時間：2023-09-12 17:11:56
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇出口退稅的會計核算，希望這些內容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、營改增增值稅科目變化及會計處理
（一）增設增值稅會計科目
在應交稅費科目下增設了一個二級科目：“增值稅留底稅額”和兩個三級科目：應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）和應交增值稅（減免稅款）。
（二）營改增特殊事項會計處理
（1）試點納稅人差額征稅會計處理。有些原本享受營業(yè)稅的差額征收優(yōu)惠條件的納稅人，營改增后成為了增值稅一般納稅人。由于試點初期只在部分地區(qū)進行，因此這部分增值稅納稅人無法取得支付給非試點區(qū)對價的增值稅抵扣憑證。造成既無法享受營業(yè)稅優(yōu)惠，又要對銷售額全額征稅增值稅，稅負很可能會增加。為了解決這一問題，財稅﹝2012﹞13規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款，在“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）新科目中列支。用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等相關科目應按經營業(yè)務的種類進行明細核算。企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。小規(guī)模納稅人的會計處理：按規(guī)定扣減銷售額而減少的應交增值稅應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。
（2）增值稅期末留抵稅額會計處理。試點地區(qū)兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額，按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目。開始試點當月初，應按不得從應稅服務銷項稅額中抵扣增值稅留抵稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣金額借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目期末余額應根據(jù)其流動性在資產負債表中“其他流動資產”項目列示。
（三）營改增稅收優(yōu)惠會計處理
（1）增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理。企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。企業(yè)發(fā)生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。對于小規(guī)模納稅人一樣適用，核算過程同一般納稅人，只是在涉及增值稅科目時，一律使用“應交稅費——應交增值稅”。需要特別指出小規(guī)模納稅人應交增值稅可能產生借方余額，需根據(jù)其流動性在資產負債表中的“其他流動資產”項目或“其他非流動資產”項目列示。而不是在應交稅費上填列負數(shù)。
（2）取得過渡性財政扶持資金會計處理。試點納稅人在新老稅制轉換期間因實際稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金時，按應收的金額，借記“其他應收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待實際收到財政扶持資金時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應收款”等科目。
二、出口直接免退稅企業(yè)增值稅科目簡化核算
（一）營改增增值稅日常申報填報要求變動
（1）目前增值稅填報要求。在增值稅改革過程中，為了對增值稅進、銷項加強真?zhèn)舞b別和監(jiān)督，稅務機構增添了許多稅控手段和設備。日常申報表及填報要求逐年也隨之發(fā)生變化。現(xiàn)行日常稅務申填報時，要求將本期認證通過的發(fā)票（輔導期一般納稅人除外），無論用作何種用途，一律作為本期申報抵扣的進項稅金。如果該納稅人是進行網上認證的，這些數(shù)據(jù)應與網上認證系統(tǒng)當月認證全部通過的數(shù)據(jù)保持一致。當月按稅法不能進行抵扣的，一律從“進項轉出”明細表中填寫相關金額。
而出口退稅的實務操作中，稅務機構要求企業(yè)必須在購貨專用發(fā)票開具后的30個工作日內進行認證，通過后方能執(zhí)行后續(xù)的退稅程序。用作出口退稅申報的專用發(fā)票納入了認證系統(tǒng)，必須作為本期申報的進項稅金。但由于這部分金額是并不允許抵扣當期銷項稅額，因此同時需要在進項稅額轉出中填列。舉例說明，A公司當月認證系統(tǒng)數(shù)據(jù)匯總如表（1）所示。
則當月申報表，正確的填列應該如下：附表二第2/35行 金額：1 100 000.00 稅額：187 000.00附表二第17行 金額： 100 000.00 稅額：17 000.00主表匯總后本期進項稅額為187 000.00，進項轉出為17 000.00，本期應抵扣稅額為170 000.00。
（2）會計核算要求。相關準則和規(guī)定中對適用免、抵、退辦法的納稅人有明確的規(guī)定，按購貨專用發(fā)票稅額借記“應 交稅費-應交增值稅（進項稅額）”，在申報退稅時，按當期應納稅額和按退稅率計算出的“免、抵、退”稅額孰小，得出的可退稅款借記“其他應收款——出口退稅”；出口貨物“免、抵、退”稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”；如有差額則借記“應交稅費——應交增值稅（出口抵免內銷產品應納稅額）”。而“應交稅費—應交增值稅（進項轉出）”僅核算的是退稅率和征收率之間的差額，即不能取得國家退稅的部分，同時借記購貨成本。用上述A公司的例子如表（2）所示。
假設本期沒有任何銷售記錄，即不存在“應交稅費——應交增值稅（出口抵免內銷產品應納稅額）”的情況下，用T字形賬戶反映在會計賬簿，表示如下：
從上述的舉例中發(fā)現(xiàn)：申報表上需要填寫的“進項轉出”是17 000.00；而會計賬簿對應明細賬簿的金額只有800.00；盡管都符合現(xiàn)行的準則和規(guī)定，但在數(shù)據(jù)核對及內外部數(shù)據(jù)一致性上存在差異。更重要的是，退稅申報有另外單獨的網上申報系統(tǒng)，數(shù)據(jù)同海關數(shù)據(jù)，稅控數(shù)據(jù)核對相符后，方給出退稅申報結果，即企業(yè)才能確定“可退稅金額”。因此，在增值稅日常申報當月，有可能無法及時確認“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”和“應交稅費——應交增值稅（進項轉出）”的準確數(shù)字，將即無法及時在會計賬簿中反映本期真正可以作為進項稅額的數(shù)據(jù)。
（二）出口退稅簡化核算
一、引言
“應交稅費-應交增值稅”科目是所有會計科目中反映信息量最大的科目之一，用法最復雜。目前有些企業(yè)的會計人員不清楚“應交稅費-應交增值稅”各明細科目的運用，也有部分企業(yè)的會計人員把“未交增值稅”作為“應交稅費-應交增值稅”的下屬科目。為讓有關會計人員正確地使用這些科目，筆者在此就增值稅有關各明細科目的使用作一介紹。
由于小規(guī)模納稅人“應交稅金-應交增值稅”科目不設置明細賬，本文所指的均為一般納稅人的會計核算。
二、一般納稅人賬簿設置
為了核算企業(yè)應交增值稅的發(fā)生、抵扣、進項稅額轉出、計提、交納、退還等情況，應在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細科目。
一般納稅人在“應交稅費-應交增值稅”明細賬的借、貸方設置分析項目，在借方分析欄內設“進項稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”和“轉出未交增值稅”項目；在貸方分析欄內設“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”項目。“應交稅費-應交增值稅”明細賬有兩種設置辦法：一是多欄式設置，二是設9個三級明細科目。兩種辦法的主要區(qū)別在于期末結轉工作量的不同，由于第二種辦法期末結轉工作量大，所以本文只介紹第一種。
一般納稅人在應交稅費下設置“未交增值稅”明細賬，將多繳稅金從“應交增值稅”的借方余額中分離出來，解決了多繳稅額和未抵扣進項稅額混為一談的問題，使增值稅的多繳、未繳、應納、欠稅、留抵等項目一目了然，為申報表的正確編制提供了條件。
“進項稅額”專欄記錄企業(yè)購入貨物或接受應稅勞務而支付的、準予從銷項稅額中抵扣的增值稅額。企業(yè)購入貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額，用藍字登記；退回所購貨物應沖銷的進項稅額，用紅字登記。
“已交稅金”專欄記錄企業(yè)已交納的增值稅額。企業(yè)已交納的增值稅額用藍字登記；退回多交的增值稅額用紅字登記。
“銷項稅額”專欄記錄企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務應收取的增值稅額。企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務應收取的銷項稅額，用藍字登記；退回銷售貨物應沖銷銷項稅額，用紅字登記。
“出口退稅”專欄記錄企業(yè)出口適用零稅率的貨物，向海關辦理報關出口手續(xù)后，憑出口報關單等有關憑證，向稅務機關申報辦理出口退稅而收到退回的稅款。出口貨物退回的增值稅額，用藍字登記；出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關而補交已退的稅款，用紅字登記。
“進項稅額轉出”專欄記錄企業(yè)的購進貨物、在產品、產成品等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣，按規(guī)定轉出的進項稅額。
在“應交稅費-應交增值稅”科目下還需設“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅企業(yè)月終轉出未交或多交的增值稅。
“應交稅費”科目的賬戶結構如下：
三、“應交稅費-應交增值稅”的會計核算
由于銷項稅額和進項稅額的一般核算司空見慣，故不再贅述。
（一）視同銷售銷項稅額與進項稅額轉出的會計核算
所謂視同銷售指的是稅法上規(guī)定的8種行為，雖然沒有取得銷售收入，但應視同銷售應稅行為，征收增值稅。這些情形在實際經濟生活中經常出現(xiàn)。為了便于稅源的控制，防止稅款流失，保持增值稅抵扣鏈條的完整、連續(xù)，平衡自制貨物與外購貨物的稅收負擔，所以，規(guī)定對上述行為征稅。增值稅進項稅額轉出是將那些按稅法規(guī)定不能抵扣，但購進時已作抵扣的進項稅額如數(shù)轉出，在數(shù)額上是一進一出，進出相等。
二者的主要區(qū)別在于：視同銷售銷項稅額根據(jù)貨物增值后的價值計算，其與該項貨物進項稅額的差額，為應交增值稅。進項稅額轉出則僅僅是將原計入進項稅額中不能抵扣的部分轉出去，不考慮購進貨物的增值情況。
[例1]甲企業(yè)在建工程領用本企業(yè)生產的產品一批，該產品成本為200000元，計稅價格（公允價值）為300000元；另領用上月購進的原材料一批（已抵扣進項稅額），專用發(fā)票上注明價款為120000。該企業(yè)適用的增值稅稅率為17%
前者屬于視同銷售，企業(yè)可作如下賬務處理：
借：在建工程 351000
貸：主營業(yè)務收入 300000
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 51000
借：主營業(yè)務成本 200000
貸：庫存商品 200000
后者屬于進項稅額轉出，企業(yè)可作如下賬務處理：
借：在建工程140400
貸：原材料120000
應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）20400
（二）出口貨物退免稅的會計核算
按照現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，生產企業(yè)免抵退稅的會計核算主要涉及到“應交稅費-應交增值稅”和“其他應收款-出口退稅”等科目。其會計處理如下。
1.貨物出口并確認收入實現(xiàn)時，根據(jù)出口銷售額（FOB價）做如下會計處理
借：應收賬款（或銀行存款等）
貸：主營業(yè)務收入（或其他業(yè)務收入等）
2.月末根據(jù)《免抵退稅匯總申報表》中計算出的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”做如下會計處理
借：主營業(yè)務成本
貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）
3.月末根據(jù)《免抵退稅匯總申報表》中計算出的“應退稅額”做如下會計處理
借：其他應收款-出口退稅
貸：應交稅費-應交增值稅（出口退稅）
4.月末根據(jù)《免抵退稅匯總申報表》中計算出的“免抵稅額”做如下會計處理
借：應交稅費-應交增值稅（出口抵減內銷應納稅額）
貸：應交稅費-應交增值稅（出口退稅）
5.收到出口退稅款時，做如下會計處理
借：銀行存款
貸：其他應收款-出口退稅
根據(jù)免抵稅申報匯總表計算出本月免抵退稅不予免征和抵扣稅額、應退稅款和免抵稅額時，分別用應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）、應交稅費-應交增值稅（出口退稅）和應交稅費-應交增值稅（出口抵減內銷應納稅額）科目。
[例2]某公司當月根據(jù)免抵稅申報匯總表計算得出本月不予免抵退稅額為1200元，應退稅額為33000元，免抵稅額為11200元，會計處理分別如下：
1．借：主營業(yè)務成本1200
貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出） 1200
2．借：其他應收款-出口退稅33000
貸：應交稅費-應交增值稅(出口退稅)33000
3．借：應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)11200
貸：應交稅費-應交增值稅(出口抵減內銷應納稅額)
11200
（三）月份終了的會計核算
1．月份終了，企業(yè)應將當月發(fā)生的應交未交增值稅額自“應交增值稅”轉入“未交增值稅”，這樣“應交增值稅”明細賬不出現(xiàn)貸方余額，會計分錄為：
借：應交稅費-應交增值稅（轉出未交增值稅）
貸：應交稅費-未交增值稅。
2．月份終了，企業(yè)將本月多交的增值稅自“應交增值稅”轉入“未交增值稅”，即：
借：應交稅費-未交增值稅
貸：應交稅費-應交增值稅（轉出多交增值稅）
（四）繳納稅金的會計核算
1．當月繳納本月實現(xiàn)的增值稅（例如開具專用繳款書預繳稅款）時，借記“應交稅費-應交增值稅（已交稅金）”，貸記“銀行存款”。
2．當月上交上月或以前月份實現(xiàn)的增值稅時，如常見的申報期申報納稅、補繳以前月份欠稅，借記“應交稅費-未交增值稅”，貸記“銀行存款”。
四、對增值稅會計核算的建議
（一）改變明細科目設置，取消“應交稅費-應交增值稅”明細科目下的“轉出多交增鎮(zhèn)稅”和“已交稅金”專欄
為分別反映增值稅一般納稅企業(yè)欠交增值稅稅款和待抵扣增值稅情況，確保企業(yè)及時足額上交增值稅，根據(jù)有關制度的規(guī)定，企業(yè)應在“應交稅費-應交增值稅”科目下設置“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”專欄；同時，在“應交稅費”科目下設置“未交增值稅”明細科目，核算企業(yè)月終時轉入的當月應交未交或多交的增值稅。這一規(guī)定雖然有利于準確核算和反映企業(yè)欠交增值稅和待抵扣增值稅情況，但在實際操作中，也存在不足之處，主要表現(xiàn)在：
一是不能直觀反映企業(yè)本月（全年）應交的增值稅；二是不能直觀反映企業(yè)已交的增值稅額，而必須通過“應交增值稅”明細賬中的“已交稅金”專欄和“未交增值稅”明細賬中已交數(shù)相加；三是核算較為復雜，如計算“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”時，必須先計算企業(yè)的本月應交數(shù)，然后再與“已交稅金”專欄進行比較，以其差額確定轉出數(shù)額。
如何做到既準確反映企業(yè)的待抵扣增值稅和欠交增值稅情況，又簡單、直觀地反映企業(yè)應交的增值稅和已交增值稅呢？筆者提出以下建議：
取消“應交稅費-應交增值稅”明細科目下的“轉出多交增值稅”和“已交稅金”專欄。具體操作是：月份終了，企業(yè)本月應交的增值稅自“應交稅費-應交增值稅”科目轉入“未交增值稅”明細科目，并在“未交增值稅”明細賬摘要欄中注明上交稅款的所屬時間。這樣，“應交稅費-應交增值稅”科目的期末借方余額，反映未抵扣的增值稅稅款，“應交稅費-未交增值稅”的貸方發(fā)生數(shù)直觀反映企業(yè)應交的增值稅，借方發(fā)生數(shù)反映企業(yè)繳納的增值稅，期末借方余額反映企業(yè)多交的增值稅，期末貸方余額反映未交的增值稅。
1.增值稅會計模式的問題
我國現(xiàn)行的增值稅會計從實質上分析屬于財稅合一的模式，以稅法規(guī)定的納稅義務和抵扣權利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息不能客觀真實地反映企業(yè)的財務狀況。
2.增值稅會計確認方面的問題
(1)銷項稅額與進項稅額之間的配比問題。增值稅銷項稅額與進項稅額之間的配比，用會計的語言可表述為，將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應交稅款的數(shù)額(或者應退稅款的數(shù)額)。增值稅直接進行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務機關對納稅人會計的要求。企業(yè)增值稅會計的關鍵在于對當期的進項稅額與銷項稅額進行確認，亦即在進項稅額、銷項稅額確認的過程中完成配比。但是，這種配比并不是會計意義上的配比。會計上的配比原則是指在會計分期假設下，按權責發(fā)生制進行收入與費用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項稅額與銷售收入相關，但與進項稅額相關的是購貨成本，而非銷售成本。若為會計配比，配比后的余額應該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本相關的進項稅額。
(2)出口退稅清算差異的費用確認問題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實際工作中，企業(yè)申報的出口退稅與稅務部門實際返還的出口退稅數(shù)額之間存在的差異。據(jù)估計，中國很大一部分的出口企業(yè)未能收回的應收退稅額大約在3%～5%之間。對此若不計提一定的準備金是違反謹慎性原則的。
3.增值稅會計對存貨成本計量原則的影響問題
違背了會計核算可比性原則的要求。從一般納稅人看，如果購進貨物時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額，如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關系看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票，均按價稅合一核算存貨成本，從而又導致了不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。
4.增值稅會計信息報告與披露方面的問題
(1)有關賬戶設置問題。在現(xiàn)行的增值稅會計制度中，沒有增值稅的費用賬戶，所有相關費用計入購入貨物成本或轉入“在建工程”、“應付職工薪酬費”等科目中，使得會計報表不能充分揭示增值稅會計信息。
(2)增值稅會計信息報告與披露缺乏可理解性。首先，在資產負債表中，待抵扣進項稅額本是企業(yè)資金的占用，在未抵扣前應作為一項資產在資產負債表中列示，但按現(xiàn)行增值稅會計處理，待抵扣進項稅額作為應交稅金的抵減項目，直接沖減了企業(yè)的負債，從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務報表的可理解性；其次，在利潤表中，將不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產品銷售成本，使利潤表中的營業(yè)利潤等項目缺乏可比性，不能真實反映企業(yè)的正常獲利能力。再次，在應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表中，未反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額，尤其是未詳細列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合有關要求的情況。并且，應交增值稅明細表中未反映價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結構不便于稅務機關對納稅人的納稅情況進行監(jiān)督，也不便于有關方面了解企業(yè)的財務活動。
(3)增值稅會計信息報告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業(yè)的財務狀況和經營成果有重要影響，屬于重要信息，應當單獨披露。而現(xiàn)行增值稅會計處理方法將其計入銷售成本合并反映。二、增值稅會計改革構想：建立財稅分流、價稅合一的新模式
1.會計科目設置
可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業(yè)財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
2.會計核算方法
第一步，企業(yè)在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應按價稅合計數(shù)借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時，也一律按價稅合計數(shù)借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入”科目。
第二步，期末時對增值稅費用進行核算。一、根據(jù)本期購進貨物的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；二、根據(jù)本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目；三、根據(jù)本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
第三步，在確認進、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，計算出本期應交增值稅。一、調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目；二、調整銷項稅額差異時(主要是視同銷售、價外費用等)，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅費——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現(xiàn)了稅法的要求。
3.信息披露
重點應披露以下內容：(1)在資產負債表中分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；(2)在利潤表中反映增值稅費用信息；(3)在應交增值稅明細表中全面反映當期各種銷項稅額、當期抵扣的各種進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息；(4)在有關會計報表附注中披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計入固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等信息。
關鍵詞：農業(yè)；會計；稅務
家庭農場、農田承包等經營方式對推動農業(yè)經濟的發(fā)展，增加國民收入，起到了很好的作用。但隨著經濟的深入發(fā)展，這些傳統(tǒng)經營模式面臨的問題也不斷顯露出來。要加快轉變農業(yè)發(fā)展方式，盡快轉到“數(shù)”“質”“效”并重、注重提高競爭力、注重農業(yè)技術創(chuàng)新、注重可持續(xù)發(fā)展的集約化經營上來。走產出高效、產品安全、資源節(jié)約、環(huán)境友好的現(xiàn)代農業(yè)之路，就必須實行更科學更能使農田增值的經營模式。
一種好的選擇就是生產、經營相對集中，統(tǒng)一規(guī)劃，形成結構嚴緊、布局合理的公司制組織形式，姑且把這種經營模式叫著大農場企業(yè)模式。這種選擇的轉變，將會對當前的會計和稅務產生一定的影響。
一、農業(yè)經濟轉型對會計的影響――主要論述對會計科目的設置及核算內容的影響
大農場企業(yè)的股權結構中，應有相應的“農地股”（本文所指的農地，包括農、林、牧、副、漁所占用的地、塘等資本），是按農民戶頭應分配的地塊計算的股份，以確保農民權益和集體維穩(wěn)，其余參股對象可以參考如下幾種。
1. 政府注資，是指由政府成立機構直接投資并參與到經營管理層，監(jiān)督所投資金的運作，確保農田的保值增值。
2. 集體股權，也叫農民股，鄉(xiāng)村人口按勞力折股計算，每股的價格可根據(jù)當?shù)氐膶嶋H和經營需要來估定。
3. 吸收社會投資，吸收的對象可以面向社會，包括個人或企業(yè)等。
“農地股”與“農民股”的股權所有者均為農戶，所不同的是，“農地股”是按農地劃分對應的農戶，“農民股”是按照農村勞力折價入股。根據(jù)實際發(fā)展的需要，上述幾種股權形式也可以形成不同的組合（包括獨資的形式）。
大農場企業(yè)的經營模式是現(xiàn)代農業(yè)的發(fā)展趨勢，小家庭農場的模式必然退讓到輔助或者從屬的位置。轉型后的會計主體是大農場企業(yè)，有強大的生產、經營能力和緊湊的銷售、資金運作鏈條，作為社會化大生產中一個獨立的產業(yè)經濟實體而存在，不再是一個附屬似的產業(yè)。在《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》基礎上，大部分會計核算辦法可借鑒使用，少數(shù)需做適當?shù)卣{整后使用，現(xiàn)以權益類和往來類部分科目舉例說明。
（一）對權益類科目的部分影響
從上述幾種股權組織形式可以看出，資本金涉及農地、政府、農民股等。在會計科目上，可使用會計準則中“實收資本”下的“集體資本、國有資本和民營資本”。集體性質的股權以“集體資本”的形式在會計科目上體現(xiàn)，“集體資本”下可分設：農地、集體股權、其他股權，“農地”計入“集體資本”，集體股權即“農民股”。“國有資本”設有“國有法人資本”、“政府投資”等明細科目，其中，“政府投資”主要針對政府注資入股的方式設置。如果采取面向社會的方式吸收投資，則可在實收資本下設置“民營資本”二級明細，“民營資本”下可設置“個人資本”、“法人資本”等三級明細，用以核算面向社會吸收的投資。如果大農場企業(yè)上市，可將“實收資本”改設“股本”科目。具體設置見表1。
《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》補充會計科目中的“社會性收入/支出”可以依據(jù)經營模式的轉變做適當調整。因為模式轉變?yōu)樽灾鹘洜I、自負盈虧的大農場企業(yè)，所以，純政府補貼可改為對大農場企業(yè)的直接投資或基礎設施投資，以股權的形式入賬，這樣，可以相應減少甚至取消財政、事業(yè)等社會性收支，或者改為針對大農場企業(yè)經營中的薄弱環(huán)節(jié)設置專項撥款基金，并對其監(jiān)管。
（二）對應收、應付等往來類科目的影響
基于經營模式的轉變，應收、應付科目的核算內容也有所改變。目前的《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》中的應收賬款核算的是企業(yè)應收、暫付家庭農場的各種款項，如企業(yè)應向家庭農場收取的勞動保險費、福利費、管理費、利潤、代購農用生產資料款等。
隨著經營模式的改變，大農場企業(yè)的應收賬款核算對象是更廣泛意義上的客戶，包括應收、暫付市場經濟中采購農產品的企業(yè)、農貿市場商販，以及事業(yè)、政府等單位，也包括與家庭農場的往來。主要內容針對的是大農場企業(yè)的農產品，當然，也包括林、牧、副、漁等產品。
目前的《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》中的應付賬款科目核算企業(yè)應付、暫收家庭農場的各種款項，如企業(yè)收購家庭農場產品尚未結算的款項、代存家庭農場的其他收入等。農業(yè)經濟轉型后，應付賬款核算的內容也會有所增加，除上述內容外，還包括為農業(yè)生產提供農機、肥、種等農資的供應商。
其他應收應付等科目的核算內容也會因農業(yè)經營模式的轉換而有所變化，總體來說，應是更接近公司制企業(yè)的會計科目核算辦法。最終在統(tǒng)一的企業(yè)會計準則體系下發(fā)展、趨同。
二、農業(yè)經濟轉型對稅務的影響――主要論述對增值稅流轉及其稅率的影響
（一）農業(yè)作為經濟體的“尷尬”局面
在我國，工業(yè)產品價格高于價值，農產品價格低于價值的狀況仍然存在，而且這種差額有時縮小，有時還有所擴大。這種差額是由于工農業(yè)勞動生產率的增長快慢程度不同形成的，雖然在政府的調節(jié)下不同于過去的“剪刀差”，但這種工農業(yè)產品交換差價也反映了不等量價值的交換，差額過大則不利于工農業(yè)生產的協(xié)調發(fā)展。
目前農產品在經濟鏈條中的位置，或者說轉型前的農業(yè)在經濟結構中的“地位”如圖1所示（假設將國民經濟主體簡單分為三類：政府、公司、居民）。
盡管與農業(yè)經濟體實際表現(xiàn)不完全一致，但大致體現(xiàn)了目前的經濟體價值流（物流、資金流等的綜合）方向。以農產品（如棉花）和工業(yè)產品（如機械）為例：
農業(yè)形成的初級產品（如棉花）由農民銷售給“公司1”，假如“公司1”是一農產品加工企業(yè)（以加工棉花為主），棉花經過加工后形成棉布，大部分棉布進入“公司2”，假如“公司2”是一服裝生產企業(yè)。經過上述價值創(chuàng)造的增值過程，棉花最后成為服裝進入“公司x”，假如“公司x”是一服裝銷售公司，則“居民”作為最終的消費者購買“公司x”銷售的服裝。
農民在采購農機、農資的時候，農機、農資的零售價是含增值稅的，這塊增值稅農民無法抵扣，所以，為了扶植農業(yè)，政府通過給予購買農機、農資的農民、農場（林場、漁牧場）職工、承包土地從事農業(yè)生產者、農機作業(yè)生產組織、農業(yè)企業(yè)等從事農業(yè)生產的單位或個人以補貼、返利的形式，減輕他們的負擔。
（二）目前經濟價值鏈上的農業(yè)給增值稅帶來的影響
從上述的價值流可以看出，農業(yè)作為初級產品，因其價值內涵不高而導致其地位“低下”，在經濟價值鏈循環(huán)中處于“墊底”的地位。我國的增值稅是對市場價值鏈環(huán)節(jié)中，產生價值增值的部分實行征稅，但基于農產品的這種地位，必然導致稅收上對其產生傾斜。我國對農產品銷售實行免稅，就是為了在稅收上平衡農產品這種“低位”。但在與其他行業(yè)的價值流轉銜接起來的時候，因為沒有銷項稅，所以，導致下一環(huán)節(jié)進項抵扣出問題。假如下一環(huán)節(jié)是“公司――紡紗廠”，其采購的棉花因對方銷售沒有銷項而不得不按照購進價格計算進項，又由于農產品銷售免稅，因此按低稅率（13%）計算此項進項稅額。這種影響，一直會持續(xù)到農產品形成最終出口產品（假設最終產品形成了對外出口），境內價值鏈條一直到產品離開國境后才結束。在出口環(huán)節(jié)，因為初始銷售農產品的個人或者單位免稅，且下一環(huán)節(jié)（如“公司――紡紗廠”）進項以低稅率計的原因，導致出口退稅率也不能按照產品的適用稅率來確定，所以，一般出口退稅率低于其適用稅率。
上述對增值稅流轉環(huán)節(jié)產生的影響，從農產品銷售到出口退稅一系列的環(huán)節(jié)中可以窺見一斑。如圖2所示。
由于把農產品當作廉價的低等初級品，因此，農產品銷售是免增值稅的，而收購農產品的單位，只按照13%計算抵扣進項稅，這樣，間接導致在出口退稅中出現(xiàn)退稅率與其適用稅率不一致的情況。而隨著農業(yè)經營模式的轉變，對農產品的免稅優(yōu)惠可以取消，讓農產品以嶄新的姿態(tài)，以高價值的產品進入到社會的經濟鏈條之中去。從而，在增值稅征管上，就可以視銷售農產品與其他工業(yè)品一樣，采用普通稅率計銷項（購買方作進項），出口退稅的退稅率也可用其適用稅率。
（三）農業(yè)經營模式轉變后的國民經濟主體結構變化
農業(yè)經營模式轉變后，農業(yè)作為一個重要的產業(yè)，其在國民經濟主體結構中的地位將凸顯出來。仍然將國民經濟主體簡單分為三類：政府、公司、居民，如圖3所示。
政府居于協(xié)調市場經濟中的核心位置，通過各種財政、貨幣政策，宏觀調控經濟的發(fā)展、運行情況。
企業(yè)之間的循環(huán)，簡稱“內圈”，消費者之間的循環(huán)，簡稱“外圈”。內圈是實體企業(yè)生產、制造產品的經濟鏈，通過這些單位不斷形成各種產品。而外圈則是消費者，包括企業(yè)、居民、政府等國內采購單位、個人，也包括出口。內圈形成的半成品（對消費者來說，也屬于成品）或者成品銷售給外圈的消費者。上游企業(yè)的成品，對于下游企業(yè)來說，一般是半成品。
農產品再也不是初級產品，而是整個經濟價值鏈中的關鍵環(huán)節(jié)，與其他產業(yè)一樣參與競爭。無論是大農場企業(yè)進口還是其生產的農產品，都參與增值過程，按照統(tǒng)一的稅率征收增值稅。比如從農產品開始，經過生產加工企業(yè)的加工制造，就成為半成品（如棉紗），這些再進入到下一個增值的制造環(huán)節(jié)，如加工成布匹，在下下個環(huán)節(jié)加工成服裝。而生產農機、化肥的企業(yè)，即是農產品的上游企業(yè)。
（四）農業(yè)經濟轉型后（大農場企業(yè)）對增值稅的影響
農業(yè)經營實現(xiàn)大農場作業(yè)后，產生了農產品增值效益，成為市場價值鏈上的重要一環(huán)，與其他行業(yè)和部門同等競爭，納入增值稅流轉過程。
以大農場企業(yè)生產的棉花為例，針對內圈，大農場企業(yè)生產的棉花銷售給“公司4”（如紡紗廠），大農場企業(yè)計銷項，“公司4”計進項。“公司4”加工完成后的棉紗可作為成品進入到下一個生產環(huán)節(jié)。為便于分析產業(yè)中的增值稅流轉，假設“公司8”為一鋼鐵生產企業(yè)，“公司y”為一農機設備制造企業(yè)，這樣，“公司8”生產的鋼鐵銷售給“公司y”時計銷項，“公司y”計進項，“公司y”將農機銷售給大農場企業(yè)后，“公司y”計銷項，大農場企業(yè)計進項。這樣，產業(yè)中的增值稅流轉就是一個閉合、連續(xù)的循環(huán)。可見，農業(yè)經營模式轉型理順了增值稅流轉環(huán)節(jié)，增強了稅收的調節(jié)功能。
現(xiàn)將增值稅流轉模式從上述經濟體系中截取出來，單獨展開示意如圖4。
仍然以棉花為例，同時以鋼鐵生產機械輔助說明。如某年某月，紡紗廠銷售給織布廠100萬元（不含稅銷售額）棉紗，紡紗廠的銷項（金額為100*17%萬元）為織布廠的進項，織布廠可憑票抵扣，織布廠當期全部銷售額為出口100萬元（折合人民幣后），其進項稅率與出口退稅率均為17%，不考慮其他因素，則，當期“免、抵、退”稅額為17萬元（100*17%），當期期末留抵稅額為17萬元（0-100*17%），則，當期應退稅額為17萬元。若退稅率為13%，則當期“免、抵、退”稅額為13萬元（100*13%），當期期末留抵稅額大于當期“免、抵、退”稅額，所以，當期應退稅額為13萬元。
在涉及出口貨物退免稅的會計處理時，常有人提出，為什么只有在企業(yè)當期應納稅額小于零時才能申請出口退稅？有出口退稅為什么出現(xiàn)在應交稅金——應交增值稅（出口退稅）的貸方，出口產品抵減內銷產品，應納稅額是抵減了內銷產品的銷項稅額，但是免的那部分稅額是怎樣體現(xiàn)的，諸如此類看似令人難以理解的問題。但如果懂得免抵退稅的原理、相關會計科目名稱的欠缺之處，再加之實例，會使得接觸這部分內容就不再感到似懂非懂。
一、出口退稅與免抵退稅的相互關系
出口貨物退（免）稅是國際貿易中通常采用的并為世界各國普遍接受的、目的在于鼓勵各國貨物公平競爭的一種退還或免征間接稅的稅收措施。我國的出口貨物退（免）稅是指在國際貿易中退還或免征其在國內各生產和流轉環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費稅。國家采取出口退稅與免稅相結合的方式，具體有三種類型：出口免稅并退稅；出口免稅不退稅；出口不免稅也不退稅。出口貨物只有在適用既免又退的稅收政策時，才會涉及如何計算退稅的問題。我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》對增值稅的退稅規(guī)定了兩種計算辦法，即生產企業(yè)自營和委托出口自產貨物的免抵退稅法和外貿企業(yè)的先征后退法。從中可以看出，出口退稅是國家的一項稅收政策，免抵退稅是出口貨物退（免）稅這項政策的一種計算方法而已，兩者不處在同一層次。
免抵退稅法的免稅是指免征出口這一銷售環(huán)節(jié)的增值稅，抵稅是指出口自產貨物所耗用的原材料、零部件等所含的應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額，退稅是指出口的自產貨物在當月內應抵頂?shù)倪M項稅額大于應納稅額時，經過主管稅務機關批準，對未抵頂完的稅額予以退稅。按照免抵退稅法，出口退稅的最高限額即免抵退稅額是以出口貨物的離岸價為基準乘上出口貨物的退稅率。我們可以把出口貨物視同內銷環(huán)節(jié)，只是銷售的對象是國外居民而已，如果不考慮征稅管理權的越權問題，同樣需要征收增值稅和消費稅。但是出于減輕出口企業(yè)資金壓力，簡化征稅環(huán)節(jié)，降低征稅成本，國家視同已經收到出口環(huán)節(jié)的稅收，然后把退稅額通過免稅、抵稅、退稅三種退稅方式返還給生產出口企業(yè)。可見，出口退稅限額中的退稅金額和免抵退稅法中申請的退稅金額兩者不同，前者等于免稅退稅額、抵稅退稅額與經過免、抵退稅后剩余的退稅額之和。
二、免抵退稅的計算
在進行免抵退稅的計算時，很多人對當期的應納稅額小于零時，可以申請出口退稅，大于或等于零時則不用申請出口退稅，感到疑惑不解。對此筆者舉個例子說明如下。
某企業(yè)兼營出口與內銷業(yè)務，假定該企業(yè)內銷與外銷產品所用原材料的進項稅額能夠分開核算，上期的留抵稅額為零。2006年6月，內銷產品的銷項稅額為17萬元，本月支付內銷產品所用原材料的進項稅額也是17萬元。外銷產品的離岸價折合人民幣為300萬元，支付外銷產品所耗原材料的進項稅額是34萬元。出口產品適用的退稅率是17％。從給出的條件可作以下計算步驟：
當月內銷產品的應納稅額＝17－17＝0
外銷產品視同內銷環(huán)節(jié)，則應納稅額＝300×17％－34
＝17（萬元）
實際上此17萬元已經免掉了，不用繳納。
當月企業(yè)的應納稅額＝0－34＝－34（萬元）
出現(xiàn)34萬元的留抵稅額（當期應納稅額小于零）是已經支付的外銷產品的進項稅額，的確應該全部退回。企業(yè)的300萬元的出口業(yè)務免了17萬元，由于內銷產品本期應納稅額為零，外銷產品的34萬元進項稅額沒抵掉一分錢。所以可申請退稅34萬元。退稅限額51萬元中免了17萬元，抵了0元，退34萬元。
現(xiàn)假定內銷產品的銷項稅額是27萬元，其他條件不變。則
當期的應納稅額＝（27－17）－34＝10－（10＋24）
＝10－10－（24）＝－24（萬元）
從上可以看出，企業(yè)的300萬元的出口業(yè)務免了17萬元，抵了內銷產品的應納稅額10萬元，只能申請退稅24萬元，退稅限額51萬元。
現(xiàn)再次假定，內銷產品的銷項稅額是67萬元，其他條件不變。則
當期的應納稅額＝（67－17）－34＝50－34＝16（萬元）
從上述等式中可見，34萬元全部抵減了內銷產品的應納稅額，企業(yè)本來應納內銷產品50萬元的增值稅，國家退34萬元的外銷產品所耗原材料的進項稅額，因為針對的是同一個企業(yè)，省得既納又退，稅法規(guī)定，為生產外銷產品已經付現(xiàn)的增值稅可以先抵內銷產品的應納稅額，抵不完的再申請退稅。
由上面的舉例分析可以發(fā)現(xiàn)，只有在當期的應納稅額小于零時，才有可能是由于本期外銷產品的進項稅額還沒有抵退完畢，所以可以申請出口退稅。反之，則本期外銷產品的進項稅額已全部抵退完畢，不能申請出口退稅。
三、免抵退稅的會計處理
在進行免抵退稅的會計處理時，企業(yè)需要涉及“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”和“應交稅金——應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額）”兩個賬戶。在一個企業(yè)當期的應納稅額小于零時，可以申請出口退稅，則需做如下的會計分錄：
借：應收補貼款
貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）
免抵稅額部分則通過：
借：應交稅金——應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額）
貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）
以上兩個分錄的貸方合計數(shù)是企業(yè)的出口退稅限額。
至于征稅率大于退稅率，稅法上不予抵退的部分，稅務處理時增加出口產品的成本：
借：主營業(yè)務成本
貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）
例：某企業(yè)兼營出口業(yè)務與內銷業(yè)務，2006第二季度發(fā)生以下經濟業(yè)務：
（1）國內采購原材料，取得專用發(fā)票，注明價款為200萬元，稅額時34萬元。貨已驗收入庫；
（2）內銷貨物不含稅收入為100萬元。出口貨物折合人民幣為300萬元；
（3）此貨物增值稅征稅率為17％，退稅率為15％。
從以上給出的信息，可作如下計算步驟：
（1）不予抵退的增值稅＝300×（17％－15％）＝6（萬元）
（2）當期應納增值稅稅額＝100×17％－（200×17％－6）
＝－11（萬元）
（3）出口退稅限額＝300×15％＝45（萬元）
（4）因當期應納增值稅稅額出現(xiàn)的留抵稅額是11萬元，小于45萬元，國家默認這11萬元留抵稅額是由于生產外銷產品所購進原材料已支付的進項稅還沒有抵完內銷產品的銷項稅額，可以申請退稅11萬元。
（5）免抵稅額＝出口退稅限額（免抵退稅額）－應退稅額＝45－11＝34（萬元）
會計處理如下：
不予抵退的增值稅：
借：主營業(yè)務成本6
貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）6
應退稅額部分：
借：應收補貼款11
貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）11
免抵稅額部分：
借：應交稅金——應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額）34貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）34
以上兩個分錄的貸方合計數(shù)（11＋34）就是企業(yè)的出口退稅限額45萬元。
在涉及這部分內容時，通常會有以下疑問：
首先，對企業(yè)核算的出口退稅增加方在貸方疑惑不解。產生不解的原因是他們認為企業(yè)收到出口退稅會使我們減少納稅，增加方應在借方。其實，我們應從經濟業(yè)務的影響后果來理解會計科目的使用。出口退稅的實質是退購進環(huán)節(jié)的進項稅，購進環(huán)節(jié)的可抵扣進項稅少了，就會導致應納稅額增加，而應納稅額增加是在貸方的。所以，應交稅金——應交增值稅（出口退稅）的貸方表示出口退稅的增加方。
其次，應交稅金——應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額），二級明細科目明明寫著出口產品抵減內銷產品應納稅額，顧名思義，核算的也應該是出口退稅總額中以抵的方式退的那部分增值稅。實際核算時，為什么是免稅、抵稅兩者的合計數(shù)。其實，對于出口退稅中使用的應交稅金——應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額），我們不能單從字面上理解其含義，只能說是在給免抵稅額的會計核算時，設置的名稱不到位。如果改成應交稅金——應交增值稅（出口產品免稅和抵稅減少內銷產品應納稅額），保證大家對此不再疑惑。這也提示我們，對應交稅金——應交增值稅（出口產品抵減內銷產品應納稅額）的二級明細科目是不是修改一下，使其名副其實，便于涉稅財務人員的理解和掌握。
再次，企業(yè)收到的出口退稅，為什么不增加企業(yè)的補貼收入。這是因為根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)出口退稅款稅收處理問題的批復》文件中規(guī)定：企業(yè)出口貨物所獲得的增值稅退稅款，應沖抵相應的“進項稅額”或已交增值稅稅金，不并入利潤征收企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)有應退稅額時，借記“應收補貼款”，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”，待債權實現(xiàn)時，借記“銀行存款”，貸記“應收補貼款”即可。
一、財務部職責
財務部是公司一切財政事務及資金活動的管理與執(zhí)行機構，負責公司日常財務管理、籌資管理和財務分析工作，其工作范圍和職責主要有：
（一）負責公司財務管理工作。編制公司各項財務收支計劃；審核各項資金使用和費用開支；收回欠款，清理催收單據(jù)、票據(jù)（核銷單、增票、報關單）；辦理出口退稅資料申報；管理核銷單；做好出口結匯和核銷。管理日常現(xiàn)金收付、費用報銷、稅費交納、銀行票據(jù)結算，保管庫存現(xiàn)金及銀行空白票據(jù)，按月編報資金日報表；做好公司籌融資工作；處理、協(xié)調與工商、稅務、金融等部門間的關系，依法納稅。
（二）負責公司會計核算工作。遵守國家頒布的會計準則、財經法規(guī)，按照會計制度，進行會計核算；編制年度、月份會計報表；按照會計制度規(guī)定設置會計核算科目、設置明細賬、分類賬、輔助賬，及時記賬、結賬、對賬，做到日清月結，賬賬相符、賬實相符、賬表相符、賬證相符；管理好會計檔案。
（三）建立經濟核算制度，利用會計核算資料、統(tǒng)計資料及其他有關的資料，定期進行經濟活動分析，判斷和評價企業(yè)的生產經營成果和財務狀況，為公司領導決策提供依據(jù)。
（四）管理公司財產，包括固定資產和低值易耗品。
二、財務工作分工
（一）會計
本公司會計為兼職會計，需要做好以下工作：
1、 負責公司會計核算工作，下一月10日以前完成上月會計核算工作；
2、 編制年度、月份會計報表，月度會計報表必須于下一月15日前完成，年度會計決
算必須與年度結束后1個月內完成；
3、 按照會計制度規(guī)定設置會計核算科目、設置明細賬、分類賬、輔助賬；
4、 及時記賬、結賬、對賬，做到日清月結，賬賬相符、賬實相符、賬表相符、賬證相
符；
5、 管理好會計檔案；
6、 利用會計核算資料、統(tǒng)計資料及其他有關的資料，定期進行經濟活動分析，判斷和
評價企業(yè)的生產經營成果和財務狀況，為公司領導決策提供依據(jù)；
7、 管理公司財產，包括固定資產和低值易耗品；
8、 做好公司融資籌資工作；
9、 編制公司各項財務收支計劃；審核各項資金使用和費用開支；
10、催收各種外單位和個人欠款；
11、與出納緊密配合，完成公司財務工作，處理好公司財務方面的突發(fā)事件；
12、完成公司負責人交辦的業(yè)務。
（二）出納
1、清理催收單據(jù)、票據(jù)（核銷單、增票、報關單）；
2、辦理出口退稅資料申報；
3、管理核銷單；做好出口結匯和核銷；
4、管理日常現(xiàn)金收付、費用報銷、稅費交納、銀行票據(jù)結算；
5、保管庫存現(xiàn)金及銀行空白票據(jù)，按月編報公司資金月報表，資金報表要求必須于下一月5日前完成；
6、處理、協(xié)調與工商、稅務、金融等部門間的關系；
7、每月15日之前依法向國稅和地稅局報稅和納稅；
8、每年按時辦理工商、稅務和社保等公司證照手續(xù)的年檢；
9、與會計緊密配合，完成公司財務工作，處理好公司財務方面的突發(fā)事件。
10、完成公司負責人交辦的業(yè)務。
三、資金的收付
1.所有款項的支付（支付業(yè)務款和報銷費用），須經公司負責人批準。如果負責人不在公司，應以電話、QQ等方式與其聯(lián)系，確認是否批準款項的支付，事后請其在支出單上補簽意見。或者委托會計審批；
2.付款采取審批單制，先審批，后付款；
3.公司現(xiàn)金需要使用財務人員銀行卡的，每月銀行卡都要打出記錄交給會計記賬；用于公司的銀行卡，應該專卡專用，不得公私混用，銀行卡的使用人和保管人必須分開管理。例如：出納名義辦理和使用的銀行卡，則由會計保管，使用時交與經手人。
4.公司所收取的任何一筆款項，都需要開具收據(jù)或者收條，并加蓋財務章；
5.公司的公章和財務專用章以及其他印章，都由公司負責人保管，使用時必須經過公司負責人批準。
四、報銷要求
1、公司每個星期四為報銷時間，在報銷時間統(tǒng)一報銷費用；
（一）已納稅款扣除的籌劃
稅法規(guī)定，將應稅消費品用于連續(xù)生產應稅消費品的，可按當期生產領用數(shù)量計算準予扣除外購的、進口的或委托加工收回的應稅消費品已納的消費稅稅款。而且允許扣除已納稅款的應稅消費品只限于從工業(yè)企業(yè)購進的應稅消費品，對從商業(yè)企業(yè)購進應稅消費品的已納稅款一律不得扣除。因此企業(yè)采購應稅消費品，應盡可能從其生產廠家按出廠價購入，這樣不僅可以避免從商業(yè)企業(yè)購入而額外多支付的成本，而且也可以實行已納稅款抵扣制，降低企業(yè)的稅負。同時須注意的是允許抵扣已納稅款的消費品的用途應符合稅法規(guī)定的范圍，如用外購已稅煙絲生產卷煙，用外購已稅化妝品生產化妝品等，就可以實行稅款抵扣制，而用外購已稅酒精生產的白酒，用外購已稅汽車輪胎生產的小汽車則不允許扣除已納的消費稅稅款。
（二）將應稅消費品用于其他方面的籌劃
稅法規(guī)定，納稅人自產自用的應稅消費品，除用于連續(xù)生產應稅消費品外，用于其他方面的，于移送使用時納稅。其他方面指用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務以及用于饋贈、集資、贊助、廣告、職工福利、獎勵等方面。在稅法上，用于這些方面應作為視同銷售處理，繳納消費稅。在計算消費稅時，計稅銷售額依次有3種選擇：1.按納稅人當月生產的同類消費品的銷售價格；2.當月同類消費品的銷售價格的加權平均或上月或最近月份的銷售價格；3.組成計稅價格＝（成本＋利潤）÷（1－消費稅稅率）。而這3種價格哪種對企業(yè)最有利呢？舉例如下：
假設某摩托車生產企業(yè)A只生產一種摩托車。某月將自產摩托車100輛贈送給摩托車拉力賽賽手使用，屬于上述“饋贈”行為，應納消費稅。
假設A當月生產的摩托車的銷售價格為5000元／輛。則計稅銷售額A1=5000×100=500000（元）
假設A當月按5000元／輛銷售400輛，按5500元／輛銷售400輛。則計稅銷售額A2=（400×5000+400×5500）÷800×100=525000（元）
假設A生產摩托車的成本為4500元／輛，成本利潤率為6%，消費稅稅率為10%.則計稅銷售額A3=4500×（1+6%）÷（1-10%）×100=530000（元）
從以上計算結果可以看出：A3>A2>A1.由此表明只有在第1種情況下企業(yè)的消費稅才繳得最少。這就要求企業(yè)建立健全會計核算制度，應有清晰明了的價目表，會計記錄清楚，以避免會計記錄混亂而增加額外的稅收負擔。
（三）兼營不同稅率應稅消費品的籌劃
稅法規(guī)定，納稅人兼營不同稅率應稅消費品，應分開核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量。未分別核算的或將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。這就要求企業(yè)健全會計核算，按不同稅率的應稅消費品分開核算。如果為達到促銷效果，要采用成套銷售方式的，可以考慮將稅率相同或相近的消費品組成成套銷售。如可以將不同品牌的化妝品套裝銷售，而如果將護膚護發(fā)品（消費稅稅率為8%）和化妝品（消費稅稅率為30%）組成一套銷售，就會大大增加企業(yè)應納的消費稅。同樣，將稅率為25%的糧食白酒和稅率為10%的藥酒組成禮品套裝銷售也是不合算的。除非企業(yè)成套銷售所帶來的收益遠遠大于因此而增加的消費稅及其他成本，或者企業(yè)是為了達到占領市場、宣傳新產品等戰(zhàn)略目的，否則單純從稅收角度看，企業(yè)應將不同稅率應稅消費品分開核算，分開銷售。
（四）混合銷售行為的籌劃
稅法規(guī)定，從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)，以及以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)的混合銷售行為，視同銷售貨物，應當征收增值稅。若貨物為應稅消費品，則計算消費稅的銷售額和計算增值稅的銷售額是一致的，都是向購買方收取的全部價款和價外費用。價外費用包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、包裝物租金、運輸裝卸費、代收款項等諸多費用。例如摩托車生產企業(yè)既向客戶銷售摩托車，又負責運送所售摩托車、并收取運費，則運費作為價外費用，就應并入銷售額計算征收消費稅。如果將運費同應稅消費品分開核算，則可以減少銷售額，少納消費稅，運費部分只納3%的營業(yè)稅，而無需按應稅消費品的高稅率納消費稅。現(xiàn)在由于客戶日益重視售后服務，企業(yè)可以考慮設立售后服務部、專業(yè)服務中心等來為客戶提供各種營業(yè)稅或增值稅應稅勞務，將取得的各種勞務收入單獨核算、單獨納稅，以避免因消費稅高稅率而帶來的額外負擔。例如，白酒生產企業(yè)就可以成立專門的運輸中心來運輸所售白酒，所收運費納3%的營業(yè)稅，而不用按25%納消費稅，這樣就節(jié)約了納稅支出。
（五）折扣銷售和實物折扣的籌劃
稅法規(guī)定，企業(yè)采用折扣銷售方式時，如果折扣額和銷售額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額計算消費稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。在當今市場競爭激烈的情況下，采用折扣銷售作為促銷方式是非常常見的，尤其是生產應稅消費品的企業(yè)，往往會給出極大的折扣比例，以吸引消費者。因此企業(yè)應嚴格按照稅法規(guī)定開具發(fā)票，就可以大幅度降低銷售額，少交消費稅。要避免因發(fā)票開具不當而增加的不必要的稅收負擔。
另外，在現(xiàn)實中還會經常出現(xiàn)“買二送一”等類似的實物折扣銷售方式，稅法規(guī)定，將自產、委托加工或購買的貨物用于實物折扣的，該實物款額不得從銷售額中減除，應按視同銷售中的“贈送他人”處理，計算征收消費稅。因此企業(yè)如果將“實物折扣”變換成折扣銷售，就可以按規(guī)定扣除。例如，企業(yè)要銷售200件商品，要給予10件的折扣，在開具發(fā)票時，可以按210件的銷售數(shù)量和金額開具，然后在同一張發(fā)票上單獨注明折扣10件的金額。這樣，實物折扣的部分就可以從銷售額中扣除，不用計算消費稅，從而節(jié)約了稅收支出。
（六）出口退稅的籌劃
稅法規(guī)定，企業(yè)應將不同消費稅稅率的出口應稅消費品分開核算和申報，凡劃分不清適用稅率的，一律從低適用稅率計算應退消費稅稅額。這就要求企業(yè)在申報出口退稅時，應分開核算不同稅率的應稅消費品，以獲得應有的退稅額，避免因從低稅率退稅而減少收益。同時，還須強調的是，消費稅出口退稅僅適用于有出口經營權的外貿企業(yè)購進應稅消費品直接出口以及外貿企業(yè)受其他外貿企業(yè)委托出口應稅消費品，而生產企業(yè)出口或委托外貿企業(yè)出口應稅消費品，則是不予退還消費稅的。因此對于出口業(yè)務較多、出口較頻繁的生產企業(yè)來說，可以考慮組建獨立核算的外貿子公司，由生產企業(yè)將應稅消費品銷售給外貿子公司，交納消費稅，再由外貿子公司將應稅消費品出口，獲得相同金額的出口退稅，從而在實質上減輕了企業(yè)的稅收負擔。但是須注意的是，組建外貿子公司的成本很可能會高于出口退稅所帶來的收益，企業(yè)應進行成本——收益分析，從長遠利益和整體考慮，而不能片面追求出口退稅所帶來的短期利益。
（七）利用貨款結算方式的籌劃
稅法規(guī)定消費稅有多種結算方式，從而產生了不同的納稅義務發(fā)生時間：采取賒銷和分期收款結算方式的，納稅義務發(fā)生時間為銷售合同規(guī)定的收款日期的當天；采取預收賬款結算方式的，納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出應稅消費品的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售的，納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出應稅消費品并辦妥托收手續(xù)的當天等。因此企業(yè)在進行稅收籌劃時，應考慮資金時間價值和現(xiàn)金流量，充分利用各種貨款結算方式來推遲納稅時間，給企業(yè)帶來間接收益。例如，2002年12月25日企業(yè)發(fā)出應稅消費品100萬元，設消費稅稅率為10%.若采用預收貨款結算方式，則2002年該筆業(yè)務應納消費稅＝100×10%=10萬元；若采用分期收款結算方式，設銷售合同規(guī)定的收款日期是2003年12月25日，同期銀行存款利率為5%.如果企業(yè)2002年不納10萬元消費稅，將10萬元存入銀行，則至2003年12月25日可獲得0.5萬元的利息收入；若作其他投資，如購買國庫券等短期投資，則企業(yè)可能獲得更多的收益。因此企業(yè)就可不采用預收賬款結算方式，而采用分期收款結算方式，從而推遲納稅時間，降低納稅成本。但是同時需注意的是，采用預收賬款結算方式要比采用分期收款結算方式有更多的現(xiàn)金流量。企業(yè)在減少納稅成本的同時卻增加了資金成本，企業(yè)應在兩者之間進行權衡，以求得總體成本最小，而不要顧此失彼。
二、消費稅稅收籌劃應注意的問題
稅收籌劃在短期內雖然與國家的財政收入此消彼長，影響了國家的利益，而事實上，企業(yè)通過稅收籌劃健全會計核算制度，更加關注和熟悉國家頒布的各種規(guī)章制度，使本企業(yè)的生產經營更加守規(guī)有序，改善了企業(yè)經營管理，有利于企業(yè)的發(fā)展壯大和競爭力的提高，從而增加企業(yè)的財富，為國家創(chuàng)造更多的利稅。因此從長期來看，稅收籌劃對企業(yè)對國家都是有益的。目前我國許多企業(yè)已經開始關注并有效實施稅收籌劃，取得了一系列的成效，但是依然存在許多不足和違規(guī)之處。要有效地做好稅收籌劃，實現(xiàn)稅后收益最大化，在實踐中需做好以下幾個方面：
（一）稅收籌劃要把握好“度”
不應把稅收籌劃演變?yōu)楸芏悺⑻佣悺１芏愲m然不違法，但卻違背了國家立法意圖和道德，鉆法律空子。逃稅則是明顯違反了稅收法律規(guī)定，是國家不允許的。稅收籌劃的目的是節(jié)稅，使企業(yè)承擔較小的納稅成本，必須在稅收法律、制度規(guī)定的范圍內進行。不可將稅收籌劃凌駕于法律之上，自行其是，隨意操作。例如企業(yè)銷售的應稅消費品，如因質量等原因由購買者退回時，必須經所在地主管稅務機關審核批準后，可退還已征收的消費稅稅款，但企業(yè)不得自行直接抵減應納稅款。否則，就是偷稅行為，就要受到法律的制裁。
（二）必須在規(guī)定期限及地點納稅
稅法規(guī)定了消費稅的納稅期限及納稅地點，企業(yè)必須認真履行納稅義務，在規(guī)定期限內和規(guī)定地點及時足額繳納稅款。例如進口應稅消費品，應當在海關填發(fā)稅款繳納證的當日起15日內向報關地海關繳納稅款。如果由于特殊原因不能按時繳納稅款的，需及時向稅務機關提出延期繳納的申請。否則就要接受加收滯納金和罰款等懲罰，甚至應稅消費品還有可能被保全和強制執(zhí)行，這樣就大大增加了企業(yè)的稅收負擔，增大了企業(yè)的財務風險，對企業(yè)經營極為不利。
（三）必須認真填寫和保管好有關發(fā)票、憑證
各種發(fā)票、憑證的填寫應真實、準確、完整，每張發(fā)票都要附有合法的憑證。發(fā)票填寫不規(guī)范，就不能作為相應的扣除依據(jù)或被迫多納稅。如上述的折扣銷售中，發(fā)票填寫不合規(guī)定，就不能從銷售額中扣除折扣額；另外如果企業(yè)實際銷售額是5000元，而發(fā)票上銷售額填寫為10000元，則企業(yè)就應按10000元而不是5000元繳納消費稅和增值稅，這樣就增加了企業(yè)的稅收支出。
（四）必須考慮成本——效益原則
一、優(yōu)惠政策會計核算依據(jù)
(一)政府補助分類我國目前主要政府補助包括出口退稅、財政貼息、研究開發(fā)補貼、政策性補貼。政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助；與收益相關的政府補助是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。政府補助還可分為附條件政府補助和無條件政府補助。附條件的政府補助是指政府在特定的不確定未來事項發(fā)生或不發(fā)生時有權收回的政府補助，不能滿足條件時，政府有權收回，能否滿足條件具有不確定性；無條件的政府補助是指除附條件政府補助之外的政府補助。
(二)政府補助會計核算政府補助有兩種會計核算方法：資本法與收益法。資本法是將政府補助計人所有者權益。收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益。收益法分兩種具體方法：總額法與凈額法。總額法是在確認政府補助時，將其全額確認為收益，而不是作為相關資產賬面余額或者費用的扣減；凈額法是將政府補助確認為對相關資產賬面金額或者所補償費用的扣減。
(三)《政府補助》準則與國際會計準則主要差異(1)范圍不同。這是兩者最大的區(qū)別。我國政府作為企業(yè)所有者對企業(yè)的資本投入，與其他單位對企業(yè)的投資一樣，企業(yè)收到時計人實收資本或股本，不屬于政府補助。我國加入WTO后，國際社會對政府補助的界定非常敏感，所以本準則規(guī)定的范圍，比WTO以及國際準則的范圍小。(2)分類不同。我國新準則充分借鑒了國際分類，首先參照《國際會計準則第20號――政府補助的核算與政府援助的披露》，將政府補助明確分為與資產相關的補助和與收益相關的補助兩類；同時還借鑒《國際會計準則第41號――農業(yè)》，在準則中體現(xiàn)了有條件補助和無條件補助分類精神。(3)會計核算方法不同。國際會計準則對政府補助采用全面收益法，規(guī)定凡是政府給的無論是現(xiàn)金補助還是非現(xiàn)金補助，都應算作損益。而我國規(guī)定，對研發(fā)撥款等文件明確會計核算方法的，應依照其規(guī)定核算(如將專項撥款視同國家投資，計人資本公積)；沒有特殊規(guī)定的計人收益。
二、WQ案例介紹
(一)項目情況wO集團是國內從事生物醫(yī)藥研究的龍頭企業(yè)，在生物醫(yī)藥研發(fā)領域擁有雄厚資源和領先業(yè)績。wO集團擬在引資地投資購地100畝，通過3―5年，投資10～15億元，建成集團最主要、同時也是國內一流的生物醫(yī)藥研究中心。項目合作目標包括：(1)每年承接醫(yī)藥研發(fā)合同達到5000萬美元，完成合同研發(fā)任務達到3000萬美元(或3億元人民幣)，其中出口合同任務達到2000萬美元；(2)獲得國家新藥批準證書達到15個，申報國家新藥達到30個；(3)獲得國際專利達到5個，申報國家發(fā)明10個及其它專利共同達到100項；(4)醫(yī)藥銷售額達到10～20億元人民幣；(5)從事醫(yī)藥研究的研發(fā)人員達到2000人以上；(6)建成生物醫(yī)藥研發(fā)載體面積達到10萬平方米；(7)聚集各類先進的生物醫(yī)藥公司20家。
(二)政策情況從政府招商角度評判，wO集團在引資地的意向投資項目(以下簡稱wQ項目)：一是完全符合政府產業(yè)規(guī)劃，屬“著力培育，優(yōu)先引進”產業(yè)；二是系先導項目，對產業(yè)集聚和項目引進具有示范引領作用；三是系龍頭型、旗艦型重大項目，產業(yè)輻射和人才集聚能力超強。
為此，經反復測算、慎重研究和多次協(xié)商，最終政府承諾優(yōu)惠政策主要為：一是中央免費政策：協(xié)助企業(yè)爭取各級各類所得稅優(yōu)惠稅率和稅收減免、出口退稅、財政貼息、研發(fā)補貼和政策性補貼。二是地方自費政策：(1)土地差價：承諾供地價格20萬元，畝．與保護價差額部分全額返還，初步測算約1200萬元；(2)供電貼費：承諾雙回路供電，由政府窗口公司實施達標后交付項目單位，初步測算約1000萬元；(3)代為裝修：對5000平方米臨時辦公樓按照wO要求裝修，初步測算約11300萬元；(4)租金減免：5000平方米臨時研發(fā)場所35元／月／平方米，前3年免租，第四、第五年租金減半，初步測算約800萬元；(5)代購設備：由引資地政府投資購買wO項目所需研發(fā)儀器設備，用于建設公共開放生物醫(yī)藥研發(fā)服務平臺，所有權歸屬wQ項目單位，初步測算約2000萬元；(5)稅收返還：企業(yè)所得稅與增值稅地方留成部分，前3年每年獎勵80％，第四、第五年每年獎勵30％。(假定累計900萬元)
以上優(yōu)惠政策，可量化部分合計約6900萬元
(1200+1000+1000+800+2000+900)。
三、受助方會計核算
(一)無條件補助中央和省層級的稅收返還、財政貼息及政策性補貼通常屬于無條件補助，應當分不同情況處理。地方自費招商政策中涉及稅收返還(如前述wQ項目)，也應比照核算。
(1)稅收返還。屬于消費稅、營業(yè)稅以及所得稅的，應當在沖減當期費用后，按照凈額法進行賬務處理。會計處理為：借記“應收退稅款”(或“銀行存款”)，貸記“補貼收入”。取得增值稅稅收返還或取得權利時，按照總額法進行賬務處理。其中獲得增值稅出口退稅的，如實行“免、抵、退”的辦法，應按照應收的退稅款計入應交增值稅。會計分錄：
借：應收退稅款(或銀行存款) 9000000
貸：補貼收入
9000000
如未實行“免、抵、退”的辦法，應按照應收的退稅款沖減當期費用。會計處理為：借記“應收退稅款”(或“銀行存款”)，貸記當期費用。
(2)財政貼息。指政府為了扶持某些領域或行業(yè)的企業(yè)．當企業(yè)從銀行貸款時，政府無償給予(彌補)企業(yè)貸款利息的一部分或全部。獲得財政貼息的，應當按照應收或收取的實際金額，沖減當期財務費用或相關購建資產的成本。財政貼息有兩種情況，一種是政府把貼息款支付給企業(yè)，企業(yè)支付給銀行全額的利息；另一種是政府把貼息款支付給銀行，企業(yè)支付給銀行扣除貼息款后的利息。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應收財政貼息”)，貸記“財務費用”(或“資產成本”)。
(3)研發(fā)補貼。通常屬于具有專門用途補貼，發(fā)放給企業(yè)彌補研發(fā)費用，以扶持高新技術發(fā)展。對研發(fā)撥款等文件明確會計核算方法的，應按其規(guī)定核算(如將專項撥款視同國家投資，計人資本
公積)；沒有特殊規(guī)定的計入收益。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應收財政貼息”)，貸記“當期損益”(或“資本公積”)。
(4)政策性定額補貼。如定額價格補貼。關系到國計民生的商品，銷售價格受到政府調控，售價較低(甚至低于成本)，國家按照銷售量或儲存量等給予企業(yè)定額補貼。獲得政策性補貼的，應當按照應收或收取的實際金額，計入當期損益。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應收財政貼息”)，貸記當期損益。
(5)對于無條件的非現(xiàn)金補助．根據(jù)相關規(guī)定應當在確認補助資產同時計人資本公積。借記相關資產，貸記資本公積。
(二)附條件補助中央和省層級會有部分附條件補助，而地方自費招商政策按照契約式招商新趨勢，基本可全部界定為附條件補助。在所附條件的設定和執(zhí)行上，地區(qū)之間、項目之間都存在較大差異，后續(xù)會計核算因此也存在較大不確定性。
(1)對于附條件的補助，以及指定專門用途的補助，應當在確認補助資產同時計入相應負債，待以后滿足所附條件時將相應負債轉入資本公積(形成資產的金額)或沖減相關資產項目(未形成資產的金額)。前述w0項目所涉土地差價返還、代購研發(fā)設備、代為裝修可歸于此類。
收到相關補助時，會計分錄為：(單位：萬元，下同)
借：相關資產(1200+2000+1000)4200
貨：相關負債(1200+2000+1000)4200
企業(yè)確定無法收到已確認補助，或者需要返還已收到補助的，應當在確定無法收到或實際返還時，沖減相關負債。會計處理為：借記相關負債，貸記相關資產。
待項日完成時，對于形成資產并留歸企業(yè)的，按實際成本將相應的負債轉為資本公積。會計處理為：借記相關負債，貸記“資本公積”，對于形成資產且上交補助方的，按實際成本沖減相應負債和相關資產項目。會計處理為：借記相關負債，貸記相關資產。
對丁未形成資產的，按應核銷的金額沖減相應的負債和相關資產項目。會計處理為：借記相關負債，貸記相關資產。
(2)對于附條件的減免式隱形補助，應當按照確認的減免額度分期計人當期損益。列于所涉金額較小的．根據(jù)重要性原則，也可不予反映。前述wQ項目所涉租金減免即可歸于此類。會計分錄為：
借：相關費用(營業(yè)費用、管理費用、制造費用等)
8000000
貸：當期損益8000000
(3)對于提升完善基礎設施配套類的補助，《企業(yè)會汁準則2006第16號――政府補助》未予明確，參照國際會汁準則精神，不屬于政府補助準則范疇，可不予揭示。前述wQ項目所涉供電貼費即可歸于此類。
四、補助方會計核算
(一)稅收、土地差價返還、專項補助等財政承擔、支付項目(1)基金設立。政府統(tǒng)籌產業(yè)及專項扶持政策，并結合招商引資實務設立產業(yè)(或)專項扶持基金，建立健全基金管理制度，按預算進度序時撥付款項。會計分錄為：
借：一般預算支出――相關二級科目(1200+900+800)
2900
貸：國庫存款(1200+900+800)
2900
扶持基金管理相關部門同步予以確認。會計分錄為：
借：銀行存款(1200+900+800)
2900
貸：某扶持基金(1200+900+800) 2900
(2)基金兌現(xiàn)。基金管理相關部門依據(jù)基金管理制度，對所涉項目、企業(yè)審核后兌現(xiàn)補助。會計分錄為：
借：某扶持基金(1200+900)
2100
貸：銀行存款(1200+900)
2100
(二)房租補貼等財政承擔、政府平臺公司代支付項目(1)財政補貼平臺公司。基金管理相關部門依據(jù)基金管理制度，對所涉項目、企業(yè)審核后兌現(xiàn)補助。會計分錄為：
借：某扶持基金800
貸：銀行存款800
(2)政府平臺公司兌現(xiàn)減免租金承諾。僅需完善臺賬記錄．無需會計核算。
(3)政府平臺公司收到財政補貼，視作房租收人核算：
借：銀行存款800
貸：主營業(yè)務收入800
(三)代購設備等平臺公司受權支出項目政府平臺公司接受政府授權后代為支付。會計分錄為：
借：長期投資
2000
貸：銀行存款
2000
(四)基礎設施完善等平臺公司受權支出項目對于提升完善基礎設施配套類的補助，《企業(yè)會計準則2006~16號――政府補助》未予明確，參照國際會計準則相關精神．不屬于政府補助準則范疇，可不予揭示。平臺公司可作為自主開發(fā)或受權開發(fā)項目核算。會計分錄為：
借：相關資產
1000
貸：銀行存款
1000
也可按照授權開發(fā)――回購模式，由財政對相關資產確價回購(相關會計分錄略)。
五、優(yōu)惠政策會計核算建議
(一)提高認識完善核算是手段，規(guī)范管理才是目的。財政財務必須圍繞政府重點工作服務，不應存在消極心態(tài)，應充分認識和理解招商引資對地方經濟的作用和意義，積極作為，主動出謀劃策。
(二)及早介入財政財務部門要主動、及早、全過程深度介入招商引資工作，項目前期介入目的是成本效益分析，提供合理的優(yōu)惠政策方案，掌控政策成本，同時保證未來兌現(xiàn)可行性。
(三)超前謀劃財政財務部門深度介入招商引資最終要落實在兌現(xiàn)和核算上。相關核算工作必須超前謀劃，要求既要兼顧政策風險，合理規(guī)避未來可能面臨的各級各部門監(jiān)督檢查風險；還要求做好財政、財務銜接，落實好既定的核算模式。體現(xiàn)在核算上就是理順完善政府(財政)――園區(qū)開發(fā)公司(業(yè)主方)――入駐項目(承租方、購地方)整個業(yè)務鏈條的混合式核算模式：
[關鍵詞]來料加工 進料加工 會計核算 水產品加工業(yè)
近幾年，我國水產品加工保持著高速發(fā)展，2004年水產品加工產量1032.2萬噸，2005年水產品加工產量1195.5萬噸，2006年水產品加工產量1332.5萬噸，三年年均復合增長率13.6%。其中，2004年～2006年我國水產品國外來料加工和進料加工貿易數(shù)據(jù)如下：
單位：萬噸，億美元
資料來源：2004年～2007年《中國漁業(yè)年鑒》
從上述資料可以看出，國外來料加工和進料加工貿易在我國水產品加工業(yè)中占有重要地位。
我們首先應該了解來料加工和進料加工貿易的含義及區(qū)別。
來料加工貿易即來料加工裝配貿易，也簡稱來料加工。是指外商提供原料、材料、輔料、元器件、配套件、零部件和包裝材料(以下統(tǒng)稱料件)，必要時還提供機器設備，由中方按外商要求進行生產加工裝配，成品交外商銷售，中方收取加工費的合作生產形式。進口時不付匯，制成品由外商銷售，經營企業(yè)收取加工費的加工貿易，進口料件的所有權和收益權屬于外商。制成品必須復運出口，來料加工項下的進出口貨物，不實行進出口許可管理和不征收進出口稅。
進料加工是指有進出口經營權的企業(yè)，為了加工出口貨物而從國外進口料件，加工貨物收回后復出口的一種貿易方式。
來料加工和進料加工主要區(qū)別如下：
1.所有權和收益權不同：來料加工進口料件和制成品的所有權和收益權屬于外商，進料加工進口料件和制成品的所有權和收益權屬于加工企業(yè)。
2.銷售方式不同：來料加工貿易加工企業(yè)不負責產品銷售，只收取加工費，進料加工貿易加工企業(yè)自行銷售成品，自負盈虧。
3.雙方關系不同：來料加工的雙方，一般是委托加工關系，部分來料加工，雖然包括加工企業(yè)的一部分原料，在不同程度上存在買賣關系，但一般加工企業(yè)為了保證產品的及時出口，都訂有對方承購這些產品的協(xié)議，進料加工再出口，從貿易對象來講，沒有必然的聯(lián)系，進歸進，出歸出，加工企業(yè)和外方都是商品買賣關系，不是加工關系。
4.來料加工原料進口和成品出口往往是一筆買賣，或是兩筆相關的買賣，原料的供應往往是成品承受人；進料加工，進是一筆買賣，加工再出口又是一筆買賣，在進出口的合同上沒有聯(lián)系。
5.稅收核算不同：來料加工，海關對進口料件全額免稅，成品出口免征增值稅、消費稅，加工企業(yè)加工費免征增值稅、消費稅，出口成品耗用的國內材料支付進項稅額不得抵扣計入成本。進料加工貿易，海關一般對進口材料按85%或95%的比例免稅或全額免稅，貨物出口按“免、抵、退”計算退(免)增值稅。
由于來料加工和進料加工存在主要區(qū)別，下面我們舉例分析水產品來料加工和進料加工會計核算的區(qū)別。
案例：某公司從事水產品鱈魚對外加工業(yè)務(以及國內銷售業(yè)務)，對外加工出口凍鱈魚產品，進口鱈魚360噸。
1.該業(yè)務采取來料加工方式
公司驗收材料入庫開具只有數(shù)量沒有金額的入庫單，財務部門收到入庫單時不做賬務處理，在備查簿中統(tǒng)計數(shù)量。
2.該業(yè)務采取進料加工方式
進口鱈魚到岸價格400萬元，海關按85%免稅比例征收進口增值稅60萬元。
進口鱈魚
借：原材料――鱈魚400
貸：銀行存款/應付賬款400
支付進口增值稅
借：應交稅金-應交增值稅-進項稅額60
貸：銀行存款60
加工時，發(fā)生國內成本：國內材料成本400萬元、國內其他成本(工資、折舊等無進項稅金)100萬元。
借：生產成本500
貸：原材料400
貸：應付工資/累計折舊等400
該業(yè)務采取來料加工方式
加工費免征增值稅，出口貨物耗用國內材料進項稅金不得抵扣計入成本，加工產品收取來料加工費650萬元。
銷售收入(來料加工費)=650萬元
銷售成本=國內材料成本+國內其他成本+耗用的國內材料不得抵扣的進項稅額
=400+100+400×17%
=568萬元
應交增值稅=0
銷售利潤=650-568=82萬元
耗用的國內材料不得抵扣的進項稅額計入成本
借：生產成本68
貸：應交稅金-應交增值稅-進項稅額68
完工結轉成本
借：產成品568
貸：生產成本568
銷售時確認收入
借：應收賬款650
貸：主營業(yè)務收入650
銷售時結轉成本
借：主營業(yè)務成本568
貸：產成品568
2.該業(yè)務采取進料加工方式
產品當年出口銷售收入(離岸價×外匯兌換率)1050萬元，加工產品進口材料成本(當年海關核銷免稅組成計稅價格)400萬元，當年應退稅額15萬元。
適用“免、抵、退”出口退稅政策，進料加工出口貨物免、抵的增值稅不征收城建稅、教育費附加，產品稅率13%、退稅率5%，城建稅稅率7%，教育費附加費率3%。
銷售收入=1050萬元
銷售成本=進口材料成本+國內材料成本+國內其他成本+當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額
=400+400+100+1050×(13%-5%)-400×(13%-5%)
=952萬元
應交增值稅=-免、抵稅額
=-(出口銷售收入-進口材料成本)×退稅率-應退稅額
=-(1050-400)×5%-15
=-47.50萬元
銷售利潤=1050-952=98萬元
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額
借：生產成本26
貸：應交稅金-應交增值稅-進項稅額26
完工結轉成本
借：產成品926
貸：生產成本926
銷售時確認收入
借：應收賬款1050
貸：主營業(yè)務收入1050
銷售時結轉成本
借：主營業(yè)務成本926
貸：產成品/加工成本926
通過上述案例比較，銷售利潤=銷售收入-銷售成本-銷售稅金及附加，其中：
來料加工銷售利潤=來料加工費-銷售成本-銷售稅金及附加
=來料加工費-(國內材料成本+國內其他成本+耗用的國內材料不得抵扣的進項稅額)
進料加工銷售利潤=銷售收入-銷售成本-銷售稅金及附加
=銷售收入-(進口材料成本+國內材料成本+國內其他成本+當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-銷售稅金及附加
【關鍵詞】增值稅；消費稅；計稅依據(jù)；征稅環(huán)節(jié)；稅款抵扣
2008年11月10日，國務院以中華人民共和國國務院令538號、539號印發(fā)了修訂后的《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》。2008年12月15日，財政部、國家稅務總局以第50號令、第51號令印發(fā)了修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》、《消費稅暫行條例實施細則》。在增值稅轉型過程中，因為消費稅與增值稅之間存在較強的相關性。為了保持兩個稅種相關政策和征管措施之間的有效銜接。修訂《增值稅暫行條例》及其實施細則的同時，修訂了《消費稅暫行條例》及其實施細則。增值稅與消費稅均對貨物的流轉征稅，兩者既緊密聯(lián)系又相互區(qū)別，財務人員應明確增值稅與消費稅的交叉關系，準確把握增值稅與消費稅的聯(lián)系與區(qū)別。
一、增值稅與消費稅的聯(lián)系
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其貨物銷售或提供勞務的增值額和貨物進口金額為計稅依據(jù)而課征的一種流轉稅。
消費稅是對在我國境內從事生產、委托加工及進口應稅消費品的單位和個人，就其消費品的銷售額或銷售數(shù)量或者銷售額與銷售數(shù)量相結合征收的一種流轉稅。
增值稅與消費稅的聯(lián)系主要在于：第一，增值稅與消費稅都對有形動產貨物征收(不動產或無形資產的流轉征收營業(yè)稅)。第二，消費稅是對增值稅貨物中14類應稅消費品征收，這14種應稅消費品在計征消費稅的同時計征增值稅，消費稅納稅人同時是增值稅納稅人。第三，增值稅采取從價計征，消費稅主要也是采取從價計征，且從價計征消費稅的計稅依據(jù)與增值稅計稅依據(jù)大體相同。第四，兩者均存在視同銷售的情形：自產的應稅消費品用于非應稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費、贈送、投資、分配。視同銷售同時計征增值稅、消費稅。第五。兩者均有稅款抵扣規(guī)定。第六，兩者均有出口退稅規(guī)定。第七，對于應稅消費品，其增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票既是其計征增值稅也是其計征消費稅的憑據(jù)。第八，兩者納稅義務發(fā)生時間、納稅期限相同，應稅消費品在征收增值稅的同時征收消費稅。
二、增值稅與消費稅的區(qū)別
增值稅與消費稅存在諸多聯(lián)系，但增值稅與消費稅作為兩個不同稅種在征稅范圍、納稅人、征稅環(huán)節(jié)、計稅依據(jù)、稅額抵扣、出口退稅及會計核算等方面都存在顯著區(qū)別。
(一)征稅范圍的區(qū)別
增值稅的征稅范圍，包括貨物和加工、修理修配勞務。消費稅的征稅范圍為《消費稅暫行條例》列舉的14類應稅消費品。消費稅和增值稅呈交叉關系，增值稅對貨物普遍征收，消費稅對所列14類應稅消費品征收。應稅消費品必然是增值稅應稅貨物。但增值稅應稅貨物并不一定是應稅消費品。另外，消費稅的征稅范圍中不包括任何勞務。
(二)計稅環(huán)節(jié)的區(qū)別
增值稅采取多環(huán)節(jié)征收，包括進口、銷售、受托加工各環(huán)節(jié)。消費稅單環(huán)節(jié)征收，一般在生產、委托加工、進口環(huán)節(jié)征收，以后的批發(fā)、零售環(huán)節(jié)均不再征收(新條例規(guī)定金銀首飾、鉆石、鉆石飾品例外，其消費稅在零售環(huán)節(jié)征收)。另外，自產的貨物用于連續(xù)生產時不計征增值稅，自產的應稅消費品用于連續(xù)生產應稅消費品時不計征消費稅，但用于連續(xù)生產非應稅消費品時，計征消費稅。
(三)納稅人、計稅方法的區(qū)別
增值稅按年應稅銷售額規(guī)模和會計核算是否健全，將納稅人分成一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并且按照納稅人確定兩種計稅方法，一般納稅人抵扣計算，小規(guī)模納稅人簡易計算。消費稅未對納稅人分類，按稅目不同分別采取從價計征、從量計征、復合計征三種計稅方法。
(四)計稅依據(jù)的區(qū)別
增值稅從價計征，計稅依據(jù)為不含稅銷售額(包括全部價款和價外費用)或組成計稅價格。根據(jù)不同的應稅消費品，消費稅有從價計征、從量計征、復合計征三種情形。從價計征的應稅消費品，其消費稅和增值稅的計稅依據(jù)一般相同，但在下列情況仍會存在區(qū)別：第一，自產用于換取生產資料和消費資料、投資入股、抵償債務的應稅消費品，計征消費稅以同類應稅消費品的最高銷售價格為計稅依據(jù)；計征增值稅以同類貨物加權平均價格為計稅依據(jù)。第二，委托加工應稅消費品，委托方作為消費稅納稅人(委托加工金銀首飾，消費稅納稅義務人是受托方)，消費稅以受托方同類產品的銷售價格或組成計稅價格作為計稅依據(jù)，由受托方代扣代繳(受托方為個人的不實行代扣代繳)。受托方作為增值稅納稅人。按照其收取的加工費作為計稅依據(jù)計繳增值稅。“同類產品的銷售價格或組成計稅價格”必然高于其“加工費”。第三，逾期未退的啤酒、黃酒包裝物押金應并入銷售額作為增值稅的計稅依據(jù)，但啤酒、黃酒的消費稅從量計征，其包裝物押金不征收消費稅。
(五)已納稅額抵扣的區(qū)別
增值稅小規(guī)模納稅人不得抵扣，而一般納稅人通常于各環(huán)節(jié)均可抵扣其上一環(huán)節(jié)符合條件的已納稅額(進口環(huán)節(jié)增值稅不能抵扣國外采購已納稅額)。而消費稅的抵扣要滿足“來源、連續(xù)生產應稅消費品、稅目對應”三個方面的要求。首先，只限來源于外購(包括進口、國內生產企業(yè)購進)、委托加工的已稅消費品，其已納消費稅允許抵扣，從商業(yè)企業(yè)購進的已稅消費品，其已納消費稅一律不得扣除。其次，必須是生產企業(yè)用于連續(xù)生產應稅消費品，否則外購、委托加工已納消費稅不得扣除。最后，只有稅目對應屬于11項列舉范圍內的才允許抵扣。另外，增值稅采取認證申報抵扣制度，只要購進貨物取得合法憑據(jù)并經過合法認證申報，已納增值稅均可于認證當期抵扣。而消費稅采取耗用抵扣制度。只有在連續(xù)生產應稅消費品中耗用的那部分已稅消費品，其已納消費稅才允許當期抵扣。
(六)其他稅制方面的區(qū)別
與價格的關系方面，增值稅是價外稅，當銷售額為含稅銷售額時要進行價稅分離；消費稅是價內稅，在計算組成計稅價格時要將消費稅計入其中。出口退稅方面，生產企業(yè)、外貿企業(yè)出口貨物的增值稅均“免且退”。退稅率一般低于征稅率為不完全退稅；生產企業(yè)出口貨物的消費稅“免不退”。外貿企業(yè)出口貨物的消費稅“免且退”。退稅率即征稅率為完全退稅。
(七)會計核算上的區(qū)別
一般納稅人增值稅核算，在“應交稅費――應交增值稅”明細賬下設“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”專欄；小規(guī)模納稅人設“應交稅費――應交增值稅”明細賬核算增值稅；消費稅納稅人統(tǒng)一設置“應交稅費――應交消費稅”核算消費稅。消費稅為價內稅與損益相關，計算應納消費稅時計入“營業(yè)稅金及附加”賬戶；增值稅為價外稅與損益無關，不通過“營業(yè)稅金及附加”賬戶核算。
三、增值稅與消費稅聯(lián)系與區(qū)別的案例演示
上海彩姿化妝品公司為一般納稅人，2009年12月進口化妝品3000件，每件100元，運抵我國上海港起卸前發(fā)生包裝、
運輸、保險和其他勞務費用共計1500元。海關完稅后取得相關完稅憑證，海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅于當期認證申報抵扣。進口化妝品中1000件直接在國內銷售，每件含稅售價147元。另2000件于本期領用作原材料，經過進一步提純粹取，加工成彩姿系列化妝品5000件(每件不含稅價150元)，4600件銷售給各批發(fā)商并開出增值稅專用發(fā)票，另向各批發(fā)商收取運費5000元，400件贈送給重要客戶。化妝品的關稅稅率為25％，消費稅稅率為30％。
(一)進口為增值稅征稅環(huán)節(jié)也為消費稅征稅環(huán)節(jié)，化妝品為應稅消費品，計繳消費稅同時計繳增值稅
進口環(huán)節(jié)應納關稅=關稅完稅價格×關稅稅率=(3000×100+1500)×25％=75375元；應納消費稅=進口組成計稅價格×消費稅稅率=(關稅完稅價格+關稅)÷(1一消費稅稅率)×消費稅稅率=(301500+75375)÷(1-30％)x30％=161517，86元；應納增值稅=進口組成計稅價格×增值稅稅率=1301500+75375)÷(1-30％)×17％=91526.79元。
(二)增值稅多環(huán)節(jié)征收，消費稅單環(huán)節(jié)征收
進口化妝品國內銷售環(huán)節(jié)需計征增值稅但不計征消費稅。自產化妝品銷售環(huán)節(jié)應納增值稅，并允許抵扣經過認證的全部進口化妝品已納增值稅。自產化妝品環(huán)節(jié)同時應納消費稅，允許抵扣領用2000件進口化妝品的已納消費稅。自產化妝品贈送客戶視同銷售，同時計征增值稅與消費稅。
國內銷售應納增值稅=銷項稅額一進項稅額=不舍稅銷售額*增值稅率一進口化妝品進口環(huán)節(jié)已納增值稅額=147÷(1+17％)×1000×17％+[5000×150+5000÷(1+17％)]×17％-91526.79=5805868元；國內銷售應納消費稅=不含稅銷售額×消費稅率一領用進口化妝品進口環(huán)節(jié)已納消費稅額=[5000×150+5000÷(1+17％)]×30％-16151786÷3000×2000=118603.48元。
加強國庫會計綜合管理，是確保國庫資金安全的重中之重，是化解國庫資金風險在“事前”、“事中”的關鍵所在，能有效地將國庫會計核算中的無意差錯和有意舞弊降到最低。為防范與控制國庫資金風險，人行奉新縣支行從做好“三種分析”、強化“四項監(jiān)管”、嚴把“五個關口”著手，加強國庫監(jiān)督審計。
一、做好“三種分析”，提高資金效率。根據(jù)國家金庫管理條例和國家金庫管理要求，加強國家金庫管理信息系統(tǒng)建設，建立風險預警式統(tǒng)計分析系統(tǒng)，提高國庫資金使用效率。一是做好預算統(tǒng)計分析。通過對預算收支月、季、年度分析，說明報告期國庫資金收支的基本狀況、預算執(zhí)行的進度、收支同比變化的突出特點、主要收支項目變化原因、稅收結構變化、資金流向變化特點等情況，結合經濟、金融運行中的熱點、焦點問題進行深度分析，提出在執(zhí)行財政政策與貨幣政策協(xié)調方面的建議;二是做好退庫統(tǒng)計分析。通過對預算收入退庫統(tǒng)計分析，掌握退庫計劃執(zhí)行情況、資金去向及退付金額占收入比重，充分了解退庫對國民經濟的影響，探索出口退稅額度和進度對外貿企業(yè)經營和效益帶來的變化、福利企業(yè)退稅在促進民生工程方面的保障力度、再生資源退稅在支持環(huán)境保護方面的作用，及時發(fā)現(xiàn)退庫工作中出現(xiàn)的問題和情況;三是做好國債統(tǒng)計分析。國債是國家調控宏觀經濟的重要政策工具，通過對國債負擔率、居民應債能力、國債依存度、國債償債率、國債收益率等方面的分析，為國家在使用國債政策時對規(guī)模控制、防止規(guī)模擴張過快造成債務危機提供有效的信息支持。
二、強化“四項監(jiān)管”，防范國庫風險。從資金安全著眼，強化監(jiān)督檢查，促進國庫核算工作制度化、規(guī)范化、科學化，進一步提高國庫資金管理水平。一是強化國庫經收處監(jiān)管。每年組織一次國庫經收處檢查，加強國庫業(yè)務輔導，督促國庫資金及時收納、報解，規(guī)范國庫行為，防范國庫業(yè)務風險;二是強化國庫核算監(jiān)管。采取重點檢查與全面檢查相結合、自查與抽查相結合、突擊性檢查與飛行檢查相結合的方式，圍繞國庫會計核算工作中的重點、難點和薄弱環(huán)節(jié)進行監(jiān)督檢查，堵塞漏洞，化解國庫會計核算風險;三是強化內審部門監(jiān)管。通過內審部門開展的對國庫工作內控自我評估，內審部門對國庫業(yè)務的常規(guī)性監(jiān)督檢查，逐步完善國庫會計內控制度，促進國庫會計核算制度的執(zhí)行與落實;四是強化要害崗位人員監(jiān)管。堅持要害崗位人員實行強制休假、崗位輪換制度。對要害崗位人員思想狀況、八小時之外娛樂、違規(guī)經商、吸毒、投資等情況進行排查，強化對要害崗位人員異常行為的管理。開展愛崗敬業(yè)、遵紀守法為主要內容的職業(yè)道德教育，增強要害崗位人員政治思想覺悟和法制觀念，從思想上防微杜漸，減少人員“道德風險”。
三、嚴把“五個關口”，規(guī)范核算行為。為進一步規(guī)范國庫會計核算行為，人行奉新縣支行嚴把“五個關口”，做好國庫預算資金收入、支出和退付，提升國庫會計核算質量。一是嚴把預算收入審核關。嚴格審查預算收入憑證、繳款書的填寫是否規(guī)范、正確，級次、款項填寫是否有誤，對憑證不規(guī)范，內容不清楚，級次、款項有錯的和有延壓的，建立臺賬后退回繳款單位或征收機關更正，合規(guī)的預算收入憑證、繳款書及時入庫、上解;二是嚴把庫款支撥關。在辦理預算支出撥付時，對支撥憑證的真實性、印鑒的一致性、要素的齊全性、撥款用途進行嚴格審查，對非預算單位的撥款要求提供正式文件或書面說明，防超預算、超計劃、超庫款金額撥款;三是嚴把收入退庫關。在審核退庫憑證時，從退庫范圍、程序、政策上嚴把關，做到超退庫審批權限的不退、退給非退庫申請單位或個人的不退、超計劃的不退、拒不提供有關文件、退庫申請或不出具有關憑證的不退、收入退庫書要素不符合規(guī)定的不退，防止錯退、多退，杜絕預算收入流失;四是嚴把賬務處理復核關。堅持做到每一筆賬務換人復核，復核人員認真審核憑證的填寫內容是否完整、正確，資金性質和相關計劃是否一致，填報金額和原始憑證金額是否相同，審批權限手續(xù)是否符合規(guī)定，印鑒是否齊全，嚴禁賬務處理“一手清”;五是嚴把資金對賬關。堅持每月實行換人與財稅部門對賬，與上下級國庫之間對賬：每季度由會計主管、分管行領導上門與財政、稅務部門面對面對賬，做到發(fā)生額、余額一致，并相互簽章確認，各負其責，預防國庫經濟案件發(fā)生。
（作者單位：中國人民銀行宜春市中
心支行、中國人民銀行奉新縣支行）
關鍵詞：增值稅轉型；消費型增值稅，會計核算；固定資產
增值稅是以法定增值額為征稅對象征收的一種稅，是我國稅收種類的中的第一大稅，地按照對購進固定資產的增值稅處理不同，增值稅可以分為生產型、消費型和收入型三種。從全球范圍看，世界上大多數(shù)國家選擇的都是消費型，只有極少數(shù)國家選擇的是生產型。
一、我國的增值稅轉型及意義
我國1994年實行了生產型增值稅的征收，是與當時的經濟發(fā)展環(huán)境分不開的，但隨著經濟社會的發(fā)展，增值稅必將轉型。我國近期的增值稅改革方向是生產型增值稅的轉型，是指增值稅由生產型轉為消費型。從優(yōu)化稅制的角度出發(fā)，消費型增值稅無疑是我國增值稅轉型的最佳選擇，它可以消除重復征稅的問題，有利于我國產業(yè)結構的調整和升級。
十六屆三中全會做出了“增值稅由生產型改為消費型，將設備投資納入增值稅抵扣范圍”的決定，明確了我國增值稅改革的方向。2004年9月，財政部、國家稅務總局下發(fā)關于《東北地區(qū)擴火增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》，由生產型轉為消費型我國增值稅轉型的試點改革率先在東北展開；2005年3月，轉型試點從增量抵扣到全額抵扣再回到增量抵扣；2007年7月1日起實施的《中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》將增值稅試點又擴大到中部六省的26個市，同時也擴大了高新技術產業(yè)范圍，體現(xiàn)了增值稅轉型按區(qū)域和行業(yè)遞進的重要原則。
研究表明，增值稅轉型自2004年在東北地區(qū)八個行業(yè)(裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農產品加工業(yè)、軍品工業(yè)和高新技術產業(yè))開始試運營后，產生了較好的影響，促進了固定資產的投資，使東北企業(yè)的稅負大大降低，現(xiàn)金流增加。
增值稅轉型意即生產型增值稅轉變?yōu)橄M型增值稅。增值稅對經濟的促進作用，主要在于消除重復征稅，有利于促進專業(yè)化分J二與協(xié)作的發(fā)展，有利于實現(xiàn)市場機制下的稅收中性。但是增值稅抵扣制度的不同，造成投資者的實際稅收負擔有所不同，進而影響到投資者的投資積極性，最終影響到國民經濟的增長。在國內生產總值、法定稅率、年折舊額、年存貨增加額和年固定資產增加額都一樣的情況下，增值稅的類型不一樣，造成企業(yè)的實際稅收負擔不一樣。相比較而言，消費型增值稅投資越多，實際稅收負擔率越低，投資越少，實際稅收負擔率越高，投資增加對增值稅稅收負擔影響的程度最高。生產型增值稅對增值稅稅收負擔影響的程度最低。收入型增值稅因投資的改變而造成的稅收負擔水平處于中央。這樣隨著投資的變化，當投資增加或減少時，稅收負擔率不同，從而對經濟增長的影響也是不一樣的。
1.增值稅轉型后促進了企業(yè)的固定資產投資
除了上述降低企業(yè)稅收負擔，為固定資產的投資創(chuàng)造了條件，鼓勵了企業(yè)增加機器設備投資、加快設備更新改造，帶動社會固定資產投資規(guī)模的增大。
2.降低了企業(yè)的負擔，增強了出口產品競爭力
我國采取的出口退稅政策的實質是對為生產出口產品而在購進環(huán)節(jié)發(fā)生的進項稅額予以退稅，在生產型增值稅下，在增值稅計算時就不抵扣固定資產部分，在退稅金額中自然也不包括為生產該出口產品而外購的固定資產已繳納的稅金。這樣一來，在稅率相同的情況下，我國產品在進入國外市場時背負了比國外同類產品更高的增值稅。而消費型增值稅能夠實現(xiàn)徹底退稅，降低內在價值，更真實地反映產品的價格，增強產品國際競爭力。
3.增值稅轉型后，促進了產業(yè)結構調整
對資本和技術密集型企業(yè)的基礎行業(yè)、高科技企業(yè)有較好的促進作用。特別是資本密集程度較高，且附加值較低的傳統(tǒng)行業(yè)，而高科技企業(yè)中，由于其大量的成本用在研發(fā)和人力資本支出，不能得到增值稅抵扣，因此增值稅轉型對高新技術產業(yè)的固定資產投資影響不大。至于勞動密集的加工工業(yè)，它本來從生產型增值稅中受益較多，實行消費型增值稅后也沒有失去什么，還能從消費型增值稅所帶來的生產設備成本的降低以及投資與經濟增長中間接受益。
4.增值稅轉型促進了稅制的合理優(yōu)化
增值稅的顯著特征之一是同一商品稅負的一致性，即增值稅的征收不因生產或流轉環(huán)節(jié)的變化而影響稅收負擔，同一商品只要最后銷售的價格相同，稅收負擔始終保持一致，顯然消費型增值稅更符合此特征。
5.增值稅轉型增加了勞動密集型產業(yè)的壓力
生產型增值稅下，資本密集型企業(yè)固定資產占比重比較大，不允許抵扣的進項稅額大，因而稅負重于勞動密集型企業(yè)。消費型增值稅下，固定資產的進項稅額允許抵扣，從而勞動密集型企業(yè)的優(yōu)勢消失。因而，在消費型增值稅下，在同樣的生產水平下，企業(yè)更傾向于使用能抵扣進項稅額的設備而不是雇傭工人，這就必然造成資本流向資本有機構成高的行業(yè)，進而造成勞動崗位的減少，失業(yè)人員的增加。盡管從長遠角度看，就業(yè)問題的根本解決有賴于產業(yè)結構的調整和優(yōu)化升級，但是從社會穩(wěn)定角度出發(fā)，實施消費型增值稅后短期內出現(xiàn)的就業(yè)壓力增大現(xiàn)象亦不容忽視。
二、增值稅轉型對固定資產會計核算的影響
由于增值稅三種類型是基于對固定資產的增值稅的處理方式不同而分，因此，增值稅轉型對會計核算的影響就主要集中在了固定資產的核算上。
增值稅轉型前后，對于會計核算有如下不同：
1.對購進固定資產的進項稅額的處理
在生產型增值稅的會計核算中，對于購進固定資產(含自建)的進項稅額不允許抵扣，即購進固定資產時的增值稅不允許單獨核算，一起計入固定資產的成本；增值稅轉變?yōu)橄M型后，在消費型增值稅的會計核算中，不需要區(qū)分是一般貨物的進項稅額還是固定資產的進項稅額，對購進固定資產的增值稅一樣允許抵扣，相對應地在會計上就是購進固定資產時的增值稅就和購進一般貨物一樣，不需計入固定資產的成本，允許單獨核算。
增值稅轉型后，按照消費型增值稅的性質，企業(yè)購入固定資產的會計處理將進項稅額直接計入應交稅金一應交增值稅賬戶，一次性抵扣完畢。可按如下分錄：
借：固定資產
應交稅金－應交增值稅(進項稅額)
貸：銀行存款
例1：甲企業(yè)2009年1月1日購入生產用機器設備一臺，不需安裝，價格100000元，增值稅額17000元，銀行存款支付，按照增值稅轉型后規(guī)定會計分錄如下：
借：固定資產 100000
應交稅金一應交增值稅(待抵扣增值稅) 17000
貸：銀行存款 117000
2.固定資產清理時的會計核算處理
在生產型增值稅模式下，銷售固定資產一般免增值稅，所以在會計處理時候，只涉及固定資產清理，沒有涉及增值稅；在消費型增值稅模式下，銷售固定資產就理應與銷售一般貨物
一樣，計算并交納增值稅，在會計處理時候，在固定資產清理時，就必須同時考慮增值稅。
例2，上述例子中甲公司在2009年6月1日把其購買的該設備以90000元出售，設該設備已折舊5000元，則會計分錄應如下處理：
借：固定資產清 95000
累計折舊 5000
貸：固定資產 100000
借：銀行存款 105300
貸：固定資產清理 90000
應交稅金一應交增值稅 15300
借：營業(yè)外支出 5000
貸：固定資產清 5000
3.對建造領用一般貨物進項稅額的處理
購進貨物用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等，按照生產型增值稅模式下的規(guī)定，其進項稅額不允許抵扣，會計核算中，該類支付或負擔的進項稅必須轉出；消費型增值稅中，對于購進貨物改變用途的處理，就和一般生產或銷售領用一般貨物的會計處理一樣，以視同銷售固定資產的凈值為銷售額，會計核算中該類支付或負擔的進項稅不需轉出。
例3，乙企業(yè)以10000元買價購入原材料，用于設備建造，則轉型后的會計分錄處理為：
借：在建工程 10000
貸：原材料 10000
4.不符合進項稅額抵扣規(guī)定的固定資產的待抵扣稅款的轉出
如果固定資產為應繳納消費稅的汽車、固定資產轉用于非應稅項目、免稅項目，集體福利或者個人消費，進項稅均不能抵扣，一旦抵扣，納稅人應在當月將不得抵扣的進項稅額先抵減待抵扣稅款余額，或從當期進項稅額中轉出。
例4，甲企業(yè)，將2009年7月15日，將本年1月1日購買的設備轉用于非應稅項目，設已提折舊為6000元，則該固定資產處置過程中不該抵扣的稅額應為(100000－6000)*0.17=15980元，則會計分錄應計為：
借：固定資產 15980
