時間：2022-12-24 16:15:11
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅務論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
本文作者：倉蕾 單位：鎮江市交通工程建設管理處
稅務籌劃工作又被稱為稅收籌劃或者納稅籌劃，是納稅人在國家相關財稅政策允許的范圍內，從企業整體經濟利益獲取為出發點，利用合法程序和手段對企業生產經營活動及其他事項進行籌備安排以實現合理避稅的財務工作。納稅籌劃雖然在國際上不是一個新鮮名詞，目前國外許多發達國家對于納稅籌劃已經形成了非常豐富的實踐經驗和系統理論。但是在我國，對于納稅籌劃這一概念還遠遠沒有國外那么普遍，大多數人對于納稅籌劃的理解存在本質上的偏差，許多企業領導者甚至把納稅籌劃當做偷稅漏稅的變相說法，他們在實際的財務稅收管理工作中也或多或少的如此操作著，這種現象完全歪曲了納稅籌劃的本質含義。納稅籌劃是一種積極的合理避稅表現，而不是違法犯罪。
納稅籌劃是出現于納稅行為之前，納稅籌劃必須在遵循國家法律法規的基礎上具有科學的前瞻性和預測性，需要對企業生產經營進行全面考量，不僅要考慮當期納稅數額還要考慮企業長遠發展的整體賦稅狀態，納稅籌劃是為了讓企業最大限度的降低賦稅壓力，減輕企業運行成本獲取更多經濟收益。企業所得稅是企業納稅籌劃中一項非常重要的工作，一家企業所得稅納稅數額的多少直接影響到企業自身凈經濟收益的多少，簡單來說，繳越多的企業所得稅，企業自身的純收益就會越少，又因為企業所得稅在企業所有納稅種類中占據著最大的納稅數額，所以企業所得稅是否得到良好的籌劃就直接關系到企業的整體負稅水平。對企業所得稅的納稅籌劃貫穿于企業財務納稅管理工作的所有環節，關系著企業收益及企業經營目標是否能夠有效達成。又因為企業所得稅征收范圍廣、征收力度大，所以我們必須加強對企業所得稅的籌劃力度和水平，從而確保企業經營效益穩定增長。
交通工程監理企業的結算收入不僅會影響到企業各項其他稅費的數額，還會影響到企業最終的凈收益情況，從而影響到企業所得稅的繳納數額。所以根據相關法律的規定，企業提供監理服務超過規定時限的時候，監理企業可以不用等到工程全部完工之后才進行收入確認，而是選擇按照工程進度和完成份額來進行收入確認。在納稅籌劃工作中就需要尋找能夠進行分期確認的項目，盡量的實現分期確認，這樣不僅可以進行企業所得稅的分期繳納以減輕企業納稅負擔，也可以讓企業應收款項及早回收，加快企業資金流動速度，提升企業資金活力。同時企業也可以在遵守國家納稅相關法規的基礎之上合理推遲納稅時間，讓應繳納的稅金在推遲繳納的這段期間產生其時間上的價值，讓這筆稅金實現無息貸款的作用。
一般來說，工程監理企業所產生的成本分為直接成本與間接成本兩個部分。直接成本包括監理人員工資（津貼、資金等）；監理人員監理工程而產生的專項開支（交通費、辦公費、住宿費等）；用于工程監理的機械設備購置費用；其他外部服務支出。間接成本包括監理企業其他管理人員的工資、津貼；企業日常經營活動所產生的經費；辦公設備的購置、維修以及其他日常費用；最后是固定資產、設備購置使用費用；人員培訓、項目研發等等費用。對于企業來說，成本費用如何列支直接關系到企業該繳納多少數額的企業所得稅，所以在企業所得稅籌劃工作當中，成本費用及其他項目的列支情況就應該得到重視。如在招待費的納稅籌劃中，就要積極利用企業所得稅相關稅法的規定，一方面盡量減少不必要的招待費用支出，另一方面列支國家允許的60%的最高扣除額度，從而降低企業所得稅納稅額度。在廣告費納稅籌劃中，首先要規劃合理的列支比例，將超過一定比例的廣告費作為交際應酬等項目列支。并努力尋求合法憑證以及保存廣告樣張，避免稅務機關的無謂懷疑。
交通工程監理企業應該按照會計準則的有關規定對工程中真實發生的成本進行核算，但是工程監理工作尤其特殊性與復雜性，在項目施工過程中往往很難實現全程的票據規范化管理，票據管理有疏漏就很可能造成工程核算不健全、發生涉稅隱患問題。所以監理企業應該加強對票據合法性的審核工作，防止票據被人造假，造成企業無法正確核算收支情況，引起企業所得稅的涉稅糾紛。
交通監理企業的工作開展呈現出地區跨度大、人員分布廣、人員安排的流動性強等特點。監理企業也屬于服務性行業，又由于工程項目往往沒有固定的區域，如果是在偏遠貧困地區，工程師不愿意去，會造成行車成本增高，如果是在經濟發達地區，那么人員的住宿、消費、生活成本又會大幅度增加，所以工程監理企業的成本成分當中，人工成本比例較高。企業必須加強人工成本的控制，如合理調整人工工資，在國家稅法允許的范圍內通過公司為員工繳納社保、管理費用等方式，實現一定數額的稅前扣除，這樣能夠在一定程度上節約公司成本，加強人工成本控制力度
隨著我國經濟建設不斷發展，城鎮化建設步伐不斷加快，公路橋梁建設不斷提速，交通工程監理企業的數量和質量也呈現幾何數級增長。所以為了讓企業能夠在激烈的市場競爭中獲取一席之地，就必須加強對企業所得稅的合理籌劃，降低企業負稅壓力，增加企業實際收益，從而通過更多的效益獲取加強企業實力、提升企業品質，實現社會影響與市場競爭力的雙贏。
一、企業會計電算化給涉外稅務審計帶來的問題
1.在審計線索方面。在會計電算化中，計算機的使用改變了會計記錄的存儲與處理方式，給收集審計信息和查找審計線索帶來了困難。首先，在案頭審計階段，稅務機關如何收集企業財務系統中的信息是一個關鍵問題。從目前情況看，存在兩大障礙，一是企業采用的數據庫不同；二是跨國集團公司全球使用統一的財務系統，多為英文記賬。其次，在現場審計階段，由于原始憑證或記賬憑證一經輸入計算機，賬簿登錄及匯總報表都通過程序自動完成，因而使審計人員難以像在手工操作環境下那樣對經濟業務進行直觀的對比追蹤審查。
2.在審計內容方面。電算化會計信息系統的特點及其固有的風險決定了審計的內容包括對計算機處理和控制功能的審查，具體應當包括系統的開發與設計，會計軟件的程序，數據文件以及內部控制的審計等。同時，以下情形的出現也會對稅務審計的內容產生影響：一是無紙化交易的會計確認和內部控制，以及無紙化數據的安全性給審計人員帶來重大挑戰；二是系統集成，使會計數據與管理數據聯系起來，導致審計范圍擴大了；三是現代信息處理技術和信息網絡技術為企業管理提供了快速信息聯系，企業外部信息的引入，使審計對象也發生了變化。
3.在審計技術方面。由于審計的內容擴大到電算化系統程序、系統的設計與開發、數據文件與內部控制方面，傳統手工審計已不能適應現行企業的實際情況，迫使審計人員采用相應的計算機技術。比如：利用計算機進行大量、復雜的分析性復核工作；借助計算機完成統計抽樣工作；對會計電算化系統的程序、內部控制制度、數據文件及計算機系統的可靠性進行測試等等。
4.在審計人員方面。企業現代管理技術的運用，給稅務審計人員的素質提出了更高的要求，稅務審計人員要有現代科技的觀念，否則是不可能完成有效的稅務審計工作。審計人員不僅要有豐富的財會、審計知識和技能，熟悉稅收政策，還應掌握計算機知識及其應用技術，掌握數據處理和管理技術，以及提高英語水平等。
二、電算化會計系統實施后的稅務審計對策
1.加快開發涉外稅務審計軟件?！渡嫱舛悇諏徲嬕幊獭芬肓巳碌膶徲嫾夹g，要求采集企業大量的財務數據進行各種比較分析，通過對31戶大型企業電算化會計系統的調查及其對稅務審計的影響與對策分析，大家一致認為，對電算化企業進行稅務審計，僅靠手工操作幾乎是難以進行和完成的。因此，依靠計算機輔助審計已勢在必行，涉外稅務審計軟件的研制和開發已刻不容緩。
2.健全會計電算化系統有關稅務審計的法律規定。目前《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》只規定采用計算機記賬的納稅人，扣繳義務人將其記賬軟件、程序和使用說明書及有關資料抄送稅務機關備案，而對會計軟件系統在稅收管理上未作具體要求。建議在征管法中增加有關實施電算化審計的條例。明確規定審計人員和納稅人的法律權利和義務，對電子數據的合法性和采用的磁介質審計證據作出明確規定，以利于電算化審計的順利進行。
3.加強對稅務審計人員素質的培訓，培養一批跨學科的稅務審計人員。涉外企業的電算化會計系統有相當一部分采用的是國際上通用的財務軟件，且大多為英文體系。這就要求審計人員不僅要有傳統審計人員應具備的會計、稅收、法律等知識，還應有計算機，英語等方面的知識，而目前稅務審計人員在英語、電腦操作等方面都精通的人員不多，整體素質有待提高。所以，要加大英語、電腦知識的培訓力度，配合稅務審計軟件的開發試行，全面提高審計工作水平。
4.改進裝備條件。目前，企業普遍具有配備齊全、性能高的計算機設備，且能及時更新換代。稅務部門尤其是基層稅務部門，硬件環境差強人意。建議加大計算機設備投入（如便攜式電腦，外出審計的必需品），改善原有裝備，以保證審計工作的開展。轉
(一)現實的會計信息質量反映模式與稅務審計面臨的尷尬局面
我國的會計信息化起步較晚,1987年以前還沒有通用化、商品化的會計核算軟件,大多數企業都為手工記賬,直到近年來,隨著會計電算化應用普及、快速推廣,從單項業務處理到建立較為完整的會計信息系統,從各自為政的單機操作到會計軟件網絡化的實施,才獲得了較為顯著的成果。現階段企業的會計信息反映模式大致分為手工、半手工、自動化和網絡化模式,可謂是戰國時代,混亂不一。手工方式為傳統的記賬模式,隨著會計信息化的發展,已逐漸退出歷史舞臺。半手工模式只是對企業總賬模塊簡單運用,而庫存商品模塊、固定資產等模塊用EXCLE工作表輔助替代,僅僅為了滿足報表與報稅的簡單工作。自動化模式為模塊化管理的財務系統軟件,為數不少中小企業采用。網絡化模式為ERP(企業資源計劃),此為財務軟件發展趨勢,它是從MRP(物料資源計劃)發展而來的集成化管理信息系統,它擴展了MRP的功能,其核心思想是供應鏈管理,沖破了傳統企業邊界,從供應鏈范圍去優化企業資源,是基于網絡經濟時代的新一代信息系統,一些頗具規模的集團公司及上市公司廣泛采用。隨著信息化普及發展,稅務審計從過去傳統意義上賬本到憑證的“逆查法”或“順查法”的稅務審計模式必將被淘汰,而會將內部控制評價方法、分析性復核法和審計抽查法等現代審計方法引用到稅務審計中來。但是在會計信息反映模式并存時代,稅務審計方法現代化的升級并不代表會計信息質量也能同等提高對應。由于提供會計信息技術的不對稱,導致一些稅務審計方法無法實施,耗時耗力,影響稅務審計質量。
(二)規范企業會計核算與加強稅務審計深層次服務
會計信息質量是保證稅務審計質量的基石。盡管現階段企業會計信息質量反映的模式多種多樣,但保證各種會計信息反映模式所提供的信息規范性不可或缺,是保證稅務審計工作質量的基礎核心。會計信息要符合可靠性、相關性、可比性,還要符合實質重于形式、謹慎性和及時性等基本特征。譬如要求企業收入按品種、規格分類核算,庫存商品需按品種設立數量金額賬,會計信息能夠準確核算各個品種、規格的盈虧、毛利,對企業各月毛利或高或低,企業應定期分析原因,報稅務備案說明。還需說明的如發生外幣業務應設外幣賬薄,應及時準確調整匯兌損益;預提費用應附原因說明;應付賬款長期掛賬原因說明;企業固定資產計價、分類標準等說明;企業年度重大購銷、購置資產說明;主要客戶、供應商名單、購銷金額諸如此類等較為詳盡的企業會計信息資料。防止企業濫用會計政策與會計估計變更,避免稅務審計變成了記賬,把大量時間耗費在了復盤企業會計信息的原貌上。要節省時間與成本,把資源花費在稅務管理的漏洞與薄弱環節上,采取針對性措施,提高稅收管理水平。我省煙草行業注重會計信息基礎工作的建設及管理,從2008年會計核算用友NC5.0版系統上線、2010年資產管理信息系統上線、到2013年預算管理信息系統正式運行等,短短幾年間,逐步將多個系統融合到一個財務管理平臺上,不斷規范了會計科目核算口徑和方法,增強了多渠道數據查詢功能,提高了會計信息的及時性、準確性和科學性,為企業決策層提供較充足的數據支撐,促進企業各個環節得到有效監管。企業提供的會計核算準確規范、會計信息及時完整,稅務審計才能得到第一手資料,了解真實的業務流程,查找企業經營管理上的缺失漏洞和控制節點,提出合理化建議,探索企業潛在的稅務問題,提出稅務預警,防范稅務風險,完善企業內部控制管理。反之,如果現階段企業會計信息質量達不到要求,稅務審計簡單處理,直接定性企業會計核算不清,稅收征管核定征收,一收百了,表面上看稅收是應收盡收,但實際情況不盡然,有可能給國家或企業造成損失,造成稅企矛盾,達不到稅務審計的服務與預警作用。
二、稅收管理體制對稅收審計質量的影響
(一)當前的稅收管理體制與稅務審計面臨的問題
1994年我國實行稅制改革,稅務局分為國家稅務局和地方稅務局。在一定時期內完成了其歷史使命,解決了中央與地方的財政分配問題。但現階段經濟發展使企業面臨不同的稅收待遇問題也越來越嚴重,有時國稅局與地稅局文件規定的稅收政策不完全一致,致使同為國有企業但歸屬征管稅務機關的不同造成適用的稅收法律法規的差別,譬如,有的國有企業所得稅隸屬國稅局管理、有的隸屬地稅局管理,退休人員的取暖費報銷稅收規定,就存在國稅與地稅文件不一致的現象,地稅允許直接列支扣除,國稅卻要求在福利費中列支(福利費超14%標準需納稅調整),企業年金列支也如此類情況等等。同是國有企業因稅收管理機關的不同而面臨不同的稅收待遇,這些都是稅務審計分析中應考慮的因素。盡管如此我們更應增強自覺納稅意識,提高企業防范風險能力,企業管理人員應及時掌握和準確理解稅收法規,與稅收審計經常溝通,避免錯過運用稅收法規的最佳時機,造成經濟損失,規避企業財務風險,提升市場競爭力,推動企業可持續發展。
(二)稅收管理信息的共享與稅務審計的關系
現階段國稅與地稅的征收管理、信息數據各成體系,互不交叉共享,造成稅務審計的難點,也造成企業繳納稅款有重復多繳或欠繳的現象。一是企業稅款漏繳現象。有的企業所得稅歸屬國稅管理,但個人所得稅歸屬地稅管理,在稅收實務中,大多數企業所得稅年終所得稅申報時,對于不符合稅法規定的扣除項目進行納稅調整所得額。而個人所得稅(投資者個人的股息、紅利所得)征收一般按照企業賬面支付利潤分配的數據進行征收。而企業賬面分配的紅利遠遠小于實際分配給股東的紅利。其實際紅利通過變相的費用已支付股東個人。雖然企業所得稅對前述的費用已做納稅調整,表面看,企業所得稅未造成稅款的流失,但是個人所得稅造成了的流失。應加強國、地稅信息數據共享,出臺以企業調整后的應納稅所得額扣除實繳的所得稅稅額為企業個人投資者紅利分配的依據。二是企業稅款重復繳納現象。企業出租房屋,稅收實際中存在著由于國稅、地稅征管系統的信息不協調與不對稱,地稅局代開發票、代扣營業稅的同時代扣了企業所得稅,企業出租房屋的營業收入,已在國稅征管系統的企業所得稅申報繳納,但地稅系統代扣的企業所得稅稅款,在國稅征管系統中并無此筆稅款,造成企業重復繳稅。還要在企業所得稅清算審計實務中也存在此類問題,企業清算先是國稅注銷清算,后是地稅注銷清算,往往在地稅清算中補交的稅費在國稅企業所得稅清算中得不到扣除,使得企業多繳稅款。上述稅務信息管理的不對稱,造成企業所繳稅款不能真實反映其經營管理情況,因此應對當前的稅收征管系統加以整合,以便于稅務審計發揮更大作用。
案例1該案例發生在Y縣國稅局。彭某某系該縣經營香煙的個體工商戶，主管稅務機關Y縣國稅局某分局對其實行定期定額管理，1993年10月至1994年6月彭某某按定額共交納稅款3，900元。經群眾舉報并查證后，1996年7月，Y縣國稅局據實征收彭某某1993年10月至1994年6月稅款68，000元。彭某某在法定期限內未提起行政訴訟，但彭某某以信函方式多次向上級提出退稅請求，其主要理由為：由于當初Y縣國稅局某分局在定稅時是按銷售10萬元折算為6000元銷售額定稅的（彭某某未能提供有力證據證明）,所以自己才擴大了經營規模,而經營規模擴大后,稅務機關又不承認分局的定稅承諾,導致自己經營損失慘重。如果一開始稅務機關就據實征稅，自己交不起稅可以選擇不做生意，從而避免損失發生。因此，造成的國家稅收損失應由稅務機關承擔而不應由納稅人承擔。在現有稅收行政法制框架下，彭某某的退稅請求由于無法律依據并不能得到有效解決，其與Y縣國稅局的執法爭議因此也從未停止過，并有愈演愈烈的趨勢。
案例2該案例發生在P縣國稅局。P縣國稅機關擬對一納稅人的違法行為實施罰款行政處罰，納稅人在聽證會上辨稱，一年前稅務機關曾對該違法行為指出過但未提出要罰款，一年后，稅務機關才決定對原違法行為實施較大數額的罰款。納稅人認為，稅務機關不能出爾反爾，應當講求誠信，對先前的不處罰行為要負一定責任。如果先前稅務機關給予處罰的話，納稅人不至于將較輕的違法行為“累積”為較嚴重的違法而受到較重的行政處罰。
通過分析上述案件，筆者發現，這兩起執法爭議案件稅務機關后來的處理都是有法可依的，因而排除了《國家賠償法》的適用。如果納稅人的申辯有充分證據支持，那么，稅務機關的合法行為在客觀上給相對人造成了財產損失，且該損失在現有稅收行政法律架構下，得不到合法有效救濟。由此，這兩起執法爭議案件引發出一個新的法律問題，即稅務行政補償問題。
一、稅務行政補償的概念和特征
（一）稅務行政補償的概念
基于稅務行政補償和行政補償在概念上的屬種關系，準確界定稅務行政補償的概念，就得以“行政補償”的概念為切入點。對于什么是“行政補償”？可謂仁者見仁。據筆者初步查證，行政補償在有關學術文獻中的解釋有：其一，行政補償是指“國家行政機關及其工作人員的合法行為使公民、法人或者其他組織的合法權益受到特別損失予以救濟”；其二，行政補償是指“國家行政機關合法行使行政權力致使沒有責任的特定人在物質上蒙受損失而予補償的給付行為”；其三，行政補償是指“行政主體的合法行為造成行政相對人財產上的損失,從而對其財產彌補損失的一種法律責任”；其四，行政補償是指“行政主體基于社會公共利益而非違法地實施行政行為造成相對人財產權益的損失,或者相對人為保護公共利益而遭受經濟上的損失,由國家(行政主體)或特定的受益人對該損失予以彌補的行為”；其五，行政補償指“行政主體依照法律、法規、政策和習慣填補因其履行職責、執行公務的合法行為給特定的公民、法人和其他組織的合法權益所造成的損失以及特定公民、組織為維護和增進國家和社會公共利益而使其自身受到的損失的一種救濟行為”。
綜上所述，筆者認為，學術界對于行政補償的表述大同小異，相同之處集中于以下三點:第一,行政補償針對行政機關合法執行公務的行為；第二，合法行為給當事人造成了損失；第三，該損失應當予以救濟。不同之處在于補償的范圍是限于財產損失還是擴大到合法權益。筆者認為，行政補償不應當僅限于財產損失，應當擴大到人身權、財產權、政治權和勞動權等所有合法權益。由于稅務工作性質所限，在合法前提下，稅務行政補償的范圍只能限于財產損失。基于上述思路，稅務行政補償是指“稅務行政主體為了實現國家利益、社會公共利益或者其他法定事由的需要，在稅務行政管理中作出的合法行政行為給公民、法人或者其他組織的財產權益造成了損失，由國家基于保障財產權和公平原則予以救濟的的具體行政行為”。
（二）稅務行政補償的特征
1．稅務行政補償的主體是國家，補償義務機關是稅務行政主體。
2．能夠引起行政補償發生的，必須是稅務行政主體及其工作人員依法履行職責，執行公務的行為。稅務行政賠償所針對的損害是稅務機關及其工作人員的違法行為，這是稅務行政補償與稅務行政賠償最主要的區別。
3．能夠引起稅務行政補償發生的，必須是基于國家利益、社會公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社會組織的財產權益遭受損失。這充分表明稅務行政補償作為公權益與私權益平衡機制的本質屬性。
4．稅務行政補償的范圍是公民、法人或其他社會組織的合法財產所遭受的損失。
二、實施稅務行政補償的意義
（一）保護人權，建設社會主義法治國家的需要
法治是與人權緊密聯系在一起的，法治國家的最重要特征之一是人權得到法律的切實保護。而人權最基本的內容是人的生存權，生存權最重要的體現和保障則是公民的人身權和財產權。在稅收征收法律關系中，稅務行政相對人的財產權不僅可能受到稅務機關違法行為的侵犯，而且也可能受到稅務機關合法行為的損害。如果稅務機關只對其違法行為造成的損害予以賠償，而不對其合法行為導致行政相對人的損失予以補償，那么對于人權的保障顯然是不完善的,也不符合建設法治國家的需要。
（二）是完善稅收行政立法，全面推進依法治稅的需要
人權保障是從相對人的私權益角度來講的，如果從稅務機關的角度來看，稅務行政補償制度的建立還是全面推進依法行政，建設法治機關的需要。我國目前的稅收行政補償制度的特點是面窄、量少，比較原則，缺乏操作性。此外，國務院《全面推進依法行政實施綱要》確定的依法行政的基本要求之一的“誠實守信”要求稅務機關必須建立健全稅務行政補償制度。
（三）促進市場經濟健康發展的需要
稅務機關在稅務行政管理過程中，為維護國家、社會公共利益，有時可能會損害特定相對人的利益，例如，撤銷已經生效的稅務行政許可，違反誠實守信原則變更作出的稅務處理決定等。對此，如果稅務機關事后不給予相對人以適當的補償，這等同于稅務機關強加給相對人以不平等的負擔，相對于其他市場主體而言，會置相對人于不平等的競爭地位，給其生產經營造成損失，從而妨礙市場經濟的健康發展。
（四）是促進對外開放和適應經濟全球化的需要
對外開放，吸引外資是發展我國經濟，推進我國現代化進程的必需。如果沒有穩定的稅務行政補償制度，外國投資者的合法權益在沒有合法補償的條件下隨時可能被稅務機關所侵犯，在這樣的稅收執法環境下，誰還愿意到我國來投資？由于我國已加入WTO，伴著我國全面參與經濟全球化的進程，建立和完善稅務行政補償制度已迫在眉睫。
（五）化解征納矛盾和保障社會穩定的需要
對于稅務機關合法的行為造成相對人經濟損失，相對人通常會主動向稅務機關請求補償，如果稅務機關不予補償或者補償不公平、不適當，相對人就會不斷上訪，影響社會穩定。由于我國目前還沒有行政補償方面較為統一、明確的法律規定，而涉稅補償單行法律法規和規章又未跟上，因此，在稅務行政執法領域會經常引發征納矛盾和糾紛，且從制度層面得不到合法有效解決。
三、稅務行政補償的理論依據和法律依據
（一）理論依據
1.特別犧牲說。該學說源于德國，19世紀末，德國學者提出了特別犧牲理論。該說認為，任何財產的行使都要受到一定內在的、社會的限制，只有當財產的征用或限制超出這些內在限制，就會產生補償問題。
2.公共負擔平等說。該學說由法國學者首先提出，認為在民主、法治社會里，人人享有平等的法律權利，同時人人亦應平等分擔社會負擔。如果個別或部分公民為社會承擔了特別的義務或受到了特別的損害，國家即應給予他（他們）特別的補償，以將個別或部分人因公共利益受到的損失轉由全體公民分擔。
3.結果責任說（或無過錯責任說）。該學說在日本較為流行，認為無論行政行為合法或違法，以及行為人有無故意過失，只要行政行為導致的損害為一般社會觀念所不允許，國家就必須承擔補償責任。即有損害必有補償，相對人只要合法權益遭損害就必然要補償。至于故意與否是針對行為人而言，與相對人無關。
4.危險責任說。該學說起源于法國。主張行政主體及其工作人員為了公共利益而使行政相對人權益處于某種危險狀態之中，就應當對相對人因此可能受到的損失予以補償。此學說借鑒于民事賠償理論。
以上主要學說都從一定的角度對國家為什么要進行行政補償作出了解釋。在稅務行政補償問題上，筆者贊同“公共負擔平等說”的觀點。理由是：第一，我國現行法律已對行政機關的執法行為作出了是否合法的劃分，如果按“結果責任說”的觀點不考慮行政行為的合法與違法，不符合我國立法現狀；第二，“危險責任說”強調的是使納稅人的權益處于“危險狀態”，而不考慮損失是否實際發生，對于什么是“危險狀態”，稅務機關與相對人會經常扯皮，這會攪亂我國目前正常的稅收征管秩序，影響征收效率，因而不符合我國目前的稅收行政執法現狀和水平；第三，“特強犧牲說”更多地適用于政府應緊時的行政征用或者對私人財產的限制，在稅務行政補償問題上不太可能涉及。第四，社會主義稅收“取之于民，用之于民”，導致相對人財產損失的合法稅務行政行為的受益者為全體公民，按照“誰受益、誰負擔”的原則，當國家發生稅務行政補償時理應由全體公民負擔，從而實現公共負擔平等分擔。
（二）法律依據
1．憲法依據。世界上絕大多數國家（尤其是西方國家）的憲法對私有財產權的保護大多經歷了從絕對保護到相對保護的演變過程，現代國家在肯定公民基本權利的存在及價值的同時，大多同時規定了對基本權利的限制。在2004年我國憲法修改中，加入了保護人權、保護公民合法的私有財產權的內容，而且直接規定了對私有財產征收和征用的補償?！吨腥A人民共和國憲法》第13條規定：“公民的合法的私有財產不受侵犯。國家依照法律規定保護公民的私有財產權和繼承權。國家為了公共利益的需要，可以依照法律規定對公民的私有財產實行征收或者征用并給予補償。”可見，憲法將政府行使公權力的范圍限定在合法的私有財產權不得受到侵犯內，由此精神出發，當合法的私有財產權受到稅務機關侵犯時，稅務機關理應予以法律救濟。
2．法律依據。目前，我國單行的稅收法律法規和規章并未對稅務行政補償問題作出明文規定，但從稅收執法的法律適用和依法行政指導角度出發，稅務行政補償制度的現行法律和政策依據主要有三：其一，《中華人民共和國行政許可法》第八條規定，“公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護，行政機關不得擅自改變已經生效的行政許可。行政許可所依據的法律、法規、規章修改或者廢止，或者準予行政許可所依據的客觀情況發生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機關可以依法變更或者撤回已經生效的行政許可。由此給公民、法人或者其他組織造成財產損失的，行政機關應當依法給予補償”。該法第一次以法律的形式確立了行政機關的誠信原則，也就是我們常說的信賴利益保護原則。該原則表明如果行政機關因不誠信的行政許可行為給公民、法人或者其他組織造成財產損失的，應當依法負補償責任。這標志著信賴利益保護原則在我國法律中得到了首次確認，有利于構建誠信政府，樹立法律的信仰；其二，《國務院全面推進依法行政實施綱要》有關依法行政的基本要求中規定：“行政機關公布的信息應當全面、準確、真實。非因法定事由并經法定程序，行政機關不得撤銷、變更已經生效的行政決定；因國家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者變更行政決定的，應當依照法定權限和程序進行，并對行政管理相對人因此而受到的財產損失依法予以補償”。該條是對《行政許可法》確定的信賴利益保護原則在適用范圍上的進一步拓展和延伸，將補償適用由單純的行政許可領域擴展到行政決定；其三，《中華人民共和國行政復議法實施條例》第五十條規定，“有下列情形之一的，行政復議機關可以按照自愿、合法的原則進行調解：……（二）當事人之間的行政賠償或者行政補償糾紛?！痹摋l規定從行政救濟角度肯定了稅務行政補償糾紛的客觀存在。
四、完善我國稅務行政補償制度的立法構想
（一）立法模式的選擇
對于這個問題，目前學術界主要有三種觀點，一是主張修改完善目前已有的相關單行法；二是認為應制定統一的《行政補償法》，對行政補償的基本原則、標準、主體、范圍、程序等一系列問題做出全面的規定；三是制定統一的《國家責任法》，將行政賠償和行政補償統一納入其中。筆者傾向于制定統一的《行政補償法》。首先，制定統一行政補償法有助于保障人權。隨著行政權介入的對象領域越來越寬泛，介入的方法越來越復雜、多樣化，從而使得國家因合法行政行為侵害人身權、財產權的概率大為增加。其次，制定統一的行政補償法有助于矯正單行法律法規定不周全、不協調的問題。統一的《國家補償法》既不妨礙單行立法依其規定對補償問題加以規范，又可以彌補單行法的不足，使缺乏單行法規范的行政執法領域，受害人也能獲得補償救濟。最后，《國家責任法》涵蓋范圍太多太廣，與其他部門的單行法律法規的銜接存在技術難度，短期內難以制定出較為完善的《國家責任法》。誠然由于一部優良法律的最終出臺是一個相對較長的歷程，通常周期為8年左右甚至更長，所以，在當前稅法對行政補償還缺乏明細規定的情況下，我們不妨暫且考慮以下思路：第一，修改《稅收征管法》及其實施細則，使稅務行政補償在統一的補償法出臺前能夠在稅務實踐層面上實施，以利構建和諧征納關系；第二，也可以考慮以總局規章的形式來對稅務行政補償作出操作性規定，因為按照“合法行政”原則，規章在遵循法律優位和法律保留原則的前提下，是完全可以作為稅務行政執法依據的。此外，規章的制定周期較之法律要短得多，因而稅務行政補償可以在相關法律出臺前盡早在稅務系統實施，有利于稅務機關深入推進依法行政、依法治稅。
（二）稅務行政補償的原則
稅務行政補償原則如何確立，直接關系到相對人的受損利益能否得到切實的保障。目前關于行政補償的原則學術界主要有三種觀點：一是“完全補償原則”，二是“適當補償原則”，三是“折中補償原則”。
1.完全補償原則。完全補償原則是指對因合法具體行政行為造成公民、法人或其他組織的合法權益損失進行完全補償，包括直接利益損失和間接利益損失。
2.適當補償原則。適當補償原則是指對因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權益造成的損失予以適當補償的原則。
3.折中補償原則。折中補償原則是指對因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權益造成的損失依不同的情況進行補償，對數額較小的損失給予“完全補償”，對數額較大的給予“適當補償”。
行政補償原則的確立，不僅應考慮到相對人利益的補償，而且也要考慮國家財政的承受能力。有學者認為，應當采取“適當補償原則”為宜。理由是采用這一原則，一方面考慮到了我國目前的經濟發展水平，另一方面也最大限度地補償受損方的直接損失。同時，也不會增加公用事業單位和國家的財政負擔，是權衡三方利益的較好選擇。筆者認為，從前瞻性角度出發，應當采取“折中補償原則”作為過渡，最后實行“完全補償”為妥，理由是：第一，我國經濟實力已經顯著增強。據報道，我國經濟實力已經處于中等偏下水平，到2020年，我國將全面建成小康社會。第二，經過這幾年的積累，我國財政實力已顯著增強，行政補償費用應當不成問題。第三，從《國家賠償法》的經驗教訓來看，由于國家賠償范圍太窄，該法的實施社會效果很不理想，社會各界的批評意見很大，因此《行政補償法》應當吸取《國家賠償法》的教訓，同時考慮到我國經濟發展和依法行政的前瞻性。
（三）稅務行政補償的范圍
從稅務行政實踐角度出發，稅務行政補償的范圍應當著重考慮以下三個方面的內容：
1．權利范圍。公民、法人或其他組織所享有的法律權利可分為實體權利和程序權利，而實體權利又包括了人身權利、財產權利、政治權利及勞動權利等其他權利。行政補償只能以實體權益為限。從稅務執法的特殊性出發，稅務行政補償應當以合法財產權受損為限，對公民的人身權、政治權、勞動權等由于稅務執法性質不可能涉及，故不應納入補償范圍。
2．損失性質。損失性質可分為物質損失和精神損害兩部分。物質損失又稱財產損失，是指因侵權行為所導致的具有財產形態的價值或利益的喪失。精神損害是指侵權行為所導致的致使受害人心理和感情遭受創傷和痛苦，無法正常進行日常生活的非財產上的損害。筆者認為，目前應當對物質損失進行“折中補償”，而對于精神損害補償可以考慮按“適當補償”作為過渡，條件成熟后對精神損害補償進行折中補償。
3．損失程度。損失程度可分為直接損失和間接損失，直接損失是指侵權行為所造成的現存財產上權利和利益的數量減少和質量降低。而間接損失是指侵權行為阻卻了財產上的在正常情況下應當得到的利益（即可得利益），如利息、租金、利潤、勞動報酬等。筆者認為，稅務行政補償除對直接損失進行補償外，對于與直接損失存在關聯性且相對人能舉證證明的可以予以適應補償。但是隨著我國社會的發展，稅務行政補償范圍要不斷擴大，最終要對間接損失納入全面補償。
（四）稅務行政補償的程序
稅務行政補償可以采取兩種程序：即行政程序和司法程序。行政程序又可以分為：依申請的補償程序和依職權的補償程序。兩種行政程序都應當將稅務機關與相對人的協商程序納入其中，其理論依據是相對人對自己的財產權有處分權利，如果與相對人協商不成的，稅務機關應當單方及時作出補償決定。由此，依申請的補償可以按以下流程進行設計：與相對人達成協議的為：申請--協商--執行；與相對人未達成協議的為：申請--調查--審查--決定--執行。依職權的補償可以按以下流程進行設計：與相對人達成協議的為：啟動--協商--執行；與相對人未達成協議的為：啟動--決定--執行。需要說明的是，在決定作出前，相對人可以與稅務機關隨時進行協商。對于較大金額的稅務行政補償，可以引入聽證程序。如果相對人不服稅務機關單方面做出行政補償決定，可以啟動行政復議程序或者不經復議直接提起行政訴訟啟動司法審查程序予以行政救濟，稅務行政補償的復議程序應當遵循《行政復議法》及其實施條例的規定，司法程序應當遵循《行政訴訟法》的相關規定。
（五）稅務行政補償金的來源
稅務行政補償資金應當采取“誰受益、誰補償”的原則。具體為：國稅機關應當以中央財政收入支付補償費用；而地方稅務機關公務活動的主要得益者為地方的公眾，故補償費用應由地方財政支出，即在各地方范圍內實行公共負擔平等。
參考文獻:
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摘要：本文從研究新公共管理的內容和特征入手，分析借鑒美國、新加坡、韓國等國家稅務管理中新公共管理理論的應用和實踐，從而提出借鑒新公共管理理念，完善稅務行政管理的具體舉措。
關鍵詞：公共管理；稅務行政管理；借鑒
1新公共管理理念的主要內容和基本特征
新公共管理是80年代以來興盛于英、美等西方國家的一種新的公共行政理論和管理模式，也是近年來西方規?？涨暗男姓母锏闹黧w指導思想之一。它以現代經濟學為理論基礎，主張將市場競爭機制引入公共管理，打破政府對公共產品與服務的壟斷；更多地注重管理的結果，而不是只專注于過程，重視政府績效的考核；把公眾視為顧客，將顧客滿意程度作為衡量的標準。新公共管理運動首先發端于英國，以撒切爾夫人上臺為標志，隨后波及到澳大利亞、新西蘭、英國、加拿大、荷蘭、法國等經濟合作發展組織國家，在相當程度上提高了這些國家的公共管理水平，促進了經濟與社會的發展，增強了整個國家在國際社會中的競爭能力。
新公共管理的的主要特征體現在七個方面。首先，新公共管理重新對政府職能及其與社會的關系進行定位，即政府不再是高高在上的官僚機構，政府公務人員應該是負責任的“企業經理和管理人員”，社會公眾則是提供政府稅收的“納稅人”和享受政府服務作為回報的“顧客”或“客戶”，政府服務應以顧客為導向，應增強對社會公眾需要的響應力。其次，新公共管理更加重視政府活動的產出和結果，即重視提供公共服務的效率和質量。第三，新公共管理反對傳統公共行政重遵守既定法律法規，輕績效測定和評估的做法，主張放松嚴格的行政規制，而實現嚴明的績效目標控制。第四，新公共管理強調政府廣泛采用私營部門成功的管理方法和手段（如成本－效益分析、全面質量管理、目標管理等）和競爭機制，取消公共服務供給的壟斷性。第五，新公共管理強調公務員不必保持中立，而應讓他們參與政策的制定過程，并承擔相應的責任。第六，新公共管理主張對某些公營部門實行私有化。第七，新公共管理重視人力資源管理，提高在人員錄用、任期、工資及其他人事管理環節上的靈活性。
雖然新公共管理也存在其自身的缺陷，比如無視公營部門與私營部門的根本差別，盲目采用私營部門的管理方法；把政府與公共的關系完全等同于供方與顧客的市場關系等等。但由于其在一定程度上反映了公共行政發展的規律和趨勢，因而對我們進一步深化稅收行政管理的理論和實踐不無借鑒意義。
2新公共管理理念的成功實踐
新公共管理理念是西方社會特定的政治、經濟、科學技術發展條件下的產物，體現了公共行政發展的趨勢和方向。公共管理改革的浪潮在傳統的西方國家和新型的工業化國家中普遍展開，已經在相當程度上改善了西方國家的公共管理水平，滿足了更多的公共服務需要，促進了經濟和社會的發展。通過國外稅務管理部門對新公共管理理念的運行就可見一般。
美國國內收入局在1998年實施了重組與改革法案，其新使命被描述為“通過幫助納稅人了解和實現他們的納稅義務，并通過使稅法公平適用于所有納稅人，來為美國納稅人提供最高質量的服務”。在組織形式上，收入局建立了一個類似于在私營部門中廣泛應用的組織，即面向顧客需求的組織。在這里，稅務機構的顧客是納稅人。利用先進的信息化技術，收入局同時減少了管理層次和主要單位數目，以有利于降低成本，提高效率，促進對顧客的培訓和服務。在績效評估方面，美國國內收入局建立了一套平衡評價體系，對收入局內部各級組織及其員工進行評估。
新加坡國家收入局提出的目標是“稅務管理在國際上要居于領先地位，由受到良好培訓的、專心工作的稅務人員提供優質的服務”。新加坡國家收入局從1992年開始改革進程，將部門式的收入管理改為獨立的收入局。獨立的收入局有利于提高稅務管理的靈活性，并能雇用到高技術的職員。同時，新加坡國家收入局把沒有完整性的以稅收為基礎的組織結構，改為以功能為基礎的為納稅人一站式服務的組織結構。這一新結構減少了以稅收為基礎的原有機構中存在的功能重復問題。
韓國國家稅收服務局保證以1999年9月1日作為一個新起點，開始為納稅人提供公平、透明的稅務管理服務。為此采用功能導向型管理制度進行根本性機構改革，并實施高效、公平的稅務管理。同時，采取從外部評價國家稅收服務局的績效等措施。
新公共管理理論給西方稅務機構改革帶來的變化，是西方政府管理改革的縮影，為世界各國特別是向市場經濟轉型的國家加強稅務機構內部管理提供了經驗。這些經驗歸納起來有三點：一是引入企業經營管理思想，注重結果、激勵和績效評估，放松嚴格的行政規制，實行嚴明的績效目標控制；二是把納稅人視為顧客，將政府的職責定位在根據納稅人（顧客）的需求向納稅人（顧客）提供服務，以顧客滿意度作為衡量績效的標準；三是重視稅收管理活動的結果和產出，關心提供服務的效率和質量，并能夠主動、靈活、低成本地對外界情況的變化做出富有成效的反應。
3借鑒新公共管理理念、完善稅務行政管理的啟示
我國目前正處于經濟全球化的浪潮中，我國的經濟更加深入地融入到全球經濟中。近年來，我國也積極借鑒公共管理理念，作為加快行政管理改革的有益參照，并取得初步的成效。因此，作為政府公共部門的稅務機構，很有必要借鑒新公共管理理論與實踐的成果，按照“調動人力，減少成本，優化服務”的基本方針，逐步推進我國的稅務行政管理改革。
3.1完善組織機構，進行合理布局稅收組織結構是實現稅收職能的組織保證，沒有科學的組織結構，就會影響稅收職能的實現。傳統的稅務機構體系縱向結構是按行政區劃設立的層級制結構，有一級政府就有一級稅務機構；橫向結構則是下一級比照上一級，基本對稱。稅務部門信息化程度的迅速提高，為組織機構的扁平化奠定了良好的基礎。所謂組織機構扁平化，就是通過減少行政管理層次，裁減冗余人員，從而建立起一種管理層次少、管理幅度大的組織機構。實現扁平化，就要對目前的組織機構進行改造重組，建立橫向的信息交流機構，便于信息的溝通。要利用依托信息化的稅收管理機制，減少中間環節，壓縮管理層級，按照實際需要，收縮沒有必要存在的稅收機構，前移各項稅收業務，簡化工作程序。按照流程再造理論，摸清稅收信息管理的內在規律，按照信息的流向和結轉的方式歸集稅收業務，從而對機構進行合理布局，找到效率和制約的最佳平衡點。
3.2改進工作運行機制，保證機構高效運轉運行機制包括各種崗責體系、規章制度、工作流程等。良好的工作運行機制是做好工作的可靠保證，是整個工作的基礎，是實現稅收職能的關鍵。沒有機制的保證，稅收職能的實現就會受阻，甚至難以實現。因此，必須按照整個稅收工作的各個環節設定崗位，因事設崗，以崗定責，將各項工作分解落實到具體工作部門、具體工作環節、具體工作崗位、具體工作人員，使每一項工作任務都有明確指標、完成時限和基本要求；根據工作實際的需要，及時調整崗責，確保每一項工作特別是新增工作有人負責，有人管理，構建專業化的崗責體系。完善規章制度，加強制度建設，理順工作流程，對工作運行的原則、具體工作的程序、手續做出明確規定，形成從一般規則到具體規則的層級結構和依法、簡約、科學、高效的制度體系。進一步強化內部管理，完善具體制度，搞好部門配合，加強部門間信息的傳遞和交接，避免錯位、缺位，消除“管理空檔”和“真空地帶”，建立起部門職責明確、工作程序規范、運轉順暢、文明高效的政務管理體系。同時，牢固樹立稅收成本觀念，將稅收成本觀念引入稅收政策制定和實際征管工作中。盡快建立規范、系統、科學的稅收成本核算制度，明確成本開支范圍、成本核算方法、成本管理責任等內容，加強成本控制和成本分析。定期對稅收成本進行統計分析，對納稅成本進行測算，向社會公開，接收輿論監督，構建科學的衡量稅收成本的指標體系。
3.3優化稅收服務，提高工作實績首先，創新服務理念。牢固樹立“服務就是管理”的觀念，把國家賦予的稅收執法權更好地體現在為納稅人服務上，實現由傳統執法意義上的“執法隊”、“審判長”、“檢察員”向體現全方位納稅服務的“服務員”、“導航員”、“裁判員”轉變，從而通過優質的納稅服務引導納稅人的自覺納稅遵從，創建良好的征納關系和稅收環境。其次，創新服務載體。對現有服務資源和服務手段進行有效整合，逐步搭建納稅人質量認證、開業登記、注銷、稅種劃分及稅款入庫的納稅服務外部平臺和熱線咨詢、稅收管理、稅務登記、納稅申報、稅款劃轉及稅務稽查統一的納稅服務內部平臺，實現以信息技術為支撐的服務手段的新突破。再次，創新服務內容。在依法治稅的前提下，以納稅人的需求為總目標，進行具體細化，達到“六化”的標準，即納稅服務環境最優化、服務內容的標準化、納稅人辦稅成本最少化、納稅人待遇的公化平、辦稅效能的快捷化和服務過程的全面化。
3.4實施人本管理，充分調動人力資源一方面，根據注重結果、靈活性和激勵的原則，在公務員招聘、工資、培訓、晉升和解聘等方面，設計強有力的稅務人員激勵約束機制，真正做到“能者上，庸者下”，使稅務人員的行為與稅務機構的戰略目標統一協調起來。創新人才評價機制，把品德、知識、能力和業績等要素作為評價人才的主要指標，完善推薦、測評、評議制度，逐步建立上級考核、同級評比、下級評議、自我評價相結合的稅收專業人才績效考核體系，完善資格考試考核、業內同行評議相結合的專業技術人才評價體系。創新人才激勵機制，建立待遇與貢獻相對應的分配制度，采取諸如以崗定級、競爭上崗、崗績結合等多種方法確定報酬，逐步完善職務與能級相結合的工資、獎勵制度，綜合考慮工作職責、能力、業績、年功等因素，適當拉開收入差距，增強能級的激勵功能。另一方面，必須充分重視行政管理環境的培育，加強稅收文化建設，用先進的文化來培育人。有意識地培育適應現代社會發展要求的積極奮發、健康向上的稅務行政文化，創造良好的行政管理環境，在稅務人員中形成一種共有的思想觀念、價值觀念、道德觀念、行為標準，使這種文化意識滲透到稅務機關的行政管理中，潛移默化地影響和制約稅務人員的行政行為。同時，通過開展豐富多彩、有益身心健康的活動，營造有特色的行政文化氛圍，推動行政機關的精神文明建設，增強全體機關人員的群體性和凝聚力，從而更好地開展各項工作，推動行政管理現代化建設。
關鍵詞：稅務稽查；政策取向；執法環境；稽查管理體制
稅務稽查是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、扣繳義務情況所進行的稅務檢查和處理工作的總稱。其目的是通過查處各類稅務違法行為，充分發揮其監督懲處作用，推進依法治稅，促進稅收征管，最大限度地減少稅收流失，保證國家財政收入。稅務稽查促進了社會主義市場經濟的穩定發展和有序運行。保證了稅收財政職能和經濟調節職能的有效發揮。便于發揮稅收監督職能，促進企業自我完善、自我發展。以確保稅收征管質量，推動稅務機關提高征管工作水平?？傊?，稅務稽查工作是界定納稅人、扣繳義務人的納稅義務、扣繳義務履行程序的有效工具，是完善稅收制度與稅收征管體系的信息反饋系統，是促進企業發展，推動稅務機關提高征管工作水平的重要手段，是完成稅收任務，保證國家財政收入的重要環節，是維護稅法權威、嚴肅稅收法紀、懲處稅收違法犯罪行為、培育良好納稅觀念、實現依法治稅的基礎保證。同時，我國稅務稽查在實際運行中也暴露出不少問題。
一、我國稅務稽查中存在的主要問題
1.稅務稽查在稅收工作中的重要地位未能得到充分體現。
我國現行稅務稽查工作仍停滯于以查增收或以查促收的階段。國家為了應付財政支出的高速增長，將稅收任務指標作為一項政治任務下達給稅務機關，稅務部門不得不在完成收入任務上狠下功夫，稅務稽查圍繞收入任務轉的現象大量存在。大量的稽查對象是針對那些易于查出問題的有利可得的企業，而對那些隱蔽較深，有嚴重偷逃稅現象的企業卻沒有進行有效查處。稅務機構分設以后，國、地兩稅機關為了各自的利益，互不聯系，加之納稅人存在繳納稅款時劃分稅種不清、申報資料不全等原因，造成大量重復稽查。此外系統內部征收與稽查為了完成各自任務發生磨擦，出現征收不能及時給稽查提供線索，稽查出來的問題也沒有反饋到征收工作中去的現象。
2.稅務稽查模式的改革不徹底，實施起來不到位。
隨著1997年我國征管體制的全面改革，新的稅務稽查模式也在全國范圍內逐步實施。但是現行稅務稽查模式在實施過程中卻存在著不少的問題，主要體現在：（1）由于稅務稽查職責在范圍上劃分不夠明確，使得上下級稽查機構之間相互爭奪范圍，搶奪稅源，甚至出現兩份稽查通知或處理決定下達同一企業，使得納稅人無所適從。這既造成了納稅人對稅務稽查機關依法行政認識上的誤解，有時又使稽查出來的問題因下達處理決定的不同而擴大化或者縮小化；（2）由于目前稽查的收入型模式和上述問題的存在，導致了稽查不深入，力度不夠大，為收入而稽查，從而出現了對一些違法行為查而不清、決而不剛的現象，執法的嚴肅性、公正性受到極大地削弱；（3）由于多級稽查格局的原因，一個年度內企業接受二級稽查十分普遍，部分企業甚至接受三級稽查，乃至更多級的稅務稽查，從而造成了重復稽查的問題，如果再加上地稅部門的稽查，企業確實不堪重負，生產經營難免不受影響；（4）由于現行稅收征管整體模式中征收、管理與稽查三者之間職責劃分不清，征管也搞稽查、稽查又兼征管，相互混淆，又相互脫節，從而出現稅收工作“盲點”。加之，由于我國市場經濟在運行過程中，法律仍不夠健全，社會上“拜金主義”等不良影響。目前在稅務系統內部仍存在個別腐化墮落者，他們大肆利用手中的稅收執法權力，以稅謀私，索賄受賄，貪污挪用稅款，亂征濫罰，擅自減免各項稅款，甚至與納稅人內外勾結，代開、虛開、盜賣增值稅專用發票，騙取出口退稅，給國家經濟建設帶來巨額損失。
3.稅務稽查隊伍的素質有待進一步提高。
隨著市場經濟體制的逐步推行，一部分納稅人思想觀念也發生了變化，“小團體主義”、“個人主義”等不良思想有所滋長?，F在一些納稅人逃避稅收的方式十分隱蔽，手段更加多樣化，這就要求稅務稽查人員具備反偷避稅收的能力。但目前稽查人員的業務素質參差不齊，不少青年干部經驗不足，崗位技能差，不能獨擋一面地開展工作。有的稽查人員不會查帳，不善于從帳實上查找蛛絲馬跡，挖掘隱蔽的深層次的問題，做出的稽查決定缺乏實在的內容，給稅務稽查工作帶來了諸多不利影響。
4.稽查工作規程在實施過程中發生扭曲。
稅務稽查工作規程作為稅務機關和稅務人員實施稅務稽查工作的規范，是每一個稅務人員在開展工作時必須遵循的行為準則。但是在很多基層征稅機關，他們為了完成上級下達的稅收任務的目的，人為地對稅務稽查工作規程進行調整，以達到以查增收，以查促收，完成稅收任務的目的，人為地對稅務稽查工作規程進行調整，以達到以查增收，以查促收，完成稅收任務的目的。比如在稽查選案階段，由于稅收收入任務重，稅務機關強調稽查查補收入的責任目標，以致選案不是通過計算機系統科學選案，而是急功近利地瞄準那些經濟運行較好的企業為重點稽查對象，重復稽查同一企業的現象時有發生，經濟情況較差的企業卻很少去查去管。5.稅務稽查的正常執行受到執法環境的制約。
由于社會主義市場經濟法制建設滯后，納稅人的納稅意識不強，加之“拜金主義”、“權錢交易”等腐敗現象仍然存在，從而出現稅務機關在對納稅人開展稅務稽查時，經常會受到來自社會各方面的干擾，各種說情接踵而至，更有甚者，部分單位的領導直接給稽查人員施加壓力，致使稽查人員無法正常開展工作，不良社會風氣，嚴重破壞了稅務執法的權威性和公正性。
此外，稅務稽查經費投入不足，裝備落后，交通工具、通訊設備缺乏，直接影響到稅務稽查的進度、深度和廣度。
二、關于我國稅務稽查改革的政策建議
1.規范稽查工作程序，嚴格按照規程執法。
（1）科學地開展稽查選案工作。建立以計算機選案為主、人工選案為輔的科學選案體系，充分利用計算機網絡資源，建立稅務稽查選案信息系統，將重點行業，異常申報企業，重點稅源戶的納稅申報資料輸入該信息系統，從而科學地挑選稅務稽查對象，從根本上避免納稅人的重復選案。（2）認真做好稽查實施階段的各項工作?；楣ぷ饕獓栏褚允聦崬橐罁苑蔀闇世K，實施法治管理，防止人為變通了結。關鍵要做好以下兩點：第一，稽查程序要合法。第二，稽查取證要合法。（3）嚴格逃選審理人員，充分發揮稅務稽查審理工作的把關作用?；閷徖砉ぷ鞒星皢⒑?，審理工作的好壞直接關系到稅務機關最后執行稅務處理決定是否準確合法，因此審理人員在挑選上必須具備責任心強、業務素質高的特點。他們必須對稽查文書的格式制作是否規范，引用法律條文是否準確完整，相關數據是否真實準確，附屬材料是否齊全真實等具體事項進行嚴格認真審核把關，從而防止稽查決定出現不必要的差錯和失誤，盡可能避免稅務行政復議、行政訴訟情況的發生。（4）加強稽查執行工作力度，捍衛稅務稽查的權威性?；閳绦泄ぷ魇嵌悇栈楣ぷ髁鞒痰淖詈笠画h，也是稽查成果得以實現的關鍵步驟，要充分體現稅法的剛性。稅務機關應當按照已做出的稅務處理決定中涉及納稅人的有關補繳稅款、處以罰款、加收滯納金和調帳等事宜，一一貫徹落實到位。改變對偷稅漏稅處理查得多補得少，征納雙方討價還價的作法，督促納稅人將相關稅務處理決定落實到位。必要時，稅務稽查執行部門可依法采取稅收保全、強制等措施，維護稅法的尊嚴。
2.理順稽查管理體制。
理順的稽查管理體制應符合幾個有利于：（1）有利于加強稽查工作的規范領導，掌握工作主動權，擺脫單純任務觀點的束縛；（2）有利于稽查組織依法獨立行使職權，擺脫地方不適當干預和說情風干擾；（3）有利于發揮當地稅務機關對征收、管理、稽查、復議四個系列的綜合協調作用和監督作用，減少稽查組織內部非業務性機構，節省人力物力，集中搞好稽查?，F行稽查管理體制改革，要突出稽查機構能獨立行使執法權及掌握規范性工作主動權，可考慮對稽查機構實行雙重領導的管理體制，即人事經費及業務上實行垂直領導，在各項征管綜合協調、實務、工團、紀檢、監察等方面由當地稅務局領導。
3.培養高素質的稽查隊伍。
稅務稽查是一項政策性、業務性和綜合性很強的工作，它涉及會計、審計、法律、企業管理等各個領域和稅收征管工作全過程，客觀上要求有一支訓練有素的稽查隊伍。（1）從稽查力量上予以保證。各級稽查組織人員的配備要與其承擔的職責和任務相適應，各地稅務機關還要根據本地區實際情況，因地制宜合理配備稽查人員，從數量上保持稽查隊伍的穩定。（2）保證稽查隊伍的質量?；槿藛T應該是集思想素質和業務素質于一體的優質人才，政治上事業心強，為政清廉、拒腐防變、有高度的責任感；業務上精通稅收政策，懂法律，會查帳，辦案能力強。作為領導，在選人用人上要把好關，要建立一套稽查干部隊伍管理制度，把思想好、業務能力強的干部選拔到稽查工作崗位上來。（3）建立業務學習和培訓制度，著重在現代會計實務、檢查技巧和計算機技術上進行強化訓練，每個稽查員要掌握多種形式偷逃稅行為的稽查辦法。（4）把鼓勵競爭機制引進稽查管理，實行稽查人員等級制和稽查主檢官制，堅持獎罰分明，堅持個人收入與稽查業績掛鉤。充分調動稽查人員的工作積極性。
對于企業內部的順款形式可以分為以下幾類：首先是依據企業內部稅款能夠進行有效控制，將企業內部稅款分為：可控稅風險以及不可控稅風險；其次依據企業內部所產生的稅款是不是人為的分為，主管稅務風險以及客觀稅務風險；最后依據企業稅務風險對企業重要性與否，將企業內部所存在的稅務風險分為以下幾個主要的組成部分.。
二、企業內部為什么會產生稅務風險
1.管理機制尚未形成
企業稅務風險管理機制是一個識別、評估、規避稅務風險,進而管理稅務風險的體系。完整的稅務風險管理機制,包括事前預防、事中識別、評估和應對、事后支持和改進三個階段,如果一個企業事先建立了一套能夠執行的稅務風險管理機制,就不會在面臨稅務風險時而驚慌失措。事實上,大多數企業都沒有提前防控稅務風險的意i只,一旦發生稅務風險,他們只能被動的接受。雖然部分企業意識到了稅務風險管理的重要性,逐漸建立符合自身要求的稅務風險管理機制,來增強本企業防控稅務風險的能力,但這些都只是形式上或書面上的,在實際運行過程中存在諸多問題,形同虛設。
2.在企業中的稅收籌劃的問題
企業在進行稅務處理上的相關問題，也是誘發企業稅務風險的一個重要影響因素。稅收籌劃其實說白了就是如何進行合理的避稅。企業應當做好稅收籌劃的規劃，合理的利用國家對企業賦予的優惠的稅收政策進行稅務籌劃。但是企業在進行稅收籌劃時，應當避免懷有僥幸的心理，針對所繳納的稅款應當依照相應法律的規定進行處理，不能夠鉆空子，偷稅漏稅。
3.我國的稅法體系不夠完善
由于我國的稅法體系不夠完善，很多的稅法的規章制度都還在不斷修改，稅法的法律環境不規范，從而使的企業偷稅漏稅的現象十分的嚴重。不完善的稅法體系，也會使企業在進行稅務處理時，缺乏可靠地法律依據，無法嚴格執行相應的規章制度進行合理的稅務處理，進而使企業面臨著越來越多的稅務風險，阻礙了企業實現未來整體的發展目標。
三、如何有效的控制企業所面臨的稅務風險
隨著現在社會發展速度的不斷加快，稅務風險已經成為現階段我國企業所面臨的最為重要的風險之一，如何采取有效的措施來控制企業所面臨的稅務風險也成為大部分企業亟待解決的重要的問題。針對上面所述企業所面臨的稅務風險，下面將提出一些針對性的建議進行相應的修正。
1.建立健全的內部管理核算機制
要想有效控制企業所面臨的稅務風險，首先要做的就是建立健全的內部管理控制考核體系，只有這樣企業才能夠獲得更好的發展。因此，企業需要提高企業財務人員的素質，要求企業中的財務人員熟知企業的運營狀況及相應的國家對企業的優惠政策和法規，并且遵守作為一名合格會計人員應有的素質，確保企業所獲得的稅務資料的準確和可靠，降低企業出現稅務風險的幾率。
2.進行合理的稅務籌劃
進行合理的稅收籌劃，是控制企業稅務風險的又一重要舉措。合理的稅收籌劃要求企業在進行稅收處理時，可以依據國家規定的先關抵扣或是優惠政策進行相應的稅務調整，從而在一定程度上減少企業所繳納的稅款。因此，企業應當合理的利用稅收籌劃的條件，密切的隨時隨地關注國家財政局對于企業的稅收政策的調整，從而堅強企業的財政負擔，充分的利用好國家的稅收優惠政策，降低企業所面臨的稅務風險，促使企業在未來社會的更好發展。
3.依法進行相關稅收籌劃，從而降低相應的稅務風險
依照法律的要求進行相關的稅收籌劃，是有效控制企業所面臨的稅務風險的重要舉措之一。企業應當隨時隨地的關注我國稅收政策的變化，在日常生活中做好與相關部門之間的溝通交流活動，并在制定相應的稅收籌劃的過程中多多的征詢相關的主管稅務機關的審核與批準，這樣才能在發生突發狀況時采取合理的方式去化解，這在企業中化解稅務風險是非常重要的一點。同時，在企業進行相關的稅務活動時，相關的主管機構和部門應當積極的配合和引導，促使企業在面臨問題時，降低企業的稅務風險的發生概率。
四、結束語
一、稅務的特征和原則
稅務是一種特殊的民事，與一般民事相比具有以下五個方面的特征。一是稅務主體資格的特定性，在稅務法律關系中，方必須是經批準具有稅務資格的注冊稅務師和稅務師事務所，委托方必須是負有納稅義務或扣繳稅款義務的納稅人或扣繳義務人；二是稅務行為的法律約束性，人在從事稅務活動過程中，必須站在客觀、公正的立場上行使權限，且其行為受稅法及有關法律的約定；三是稅務內容的確定性，稅務人的稅務業務范圍由國家以法律、行政法規和行政規章的形式確定，稅務人不得超越規定的內容從事活動；四是稅收法律責任的不轉嫁性，稅務關系的建立并不改變納稅人、扣繳義務人對其本身所固有的稅收法律責任的承擔；五是稅的有償服務性，稅務是智能型科技與勞動相結合的中介服務行業，稅務本著自愿原則，實行有償服務，稅務人根據所業務的內容和復雜程度，收取一定的費用。
稅務不同于一般的民事，關系的確定受資格、范圍的限制。首先，委托項目必須符合法律規定，稅務人不得超載法律規定范圍進行，嚴禁偷稅、騙稅行為。其次，稅務是一項政策性較強、法律約束較高的工作，受托機構及專業人員必須具有一定資格。再者，注冊稅務師承辦業務必須由所在的稅務師事務所統一受理。此外，稅務關系的確立必須簽訂書面委托協議書，不得以口頭或其他形式確立，未經簽訂委托協議書而擅自開展業務的不受法律保護。
稅務是一項社會性的中介服務，涉及人與納稅人、扣繳義務人以及國家各方面的利益關系，稅務人在從事稅務活動中，必須遵循以下原則。一是自愿委托原則，納稅人、扣繳義務人與稅務人之間依法確立的關系是合同契約關系，只有在雙方自愿和合法的基礎上訂立契約，雙方的稅收法律關系才能有效確立；二是依法原則，稅務機構必須依法成立，稅務人承辦的一切業務，都必須在法律規定的范圍內進行，在委托人授權的范圍內，按照委托人的合法意愿進行；三是獨立、公正原則，人在其權限內，獨立行使權，不受其他機關、社會團體和個人的非法干預，在實施稅務過程中，必須站在公正的立場上，在維護稅法尊嚴的前提下，公正、客觀地為納稅人、扣繳義務人代辦稅務事宜，決不能因收取委托人的報酬而偏袒或遷就納稅人或扣繳義務人；四是維護國家利益和保護委托人合法權益的原則，稅務人一方面應按照國家稅法規定督促納稅人、扣繳義務人依法履行納稅及扣稅義務，維護國家利益，另一方面應使納稅人、扣繳義務人通過稅務及時掌握各項政策，節省不必要的稅收支出，維護其自身合法權益。
二、稅務具有機構團體的法律特性
訂立稅務合同，是稅務法律關系確立的標志。稅務同于律師制度，實行機構團體。稅務業務雖由注冊稅務師承辦，但注冊稅務師不能以個人名義執業，只能依托稅務師事務所進行稅務業務，因此，稅務合同的受托方只能是稅務師事務所這一團體組織而非注冊稅務師個人。對受托方主體作出這種要求，主要考慮以下因素，首先，稅務業務政策性、專業性強，需由具備專門知識的人員才能完成，從事的業務往往較為復雜，以社團組織為單位從事業務，可以發揮集體的智慧，使稅務工作的順利圓滿完成成為可能；其次，以稅務師事務所團體名義對外執業，可以加強對從業稅務師的業務指導和監督；另外，團體承擔風險的能力較強，在人因其行為給委托人造成損害的情況下，由團體組織對賠償的風險予以負擔相對于由個人負擔更有保障，從該角度而言，實行事務所團體制，有利于對委托人利益的保護。
稅務合同的受托方為稅務師事務所而非事務所內具體從事業務的注冊稅務師，委托方基于信任對特定符合法定條件從業稅務師的選擇，事務所應予尊重，如合同已明確約定具體的稅務人員且不得由他人，則稅務機構應遵從該約定，稅務機構違反該約定進行的行為構成違約，將承擔相應的違約責任。根據民事的相關法律規定，導致關系的變化的因素之一為人的變化，但對于如律師事務所、稅務機構這樣的團體是否因具體稅務從業人員的變化而引起稅務關系的變化現有法律沒有明確規定，依民事理論，凡涉及此類較復雜，行為發生的后果可能因人不同而有所差異的情況，委托人對特定從業人員的指定，可視為該行為的完成與特定人的人身密不可分。筆者認為，稅務中，約定的從業稅務師的變化，同樣可引起稅務法律關系的變化。稅務合同的受托方雖為稅務機構而非稅務師個人，但注冊稅務師的變化將影響稅務法律關系的變化。約定的從事行為的注冊稅務師因主觀原因拒絕，如雙方不能就新的稅務人員達成協議，委托人可以單方解除稅務合同，稅務人員或機構有過錯的，委托人可追究稅務機構的違約責任，承擔責任后的稅務機構，可以向有責任的稅務人員追償。注冊稅務師因客觀原因不能履行稅務行為，如注冊稅務師已死亡、被注銷資格或其他客觀原因導致不適合繼續從事稅務的情形的，委托人亦可單方終止行為。在發生稅務機構已破產、解體或被解散的情況下，委托代也有權單方終止合同。當然，發生委托人死亡、解散或違反法律規定等由委托人導致的情形，注冊稅務師及其機構在委托期限內也有權單方面終止行為，但這已不屬稅務機構團體制度所具有的特點。
三、稅務的法律責任
稅務屬民事，適用我國《民法通則》中關系制度的有關規定。稅務關系是一種合同關系，同時也受《合同法》的調整，我國《民法通則》、《合同法》、《稅收征收管理法》及其《稅收征收管理法實施細則》和其他的有關法律、行政法規是規范稅務法律責任的法律，稅務中發生的法律責任既包括民事法律責任，也包括刑事法律責任。
1.委托方的法律責任
根據《合同法》第107條規定：當事人一方不履行合同義務或者履行義務不符合約定的，應當承擔繼續履行、采取補救措施或者賠償損失等違約責任。因此，如果委托方違反協議的規定，致使注冊稅務師不能履行或不能完全履行協議，由此產生的法律后果的法律責任應全部由委托方承擔，委托方除應按規定承擔本身承擔的稅收法律責任外，還應按規定向受托方支付違約金和賠償金。
2.受托方的法律責任
根據我國《民法通則》第66條的規定，人不履行職責而給被人造成損害的應當承擔民事責任，稅務人如因工作失誤或未按期完成稅務事務等未履行稅務職責，給委托方造成不應有的損失的，應由受托方負責。
根據《稅收征收管理法實施細則》第98條，稅務人違反稅收法律、行政法規，造成納稅人少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對稅務人處納稅人未繳或者少繳稅款50％以上3倍以下的罰款。
《征管法》及其實施細則把各級稅務局、稅務分局、稅務所以及省以下稅務局的稽查局都稱為稅務機關，這一規定值得商榷。筆者認為，它擴大了稅務機關的范圍，把稅務局的直屬機構和派出機構也稱為稅務機關。行政機關是指依法行使行政職權，具有獨立法律地位的各級政府和政府的組成部門。[1]它一般按行政區劃設立，是一種全職能的行政主體。在行政法學界也稱之為職權行政主體，即行政職權隨著組織的成立而自然形成，無須經其他組織授予的管理主體。[2]這些行政主體一般是在憲法和國家行政組織法中作出規定。我國《憲法》第85條規定：中華人民共和國國務院，即中央人民政府，是最高國家權力機關的執行機關，是最高國家行政機關。第105條規定：地方各級人民政府是地方各級國家權力機關的執行機關，是地方各級國家行政機關。在我國《國務院組織法》中明確規定：中央的行政機關主要是國務院、國務院各部委、國務院的直屬局以及一些部委的直屬局。我國《地方人大和地方人民政府組織法》對地方行政機關也做出了規定，它們是各級地方人民政府、地方人民政府的派出機關，以及縣級以上地方人民政府的職能部門。所以，行政機關只能是各級政府、政府的派出機關以及縣級以上政府的職能部門。對稅務部門而言，只有作為縣級以上政府職能部門的各級稅務局(從國家稅務總局到縣稅務局)才是稅務機關。其中包括與稅務局性質相同的一些稅務分局，主要是一些直轄市、地級市稅務局在本轄區內的區、縣設置的稅務分局(下文還將詳細論述)。而稅務局的稽查局就不是一個行政機關，在2001年《征管法》實施以前，只是一個內設機構。當然，它之所以能夠成為行政主體，是因為2001年《征管法》及其實施細則特別授權后而取得行政主體資格。我國的行政主體理論把行政主體分為行政機關和法律、法規授權組織。從性質而言，稅務局的稽查局不是稅務機關，而只是一個授權行政主體。稅務所同樣也不是稅務機關，而只是縣稅務局的派出機構，也是因法律的授權而成為授權行政主體。
如果把稽查局和稅務所都定格為一個稅務機關，在稅務行政執法實踐中也會造成許多混亂。第一，會混淆稅務局與稽查局的關系。當我們把稅務局的稽查局也稱之為稅務機關時，那么它到底與作為稅務機關的稅務局是什么關系?是稅務局的一個直屬機構?還是與同級稅務局并列關系?很容易混淆二者的關系。第二，會把稽查局的職責與稅務局的職責混淆。稽查局的職責與稅務局的職責應該是有區別的?！墩鞴芊▽嵤┘殑t》第9條規定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。稅務局和稽查局的職責應當區分，避免職責交叉。稅務局所擁有的職權，稽查局就無權行使。例如：辦理稅務登記，征收稅款，對發票違法行為的處理，對未按規定辦理稅務登記的行為的處理，對編造虛假計稅依據的行為的處理等，都是稅務局的職權，稽查局都無權管理。第三，把稅務所也定性為稅務機關，混淆了行政機關與派出機構之間的關系。在我國行政主體理論中，行政機關與派出機構之間的關系十分明確而無爭議。派出機構只是行政機關的一個內設行政機構，由于法律、法規的特別授權之后，可以成為一個獨立的行政主體，在行政復議時能夠作為被申請人，在行政訴訟過程中，有資格成為被告。我國現行的行政復議法和行政訴訟法對此作了明確的規定。①而且，對于稅務所這一派出機構的設立也應更加規范，應該參照工商所和公安派出所的方式，專門制定單行條例對其設立、職責、內部機構等從法律上進行嚴格的規范。②也利于稅務所有效地行使其行政職權。
二、對稅務分局的界定
《征管法》第14條所提到的四個稅務行政主體，存在爭議的有兩個，即“稅務分局”和“稽查局”。對稅務分局的理解，在稅務執法實踐中存在兩種觀點。一種觀點認為，這里所稱的稅務分局僅僅指一些直轄市、地級市稅務局在本轄區內的區、縣設置的稅務分局，它是按行政區劃設立，與一級政府對應的全職能的稅務分局。如北京市稅務局在各區、縣設置的稅務分局。它不包括一些縣(市)、自治縣、旗稅務局按行業、區域或專業設置的稅務派出機構，如個體分局、城關分局、鄉鎮分局、石化分局等。另一種觀點認為，《征管法》第14條所提到的稅務分局也包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局。這里所稱的稅務分局包括與稅務局性質相同、全職能的一級稅務機關已沒有爭議，《征管法》的一些條文對此也予以了肯定。例如，《征管法》和《征管法實施細則》的一些條款規定，經縣級以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關有權對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人采取保全措施、強制措施，有權查詢其存款賬戶，有權調取其往年賬簿進行檢查；經該區的市、自治州以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以查詢案件涉嫌人員的儲蓄存款。在這些條款中，括號里的“分局”就是指與稅務局性質相同的一類稅務機關。但在立法技術上，沒有必要在《征管法》的第14條把這類稅務分局單列出來與稅務局并列，可以與上述條款一致，即表述為“各級稅務局(分局)”。當然，最理想的是在這類機構設置、對外公告和掛牌時取消稅務分局的稱謂，直接稱為“某某區(縣)國家(地方)稅務局”，與一級政府對應起來。
《征管法》第14條所稱的“稅務分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局，以及這樣的分局是否具有獨立的執法主體資格，在稅務執法實踐中爭議很大。這一爭議包含兩個問題：一是《征管法》第14條所稱的“稅務分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局；二是這類分局是否具有執法主體資格。
對于第一個問題，我們認為《征管法》第14條所稱的稅務分局，本不應包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局。稅務分局這一概念的內涵不應包括兩種不同性質的行政組織：一個是具有稅務機關性質的稅務分局；一個具有派出機構性質的稅務分局。否則，概念的外延與內涵之間就存在沖突，作為一個法律概念就很不嚴密。有學者提出，《征管法》第14條規定：“本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構?！边@里的“各級”既指“各級稅務局”，也指“各級稅務分局”。法律上所講的“各級”應包括鄉鎮級。所以，各級稅務分局應該包括鄉鎮級的稅務分局。(3，我們認為，這里的“各級”只修飾“稅務局”，而不修飾“稅務分局”。第一，稅務分局是一種派出機構，沒有各級稅務分局的提法，因為不是各級政府都設有稅務分局。第二，從鄉鎮稅務分局形成的歷史來看，它不是按行政區劃設置的，而是按經濟區劃設置的。在1997年1月23日國務院辦公廳批轉國家稅務總局《深化稅收征管改革方案》(11997)1號)的文件中明確規定：“要將按行政區劃設置的稅務所，原則上逐步改為按經濟區劃設置稅務分局或中心稅務所?！谵r村應以經濟區劃設立稅務機構(稅務分局或稅務所)。一個農村分局(或稅務所)一般管轄3個以上鄉鎮?！钡谌?，如果說這里的“各級”可以修飾稅務分局的話，那么，還可以說修飾稅務所，即“各級稅務所”。而稅務所只有一種，即指縣(市)、自治縣、旗稅務局的派出機構，不存在各級稅務所的提法。所以，“各級稅務分局”的提法以及“各級稅務分局應該包括鄉鎮級的稅務分局”的論斷值得商榷。
對于第二個問題，即縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局是否具有執法主體資格，我們認為這類稅務分局從其實質而言應具有執法主體資格。稅務分局是稅收征管體制改革的產物，作為最基層的稅收征收管理機關，其具有的職能與稅務所的職能相同，其發揮的作用與稅務所的作用無異。其產生的法律依據主要是上述1997年國務院辦公廳的文件。在2004年9月3日國家稅務總局的《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發[2004)125號)文件中也進一步明確，稅務分局為非全職能局，是上級稅務機關的派出機構，管轄五個以上鄉鎮(街道)或大企業所在地可視需要設置稅務分局。雖然《征管法》第74條規定：“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定。”而沒有規定稅務分局也有權處二千元以下的罰款。但稅務分局和稅務所性質和職責完全相同，只是稱謂不同，如果沒有執法主體資格，在法理上很難解釋，也不符合當前稅務執法實踐的實際情況。因為過去按行政區劃設置的稅務所在1997年之后，多數都被改為稅務分局。當然，《征管法》第14條對這類稅務分局的表述不規范，對稅務派出機構，該條文只提到稅務所，而沒有提到此類稅務分局。因此，我們認為，也可以在稅務所后面加一括號，在括號里加上“分局”二字，表述為“稅務所(分局)”。同時，在《征管法》的第74條表述為“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所(分局)決定?！边@樣，所有稅務派出機構在《征管法》中就規定得十分清楚。
三、對稅務稽查局的界定
1.稅務稽查局是否具有執法主體資格。認為稅務稽查局具有執法主體資格，在稅務執法實踐中并沒有多少爭議。但在司法實踐中卻依然對此存在不同的判決結論。①我們認為，稅務稽查局具有執法主體資格是沒有爭議的。是否有執法主體資格，關鍵看以下兩點：第一，是否有獨立的職權范圍，能把自己與其他行政主體區分開來。這是能成為一個獨立行政主體的重要條件之一，也是行政主體設立的一個重要原則。而稅務稽查局的獨立職權范圍在2002年《征管法實施細則》第9條作了明確規定：專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。第二，是否能夠以自己的名義對外執法，并能夠承擔法律責任。在《征管法》第14條中，明確規定省以下稅務局的稽查局是稅務機關，那么它就有權以自己的名義對外執法。稅務稽查局還有一定的獨立辦案經費，萬一需要承擔行政賠償責任，也有經濟保障。而且，2001年《征管法》及2002年《征管法實施細則》的修改，其中重要的修改內容之一就是增加了省以下稅務局的稽查局的執法主體資格。[4]按照1993年《征管法》的規定，稅務行政主體包括各級稅務局、稅務分局、稅務所。修改后的2001年的《征管法》的第14條又增加了“按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構。”在2002年的《征管法實施細則》的第9條規定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。”所以，省以下稅務局的稽查局的執法主體資格應該是沒有爭議的。否則，2001年的《征管法》所作的這一項修改就沒有意義。個別司法判例對稽查局主體資格的否定是值得關注的。
2.縣級稽查局是否具有處罰主體資格。在稅務執法實踐中，有人認為，我國《行政處罰法》第20條作了這樣的規定：“行政處罰由違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。法律、行政法規另有規定的除外?！笨h稅務局的稽查局不是縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關，它只是縣稅務局的派出機構。但我們認為，雖然縣稅務局的稽查局不是稅務機關，但這一條并非只強調只有縣級以上地方政府的行政機關才有處罰權，行政處罰權還有例外的情形，即“法律、行政法規另有規定的除外?！倍h稅務局的稽查局處罰權就屬于這種行政處罰權中的例外情形。其處罰主體資格來源于征管法及其實施細則的特別授權，以授權行政主體的身份獨立對外執法。
3.縣級稽查局的具體處罰權限有多大。在稅務執法實踐中，縣級稅務局稽查局的處罰權限有三種情形：一是把它當作一個稅務所，僅限于2000元以下的處罰權。二是不受2000元以下的限制。三是有的稅務局自己規定一個限度，例如五萬元以內的處罰權。超過了，就應移交市級稽查局處理。我們贊同第二種操作模式。第三種操作模式是稅務機關內部對縣稽查局處罰權的控制，內部限定縣稽查局只能查多大的案件，這是稅務機關內部對權力的自我約束，并不違背法律的精神。但如果把縣稽查局的處罰權限規定為2000元以下，可能是對法條的一種誤解。《征管法》第74條把稅務所的處罰權限規定在2000元以下，很多人認為，縣稽查局與稅務所級別一樣，它也只能有2000元以下的處罰權。但我們認為，《征管法》第74條只是對稅務所處罰權限的限制，但并沒有限制縣稽查局的處罰權限。行政級別與行政職權是兩個不同的概念，二者不能等同和混淆。
4.關于稅務稽查局的職權范圍。涉及兩個問題：一是如何理解《征管法實施細則》第9條第1款的規定，即稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。二是稅務稽查局是否具有對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人采取保全措施、強制措施、查詢其存款賬戶、調取其賬簿進行檢查這四項權力。如何理解稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，我們認為，從法理和法律的要求來說，既然要具有獨立的執法主體資格，就應有獨立而專有的職權范圍。對此，《征管法實施細則》第9條第2款也作了明確規定：國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。也就是說，稅務局的職責稽查局無權行使，稽查局的職責稅務局不得行使，二者職責不得交叉。否則，稽查局作為稅務局的內設機構就沒必要具有獨立執法主體資格。稅務局與稽查局的職責具體劃分為：凡是稅務違法行為構成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨立作出決定，稅務局不予干涉；凡是稅務違法行為沒有構成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬于一般稅務違法案件的，一律由稅務局處理，稽查局不予干涉。[4]但這一規定在當前的稅務執法實踐中并沒有得到較好地執行?；榫止芰送怠⑻?、騙、抗稅之外的事，例如：納稅人的發票違章、未申報納稅、編造虛假計稅依據等違法行為。而對偷、逃、騙、抗稅的案件，稅務局卻以自己的名義做出了處罰，這主要是大案、要案，稅務局的審理委員會審過之后，以稅務局的名義做出處罰。
稅務稽查局是否具有稅收保全、強制執行、查詢存款賬戶、調取賬簿進行檢查這四項權力。爭議起源是由于在《征管法》第37條、38條、40條、54條、《征管法實施細則》第86條中規定，經縣級以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關有權對從事生產經營的納稅人、扣繳義務人采取保全措施、強制措施，有權查詢其存款賬戶，有權調取其往年賬簿進行檢查。也就是說，稽查局要行使這四項權力時，稽查局局長無權批準，而必須由稅務局局長批準。因此，在稅務執法實踐中，有的稅務機關認為，由于稽查局局長無權批準行使這四項權力而必須由稅務局局長批準，因此稽查局也就無權行使這四項權力，而必須以稅務局的名義行使。而有的稅務機關認為，稽查局在行使這四項權力時，只是在批準程序上需要稅務局局長批準，但行使這四項權力的主體依然是稽查局。我們贊同第二種觀點。首先，如果稽查局沒有這四項權力的話，就根本無法獨立行使其職責，也就無法成為一個獨立的行政執法主體。在行使這一職責的過程中，經常需要啟用上述四項權力，尤其是調賬檢查權。其次，如果以稅務局的名義行使上述四項權力，但最后需要對當事人進行處理、處罰時，卻以稽查局的名義，那么在同一案件同一行政程序中，卻出現兩個行政主體同時處理這一案件，不符合行政程序的一般原理，也與行政處罰法相違背。再次，《征管法》的上述規定，只是當稅務機關行使這四項權力時在程序上的特殊規定，從程序上體現稅務局局長對稅務機關行使這四項權力的一種監督，因為稅務機關行使這四項權力時會影響納稅人的權益，必須慎用。而當稅務局的直屬機構——稽查局在行使這四項權力時，在程序上也必須經稅務局局長批準，這只是《征管法》的特殊規定，但行使的主體依然是稽查局。當然，從法理上分析，我們認為對稽查局作這樣的規定并不合理?；榫旨热皇且粋€獨立的行政主體，其行政首長就應有權決定其管轄的事務。但《征管法》的立法體例卻限制了稽查局局長的這些權限。一個獨立的行政主體，其局長卻沒有獨立決定權，還要由它上級稅務機關的局長批準，行政主體資格無法體現出來，而且這也將帶來操作上的困難?；榫忠惺惯@四項權力，都得由稅務局局長簽字批準，在實際操作時很難做到。稅務局局長對稅務機關行使這四項權力進行監督也是流于形式。在實踐中還導致了稽查法律文書的混亂。有的稽查局以稅務局的名義行使這四項權力；有的稽查局以自己的名義行使，但批準簽字的卻是稅務局局長。
通過上述分析，根據法理和我國稅務機構設置的現狀，我們認為，今后在修改《征管法》時，對現行《征管法》的第14條中關于稅務行政主體的規定，可以表述為“第十四條本法所稱稅務機關是指各級稅務局(分局)。省以下稅務局的稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。縣級稅務局的稅務所(分局)在其管轄范圍內實施稅收征收、管理”。
在第一款中說明了稅務機關的范圍指各級稅務局，還包括一些與稅務局性質相同的稅務分局。這樣的修改，一是區分稅務機關與稅務機構，把不具有稅務機關性質的一些稅務機構從第一款中分離出來，明晰稅務機關的范圍。二是把有爭議的“稅務分局”不再單列，用括號的方式并列在“各級稅務局”的后面。這符合當前稅務機關的設置現狀。如果今后這類“稅務分局”取消了，如直接更名為“某某區(縣)國家(地方)稅務局”，括號及括號里的分局二字就可以刪除。對第二款單列，一是說明了稽查局不是第一款規定的稅務機關，明晰了其性質為稅務局的直屬機構以及作為授權行政主體的執法主體資格。二是說明了稽查局的范圍是指省以下稅務局的稽查局。三是明確了稽查局的職責，專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。同時合并了《征管法實施細則》第9條的有關內容，今后就可以刪除《征管法實施細則》第9條。對第三款單列，一是說明了稅務所不是第一款規定的稅務機關，明晰了其性質為縣級稅務局的派出機構。二是明確了稅務所的職責，在其管轄范圍內實施稅收征收、管理。三是根據當前稅務派出機構的設置現狀，明確與稅務所性質相同的稅務分局作為授權行政主體的執法主體資格。同時，把《征管法》的第74條修改為：“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所(分局)決定?！边@樣一來，從法理上和現實而言，有關稅務行政主體的立法就比較清晰、明了。
資產配置的不規范，許多資產應當由雙方通過商定在進行分配，不做任何程序，就進行資產轉移的行為，往往會導致資產的權屬不清，職責不清；資產報廢損失過于隨意，沒有經過專門部門的審核，報廢過程也沒有遵從統一規定，擅自進行處置。
二、分析企業稅務管理漏洞的因素
1.管理者認識不足
許多單位領導和會計人員過于注重資金，輕視物品的價值，忽視管理，大多并不注重購買資產的來源，一般不關心稅務管理和會計核算工作，僅僅是把經濟行為視作直接消耗行為，認為購買行為是即時的，忽視后期管理的重要性，無法提高資金的利用效率。
2.企業產權混亂，職責落實不當
大多數單位沒能建立資產經營責任制，沒有啟用資產庫存系統，對資金使用的責任不明確；稅務管理責任不統一，單位內部缺乏約束機制，上層人員人浮于事，管理工作不到位，權力和義務不明確。
3.稅務制度不完善
沒有一個完善的稅務制度，使得企業單位的稅務操作部規范，由于企業單位的特殊性，在進行資金管理時，不需要會計計算折舊，也沒有成本核算，資產的損失和浪費無法清晰地從審核數據中得到反映，也無從追究責任，這從一定程度上造成了管理單位領導的忽視。
4.缺乏執行力
企業機構的稅務部門只重視預算管理，對稅務管理力度明顯不足；就企業經濟監督部門而言，不可能面面俱到，如審計部門，主要集中在資金占用的合理合法問題上，而對資產收購評價、資產的安全和完整性管理方面很少涉及。
5.專業素養不夠
許多金融單位和稅務管理公司內的人員都是兼職的，他們普遍認為金融和稅務管理就是記賬，在觀念上就有嚴重錯誤，資產無法得到有效的管理，往往會出現購買資產賬戶錯建未建，賬戶未注冊，遺漏登記等現象。相關部門也認為會計業務簡單，對審核人員的訓練不夠，造成了企業單位會計專業素質普遍低下。
三、針對稅務管理的優化對策
1.建立稅務管理責任制
各級企業部門經濟監督部門首先要提高認識，把稅務管理作為一項重要工作，列入工作目標，建立資產經營責任制，設立專門的管理部門，制定相應的責任制度，明確責任人，明確雙方的權利和義務。整合稅務管理評價指標，定期考核，將稅務管理水平納入領導干部績效考核，充分調動人的主動性積極性，增強責任感，將資產經營責任制真正落到實處。
2.優化稅務法規
現有法律法規中對企業單位會計的一些規定已不能完全滿足實際業務需要，導致許多經濟活動不能有個合理的處理依據。因為沒有相關業務的現行具體規定，增加了企業單位會計的難度，這就要求管理部門與時俱進，改革會計核算方法，適應復雜的社會經濟環境，確保單位能管好資產，保護企業機構的權益，更好地反映真實的資產情況。
3.完善稅務管理制度
企業單位稅務管理必須認真貫徹企業制定的相關規定，根據實際情況制定和完善對產權轉移處置工作、資產購置、驗收報廢等各個環節進行控制的制度，如定期檢查制度、資產移交管理制度、細化和量化規定、發現規定漏洞，實現稅務管理的科學化和規范化，使其具有可操作性，具體需要把握三個方面：
（1）根據實際需要對部門采購進行預算控制，編制采購計劃，列出具體名稱，明確采購目標，杜絕盲目購買；
（2）管理控制應確定稅務管理負責人，及時掌握資金使用動態，對不同類型的單位自用資產，遵照不同的管理模式，實現集中授權管理，不僅可以增加收入，還能最大程度上做到不浪費資產，增加資產的使用率；
（3）資產會計人員應做好基礎工作，建立資產賬戶，記錄資產購買的時間、報廢資產轉讓和出售情況，必須按規定程序上報有關部門，在獲得批準后，對賬目進行定期盤點。
4.重視監督環節
稅務管理和經濟監督部門要切實擔負起責任，充分發揮職能作用，加強對稅務管理使用情況的監督的同時及時發現違法問題，并嚴格按照企業相關規定，依法作出處理。加強企業單位的內部監督，有助于促進內部監督控制制度的形成，形成權力制約。
5.強化日常稅務管理
定期性編制現金預算，對現金收支進行合理的安排，以便反映現金情況。現金預算編制工作是現金管理中的重要環節，對企業整個稅務管理有本質性的意義，為企業現金管理做出指導。企業在滿足生產經營的需要的同時，還應該保證稅收和債務現金的持有，這部分的資金通常在企業中是盡量減少的，以減少由使用現金引起的費用，用來最大限度地提高短期投資的現金收益率，這反過來可以滿足企業對現金的需求。
6.強化定期稅務結算環節
加強對應收賬款的核算和管理，直接影響企業的資金周轉，甚至會關系到企業的生死存亡。所以應該努力保證各項措施落實到位。
（1）加強對客戶信用的管理，可以通過制定信用政策，設置專門的信用管理部門，定期分析信用調查結果，從而制定出較為合理的信用政策，根據企業自身經營情況和客戶的信譽情況制定政策。
（一）合法性
稅務籌劃是在尊重法律，利用法律規定，結合納稅人實際情況來選擇有利于自己的納稅安排。包括利用法律、法規的漏洞來減輕稅收負擔。稅務籌劃行為的性質是合法的，至少是非違法的，因為他不觸犯法律、法規。
（二）超前性
稅務籌劃必須在經濟業務發生之前，運用稅務知識對經濟業務進行有計劃的規劃、安排尋求未來稅負相對最輕的決策方案，一旦經濟業已發生，應納稅款也就確定，此時如果再利用隱瞞收入、虛列成本等手段去改變結果，最終會因逃稅，受到相應的處罰。
（三）時效性
國家稅收政策是隨著政治、經濟形勢的不斷變化而變化的。因此，納稅人在進行稅收籌劃時，必須隨時關注稅收政策的變化，適時地做出相應的變化，注重稅收政策的時效性。
二、稅收籌劃在企業經營過程中的實際應用
企業財務制度是指依照國家規定所允許的成本核算方法、費用分攤、利潤分配等一系列規定進行企業內部核算活動。通過有效的稅收籌劃，使成本、費用和利潤達到最佳值，實現減輕稅負的目的。但由于財務政策一旦確定，不得隨意變更，故在選擇財務政策上要有遠見性。
（一）存貨計價方法的選擇與稅收籌劃
存貨計價方法不同，企業營業成本就不同，從而影響應稅利潤，以及繳納的所得稅。根據現行稅法規定，存貨計價可以采用先進先出法、后進先出法、加權平均法和移動平均法等不同方法。不同的存貨計價方法對企業納稅的影響是不同的，采用何種方法最佳，應根據具體情況而定。在物價持續上漲時，應選擇后進先出法對存貨計價，這種方法符合穩健性原則的要求，可以使期末存貨成本降低，銷貨成本提高，從而減輕企業所得稅負擔；在物價持續下降時，應選擇先進先出法來計價，可以使期末存貨價值較低，銷貨成本增加，從而也可減少應納稅所得，這樣可以達到“節稅”目的；而在物價上下波動的情況下，宜選擇加權平均法或移動平均法，避免因各期利潤變動造成企業各期應稅所得上下波動而增加企業安排資金的難度。
（二）折舊方法的選擇與稅收籌劃
由于折舊要計入產品成本或期間費用，直接關系到企業當期成本、費用的大小，利潤的高低和應納所得稅的多少，因此，折舊方法的選擇、折舊的計算就顯得尤為重要。企業應根據自己的具體情況，選擇對企業有利的固定資產折舊年限來計提折舊，以此達到節稅及企業的其他理財目的。對于處于正常生產經營期且未享有稅收優惠待遇的企業來說，可選擇加速折舊法和工作量法，使企業后期成本費用前移，從而推遲納稅時間，降低企業的資金成本。加速折舊法的企業或固定資產范圍有所受限，具體見《國家稅務總局關于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》（國稅發[2009]81號），企業應及時向主管稅務機關報備，從而為企業增加一種可以選擇折舊方法的稅收籌劃空間。
（三）費用列支時的稅收籌劃
對費用列支，應在稅法允許的范圍內，盡可能地列支當期費、預計可能發生的損失，減少應交所得稅和合法遞延納稅時間來獲得稅收利益。
1、已發生費用及時核銷入帳，如已發生的壞帳、存貨盤虧及毀損的合理部分都應及計入費用，報稅務部門審批核定，以便在稅前按當期實際發生數扣除。
2、能夠合理預計發生額的費用、損失及時入帳，如業務招待費應準確掌握允許列支的限額，將限額以內的部分充分列支，此外在企業內部管理上控制超限額支出。
3、政策規定允許計提的費用，應采用計提方式及時入帳，如職工教育經費、養老保險金、失業金、住房公積金、壞帳準備金等應及時按比例計提列入費用。
4、盡可能地縮短成本費用的攤銷期，例如低值易耗品、待攤費用等的攤銷應選擇最短年限，以增大前幾年的費用，遞延納稅時間，達到節稅目的。
（四）銷售處理時的稅收籌劃
1、結算方式的選擇
在產品銷售活動中，為了達到促銷的目的，有多種折扣方式，不同方式下，銷售者取得的銷售額會有所不同，由此計算交納的增值稅額也有差異。企業可以根據實際情況，利用稅法提供的節稅空間，選用適當的方式進行稅收籌劃，以實現經濟效益的最大化。折扣方式有：折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓。稅法對折扣方式的銷售進行了嚴格界定。關于折扣銷售：折扣銷售的折扣是在實現銷售時同時發生的，因此，稅法規定，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。關于銷售折扣：由于銷售折扣發生在銷貨之后，是一種融資性質的理財費用，銷售折扣不得從銷售額中扣除，企業在確定銷售額時應把折扣銷售和銷售折扣嚴格區分開。關于銷售折讓：銷售折讓也是在貨物銷售后發生的，但其實質是銷售額的減少，銷售折讓可以折讓后的貨款為銷售額。從企業稅收負擔考慮，折扣銷售方式優于銷售折扣方式，如果企業面對的是一個信譽良好的客戶，貨款回收風險較小，可通過修改合同，將銷售折扣方式轉換為折扣銷售方式。
2、混合銷售的處理
企業在市場競爭中，由于經營手段和銷售方式的多元化，常常會出現，一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務。即混合銷售行為?；旌箱N售行為的納稅籌劃，首先要看納稅人是增值稅納稅人還是營業稅納稅人，再通過混合銷售稅負平衡點增值率或稅負平衡點的計算，來分析企業是繳納增值稅還是繳納營業稅合算。這種選擇方式主要是通過考慮是否將混合銷售中的應稅勞務項目進行獨立分立出來，達到選擇納稅方案，并降低稅負的目的。
3、視同銷售與不予抵扣的處理
一、稅務行政處罰管理現狀
根據《行政處罰法》第八條規定行政處罰有七種：(一)警告、（二）罰款、（三）沒收違法所得、沒收非法財物、（四）責令停產停業、（五）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法規規定的其他行政處罰。行政機關實施行政處罰時必須嚴格按照《行政處罰法》規定的權限和程序實施規定的處罰種類?？紤]到其他法律法規具體調整的需要，因此《行政處罰法》在規范行政機關行政處罰的種類時在第八條特別作了一條附加規定，即“法律、行政法規規定的其他行政處罰”。這實際上是在行政處罰的種類上開了一個口子，按此規定在《行政處罰法》頒布前其他生效的法律、法規規定的行政處罰種類還可以繼續適用，而且以后出臺的法律、法規還可以補充行政處罰的種類。
根據國家稅務總局《稅務行政復議規則》第七條第六款的規定，稅務行政處罰包括：罰款、沒收非法所得、停止出口退稅權。其中停止出口退稅權的處罰設定在法律上有明確規定的是在二00一年四月二十八日修訂后的《稅收征收管理法》第六十六條才予以明確為一種行政處罰，這才符合《行政處罰法》規定行政處罰種類設定權限的規定。
正確劃分稅務行政處罰的種類有利于規范稅務機關的行政執法行為，因為稅務行政處罰是對管理相對人違反了稅收管理秩序后，稅務機關給相對人一定制裁措施的具體行政行為，是一種可訴訟行為，稅務機關實施行政處罰時必須按照法定程序和權限作出，否則稅務機關的行為是違法行為，因此應當正確界定稅務行政處罰行為和“稅務機關不予依法辦理或答復的行為”（《稅務行政復議規則》第七條第七款規定）。
然而，在新修訂的《稅收征收管理法》出臺前，對稅務行政處罰的種類規定還不規范和完善，根據《稅務行政復議規則》及稅收征管工作規程等規章規定，確定的稅務行政處罰種類少，與基層稅務機關的管理實際不相適應，一些稅務機關根據稅收征管規程規定，在管理中已經采取的有效管理措施在法律上沒有充足的依據，特別是涉及到損害到納稅人利益的措施，如果不在法律上予以明確，不利于日常稅收管理。因此，應當根據稅收征管的發展情況，將原有規章、規程規定的有效管理措施上升為稅收法律法規的規定。
二、稅務行政處罰的種類
根據修訂后的《稅收征收管理法》規定，稅務行政處罰的種類應當有警告（責令限期改正）、罰款、停止出口退稅權、沒收違法所得、收繳發票或者停止發售發票、提請吊銷營業執照、通知出境管理機關阻止出境。
其中責令限期改正從實質來看，它基本近似于《行政處罰法》規定的警告，無論是就其作用還是性質而言，幾乎與警告相同，只是名稱不同而已。罰款、沒收非法所得和停止出口退稅權是《稅務行政復議規則》中已明確的稅務行政處罰種類。
通知出境管理機關阻止出境是在原《稅收征收管理法》中已明確規定的處罰措施，《稅務行政復議規則》將其作為單獨的復議情形，未作為稅務行政處罰。而全國稅務人員執法資格統一考試用書《稅收執法基礎知識》第57頁認為“其他法律法規還規定有關機關可以依法對外國人、無國籍人可以采取驅逐出境、限制進境或出境、限期出境的行政處罰”?！抖愂照魇展芾矸ā返谒氖臈l規定“欠繳稅款的納稅人或者其它的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻其出境?！睆脑摲N措施的性質和手段看，應該屬于稅務機關依法提請，而由有權機關協助執行的一種稅務行政處罰，根據《行政處罰法》第九條規定法律可以設定各種行政處罰，因此應當將阻止處境作為一種稅務行政處罰。
新《稅收征收管理法》修訂后在第六十條第二款規定了“經稅務機關提請，由工商行政管理機關吊銷其營業執照”的處罰措施，這與阻止出境措施的執行主體相似，都是由稅務機關依法提請，由有權機關依法執行的一種處罰措施。吊銷營業執照是《行政處罰法》明確規定的一種處罰措施，阻止出境按照其性質也屬于其他法律規定的一種行政處罰措施，只是執行機關的特殊性。根據稅收法律規定，執行該兩項法律規定的處罰措施的原因是相對人違反稅收征管秩序，稅務機關應當按照法定的程序處理后，才能提請相關機關執行，在提請之前稅務機關應當按照《行政處罰法》規定的程序調查取證、審理告知無效后，再由稅務機關提請相關機關執行，只是最終執行的結果由相關部門執行。這與申請人民法院強制執行稅務罰款的措施相似。因此該兩項措施應當是稅務機關作出的具體行政行為，屬于一種特殊的執行主體的稅務行政處罰。這與我國現行的執法體制有關，是由于我國稅務機關執法范圍和權限的有限性決定的。管理相對人對該處罰措施可以依法申請上一級稅務機關復議，也可以提請行政訴訟。在行政訴訟過程中稅務機關為被告或與具體執行機關為共同被告，而訴訟中的舉證責任應當全部由稅務機關負責。因此對這兩項稅務行政處罰措施的程序、法律責任應當進一步規范和明確。
收繳發票或者停止發售發票是稅務機關早已使用的一種管理措施，基層主管稅務機關針對納稅人違章情況采取了停票或繳銷發票等不同方式的管理制度，特別是增值稅專用發票管理已形成了一套行之有效的管理體系，國家稅務總局也制定了許多具體的發票控管辦法。然而長期以來從稅收立法到稅務機關實際操作中沒有將停止供應發票作為一種處罰措施，《稅務行政復議規則》只將這一措施作為一種稅務機關不作為的行政行為。
隨著市場經濟的不斷發展，財務管理不斷的規范和稅收征管措施的日益強化，發票作為經濟往來的重要憑據，已成為經濟交往中明確經濟責任的主要的原始憑證，納稅人交易活動的重要憑證。對發票的控管成為稅務機關控稅管理的有效手段。作為發票管理的主管機關，稅務機關對納稅人停止或繳銷發票后，勢必影響到納稅人的正常經營活動。納稅人正常取得和使用發票以保證其經營秩序的運行無疑是納稅人的一種權益，在稅務征管活動中稅務機關應當充分尊重納稅人的權益，然而在新修訂《稅收征收管理法》實施前，稅務機關對發票的停售和繳銷隨意性較大，影響到納稅人的生產、經營活動，如果納稅人對稅務機關的發票控管措施提出訴訟。稅務機關在訴訟中法律依據不足。
新《稅收征收管理法》修訂后在第七十二條規定“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票”，從立法的角度給稅務機關的收繳發票予以認可。稅務機關收繳和停止發售發票，是對納稅人使用發票權利的制裁，符合行政處罰的性質和特點。因此稅務機關在采取收繳和停止發票處罰措施時應當按照稅務行政處罰法的規定進行管理。
三、規范稅務行政處罰措施
根據《行政處罰法》第二十條規定行政處罰由縣以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄，《稅收征管法》第七十四條規定“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的可以由稅務所決定。”因此七種稅務行政處罰措施中停止出口退稅權、沒收違法所得、收繳發票或者停止發售發票、提請吊銷營業執照、通知出境管理機關阻止出境應當由縣級稅務機關作出。
