原則和銀行業(yè)“穩(wěn)健經(jīng)營”的原則，可以對短期債券投資收益采用按期計提的權責發(fā)生制原則予以確認。
6、短、長期投資的劃轉(zhuǎn)條件不明確
《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定：“金融企業(yè)改變投資目的，將短期投資劃轉(zhuǎn)為長期投資，應按短期的成本與市價孰低結轉(zhuǎn)，并按此確定的價值作為長期投資新的投資成本。擬處置的長期投資不調(diào)整至短期投資，待處置時按處置長期投資進行會計處理”。按照制度的理解：短期投資的劃轉(zhuǎn)的條件在于“改變投資目的”，而由于缺乏必要的現(xiàn)實標準，在實務操作中難以把握。而在現(xiàn)實中，由于短期投資在期末必須按照成本和市價孰低提取減值準備，相對來說長期投資計提準備的要件嚴格得多，因此，銀行的財務部門會在短期投資市價持續(xù)下跌時完成短、長期投資的劃轉(zhuǎn)來規(guī)避短期跌價準備的計提，從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的。
7、對金融衍生工具的關注程度不夠
金融衍生工具作為現(xiàn)代金融發(fā)展的產(chǎn)物，種類繁多，結構復雜，會計處理難度較大，同時具有收益不確定性、高杠桿性、高風險性等特征，已經(jīng)成為銀行業(yè)新的利潤增長點和風險規(guī)避工具。但在現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》中只是簡單在第一百四十條提及“對于外匯交易合約、利率期貨、遠期匯率合約、貨幣和利率套期、貨幣和利率期權等衍生金融工具應說明其計價方法”，并未對金融衍生工具的計價和披露做出統(tǒng)一的規(guī)定，因此，國內(nèi)銀行一般將其作為會計報表的附注作一般性披露，難以客觀的確認銀行業(yè)的風險。
8、與稅收制度的銜接問題
2001版的《金融企業(yè)會計制度》遵循會計的穩(wěn)健性原則規(guī)范了銀行業(yè)對貸款損失準備的計提。但現(xiàn)行的稅收制度仍然按照“期末貸款的1%差額計提的貸款損失準備可以在計算所得稅中扣除，對實際計提超過1%的部分調(diào)增應納所得稅額”，由此導致不少金融企業(yè)出于利潤考核的考慮對金融會計制度執(zhí)行不嚴。當然最根本的解決方法是國家稅務部門對稅前的“呆賬準備金”抵扣額進行調(diào)整。但目前我們可以通過在金融會計制度中明確：對由于會計政策與稅務規(guī)定不一致產(chǎn)生的所得稅差異允許單列科目“遞延所得稅”處理，同時將該科目歸屬于利潤分配項下做增項理，以此來激勵銀行采用金融會計制度的規(guī)定。
二、《金融企業(yè)會計制度》的對策分析
2001年度的《金融企業(yè)會計制度》基本適應了當時銀行業(yè)發(fā)展的需要，但隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快和中國銀行業(yè)在加入WTO時關于銀行業(yè)開放承諾的逐步兌現(xiàn)，現(xiàn)行會計制度的不足之處便顯示了出來：外資銀行的加入帶來的國際會計準則接軌問題；衍生工具的計量問題等等。因此我們可以通過進一步在理論和制度上予以完善，做到與時俱進適合銀行業(yè)發(fā)展的需要：
1、減少金融企業(yè)的選擇權，以提高會計信息質(zhì)量的相關性
其實，早在二十世紀末，在美國的會計理論界就展開過“會計藝術論”和“會計制度論”的爭論，前者認為應當給予會計人員更多的會計判斷權和選擇權以促進會計學理論的發(fā)展；后者認為應當減少會計人員的判斷權和選擇權以維護會計信息的可比性和相關性。2001年的“安然會計造假”事件讓這次爭論劃上了句號：美國國會2002年通過了“薩班斯-奧克斯利”法案對現(xiàn)行的公司和會計法律進行了多處重大修改，以減少會計人員的價值判斷來強化了當局的監(jiān)管。而我國近年來上市公司年報的不斷調(diào)整和不斷出現(xiàn)的會計差錯也從側面映射出會計判斷和會計政策選擇權過多會削弱會計信息的質(zhì)量。美國會計學界的價值形態(tài)的變化或許值得我們借鑒。
2、注重銀行體系的特殊性，如實反映金融企業(yè)的財務情況
與一般工商企業(yè)比較，金融企業(yè)的行業(yè)有著自身的特性，如果單純地按照一般企業(yè)的會計處理方法套用在銀行上，則容易令人誤解銀行體系的財務狀況，尤其在涉及到主營業(yè)務上。例如對投資收益按照一般工商企業(yè)屬于非主營業(yè)務，歸屬于營業(yè)外收入是正常的；但投資收益原本就是銀行的主營業(yè)務之一，倘若套用一般企業(yè)的歸屬方式則會影響外界對銀行的公允評價。同樣，在對短期投資收益的確認上也有必要考慮銀行的特殊情況。
3、完善會計制度、準則建設，適應銀行業(yè)發(fā)展狀況的需要
近年來，中國銀行業(yè)的發(fā)展用日新月異來形容并不為過，尤其是在外資銀行加大對中國市場的關注程度后更加帶動了金融衍生工具的不斷創(chuàng)新，同時，由于立法的滯后性，導致現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》對金融衍生工具的計量和披露的關注程度不夠，而金融衍生工具大多只是一種合約，它只產(chǎn)生相應的權利和義務，實際的交易事項可能尚未發(fā)生，從而與歷史成本計量原則不符，因此在資產(chǎn)負債表內(nèi)不能夠具體量化，企業(yè)多在資產(chǎn)負債表的附注中提及，進而掩飾了銀行業(yè)的潛在風險，難以為投資者提供全面的財務信息。因此，銀行業(yè)的發(fā)展對會計制度的同步提出了更高的要求，在目前情況下，可以通過根據(jù)新出現(xiàn)的情況進行新準則的制定來予以補充。
4、明確會計人員的綜合素質(zhì)，強化職業(yè)判斷水平
關鍵詞：資產(chǎn)減值；確認；計量
中圖分類號：F273.4 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）07-0-01
一、資產(chǎn)減值概述
隨著經(jīng)濟和科學技術的快速發(fā)展，研究我國的資產(chǎn)減值會計問題成為一大看點。《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)應當在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的，應當以計提減值準備后的金額確認，并調(diào)整留存收益。資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生是以“決策有用觀”為理論起點的。受多方面因素影響，高估資產(chǎn)價值現(xiàn)象在我國的企業(yè)界普遍存在，在企業(yè)財務報告中顯現(xiàn)出資產(chǎn)泡沫化，直接影響了會計信息使用者的判斷和決策，對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了諸多不利影響。為了實現(xiàn)“決策有用觀”的會計目標，在歷史成本原則下，資產(chǎn)減值會計對于單一的歷史成本計量屬性進行了修正，采用的是多種計量屬性。而不同的計量屬性對會計信息相關性與可靠性的影響具有明顯的差別。計提資產(chǎn)減值準備的關鍵是確定資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益。我國主要采用經(jīng)濟性標準，只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當資產(chǎn)可回收金額低于賬面價值時，就予以確認。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，那么，當企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)。
二、資產(chǎn)減值的確認標準與計量標準
1.資產(chǎn)減值要如何確認與計量
資產(chǎn)減值要如何確認和計量也是資產(chǎn)減值會計要研究的一個重要問題。所有資產(chǎn)減值的確認和計量都要通過“三個步驟”進行。首先，要判斷是否有資產(chǎn)減值跡象。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日是否必須計提資產(chǎn)減值準備，應當首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，判斷標準有七種。①資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。②企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。③市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。④有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。⑤資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。⑥企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。⑦其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。只要符合其中一項，就應當進行下一步驟，即估計資產(chǎn)可回收金額。但企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論其是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。另外，對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，由于其價值通常具有較大的不確定性，也應于每年進行減值測試。再次，要確定可回收金額。對資產(chǎn)的可回收金額，應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，需要通過同時確定銷售凈價和使用價值才能確定可回收金額。確定可回收金額后，要與資產(chǎn)賬面價值相比較，以判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值。如果資產(chǎn)可回收金額低于賬面價值，再進行第三步驟，確認減值損失。最后，確認減值損失，即可回收金額低于資產(chǎn)賬面價值的金額為減值損失。同時，減值損失一經(jīng)確認，以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，此范圍僅限于某些適用的資產(chǎn)范圍，主要包括：①固定資產(chǎn)；②無形資產(chǎn)；③生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；④商譽；⑤對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資；⑥采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；⑦探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。其他資產(chǎn)減值仍可轉(zhuǎn)回。以前期間計提的資產(chǎn)減值準備，在資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務重組中抵償債務等時，才可予以轉(zhuǎn)出。
2.資產(chǎn)減值的確認標準與計量標準
資產(chǎn)減值會計中對資產(chǎn)減值的確認標準與計量標準也有明確規(guī)定。
（1）資產(chǎn)減值的確認標準
目前資產(chǎn)減值損失的確認標準主要有三種，包括永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。我國的企業(yè)會計準則并未明確所使用的標準，但趨向于可能性和經(jīng)濟性標準相結合的方法，明確“企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”，并明確“資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額”。
一、資產(chǎn)減值準備的制度規(guī)定和重要意義
我國《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。
為何要對沒有發(fā)生只是可能發(fā)生的資產(chǎn)損失作確認呢？因為企業(yè)在經(jīng)營活動中存在著各種風險和不確定因素，所以制度要求：企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則，即要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計負債或費用。確保資產(chǎn)的真實，符合資產(chǎn)定義（資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益）的要求。
我國目前的關于資產(chǎn)減值準備規(guī)定不僅說明了謹慎性原則的重要性，也是為了避免資產(chǎn)的虛增導致企業(yè)利潤的虛增，同時保證企業(yè)財務資料的真實性，可比性。需要注意的是，運用謹慎性原則并不意味著企業(yè)可以設置秘密準備，否則就屬于濫用謹慎性原則，將視為重大會計差錯處理。
二、資產(chǎn)減值準備的范圍
自1999年實施了壞賬損失準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備四項準備后，2001年財政部又頒布了《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》及補充規(guī)定，其中新增加了四項資產(chǎn)準備――固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備，由此擴大成了八項資產(chǎn)準備。
1、短期投資跌價準備
企業(yè)在期末對各項短期投資進行全面檢查時，要按成本與市價孰低法（成本與市價孰低法是指對期末按照成本與市價兩者之中較低者進行計價的方法）計量，將市價低于成本的金額確認為當期投資損失，并計提短期投資跌價準備。
2、壞賬準備
企業(yè)在期末分析各項應收款項的可收回性時，預計可能產(chǎn)生的壞賬損失，并對可能發(fā)生的壞賬損失計提壞賬準備。計提的方法由企業(yè)自行確定。
3、存貨跌價準備
企業(yè)在期末對存貨進行全面清查時，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值（可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值），應按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準備。
4、長期投資減值
企業(yè)應對長期投資的賬面價值定期地逐項進行檢查。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應將可收回金額（可收回金額是指投資的出售凈價與預期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。其中，出售凈價是指資產(chǎn)的出售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。）低于長期投資賬面價值發(fā)生的損失，計提長期投資減值準備。
5、固定資產(chǎn)
企業(yè)應當在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額（可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者）低于其賬面價值的，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產(chǎn)減值準備。
6、無形資產(chǎn)減值準備
企業(yè)應定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次，并對無形資產(chǎn)的可收回金額（同上）進行估計，將無形資產(chǎn)的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提無形資產(chǎn)減值準備。
7、在建工程減值準備
企業(yè)在建工程預計發(fā)生減值時，如長期停建并且預計在3年內(nèi)不會重新開工的在建工程，按照賬面價值與可收回金額（同上）孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額。應當計提在建工程減值準備
8、委托貸款減值準備
企業(yè)應當對委托貸款本金進行定期檢查，并按委托貸款本金與可收回金額（同上）孰低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應當計提減值準備。
三、計提資產(chǎn)減值準備以及對企業(yè)會計數(shù)據(jù)的影響
資產(chǎn)減值準備的計提直接計入當期損益，增加當期費用，減少資產(chǎn)，減少當期利潤。如果少計或不計資產(chǎn)減值準備就會減少當期費用，增加資產(chǎn)，從而虛增當期利潤。
盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)《企業(yè)會計準則》要求開始計提各項資產(chǎn)減值準備，但是由于準則對具體情況界定的不明晰，在計提具體內(nèi)容上沒有明確的計算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間。
目前，八項準備中頻繁被部分企業(yè)當作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤粉飾會計報表的利器的主要項目是壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備及長期投資減值準備這幾項。以下筆者試對這四項進行淺析。
1、壞賬準備
會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。壞賬準備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。在確定壞賬準備的計提比例時，企業(yè)應當根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量等相關信息予以合理估計。
由于會計準則允許企業(yè)可以對壞賬準備的計提比例根據(jù)企業(yè)的實際情況自行確定，對于那些資產(chǎn)較好，會計核算規(guī)范的企業(yè)來說確實可以起到一定的積極作用，使財務報告更能真實的反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果；反之，只能成為部分企業(yè)調(diào)節(jié)財務狀況的砝碼。調(diào)增計提比例，就會增加當期費用，減少利潤，還可以減少當期納稅。
2、短期投資減值準備
會計準則規(guī)定，企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，如果某項短期投資比較重大(如占整個短期投資10%及以上)，應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。
由于準則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，給了一些企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過對計提方法的選擇――總體、類別和單項，達到左右利潤的目的。例如，投資類別分A、B、C等多種類別，其中A分a1、a2兩種，B分b1、b2兩種，C分c1、c2兩種。期末對各項投資進行成本與市價孰低計價，各項投資跌價損益如：a1為-200元，a2為200元,A類合計互為抵消；b1為-300元,b2為200元,B類合計為-100元；c1為400元,c2為-200元，C類合計為200元。分別按三種不同方法計算如：單項計提的跌價損益為：a1+b1+c2=-700；分類計提的跌價損益為：A+B+C=-100；總體計提的跌價損益為：A+B+C=-100。
3、長期投資減值準備
投資準則要求，企業(yè)應當定期對長期投資的賬面價值逐項進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當期投資損失。企業(yè)持有的長期投資有的有市價，有的沒有市價，對持有的長期投資是否計提減值準備，可以更據(jù)下列跡象判斷。
對有市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應當計提減值準備：市價持續(xù)2年低于賬面價值；該項投資暫停交易1年或1年以上；被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損；被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損；被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。
對無市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應當計提減值準備：影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂，可能導致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損；被投資單位所供應的商品或提供的勞務因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，從而導致被投資單位財務狀況發(fā)生嚴重惡化；被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術等發(fā)生重大變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導致財務狀況發(fā)生嚴重惡化，如進行清理整頓、清算等；有證據(jù)表明該項投資實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情形。
這里所說的"判斷"主要是要求企業(yè)的會計人員根據(jù)企業(yè)的自身情況，做出主觀的職業(yè)判斷。客觀的說，由于每個企業(yè)實際情況的不同和每個會計人員的價值觀的不通，可能會使判斷的結果有所偏差，這也是在所難免的。但是，有某些企業(yè)卻利用這個空子為達到自身目的，對資產(chǎn)減值在提與不提之間隨意判斷。
另外，從會計處理的角度上看，長期投資有成本法和損益法兩種。一般情況下，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應采用成本法核算；對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應采用權益法核算（一般情況下投資比例不低于20％即可采用權益法）。權益法要求投資企業(yè)對被投資單位的當期損益要計入當期的"投資收益"（投資損失為負"－"表示），因此部分企業(yè)就根據(jù)自身的利益對被投資企業(yè)的投資比例在20％上下隨意變動，以致達到控制利潤的目的。
4、存貨跌價準備
存貨準則規(guī)定，存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量，如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關，且實際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項目區(qū)別開來進行估價的存貨，可以合并計量成本與可變現(xiàn)凈值；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值。
當存在下列情況之一時，應當計提存貨跌價準備：市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌；其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
當存在以下一項或若干項情況時，應當將存貨賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益：已霉爛變質(zhì)的存貨；已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。
由于準則允許企業(yè)對存貨的跌價準備進行單個或分類計提，以及對發(fā)生存貨計提情況的判斷由企業(yè)自行決定的靈活性，又不免給一些企業(yè)空隙可鉆。
四、相關實例說明
我們知道企業(yè)的會計行為受會計準則等制度規(guī)定的約束，但會計準則在具有統(tǒng)一性和規(guī)范指導作用的同時還兼有一定的靈活性，給會計人員區(qū)別不同情況留有一定的活動空間和判斷余地，如同一會計事項的處理存在多種備選的會計方法或可由會計人員做出不同的判斷。準則的靈活性是為了讓更多的企業(yè)從實際出發(fā)多種會計處理方法并存為企業(yè)進行會計操縱提供了可乘之機，有些企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會計方法，操縱會計報表。具體的會計操縱行為多種多樣，現(xiàn)舉實例說明如下：
1、利用資產(chǎn)減值準備增加企業(yè)利潤
TCL通訊(000542)于2003年3月29日了一則《關于對公司2000年度會計報表所反映問題整改報告》的公告，公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤4952萬元的情況。其中包括少計壞帳準備4392萬元，少計存貨跌價準備2813萬元，少計長期投資減值準備685萬元。TCL對此事件僅解釋為會計處理不當、會計估計不當以及會計信息傳遞不及時、不真實等原因造成的，而有關專業(yè)人員卻有不同看法。1999年TCL通訊虧損17984萬元，如果2000年繼續(xù)虧損，則將被ST。
但是"會計處理不當、會計估計不當"就有蓄意作假之嫌。不計或少計資產(chǎn)減值準備不僅與與會計謹慎性原則背道而馳，還反映出上市公司依然難以擺脫年末粉飾報表的情結。而且在當時給投資者造成的重大誤導，也已經(jīng)構成虛假陳述。
2、利用資產(chǎn)減值準備減少企業(yè)利潤
當然每到年報公布時，也會出現(xiàn)一些形形的虧損企業(yè)，虧損的原因亦是多種多樣。其中的原因之一是企業(yè)資產(chǎn)"縮水"形成的損失。這種現(xiàn)象的發(fā)生在很大程度上是因為企業(yè)濫用謹慎性原則，設置秘密準備造成的。
ST魯銀（600784）在2002年度報告中顯示每股收益-1.07，虧損額高達2.65億元。實際上魯銀投資2002年度實現(xiàn)的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務利潤分別比2002年增長了24%和40%，但由于在期末因應收賬款、委托貸款、對外投資等資產(chǎn)方面的巨額計提高達1億元，使得管理費用劇增。這是導致公司巨額虧損的主要原因，公司為此也帶上了ST的帽子。由于會計制度要求的追溯調(diào)整公司將2001年378萬元的盈利也調(diào)減為虧損2490萬元，連年的虧損使其成為了交易所首次實行"退市風險警示"的特別處理的企業(yè)之一――*ST魯銀。盡管巨額計提增加了當年的費用，卻降低了來年的費用。魯銀投資2002年第一季度的報告中顯示，公司已經(jīng)扭虧為盈，實現(xiàn)每股利潤0.03元，凈利潤718萬元。
ST天鵝（000418）2002年年報顯示公司中期的每股收益由0.04元到年末的-1.15元，凈利潤也從中期近1628萬元的盈利到年末的-4.18億元巨額虧損。大量壞賬損失、存貨跌價損失，是導致2002年虧損的重要原因。2002年年報顯示，公司的應收款和存貨計提減值準備高達4.5億元，擔保損失1.39億元。同時由于追溯調(diào)整，不僅讓公司三季度報告中盈利的2317萬元變?yōu)檎麄€年度虧損，也使2001年業(yè)績也由2683萬元的盈利轉(zhuǎn)為-5750萬元的虧損。不僅帶上了ST的帽子，同樣也被實行了退市風險警示的特別處理――*ST天鵝。另外，在小天鵝公布的2003年一季度的季報中顯示公司已經(jīng)扭虧為盈，凈利潤為2941萬元，每股收益0.08元，較去年同期增長約61%。
如果說銀魯投資、小天鵝等公司的忍痛"瘦身"為了來年的輕裝前進，似乎還有一點積極意義的話，更有甚者則是完全為了替大股東買單。ST輕騎在2002年年報中稱，大股東輕騎集團在激烈的市場競爭中經(jīng)營狀況持續(xù)惡化，已經(jīng)不能償還對公司的關聯(lián)欠款，為充分揭示風險，董事會全額計提相應賬目壞賬準備。34億巨虧中壞賬計提竟然高達42億元，不能不令人嘆為觀止。
諸如此類的公司不勝枚舉。事實證明，資產(chǎn)減值準備的計提已經(jīng)成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的砝碼，隨意變更會計政策也成了家常便飯。公司根據(jù)自己的需要利用一些政策達到自身的目的，其實最終的受害者仍然是投資者。一些企業(yè)對于由此產(chǎn)生的重大會計差錯也只是在公告里的某個角落輕描淡寫一筆帶過而已。例如小天鵝公司2002年年度報告中這樣顯示"由于發(fā)生漏計2001年度營業(yè)費用的重大會計差錯而追溯調(diào)減2001年度凈利潤8524萬元"等等類似內(nèi)容。:
五、對資產(chǎn)減值準備問題的幾點思考
應該說，資產(chǎn)減值準備的影響只是使企業(yè)潛在的問題進行了曝光，其實質(zhì)原因是多方面的。從現(xiàn)階段實際情況看，我認為當務之急是做好以下幾方面工作：
(1)內(nèi)部會計控制制度有待完善
會計控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計資料真實、完整，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為等作用，更重要的是對于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標具有重要的作用。財政部在2001年6月頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范--基本規(guī)范(試行)》（以下簡稱基本規(guī)范），基本規(guī)范的內(nèi)部會計控制的內(nèi)容主要包括：貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等經(jīng)濟業(yè)務的會計控制。規(guī)范除了對"貨幣資金"有細則規(guī)定外，對其他各項經(jīng)濟業(yè)務的會計控制僅就方法和檢查做了基本規(guī)定，使法律制度出現(xiàn)了真空段。
(2)會計人員提高自身職業(yè)道德，嚴格自律性管理
會計人員職業(yè)道德是指會計人員在從事會計職業(yè)活動中所遵循的會計職業(yè)行為規(guī)范。會計人員不僅要精通業(yè)務，勝任工作，更重要的是保證會計信息的真實、可靠，對需要反映的經(jīng)濟業(yè)務的判斷和表達，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據(jù)，實事求是，嚴格做到"有所為有所不為"。現(xiàn)實的會計實務中，業(yè)務素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因使會計人員對外提供的會計信息嚴重失真，可見加強會計職業(yè)道德建設和自律性管理迫在眉睫。
(3)解決"一股獨大"的問題
完善企業(yè)法人治理結構，解決"一股獨大"的問題，也是亟待解決的一個現(xiàn)實問題。控股大股東經(jīng)常利用關聯(lián)交易，拖欠上市公司巨額資金，侵占上市公司資產(chǎn)，而結果往往是傷害中小股東利益，并最終影響公司的正常運行和持續(xù)發(fā)展。
一、美國對權益性證券投資的會計處理
美國會計準則規(guī)定公司在進行證券投資時按照下列程序進行決策，以確定投資所使用的核算方法（假定甲公司購入乙公司的股票）：第一，甲公司購入乙公司證券是否為了對其實施重大影響？如果是，則采用權益法核算；如果否，則考慮此證券是否有容易確定的公允價值嗎？第二，如果沒有確定的公允價值，則采用成本法核算；如果有確定的公允價值，則考慮購入的證券是否可以劃分為可供銷售的證券和交易性證券？第三，如果能夠劃分，則采用公允價值法；如果不能劃分，則需要對證券重新分類后采用公允價值核算。以舉例的形式闡述上述投資決策中所使用的核算方法：
例：甲公司2002年1月5日以現(xiàn)金50萬元購入乙公司10萬股普通股，每股5元，占乙公司總股份的20%.乙公司2002年初的凈資產(chǎn)200萬元，乙公司2002年凈收益40萬元，2002年12月31日支付現(xiàn)金股利60萬元（每股1.2元）。2002年——2003年累計凈收益150萬元。
1、公允價值法
（1）若甲公司將購入乙公司股票劃分為交易性證券，則使用公允價值法。一般說來，證券劃分為交易性證券的前提是有容易確定的公允價值，因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市價分別是每股8元、6元。2004年1月20日出售此證券，收到現(xiàn)金60萬元。則賬務處理如下：
①2002年1月5日，取得投資時，借記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2002年12月31日，收到股利時，借記：現(xiàn)金120000，貸記：股利收入120000.
③2002年12月31日，記錄公允價值變化，公允價值的變化額為100000×（8-5）=300000元。賬務處理為：借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得300000.
④2002年12月31日記錄公允價值變化，公允價值的變化額為100000×（8-6）=200000元。借記：未實現(xiàn)的持有損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得或損失賬戶是虛賬戶，其余額反映在損益表中。
⑤2004年1月20日出售證券時：借記：現(xiàn)金600000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實現(xiàn)利得100000.
（2）若甲公司將購入乙公司股票劃分為可供銷售的證券，則甲公司使用公允價值法
取得投資時會計分錄同①2002年12月31日，取得股利時會計分錄同②。
⑥2002年12月31日記錄公允價值變化，借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得/損失，在資產(chǎn)負債表股東權益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時，借記：現(xiàn)金600000，借記：未實現(xiàn)持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得/損失，在資產(chǎn)負債表股東權益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時，借記：現(xiàn)金600000，借記：未實現(xiàn)持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實現(xiàn)利得200000.
（3）若美國公司購買證券后未進行分類，SFASNO.115規(guī)定每期末需對投資證券重新分類。若交易行證券轉(zhuǎn)為可供銷售的證券，則損益表中已確認的未實現(xiàn)持有利得/損失不再調(diào)整，只是變更年度證券的公允價值變化時變換賬戶名稱。
⑨記錄變更當年公允價值變化時，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
⑩若可供銷售證券劃為交易性證券，則在變更年度應將已記錄在其他綜合收益中的未實現(xiàn)持有利得/損失通過下列分錄轉(zhuǎn)記到損益表中，并記錄公允價值變化。借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失300000，貸記：重新劃分權益性證券已實現(xiàn)利得300000.
2、若美國公司運用成本法，則對投資的核算如下：
2002年1月5日，取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日，取得股利時，因為2001年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應確認的股利收入為400000×20%=80000元，借記：現(xiàn)金120000，貸記：股利收入80000，貸記：普通股票投資—乙公司40000.
2003年乙公司未分配股利，甲公司不做帳務處理。
3、若美國公司選用權益法，則進行如下的投資核算：
2002年1月5日取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日實現(xiàn)投資收益，借記：普通股票投資—乙公司80000，貸記：投資收益80000.
2002年12月31日取得股利時，借記：現(xiàn)金20000，貸記：普通股票投資—乙公司120000.
期末，由于取得投資的成本高于在乙公司凈資產(chǎn)中所占份額，應將此差額（50萬-200萬×20%=10萬）分配給資產(chǎn)及商譽。假定8萬分配給未記錄商譽，攤銷期限20年；2萬元分配給低估的固定資產(chǎn)，攤銷期限5年，會計分錄為：借記：投資收益8000，貸記：普通股票投資—乙公司8000.
2003年12月31日應確認投資收益為（1500000-400000）×20%=220000，賬務處理為
借記：普通股票投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
二、中國上市公司對權益性證券投資的會計處理
我國上市公司對購入的權益性證券，按照下列投資決策選擇投資核算方法：第一，投資權益性證券是否作為剩余資金存放形式，不以控制被投資單位為目的？如果是，則按短期投資核算，取得時按成本計價，期末按成本與市價孰低法計價；如果否，則考慮投資是否是為了對被投資單位實施控制、共同控制或有重大影響？第二，如果是為了實施控制、共同控制或重大影響，則采用權益法；如果不是為了實施控制、共同控制或重大影響，則采用成本法核算。
1、購入的證券作為短期投資時，初始價值按成本計價，每期末對短期投資按成本與市價孰低法計價。
①2002年1月5日取得投資時，借記：短期投資500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2001年12月31日收到股利時，借記：現(xiàn)金120000，貸記：短期投資120000.2002年12月31日成本（每股5元）低于市價（每股8元），不計提短期投資跌價準備。
2003年12月31日成本（每股5元）低于市價（每股6元），不計提短期投資跌價準備。
③2004年處置此投資時借記：現(xiàn)金600000，貸記：短期投資380000，貸記：投資收益220000.
2、若選用成本法，則進行下列核算：
2002年1月5日取得投資時，借：長期股權投資—乙公司500000，貸記：現(xiàn)金500000.
2002年12月31日，因為2002年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應確認的投資收益為400000×20%=80000元，收到的股利小于確認的投資收益的差額（120000-80000=40000）沖減甲公司的初始投資成本。賬務處理為：借記：現(xiàn)金120000，貸記：投資收益80000，貸記：長期股權投資—乙公司40000.
3、若選用權益法，則長期股權投資的會計處理如下：
①2002年1月5日取得投資時借記：長期股權投資—乙公司（投資成本）500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2002年1月5日記錄股權投資差額時，借記：長期股權投資—乙公司（股權投資差額）100000，貸記：長期股權投資—乙公司（投資成本）100000.
③2002年12月31日確認實現(xiàn)的投資收益，借記：長期股權投資—乙公司（損益調(diào)整）80000貸記：投資收益80000.
④2002年12月31日，股權投資差額按10年攤銷，每年攤銷100000/10=10000元，借記：投資收益—股權投資差額攤銷10000，貸記：長期股權投資—乙公司（股權投資差額）10000.
⑤2003年12月31日應確認投資收益為（1500000-400000）×20%=220000，賬務處理為：借記：長期股權投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
三、中美對權益性證券會計處理的異同
從以上實例分析中可得出：除了所使用的賬戶名稱不同外，美國和中國運用成本法和權益法對于現(xiàn)金方式取得的投資的會計處理相同，并且成本法和權益法之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理也相同。下面比較兩國對權益性證券投資的差異：
1、美國和中國對權益性投資的分類不同。我國將普通股投資分為短期投資和長期股權投資。短期投資取得時按成本計價，期末采用成本與市價孰低法。若對被投資單位存在控制、共同控制或有重大影響，長期股權投資采用權益法核算；若不存在對被投資單位控制、共同控制和重大影響，長期股權投資采用成本法核算。美國未進行長短期投資分類，而將權益證券分為交易性證券和可供銷售的證券。若對被投資單位存在重大影響，采用權益法；若不存在重大影響且購入證券的公允價值很難確定，采用成本法；若不存在重大影響且公允價值容易確定，采用公允價值法。
2、權益性投資在會計報表上的列示不同。我國將短期投資列示于資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)中，短期投資跌價損失列入利潤表中；長期股權投資在長期投資中列示。美國將交易性證券列入資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)，未實現(xiàn)的持有利得或損失在損益表中列示；若可供銷售的證券期望在一年或超過一年的一個營業(yè)期內(nèi)變現(xiàn)，則將其列入流動資產(chǎn)，否則列入非流動資產(chǎn)，可供銷售證券未實現(xiàn)的持有利得/損失在資產(chǎn)負債表的股東權益中列示。
3、長期投資與短期投資之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理不同。對長期股權投資變更為短期投資或短期投資變更為長期股權投資，我國會計制度沒有規(guī)定。而美國SFASNO.115要求在每期末對投資進行重新分類，可供銷售的證券可變更為交易性證券或相反，并規(guī)定了相應會計處理。
4、股權投資差額的攤銷不同。在使用權益法核算長期股權投資時，我國對低估被投資單位資產(chǎn)或未計的商以及高估被投資單位資產(chǎn)所產(chǎn)生的股權投資差額，采用統(tǒng)一的攤銷期限攤銷于每期的投資收益賬戶。而美國將股權投資差額分配于資產(chǎn)和商譽或都分配商譽中。
5、非現(xiàn)金方式取得權益性投資，其初始成本確定不同。我國對以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或以應收賬款換入長期股權投資以及以非貨幣易換入長期股權投資，長期股權投資的投資成本是以賬面價值作為計價基礎。而美國對非現(xiàn)金補償方式取得投資，投資成本的計量基礎是公允價值。
一、美國對權益性證券投資的會計處理
美國會計準則規(guī)定公司在進行證券投資時按照下列程序進行決策,以確定投資所使用的核算方法(假定甲公司購入乙公司的股票):第一,甲公司購入乙公司證券是否為了對其實施重大影響?如果是,則采用權益法核算;如果否,則考慮此證券是否有容易確定的公允價值嗎?第二,如果沒有確定的公允價值,則采用成本法核算;如果有確定的公允價值,則考慮購入的證券是否可以劃分為可供銷售的證券和交易性證券?第三,如果能夠劃分,則采用公允價值法;如果不能劃分,則需要對證券重新分類后采用公允價值核算。以舉例的形式闡述上述投資決策中所使用的核算方法:
例:甲公司2002年1月5日以現(xiàn)金50萬元購入乙公司10萬股普通股,每股5元,占乙公司總股份的20%.乙公司2002年初的凈資產(chǎn)200萬元,乙公司2002年凈收益40萬元,2002年12月31日支付現(xiàn)金股利60萬元(每股1.2元)。2002年——2003年累計凈收益150萬元。
1、公允價值法
(1)若甲公司將購入乙公司股票劃分為交易性證券,則使用公允價值法。一般說來,證券劃分為交易性證券的前提是有容易確定的公允價值,因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市價分別是每股8元、6元。2004年1月20日出售此證券,收到現(xiàn)金60萬元。則賬務處理如下:
①2002年1月5日,取得投資時,借記:普通股票投資—乙公司500000,貸記:現(xiàn)金500000.
②2002年12月31日,收到股利時,借記:現(xiàn)金120000,貸記:股利收入120000.
③2002年12月31日,記錄公允價值變化,公允價值的變化額為100000×(8-5)=300000元。賬務處理為:借記:普通股票投資—乙公司300000,貸記:未實現(xiàn)的持有利得300000.
④2002年12月31日記錄公允價值變化,公允價值的變化額為100000×(8-6)=200000元。借記:未實現(xiàn)的持有損失200000,貸記:普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得或損失賬戶是虛賬戶,其余額反映在損益表中。
⑤2004年1月20日出售證券時:借記:現(xiàn)金600000,貸記:普通股票投資—乙公司500000,貸記:證券銷售已實現(xiàn)利得100000.
(2)若甲公司將購入乙公司股票劃分為可供銷售的證券,則甲公司使用公允價值法
取得投資時會計分錄同①2002年12月31日,取得股利時會計分錄同②。
⑥2002年12月31日記錄公允價值變化,借記:普通股票投資—乙公司300000,貸記:未實現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化,借記:未實現(xiàn)的持有損失/損失200000,貸記:普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得/損失,在資產(chǎn)負債表股東權益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時,借記:現(xiàn)金600000,借記:未實現(xiàn)持有利得/損失100000,貸記:普通股票投資—乙公司借記:普通股票投資—乙公司300000,貸記:未實現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化,借記:未實現(xiàn)的持有損失/損失200000,貸記:普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得/損失,在資產(chǎn)負債表股東權益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時,借記:現(xiàn)金600000,借記:未實現(xiàn)持有利得/損失100000,貸記:普通股票投資—乙公司500000,貸記:證券銷售已實現(xiàn)利得200000.
(3)若美國公司購買證券后未進行分類,SFASNO.115規(guī)定每期末需對投資證券重新分類。若交易行證券轉(zhuǎn)為可供銷售的證券,則損益表中已確認的未實現(xiàn)持有利得/損失不再調(diào)整,只是變更年度證券的公允價值變化時變換賬戶名稱。
⑨記錄變更當年公允價值變化時,借記:未實現(xiàn)的持有損失/損失200000,貸記:普通股票投資—乙公司200000.
⑩若可供銷售證券劃為交易性證券,則在變更年度應將已記錄在其他綜合收益中的未實現(xiàn)持有利得/損失通過下列分錄轉(zhuǎn)記到損益表中,并記錄公允價值變化。借記:未實現(xiàn)的持有損失/損失300000,貸記:重新劃分權益性證券已實現(xiàn)利得300000.
2、若美國公司運用成本法,則對投資的核算如下:
2002年1月5日,取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日,取得股利時,因為2001年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元,所以甲公司應確認的股利收入為400000×20%=80000元,借記:現(xiàn)金120000,貸記:股利收入80000,貸記:普通股票投資—乙公司40000.
2003年乙公司未分配股利,甲公司不做帳務處理。
3、若美國公司選用權益法,則進行如下的投資核算:
2002年1月5日取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日實現(xiàn)投資收益,借記:普通股票投資—乙公司80000,貸記:投資收益80000.
2002年12月31日取得股利時,借記:現(xiàn)金20000,貸記:普通股票投資—乙公司120000.
期末,由于取得投資的成本高于在乙公司凈資產(chǎn)中所占份額,應將此差額(50萬-200萬×20%=10萬)分配給資產(chǎn)及商譽。假定8萬分配給未記錄商譽,攤銷期限20年;2萬元分配給低估的固定資產(chǎn),攤銷期限5年,會計分錄為:借記:投資收益8000,貸記:普通股票投資—乙公司8000.
2003年12月31日應確認投資收益為(1500000-400000)×20%=220000,賬務處理為
借記:普通股票投資—乙公司220000,貸記:投資收益220000.
二、中國上市公司對權益性證券投資的會計處理
我國上市公司對購入的權益性證券,按照下列投資決策選擇投資核算方法:第一,投資權益性證券是否作為剩余資金存放形式,不以控制被投資單位為目的?如果是,則按短期投資核算,取得時按成本計價,期末按成本與市價孰低法計價;如果否,則考慮投資是否是為了對被投資單位實施控制、共同控制或有重大影響?第二,如果是為了實施控制、共同控制或重大影響,則采用權益法;如果不是為了實施控制、共同控制或重大影響,則采用成本法核算。
1、購入的證券作為短期投資時,初始價值按成本計價,每期末對短期投資按成本與市價孰低法計價。
①2002年1月5日取得投資時,借記:短期投資500000,貸記:現(xiàn)金500000.
②2001年12月31日收到股利時,借記:現(xiàn)金120000,貸記:短期投資120000.2002年12月31日成本(每股5元)低于市價(每股8元),不計提短期投資跌價準備。
2003年12月31日成本(每股5元)低于市價(每股6元),不計提短期投資跌價準備。
③2004年處置此投資時借記:現(xiàn)金600000,貸記:短期投資380000,貸記:投資收益220000.
2、若選用成本法,則進行下列核算:
2002年1月5日取得投資時,借:長期股權投資—乙公司500000,貸記:現(xiàn)金500000.
2002年12月31日,因為2002年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元,所以甲公司應確認的投資收益為400000×20%=80000元,收到的股利小于確認的投資收益的差額(120000-80000=40000)沖減甲公司的初始投資成本。賬務處理為:借記:現(xiàn)金120000,貸記:投資收益80000,貸記:長期股權投資—乙公司40000.
3、若選用權益法,則長期股權投資的會計處理如下:
①2002年1月5日取得投資時借記:長期股權投資—乙公司(投資成本)500000,貸記:現(xiàn)金500000.
②2002年1月5日記錄股權投資差額時,借記:長期股權投資—乙公司(股權投資差額)100000,貸記:長期股權投資—乙公司(投資成本)100000.
③2002年12月31日確認實現(xiàn)的投資收益,借記:長期股權投資—乙公司(損益調(diào)整)80000貸記:投資收益80000.
④2002年12月31日,股權投資差額按10年攤銷,每年攤銷100000/10=10000元,借記:投資收益—股權投資差額攤銷10000,貸記:長期股權投資—乙公司(股權投資差額)10000.
⑤2003年12月31日應確認投資收益為(1500000-400000)×20%=220000,賬務處理為:借記:長期股權投資—乙公司220000,貸記:投資收益220000.
三、中美對權益性證券會計處理的異同
從以上實例分析中可得出:除了所使用的賬戶名稱不同外,美國和中國運用成本法和權益法對于現(xiàn)金方式取得的投資的會計處理相同,并且成本法和權益法之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理也相同。下面比較兩國對權益性證券投資的差異:
1、美國和中國對權益性投資的分類不同。我國將普通股投資分為短期投資和長期股權投資。短期投資取以上文字出自論文寫作網(wǎng)
得時按成本計價,期末采用成本與市價孰低法。若對被投資單位存在控制、共同控制或有重大影響,長期股權投資采用權益法核算;若不存在對被投資單位控制、共同控制和重大影響,長期股權投資采用成本法核算。美國未進行長短期投資分類,而將權益證券分為交易性證券和可供銷售的證券。若對被投資單位存在重大影響,采用權益法;若不存在重大影響且購入證券的公允價值很難確定,采用成本法;若不存在重大影響且公允價值容易確定,采用公允價值法。
2、權益性投資在會計報表上的列示不同。我國將短期投資列示于資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)中,短期投資跌價損失列入利潤表中;長期股權投資在長期投資中列示。美國將交易性證券列入資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn),未實現(xiàn)的持有利得或損失在損益表中列示;若可供銷售的證券期望在一年或超過一年的一個營業(yè)期內(nèi)變現(xiàn),則將其列入流動資產(chǎn),否則列入非流動資產(chǎn),可供銷售證券未實現(xiàn)的持有利得/損失在資產(chǎn)負債表的股東權益中列示。
3、長期投資與短期投資之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理不同。對長期股權投資變更為短期投資或短期投資變更為長期股權投資,我國會計制度沒有規(guī)定。而美國SFASNO.115要求在每期末對投資進行重新分類,可供銷售的證券可變更為交易性證券或相反,并規(guī)定了相應會計處理。
4、股權投資差額的攤銷不同。在使用權益法核算長期股權投資時,我國對低估被投資單位資產(chǎn)或未計的商以及高估被投資單位資產(chǎn)所產(chǎn)生的股權投資差額,采用統(tǒng)一的攤銷期限攤銷于每期的投資收益賬戶。而美國將股權投資差額分配于資產(chǎn)和商譽或都分配商譽中。
5、非現(xiàn)金方式取得權益性投資,其初始成本確定不同。我國對以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或以應收賬款換入長期股權投資以及以非貨幣易換入長期股權投資,長期股權投資的投資成本是以賬面價值作為計價基礎。而美國對非現(xiàn)金補償方式取得投資,投資成本的計量基礎是公允價值。
