時間：2023-09-17 15:04:14
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇對稅法的認識，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【論文關鍵詞】:逆向思維 稅務機關 稅法宣傳
【論文摘要】：稅法宣傳是稅務機關為納稅人服務的重要形式之一。本文創新性地以逆向思維的方式對稅法宣傳的內容和形式進行了探討。在平時的工作中，稅務機關的稅法宣傳應該由被動的“受訪宣傳式”轉化為主動出擊的方式；在稅法宣傳月中，稅務機關由主動出擊式的稅法宣傳轉變為社會公眾主動參與式的稅法宣傳；以及重視對青少年納稅意識的培養和稅企互動式的稅法宣傳。以期對提高稅務機關的稅法宣傳水平有所啟發。
逆向思維通常是對現有行為模式的延伸和創新，通過逆向過程的思考和再造達到改進和提高效果的目的。目前，開展符合納稅人需求的形式多樣、豐富多彩的稅法宣傳是稅務機關為納稅人服務的重要形式之一。因此，對稅務機關的稅法宣傳模式進行延伸思考，在內容和形式上都需要擴展：內容上，稅務機關稅法宣傳除公布稅收法律、法規、規章和規范性文件外，還應經常性地通過各種途徑、渠道公布和提供最新稅法信息和納稅人關心的實時納稅信息；形式上，稅務機關不單要通過報刊、雜志宣傳，還要在廣播、電視方面增加稅法宣傳的節目和時間，以及自己制作或征集電影、短片、小品等多種形式的宣傳來滿足納稅人對稅收政策和稅收知識的需求，確保納稅人享有的《征管法》規定的知情權落到實處，使納稅人知曉自己繳納稅金的實際用途，提高對稅收的理解，從而形成積極的納稅意識，樹立主動依法納稅的觀念。
通過逆向思維，改進和提高當前稅法宣傳的水平，需要從以下四個方面入手。第一、在平時的工作中，稅務機關的稅法宣傳應該由被動的“受訪宣傳式”轉化為主動出擊的方式。在平時工作中，稅務人員通過納稅服務工作和網站等渠道，主動采集歸納納稅人關于辦稅的需求，經過分析總結后適時地進行有針對性的納稅宣傳和輔導，使納稅人在辦稅的過程中能夠了解到他們最想知道的涉稅信息，加強稅法宣傳的效果和針對性。例如：根據納稅人的需求定期或不定期開辦納稅人稅收業務培訓班；及時在辦稅服務廳的公告欄上公布出最近開始生效執行的稅收政策文件；主動向納稅人介紹涉及的稅收法律法規和納稅流程；在工作中注意體現出納稅人優先和榮譽感等等。在實際稅收工作當中，靈活的運用這種有的放矢的主動出擊式稅法宣傳，不僅可以大大充實納稅服務的內涵和實踐，也能使平時稅務機關的稅法宣傳獲得更加滿意的社會效果。
第二、在稅法宣傳月中，稅務機關由主動出擊式的稅法宣傳轉變為社會公眾主動參與式的稅法宣傳。我國每年的4 月份是稅法宣傳月，每到4 月份，各級、各地稅務機關都會大張旗鼓的舉辦聲勢浩大的稅法宣傳活動，盡管方式不盡相同，但大都是各種各樣的展覽展示活動和接受公眾納稅咨詢等宣傳方式，這種殊途同歸的活動固然場面比較宏大，社會影響比較深遠，但從其實質來看，大都脫不了稅務人員熱熱鬧鬧，參加群眾冷冷清清的窠臼，自然稅法宣傳的效果也有所折扣，不能起到調動群眾積極參與進而增強納稅觀念的宣傳目的。因此，作者建議在稅法宣傳月當中，采取能夠吸引各類社會公眾參與的喜聞樂見的活動，并且根據不同的納稅宣傳受眾采取不同的宣傳策略，以起到良好的效果。比如，針對青少年，稅務機關可以舉辦圖畫、書法、征文等等文化活動，最后通過評獎和發放獎勵及紀念品，讓少年兒童從小開始具備稅收的概念，培養他們以后的納稅意識，并且這些融入了作者對稅收和納稅的種種理解和思考的文藝作品也是稅法宣傳的成果之一，它們從另一個角度對稅收的詮釋也可以讓專業的稅務機關去欣賞和品評，體現出納稅服務的一種和諧魅力；對于成年受眾和納稅人，稅務機關可以采取制作各種有內涵的音像節目，稅收知識競賽，向社會和廣大納稅人有獎征詢納稅建議等形式，調動社會公眾和納稅人能夠主動思考和探索稅收和納稅，增強他們依法納稅的法制觀念，進而提高履行納稅義務的自覺性，使依法納稅逐漸成為全社會都來自覺維護的共識，從而切實起到稅法宣傳的目的。
第三、重視對青少年納稅意識的培養。介紹稅收知識到大中小學校、職校、技校等社會教育機構，培養青少年對國家稅收的正確認識，樹立起良好的納稅意識，從小做起，逐漸提高全社會公民的納稅意識。通過對青少年學生進行納稅宣傳，讓他們簡單了解稅收的意義、稅種的大致分類和稅率，介紹一些與他們生活學習中付出的消費相關的流轉稅等稅種的簡單計算，讓他們了解到自己或家人朋友通過進行社會消費而在為國家納稅的實際情況，增強他們的納稅貢獻感、榮譽感和自豪感，建立正確的納稅榮辱觀，繼而影響他們的家長和親人在納稅問題上的認識和態度，從而促進稅法宣傳的良性循環，不斷提高全社會的依法納稅意識。
第四、重視稅企互動式的稅法宣傳。改變稅務機關大量的說教式稅法宣傳方式，建立稅務機關和納稅人雙方平等、和諧的氛圍，通過文化體育等交流方式做為載體，增進雙方的了解和溝通，建立融洽的征納關系，對于稅法宣傳和提高納稅遵從將產生積極作用。
【參考文獻】：
1、王揚銘《和諧社會視野下的政府職能轉變與管理創新》
2、靖樹春《對納稅服務幾個基本問題的認識》
關鍵詞：《稅法》課程；實踐教學
經過改革開放以來三十年的發展，我國法學教育已經進入一個關鍵時期。如何培養符合社會主義法制建設需要的高層次實踐性人才，一直是法學專業人才培養過程中備受關注的問題。近年來，以診所法律教育和模擬審判為代表的多種實踐教學方式在各高校得以推廣，對于提高法學專業學生的實踐能力發揮了很好的作用。
但是，受條件的限制，目前法學專業實踐教學主要集中在民法、刑法、行政法以及訴訟法等領域，《稅法》課程的實踐教學尚未受到重視，絕大多數高?！抖惙ā氛n程的教學還停留在對理論化的法律條文的講解和對一些假定數據的演繹上，目的在于引導學生掌握系統的知識體系，對實踐問題涉及甚少。學生即使在考試中取得很好的成績，也不具備實際操作的能力。
一、重視《稅法》課程實踐教學的必要性
強化《稅法》課程的實踐教學，必須充分認識其必要性。與其他部門法相比，稅法有自身的特點，這些特點決定了《稅法》課程的教與學應該更加重視理論聯系實踐。
（一）稅法規范的技術性
雖然《稅法》并不屬于教育部要求法學專業本科階段必須開設的14門主干課程，但是將《稅法》設置為專業選修課的學校越來越多，根據筆者對部分高校開設《稅法》課程情況的調查，近幾年選修《稅法》課程的學生數量也呈上升趨勢。不過，不管是主講教師還是選修《稅法》的學生，都普遍認為《稅法》比其他課程難，其中的原因主要在于稅法規范的技術性。由于稅法規范既要確保稅收收入，又要與私法秩序保持協調；既要盡量減少對經濟的不良影響，又要體現出適度的調控，使得稅法具有較強的技術性。
稅法的技術性主要表現在兩個方面：一是表現在稅收實體法中，稅法根據稅收經濟學的研究成果進行稅種法律制度的具體設計；二是表現在稅收程序法中，從純粹技術的角度分析稅收征管的各個環節，進而設計相應的法律制度。稅法的技術性特征不僅導致稅收訴訟有很強的專業性，而且也增加了學習稅法的難度。如果單純通過課堂講授，描述技術性規范中所涉及的一些會計核算材料就有一定的困難，但如果把稅法中的技術性規范與經濟活動中的具體現象結合起來，通過解決具體的問題來加深對規范的理解，讓學生在感性認識的基礎上建立理性認識，將會達到事半功倍的效果。因此，稅法規范的技術性要求學習稅法要重視實踐。
（二）稅法內容的綜合性
從內容看，稅法是由實體法、程序法、爭訟法等構成的綜合法律體系。稅收法律關系主體之間的權利義務不僅由實體性規范規定，而且也離不開程序性規范。稅法中的程序性規范所起的作用與其他程序性規范不同，稅法中的程序性規范是納稅人履行納稅義務的基礎，離開了程序性規范，實體性規范所規定的權利義務就無法實現。而程序性規范中包含很多操作性的內容，通過稅務實踐更容易直觀地理解和掌握，納稅申報、稅收征收、稽查及籌劃過程中的一些技術性問題甚至無法完全通過課堂教學的方式來完成，必須借助于實踐教學來完成。
（三）稅法與其他學科的交叉性
與法學體系中的其他部門法相比，稅法具有較強的開放性。稅法本來就是與嚴密的會計核算融合在一起的，稅法的條文尤其是稅收實體法的條文主要就是關于應納稅額的會計核算的規定。稅法不同于刑法、民法等傳統部門法之處就在于，傳統部門法主要規范的是法律事件的質的規定性，而稅法主要規范的是應納稅金的量的確定。質的規定性依賴于對事件本質特征的判段，屬于定性分析，量的確定則依賴于對事物數量方面的會計核算，屬于定量分析，分析的基礎包括各種經濟業務、會計憑證、會計賬簿和其他納稅資料。因此，稅法的教學離開會計核算就是空中樓閣，《稅法》課程的設計，應將應納稅金的確定建立在會計核算的基礎上。但是，法學專業的學生缺乏會計方面的基礎知識，如果僅僅按照傳統的課堂講授方式，解釋稅法的具體條文，然后要求學生以會計核算材料和數據為基礎確定應納稅額，學生通常不具備正確處理相關數據的能力，必須通過實際操作讓學生掌握如何處理會計信息，然后再根據稅法規范確定納稅義務。
（四）稅法較強的應用性
稅法是一門應用性很強的學科。稅法是以我國稅收法律制度為中心，以流轉稅法、資源稅法、所得和收益稅法、財產和行為稅法、特定目的稅法為主要內容的完整的知識體系。隨著我國經濟體制及稅收體制改革的深入，無論企業還是個人，在經濟生活中都不可避免地要履行納稅義務。企業的經營管理者和財務人員必須掌握稅法的基礎理論與具體知識，依照稅法的規定做出涉稅安排，并同時依法履行納稅義務，才能避免稅法風險。所以，稅法規范已經成為企業和個人日常經營決策的重要影響因素，而不僅僅是處理糾紛的依據。隨著經濟社會的發展，各種非訟業務需求迅速增加，為法學專業畢業生提供了一個廣闊的就業領域。但是，要當好企業的納稅顧問，防范企業的涉稅風險，必須經過實踐操作方面的訓練，才具備用稅法規范指導日常經營活動的能力。所以，稅法較強的應用性也對實踐教學提出了較高的要求。
二、強化《稅法》課程實踐教學的途徑
隨著稅收法治的推進和納稅人權利意識的不斷增強，涉稅訴訟案件數量將大幅攀升，稅法規范對經濟活動的影響也越來越直接，稅法的重要性日益顯現出來。在實踐中，不管是涉稅案件還是涉稅非訟業務都大幅增加，客觀上需要更多熟悉稅法、能夠處理涉稅事務的法律人才。因此，各高校法學專業應重視《稅法》課程的實踐教學，培養出更多能從事實際操作的實踐性人才，滿足社會的需要。結合多年《稅法》課程的教學經驗，以下幾種途徑具有一定的可行性。
（一）例題模擬實踐教學
所謂例題模擬實踐教學，就是把具體的納稅申報材料由老師通過例題和作業的形式呈現給學生，通過講解例題和完成作業兩個環節，讓學生了解和掌握納稅信息的處理、應納稅額的計算以及納稅申報等環節的具體問題。
例題模擬實踐教學的優點在于成本低，主講教師可以根據課程內容的需要靈活地選擇例題和材料，具有較強的針對性。但是，受課時的限制，課堂講授一般只能選擇揭示稅法理論某些知識點的典型例題，不可能太復雜，而反映稅務處理實務的綜合性題目只能作為作業留給學生課外完成。
采用例題模擬教學，關鍵是要選擇適當的模擬材料，既不能將某個納稅人某個時期的實際經營情況和納稅資料不加處理、簡單地照抄照搬，也不能脫離實際憑空想象。主講教師必須精心準備材料，一方面要突出稅法理論上的重點內容，另一方面又要具有操作性，能夠鍛煉和提高學生的實踐能力。只有這樣，才能達到預期的教學效果。
（二）與會計相關課程配套教學
目前，很多高校都在全校范圍內開設了跨專業的公共選修課，如果法學專業學生有條件選修會計相關課程，可以要求選修《稅法》課程的學生先選修會計相關課程，在具備一定的會計知識基礎上，再學習《稅法》。
將《稅法》課程與會計相關課程的教學結合起來，可以讓學生在會計相關課程中，初步認識增值稅、消費稅、營業稅等主要稅種納稅申報表的構成和增值稅專用發票、運輸發票抵扣聯、關稅完稅憑證等稅收憑證，讓學生獲得一些稅收活動方面的感性知識，并能將稅務處理與會計信息處理聯系起來，對《稅法》課程的學習很有幫助。
（三）協助經營單位進行申報納稅
在老師指導下的實踐活動，基本上就是要求學生完成從應納稅額計算到稅務處理再到納稅申報整個過程，即根據老師提供的經營業務情況計算應納稅額，根據計算的應納稅額進行稅務處理，根據賬簿記錄填寫納稅申報表。雖然這樣的過程也能提高學生的實踐能力，但是，與到經營單位協助申報納稅相比，就有很大的局限性。
在企業的具體經營活動中，會出現各種各樣的細節問題，其中有些問題不同于老師為了強化稅法中的某些知識點而做出的有針對性設計，很容易在稅法中找到解決的依據。要解決實踐中的某些問題，學生必須學會查找一些專門的文件，尤其是要關注最新的規定，可以提高學生查找稅法規范性文件的能力。更為重要的是，通過協助經營單位完成納稅申報，學生可以直觀地接觸從經營活動到納稅申報的全過程，既強化了實體規范的運用，又實際履行了程序性的義務，有助于學生實踐能力的全面提升。
（四）到專業機構實習
除了經營單位之外，有條件的學校還可以和稅務機關、稅務師事務所和會計師事務所緊密合作，為學生提供實習機會。這些專業機構不僅可以為學生提供實際操作的機會，而且還可以為學生提供專業的指導，彌補老師實務經驗不足的缺陷。不僅如此，在這些專業機構中，學生除了完成應納稅額的核算，還有機會接觸到稅收領域的一些疑難問題，如假票據和稅收籌劃等，可以提高學生的審核、監督能力和稅收籌劃能力，這些都是在其他實踐環節無法達到的效果。
（五）將專業人員請進課堂
將有豐富實踐經驗的稅收實務人員、稅法官員請進課堂，通過專題講座和完成部分章節的課堂講授等形式，提出并幫助學生解決問題，與學生分享實踐經驗，也可以提高學生的操作能力。但是，這種方式主要的優點在于可以幫助學生認識稅法在社會生活中的重要性，激發學生學習稅法的興趣。
三、結束語
隨著我國市場經濟的完善，稅收法治建設的推進，稅務實踐對法律專業人才培養提出了更高的要求。目前，高?！抖惙ā氛n程的教學方法和教學手段已經不能滿足稅務實踐的需要，必須通過強化《稅法》課程的實踐教學提高學生的實踐能力。
上述幾種途徑各有優勢，也都存在一些限制性的條件，如協助經營單位進行申報納稅和到專業機構實習兩種途徑必須借助于相關機構的配合，能夠參與其中的學生數量也會受到限制，在教學過程中可以結合實際情況有選擇地嘗試。
參考文獻：
1、張守文.稅法原理[M].北京大學出版社,2000.
關鍵詞：房地產企業；財務核算；稅法；協調
近些年房地產行業在去庫存和不斷上漲的開發成本的壓力下，各房地產企業紛紛加大對財務核算的力度，想以此的獲得有利的決策數據找到降低成本的措施，進而獲得企業的最大利潤。而稅法作為國家取得財政收入的重要保障稅法，又賦予了企業依法完成納稅的責任和義務，直接影響企業最終經濟效益的流入量。所以如何協調財務核算與依法納稅這樣一個稅企之間的關系成為一個值得深入思考的問題
一、房地產企業財務核算與稅法協調之間的關系
稅法是國家取得財政收入的重要保障，具有較強的強制性。財務核算結果是企業納稅的根本依據，作為財務工作的核心部分，房地產企業的財務核算相對復雜，環節繁多。自身具有項目連續滾動開發的特點，易使企業延遲項目決算期，導致其成本和利潤難以理清，容易出現違規問題。
如果不重視財務核算的準確性和及時性，那么混亂的財務核算必定增大房地產企業經營風險和稅收風險，嚴重時會使房地產企業陷入被動局面，甚至會導致企業無法繼續經營。只有獲得合法的經濟利益才能讓企業可持續地穩步發展。財務核算結果將影響企業納稅的結果，而稅收核算結果又影響企業會計報表，使其包含稅收的影響和納稅調整以后的影響。二者之間是相輔相成密不可分的。
二、房地產企業財務核算與稅法協調的現狀
（一）“營改增”稅制改革政策對企業財務核算及稅法協調產生影響
“營改增”的全面落實，讓企業財務人員將面臨新舊稅制的銜接、稅收政策的變化、具體業務的處理等難題。對房地產企業財務核算有著很大波動，尤其在企業的納稅管理、經營指標、稅率和計稅基數上產生重大影響。
首先，以房地產企業的納稅管理為例，納稅人資格認定分為一般納稅人與小規模納稅人、房地產銷售納稅義務時點增加不動產交付買受人的當天作為應稅行為發生時間、增值稅抵扣方法等與營業稅的納稅管理有顯著的變化。
其次，企業的招標采購、規劃設計、建筑施工直至產品銷售各環節涉及的收入、成本、資產等經營指標數據基數隨著稅率不同也發生了明顯的變化，增加了經營管理的難度。再有營業收入和營業成本雙降，增值稅價外稅的特點改變了以往房地產企業流轉稅的核算模式。
最后房地產企業稅率和計稅基數的變化以及計稅方法不同導致稅負增減不一，采用簡易征收方式的企業稅負下降，一般計稅方式的企業稅負受多方因數影響會呈現稅負上升的現象。
由此可見，稅制改革之后，財務核算難度加大，稅款確認呈現復雜化趨勢給企業的財務人員增加了不小的工作困難，同時也影響了財務核算與稅法協調之間的關系。
（二）企業內部財務核算人員對于稅法理解及執行力不強
企業內部核算人員是協調核算工作與稅法關系的關鍵因素，由于我國稅種類別多，且隨著稅制改革及國地稅每年相關稅法規定的不斷頒布，在一定程度上決定了財務人員要不斷地加強學習。一部分核算人員盡管他們熟練掌握各種財務方面的知識和技能，但在實際工作中由于對稅法以及相關制度的認識及理解不足，導致在具體的財務工作執行過程中可能會使相關法律法規有偏差，給財務核算與稅法協調工作的開展帶來一定阻礙。
（三）現行稅法規定的稅種多樣化造成的財務核算困難
現行稅制涉及房地產行業的有14個稅種，目前，在房屋開發建設、銷售、出租、轉讓等環節，征收的稅種涉及流轉稅、所得稅、財產稅、行為稅四大類，主要包括增值稅、契稅、印花稅、土地增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、企業所得稅、個人所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅等。各稅種由于征稅目的不同存在較大的核算差異，其中存在多項需進行復雜核算才能確認稅額的稅種，例如土地增值稅按單一項目分業態征稅，計稅過程復雜，企業所得稅在預繳和清算過程中因影響因素較多也給財務核算帶來一定的難度。
（四）部分房地產企業管理層的納稅意識淡薄、財務基礎薄弱直接影響財務核算與稅法的協調
由于房地產企業計稅基數影響，繳納的稅款在開發過程中支付的資金占比也會較大，不少房地產企業管理層在資金使用存在壓力時向建設工程傾斜，忽略了部分稅款的納稅義務時點，人為的干預財務核算導致與稅法不協調；也有部分企業由于管理體制問題或對財務工作重視程度不夠，造成財務組織架構和財務核算手段不健全，導致財務核算準確不高，進而影響與稅法的協調。
三、提升財務核算與稅法協調之間關系的舉措
（一）合理化解“營改增”稅制改革對財務核算的負面影響
為了適應稅制改革變化，房地產企業要對經營管理模式進行調整，來確保各業務鏈提供準確的財務核算數據。對公司管理流程進行再造，通過對招投標流程、合同流程、票據流程、采購流程和銷售流程等業務鏈梳理重新制定執行標準，達到企業對產品和服務實施精細化管理。
在營銷方案的制定中，應更加注重“營改增”后新稅制和實際稅賦量化關系的分析，特別是要研究透視同銷售、混合銷售的納稅原則，全面衡量稅務成本和納稅效果，根據不同產品和服務的適用稅率、減免稅規則和可抵扣范圍，確定最優的營銷方案。對招投標的、建材采購和銷售產品的定價通過科學合理的運作的，以達到最佳的減稅效果，滿足企業收益最大化的需求；完善增值稅核算細則的制定，讓財務核算有章可循。
另外，還應設置獨立的稅務核算人員，全面的負責稅款的核算，其中包括增值稅的核算及相關票據、申報來保證稅款數據的準確。
（二） 加強稅務政策收集及時組織稅法培訓
由于稅法的內容隨著稅制的改革不斷變化，房地產企業財務人員也要與時俱進，不斷學習。只有清楚當下最新的稅務政策，并不斷對涉稅核算進行調整，才能使其與稅法相協調。因此，在提高財務人員工作技能水平的同時也要做好稅法培訓，通過定期再教育培訓提高其對稅法相關政策的掌握和數量運用。
培訓途徑主要為兩種：一是靠內部培訓，房地產企業采購相關稅法書籍或網絡稅法資料，財務人員通過自學或由企業內部高級財務人員進行內部培訓，爭取熟練掌握關于增值稅進項稅轉出、企業享受免稅和退稅的會計處理方法。二是借助外力，可以聯合稅務局進行稅法培訓；或者參加外部專業的稅法培訓課程；還可以通過邀請外界專業講師來進行。另外，提高領導對稅法的認識和了解，有利于充分發揮領導的帶領和監督作用，因此加強對企業管理層及非財務人員的稅法培訓也是積極的措施。
（三）定期進行企業稅收籌劃，平衡財務核算和稅法的關系
所謂稅收籌劃又稱合理節稅，是在稅法規定許可的范圍內，通過對經營和投資理財等活動的事先籌劃和安排，利用稅法給予的對己有利的可能來選擇和優惠政策，選出合適的節稅方法，從而取得更大的經濟效益。所以房地產企業做好稅收籌劃是既對財務核算工作的重要指引，同時也提升了公司管理層對稅法的認識高度，減少對財務核算工作的不當干預。
（四）健全企業涉稅會計核算體系，規范處理財務核算與稅法的協調
會計核算體系是一個包括會計機構設置、會計核算方法以及會計核算流程的會計系統。會計核算體系的完善、適用與否，直接影響會計信息的真實性，甚至關系到企業的生存與發展。健全涉稅會計核算體系是從財務核算遵循的標準即對會計準則或會計制度與稅法進行差異化分析，根據房地產企業的實際經濟業務環境，針對性的制定會計機構中涉稅的工作范圍、崗位職責、核算方法，使財務核算在執行層面和稅法相結合，避免偏差帶來的稅務風險。
四、結束語
總的來講，房地產行業在國家宏觀調控下市場競爭日趨激烈化，貨幣信貸政策的不斷調整，各地調控政策差異化成為常態，都左右著房地產企業的發展。房地產企業應當深刻認識到財務核算與稅法協調的高度一致對降低企業經營風險，規避稅務風險的意義，才能實現企業的長遠發展。
參考文獻：
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關鍵詞：財稅法；價值；分配；公共財產；納稅人權利
中圖分類號：D912.2 文獻標識碼：A 文章編號：1003-854X（2014）05-0097-03
一、為何要提煉財稅法的價值
無論是作為規范的法律，還是作為社會科學的法學，都內含著相互對立統一的一對矛盾關系。法律規范中。既存在大量的“技術性法律規則”，又存在為數不少的帶有鮮明價值取向的原則。而一般說起法學的研究方法，最核心的便是規范分析和價值分析；與之相對應，規范分析法學和價值分析法學則是法學流派中的兩大“門派”?？陀^言之，規范和價值二者，都是法律、法學的重要組成.可以有所側重，但不可“單打一”，可“偏”而不可“廢”。
在法理層面研究價值取向的法學研究，對于我們認識并發揮財稅法價值所具有的實踐意義，是很有好處的。價值取向的法學研究，在法學流派層面主要表現為自然法學派和新自然法學派。從19世紀中期到20世紀初期，自然法理論在大多數西方國家處于低潮，熱衷于規范分析的法律實證主義者試圖將法學的探究范圍嚴格限制在對國家制定和執行實在法進行技術分析的方面，對法律調整的目的和理想進行的研究趨于消失。隨著規范和價值二者關系被重新認識，在20世紀末，出現了自然法和價值取向法理學的復興。拉斯韋爾和麥克杜格爾認為，法律如果欲在全球范圍內促進價值的民主化和致力于創造一個自由而富裕的社會，就應當最大限度地降低技術性法律原則的作用。由此出發，應當根據民主生活的目標和重要問題來闡釋關鍵的法律術語，法律判決則應成為“對社會進程中價值變化的突然事件的回應”，整個法律和法學都應當“對所選擇的解決方案給整個社會模式所可能產生的影響進行‘目標思考’和功能考慮”。簡單說，便是一定的價值指引，能使法律生活當中的立法、司法等各個環節都更契合社會生活（變化著）的實際，并對社會發展起到促進作用，實現法律和法學的社會擔當。當然，這其中也要注意一個“度”的把握問題，若是矯枉過正。僅僅從價值出發而忽略了作為邏輯起點的規則本身，會使法律成為一張普羅透斯式的臉，無法琢磨。
同樣是和法治社會“規則之治”的基本要義相悖。我國目前的財稅法律規范和財稅法學研究，一個突出特點就是“規則”的意味太濃厚而“價值”因素則往往處于“缺位”狀態，表現形式有二：其一，財稅領域的制度規范中，大量的都是雜亂的低位階規范性文件，而且所規定內容明顯缺乏核心價值的指引，從而使得政策性特征太過突出，缺乏法律規范所要求的最基本的穩定性，常常隨客觀經濟形勢的變化而變化，而且這種變化相當隨意：其二.財稅法學研究更多停留在解釋財稅規范性文件的層面.而且這種“解釋”多表現為文義解釋，沒有自覺運用一定的評價標準進行闡發，缺乏對下一步立法的指引。這兩者之間也在一定程度上互為因果，使得我國落后的財稅立法和財稅法學研究相伴相生，在惡性循環中打轉。因此，加強對財稅法價值的提煉和研究，無論是從提升財稅法學學術品格，還是指導財稅法律實踐的角度來說，都大有裨益。
二、提煉財稅法價值時應注意的問題
首先，要注意區分財稅法的價值和財稅的價值。財政、稅收主要是經濟領域的概念范疇，而財稅法是調整財稅現象的法律規范，二者有不同的價值導向。財稅現象本身主要是一個“國家主導”的經濟現象，而且最需要考慮的是“效率”因素；而財稅法作為具有現代性的部門法之一，首重是“公平”的實現，而且在規范設計過程中，并非單純考慮“國家”，同時也投入相當多的精力于和國家相對應的納稅人群體，以及具體的納稅人個體。
其次，應認識到財稅法價值的多元性，在凝聚共識的前提下可以存在“各自表述”。財稅法調整的財稅關系本身就是具有多維度的概念體系，既有發生在國家與納稅人之間的，通過稅收、財政補助等體現出來的取予關系，又有發生在國家機關之間的財政收支劃分、財政轉移支付關系。即便是在納稅人內部，財稅法也要發揮自己的影響，比如，通過稅率設計、稅收特別措施，意欲達致稅收公平。這種調整對象的復雜性，決定了財稅法在調整社會關系的過程中保護的有價值事物也是豐富多彩的，從而學者們的認識存在一定程度上的歧異也是合情合理的，當然，對一些“核心價值”的認識，還是很需要形成一致認識的，這有利于財稅法功能的實現。
再次，財稅法的價值是一個歷史性概念，在不同的歷史階段有不同的價值；但是，也應當把握不同歷史階段財稅法價值體系和精神內涵中的共通成分。從發展的角度看.財稅法經歷了一個從更側重于保護國家財政利益，演變為注重國家財政權與納稅人財產權平衡，并進而向更強調納稅人權利保護演進的歷史過程，這體現了財稅法價值的“歷史性”。然而，不同歷史時期的財稅法價值，其實是一脈相承的，不應隔斷它們之間的聯系，將其孤立起來。財稅現象在世界范圍內是古已有之的，而財稅法的產生則更多被認為是和財稅法之“帝王原則”――稅收法定主義相伴而生的，進而便聯系上了中世紀、資產階級革命時期的英國之醞釀、產生與成熟，從而和控制政府權力、保護納稅人權利等聯系起來。也就是說，財稅法在其產生之初，便或多或少隱含保護納稅人權利之價值追求。只是這一價值在相當長一段歷史時期內受到強大“國家主義”的壓制，隱而不彰。一旦整體社會經濟發展水平和社會思潮發生變化，限制政府權力、保護納稅人權利的價值之花便會茁壯成長。
最后，提煉財稅法的價值應當密切關注社會現實，注意回應現實需求。作為部門法律規范的財稅法是“法律”，而提煉財稅法的價值，則屬于“法學”研究的內容。財稅法是“現代法”、“高級法”，自然應該和社會現實聯系得更加緊密。隨著我國改革開放進入“深水區”，一系列社會問題凸顯出來，比如貧富差距拉大、地區發展失衡等等，都制約著經濟的可持續發展與社會公平正義的實現。而這其中很多問題，都和財稅法聯系緊密，學者們應當在研究財稅法的過程中，有意識地回應社會需求；在提煉財稅法價值的過程中，也應以社會需求作為重要導向。這不但不會削弱財稅法學的理論基礎，使之淪落為“對策法學”，反倒會提升其學術品格，并伴隨著經濟社會的發展，迎來更大的發展空間。
三、財稅法價值論的內容
財稅法作為宏觀法律系統的一部分，有與其它法律部門相通之處，但另一方面，作為具有一定獨立性的部門法，財稅法有其獨有的“個性”，基本價值在財稅法領域的體現也有自身的形式和特色。
1.調節財富分配
財稅法乃“財富分割利器”。財稅法首先是“分配法”，然后才是“調控法”，而且“調控”也是建立在“分配”的基礎上，甚至其本身就是“分配”的一個維度。本質上看，財稅活動先要在國家、社會和公民三大主體之間進行財富分配，而在這個意義上理解的財稅法，就是對這一財富分配過程的規范，使之有規、有序、有責，用法學術語表述就是要合憲、合法、合理。在總體財富一定的情況下。先決定國家、公民以及企業各取多少，然后確定國家內部（主要表現為橫向和縱向的財力劃分）、公民之間（初次分配中各生產要素占比，如當前熱議之“勞動性收入”和“資本性收入”在分配中的權重問題）如何劃分。只有當財富在這些主體之間都已分配確定之后，才存在宏觀調控的問題。否則，國家宏觀調控之物質基礎何來？其通過稅收手段將一定財富從此納稅人處收取并以稅式支出等形式轉移至彼納稅人處，合法性又何在？現代財稅法所強調的財稅民主、財稅法定，首先是強調要由納稅人選舉出的代議機關決定各財稅事項，而財富在國家和納稅人之間怎么分、分給國家的規模有多大，怎能不由納稅人及其代表機關所決定呢？因此，財稅現象首先可以界定為一種分配概念，而強調財稅法治就是強調通過法治這種“治國理政的基本方式”，來保證所有分配環節的公平、正義。
在財富初次分配的基礎上，財稅法還要扮演宏觀調控的重要角色，利用稅收優惠、稅收返還、稅收補助、財政轉移支付等規范化的財稅行為，來緩解和改善前一階段分配中存在的財富在不同主體之間不公平分配的現象。而這種宏觀調控，本身也被人們稱作“二次分配”，同樣屬于財富分配的范疇。
2.規范公共財產
財稅法不僅是一種宏觀調控、分配收入的經濟手段，還能對公共財政予以有效的法律規制，從而獲得了“公共財產法”的精神內核。作為公共財產法，財稅法與私人財產法進行了較為明晰的區分，通過對國家公款的籌集、管理和使用的監督，通過對國家能力的提升和對公眾生活的關照，展現了法治思維，也實現了其特有的法治意義。
長久以來，我國法律傳統中受到公法、私法二元對立的影響，形成了以物權法一私法和行政法―公法為核心的兩大法律體系來規制公共財產的法律問題。這種思維模式深刻影響了我國公共財產權的保護。因為這種以學科發展體系化為標準的法律進化模式不可避免地會留下眾多的死角。加之我國素有的權利意識不彰、為權利斗爭的觀念疲軟等現實因素，對于個體的財產保護尚且長期處于不利的地位，何況于位于公用領域的財產？在這方面，體系化思維所存在的痼疾與傳統法律文化中的被動一面相結合，對公共財產的保護暴露出更大的困境和難度。
但是對于公共財產的管理，依舊是政府的職能之一。如何以法律張揚之空間來彌補前述法律體系思維遺留下的“法治飛地”，財稅法在其間可以發揮重要的作用。羅爾斯所代表的“新契約論”認為，一個正當社會是建立在其成員同意基礎之上的社會，當契約的自律性與互惠性發生沖突時，互惠性必須服從于自律性，因為自愿契約的自律性是至高無上的，自愿進入社會合作體系中的成員，“他們所接受的責任是自我給予的”。財稅法則為“自我約束與執行”的有效行為模型提供了理想實驗田與既有范本。對于公共財產的規范不再單方面依仗國家的嚴格管控與市民社會的純粹以利益交換為紐帶的經濟性契約，而在財稅法領域形成了兩者相互結合的較為中庸但是極為有效的混合形態。以我國主流財稅法思想中的債權債務關系學說為典型例證，其反映的就是國家―公民二元結構框架中形成的共識，債權債務關系的本質是一種契約，契約創立了國家一公民在公共財產管理過程中的形象與共識，契約由相互性構成，契約所代表的社會秩序的理念是以交換為基礎的，在很大程度上，交換是一個奠基于利己和互惠基礎上的自我強制的制度，財稅法對于公共財產的規范價值也就生發于此。
3.限制政府權力
財政、稅收現象本身具有鮮明的國家性，比如其中的財政收入活動，便是政府汲取收入的主要基本形式。但若要論及財稅法，則主要是在規范政府財政權力的運作。需要格外強調，財稅法從其剛剛產生的那一刻起，就不僅僅是在“限制”政府的財政權力，同樣有“保護”財政權力的意蘊。以最早孕育和產生稅收法定主義的英國為例，在稅法規范出現之前，國王主要從自有土地和其封臣處獲得收入，而隨著國王將大量的土地分封給其臣屬，其自身擁有的土地數量銳減，因此維持王室運作的收入來源，主要便依靠從臣屬處獲取的收入。由于沒有相對穩定的制度規范，國王不得不經常和其臣屬就此問題進行磋商、談判，而其臣屬經常利用該問題“做文章”，爭取更多的權利，不按時繳納稅賦的現象也時有發生。這使得國王難以獲取穩定的財政收入。因此，從這個意義上說，以制度規范形式出現的財稅法，即便對于國王來說，也不能謂其完全沒有“保護”的作用。
然而，隨著社會的發展和需要，國家早已逾越“必要的惡”的程度，政府也不再僅僅扮演“守夜人”角色，而是積極地擴張自己的職能范圍到社會生活的各個方面。相對于弱小的個體而言，政府顯得太過強大，而且政府權力的運作也主要是通過政府中具體的個人來實現的，而只要是人，便會存在一定程度的自利傾向。雖然由于社會需要，賦予政府更大的權力是很有必要的，但仍然應當有一種規范手段來制約政府權力的無限擴張。這種手段應當是制度化的、常態化的，而非過去曾出現過的那種“運動式”的對政府權力的制約方式。控制財權，便是一種較優的制約手段。
4.保護納稅人權利
一、主體性教學觀剖析
主體性教學觀是我國近年興起并日益產生重大影響的一種教學理念。“主體性”最初是在哲學范疇存在的，而當代流行的“主體性”概念是哲學歷史性發展的產物，是指人在實踐過程中表現出來的能力、作用、地位。具體到教學中的“主體性”則是從對特殊主體（教師與學生）在教學活動中的能動性、地位與作用等方面經過評判而得出的，強調的是主動性、能動性與創造性。其中主動性反映的是教師與學生對知識客體的態度，能動性折射的是教師與學生在面對知識客體時的愿望與興趣，創造性是主體性的最高表現，意味著教師與學生的創新意識、創新思維、認識或者動手的突破能力。
教學觀是與學習觀相對應的概念，專指作為教學主體一方的教師對教學的認識或對教學的主張，教師從這一認識出發，確定教學目標，選擇教學方法。教師的教學觀將決定教師對教學對象（即學生）的態度，并將影響學生的學習觀、學習方法與學習效果。國外既有的研究表明，高校教師在教學觀上存在較大差異，研究結果將高校教師的教學觀歸納為了三種類型：片面的教學觀、中層教學觀和全面的教學觀[1]。三種類型的教學觀下，學生在課堂教學中的地位存在明顯的不同。片面教學觀下，學生僅僅是知識的受體與教學的客體，學生主體的地位是被否定的；中層教學觀下，學生不僅僅是知識的受體與教學的客體，其教學主體地位也得到了肯認，課堂教學帶有一定的互動性；全面教學觀下，學生與教師一樣是教學中不可或缺的主體，學生的主體意識強烈，學生主動參與教學活動。
主體性教學觀是從教師對教學對象的認識層面反映教師對教學的認識或主張的，主體性教學觀的提出，是對傳統教學反思的結果，意味著對被動式教學理念的摒棄。長期以來，大學教師格外注重自身專業素養的提升，對本文由收集整理教學觀念的探討、研究重視不夠，更缺乏教學觀的交流。受傳統思想的影響，一些教師講求師道尊嚴，認為教師在學生面前擁有毋庸置疑的權威，大學的教學活動呈現出兩大特點：一是以教為中心，學圍繞著教；二是以教為基礎，先教后學。這種以教為中心、以教為基礎的教學是典型的片面教學觀之下的行為體現，其背后蘊含的是一種視學生為教學客體的被動式教學觀，這樣的教學觀已經成為了遏制學的“力量”，學生在教學過程中的主動性、積極性和創造性受到了壓抑，能動性受到了束縛。
二、法學本科教學中主體性教學觀分析
片面的教學觀支配下的教學，整個教學過程重教師而不重學生，重傳授而不重探索，重統一而不重多樣，抹殺了學生的能動性，磨滅了學生的個性，束縛了學生主體性的發展。這種教學觀只能適應知識匱乏時期傳授知識的需求，或是滿足統治階級進行思想統治的需要[2]，在法學本科的課堂上自應摒棄。而中層教學觀與全面的教學觀雖然肯認學生的主體人格，但學生的主體地位依然有差別。究竟在法學本科的課堂上，該奉行什么樣的教學觀，給學生以什么樣的主體地位呢？筆者認為，對此不能簡單劃一。
我國的法學教育不同于美國的法學教育，學生在進入法學的殿堂之前對法學的認知是義務教育階段的普及知識，這就決定了由教師主導課堂教學的中層教學觀在法學教學中具有存在的現實必要性。中層教學觀因其要開啟學生對概念及概念間相互關系的感知，展示理論如何應用于實踐，宜在低年級的課堂及高年級具體部門法學的基本知識、基本原理的教學中秉持，如法理學、各學科的基礎理論部分。法律學科兼具理論性與應用性，教師應在課堂上向學生展現法學的學科特點，在傳輸法理知識的同時，要穿插大量的案例，一方面幫助學生理解相關概念與原理，展示法理與法律規范如何應用于社會及經濟活動；另一方面激發學生的學習興趣，引導學生從應試性教育的表層學習方法中擺脫出來。期間，通過課堂提問、討論等方法來了解學生對教學內容的理解程度，判斷學生采用的學習方法并加以適當引領，對于采用表層學習法的學生應通過加重學習負荷、增加課堂案例分析、安排適當時間進行小組討論等方法，使他們逐步調整為深層學習法。中層教學觀下的教學實踐中，學生既是知識受體與教學客體，也是教學中的主體，但學生總是率先以知識受體和教學客體的身份出現。在教師與學生間呈現主體與客體的關系之下，教師應通過灌輸前人的思想和傳授自己的知識，教會學生基本知識、基本原理，更重要的是教會學生法律的嚴謹思維，使學生具備能動的基礎。中層教學下的學生同時是教學的主體，教師必須時刻牢記這一點，在教師與學生共為教學主體的關系下，教師除了傳授知識并在學生法學知識的階梯架構中發揮應有的作用外，還要發揮引領者的作用，教師要有洞察力、與學生平等的意識，引導學生掌握方法、總結規律。當學生在他人面前顯示出不自信時，教師又要做促進者，調度學生的熱情，鼓勵學生的參與?？傊?，基于中層教學觀進行的法律教學，教師要擔當一定的責任，要實現學生由教會到學會進而到會學的過渡，為高年級教學及部門法學后續教學采用全面的教學觀奠定基礎。
全面教學觀是最能激發主體的主動性與能動性的一種教學觀念，這種教學觀也最易于挖掘人的潛力，發揮主體的創造性。法學教育的目標是近年來爭論較多的話題，盡管存在分歧，但是，在經歷了20世紀80年代的法學普及教育后，法學教育界更加認同法律職業教育的目標定位，法學教育要培養的是具有扎實的法學基礎知識和理論功底，具有較強的分析、解決實際問題能力，能夠較好地為社會服務的復合型人才，即培養“社會醫生”[3]。法學教育的目標、法學學科的特點決定了在法學教學中，尤其是高年級的課堂教學中必須確立全面的教學觀，教師的角色定位是教學內容的設計者、課堂的組織者、學習方法的引領者、教學中的合作者、問題的發現者、學生前進道路上的促進者與幫扶者。學生則要有自信心、競爭與合作的意識、質疑的膽量。全面教學觀下，課堂教學除了繼續采用案例分析、課堂提問、課堂討論、組織模擬法庭等常規教學方法外，還要充分利用網絡技術帶來的
便利，通過電子郵件、建立qq群等方式隨時進行一對一的交流或是小組活動。全面教學觀的確立，需要學校在教學管理上做相應的調整，如打破僵化的課程教學時數限制，大量開設課時長短不等的研討課、前沿課，為部門法的案例課程、實務課程、診所課程等由教師與學生共同參與完成的課程提供人力（如配備教學助手）、物力保障，對教師帶領學生走進實務部門進行的現場教學與觀摩允許與認可。此外。學校還應當建立由校外主要來自法律實務部門的人員組成的兼職教師人才庫，在高年級的課堂教學中拿出一定量的課時請課外兼職教師承擔完成。在專門的法律院校中，因法律專業學生較多，為更好地實現學生的自我人生設計，學校可以考慮從三年級開始，重新分班，將有志于從事法學理論研究的學生和準備進入公檢法等部門從事法律實務工作的學生分開教學，前者著重法學專業教育，可以更多地比較、分析各國法律制度的異同，使學生在開擴視野的同時，奠定理論上向縱深方向發展的基礎；后者著重法律職業教育，應盡可能地鍛煉學生應用實踐能力。
三、稅法本科教學中主體性教學觀的運用
1. 法律院系中稅法主體性教學觀的運用
稅法是法律院系普遍開設的一門課程，但由于法律院系依存的院校不同，稅法課程的設置情況與選課學生的情況存在一定差異。法本文由收集整理學本科教學中進行的中層教學觀與全面教學觀下的主體定位分析能否運用于稅法教學及如何運用于稅法教學，有必要結合稅法課程的設置情況、選課學生的情況與課程特點進行進一步的分析。
以筆者所在的中國政法大學為例，稅法是作為專業選修課設置的，開設于大學二年級下學期，與此同時學校還在大學三年級設置了稅法實務課程，為有志于從事與稅法相關職業的學生深入學習與應用稅法提供選擇。從學生選課情況來看，大約2/3是法學專業的學生，這些學生已經在法學教育階梯的攀爬中走到了一定高度，因而在稅法的課堂教學中可以秉持中層教學觀與全面教學觀，具體而言，稅法基礎理論部分要由教師主導課堂，教師可以用通俗易懂的語言、富有趣味性的典故或是實例向學生傳授基本理念、基本原則與基本理論，展示稅法理論鮮活性的一面，激發學生學習稅法的興趣；稅法的具體制度部分（包括實體稅法與程序稅法）則不必再由教師完全主導課堂，有些內容（如營業稅制度、個人所得稅制度、房產稅制度）相對簡單，教師可以事先讓學生準備，課堂上教師與學生共同分析現行制度內容與存在的問題、討論改革試點的可行性與合理性，探討如何通過制度的完善貫徹與實現法律的公平正義觀。而在稅法實務教學上，應限制學生的選課，以修讀完稅法為前提，自始至終宜秉持全面的教學觀，教學不一定在校內進行，可以安排學生去法院聆聽稅務案件的審判，去稅務機構觀摩稅務管理、稅款征收、稅務稽查的具體程序，去律師事務所跟隨律師感悟一下稅務律師的業務流程，去稅務師事務所或是會計師事務所參觀稅務師、會計師的工作流程，課堂上學生應進行的是問題的探討、經驗的交流與實踐技能的切磋。
2. 財經院系中稅法主體性教學觀的運用
現今，稅法也是財經院系普遍開設的一門課程，但是，財經院系稅法教學面對的學生與法律院系稅法教學面對的學生存有較大差異，財經院系的學生有一定的財務會計知識，卻缺乏法律基礎知識與法律感情。不僅如此，財經院系稅法教學目標與法律院系稅法教學目標也明顯不同，財經院系稅法教學著眼于現行稅法制度在經濟活動中的具體應用，要培養的是熟悉、精通稅法制度的專業技術人員，教學的關注點不在公平、正義理念與權利、義務關系。知識受體的知識結構差異、教學目標的不同，決定了法律院系中稅法主體性教學觀下教、學雙方的定位分析與運用不能簡單套用到財經院系的稅法教學中去。
財經院校的稅法教學主要是兩部分內容：基本理論與具體制度。稅法基本理論并非教學的重點，但是，基本理論是通向稅法最高境界的基石，學生對此必須有正確的認知。面對缺乏法學基礎課程的洗禮、不具備或較少具備一般性的法學基礎知識的財經專業學生，基
本理論的教學只能由教師主導，教師的課堂講解要以必須、夠用為原則，做到通俗易懂。稅法的具體制度內容及其應用乃教學的重心，該部分內容實踐性強，課堂教學不能完全適應，建立實訓室由學生實際演練、通過錄像觀看稅務機構的工作運行實況、到稅務師事務所或是會計師事務所以及企業財務部門進行觀摩成為必要，但由于涉及計算，其中增值稅與企業所得稅的計算也很復雜，課堂教學依然是教學的主要陣地。要使學生熟悉稅制操作和運用的基本方法，能夠熟練應用稅法，具備將稅法文字規定轉化成數字的能力與處理稅收征收實際問題的能力，就必須讓學生更多地參與到教學中去，學生的教學參與不僅僅在課堂教學中體現，更多的要通過課下作業與實訓室的操練加以體現，對于課業或是操練中遇到的問題進行同學間的交流也是教學參與的一種體現。要明確的是，學生在稅法具體制度教學中的參與，并不表明此部分內容的教學可以秉持全面的教學觀，其只不過是中層教學觀下學生主體地位有了較為明顯的體現而已。
【關鍵詞】 新企業所得稅法 納稅人 納稅籌劃 稅收負擔
稅收是國家的根本，是國家貫徹執行取之于民，用之于民稅收本質的重要途徑。隨著我國經濟的快速發展，城市化的不斷推進以及大量基礎設施的不斷完善，國家稅收的保障顯得十分重要。企業所得稅作為我國稅收體系中的重要稅種，不僅是國家稅收保障的重要前提，同時也是企業經營成本的重要組成部分。重視企業所得稅籌劃研究，就是在遵守國家稅收法律法規的前提下，做出的有利于企業成本節約的重要策略。隨著新企業所得稅法的頒布，企業納稅依據發生了重大的變化，如何有效地應對企業所得稅納稅籌劃過程中出現的問題，更好地利用籌劃實現企業成本的節約是現階段企業納稅工作需要重點考慮的問題。
一、納稅籌劃概述
所謂納稅籌劃就是指納稅人或者企業，在遵循現有稅法法規條款的前提下，在政府頒布的各種優惠政策中，尋找有利于企業納稅成本節省的利用依據。以便使得企業在日常經營，理財和投資等活動方面，充分的做好納稅前的準備，對所有的納稅活動做好事先的安排，從而在保障國家稅收足額繳納的前提下，使企業的利益得到切實、合法的保障。
二、我國企業所得稅籌劃工作中存在的主要問題
1、納稅籌劃意識有待進一步提升
現階段，我國納稅籌劃工作尚未在國內得到普及，許多企業，特別是中小企業還未真正地認識到納稅籌劃的重要作用和意義。許多企業在對待納稅籌劃的認識上，還存在較大的誤區，經常將納稅籌劃與偷稅、漏稅、逃稅等同起來。從稅務機關的角度來講，片面的將納稅籌劃工作當成一種違法行為，作為侵吞國家稅收財產的惡行。在理論方面，由于理論研究投入的不足，導致我國納稅籌劃理論基礎較為薄弱?？傊?，等等不利因素的存在，極大地限制了納稅籌劃工作在我國的順利開展。
2、納稅籌劃專業人才不足
人才是企業的重要寶貴資源，是有效開展納稅籌劃工作的重要基石，人才的匱乏，將極大地限制納稅籌劃工作的績效。稅收籌劃工作作為一種財務優化活動，從戰略的層面上來講，需要在事前進行合理的統籌規劃，否則將會產生較大的經濟損失而無法彌補。作為納稅籌劃工作的具體踐行者，納稅籌劃工作人員應當具備與業務相適應的綜合素質，需要具備多學科知識的積累和儲備，不僅應當熟練的掌握財務會計的各種理論和操作技能，同時還需要對整個企業的經營活動以及稅收法規政策的變化有一個敏銳的感知能力。而現階段，我國尚未形成專門的稅收籌劃工作人才培養的部門和機構，沒有專業的稅收籌劃師和精算師隊伍服務于企業的稅收籌劃工作，這些問題的存在對我國企業的稅收籌劃工作極為不利。
3、稅收制度有待進一步完善
稅收制度是規范納稅人和納稅主體的重要法律法規體系，是企業納稅籌劃工作良性發展的重要機制。企業實施納稅籌劃工作的最主要，最直接目的在于減少稅賦對企業發展的壓力，而國家稅法向增值稅等間接稅種的偏斜，使得企業所得稅等直接稅種在整個稅收體系中所占的比重相對偏低，使得納稅人的納稅操作范圍變小。加之我國所得稅和財產稅體系的不完善，以及征管水平較低，處罰力度較小等問題的存在，如果再加上征管人員征管意識的薄弱，我國稅收的保障工作將變的十分困難。
三、新企業所得稅法下企業納稅籌劃的主要對策
1、基于企業組織形式視角下的所得稅籌劃
在新的企業所得稅法下，股份公司和有限責任公司在繳納完企業所得稅后股東還要繳納個人所得稅，而合伙企業和個人獨資企業只繳納個人所得稅。鑒于前者的責任大于后者，企業可以權衡自身發展前景、規模預測和市場風險等因素后進行合理的組織形式選擇。子公司作為母公司的分支機構，具備獨立的法人資格，但分公司卻不具備獨立的法人資格。新企業所得稅法確定獨立法人才能成為納稅單位。
2、稅收優惠政策的充分利用
新企業所得稅對稅法的有關優惠事宜進行了調整，調整后的企業所得稅優惠將會以產業優惠為主，區域優惠為輔，但考慮到某些地區過渡階段的存在，因此，在投資的過程中，這些特定地區的過渡事實仍然可以加以充分的利用。我國稅法具有產業發展導向作用，國家對于那些需要重點開發和扶持的行業領域做出了十分明確具體的稅收優惠政策，比如高新技術行業，農林牧漁行業，公共基礎設施建設行業以及節能減排和環保行業等，企業在制定發展規劃的過程中可以向這些產業傾斜。投資方式和融資方式的選擇對企業所得稅納稅額的影響較為巨大。企業應當根據新企業所得稅法中的相關利息規定，對符合條件的企業之間的紅利，股息等權益性收入發放方式進行擴大化處理，充分利用權益性分紅免稅的優惠，減少企業的交易成本。
3、充分利用稅前扣除項目實施納稅籌劃
職工福利是企業經營成本的重要組成部分，一般來講，企業職工福利費用在企業固定成本中的比重較大，所涉及到的所得稅額也會較多。因此，企業應當充分了解新企業所得稅中關于職工薪酬福利的規定，以便利用規定，做出有利的納稅籌劃工作。新稅法中規定，企業實際經營過程中發生的合理工資薪酬，14%以內的職工福利費、不超過2.5%的教育經費以及不超過的工會經費以及不超過2%的公會經費，準予稅前扣除。
切實的利用廣告費，業務招待費等稅收抵扣規定，做好納稅籌劃工作。新企業所得稅種規定，廣告費中不超過當期銷售收入的15%的部分準予全額抵扣，超過的部分則可以記為遞延納稅資產，用于以后年度抵扣。對于招待費用，新稅法區分了千分之五和60%，也即不超過當年銷售收入千分之五的部分以及不超過費用本身60%的費用部分選擇較低者作為抵扣的計稅依據。
4、充分利用壞賬準備的提取范圍中稅法和會計制度的差異進行納稅籌劃
壞賬準備的提取是企業會計踐行謹慎性原則的重要體現，是會計制度中“減值準備”當中唯一的一個能夠依照稅前條件和標準進行列支的特殊項目，同時也是企業進行稅務籌劃過程中，比較容易忽略的項目和內容，一般來講，企業在針對壞賬準備提取項目進行納稅籌劃時，需要重點注意兩者在計提壞賬準備的過程中范圍有所不同?，F行的會計制度中規定，除去應收賬款應當計提壞賬準備以外，其它應收款也應當計提壞賬準備。同時對于預付賬款等應收項目，如若出現無法全額收回的證據，也應當計提壞賬準備。也就是說，在會計實務中，計提壞賬準備的范圍包含了應收賬款，其它應收款，但不包括應收票據。但在稅法中規定，能夠用于稅前扣除的壞賬準備能切僅能為納稅人因商品銷售，提供勞務等而產生的年末應收而未收款項，包含了應收票據，因此，稅法準予抵扣的范圍要比會計制度多一個應收票據，少一個其它應收款，這方面企業可以加以利用。
四、應對企業所得稅納稅籌劃問題的策略
1、加大宣傳力度推動納稅籌劃推廣
針對企業所得稅納稅籌劃過程中存在的不正確認識，企業應當重視納稅籌劃工作的宣傳，明確界定納稅籌劃與不法納稅行為之間的區別，讓員工和社會真正的認識到納稅籌劃工作室企業的正當權益，從而最大限度的維護自身合法利益，改變稅務機關工作人員的不正確觀念。
2、設立專門的納稅籌劃研究機構
隨著市場經濟的不斷發展，企業經營面臨的外部條件越來越復雜，企業納稅過程中所遇到的情況也必然會千奇百怪。因此，為了更好地確保企業的納稅績效，確保最佳的納稅處理策略，企業應當設立專門的納稅籌劃研究機構，通過機構的職業化工作，為企業的發展提供持續的策略支持。另一方面，專門納稅籌劃研究機構的建立，有利于幫助企業培養專門的稅收籌劃人才，從而有效的緩解我國稅收籌劃人才匱乏以及理論研究薄弱的問題。
3、加快稅收法制建設，完善企業所得稅法法律體系
稅法法律體系是有效規范納稅人，納稅主體納稅行為的一系列法律法規，一個相對成熟且完善的納稅法律法規體系，能夠顯著的降低偷稅、漏稅和逃稅的數量，減少國家稅收損失，從而加快我國稅收基本法制發展的進程。另一方面，稅收法律體系的完善還需要，對現行稅法中不公平、不科學以及不清晰明確的環節及部分進行改進，不斷提高納稅人納稅的意識，加大違法懲罰力度，提升從業人員的業務駕馭能力，從而有效的確保我國稅收活動依法進行。
五、結語
作為企業所得稅的主要承擔者，企業應當在納稅的過程中，制定細致的納稅籌劃準則和管理細則，并在技術上為納稅籌劃工作的順利開展，提供可行性操作平臺，明確納稅籌劃工作的價值觀和作用，使得納稅籌劃工作在多方利益的博弈中，成為促進企業發展，保障國家稅賦的重要手段。
【參考文獻】
[1] 劉愛明、劉冬榮：新企業所得稅法對納稅籌劃途徑的影響及其對策探析[J].經濟導刊，2007（10）.
[2] 王險峰：新企業所得稅法下企業所得稅納稅籌劃[J].商業會計，2007（10）.
[3] 季松、嵇冉：新稅制環境下企業流轉稅納稅籌劃探析[J].中國流通經濟，2012（2）.
（一）在稅法理論基礎方面此項內容旨在考察調查對象在理論上對稅收征納關系的本質認識，數據如下：
1．對于稅務機關與納稅人的地位的認識方面：認為是A、平等關系的有215人；認為是B、不平等關系的有115人；認為是AB兩種關系都有的有33人；認為說不清楚的有16人。2．對于稅務機關與納稅人的關系的認識方面：認為是A、公法上的債權人與債務人的關系的有121人；認為是B、管理者與被管理者的關系的有110人；認為是AB的有77人；認為說不清楚的有68人。3．關于稅款的本質認識問題：認為A、稅款是債的有29人；認為B、稅款不是債的有27人；認為C、是國家權力的體現的有96人；認為D、稅款的征收具有強制性、無償性、固定性的有199人；認為E、稅款從本質上是一種特殊的債；是行政權力的體現的有81人；認為F、其他的有26人。從以上數據可以看出，調查對象對稅收法律及其原理認識模糊，無論是稅務工作者還是相關人員都不夠重視稅法基本理論的學習，不熟悉法律法規的基本內容，不夠深入理解稅收法律法規的深刻內涵，也有一定數量的稅務干部不能正確理解稅務機關與納稅人的關系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權性。
（二）在對稅收代位權、撤銷權的具體法律規定適用方面
此項調查目的在于了解調查對象對于稅收債權保全制度的具體掌握情況。第一，對于是否知道稅收代位權，撤銷權以及知曉的途徑上，可以看出：1．對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的代位權上，認為A、知道的有220人；認為B、不知道的有89人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有81人。2．對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的撤銷權上，認為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有72人。第二，在對于稅收代位權，撤銷權立法目的的認識上，認為是：A、為了保證國家稅款的順利征收，維護國家利益的264人；認為是B、維護納稅人的合法權益的49人；認為是C、維護與納稅人進行交易的第三人的合法權益的31人；D、說不清楚的3人。第三，對于稅收代位權，撤銷權的性質有不同的認識，主要有：認為稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權體現了稅務機關的A、行政權的有71人；認為體現了B、公法債權的有49人；認為C、既體現了行政權力又體現了公法債權的有207人；認為是D、其他的有15人。第四，對于稅收代位權，撤銷權的具體條件和行使方式，期限問題的認識不足：1．對于稅收代位權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有96人，占26.4%。2．稅收撤銷權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有109人，占30.2%。3．對于稅收撤銷權、稅收代位權行使方式問題，認為A、運用行政權力行使的83人；認為B、只能向法院提訟的126人；認為上述A,B均可的100人；D、不知道或者認為其他的有48人。4．對于稅收撤銷權行使期限問題，認為應該為A、知道或應該知道撤銷事由起一年內的有160人；認為應該為B、債務人的行為發生之日起5年內的有50人；認為應該為C、運用一般訴訟時效2年內的有141人；回答為D、其他的有13人。5．對于稅收代位權行使期限問題，認為稅務機關行使代位權的期限性質應該是A、訴訟時效的有228人；認為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。第五，對稅務機關行使撤銷權和代位權的效力，認為：1．對稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權會不會影響到與納稅人有關的其他人的利益的看法；認為A、會的有124人，認為B、不會的有133人；回答C、說不清楚的有92人；回答D其他的有8人。2．對稅務機關行使撤銷權、代位權之后能否直接采取稅收強制措施的看法，認為A、能的有83人；認為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。3．稅務機關行使撤銷權、代位權勝訴后有無直接受償權的看法，認為A、能的有150人；認為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。從以上數據可以看出，調查對象對于現有法律的具體規定理解得不夠深刻，稅務工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現象，而對于《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國合同法》以及<最高人民法院關于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）>都能準確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關法律和司法解釋的具體規定，從而導致對稅收代位權和撤銷權的具體操作認識比較模糊，致使不知如何操作。
（三）稅務機關行使撤銷權、代位權的現狀
此項調查目的在于調查稅務機關實施撤銷權、代位權的實踐情況。第一，在稅務機關工作人員中的現狀是：1．是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。2．具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。第二，在納稅人單位工作人員中的現狀是：1．是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。2．具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。第三，針對法律工作者熟知稅收代位權的情況：A、知道10人；B、不知道32人。以上一系列數據表明，稅收代位權和撤銷權在實踐中很少實施，情況并不夠理想，主要體現在：一是稅務機關對于稅收征管法規定的稅收債權保全制度重視不夠。這主要表現在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數稅務干部對稅收優先權能夠理解，對稅收代位權、稅收撤銷權沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務機關從來沒有查處過這類案件，不是說這類問題沒有發生，而是主客觀原因造成的。二是所調查到的稅務機關均沒有行使過稅收代位權和撤銷權，幾乎90%的稅務人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權和撤銷權，對于沒有的原因也是一概不知。三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數審判人員沒有辦理過代位權、撤銷權案件，都沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件；五是絕大多數律師和法官沒有辦理過代位權、撤銷權案件，在已經辦理過代位權或者撤銷權案件的律師或法官中也都從來沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件。
二、思考與建議
第一，在立法上稅收優先權，代位權、撤銷權制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認為，“一切法律并無絕對的優劣或價值,凡是適合國情的法律就是最好的法律”。在我國稅收法律制度的表現尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且現代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規范，因其政策性經常發生變動，再者為解決稅法在具體適用過程中出現的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等經常發生。致使我國的稅收實體立法層級多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權、撤銷權制度在稅法中缺乏具體規定，致使有關部門無法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規定中，程序復雜。根據法律的規定，稅務機關行使代位權、撤銷權的方式只能也必須是向人民法院提出請求，通過訴訟程序進行，而并非由稅務機關采取強制措施或其他執法行為來直接實現，這一手段較其他稅務機關可以直接進行的措施比較復雜，需要投入更多的精力?，F行稅法的不具體，使得稅務機關及其工作人員只有專門抽出時間，投入精力學習民法、合同法等部門法的知識才能對稅收代位權、撤銷權制度予以掌握，而基層稅收任務的繁重，致使稅務人員在學習稅收業務知識，都難以保證，從而使得對于相關法律知識的學習，無法保證，致使無法學習也疏于學習，更不便于操作，所以在實踐中運用該制度追繳稅款者為數極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。為此，建議加強稅收立法，健全稅收法律體系?；舅悸肥牵航⒁远愂栈痉槟阜?，稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺之前，不妨把《中華人民共和國稅收征管法》以及與此相關的民事行政法律規范通過制定《稅收征管法實施細則》的方式予以規定，以解決學習難以保證和在實踐中操作性差的問題。第二，在培訓上，應注意將業務培訓與法律培訓置于同等重要地位。從調查情況看，目前稅務機關重視業務培訓，輕視法律培訓，尤其是與稅法相關的其它部門法知識的學習。在學習上，不同程度地存在著不系統、不扎實、缺乏針對性、實效性問題，部分稅務人員對法律知識、稅收會計、稅收政策、企業情況，學習不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應該加強稅務干部的稅法教育與培訓工作。稅務工作法制性、政策性強，業務技能要求高，執法程序要求既規范又嚴格，《稅收征管法》對民法制度的借鑒給稅務人員愈發提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強稅務干部對稅收相關法律的學習和培訓，提高稅務干部執法水平，尤其要深入學習稅法，了解稅法，掌握稅法，認清自己作為依法治稅主體所應承擔的責任和義務，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。
為此，我們建議稅務人員不僅要掌握稅收法律規定，更應當熟悉稅收相關法律，比如《中華人民共和國合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對稅收債權保全的操作有全新的認識和掌握；要采取以訓代學、以考促學等有效方法，促進學習，提高水平。第三，建立納稅人信用體系制度，彌補稅務機關相對于納稅人，信息缺乏的現狀。從目前稅務部門的征管力量看，征管力量相對不足，一個管理員管理幾百戶的企業，對企業經營情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權債務、資金運轉以及財務情況既屬于企業內部機密也與其他企業有著密切的聯系，而企業欠稅原因更是復雜多樣。因此企業為了在市場競爭中處于有利地位，總是想法設法對稅務機關隱瞞財務實情。而現有立法規定的稅收代位權的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對稱一定程度上制約了這一清欠手段的運用。從立法機關對稅收撤銷權、代位權制度的規定看，目的顯然在于要有效防止國家稅收人為流失，切實保障國家稅收，稅收代位權的目的應該是強調納稅人對其稅收債務應以其全部財產作為責任財產而為一般擔保的，同時納稅人對第三人享有的權利，也應納入納稅人的責任財產范疇。為此，國家應考慮建立納稅人信用體系制度，包括財務信用和經營信用兩個方面，不僅要通過一定的方式對納稅人財務狀況的有效監控，還要盡可能實現對其經營狀況的了解，對于后者可以通過設立企業重大經營事項和財產轉移向稅務機關備案制度加以實現。第四，進一步提高整個社會的納稅意識和護稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續經營而出現拖欠稅款現象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅動使然。從社會角度講，全社會尚未形成國家利益高于一切和依法納稅的一種社會氛圍。但是歸根結底在于納稅意識的淡薄。從稅務部門講，僅僅靠對稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識提高到相應的高度，而護稅時使用的清欠的手段與力度也還遠遠沒有跟上，因而稅收代位權從2001年5月隨著稅收征管法下發后，并沒有真正落實到位，更多的時候體現在一種宣傳的層面上。
關鍵詞：納稅風險 應對措施 風險管理 成因
1.企業納稅風險概述
1.1 企業納稅風險含義
企業納稅風險是企業的涉稅行為因未能正確有效遵守稅收法規而導致企業未來利益的可能損失，具體表現為企業涉稅行為影響納稅準確性的不確定因素，結果就是企業多交了稅或者少交了稅，并且只能是納稅人在計算和繳納稅款方面存在的風險。企業納稅風險的大小因企業的狀況不同而不同，它既決定于企業周圍的客觀因素，也取決于企業內部的主觀因素。企業風險因素分為三種（見圖1）。
1.2 企業納稅風險的特征
（1）不可規避性
企業納稅的風險是不可避免的，因為它與稅法密切聯系。企業納稅行為必須以稅法作為法律依據和行為準則，因此，稅收的三個特點：強制性、無償性、固定性就決定了納稅風險的發生必定具有一定的必然性，只要企業存在，就會面對納稅風險。但在工作中只要能夠掌握規律，合理運用，也是可以降低風險發生，避免某一特定的納稅風險，例如納稅籌劃風險。
（2）可控性
企業納稅風險造成的損失大小和發生的可能性是可以通過度量預測來控制的。借助風險評估理論、數理技術手段、經驗數據等方法，對形成納稅風險的風險因素進行估算，并采取有效的措施對其進行彌補、控制，從而控制和降低納稅風險。
（3）主觀相關性
納稅風險的主觀相關性是指納稅風險的相關主體行為和納稅風險發生與否以及造成損失大小是緊密相關聯的。這里的相關主體主要是指企業納稅人員和稅務人員。兩者的素質、執法水平會影響到企業納稅風險損失大小。即：企業納稅風險的產生與企業納稅人員的業務素質密切相關，還與稅務人員的執法水平密切相關。
2.企業納稅風險的成因
2.1 企業納稅風險的內部成因
（1）企業對納稅風險認識不足
這個成因是由納稅風險的主觀相關性決定的。納稅風險作為企業風險管理中的一種重要風險，大部分企業卻沒有正確認識到其重要性，而是認為納稅風險管理是稅務機關的事情，和自己企業沒有關系。因此停留在重視財務管理上面，而忽視了納稅風險的重要性，沒有將納稅風險貫穿于企業生產經營的全過程中去，導致了一些不必要的納稅風險。
（2）企業辦稅人員業務素質與職業道德水平低下
一般來說，納稅風險的大小與企業納稅人員的業務素質、道德水平成反比關系，也就是說，如果企業的辦稅人員業務素質與道德水平高，則企業的納稅風險就會低；相反，企業的辦稅人員業務素質與道德水平越低，則企業的納稅風險就越高。這就對企業辦稅人員提出了高要求：必須具備稅法、會計、財務、法律、統計學等專業知識，熟悉企業的整個投資、運營、籌資等活動，從而可以準確納稅、設計出不同的納稅風險控制方案，做出正確的納稅風險控制決策。
（3）企業內部控制制度不健全
企業內部控制制度是風險控制的重要內容，健全的企業內部控制制度是企業發展生存的需要，是保證企業會計信息質量、有效控制稅務風險的重要保障，但仍有許多企業未建立有效的內部控制和風險管理體系。[1]因此，要盡快建立健全的內部控制和風險管理體系，杜絕不規范的納稅行為、錯誤的納稅方案，從而有效控制企業的納稅風險。
2.2 企業納稅風險的外部成因
（1）外部經營環境復雜多變
經營環境復雜多變是企業面臨各種納稅風險的外部原因之一。稅收政策的變動時企業納稅風險產生的重要原因。一般來說，政府為促進經濟增長，會采取積極的財政政策，制定減免稅或退稅等稅收政策；反之，為防止通貨膨脹，政府會施行緊縮性財稅政策，調整稅收政策。另外稅收秩序方面存在的一些社會問題，例如：交易環節中對方虛開、代開增值稅發票問題，就會給正常營業的企業納稅人帶來巨大的納稅風險。
（2）稅收制度復雜
稅收制度，簡稱“稅制”，指國家的各種稅收法律、法規和稅收征收管理制度，包括各種稅法條例、實施細則、征收管理辦法和其他有關的稅收規定等。稅制的構成要素包括：納稅人、課稅對象、稅率、納稅范圍、納稅期限等。
改革開放以來，我國稅收法律法規目前仍不太健全、變動頻繁，有的稅收法律法規不明確，或是因為文字表述不清，或是因為法律法規相互否定，還有的則是實際交易行為與稅法相關但卻不完全吻合，給納稅人理解稅法、依法納稅帶來了一定的難度，導致納稅人無知性不遵從行為的發生，誘發納稅風險。
（3）我國稅法宣傳不足
長期以來，稅法宣傳每年都是采取一些手段培養納稅遵從意識和營造良好的稅收環境，但在宣傳上卻忽視了內容的針對性，指重視宣傳形式，導致實際效果不太好，同時，也僅僅是在宣傳月進行宣傳，而不是日常進行宣傳，沒有做到全面全方位系統的宣傳，普及率較低，納稅人對稅制缺乏了解，也缺乏依法納稅的意識。而且，我國納稅信息服務形式、渠道、內容相對單一，未能將稅收信息進行整合，為納稅人提供有價值的經營信息，不能滿足廣大納稅人的實際需求，也成為企業納稅風險的一個誘因。[2]
3.企業納稅風險應對措施
3.1 提高納稅人員業務素質與道德水平
在前面2.1企業納稅風險的內部成因中提到了：“對企業辦稅人員的高要求：必須具備稅法、會計、財務、法律、統計學等專業知識，熟悉企業的整個投資、運營、籌資等活動”，此外，在外資企業或中國在國外的企業的納稅人員，還要懂得國外會計，了解國家質檢的稅制結構差別、稅收負擔水平差別和稅收協定網絡等。在設計制作出合法、合理、有效的方案同時，還要善于溝通和協調。因為在制定納稅方案時，需要與企業里面的相關部門進行溝通、協調，制定出來的納稅方案也只有在稅務機關的認可之下才能實現依法納稅，這就要求納稅人員除了具有良好的口才，能夠言簡意賅地說明納稅思路、步驟和操作方法、做出有理有據的解釋，還需要良好的溝通和協調能力，及時與相關部門進行協調，并與稅務機關進行不合適地方的溝通與改進，從而得到稅務機關的認可，降低風險的可能性。
3.2 借鑒企業風險管理―整合框架，樹立防范意識
多年來，人們在風險管理實踐中逐漸認識到，一個企業內部不同部門或不同業務的風險，有的相互疊加放大，有的相互抵消減少。因此，企業不能僅僅從某項業務、某個部門的角度考慮風險，必須根據風險組合的觀點，從貫穿整個企業的角度看風險，即要實行全面風險管理。2004年9月，美國COSO（全國虛假財務報告委員會的發起人委員會）的《企業風險管理――整合框架》，更加關注于企業全面風險管理這個領域，而且拓展了內部控制，成為世界各國和眾多企業廣為接受的標準規范。企業風險管理―整合框架是一個三維立體的框架[3]，如圖2所示。
圖2的企業風險管理目標和構成要素矩陣圖對我們防范納稅風險給與了一定的指導，可以從八個要素方面關注納稅風險：內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監控，并盡可能考慮實際情況，采取最有效的方法去解決影響納稅風險的因素，或者使其影響程度盡可能降低，具有時間與危機觀念，樹立風險意識，明確了風險因素就應盡早做出準備，防范于未然。
圖2 企業風險管理的目標和構成要素矩陣圖
3.3 關注稅法變動，加強稅法宣傳
目前，我國稅制建設還不很完善，稅收政策變化較快，納稅人必須通曉稅法，并應具有對政策變化可能產生的影響進行預測和防范納稅風險的能力，遇到企業發生重大經濟事項時，應主動向稅務機關咨詢相關的稅收法規，聽取來自稅務機關的意見和意見，處理好局部利益與整體利益、短期利益與長遠利益的關系，保證企業依法誠信納稅，維護合法權益，為企業增加效益，防范納稅風險。
在關注稅法變動的同時，也要加強對辦稅人員稅法的宣傳工作，做到全面全方位的系統宣傳，以提高稅法的普及率，主要有兩個途徑。第一，企業從自身外部獲得稅法變動的信息以及常識性內容；第二，企業從自身內部通過宣傳（如：企業刊物、黑板報、部門例會等）來加強辦稅人員對納稅風險的重視、對稅制的了解、依法納稅的意識。
4.小結
總體來說，企業納稅風險的產生來自于企業的內外部。本文提出的3個應對措施，可以從一定程度上防范、降低納稅風險。但在實施過程中，仍需要相關人員、相關部門的配合，并根據實際情況對風險進行評價和監控，從而盡快采取有效的應對措施，保證企業的發展、保證企業的利益。
參考文獻：
[1] 吳蔚捷. 企業稅務風險管理探析[J]. 銅仁學院學報，2011，13（6）：72-76
一、成立組織領導機構，營造稅收宣傳氛圍
為確保活動的順利開展，立足早部署、早安排，聯合成立了由區地稅局、國稅局主要領導為組長、其他班子成員為副組長、各科室負責人為成員的第23個稅收宣傳月活動領導小組，加強稅收宣傳工作的組織領導。為搞好稅收宣傳月各項活動，我與區國稅局多次召開協調會議，圍繞“便民辦稅春風行動”的主題，及時制訂下發了《關于開展第23個全國稅收宣傳月活動的通知》和《活動安排》，對整個活動過程進行周密的布置安排,對宣傳項目進行分解落實、分工協作，形成了齊抓共管和全員參與的稅收宣傳格局，并確保了機構、方案、項目、經費四落實，為稅收宣傳活動提供了有力的保證。為營造宣傳聲勢，我局專門制作了20多條稅收宣傳條幅，懸掛在城區主干道繁華路段兩側，并在城區公交候車臺LED屏滾動播出稅法宣傳標語口號，開展稅收公益廣告宣傳，形成稅收宣傳亮麗風景線，拓寬稅收宣傳范圍。
二、精心籌備宣傳內容，推進稅法六進活動
按照活動目標要求，我局因地制宜，采取多種形式深入開展了豐富多彩的稅收宣傳活動。
（一）稅法進校園。多年來，我局一直把青少年宣傳教育作為稅收宣傳的重要對象之一，收到了較好的效果。今年我局繼續鞏固以往成果，再次在“少年稅?！遍_展了多項稅法知識宣傳活動。一是邀請“少年稅?！睂W生參觀國地稅辦稅服務廳，通過對辦稅流程、辦稅服務廳功能介紹，使同學們對“稅”如何“收”認識更加具體化。二是局領導與市第十八小學的師生共同舉行莊嚴地升國旗儀式，開展“國旗下講稅法”主題教育活動。三是稅務干部與千名師生共同在“我為人人，人人為我，爭做小小稅法宣傳員”條幅上簽名、諾言。四是組織稅收宣傳黑板報比賽、稅法宣傳征文比賽，局領導為獲獎學生頒發獎狀及獎品。五是向學校贈送課外書籍、發放動漫宣傳資料等，培養小公民從小樹立“誠信納稅”意識。
（二）稅法進企業。一是結合2013年度企業所得稅匯算清繳，組織255戶企業法人及財務負責人開展企業所得稅知識輔導培訓。針對納稅人集中反映的資產損失稅前扣除的申報、關聯交易的填報、所得稅優惠政策的申報等共性問題統一講解。同時對歷年企業所得稅年報出現的問題結合現有政策進行重點講解與輔導。二是局領導還走訪調研重點稅源企業，宣傳“兩個所得稅法”及稅收優惠政策，征求納稅服務、稅收征管等方面的意見。三是對吸納殘疾人就業、下崗失業人員再就業、大中專畢業生就業的企業以及小微企業、高新技術企業開展相關稅收優惠政策宣傳，對符合條件的企業，及時辦理減免稅審批（核）。三是稅務工作人員徒步到三達公司養殖場，宣傳特種養殖稅收政策，幫助納稅人掌握稅收政策，用足用好稅收政策。
（三）稅法進機關。為讓全區機關干部積極參與到稅法宣傳活動中來，4月11-13日，舉辦了區第三屆“稅務杯”羽毛球賽，以重大賽事為契機，在全區廣泛深入地普及稅法知識，營造“依法誠信納稅，共建小康社會”的良好氛圍。本次比賽云集了來自迪馬公司、貝肯能源、三達公司等重點稅源企業、區直機關企事業單位的16支代表隊130多名羽毛球愛好者參加。經過為期3天激烈比拼，區地稅局取得團體賽亞軍。
（四）稅法進社區。稅法宣傳月期間，我局利用各個社區QQ群傳播稅法知識，發送二手房交易、房屋出租、下崗再就業等稅收政策。在各社區宣傳、公告欄里擺放稅法宣傳資料，與社區共同舉辦稅收書畫作品展、手工工藝品展等活動，加強轄區社區常住人口稅法宣傳教育。
（五）稅法進市場。組織干部走上街頭，深入區三環市場以及沿街個體工商戶中，通過發放稅收宣傳單、現場講解、問題咨詢等方式，面對面與商戶、消費者宣傳互動交流，納稅人就自身關心的稅收知識提出問題，稅務干部及時給予詳細解答。
（六）稅法進萬家。通過“三民活動”工作組走家入戶，上門普及稅法知識，使稅法宣傳深入到千家萬戶。我局王鵬江同志利用駐社區進家入戶的優勢，積極向居民群眾宣傳契稅、個人所得稅等稅收方面的知識，為那些想在區購買二手房的外來打工家庭和想買汽車而不知道如何交車船稅的群眾解答心頭疑惑，受到了大家的普遍歡迎。
三、突出辦稅務實宣傳，開展便民春風行動
為適應新一輪稅收征管改革需要，我局在稅收宣傳與輔導培訓內容上突出以滿足納稅人納稅服務需要和便民辦稅措施為重點，加強辦稅務實宣傳，提升為公眾服務能力。
一是大力宣傳網上辦稅服務廳。針對納稅人，舉辦了2期網上辦稅操作培訓，就網上涉稅申請業務進行了說明，介紹了操作流程，還為部分納稅人提供“一對一”的操作培訓，力爭使辦稅人員能夠熟悉并應用網上辦稅功能。針對網上辦稅使用過程中出現的問題實行預約上門服務，現場幫助解決。針對稅務工作人員，圍繞《網上辦稅服務廳業務指南》組織了多次業務培訓，對業務流程、工作職責進行規范。
二是宣傳“同城通辦”業務。采取通知公告、短信及QQ群提醒等方式，及時告知納稅人可以就近、自主選擇任何一個地稅機關辦理涉稅業務，為跨區經營的企業和個體工商戶申報繳納提供極大地方便。
關鍵詞：稅務管理 稅收流失 稅務管理發展
當前我國稅務管理面臨需要解決的問題
1 短期迫切需要解決的問題
我國稅務管理短期面臨的問題是如何加強稅收執法的剛性，樹立稅法的絕對權威。如何完善稅務管理，加強稅收法制建設，樹立稅法和稅務部門的權威。
依據納稅人知法、懂法的不同情況，我們可以將納稅人分為以下三大類：①知法且愿意守法者；②想守法但不知法者；③不愿意守法者。
對于第一類納稅人，稅務管理部門要盡量為其履行納稅義務提供方便；對于第二類納稅人，稅務管理部門要加強稅法宣傳，讓納稅人了解稅法或者為其提供社會中介服務；對于第三類納稅人，稅務管理部門要嚴懲違法者，讓逃者得不償失。從我國目前情況來看，第三類納稅人占的比重較高，但懲罰不力，使得逃稅的“收益”大于逃稅的“成本”，因為后者取決于逃稅被發現的概率和被發現之后所受的處罰。由于稅收執法不完善和執法中的隨意性，逃稅一來難以被發現；二來即使被發現，其處罰的力度也不夠。因此，以追求收入（稅后）最大化為目標的納稅人的逃稅就成為必然。
針對我國的實際情況，借鑒別國的先進經驗，要樹立我國稅法與稅務機構的權威，可從以下幾個方面采取措施：
1.1 完善稅法體系 稅法體系包括稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法。我國目前尚無稅收基本法，稅收原則和一些重大的稅收問題缺乏明確的法律依據，如稅務機關的權力、義務界定等重大問題往往只見諸于學術討論之中，而缺乏明確的法律規定，這就弱化了稅法的權威性。為此，在充分調查研究的基礎上制訂一部稅收基本法是一個必然的選擇。其次，我國的稅收實體法目前僅有兩個（《外商投資企業和外國企業所得稅法》和《個人所得稅法》）是人大通過規范的立法程序制定的，其他大部分稅（包括增值稅）都是以暫行條例、條例形式出現?！抖愂照鞴芊ā返暮诵膽撌且_立基本的稅收保全、稅收強制條款；對于需要由其他部門配合執行的稅收強制措施，要在此法中明確其法律責任，以加強對配合執行部門的法律約束力，增強稅法的剛性。
1.2 設置獨立的稅收司法機構 我國稅收執法的隨意性同稅務部門缺乏獨立的執法機構有關?，F行的《稅收征管法》雖然規定稅務機關可以查封納稅人的財產、貨物，但實際上由于缺乏足夠的警力作后盾而難以執行；許多惡性逃稅事件與此有關。因此，目前迫切需要設立獨立的稅務檢察機構與稅務法院。稅法是以國家政權為依據的一種對私有財產的“侵犯”，這種“侵犯”是必需的，是為公不為私的。當納稅人不能正確認識這種“侵犯”時，必然對政府的征稅行為進行抵制，這時候就必須用國家政權來保障政府的征稅行為，稅務司法機構便是這種強性權力執行者的具體體現。稅法以及稅務部門的權威性的樹立也有賴于此。我國目前雖然已經設立一些稅務司法機構，但一方面由于對其重要性缺乏足夠的認識，稅務司法機構設置不完善，難以獨立執法；另一方面，設立的機構力量薄弱，缺乏足夠的威攝力，難以發揮其應有的作用。目前迫切需要充實其力量，并在相關的稅法中明確其法律地位、權力、義務等重大問題，使之成為稅收征管強有力的后盾。
1.3 強化納稅檢查 納稅人是否逃稅在很大程度上取決于其對逃稅的“成本”與“收益”的預期。稅收審計、納稅檢查能夠大大地增加納稅人逃稅的“成本”，因而是防范逃稅的有效方法之一。我國目前的稅收檢查，最主要的形式是年度稅收財務物價大檢查。從每年檢查的結果來看，其積極作用不言而喻，但年度納稅檢查方法的缺點是缺乏針對性，費時費力。在檢查力量有限的情況下，對所有的納稅人都進行檢查，一方面造成檢查力量的浪費（比如對照章納稅者的檢查）；另一方面，對問題嚴重的納稅人卻因時間和工作任務等方面的限制而難以查清查透。對此，首先應通過稅收立法，明確納稅人對其納稅情況有自我審查的義務，比如規定符合條件的納稅人，有接受會計師事務所等社會服務機構對其納稅情況進行審計并提供審計報告的責任。其次，要加強日常的納稅檢查。第三，稅收征收部門和檢查部門之間要加強信息交流。第四，在此基礎上，年度納稅檢查要根據平時所掌握的納稅情況，對逃稅問題較嚴重的納稅人進行重點檢查。
2 長期需要解決的一些問題
從較長的時期來說，以下四個方面的問題需在逐步解決：第一，納稅人的納稅意識問題；第二，稅務人員的素質問題；第三，稅務問題；第四，稅務管理計算機化問題。
2.1 加強納稅人服務 許多稅務管理專家和研究人員認為，稅務部門幫助、教育納稅人并向他們提供信息的計劃，大大地提高了照章納稅水平。
可以考慮設置專司稅收宣傳、教育和納稅人服務的機構。該機構的主要職責是制訂稅收宣傳和教育的長期計劃。
稅收宣傳、教育的形式應力求多樣化，內容做到通俗易懂。稅收宣傳、教育的目的是要讓納稅人真正認識到他們為什么必須納稅，消除納稅人對稅務部門的對抗心理。使之主動地履行納稅義務。而對大多數納稅人來講，“社會主義稅收取之于民用之于民”之類的宣傳難以理解，更難以使他們理解征稅的必要性。因此，稅收宣傳應貼近生活，從納稅人的日常生活中為他們指出稅收的“影子”，避免專業化。
要通過多種方式向納稅人提供有效及時的服務、信息和建議。大多數納稅人沒有必要對稅法做全面的了解，他只需知道自己應好好納稅。稅務部門的職責之一是，讓不了解稅法的納稅人能夠非常方便地了解他該如何納稅。為此，稅務部門可以來取多種方式為納稅人提供服務、信息和建議。
2.2 全面提高稅務人員素質 雇員是決定組織工作效果的關鍵因素，有什么樣的人就有什么樣的組織。這一觀點指出了稅務工作人員的素質和能力的重要性。實際上還不止于此，它還包含著提高稅務人員的政治素質，做到甘當公仆、廉潔奉公，加強依法為國收稅的職業道德修養；提高稅務人員的業務素質，做到精通稅法、熟悉業務，加強經濟理論，稅收理論的學習，培養自己分析和解決問題的能力；提高稅務人員的文化素質，做到學習文化、明辨是非，具有適應時代要求寫作能力、口頭表達能力和人際交往能力。
2.3 加快稅務的完善和發展
2.3.1 擴大稅務市場占有率 作為市場經濟的產物，稅務要在激烈的競爭中穩步前進，首先就要加大宣傳力度，針對目前納稅人認識不夠、理解不透的現象，運用新聞媒體、廣告等多種形式，從廣度與深度上進行全方位的宣傳，把自己推銷出去，讓納稅人從心理上認可并接受這一特殊“商品”。
2.3.2 加快法制建設步伐 市場經濟是一種法制經濟，稅務是一種法律行為，沒有專門的法律法規保障是行不通的。要加快立法步伐，盡早建立起全國統一的、獨立的、完善的、規范的稅務法律體制。與此同時，我們也要重視協議的簽訂和總行，明確雙充的權利義務，范圍及連帶責任，避免在發生爭議或糾紛時，因法律界定責任不明兩影響稅務的社會聲譽。
2.3.3 規范稅務機構的建設 稅務要獨立發展，首先必須在人員、資金、財產等方面徹底與稅務部門脫鈞，按照獨立法人具備的法定條件，由廣大社會服務機構通過嚴格的資格認定，來從事稅務工作。尤其是在目前打基礎的階段，稅務更是要在范圍、服務質量、收費標準等方面講求規范，吸引“回頭客”，使我國的稅務機構真正成為獨立執業、自我管理、自我約束、自負盈虧、自我發展的社會中介組織。
2.3.4 宏觀引導納稅人的消費傾向 委托人對稅務的需，不同于消費者對生活必需品的需要，彈性系數比較大。在其發展的初始階段，政府不妨在可行的范圍內，規客十些“法定代表業務”，以保證稅務有其行市。在此基礎上，可以仿照注冊會計師的管理辦法，賦予注冊稅務師一定程度的法定鑒證權。同時稅務部門可以積極予以配合，模仿廠家與商家的協議合作關系，對于已經存在關系的納稅人在稅務調查、稽核特方面給予一定程度的寬讓，為稅務創造一個寬松的自我發展空間，共同推動稅務業的發展。
2.3.5 深化稅制改革 在體制上，目前可實行以流轉稅、所得稅并重的主體稅種模式，以后逐步過渡到以所得稅為主體稅種的模式，以適應市場經濟的發展和與國際慣例的接軌。
建立健全與信息化建設相配套的崗考體系。完善崗位責任制，制定與計算機征管系統和操作模塊相配套的科學、合理、規范的工作流程，包括從稅務登記、發票發售、稅款繳納、停歇業管理到出口退稅、日?；?、文書管理、違章處罰等一系列環節，使干部嚴格按照軟件要求進行操作，切實糾正以往工作中不規范的習慣做法，保障系統有序運行。加強稅收征管，提高稅收監控能力，需要借助社會有關部門的內部網絡資源來實現。
參考文獻：
[1]肖揚等.中國新稅法學.中國人民大學出版社.2005:79-82.
[2]金人慶.中國當代稅收要論.人民出版社，2004:45-51.
二、對避稅概念的界定與分析
在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學理已有較為一致的共識。即：節稅是法所允許的，偷稅是法所嚴禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區分，又因對稅法宗旨的違反與節稅相區分。稅收規避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實現了企圖實現的經濟目的或經濟后果，另一方面卻免予滿足對應于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負或者排除稅負。②國際財政文獻局（internationalbureauoffiscaldocumentation）的定義是：稅收規避是指描述納稅人為減輕稅負而作法律上事務安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷，對個人事務或商業事務進行人為安排，從而實現稅收規避目的。聯合國稅收專家小組認為：避稅可以認為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務，以致減少其本應承擔的納稅數額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規避稅法以達到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負擔的行為。“利用稅法漏洞、規避稅法”這一條件是稅法學界對避稅的一種共識，這里就產生了一個問題――稅收法律法規和其他規范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉移定價、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認為，現行稅法已予以規制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現實生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質疑④。
三、避稅非法性質疑
（一）避稅產生之原因不可歸責于納稅人
從避稅產生的原因來看，經濟學告訴我們，人是經濟的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財產的強制性轉移，是對其財產權的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個體意義上對等的給付，以稅收為對價的公共產品和公共服務的非排他性和競爭性品質又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅動，有力圖減輕直至排除其稅收負擔的本能欲望。客觀上由于現實社會經濟生活的不確定性和人的認識能力的非至上性，立法者會受制于認識力、表達力等立法技術能力以及時代顯現的不足造成對行為的末預見性，使得立法意圖和立法實效存在一定的差距。出現法律的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規避稅法的現實可能性。再者，各國稅制的現實差異也使國際避稅得以存在。這些都是不可歸責于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國稅制現實差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負擔減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評價，是不合理的。稅法是以私法秩序為前提的法律，憲法所保障的一般行為自由和私法自治原則并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規定的課稅要件，才能發生稅收債權的給付請求權。如果某一交易行為或經濟事實。并不為稅法所預定調整，則除非有特別的法律根據，不得適用稅法規范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業利益的經濟自由，則同樣應該有選擇某種法律上的行為方式以達成最少稅負的自由。因此，原則上，納稅義務人有權自由安排其事務，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規定，納稅人就有籌劃其稅收事務的權利。美國知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定來承擔納稅義務；稅收是強制征收的，而不是靠自愿捐獻的。以道德的名義來收稅，不過是分空談而已。”英國議員湯姆林也曾針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權安排自己的事業，以依據法律獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多納稅。
（二）對“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認定避稅非法性”觀點之批駁
認為避稅行為非法的學者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來論證自己的觀點。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調整所欲達到的目標。由于稅法的作用與稅收職能的實現緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現為保障稅收三大職能的有效實現。即，保障有效獲取財政收入、有效實施宏觀調控和保障經濟與社會的穩定三個目標。而這三個目標的實現應該是政府的任務，不應該是百姓的負擔。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無疑是把稅收職能實現的任務負擔在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識的人，不是精英的立法者、執法者。納稅人只負有“依法”納稅的義務，至于稅法宗旨的實現，則不是他們所應該也不是他們所能夠保證的。政府應該有一系列制度設計來引導納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點，只能是政府的失職，而不是納稅人的責任。
從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點的學者認為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認為避稅人采取的復雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預先設計的通常的法形式與稅法的聯結，使得享有同一經濟效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負擔，破壞了量能課稅原則。造成稅負不公，從而使稅收公平原則受到實質的損害。同時避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費用支出，因此這是有違經濟性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負擔，稅收征管成本必然加大，稅收效率當然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現實生活中許多避稅行為正是對稅收不公平現象的異化反擊，或者說，稅收不公平催生了許多避稅現象。如采取異常的行為安排以達到享受稅收優惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對納稅人在經濟上影響最小，及稅務機關以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應納稅額的比較。避稅現象的廣泛存在，是否也說明我們的稅收負擔過重呢？稅收是政治、經濟以及社會的敏感神經，當稅負過于沉重時。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負不公、重復征稅，也會引發納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來講也是稅制設置非效率的一種體現。當今廣為提倡的“降低稅率、擴大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對避稅行為非法性的最大沖擊。
稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務于稅法所規定的課稅要件被法律事實充分滿足時才發生。也就是說，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時才負擔納稅義務。任何人不得要求納稅人負擔稅法規定以外的“納稅義務”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財產自由權不受國家及其行政權力的任意侵犯。同時，人民以承擔納稅義務為國家提供財源為代價，獲得自由為私法行動的自治權利。在國家及征稅機關享有不對等的優越權力的稅收領域，稅收法定主義無疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無明文規定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無明文規定不納稅”。正如現代刑法的理念是越來越多的保障犯罪嫌疑人的合法權益，保證任何無確鑿證據證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現代稅法的理念也是越來越多的保障納稅人權利。自由、生命與財產是人的基本人權，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財產不受侵犯，尤其是，不受強大的國家權力的侵犯。稅法不應該僅僅是賦予國家征稅的權力，更應該是對這種權力的限制，這種“權力的限制”從稅法產生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現在也越來越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國家可以在哪些領域、哪些經濟環節、對哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國家征稅權力所不得侵犯的領域。
（三）避稅非法性界定在實踐中的困境
從實踐意義上，對避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規制或規制乏力的話。實際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因為法不管它或管不著它，這無疑是降低了法律的權威性。讓人們對守法和違法認識模糊從而變相地鼓勵違法行為的發生。而且對非法行為不予規制，稅務執法機關就是失職。規制的話，學理有兩種規制手段，一般性規制和特殊性規制。特殊性規制前已論及，其規制對象不宜再稱為避稅行為，本文對其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規制的困境。
對這些法律沒有明確規定而被認為是實質違法的避稅行為予以規制，出發點是好的，然而，這些行為由誰界定，如何界定，界定后規制的后果如何卻是一個難題。由稅收執法機關予以認定？――對避稅的認定要建立在征稅機關具有較高的業務素質和職業道德基礎上，且不說現有稅務機關的業務素質是否已經上升到可以較為準確界定的高度，單是在征稅利益驅動下的稅收執法機關界定的公正性就值得懷疑。由一個獨立于稅務機關的行政機關或者法院界定？――避稅行為的界定是一個專業性技術性極強的工作，在中國現有稅法資源及其匱乏的情況下，誰能擔此重任？而且，中國目前連稅務行政復議機關尚且不獨立、稅務行政訴訟也沒有專門的稅務法院和稅務法庭的情況下，由某個獨立于稅務機關的行政機關或者法院對避稅行為進行界定也是不現實的。眾所周知，避稅和節稅在現實中也是很難區分的，廣泛的企業、單位都在進行所謂的稅收籌劃活動（事實上這些行為是避稅還是節稅、那些是避稅、那些是節稅是很難區分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規制呢？而且在沒有一個公開的法律對具體“避稅”行為予以確認的情況下（即特殊性規制），由征稅機關或其他行政機關或者法院對其行為進行避稅性界定能否得到他們的認可呢？在稅務機關的規制明顯缺乏法律依據的情況下，必然會引起與行政相對人的爭議，導致稅務行政復議，稅務行政訴訟的發生――這豈不更是浪費資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預期⑥的對避稅行為的一般規制，必然導致節稅行為者甚至是普通納稅人在經濟行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權益――法律的實施是不應該有如此大的負外部性⑦的！
避稅行為的產生，很大部分原因是由于稅制設計的不完善，如，個人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應納稅項目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應是納稅人的責任。納稅人有根據稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規定：公民有依法納稅的義務只是依法納稅的義務）而且，對避稅予以非法性否定、適用一般性規制也會一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性――既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補的話，那又有何修改必要呢？在我國稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對稅法進步的損害是巨大的。
Abstract： There are still many deficiencies in our current tax structure, content structure and legislative technology. Aiming at these problems, this paper conducted legal principle analysis on tax legislation, enforcement and tax law content, and proposed the main measures to perfect our tax laws.
關鍵詞： 稅法；立法；程序法；稅法內容；完善措施
Key words： tax law; legislation; procedural law; tax content; perfect measures
中圖分類號：F270?7 0 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2011）13-0298-01
0 引言
目前，我國已初步建立了一個適合我國國情的多層次、多稅種、多環節的稅法體系。但由于我國經濟體制改革中的復雜多變和不穩定性以及稅收立法的滯后性，現行稅法體系還存在著與經濟發展不相適應的一些問題，還沒有最終達到建立一個完善、科學的稅法體系的目標。
1 法出多門，極易產生法律規范相互沖突、矛盾的現象
1.1 概括起來，這些問題主要是：①名稱混亂。現行各類單行稅法使用的名稱主要有法、決定、條例、細則、規定、辦法、通知等十余種，有的同類名稱還有多種表達方法，如規定、暫行規定、若干規定，辦法、實施辦法、暫行辦法等。這些名稱既多且雜，從字面上很難判斷出它們的立法主體及其效力等級。②內容表達不規范。這方面的問題主要表現在稅法的非規范性內容上,如立法主體、時間效力、立法依據、宗旨、原則、適用范圍等，有些稅法應該規定卻沒有規定；有些雖然規定了，但相互之間卻存在很大差異，缺乏統一的標準。有些條文用詞冗長，表述不清楚，使納稅人在理解上產生差異。如《企業所得稅實施條例》第四十二條關于"除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除"和第四十四條關于"企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除"的規定。這"超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。"的期限是多少？假如下一年度"不超過"當年比率部分可以結轉扣除，如果說又超出當年比率，那么超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。企業是否可以自行直接進行調整，又有多長的期限呢？）③缺乏系統化?，F行稅法體系中較大的規范性法律文件有七、八十件之多，由于這些文件是不同國家機關在不同時期制定，不僅形式多樣，生效時間參差不齊，而且彼此在內容、程序及其它方面也存在著許多不統一、不一致的地方，因此，堆集一起，顯得龐雜、零亂，缺乏系統化。
1.2 完善的方法：①建立科學、統一的稅收立法制度，從源頭上保障稅法體系從形式到內容的協調性、完整性和規范性。②應當建立專家立法制度。③最好還要有實踐經驗豐富的稅務工作者參與其中，以確保實用性，避免理論與實際操作脫節，及時反饋問題。④具有預見性是保證法律相對穩定的需要。
2 稅收程序法需完善
從國司法實踐來看，在某些特殊情況下稅務人員可以對稅法中的某些有選擇性的規范自行選擇適用，即自由裁量權。新企業所得稅法的個別規定擴大了稅務部門的自由裁量權，自由裁量權可能過大。要控制自由裁量權的合理范圍，除在立法中細化自由裁量的規定，明確執法者的法律責任外，還要遵循公平、公正、公開的原則，加強社會監督。如何使自由裁量權保持在合理的范圍之內，最好的辦法是使自由裁量權受制于稅法的基本原則。
3 稅法中有些內容需完善
3.1 因內、外資企業稅收政策的統一，企業在執行中自我對照調整，但有的條款確實很難操作，如《企業所得稅實施條例》第五十七條的規定改變了原來“固定資產認定的標準價值二千元以下，使用二年以內不屬固定資產管理”的標準。而新法規定的固定資產范圍是“使用時間超過12個月的非貨幣性資產”，這需要對原用類（低值易耗品費）進行全面調整，對其稅務處理也存在很多不便，有的生產工具由于價格較低，但流動性很大，如扳手、鉗子、磨光機、切割機等這些工具要控制賬戶與實物的一致就比較難。
3.2 又如準予抵扣的固定資產是指《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規定的。同時，《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條又對不動產和不動產在建工程進行了界定。實際工作中，對于建筑物、構筑物和地上附著物難以準確劃分。
3.3 權責發生制作為企業所得稅計算的基本原則和處理問題的基本思路首次在立法層面被明確提了出來，但在后續出臺的相關規范性文件中，卻有一些與之不符的聲音，使得權責發生制的落實變得障礙重重，也引發了各界的廣泛爭議。
4 稅收執法需完善
4.1 加強稅法的宣傳 在依法治稅的法治社會，明確稅法的無償征收原則，加大宣傳力度。同時，加強稅法知識的培訓。
4.2 信息化的稅收監管機制 當今許多國家稅務部門通過同其他各部門進行信息交換，已形成比較廣泛和嚴密的稅收監控網絡。
4.3 提升服務層次 一方面要為納稅人提供納稅方便；另一個方面要為各個經濟主體提供稅收幫助，以促進社會經濟全面發展。
4.4 努力提高稅務管理人員的業務素質和執法水平，建立和完善企業所得稅管理考核制度，進一步加強和規范稅法的管理 在抓好稅法人員業務培訓的基礎上，還要在隊伍中培育和增強“三種意識”：①執法風險意識。作為稅務機關,要一手抓內部監督機制,另一手抓執法風險警示教育，通過加強執法風險教育，使每一個稅務人員充分認識到執法風險對個人前途和利益的影響。對稅收事業的危害,從而積極構筑抵御風險的思想防線。②公平辦稅意識。就是要樹立公平執法的意識，不論企業的經濟性質和規模大小都應該一視同仁，“抓大而不放小”，“大小兼顧”。③創新理念意識。就是要更新觀念、創新手段，認真做好企業所得稅的各項征收管理工作。
盡快完善我國現行稅法并建立起與社會主義市場經濟相適應的稅法體系就顯得迫在眉睫。這不僅是建立社會主義市場經濟以及公共財政體制的需要，也是完善社會主義市場經濟法律體系、實現以法治稅目標的需要。實現這一目標需要通過我們的立法者、執法者、中介機構以及納稅人的共同努力。
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