時間：2023-09-08 17:14:37
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法適用原則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、稅法中適用誠實信用原則的可能性和必要性
所謂誠實信用原則，是指民事主體進行民事活動必須意圖誠實、善意，行使權利不得損害他人與社會的利益，履行義務信守承諾和法律規定，最終達到所有獲取民事利益的活動，不僅使當事人間的利益得到平衡，而且也必須使當事人與社會間的利益得到平衡。作為一個高度抽象的范疇，它包括了公平、誠實和人權等價值內涵，是人們對經濟生活中利益公平和道德文明的向往，它以其兼為法律規范和道德規范的雙重特征，調節利益沖突，維持社會公正。
現代社會，誠信原則十分活躍，隨著契約精神的普遍貫徹和擴張，它的適用已越出了私法的界限發展到公法領域。稅法兼具公法和私法性質，既有行政法，又有經濟法、民法因素，這決定了稅法對誠信契約精神的貫徹應當更為直接和深刻。
首先，在稅法中倡導和實行誠實信用是現代稅收本質的必然要求。誠實信用原則是基于商品交換關系的要求而煥發出的一種平等、自由的契約精神，而稅收活動蘊涵著等價交換的規則。按公共經濟學的觀點，提供公共產品是政府的重要職能，而國家對公共產品的提供不是無償的，作為對價，稅收是社會成員獲取或消費公共產品而必須向國家支付的價款和費用，國家征稅和人民納稅是一種權利和義務的相互交換，是人民與國家之間的“稅收契約”。可見，稅收實質是一種社會交換關系，必然也應屬契約精神所滲透的范圍，誠信這一交易基本準則應內化在稅法中。
其次，在稅法中適用誠實信用是公法秩序與私法秩序協調的需求。稅收是政府為了獲取財政收入，強制、無償地向私人課征金錢的行為，是對私人財產權的無償剝奪，體現了公權力對私權力的干預。加之，稅法涉及領域非常廣闊，對私法秩序影響非常大，這就產生了私人財產權和公共財產權、稅收法制與私法秩序之間的沖突。誠信原則是二者協調的重要橋梁，因為誠信原則在本質上乃是交易道德和利益平衡的結合，其對平等和自由的價值追求，恰恰可以彌補傳統稅法學理論過分強調“稅收的強制性和義務性”所導致的不足和欠缺，改善征稅主體和納稅主體相對立局面，使之趨向于和諧一致。
另外，在稅法中倡導和實行誠實信用也是現代稅收制度的必然要求。現代課稅的理想形態是納稅人自我課稅，即納稅人依法自行申報納稅，這是國民基礎上的最佳的確定稅額方式。按照這種制度，稅務機關的準確課稅在很大程度上有賴于納稅人向納稅機關提供完整、準確、可信的稅務資料。但國家征稅不可避免地要使社會成員產生效益損失，即便憲法賦予國家至高無上的課稅權，個人為追求私利最大化，也不都能自覺的納稅。尤其是我國市場經濟發展的時間短，偷逃稅行為較嚴重，這些都迫切呼喚對納稅的誠信環境的進一步加緊營造，需要規定一系列制度和規則將誠信原則在稅法中落到實處，這是建立公正、競爭、統一的市場秩序的重要內容。
二、誠實信用原則在我國稅法中的適用
（一）稅收誠信的內涵
納稅誠信、征稅誠信，二者有機統一構成稅收誠信完整內涵。首先，誠實信用是義務性規范，人民必須誠實信用地履行這一法定義務，納稅誠信。稅收是國家財政收入最主要來源，對于國民經濟的發展具有內在穩定器作用。其次，對征稅機關而言，征稅權要誠實信用地行使，征稅誠信。合法和合理，是法治社會對一切權力運用的基本要求，為防止政府對國民財產恣意干涉，保護國民的財產自由，對稅權的占有與行使要進行規范與制約，否則，它的不當行使會影響到納稅人的財產安全和生存的質量，造成納稅人反感與對抗，導致社會的動蕩與革命，進而危及國家財政經濟制度以及國家的經濟發展和政治穩定。所以，對稅權的限制與規范是現代民主稅法的發展方向。正當、合理的稅收征納關系應當表現為權力與權利平等，權力與義務對等，而誠信原則功能就在于制約征稅權的濫用，在征納雙方之間實現利益的平衡。從我國目前的現實來看，在稅收執法中顯失公平的現象十分嚴重，故我們必須轉變觀念，徹底否定國家特權主義在稅法中的遺存，誠信征稅。
（二）誠實信用原則在我國稅法中的適用
1、在稅收立法中確立誠信原則
世界上許多國家在行政程序法或稅收基本法中規定了誠實信用原則，我國稅收法沒有將誠信確立為一項基本原則，筆者以為應在將來制定稅收基本法中加以確定。
2、以誠信原則為核心建構稅收法制的基本框架
科學完善的稅收法律制度是是公平稅負的重要前提，我國目前稅收立法過程中對稅收誠信內容考慮不夠或沒有考慮，缺乏專門有關誠信方面的法律法規，造成對守信者保護不夠，對失信者懲處不力，也使稅收誠信體系的確立受到很大制約。另外，現行稅收法律對涉稅案件的處罰規定彈性過大，導致稅收執法、司法自由裁量權和隨意性過大，造成稅收執法、司法不公。因此，我們應以誠信原則為核心，形成一套詳盡的規范體系，為納稅人誠信納稅提供全面的稅法指導，為稅務機關依法治稅、依法行政提供強有力的法律保證。
現代民主法治國家基本人身、財產權利之保障以國家財政需求借由稅收供應，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經濟社會體制存續、發展的根本。因此，有學者指出，“國家，尤其是實質法治國家，本質上必須同時為租稅國家。”[1]而在實質法治國理念下，實現市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學者認為，實質課稅原則“既是稅法內在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構筑稅法獨立基礎的契機性原則。”[2]然而遺憾的是，對實質課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區以及大陸地區，都缺乏系全面的梳理和系統研究。從德國、日本理論上對實質課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區理論及實務界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現實[4]，以及我國大陸地區對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務總局的《關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）規定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質課稅理論的長期關注以及迄今為止理論研究的不足。實質課稅理論非常復雜，而其中最為關鍵和基礎的問題，應該是對實質課稅概念本身、其基本價值建立之基礎，以及該理論適用本質的理解。此種問題的解決無疑是實質課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內外稅法學界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現有文獻梳理基礎上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質課稅理論上研究與實務上的適用，提供一些參考。
二、現有文獻的梳理及評價
（一）國內外關于實質課稅概念之既有理論
誠如有學者所言，所謂“實質”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內容”；在當為上，指應以一定事實為基礎，或指一定事實之事務法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應之事務法則的內容，另一方面制定之法則的內容也會形成與之對應的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關系。[8]實質課稅原理起源于“一戰”之后德國之經濟觀察法，1919年稅法學者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及情事之發展”，其中所謂“經濟意義”就是經濟觀察法的由來。其后，經濟觀察法在德國稅法理論及實務界的發展可謂“一波三折”，不斷經歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現今德國經濟觀察法的規定，集中體現在1977年《稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬[10]、第40條關于無效行為[11]和第41條關于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學界全面吸收德國經濟觀察法理論，并正式提出實質課稅之概念。關于實質課稅之理解，一般認為，在事實層面，應按照與稅收發生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應按照個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。換言之，實質課稅所稱之“實質”，應指與納稅義務人之“經濟事實”有關“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質課稅的認識，日本稅法學界主流觀點認為，實質課稅有法律的實質課稅與經濟的實質課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質課稅理論。該學說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關系與法律關系的外觀形式與實體實質不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據實際情況對實體實質進行判斷，除非法律規定必須根據于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質課稅應指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區別。因此，實質課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質課稅原則理解為“經濟的實質主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經濟的實質課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質），與現實所產生經濟的成果的事實（經濟的實質）不相一致時，應對后者進行稅法的解釋適用，因此實質課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔有必要維護實質的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經濟實質有差異時應做不同處理。[18]（3）還有學者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質主義與經濟的實質主義對立，二者都是從實質課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發生“法對法”的問題時，應從法律的實質主義理解實質課稅，而如果發生“法對經濟”的問題，則應從經濟的實質主義理解實質課稅。[19]我國臺灣地區稅法學界對實質課稅認識也比較混亂，一般認為實務界經由大法官會議釋字第420號而明確采納實質課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務部門諸多學者的批評[20]。學者陳清秀傾向于日本學者田中二郎的理解，認為實質課稅應從其理論根據“量能課稅原則”和“稅捐負擔公平原則”角度加以理解。因此法的實質主義并不能反映“量能課稅原則”，故應從“經濟的實質主義”加以理解。[21]但也有學者對此觀點提出疑議。[22]
實質課稅原則在國內現今國情下如何理解和適用，稅法學界也開始關注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經由國內相關教科書對德國、日本實質課稅理論相關理論介紹之后，目前國內學界通說似乎認為，在中國現實國情下，對實質課稅原則的理解應當采取所謂法律實質課稅而不能堅持經濟的實質課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調稅收法定主義在中國當前現實中的重要性，強調法律的實質課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規范當前我國稅收立法級次太低，稅務機關稅權濫用等現象。[23]
（二）現有理論主要爭議點及評價
首先需要明確的是，對于實質課稅概念內涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學科的發展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領域內學者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎和前提，理論體系的發展才成為可能。稅法理論的發展，也不例外。特別是我國當前稅法還不發達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學理論的發展，同時也更利于指導稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區對實質課稅概念的巨大分歧而帶來實質課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。
國內外稅法學界對經濟的實質課稅與法律的實質課稅的長期激烈論爭，雖然現有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質課稅強調所謂表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應以法律事實為準。姑且不論此種區分是否科學，更為關鍵問題是所謂的法律事實（實質）如何確定，例如將企業貸款列為工資支出，稅務機關依據所謂法的實質課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發生之經濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質的認定也只能通過經濟事實來認定。實際上，稅法關注課稅事實的發生，所謂否定形式而采納的實質只能是經濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經濟實質課稅所主張的。
其實，此種區分無意義之根本原因在于，稅法適用關注于課稅事實，課稅事實就是以法律規定構成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實現，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產與支出為標準。依據可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經濟實質上的經濟事實為基礎，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調整對象發生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發生法律上的實質課稅與經濟上的實質課稅之區分的問題。
三、實質課稅理論之正確理解——法學方法論的視角
通過國內外文獻的系統梳理，可以看出，實質課稅理論產生與關注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經濟實質（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產生的。因此，分析揭示問題產生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。
（一）法律適用的一般邏輯
現行法律適用之一般原理在于法學三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規范（大前提），運用于已由證據證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學者）普遍關注的問題主要集中于法律規范的解釋與案件事實的判斷。[27]在法律規范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數種法學方法，但從每一部門法之規范目的、基本理念、價值基礎方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯系。
法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復雜的已發事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎，才能形成案件的事實。”[28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發生之案件事實的想象；（2）該案件事實發生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構成部分（即法律的構成要件）的構成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉”。[29]在此思維過程中，“未經加工的案件事實”逐漸轉化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經加工的）規范條文也轉化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復結束。
不僅如此，在提出實際的某事是否發生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經摻加了諸多的法律判斷。“事實（Faktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考。”[30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發生交易的經濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業費用”等概念時，已經作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當發生一種新型的、非既有法律規定的事實，而需經由相關主體（當事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構成要件事實”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規范的法律后果。[32]
（二）問題產生的根源
以上分析可以看出，區別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經含有法律價值判斷。然而問題的關鍵在于，對每一個已經發生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據如何標準對實際生活事實“加工”成應稅或非應稅類型，或此應稅行為與彼應稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？
關于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關系，已有學者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規范往往以私法關系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關系而屢被學者討論。綜觀德國經濟觀察法歷史發展之脈絡，其實也是二者關系之發展過程。當前，德國學界通說認為，稅法應與私法統一于憲法秩序之下。“稅法與是私法均在統一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統一在憲法價值觀下。”[34]“民法與稅法，如對同一經濟事實加以規范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優先性。”[35]在司法實踐中，德國在1991年否定了稅法中使用民法術語應該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當事人采用民法形式征稅的適當性問題，應該通過稅法目的解釋予以確定。[36]
至此，可以比較清楚地看出，實質課稅理論產生之根本原因：經濟交易事實引發經濟結果之發生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結果為該行為及經濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關注經濟事實，乃至經常關注同一經濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結果不統一甚至沖突，因而更容易引發爭議（如發生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復雜。
為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發展出所謂實質課稅、經濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應為現代社會之常態。[37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經成為稅法學界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關立法技術、適用方法等方面做適當調整，與其他相關法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發展完善稅法理論。
四、實質課稅理論之制度基礎——量能課稅原則
實質課稅原則之“實質”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎。
1、量能課稅原則涵義與價值
稅收乃以國家公權力強制將人民部分財產，無償轉移為國家所有，因此其本質上無法逃避對人民自由權財產權之干預與介入的命運，先天上亦較其他法域更應受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔應依其經濟上的給付能力來衡量，而決定其所應負擔的納稅義務。此種負擔原則，應成為稅收立法指導理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預計及可學習之科學。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔能力課征稅收。[40]
量能課稅原則本身，有意在創造國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權，只是盡一般國民義務。同時量能課稅原則與國家預算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結構性規劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關。承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔能力為準，大體上不以國家財務需要為依據。
有學者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區分為四個階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務人間，加以比較衡量其租稅負擔能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務人的支付能力作為指針。從負擔能力指標來看，在選擇對所得或財產課稅時，由于要甄別納稅義務人個人條件，如生存保障[43]、撫養義務、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。
其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經濟自由、私法自治以及社會福利等。
換言之，即財產權自由及其限制（即財產權所負擔的社會義務）。
再次，在單一稅需與整體法秩序相協調一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協調一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。
最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現，特別是稅基相關因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經濟原則、期間稅原則、凈資產增加原則，將量能課稅原則加以實現。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當性。
2、實質課稅與量能課稅
如上所述，量能課稅原則其實就是實質課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質課稅有適用上的替代性。然而二者的關注點也并不完全相同：實質課稅重在稅捐客體之有無以及經濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。[44]相較于量能課稅原則，實質課稅帶有法規范上之當為的色彩，其中為了掌握實質，德國引入了經濟觀察法，經濟觀察法可以說是實質課稅理論在方法論上的表現。因此，學說與實務界以量能課稅原則、實質課稅理論或經濟觀察法作為應稅、免稅或應向誰課稅的論據時，其訴求的理念幾乎是一個：應以符合經濟利益的實質及其實際依歸，認識負擔稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質課稅理論均含有價值判斷，而經濟觀察法則從經濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。
五、實質課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理
可稅性原理，即主要關注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經濟上的可稅性”，即關注經濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學界主要關注征稅范圍的確定，這也是稅法上應稅事實形成的主要衡量標準。可稅性的判斷標準，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純為經濟意義判斷，即不管收益的性質、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益的機關和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應當視同營利性組織之收益而給予課稅。
因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應當對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應當征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應該考慮對其公益活動予以褒獎，應給予一定的稅收優惠。[48]
因此，依據可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經濟收益征稅，并不意味著因征稅而導致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關的法律規定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務機關也主要審查經濟行為是否課稅構成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責。因此有學者正確指出。“稅法是判定某收入能否加以課稅時所關注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經濟事實的發生。只有某種經濟事實的發生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產所有人之間以及財產所有人之間）的分配，稅法才會據此評價財產所有人是否將因此而承擔相應的納稅義務……稅法在認定某種收入是否應當納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提。”并且指出，“一旦將某種收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發展反而不利。”[49]
「關鍵詞誠實信用適用稅法「正文
一、誠實信用原則在民法上的本來意義
《合同法》第16條規定：“當事人行使權利、履行義務應當遵循誠實信用原則。”此條規定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規定之中，如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據法》第10條、《個人獨資企業法》第4條、《合伙企業法》第4條等。
就誠實信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩定與和諧的發展。誠信原則，論其性質，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應不受欺，其正當期望不應失望。
作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發達，適用范圍由債之關系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。
（一）私法上誠實信用原則勃興的緣由
19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學由此得以發達。概念法學的貢獻，在于使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學的進一步發展。此時，便需要誠實信用原則來作為調和法律與道德的媒劑。
今日，私法學已由意思趨向于信賴，已由權利濫用自由思想趨向于權利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。
（二）誠實信用原則的制度機能
誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權利的行使與義務的履行，而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性，具有促進與調節的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：
一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應以誠信原則為最高準則。
三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現，立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時，應將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜，適用的結果顯然有違誠信原則時，則產生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應以誠信原則為指針。
（三）誠實信用原則的價值補充
法律概念或條款，不僅有其規范目的，且應賦予其規范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。
誠實信用原則為概括條款，其內容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。
（四）誠實信用原則與權利濫用和公平等價有償原則
由于我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認為：權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務關系；公平等價有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務關系，并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內心狀態的要求，以此實現當事人外部利益關系的平衡，誠信原則的種種表現，莫不與當事人內心狀態的要求有關，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠實信用原則在稅法上能否適用
誠實信用原則由私法領域發展形成，可否適用于公法領域？如何適用？早期學說多持保留態度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關系中缺乏交易性質；且公法關系中國家享有種種的優越性，與對等的私法關系不同；公法關系中欠缺內部的親密性，也與私法關系有異。
（一）否定說
該說認為私法多為任意性規定，公法多為強行性規定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規所規定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規的嚴格性。
（二）肯定說
肯定說認為，誠實信用原則可以適用于公法領域，但又有不同見解：
1、由私法類推適用的理論。
類推適用，即關于某種事項，現行法上尚缺乏規定，法院在處理此種事項時，得援引其性質相似之法規，以資解決。法的類推，可區分為法的內部類推與法的外部類推。內部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內部規定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領域中的規定類推于公法領域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。
但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監督者，若課予國民特別義務，于國民私法關系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當的。”即宣示了誠實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關）也是妥當的。
2、一般的法律思想理論
基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領域上是妥當的。往往與類推相混，須加以區分。類推，指其相關的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創新的公法領域中發現其中已經存在的原則使用而已。
一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關系的一般性質的法律思想為前提，認為凡于私法規定的一般原則，雖并未規定于公法，不能當然說不存在于公法中。因此于私法規定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發現。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務員法；并且主張依民法第618條規定的法律上的規則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產生于公法中。
3、由法的本質來觀察。
“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為，由該法意識所判斷的事實構成將來行來的標準的規范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當，即無論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區別——但由于所結合具體法要求不同，而產生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區別為前提而立論，法本質說否認該區別而立論，并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當，此乃二者間重大的差異。
上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產生變化的經濟、政治意識形態條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規范之目的，亦為公法規范之目的。在法律基礎發生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎，但其并非“道德”，而是將道德法律技術化，因為道德的本質為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質，基于法律與道德的相互關系，而成為法律的最高指導原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規范，但內容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上，私法中發展成立的誠實信用原則，在稅法領域已獲致承認，各種學說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關系的建立，并非源自契約，而是依據法律規定，于有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關系成立以前，已經建立了相互信賴關系。因此，不論稅務機關或納稅義務人，出現相互破壞對方的正當信賴關系并給予對方經濟性不利的背信行為時，應認為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠實信用原則對稅務機關的適用
（一）適用的要件
誠實信用原則適用于稅務機關，需具備以下要件：
1、稅務機關必須有成為納稅義務人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務人能據此作合理的推論。當行政行為為言行時，不以文書形態出現，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導，處理的說明，所得調查時的保證，稅法的統一解釋，申報確認以及更正處分等。但對于并無代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。
2、納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，并且納稅義務人主觀上為善意。但當稅務職員未獲局長授權，若信賴該職員保證，不成立正當信賴。當明白地違反稅法的優惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當信賴。信賴欠缺正當性時，稅務機關有舉證義務。
3、納稅義務人因信賴稅務機關行政行為，并據此信賴基礎為相關經濟性處理。僅僅因納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關系下必須為某些經濟性處置。
4、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，稅務機關必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
5、在稅務行政行為下，納稅義務人必須蒙受經濟上損失。納稅義務人未遭受損失，不適用此原則。
6、稅務機關行政行為必須為違法行為或不當行為。若稅務行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應當被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。
（二）適用效果
本原則若適用于稅務機關，其稅務行政行為將屬違法行為或不當行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應通過行政復議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應行政復議前置，否則將打亂稅收秩序。
但即便是上述場合，稅務機關并沒有喪失包含課稅處分權在內的其他稅務行政處分權。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權。除前述場合外，各種場合下，稅務行政處分權的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現違反誠實信用的稅務行政行為時，由于納稅義務人早已知悉不應信賴稅務機關的言行，卻仍以該言行基礎而作經濟性處置，并再出現同樣的稅務行政行為時，則不得適用誠實信用原則。
四、誠實信用原則對納稅義務人的適用
（一）適用要件
對于稅務機關，納稅義務人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：
1、納稅義務人有使稅務機關信賴的行為。
2、納稅義務人的使稅務機關信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務機關回答等。
3、稅務機關基于信賴為相應行政行為
4、在稅務行政行為下，國家必須蒙受經濟上損失。
5、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，納稅義務人必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
（二）適用效果
納稅義務人的不當得益或行為歸于無效。并且由于納稅義務人本身有背信行為，不得主張稅務機關基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。
五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型
（一）信賴保護
在民法上，有信賴利益的保護規定，如締約過失責任。問題是，在稅法上，若納稅義務人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回復的財產上處置，事后稅務機關又不認同，進而主張稅收債權，此時納稅義務人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？
我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護，典型規定如《稅收征收管理法》第52條第1款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”
上述法條規定，因稅務機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在3年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。但因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。
（二）稅法上權利失效
誠實信用原則表現在權利失效制度上，稅法上的權利失效制度系從法治國家思想所導出的信賴保護的特殊形態，由于權利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關系的當事人。
1、稅收權利人的權利失效（這里的稅收權利人指國家）。
我國稅法對稅收權利人權利失效的規定，主要見于《稅收征收管理法》第52條規定：“因稅務機關的責任，致使機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”前述規定顯示，稅務機關行使稅收債權，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權即喪失，即稱為稅收權利人的權利失效。
2、稅收義務人的權利失效。
我國稅法對稅收義務人權利失效的規定，主要見于納稅人的不當得利返還請求權的規定。《稅收征收管理法》第51條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及進查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。即納稅人必須3年內主張權利，否則其權利行將失效。
「參考資料
【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現實根據歷史依據
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則。”
對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經濟調控作用最大限度的促進經濟的發展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎
法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
哲學告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。目前，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀規律。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
關鍵詞：資產負債表債務法 遞延所得稅資產 所得稅費用
一、會計與稅收的差異
會計制度與稅收制度之間差異的存在由來已久，它是一個世界各國普遍存在的亟待解決的問題。在世界經濟一體化和我國經濟高速發展、市場經濟體制大改革下，我國會計制度和稅收制度經歷了從高度統一到逐步分離到協調的動態發展演變的過程。建國后我國長期實行計劃經濟體制，這一時期的會計與稅收高度統一；20世紀90年代的會計與稅收制度改革步伐的加快，兩者的差異出現了日漸擴大的趨勢；2001年新的《企業會計制度》施行以后，會計制度與稅法之間的分離變得明顯；自2006年開始，新《企業會計準則》和新《企業所得稅法》的相繼頒布及實施標志著我國會計制度與稅法的進一步分離，兩者差異加劇擴大。會計制度與稅收制度的適當分離可以使我國會計準則與國際慣例盡快接軌，提高會計信息國際可比性。伴隨著我國會計和稅收改革的不斷深入，一系列的新制度、新法規相繼出臺將兩者差異與協調的研討推進到了一個全新的階段。
會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采取的具體會計處理辦法。稅收政策是各項法律法規中規定的有關征稅的各種原則與確定納稅人納稅義務的各種方法等。
會計與稅收的差異主要體現在兩個方面：
一是由于企業會計準則與稅法的目的不同，導致兩者為了實現目的所遵循的原則也有很大差異。企業的經營風險和不確定性，使企業經常要面臨很多不確定因素，在這種的情況下需要做出職業判斷，會計政策遵循權責發生制與配比原則及謹慎性原則。稅法中對納稅申報也有類似要求，但為了保證財政收入的均衡性和防止避稅，稅法實行收付實現制和據實扣除，這也可能違背權責發生制和配比原則。
二是會計與稅收的服務對象不同。企業的財務會計主要向其相關的利益各方（包括政府、現有的股東、潛在的股東、債權人、供應商、顧客等）充分披露其會計信息。而這些利益相關方與企業彼此之間都有其各自獨立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府與企業的利益相關性更低。稅收是國家為滿足社會公共需要，憑借公共權力，按照法律所規定的標準和程序，參與國民收入分配，強制取得財政收入的一種特定分配方式。它體現了國家與納稅人在征收、納稅的利益分配上的一種特殊關系，是一定社會制度下的一種特定分配關系。
二、 資產負債表債務法
企業應通過資產負債表債務法對所得稅進行會計核算，所謂資產負債表債務法是從資產負債表出發，通過比較資產負債表所列示的資產、負債，按企業會計準則規定，確定的帳面價值，與按照稅法規定確定的計稅基礎，對兩者之間的差額，可以分為應納稅差異與可抵扣差異，由此確認相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，計量確定利潤表中“所得稅費用”項目的方法。
三、資產和負債的計稅基礎
（一）資產的計稅基礎
從資產負債表角度出發，某項資產的賬面價值代表的是企業在持續持有及最終處置的一定期間內，該項資產能夠為企業帶來的未來經濟利益，其計稅基礎代表的是在這一期間內，按照稅法規定可以稅前扣除的金額。
一般原則下，資產的計稅依據=稅法認可的初始入帳價值-稅法認可的折舊或攤銷。通常情況下，稅法認可會計準則中資產的初始入帳價值，因而在資產的初始計量階段，其計稅基礎與入帳價值是相同的。在后續計量過程中，因稅法規定與會計準則存在差異，如稅法不認可某些資產的公允價值變動、不認可未發生的減值損失、不認可某些資產的折舊或攤銷方法等，在這種情況下，資產的計稅基礎于其帳面價值往往不同。
（二）負債的計稅基礎
一項資產的計稅基礎小于其賬面價值的，兩者之間的差額將會在未來期間產生應稅金額，由此增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對于企業來說就形成經濟利益流出的義務，應當確認為負債。
一般原則下，負債的計稅依據=帳面價值-未來期間按照稅法規定可予以稅前扣除的金額。通常情況下，負債的確認和償還不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，其計稅基礎與帳面價值一致。
四、暫時性差異及類別
（一）暫時性差異的概念
暫時性差異是指資產、負債的帳面價值與其計稅基礎不同時而產生的差異。一般情況下，企業可按下列公式確定暫時性差異：
暫時性差異=資產（負債）的帳面價值-資產（負債）的計稅基礎
（二）暫時性差異的類別
（1）應納稅暫時性差異。
（2）可抵扣的暫時差異。
（3）特殊項目產生的暫時性差異。
五、遞延所得稅資產
（1）確認原則
（2）遞延所得稅資產的計量
以預期收回該資產期間的適用所得稅率為基礎，計算確定確認遞延所得稅資產。遞延所得稅資產均不要求折現，無論其相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何。
（3）遞延所得稅資產減值
（4）適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產的產生的影響
六、案例分析
因為企業計提壞賬準備，使資產（應收賬款）的計稅基礎（應收賬款原值）大于其賬面價值，產生了可抵扣暫時性差異，確認為遞延所得稅資產。下面就以壞帳準備項目為例，說明遞延所得稅資產對所得稅費用的影響。
假設某企業每年的會計利潤為1，000，000.00元，其中：發生業務招待費100，000.00元，投資收益200，000.00元，預計收回該遞延所得稅資產期間適用的稅率為25%。
A.假設第一年某單項應收帳款計提壞帳準備500，000.00元
1、遞延所得稅費用為：500，000.00*25%= 125，000.00元，（納稅調增）確認遞延所得稅資產125，000.00元。
借：資產減值損失 500，000.00
貸：壞帳準備 500，000.00
借：遞延所得稅資產 125，000.00
貸：所得稅――遞延所得稅費用 125，000.00
2、按稅法及相關規定計算確定當期應納稅所得額，乘以適用稅率，作為當
期所得稅費用的另外一個組成部分――當期所得稅
應納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業務招待費用調整40，000.00+壞帳準備調整500，000.00-投資收益調整200，000.00=1，340，000.00元
當期所得稅：1，340，000.00*25%=335，000.00元
借：所得稅 335，000.00
貸：應交稅費―應交所得稅 335，000.00
3、影響當期利潤表的所得稅費用
當期納稅調整：發生業務招待費100，000.00元，調增應納稅所得額為（100，000.00*40%）40，000.00元；投資收益200，000.00元，調減應納稅所得額200，000.00元；壞帳準備調整500，000.00元，應當調增應納稅所得額500，000.00元，合計調增應納稅所得額340，000.00元。
即應納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業務招待費用調整40，000.00-投資收益調整200，000.00+壞賬準備500，000.00=1，340，000.00元
當期所得稅費用：1，340，000.00元*25%=335，000.00元
即：所得稅費用=當期稅法計算所得稅+遞延所得稅
= 335，000.00 -125，000.00
= 210，000.00元
影響當期利潤表的所得稅費用為 210，000.00元。
B.若第二年，第一年某單項應收帳款計提壞帳準備500，000.00元轉回
遞延所得稅費用為：-500，000.00*25%= -125，000.00元，（納稅調增）確認遞延所得稅資產-125，000.00元。
借：資產減值損失 -500，000.00
貸：壞帳準備 -500，000.00
借：遞延所得稅資產 -125，000.00
貸：所得稅――遞延所得稅費用 -125，000.00
2、按稅法及相關規定計算確定當期應納稅所得額，乘以適用稅率，作為當期所得稅費用的另外一個組成部分――當期所得稅
應納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業務招待費用調整40，000.00-壞帳準備調整500，000.00-投資收益調整200，000.00=340，000.00元
當期所得稅： 340，000.00*25%=85，000.00元
借：所得稅 85，000.00
貸：應交稅費―應交所得稅 85，000.00
3、影響當期利潤表的所得稅費用
當期納稅調整：發生業務招待費100，000.00元，調增應納稅所得額為（100，000.00*40%）40，000.00元；投資收益200，000.00元，調減應納稅所得額200，000.00元；壞賬準備-500，000.00元，應當調減應納稅所得額500，000.00元，合計調減應納稅所得額660，000.00元。
即應納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業務招待費用調整40，000.00-投資收益調整200，000.00-壞帳準備調整500，000.00=340，000.00元
當期所得稅：340，000.00*25%=85，000.00元
所得稅費用=遞延所得稅+當期所得稅
= 125，000.00+ 85，000.00
= 210，000.00元
影響當期利潤表的所得稅費用為 210，000.00元。
C.若第二年，第一年某單項應收帳款計提壞帳準備500，000.00元確定無法收回
因為已經確認計提的壞賬準備無法收回，首先做沖減計提壞帳準備的會計分錄：
借：壞帳準備 500，000.00
貸：應收帳款 500，000.00
則上述業務處理后，資產的賬面價值與計稅基礎再次變為一致。
1、遞延所得稅費用為：-500，000.00*25%= -125，000.00元，（納稅調增）確認遞延所得稅資產-125，000.00元。
借：遞延所得稅資產 -125，000.00
貸：所得稅――遞延所得稅費用 -125，000.00
2、按稅法及相關規定計算確定當期應納稅所得額，乘以適用稅率，作為當期所得稅費用的另外一個組成部分――當期所得稅
應納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業務招待費用調整40，000.00-當期確認的壞賬未計入當期費用500，000.00-投資收益調整200，000.00=340，000.00元
當期所得稅： 340，000.00*25%=85，000.00元
借：所得稅 85，000.00
貸：應交稅費―應交所得稅 85，000.00
3、影響當期利潤表的所得稅費用
當期納稅調整：發生業務招待費100，000.00元，調增應納稅所得額為（100，000.00*40%）40，000.00元，投資收益200，000.00元，調減應納稅所得額200，000.00元，當期確認壞賬500，000.00元未計入當期費用，應當調減應納稅所得額500，000.00元，合計調減應納稅所得額660，000.00元。
即應納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業務招待費用調整40，000.00-投資收益調整200，000.00-壞帳準備調整500，000.00=340，000.00元
當期所得稅：340，000.00*25%=85，000.00元
所得稅費用=遞延所得稅+當期所得稅
= 125，000.00+ 85，000.00
= 210，000.00元
影響當期利潤表的所得稅費用為 210，000.00元。
七、結束語
在上例中，當期會計利潤*適用稅率=1，000，000.00*25%=250，000.00元
永久性差異*適用稅率=業務招待費40，000.00*25%-投資收益200，000.00*25%=-40，000.00元
當期所得稅費用=250，000.00-40，000.00=210，000.00元
參考文獻：
[1]企業會計準則第18號――所得稅[S].2006年
不僅如此，圍繞著外商投資企業股權轉讓所得稅的爭議還提出了深層次的稅法理論問題，例如，應當如何理解并適用股權轉讓的所得稅規則，是否應當在判斷應稅交易時貫徹“實質重于形式”的原則；現行的股權轉讓所得確認規則本身是否存在瑕疵，等等。
從這個意義上說，由楊文所引發的外商股權轉讓爭議，提供了一個理想的視角來透視我國股權轉讓交易的形式與實質，并進一步檢討股權轉讓課稅規則本身。
案例之爭：三種不同的分析徑路
為分析之便，筆者將案情簡要概述如下：
A 出資80 萬元設立甲企業，擁有100% 的股權。經營一段時期后，甲企業的所有者權益為90 萬元，其中，實收資本80 萬元，盈余公積5 萬元，未分配利潤5 萬元。然后，A 將甲企業的全部股權作價100 萬元轉讓給B.B 馬上將該股權作價110 萬元轉讓給C.對于上述兩起股權轉讓交易中應稅所得的確定，至少有三種不同的分析徑路：
第一，基于常識判斷，A 與B進行的轉讓是不同的交易。B 做了一筆股權的轉手買賣，100 萬元買進隨即110 萬元賣出，處置股權的收益為10 萬元。這是一筆最純粹不過的財產轉讓所得，理應全額計入B 的應稅收入中納稅。相反，A 作為原始股東轉讓股權，轉讓差價20 萬元（100-80）不全是股權轉讓所得，而是包含了一部分投資積累收益，應分別適用相關的稅法規則。
第二，楊文的處理方式。楊文依據《關于外商投資企業合并、分立、股權重組、資產轉讓等重組業務所得稅處理的暫行規定》（國稅發[1997]71 號，以下簡稱“71號文”）的有關規定：“股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額；如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額（ 以不超過被持股企業賬面分屬為股權轉讓人的實有金額為限），屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價”，對兩個股權轉讓交易進行了相同的稅務處理：從A、B 各自的股權轉讓價中扣除相當于甲企業保留盈余部分的10 萬元（這是免稅的股權投資收益），剩余的轉讓價與成本價的差額作為股權轉讓收益，由此得到的結果是B 的股權轉讓收益為0，即沒有應稅所得。這一稅務處理顯然與常識相悖。
第三，李文的處理方式。李文不同意楊文的意見，認為B 有股權轉讓收益10 萬元，甲企業保留盈余部分10 萬元屬于B 的長期股權投資的投資成本，而不能確認為B 的投資收益。這一結論，與常識理解是一致的。但是，李文用來反駁的依據是對兩項股權轉讓交易進行的財務會計處理程序，它無法解釋楊文所依據的稅法規則。而且在稅務會計與財務會計逐漸分離趨勢下，財務會計程序更難以成為稅法上確認應稅所得的依據。
所有的討論還必須回到稅法本身來，因為楊文對B 股權轉讓交易的稅務處理至少從表面上看符合現行稅法71 號文—— B 在轉讓股權前也享有甲企業的留存收益部分。然而，楊文適用71 號文而得出的最終結果，與基于常識對B 的股權轉讓行為的判斷始終存在著無法調和的沖突。那么，究竟是楊文對7 1 號文的理解有偏差，還是71 號文本身有問題？
怎樣理解71 號文：稅法規則的立法目的與意義
一般來說，股權投資通常獲得兩種收益，一種是投資人在持股期間作為股東從被投資企業分得的股息紅利，即“持有收益”。另一種是投資人最終轉讓或處置股權時，因轉讓收入高于取得股權的成本所獲得的收益，即“處置收益”。我國稅法采取了不同的處理原則：（1）對于股息（利潤）所得，投資方如果是外商投資企業，可以享受免稅待遇（參見《外商投資企業和外國企業所得稅法》第19 條，《實施細則》第18 條）；如果是內資企業，則適用抵免規則（參見《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》國稅發〔2000〕118 號）。（2）對于財產轉讓所得，則需要全額計入投資方的應稅收入，繳納企業所得稅。區別處理的目的在于避免重復征稅，因為股息上已經承擔了被投資企業一層的企業所得稅，不宜再在投資方這一層重復征稅，而財產轉讓所得則只有轉讓人這一級的所得稅。
雖然股權的“持有收益”與“處置收益”看起來界限很分明，但二者其實是有交叉的，體現在股權“處置收益”中很可能包含著一部分股息性質的所得。它對應于投資人在轉讓股權前應分享的被投資企業的累計盈余公積與累計未分配利潤。如果被投資企業事先將這些保留盈利全部分配給股權持有人，它們屬于股息所得，可以享受免稅或抵免的待遇。如果被投資企業不分配，這些留存盈余就會導致股權轉讓價格增高，（注：這里隱含的一個假設是股權轉讓價與凈資產價值直接相關。但是，現代財務管理理論對股權的定價并不拘泥于企業的凈資產或保留盈余，最有代表性的方法是根據企業未來創造的現金流或未來各年度支付的股利進行貼現所得到的現值之和。斯蒂芬·A·羅斯等著，吳世農等譯：《公司理財》，機械工業出版社，2000 年，第86 頁。這個問題很大，關系到我國股權轉讓所得稅規則的邏輯基礎是否成立，筆者已另文專論，恕此處暫不展開。）從而導致股息性所得轉化為全額征稅的股權轉讓所得，增加了投資人的稅負，客觀上也造成重復征稅。在這個意義上說，通常學理上所稱的“股權處置收益”還可以更進一步細分為“純處置收益”與“持有收益”，后者就是指股權轉讓收入中可能包含的上述股息性所得。71 號文正是基于避免對股權轉讓所得中的持有收益（即股權投資所得）進行重復征稅的目的，而規定可以從股權轉讓價中扣除股息性質的所得。既然是出于“消除重復征稅”的目的，它也就隱含著一個非常重要的前提，即所扣除的股權投資收益應當是一種“真實的”、而不僅僅是“名義上”或者“形式上”的股權投資收益，在這種收益上確實存在著稅法“重復征稅”的潛在可能，否則，稅法做出上述規定的意義就失去了，反而可能成為濫用、逃稅的借口。具體到實踐中，它要求在判斷是否應當對股權轉讓收入做扣除時，注重交易的實質分析，而不僅僅是看被持股企業的資產負債表上是否有留存盈余。
透視兩起股權轉讓交易的實質
從交易的實質來看，案例中的兩起股權轉讓交易是完全不同的，一個存在股權投資所得，另一個則不存在股權投資所得。具體來說，在A 轉讓股權予B 的交易中，對于轉讓人A 而言，其轉讓甲企業股權的收益為2 0萬元（股權轉讓價100 萬元- 股權成本價或出資80 萬元）。其中，A 在轉讓股權前享有甲企業的累計盈余公積5 萬元和累計未分配利潤5 萬元，這是A 當股東期間甲企業經營活動所獲盈利的一部分，本可作為股息分配給A 而未分，因此，A 的股權轉讓價中體現了這部分股權投資收益的價值10萬元（5+5）。同時，這些留存盈余在理論上都已經承擔過甲企業層面的所得稅，（注：只所以說理論上，是因為我國現行稅法對外商投資企業實行兩免三減的政策，因此，企業的留存盈余上可能并沒有實際承擔稅負。不過，只是我國稅法在特定時期實行的特殊政策，它與股權轉讓所得規則的內在原理之間并不矛盾。）因此，為避免重復征稅，應當從股權轉讓價100萬元中剔除10 萬元。在這個交易中，A 的股權轉讓收入中隱含的持有收益與純處置收益可以比較清楚地辨析出來。
相反，B 與C 之間的股權轉讓交易就完全不同了。對于B 而言，雖然其取得甲企業股權后也享有該企業股東權益中的累計盈余公積5 萬元和累計未分配利潤5 萬元，但這些保留盈余并不構成B的股權投資收益，因為它們已經包含在B 為取得股權而支付給A的100 萬元中，成為B 的股權成本價的一部分。即使B 取得股權后立即將這部分保留盈余進行分配，它們也只是降低了B 取得股權的成本，并不是真正意義上的股權投資收益。況且，顧名思義，股權投資收益應當是投資人在股權持有期間被投資企業新增盈利而分享的收益。B 取得甲企業的股權后馬上就轉手賣出了，甲企業尚未發生任何變化，這是純粹的股權處置收益，怎么可能產生“股權投資收益”？
綜言之，A 與B 之間的股權轉讓交易正是屬于7 1 號文的規則希望提供保護的交易范圍，因為這個交易中存在著面臨重復征稅風險的股權投資收益。但B 與C 之間的股權轉讓交易就不同了，它只是純粹的股權轉手交易，并未產生股權投資收益，也就更不存在重復征稅的潛在威脅，因此不能適用“從轉讓價中扣除股權投資所得”的規則。
至此，對于案例中的兩起股權轉讓交易，基于常識的判斷與基于稅法目的論的解釋是完全一致的。
交易實質差異的另一種視角：長期投資v.短期投資
李文從財務會計處理程序的角度對A、B 兩項股權轉讓交易的辨析，給讀者展示了透視交易實質的另一個視角。但是，該文有一些致命的缺陷，例如，混淆了財務會計與稅務會計的差異，忽略了長期投資與短期投資的區別。這些缺陷導致其論證在理論上無法成立，不過，它依然可以啟發讀者從稅務會計的角度來分析案例中的股權交易。
第一，A 持有甲企業的股權屬于長期股權投資。依照現行稅法，長期股權投資的計稅成本是穩定不變的。當投資方收到股息紅利時，就確認有投資收益——股息所得；如果沒有收到，就不確認。因此，在本文討論的案例中，A 投資于甲企業所實現的凈利，分配給A 的應當按照股息所得處理，保留在甲企業中的暫時不發生稅法上的后果，也不能調整A 的股權投資的計稅成本。這樣，最終轉讓該長期投資時，轉讓價中自然包含著一部分投資收益。
第二，B 的取得股權并轉讓，并不屬于“長期股權投資”，而是一種“短期投資”，甚至可以說一般意義上的商品買賣（只不過買賣的標的是“股權”）。對于這種短期投資的處置收益，迄今為止，稅務會計與財務會計的處理原則是一致的，即：交易差價構成處置收益；取得成本中包含的并在取得后收到的利益，在取得之時沖減取得成本。
借助于李文的啟發，從稅務會計的角度對兩起股權轉讓交易進行分析，再次展示了二者之間本質的差別：以A 為轉讓人的交易屬于長期投資的范疇，以B 為轉讓人的交易屬于短期投資的范疇。稅法如果以鼓勵長期投資為目的，自然會對二者適用不同的課稅規則。
幾點啟示
通過梳理圍繞著外資股權轉讓所得確認發生的爭議，可以對現實中的股權轉讓交易形成更為豐富的認識，同時也有助于更清晰地理解并適用相關的稅法規則：
第一，股權轉讓交易不是一個抽象的整體，而是有著不同的具體情形。當前的案例之爭展示了“原始股東進行的轉讓”與“股權轉手交易”兩種情形，它們可能只是實踐中最常見的類型而已。雖然目前在稅法上尚無對此明確而清晰的定性，但是如果對它們進行相同的稅務處理，不僅有悖常理，更重要的是不符合股權轉讓所得稅法所確立的相關規則的基本目的。
這也提示稅務實踐工作者，在適用71 號文時，應當同時關注特定股權轉讓交易的形式與實質，不能簡單地貼上一個“股權轉讓”的標簽就完事大吉。從某種意義上說，實踐中圍繞著企業股權轉讓的所得確認之所以爭議迭出，甚至在國家稅務總局出臺多個文件后依然爭議不斷，恐怕與人們一直以來把“股權轉讓”作為一個抽象的整體，忽視股權轉讓交易的多樣性與差異性有關。
第二，對稅法規則的適用不是一個機械的過程，不是照搬條文就可以了。對于一些高度抽象的稅法原則或者某些非常技術化的規則，還應該去探索這些規則蘊涵的立法目的或者政策意義，從而能夠更準確地理解規則，適用規則，這對于實務工作者尤其重要。本文對股權轉讓交易應如何適用71 號文的分析路徑，其背后理念是關注交易實質而非交易形式，依照稅法的目的來對抽象的稅法規則進行解釋，這些都是各國稅法奉行的“實質課稅”或者“實質重于形式”原則的具體體現。這一原則在我國的稅收理論與實務界正獲得越來越多的認同。既往的研究大多是依據該原則來解決避稅、對非法收入課稅等稅收難點問題，較少用于對稅法本身的目的性解釋。本文也算是在這方面進行的一種有益的嘗試吧。
第三，通過分析筆者認為，現行稅法關于外商投資企業股權轉讓所得的規定過于粗略，缺乏對基本概念的解釋以及對交易類型的劃分，客觀上給人們的準確理解造成了一定的困難。因此，建議有關部門應盡快對現行股權轉讓所得稅規則進行修改，明確規則的適用條件，對股權交易類型加以必要的細分，給納稅人更為明確的指引，從而推動我國的股權轉讓交易實踐健康、順利地發展。
「注釋
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關鍵詞:稅收規避;反避稅;人格否認制度
當今社會是一個市場經濟時代，市場經濟的競爭性和開放性促使企業之間不斷競爭與發展。企業要想在殘酷的市場經濟中占據重要地位，需要在納稅籌劃時合理降低企業稅負負擔，實現經濟利益的最大化。
一、公司法人格否認制度在反避稅中適用的合法性
(一)符合公司法人格否認制度的要求。
就公司法人格否認制度的概念而言，公司法人格否認制度主要是指國家相關機關為了防止公司運用一些不正當行為對獨立人格濫用以及否認公司以及公司股東之間發生的有限責任。正常情況下，公司以及公司股東需要對公司的經營活動承擔一定的責任，而公司法人格否認制度設置的最終目的是實現社會和諧發展、社會的公平，并對公司的大小事物和利益負責，從而促使社會正義的實現。公司法人格否認制度最早出現在美國，我國最早確立公司法人格否認制度是在2005年，通過《公司法》將這一制度落實到實處，并在法律中確定了公司法人格獨立地位、公司及其公司股東之間的責任、股東哪些行為屬于欺詐行為、公司法人代表的相關規定、公司制度等。就公司法人格否認制度的功效而言，公司法人格否認制度適用的對象主要以合法公司為主，合法公司以及股東在公司生產、經營與管理過程中承擔著一定的責任，并對公司存在的濫用行為進行適當處置。總而言之，人格否認制度不僅可以有效保護與公司相關債權人的利益，還可以減少社會中的不公平的現象，從而維護社會公共利益。在稅法領域，實際控股公司以及公司股東在承擔連帶責任方面具有很大的不確定性和危害性。比如稅收籌劃時的逃稅、漏稅行為;公司與公司之間采用不正當行為進行惡意競爭;利用法律漏洞以及公司合同的漏洞危害債權人;破壞環境等損害公共利益的行為。因此，公司法人格否認制度在規避公司不正當行為和維護社會公共利益方面具有積極的推動力。不僅可以實現公司與債權人之間的利益平衡，還可以有效制止公司在納稅籌劃時逃稅與漏稅等行為。公司法人格制度是公司現行法律法規制度，不能有效制止公司股東濫用行為的延伸，并幫助債權人在事后稅收行為和法律救濟方面予以及時糾正。因此，公司法人格否認制度是法人制度對法人獨立人格和法律風險的進一步規范。
(二)符合稅收債權債務關系的要求。
我國實行公司法人格否認制度的初衷是為了保護弱勢債權人的合法利益，以期幫助債權人實現社會利益的平等，防止實際控制股東濫用權力導致債權人的合法權益遭受破壞，進一步加深債權人的債務風險。就民商法領域而言，公司法人格否認制度可以解決公司與第三人之間的債務糾紛關系。就國家稅收的特點而言，稅收具有強制性。就國家稅收的職能而言，稅收具有實現公共服務的職能。就稅收債權債務關系理論而言，稅收法律關系是債權人與債務人之間的關系，這只是局限在稅法領域。稅收債權債務之間的理論關系不僅體現出現代法治國家的法律方向以及公民追求的核心價值觀念，還體現出國家行政法律的強制性。就學術界而言，稅收法律關系主要包含稅收權利、稅收債務、權利與債務三方面的關系。其中，權利與債務又稱之為“二元理論”。
二、公司法人格否認制度在反避稅中適用的必要性
(一)人格否認制度將公司法和稅法做到了有機結合。
國家為了進一步確定公司的組織形式、工會設立的規章制度、公司經營與管理活動、公司解散與清算活動等，制定和實施了《公司法》。作為市場主體類法律的重要組成部分之一的《公司法》，在當代經濟市場中占據重要地位。現代公司的參與范圍以及活動范圍主要圍繞經濟市場主體，因此《公司法》可以有效規避公司在市場經營管理中的行為，公司的獨立人格可以在激烈的競爭中根據市場主體行為以及自身經濟活動承擔相應的法律責任。但是在當今這個競爭時代，許多公司為了實現經濟利益的最大化在稅務處理方面進行逃稅、偷稅、避稅等不正當行為，這些行為不僅導致公司與債權人之間處于一種孤立關系，而且致使《稅法》與《公司法》之間的聯系不夠密切。因此對公司而言，不僅要加大對社會責任的承擔的力度，還需要加強與稅收管理部門之間的聯系，進而幫助稅收管理部門有效地發揮稅收的作用。
(二)有效地補充實質課稅原則。
日本稅法學者金子宏教授曾經指出，公司法人格否認制度與稅法的相關制度不相符合，究其原因是實質課稅原則可以完全代替稅法的相關原理，也可以確定課稅要素的相關原則。但是事實證明公司法人格否認制度的推行不僅可以有效區分公司獨立法人與偽裝股東，還可以準確無誤地確認公司實質受益人。實質課稅原則最先運用于公司制度是在德國，其最終目的是解決公司不合理的稅收行為。比如偷稅、漏稅等行為。另外，實質課稅原則又稱之為一種有效的法律方法。但就實質課稅與稅法之間的關系而言，實質課稅是一種外在表現形式，而稅法是外觀與實體的綜合。因此公司法人格否認制度的存在，能夠使公司在納稅籌劃的過程中以及究其股東責任時有效保障稅收債權的實現，進一步彌補實質課稅原則的不足。
三、公司法人格否認制度在反避稅中的適用需要解決的問題
(一)明確適用主體與程序。
就公司法人格否認制度的主體而言，明確行使人格否認制度的主體的前提條件是制度是否在公司經營與管理過程中發揮其資源配置的作用，并且在民商法領域觀察該制度是否會涉及到第三方主體以及適用對象。其中，三方主體主要包括實質控股權一方、債權人、人民法院。實質控股權一方主要是指濫用權力謀私的股東;債權人主要是指與公司合作的投資人，債權人是適用人格否認制度的主張者;人民法院則處于居中的位置。在稅法領域，就公司法人格否認制度的程序而言，行使人格否認權需要遵守的程序主要包括兩方面的因素:一是稅務機關在調查公司的違法行為時，需要掌握足夠的證據表明公司股東是否存在違法濫用行為，并根據國家法律法規的相關制度以及程序進行取證、證據收集等行為;二是稅務機關除了有提出適用人格否認制度的主張的權利，還具有直接適用該制度的權利，但在某些特殊情況下須限制適用。
(二)人格否認制度的適用條件。
人格否認制度的適用條件主要包含三個要素，分別為對象要件、行為要件以及結果要件。就對象要件而言，對象要件主要涉及兩個方面，一是濫用公司權利的侵害方;二是自身權益受到傷害的受害方。就行為要件而言，行為要件主要是指有限責任公司或者實際控制權的股東濫用公司獨立人格的行為。就結果要件而言，結果要件主要是指存在侵害了稅收債權的結果。如果公司股東濫用權利的行為與受害方權益受損之間有直接的因果聯系，那么國家稅務機關需要在掌握直接證據的前提下發揮政府的相關職能與作用。
(三)納稅責任的分配。
納稅責任的分配主要包含以下幾個方面的原則:一是否符合實際交易原則，實際交易原則可以確保公司獨立人格在承擔相應責任的時候，檢查公司是否存在不合理的交易行為，并在公司進行稅收籌劃的過程中檢查是否存在偷稅、漏稅等行為。二是明確“合理商業目的”的界定。因為對企業而言，只要企業在運作上不具有合理商業目的，稅務機關就有權發起反避稅調查，而人格否認制度刺破公司的面紗，由股東或控股公司實際納稅，無疑對稅收規避行為具有一定的影響。
四、結束語:
綜上所述，公司在進行納稅籌劃的過程中，需要根據國家相關法律法規的原則和要求貫徹實施人格否認制度，將股東權益與債權人的權益聯系在一起，進而實現稅負公平。
作者：顧倩 單位:揚州大學法學院
參考文獻:
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關鍵詞：電子商務；稅法設計；基本原則
中圖分類號：DF432文獻標志碼：A文章編號：1673-291X(2009)08-0137－03
稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括，是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映，也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則，其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化，使現行稅法的某些規定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此，完善電子商務時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。
（一）不宜開征新稅
在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟?科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革，例如，在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。
（二）明確各稅收要素的內容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當?斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。
納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴，企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠，也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：
第一，改變對電子商務稅收缺位的現狀，避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。
電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向，與傳統貿易相比，其優勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的。”文件認為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。
根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩步發展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約，以達到稽征成本最小化的目標。
雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發、零售等中間環節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務的發展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：
（一）財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發展，會有越來越多的企業實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩定無虞；另一方面，針對目前我國企業信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現狀，為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步，應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發，它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發展更快點。”
（二）保護國家稅收利益原則
就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。
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內容提要: 隨著我國對外經濟聯系進一步加強，收入與納稅人的國際化趨勢凸顯，如何避免和減少雙重征稅具有舉足輕重的作用，同時，稅收協定在消除國家間雙重征稅壁壘中，發揮著越來越大的作用。對避免雙重征稅協定適用的特殊性進行分析，提出根據相關沖突法原理和規則處理雙重征稅所涉及的若干問題的路徑和方法。
雙邊和多邊的雙重稅收協定已成為我國國際稅收法律體制最重要的組成部分之一。一國稅務機關并不能任意在他國實施某種征稅行為，除非國家之間已經有稅收協定存在[1]。伴隨著經濟的全球化以及世界范圍內各國企業所得稅制改革所呈現出的降低稅率的運行趨勢，各國間所得稅率的差異已經縮小[2]，因此避免雙重征稅（double taxation）較之稅源轉移（transfers of tax sources）成為了國際納稅人避稅的主要考慮因素。避免雙重征稅協定不同于一般雙邊性國際條約，在解釋和適用上有其獨特之處，如消極作用原則、規則適用范圍上的雙邊性和全球性的區分等等。本文主要就避免雙重征稅協定適用上的特點，以及應注意的若干問題進行闡釋。
一、稅收協定的作用在于限制國內稅法的適用——消極作用原則
稅收協定的作用在于限制締約國國內稅法的適用，可從兩個方面加以考察：
1．稅收協定對來源地國課稅權的限制
例如，甲國國內稅法規定非居民在其境內從事受雇勞務活動取得的全部雇傭勞動所得均應在該國課稅。但在存在避免雙重征稅協定的情況下，該國對上述所得的來源地課稅權將局限于非居民在該國停留時間超過183天、雇主為甲國居民或非居民取得的受雇所得系由設在甲國的常設機構負擔這幾種情形。又如，乙國國內稅法規定對股息、利息和特許權使用費根據其毛額按單一稅率進行預提課稅，但如果存在避免雙重征稅協定，乙國對股息的課稅稅率通常將降到15%或5%，利息的稅率降到10%，特許權使用費稅率則降為0%。
如果國內法和協定計算所得的方法有所不同，而協定規則又是采用了稅率限制，那么就會產生一個問題：協定規則的限制作用究竟是限制應納稅額，還是既限制應納稅所得又限制稅率？例如，某國為了減輕對組合投資（portfolio）取得的股息的經濟性重復征稅，對這類股息根據其毛額的一半按40%稅率進行課稅，現假定非居民取得股息為100，根據上述國內稅法規定，應納稅額為（100×50%）×40%=20。而根據oecd范本第10條的規定，該國對股息的課稅稅率應限于協定規定的15%，應納稅額為100×15%=15。但也有人主張協定規則既限制應納稅所得，也限制稅率，而不僅僅是限制應納稅額，根據這一主張，協定適用的結果應為：應納稅所得50×稅率15%=7．5（注：意大利2003年9月真實案例。限于篇幅，本文對此不做深入討論。）。
2．稅收協定對居住國課稅權的限制
協定對居住國課稅權的限制體現在：居住國在行使居民稅收管轄權對其居民的全球所得進行課稅的時候，對其居民獲得的已在締約國另一方課稅的所得，應采取必要的消除雙重征稅的措施，以實現對跨國所得的公平課稅。盡管大多數國家在其國內法中均規定了單邊性的消除雙重征稅措施，但協定可以保證在這些單邊措施無法適用時，納稅人仍可根據協定規定享受消除雙重征稅措施的適用。例如當有關協定用語在協定中沒有明確的定義解釋，締約國雙方根據協定第3條第2款各自依照本國國內稅法有關概念進行解釋，導致所謂“識別沖突”，即同一協定用語具有雙重涵義或范圍差異，此時，來源地國和居住國可能均認為有權課稅，來源地國課稅后，居住國不會采取消除雙重征稅措施，而仍然會依其國內稅法對其居民的所得進行征稅，導致雙重征稅。但如果存在協定，根據2003年oecd范本注釋第23條的解釋，居住國在識別沖突的情況下，應接受來源國對協定沖突規則（distributiverule）的解釋和適用。即便居住國對協定規則的解釋和適用與來源國不同（注：oecd，model tax convention on income and capital，condensed version，2003，para 32．1－32．7．例如e國的合伙企業在e國設立常設機構從事經營活動。其合伙人p為r國居民，將其對合伙企業享有的利益出讓。e國國內稅法將合伙企業視為透明體，而r國將合伙企業作為獨立納稅實體。因此，e國在適用e—r之間稅收協定時，將合伙人p的轉讓所得歸為第13條第1款或第2款的所得，認為e國有權課稅；而r國在適用協定時，認為合伙人轉讓合伙企業利益，相當于轉讓公司股份，根據第13條第5款應由r國課稅。這一例子就屬于協定雙方因有關合伙企業的國內稅法規定不同而導致的識別沖突。這種情況下，r應認為e國對協定的解釋和適用符合第23條“依照協定規定”課稅的要求，采取協定規定的避免雙重征稅措施。）。
協定之所以以一種消極作用的方式發揮作用，因為協定和國內稅法是統一的國際稅法規范體系中功能、作用各有側重的兩個組成部分。在國際稅收法律關系中，各國依據主權制定的國內稅法的主要作用是創設征稅權、規定課稅對象以及明確征稅程序，首先是由各國通過國內稅法確立的。而避免雙重征稅協定的作用在于運用沖突規范協調締約國各方現行的居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權之間的沖突。一方面限制來源地國對跨國所得和財產課稅的范圍或程度，另一方面規定居住國應對其居民在締約國另一方繳納的稅收提供免稅或抵免等消除雙重征稅措施，從而確保對跨國所得或財產的公平課稅。也就是說，協定對締約國國內法所規定之課稅權的作用方式只能是選擇維持或限制，而不能是創設或擴大。
基于上述認識，在協定的適用實踐中應特別注意的不是看協定是否允許進行課稅，而是看是否限制了國內稅法確立的課稅權。如果國內稅法上沒有規定相應所得的課稅權，則無需適用協定規則，更不得以協定有規定為由進行課稅。
這一點可以通過下例加以說明：某公司設立于甲國，而實際管理機構所在地在乙國。乙國的個人股東獲得了公司分配的股息，如甲乙兩國之間稅收協定沒有類似oecd范本第21條的“其他所得”條款，并假定根據甲乙兩國之間協定第4條第3款的解決法人雙重居民身份規則使得該公司在協定上被視為乙國居民。甲國國內稅法規定對股息實行按25%稅率預提課稅。問：甲國現在是否可對該公司分配給個人股東的這筆股息按25%預提課稅？如果是從協定規則是否允許進行預提課稅來適用協定，那么根據協定第10條“股息”的規定，只有在分配股息的公司在協定上是甲國的居民時，甲國才能按15%的協定稅率進行預提課稅，而本案中，分配股息的公司和個人股東均為乙國居民，因此根據協定第10條，甲國無權課稅。上述的分析違背了協定的消極作用原則，是錯誤的。甲乙兩國間并無稅收協定規則限制甲國課稅權的行使，甲國可按其國內稅法規定對股息按25%預提課稅。
需要指出的是，締約國一方國內稅法的適用有時可能受到多個協定的限制，這種情況下該國在行使課稅權的時候應同時考慮到各個協定產生的限制效果。例如a公司為甲國居民。b公司同時具有乙國和丙國居民身份。b公司持有a公司25%的股份。a公司分配股息給b公司。甲國國內稅法規定對股息按25%稅率實行預提課稅。甲國在對股息進行課稅時，既要考慮到甲乙兩國之間協定稅率的限制（5%），同時又要考慮到甲丙兩國之間協定稅率的限制（10%）。最后甲國只能按5%的協定的限制稅率進行課稅。
在某些國家，協定適用的結果有時候可能導致納稅人稅負的加重。如某公司同時在甲國與乙國擁有住所并同時開展營業活動。同時，根據甲乙兩國之間的協定，該公司被視為甲國居民，乙國僅能對歸屬于該公司設在乙國的常設機構的利潤進行課稅。假定該公司在乙國設有常設機構，且歸屬于常設機構的利潤為正，不能歸屬于常設機構的活動的所得為負（虧損），此時有些處于乙國地位的國家將主張，由于乙國的課稅權不能及于不可歸屬于常設機構的利潤（無論是盈利或虧損），因此其課稅時不會把這一虧損考慮在內，最終導致納稅人稅負的加重。其他國家則是在國內法規定，協定的適用不得使其居民處于比適用國內稅法更不利的地位，從而避免了對協定的上述嚴格解釋。
二、正確理解協定沖突規則中的重要概念和術語
1．同一概念術語在協定上與國內稅法上的含義可能有所不同
由于協定和國內稅法所處的法律概念體系不具有同一性，所涉概念和術語在內涵和外延上在兩個體系內不一定完全重合。
以“居民”這一用語為例，oecd范本和un范本第4條均規定，協定中的“居民”是指根據締約國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人（包括自然人和法人）。換句話說，協定上的“居民”是以締約國國內法上的居民定義為基礎的，要成為協定上的“居民”，必須符合締約國國內稅法上的居民定義。但反過來，就不一定成立了，締約國的居民未必就是協定意義上的居民，例如同時具有締約國雙方居民身份的個人或法人，將根據協定第4條第2款或第3款的解決雙重居民身份規則的適用，被視為其中一方在協定上的居民，在另一方則將被視為協定上的非居民（注：但在國內稅法意義上，該個人或法人仍將是該國的居民。然而，有些國家，如英國和加拿大在國內稅法中規定，如果居民根據其締結的避免雙重征稅協定的適用，在協定上被視為非居民，那么在其國內稅法上也將視為非居民進行課稅。）。
再如，國內稅法和稅收協定上所得項目的分類可能具有不同含義。某一項所得，在締約國一方的國內稅法可能被視為股息，并按25%預提課稅，但在協定上則可能不構成股息，而是被視為利息，并適用協定第10條關于利息的沖突規則（協定稅率10%）來協調雙方之間的課稅權沖突。最后的結果是：該國仍將按其國內法上關于股息課稅的規定進行課稅，但稅率限制在協定規定的10%以內。這是因為協定中的沖突規則（從第6條到第21條）的作用在于通過限制締約國的課稅權來協調和解決締約國雙方的課稅權沖突，如果某一項所得在協定上被視為利息，協定第10條將被適用，來源地國的課稅權將限制在所得總額的10%以內，至于來源地國在國內稅法上將這一所得，定義為股息，或其他所得，都不重要，重要的是來源地國的課稅權應限于所得總額的10%以內。
因此，在個案考察中，協定和國內稅法適用上的處理原則應當是：首先，以國內稅法為依據，確定課稅科目和稅率；然后，比照協定的定義和規則，對課稅對象的具體情況進行考察，確定協定如何適用；最后，對根據國內稅法規定進行的課稅是否受到協定的限制進行考察，如受到限制則根據這一限制（包括課稅科目、范圍和稅率）進行課稅。
2．協定中“居住國”和“來源地國”的理解
對于協定中“居住國”的理解，根據協定第4條的規定，居住國是指納稅人根據該國國內稅法對其負有無限納稅義務的國家。如果納稅人同時符合協定締約國雙方國內稅法的居民定義，此時將適用協定第4條第2款和第3款關于解決雙重居民身份的規則，將其中一方視為納稅人在協定上的居住國，另一方將被視為非居住國，但應指出的是：
首先，該國在協定上被視為納稅人的非居住國，僅僅是出于解決雙重居民身份的目的，除此目的之外，在該協定上仍可能被作為居住國對待。
例如，根據協定第15條第2款的規定，非居民個人在勞務履行地國從事勞務活動收取的跨國非獨立勞務所得要依照183天規則在勞務履行地國享受免稅待遇，需要同時滿足三個條件。其中一個條件是：有關的非獨立勞務報酬并非由勞務履行地國的居民的雇主支付或代表該雇主的其他人所支付。如果雇主被認定為勞務履行地國居民企業，同時又具有締約國雙方居民身份，是否適用第4條來解決該企業的雙重居民身份呢？我們認為，第4條第2款和第3款的規定目的在于使協定的沖突規則在存在雙重居民身份的情況下得以適用，因為協定的沖突規則的適用需要明白地指出哪一國家是作為“締約國一方”，哪一國家作為“締約國另一方”。但第4條第2款和第3款的目的也僅僅在于此[3]。因此，如果雇主在締約國雙方均具有居民身份，那么他就因為是勞務履行地國的居民而不能享受第15條免稅的利益[4]。
其次，該國在國內稅法意義上仍是納稅人的居住國（除了前述英國和加拿大的情況以外），并且在該國與其他國家締結的避免雙重征稅協定上，仍然可能被視為協定意義上的居住國。
荷蘭最高法院在2001年2月做出的一項判決中曾判定：一個同時具有荷屬安第列斯和荷蘭稅收居民身份的公司，根據荷屬安第列斯與荷蘭之間的稅收協定，在協定上被視為荷屬安第列斯的居民，從而對荷蘭不再負有無限納稅義務，因此在其他稅收協定上（如荷蘭與比利時之間的協定）也不具有締約國一方居民的身份。這一判決的錯誤之處就在于混淆了協定與國內法上的居民概念。
在協定上，締約雙方的一方通常被稱為“居住國”，另一方被稱為“來源地國”。范本中對協定上的“居民”定義作了統一的規定，卻沒有對“來源地”這個用語進行統一的界定。實際上協定的沖突規則本身已經直接或間接地規定了來源地的判斷方法。例如，第10條和第16條的來源地系支付人的居住國；第11條5款以實際負擔所得的國家為來源地；第6條以不動產所在地為來源地等等。需要指出的是這里的“來源地”是指協定意義上的“來源地”，而非締約國國內稅法上規定的來源地。例如甲國居民a支付利息給同居住在甲國的債權人b，但利息系由a設在乙國的常設機構負擔。甲國國內稅法規定支付人的居住國為來源地，乙國國內稅法規定以負擔利息的常設機構所在國為來源地。根據甲乙之間協定第11條第5款，該利息的來源地應為負擔利息的常設機構所在國，即乙國，而不論甲國國內稅法對來源地作何規定。
三、協定中沖突規則適用范圍的不同及重疊
避免雙重征稅協定中，根據所得種類的不同，分別制定相應的沖突規則（從第6條到第21條），據此協調締約國雙方課稅權的沖突：
第6條——不動產所得
第7條——營業利潤
第8條——船運、內河運輸和空運（所得）
第10條——股息
第11條——利息
第12條——特許權使用費
第13條——財產收益
第15條——受雇勞務所得（注：從2000年oecd范本開始，第14條“獨立個人勞務所得”被刪除，獨立個人勞務所得納入到營業利潤范圍，由常設機構原則加以調整。第15條的名稱也由“非獨立個人勞務”相應改為“受雇勞務所得”。這一修改的背景詳見oecd，reporton issues related to article 14 of the oecd model tax convention，april，2000．）
第16條——董事費
第17條——表演家和運動員所得
第18條——退休金
第19條——為政府服務的報酬
第20條——學生（為維持生活、教育或培訓收到的所得）
第21條——其他所得
適用這些沖突規則時，應注意兩個問題：
1．沖突規則的適用范圍有所不同，可分成雙邊性和全球性作用范圍
沖突規則的適用地域范圍有所不同，可分成雙邊性適用范圍（bilateral reach）和全球性范圍（global reach）[5]。以第6條和第7條的規定為例進行比較說明：
第6條第1款規定：“締約國一方居民”從位于締約國另一方的不動產所得取得的所得，可以在另一國征稅。”
第7條規定締約國一方企業的利潤應僅在該國征稅，但該企業通過設在締約國另一方的常設機構進行營業的除外。
二者相比較，其適用范圍有所不同。第6條的規定既無法適用于不動產位于取得所得者居住國境內的情況，也無法適用于不動產位于第三國的情況，只能適用于不動產位于締約國另一方境內的情況。因此其適用的地域范圍是雙邊性的。如果不動產位于取得所得者居住國境內，或者位于第三國境內，此時就不能適用第6條的沖突規則來協調協定方的課稅權沖突，而只能根據具體情況適用第7條“營業利潤”或第21條“其他所得”。與第6條相比，第7條的適用范圍要廣泛得多，第7條中的“締約國一方企業的利潤”不僅包括該企業從締約國另一方取得的利潤，還包括該企業從其居住國或任何第三國取得的利潤。根據第7條的規定，這些利潤應僅在企業居住國課稅，除非該企業在締約國另一方設有常設機構，此時常設機構所在國也可對歸屬于常設機構的利潤進行課稅（歸屬于常設機構的利潤也同樣包括來源于企業居住國、常設機構所在地國及其他任何國家的利潤）。因此，第7條適用的地域范圍是全球性的。
依照適用地域范圍的雙邊性和全球性這一分類標準，協定中的第6條、第10條、第11條、第12條、第16條、第17條在適用的地域范圍上具有雙邊性；第7條、第8條、第13條、第15條、第18條屬于在適用的地域范圍上具有全球性。第19條和第20條則基于兩者之間。這一區分標準的意義在于，如果雙邊性沖突規則所調整的跨國所得來源于第三國或者是來源于取得所得者的居住國，此時該沖突規則將無法適用，而只能視情況而定，適用第7條（如果構成營業利潤的話）或第21條。
2．不同沖突規則的適用范圍存在重疊
協定中不同沖突規則之間存在不同程度的重疊：有些規則適用范圍甚至涵蓋了其他規則的范圍，例如第7條“營業利潤”與第8條“船運、內河運輸和空運”；第15條“受雇勞務所得”與第18條“退休金”；有些規則的適用范圍則與其他規則有所重疊，但不存在完全涵蓋關系。例如第7條“營業利潤”與第6條“不動產所得”、第10條“股息”、第11條“利息”、第12條“特許權使用費”；第14條“獨立個人勞務所得”與第17條“表演家與運動員所得”；第15條“受雇勞務所得”與第16條“董事費”、第19條“為政府服務的報酬”。
對于協定沖突規則適用范圍上可能存在的重疊問題，oecd范本已經規定了一定的解決方法：
一是對沖突規則范圍完全涵蓋其他沖突規則適用范圍的問題，根據一般法（lex generalis）與特別法（lex specialis）的關系，認定被涵蓋的沖突規則相對于涵蓋它的沖突規則屬于特殊規則與一般規則的關系，因而應當優先適用。例如第8條優先于第7條優先適用；第18條優先于第15條適用，從而解決了適用范圍重疊的問題。
二是對于沖突規則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的情況，范本也做了一些規定，如第7條與第6條之間以第6條優先適用。但仍有些情況沒有規定，如第17條與第18條之間適用順序的先后。例如一名居住在荷蘭的足球球星，加入比利時的足球俱樂部，所參加的足球比賽有一半是在荷蘭，另一半是在比利時。這名球員退役后返回荷蘭居住，并定期取得參加足球比賽的退休金。對其取得的退休金，應適用哪一協定規則進行課稅呢？一方面，可以認為該所得屬于第18條調整的退休金所得，由其居住國（荷蘭）獨占課稅；另一方面，也可以認為這一所得屬于第17條調整的運動員跨境參加體育競賽的所得，比利時作為運動員的活動地國有權對該球星的一半退休金進行課稅。由于協定上并沒有規定第17條和第18條適用上的優先順序，其結果是兩個條款可能同時被適用，并造成雙重征稅或雙重不征稅（注：假設這名球員不是荷蘭人，而是某些國家的國家隊球員（如朝鮮），那么甚至還可能會再適用第19條“為政府提供服務的報酬”，從而同時適用三條協定沖突規則。）。再比如，非居民從雇主處取得股票期權，這一期權可以作為非居民跨境受雇勞務所得的一部分，根據第15條課稅；同時，期權本身又是一種資本權利，會帶來資本收益，還可能適用第13條進行課稅，但范本沒有規定第13條與第15條適用上的優先順序，協定方可能分別根據這兩條規則進行課稅，最終導致雙重征稅。
oecd范本對沖突規則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的大多數情況，均未加以規定。實踐中，如何解決這一問題，主要有兩種主張：一是英國法官、稅法學者john avery jones教授主張應根據具體案件的事實情況，確立這些重疊的規則在適用上一定的層級關系（必要的時候甚至可以強行建立這種層級關系），據此解決不同規則適用范圍的重疊問題；另一種觀點（如荷蘭稅務法院法官等人）認為，上述主張不具有操作性，因為很多范圍重疊的規則之間并沒有清晰可見的層級關系或優先關系。例如上述球員退休金的課稅中，第17條和第18條就沒有明顯的層級上的優先關系，僅僅是范圍上的不同，很難說哪一規則優先，強行確立所謂規則的層級關系缺乏合理性。因此他們認為，在協定不同規則范圍存在重疊而協定又沒有明確規定的情況下，只能是同時適用這些規則。根據第2種主張，上述球員退休金的例子中，比利時在同時適用第17條（未排除其課稅權）和第18條（排除其課稅權）的情況下，根據協定的消極作用原則，無法對球員的退休金主張課稅權；納稅人則可能根據第17條向其居住國荷蘭主張，其退休金可在比利時課稅（may be taxable）要求荷蘭稅務當局給予免稅（荷蘭采取免稅法解決雙重征稅問題），最終的結果是雙重不征稅。很顯然，無論是哪一種主張，都無法很好地解決協定不同規則適用范圍的重疊問題，因此，協定締約方在締約之時應盡可能地明確對此加以規定，或者通過議定書加以規定，或通過主管稅務機關依照協定中的相互協商程序，尋求問題的解決對策，確保對跨國所得的公平課稅。
注釋:
[1]沈木珠，張僑生．試論國家稅收管轄權及其沖突之協調[j]．河北法學，2005，（7）：53．
[2]殷雁雙．反跨國公司國際避稅研究[j]．河北法學，2006，（5）：39．
[3]schoueri，l．e．，the residence of the employer in the“183 day clause”（article of the oecd’s model taxation conven-tion），intertax，1993，pp．20－29．
關鍵詞：企業所得稅制，法人所得稅法，稅制改革
稅收制度是一國經濟制度的重要組成部分。隨著國家經濟體制、經濟運行機制和企業制度的改革，稅收制度也要相應變革。企業所得稅制是我國稅制的主要內容之一。要建設統一、開放、競爭、有序的現代市場體系，推動混合所有制經濟發展，使不同所有制企業在稅收方面享受同等待遇，必須對目前我國企業所得稅制進行全面改革，建立統一、公平、規范與簡明的法人所得稅制。如何實現我國企業所得稅制的全面改革成為當前需要深入研究的緊迫課題。
中國企業所得稅制存在的問題及其改革目標
我國1994年的稅制改革，將國營企業、集體企業和私營企業的所得稅合并為統一的內資企業所得稅，企業所得稅制改革取得了較大成效，但尚未達到改革的目標。現行的中國企業所得稅制還存在諸多問題與缺陷。
（一）內資企業所得稅制本身存在的問題
第一，現行內資企業所得稅制使公有制與非公有制企業之間存在差別待遇，不適應企業組織法律制度和現代企業制度的構建。現行不同“身份”的企業之間稅負不一致的所得稅制，不符合稅收中性原則，導致企業選擇經營組織形式更多地受到稅收政策導向的左右，而不是根據經營管理的需要。在我國目前企業制度進行根本改革，企業合并、分立等改組日益頻繁的情況下，這種稅制阻礙了我國企業根據現代企業制度進行規范改組的進程。
第二，內資企業所得稅立法層次低，不符合我國《立法法》第8條關于稅收的基本制度只能制定法律的規定；同時也不符合稅收法定主義原則。稅收法定主義之“法”，僅指法律，即最高權力機關所立之法，而不以法的其他形式來規定稅收，這也是各國通行的慣例。因此，我國現行的內資企業所得稅法仍然以行政法規為表現形式，已不合時宜。
第三，大部分以實行獨立經濟核算為標準界定企業所得稅的納稅人，另一部分必須以具有法人資格的公司或總公司、總行等為納稅人，使企業所得稅的納稅人的獨立法律地位界定標準不統一，造成納稅人認定上的復雜和混亂。
第四，企業所得稅納稅人權利義務規定不明晰。納稅人的權利義務在我國《稅收征收管理法》中只是一般性的規定。對于在適用企業所得稅法的過程中，納稅人的一些特殊權利義務，應在企業所得稅法中專門規定。但是，這些關于納稅人的特殊權利義務的規定，在內資企業所得稅法中缺失。
第五，企業所得稅實際稅負過重。據統計，我國外商投資企業的所得稅實際稅負為12%左右，而內資企業的所得稅實際稅負為25%左右，兩者相差懸殊。這不利于塑造公平競爭的環境。
（二）“兩稅”并存所帶來的問題
我國1994年稅制改革，設計了內資企業適用《企業所得稅暫行條例》，外商投資企業和外國企業適用《外商投資企業和外國企業企業所得稅法》。“兩稅”并存盡管在當時是必要的選擇，但今天看來問題不少，弊大于利。
第一，兩套稅制在稅基、稅率、稅收優惠等方面不統一，這種不規范的所得稅制度，既與國際慣例相去甚遠，又不利于我國稅制結構的優化，同時也不適應我國市場經濟發展的客觀要求。
第二，兩稅并存，內外資企業享受待遇不同，給納稅人避稅和偷稅提供條件。由于外商投資企業享有很多內資企業無法享受的稅收優惠，因此在實踐中出現了大量的假合資、假合作的情況，許多內資企業搖身一變成為外資企業，其主要目的在于通過改變身份而少繳所得稅款+這與立法目的相沖突。
第三，兩稅并存，不符合稅法公平原則和稅收中性原則，不利于市場主體的公平競爭。無論內資企業還是外商投資企業都是平等的市場主體，企業之間的競爭必須建立在公平的基礎上，應該是在同一法律、同一社會經濟環境中競爭。因此，企業必然要求公平稅負，有一個平等的競爭環境和均等的競爭機會。我國稅法給予外商投資企業過寬的稅收優惠，實際上是對內資企業的一種歧視，有悖于稅法的公平原則和稅收的中性原則。
第四，兩稅并存，加大稅收成本，降低征管效率，不符合稅收效率原則。由于兩套稅制在規定上有許多不同之處，如稅基的確定、稅率的適用、優惠的不同等方面，征管部門對不同類型的企業適用不同的稅收法律，必然降低效率。
第五，兩稅并存，不符合WTO規則和國際通常做法。內、外資企業分別適用不同所得稅法，實行不同的稅收待遇，這不符合世界各國只將企業區分為居民與非居民納稅人的慣例。
縱觀世界各國，尤其是WTO的成員國，都采用國民待遇原則，對本國企業和外國投資者投資的企業一視同仁，都適用統一的公司（企業、法人）所得稅法。只是規定居民納稅人承擔無限納稅義務，而非居民納稅人承擔有限納稅義務。基于兩稅并存造成許多弊端，應當合并兩稅，確立以統一、公平、規范、簡明的法人所得稅為我國企業所得稅制改革的目標。
國外企業所得稅制不同模式對我國的啟示與借鑒
現代稅制結構中，所得稅制占有最重要的地位，發達國家一般以所得稅為主體稅類，發展中國家所得稅制的內容和地位也日益提高。企業所得稅作為所得稅制的一個組成部分，在國外的稅收法律中居于非常重要的地位。從大多數國家對企業所得征稅的稅種來看，多數國家為“公司所得稅”（如美國、英國、加拿大、澳大利亞、法國等），有的國家為“法人稅”（如日本、德國），也有國家稱之為“企業所得稅”（如意大利），我國臺灣省將其稱為“營業事業所得稅”。
國外的公司所得稅按歸屬的程度和對已分配利潤是否適用低稅率而劃分為3類，即古典制、歸屬制、分率制或稱雙率制[1]（p23）。
第一，古典制。即公司取得的所有利潤都要繳納公司稅，支付的股息不能扣除，股東取得的股息所得必須作為投資所得再繳納個人所得稅。這就是說，古典公司稅制意味著對已分配的利潤（股息）存在經濟雙重征稅。
第二，歸屬制。將公司所支付的稅款的一部分或全部歸屬到股東所取得的股息中。它是減輕重復征稅的有效方法，分為部分歸屬制和完全歸屬制。部分歸屬制是將公司稅的一部分看作是股東個人所得稅的源泉預扣，在計算個人所得稅時，必須將這一部分預扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來，加在其應稅所得中，在算出其總的稅負后，再抵免此預扣額。完全歸屬制，是指公司稅全部歸屬到股東身上，即將全部公司所得稅看作是股東個人所得稅的源泉預扣，在計算個人所得稅時，必須將這部分預扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來，加在其應稅所得中；而在算出其總的稅負后，再抵免此預扣額。
第三，雙率制。指對公司已分配利潤和保留利潤按不同稅率課征的制度。由于雙稅率制下仍然涉及有無歸屬性稅收抵免問題，故雙率制又可分為雙率古典制和雙率歸屬制。雙率古典制，就是指不存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。雙率歸屬制，就是指存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。
不同的國家采用的公司稅制不同，而且一些國家在不同的時期公司稅制也不同。究竟采用哪種稅制模式，應視各國的國情以及經濟發展的要求而定。國外的稅制模式及其成功的改革經驗值得我國在進行企業所得稅制改革時借鑒，這樣可以節約立法的成本，少走彎路。具體如下：
第一，正確界定法人所得稅的納稅人。多數國家的公司所得稅法都將法人作為公司所得稅法的納稅人，不包括不具有法人資格的獨資企業和合伙企業。這點值得我國在進行企業所得稅制改革時借鑒。畢竟投資人對法人和非法人團體的債務負有不同的法律責任，法人團體的投資人對法人的債務只承擔有限責任，此時，法人團體與投資者在所得稅法上應視為不同的主體，分別繳納所得稅；而不具有法人資格的組織，其投資者對該組織的債務承擔無限責任，因此，在稅法上不應將非法人組織視為獨立的納稅主體，而只是對其投資者的所得課稅。
第二，立法時，將法人所得稅與個人所得稅系統考慮。國外的公司所得稅制劃分為古典制、歸屬制以及分率制（雙率制），正是基于對公司利潤征收公司所得稅后是否還征收個人所得稅以及在多大程度上征收而劃分的，即是否對公司利潤重復征稅。國外解決對公司支付的股利在公司和個人兩個層次上被征收的基本方法是將個人所得稅與公司所得稅一體化[1]（p320）。因此，法人所得稅與個人所得稅的聯系非常緊密。
雖然法人所得稅和個人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對象課征，理應互不交叉，但在某些情況下，法人所得稅和個人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對象征稅，因而發生重疊交叉，出現重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現象，也是我國在進行所得稅制改革、選擇稅制模式時應該考慮解決的問題。盡管在理論上，國外有人主張個人所得稅與公司所得稅完全一體化，即廢除公司所得稅法，把全部的公司利潤都放到個人層次上課征所得稅，只對股東所得征稅，但是，這種方法在政治上很難行得通，而且還會導致新的避稅，因此，到目前為止，沒有任何國家考慮采用這種方法。我國在立法時，也應權衡利弊，不應為了解決重疊征稅的問題而犧牲國家的稅收利益。
法人所得稅作為稅收體系中的一個重要稅種，其改革不能孤立進行，必須與其它經濟改革和稅制改革相配套和協調。而個人所得稅作為所得稅體系中的一個稅種，與企業所得稅關系更為密切，將二者綜合考慮，可以使所得稅體系完整、系統、協調。
第三，降低稅率，拓寬稅基。在上世紀80年代的世界性的稅制改革浪潮中，大多數國家的公司所得稅改革都呈現出降低稅率、擴大稅基的特點，降低公司所得稅率的國家，并沒有因為稅率降低而減少公司所得稅的收入，因為它們在降低稅率的同時，增加了應稅的所得項目，減少了準扣項目。我國在將內外資企業所得稅統一以后，也要注意在稅率的設計上不應超過目前的33%的稅率，應趨于較低的稅率，但同時不應因為稅率降低而減少國家的稅收。一方面，要擴大應繳納法人所得稅的收入項目；另一方面，要參照國際慣例，嚴格稅收支出，減少或取消一些準扣項目。
第四，規范稅收優惠。在很多國家，稅收優惠政策以公平為價值取向，因而稅收優惠政策統一、透明。在我國，稅收優惠政策多而復雜且極為不規范，有行業優惠政策、區域優惠政策，有區分經濟性質的優惠政策，此外還有大量的臨時性減免等。稅收優惠政策過多過濫，破壞了公平稅負的原則，影響了稅法的嚴肅性和權威性。因此，在法人所得稅立法時，應以法律的形式確定稅收優惠政策，以較高的法律層次來規范、統一稅收優惠。但稅法中應只規定優惠政策的原則、重點和方法，至于優惠政策的具體對象和內容應授權國務院根據國民經濟發展情況和產業政策的需要依據法人所得稅法規定的原則、重點在實施條例中確定。
中國企業所得稅制改革應選擇法人所得稅制模式
（一）合并兩稅，建立統一的法人所得稅制
在選擇我國的企業所得稅法立法模式時，除了要充分考慮我國的實際情況，還應遵從國際慣例。統一后的企業所得稅制，應采“法人所得稅”的名稱。這是因為：
第一，法人作為兩稅合并后的納稅人，其概念科學并易于認定。相比“企業所得稅”，“法人所得稅”將法人作為該稅的納稅人易于認定。現行法律規定以企業是否 “獨立核算”作為界定納稅人的條件，所謂獨立核算，其標志是：在銀行開立結算賬戶；獨立建立賬簿，編制財務會計報表；獨立核算盈虧。‘1998年國家稅務總局對納稅人的確定作了補充規定：對經國家有關部門批準成立，獨立開展生產經營活動的組織，按有關法律法規規定應實行獨立經濟核算，但未進行獨立經濟核算的，雖不同時具備稅法規定的獨立核算的三個條件，也應當認定為企業所得稅的納稅義務人。這導致納稅人的認定標準模糊不清。法人這一概念，在我國相關法律中有明確的規定，如在我國的《民法通則》第36條、37條對法人的概念及條件作了明確的規定。
第二，法人概念比企業概念、公司概念涵蓋面廣。若采用“企業所得稅”這一名稱，則無法涵蓋一些從事營利活動的事業單位和社會團體；若采用“公司所得稅”這一名稱，適用的主體范圍則更狹窄，根據我國《公司法》的規定，公司只有有限責任公司和股份有限公司兩種，我國的很多企業法人不具備公司形態，這樣就會將不具備公司形態的企業法人排除在納稅義務人范圍之外，不符合我國國情。采用“法人所得稅”則可以很好解決前述兩個名稱的不足，不僅將企業法人（無論是否具有公司形態）作為該稅的納稅義務人，也包括了事業法人、社會團體法人。
第三，法人是可以獨立承擔法律責任的主體。法人的責任與其投資人的責任相分離，法人可以其全部法人財產獨立對外承擔民事責任。
第四，法人稅制是許多國家成功經驗的總結。法人#公司＄所得稅歷經兩百年的發展，成為目前世界各國普遍采用的重要稅種之一，各國所得稅制度都已較為完備和成熟。因此，我國企業所得稅制改革過程中，在立足中國實際的前提下，注重借鑒各國所得稅制的成功經驗，使新的企業所得稅制度基本適應我國發展社會主義市場經濟、建立現代企業制度和融入經濟全球化的要求。
（二）統一后的法人所得稅應選擇的模式
從現階段的情況看，我國統一后的法人所得稅應根據法人的應納稅所得額的不同而分別采用古典制或雙率古典制，即古典制和雙率古典制并存。具體設計為：法人的應納稅所得額在10萬元以下的，按 15%比例稅率征稅；應納稅所得額在10萬元以上的，對于不分配的利潤按30%的比例稅率征稅，對于欲分配給股東的利潤則按25%的比例稅率征收。之所以選擇這種模式，原因是：
第一，采用這種模式，可以很好地體現量能負擔的原則。對于年應納稅所得額在‘%萬元以下的納稅人，適用較低的稅率，而對于年應納稅所得額在10萬元以上的企業適用較高的稅率，體現所得多者多繳稅，所得少者少繳稅的原則，以體現量能負擔原則。
第二，采用這種模式，可以比較好地解決重疊征稅的問題。在采用古典制的場合，按15%的比例稅率征稅，本身稅負較輕，即使稅后利潤分配給股東，再征收個人所得稅，稅負也較輕；在采用雙率古典制的場合，區分未分配利潤與已分配利潤而適用不同的所得稅率（即對已分配利潤適用較低的稅率），主要的目的就是為了解決重疊征稅的問題。
第三，采用這種模式，符合我國的現有的征管水平，可操作性強。古典制與古典雙率制操作簡便易行，比較符合我國目前稅收征管執法水平普遍偏低的情況。年應納稅所得額在10萬元以下，采用單一的比例稅率；年應納稅所得額在10萬元以上的企業，一般而言，財務核算都比較健全，對于分配利潤和不分配利潤劃分清楚，根據真實的財務資料對不同的利潤適用不同的比例稅率。這樣不會加大稅收征管的成本，是一種現階段符合我國國情的切實可行的辦法。
中國法人所得稅立法應注意的幾個問題
（一）以是否具有法人資格為標準確定納稅義務人
雖然在有些國家的公司稅法中，規定公司所得稅的納稅義務人不只是公司，還有合伙企業和獨資經營企業，但是我國法人所得稅的納稅義務人原則上應該為企業法人，不應包括個人獨資企業、合伙企業以及不具有法人資格的中外合作經營企業。參照國際上大多數國家的做法，不將非法人企業作為獨立的納稅主體，而對其投資人（或所有人），包括法人和自然人，按其歸屬所得課稅。如德國所得稅法規定，只征收所得稅（只對個人所得征收）和法人稅，法人稅規定納稅人為具有法人資格股份有限公司、股份兩合公司、聯合保險公司、財團、營利性公共團體及其他民法上的法人，但無限公司和合伙組織等非法人組織不是獨立的納稅主體，其所得應分配給其成員，在其成員名下征收個人所得稅或法人稅[2].
但我國在設計法人所得稅法的納稅義務人時，有兩種特殊的主體需要加以考慮：一是在中國設有常設機構而從中國境內取得生產經營所得或者從境內外取得的與常設機構有密切聯系的其他所得或不設有常設機構但有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織；二是從不具有法人資格的中外合作企業分配所得的外方合作者，這兩類主體也應該按照我國法人所得稅法的規定繳納法人所得稅。
（二）稅率的設計
稅率形式的選擇。從各國采用的情況來看，法人所得稅稅率形式大致有單一比例稅率型、分類比例稅率和累進稅率型，它們各有優缺點，大多數國家實行比例稅率。根據我國國情，應該采取比例稅率的形式，這樣既可以比較直接地反映橫向公平原則，又能較好地體現縱向公平原則，同時也貫徹了效率優先，量能負擔的原則 [3].
稅率水平的確定。合并后的法人所得稅稅率的設計，要綜合以下因素：在對世界上各個國家稅率比較的基礎上，尤其是與周邊國家比較的基礎上進行設計，保持與周邊國家稅率相當或略低水平；從調節經濟的效用出發，保證所得稅收入的適度水平，應在“寬稅基、低稅率、高效率”的目標下，合理設定稅率水平，保證并加強所得稅的調控能力；要從實際出發，考慮政策的連續性、前瞻性和財政、企業的承受能力；還要考慮到我國的稅制結構。因此，統一后的法人所得稅應該根據企業的年應納稅所得額不同而不是根據企業規模的大小分別適用不同的稅率，不應一刀切全部適用同一比例稅率。具體設計如前所述：
第一，古典制。適用古典制的情況是，納稅人的年應納稅所得額不滿10萬元，法人所得稅稅率為15%.這種稅率只適用于利潤水平低的納稅人（而不是規模小的納稅人）。
第二，雙率古典制。法人年應稅所得額超過10萬元的，對于不用于分配的利潤適用比例稅率30%；對于分配單個股東的利潤，適用25%的比例稅率。雖然法人所得稅是古典制和雙率古典制并存，但就特定的納稅人而言，在繳納法人所得稅時，或適用古典制，或適用雙率古典制完全視其年應納稅所得額而定。另外，在中國境內未設立機構、場所從事經營活動的非居民企業，來源于中國境內的股息、紅利、利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設立機構、場所，但取得的與其機構、場所沒有實際聯系的上述所得，法人所得稅稅率為20%.
（三）應稅所得的確定
法人所得稅的應稅所得應該是凈收益。各國稅法一般都有確定稅基的具體規定。通常包括4個方面的內容：（1）應當計稅的收入項目；（2）免于計稅的收入項目；（3）準予扣除的費用項目；（4）稅收的優惠政策。我國統一后的法人所得稅在確定稅基時，也要綜合上述4項內容，從法人總的收入當中，扣減免于計稅的項目、準予扣除的項目及上期虧損，以余額作為應納稅所得額。
（四）稅收優惠
合并后的法人所得稅仍然應該保留稅收優惠的政策。在確定稅收優惠政策時，應當建立產業政策導向與區域發展戰略導向相協調的所得稅優惠機制。對外商資企業的稅收優惠應將過去的全面優惠變為特定優惠。
當前對稅收優惠政策如何調整存在一些片面的看法，其中代表性的觀點有兩種：一是認為要根據WTO對國民待遇原則的要求全面取消對外資的稅收優惠；二是認為要取消區域性的稅收優惠，中西部也不例外，對中西部的支持可通過財政轉移支付和公共財政支出來解決[4].這些看法未免有些極端。統一后的法人所得稅法，應規范和優化稅收優惠政策，而不是全盤取消。當然，稅收優惠應最大限度地給企業營造公平競爭的市場環境；優惠的程度要從國情出發，結合整體投資環境來考慮。
從優惠的具體措施上來看，應盡量避免直接優惠方式，而應多采用間接優惠方式。從過去的實踐看，減免稅的直接優惠措施效果并不十分理想，它以犧牲國家即期的稅收收入為代價，還要受相關國家稅收制度的制約，如稅收饒讓條款、資本輸出國稅率高低、稅收管轄權、消除國際雙重征稅的辦法等因素的制約，難以使外國投資者直接受益，而是流入了投資者母國的政府。因此，統一后的法人所得稅法應多采用符合稅收公平原則和國際慣例的間接優惠措施，如稅收抵免、虧損結轉、加速固定資產折舊、再投資退稅等，這些措施不受國際稅收因素的制約，能真正達到使投資者直接受益的稅收優惠目的。
參考文獻：
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【關鍵詞】社會保障稅 稅法 保障稅
一、構建社會保障稅法的實際意義
社會保障稅法在經濟法的范疇之內，是市場經濟法律體系不可或缺的一部分，其實際意義體現在以下幾個方面：（1）社會保障資金的征收取決于社會保障制度的規范性，但由于繳費和征收缺乏法制規范，使得保障資金征收工作沒有強有力的法律保障，而社會保障稅法的構建，有利于增強資金籌集的強制性，同時有效控制資金籌集成本，也便于追究違法者法律責任，減輕財政社會保障的負擔，提高社會保障資金征收率。（2）公民的社會保障權體現于社會保障稅法，與《憲法》第45條規定的全國公民保障權如出一轍，傳統的社會保障法適用對象僅僅為城市居民，而社會保障稅法突破了地域、征稅標準和身份等的差別，無論是征稅對象、征稅標準，還是征稅實現等稅制要素，都體現了人人平等的適應性原則，有利于促進勞動力在地區之間、行業之間的合理流動和配置，這也是勞動力市場資源配置和優化的有效方式。（3）計劃經濟體制下的國有企業承擔社會保障機構的職能，獨立承擔社會保障的開支，影響企業的資金運轉和公平性競爭，而社會保障稅體系的構建，規定社會保障管理職責由專門的機構承擔，要求國家、企業和個人合理出資社會保障資金，既規定了企業的義務履行，也保障了企業員工的合法權利，引導企業走向良性的競爭氛圍。（4）社會保障稅法通過法律途徑調整了企業制度改革、產權結構改造、體制轉換等造成的社會保障問題，譬如勞動者下崗失業和進城務工等，提高了社會保障資金籌集的強制性和有效性，營造了良好的就業氛圍，緩解了經濟壓力，促進了社會和經濟的穩定發展。（5）社會保障稅法的統一立法，使得社會保障社會化程度得以進一步擴大，有利于我國與其他經濟國家社會保障稅的交流和合作，促進國際市場經濟的協調發展，使得我國的社會保障稅法的構建得到更好的借鑒，增強了抵抗風險的能力。
二、構建社會保障稅法的建議
（一）社會保障稅法構建的立法借鑒
世界各國社會保障稅法主要由以下幾種模式：（1）項目型的模式，法國、瑞典、荷蘭和德國等都采用了這種模式，這種模式是根據老年人養老保險、疾病保險、工商保險、事業保險等保險項目的不同支出需求，按照一定的比例從工資和薪資中提取，所征保障稅與相對應的項目存在專款專用的關系，如果哪個項目的財力需求量大，該項目的社會保障稅率就高。（2）對象型的模式，以英國為主，這種社會保障稅的模式帶有強制性特征，以“募捐”為名義，建立起雇員征收國民保險稅、個體商業者征收國民保險稅、自愿投保國民保險稅、自營者征收國民保險稅，針對不同的就業人員，采用不同的稅率制度和起征點，根據收入水平兼顧了征收的公平性。（3）混合型的模式，以美國為例，以承保對象和項目設置的社會保障稅模式，包括薪工稅、員工退職稅、失業稅、個體業主稅，這種模式的適用性比較強，針對特定的行業征收，屬于加強型的社會保險。
（二）社會保障稅法的構建原則
社會保障稅法的基本原則是社會保障稅法構建的前提條件，體現了社會保障稅法的價值，是立法、執法和守法的指導性原則，主要有以下幾個方面：（1）公平與效率相結合的原則，社會保障法以社會公平為基本原則，而社會保障稅法以社會保障法為依據之一，必須在制定和執行過程中也體現出社會公平性原則。另一方面，市場經濟條件下，社會保障資金中國家支出的比例過高，帶來企業和勞動者依賴性的負面影響，很有可能導致勞動力資源的限制，社會保障的效率自然也不能夠提高，因此社會保障稅法除了要考慮公平性原則，還要將公平性原則和效率性原則結合起來，增強社會保障稅法的社會效益。（2）社會保障稅法規定社會保障資金由國家、企業和個人共同承擔，因此需要體現共同負擔的原則。國家安排一部分的資金作為社會保障金，以企業單位為主要保障稅負擔主體，個人適當出資，均衡各方的資金籌集壓力，也強化了國家對社會保障事業的公共責任，為創建和諧文明社會奠定基礎。（3）社會保障稅法的適用對象是企事業單位員工、個體戶、農民和自由職業者，這些主體只有在繳納社會保障稅之后，才能夠享有國家提供的社會保障權利，公民在繳納社會保障稅之后，由國家再分配到福利性和救濟性的事業上，因此可以體現出自我保障和群體調劑相結合的原則。（4）社會保障稅以社會整體利益為導向，體現了社會主義經濟可持續發展的原則。社會保障稅法要求為每一個社會成員提供失業、工傷、醫療等正常生活保障，在此基礎上，方可帶動社會的整體性發展，使得社會經濟水平實現可持續性的提高，并且隨著經濟水平的提高，社會保障稅法將往更高水平的生活保障稅過渡，以此磨合經濟增長與保障水平同步提高的關系，保證社會經濟的和諧穩定發展。
（三）社會保障稅法的構建內容
社會保障稅法的構建內容主要包含以下幾個方面：（1）明確保障稅的收入歸屬。由于社會保障稅的征收屬于國家宏觀調控行為，有利于促進經濟和社會的協調發展，因此社會保障稅應該歸屬于中央稅體系，以便全國范圍內規劃和調節資金，充分發揮社會保障金的分配功能。但由于管理水平和統籌層次的差別性，社會保障稅的征收要結合當地的經濟發展水平，因此社會保障稅法也屬于地方稅體系的范疇。由此可見，社會保障稅收入應該歸屬于中央稅體系和地方稅體系的共享范疇，中央參與分享一定的比例，以平衡地區和行業之間的差別性，而大部分可用于地方的社會保障支出。（2）社會保障稅法的執行，要與國民經濟發展需求同步，隨著經濟情況的變化，社會保障稅的征收可調節經濟供求關系，抑制國民經濟過冷或過熱發展，促進經濟的良性循環。在長期的積累過程中，社會保障稅收將形成龐大的資產，成為融資的資金來源之一，因此社會保障稅法的構建要發揮促進國民經濟發展的作用，實現稅收的保值和增值。（3）調整相應的所得稅法律制度。社會保障稅法屬于所得稅的一種，我們要通過加強所得稅制度的改革和完善，加強其征收和管理。一方面，要綜合企業和個人所得稅的稅負水平，從總體稅負上綜合考慮企業和個人的承受水平，從而對稅率進行適當的調整，另一方面要做好社會保障稅法的配套工作，強化個人所得收入的現金管理。
三、結束語
綜上所述，社會保障稅相比于其他社會保障資金的籌集方式，更加有利于社會和經濟的穩定發展。我們要通過借鑒其他國家社會保障稅法的立法模式，汲取其先進之處，提出適合我國社會主義經濟發展的社會保障稅法構建原則，同時明確構建的主要內容，在法律層面上為社會保障稅提供支持和保證，以把握社會保障稅的征收目的、征收對象和稅率等，促進社會保障資金征管和使用等工作的科學性發展。
參考文獻
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從法律關系的角度論，預先定價法律關系是指簽訂預先定價協議的納稅人與稅務主管當局在整個預先定價安排中形成的權利義務關系。預先定價法律關系的主體是納稅人與一個或多個具有稅務管轄權的國家和地區。根據主體數量的不同，預先定價可分為單邊預先定價、雙邊預先定價和多邊預先定價。單邊預先定價是指納稅人與一個具有稅收管轄權的國家和地區內的稅務主管當局簽訂預先定價協議，而雙（多）邊預先定價則是納稅人與多個稅務當局簽訂的預先定價協議；單邊預先定價協議有可能出現重復征稅問題，雙（多）邊預先定價協議則能夠有效解決此問題。
預先定價之所以在世界范圍內受青睞，是有著其深刻的實踐和理論方面的動因的。通過分析，可以從中發現預先定價稅制產生的歷史必然性，有利于更好地認識和把握預先定價稅制相對于傳統轉讓定價稅制的先進性，由此推動預先定價稅制在中國的實際運行。
預先定價稅制產生的實踐動因
預先定價稅制的產生最直接的實踐動因是為了解決傳統轉讓定價稅制面臨的困境。
轉讓定價本身是一個中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優化整個跨國集團內部的資源組合，實現集團整體效益最大化，但是與此同時，轉讓定價直接影響到利潤乃至稅收利益的轉移，尤其是跨國集團國際轉讓定價更關乎國家之間稅收權益的讓渡，因此，絕大多數國家都針對此制定專門的轉讓定價稅制，以規制關聯方之間以避稅為目的的轉讓定價行為。
從總體上說，對轉讓定價進行規制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLengthPrinciple），簡言之，即是獨立企業之間進行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（FormularyMethod），它是指一個稅收管轄權之內的應稅所得總額由綜合管轄權內外關聯方所得乘以一參數，該參數為管轄權內的薪金總額、財產和銷售額除以整個的薪金總額、財產和銷售額[4].但很多國家認為該方法過于武斷和任意，所以目前絕大多數國家采用公平交易原則對轉讓定價進行稅法上的規制。
但在實務中，運用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場價格在現實的經濟生活中很難找到，經濟主體之間的完全競爭幾乎是不存在的，倒是獨占或寡占的情形相當普遍[5].其次，有些關聯方之間的交易在非關聯方之間很難找到，比如某些無形資產的交易。第三，對稅企雙方來說，要找到合適的獨立交易方面的信息是很困難的。
公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統的轉讓定價稅制在適用公平交易原則時，又是采用事后審計的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至無限期。因此，無論是納稅人還是稅務機關，在時過境遷之后，要證明當時的交易是否符合當時的公平交易價格都不是件容易的事。轉讓定價的事后調整模式給納稅人和稅務機關雙方帶來管理上的沉重負擔，尤其是，這種事后的判斷是對實際交易的經濟實質進行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執一詞的局面；另外，稅務機關經常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無法有效地進行轉讓定價的調查、審計和調整。基于轉讓定價事后調整模式遭受的困境，與其說轉讓定價是科學，不如說它是一門藝術。
近些年來，為了打擊愈演愈烈的國際避稅，不少國家改變了過去認為轉讓定價行為合法，只能對其進行調整不能進行處罰的看法，紛紛出臺了規制轉讓定價的罰則，罰則中強調納稅人不按規定提供資料將受到重罰。從1994年美國率先制定處罰條款以來，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國等國跟進，合計共有11國已在本國轉讓定價稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風潮中，人們對轉讓定價稅制的改良又前進了一步，一種新的轉讓定價稅務管理模式—預先定價制浮出水面，引領著轉讓定價的最新發展。
由于傳統的轉讓定價稅制本身的復雜性，且屬事后調整模式，缺乏確定性和可預測性，無利于避免雙重征稅且審計過程繁瑣冗長充斥敵意，預先定價稅制應運而生，它將傳統轉讓定價審計變成了事先的協議，并配之以相應的管理制度，從而使稅收義務更具有預測性和確定性，不僅有利于增強跨國納稅人對其商業活動的合理預期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對跨國納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對防范跨國納稅人的避稅行為提供了更為有效的監控手段和資源。這就是預先定價稅制產生并流行的實踐層面的直接動因。預先定價稅制產生的理論動因
從上述實踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結論：預先定價只是將轉讓定價審計從事后搬到了事前，因此有人認為這只是一種時間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認為，預先定價的產生除了上述實踐層面的動因，更有其深刻的理論動因。
（一）對納稅人的尊重導致傳統轉
讓定價稅制向預先定價轉變傳統轉讓定價稅制中，納稅人是潛在的、先驗的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實際交易完成后，須接受稅務機關認為其交易不符合公平交易原則的審計。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對這種事后戴著有色眼鏡的轉讓定價調查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達成。實踐中經常出現納稅人不愿意向稅務機關提供轉讓定價證明文件的情形，成為困擾稅務機關的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動機之外，很多是出于傳統轉讓定價事后審計的模式缺乏對納稅人的尊重使然。
預先定價則較好地解決了這個問題。在預先定價中，納稅人被假定為誠實守信、愿意與稅務機關合作的納稅人。在納稅人實際受控交易發生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經過協商，將有關轉讓定價原則和方法談妥并簽訂協議，并保證如果納稅人執行協議，則不再對其進行轉讓定價調整。正是在這種尊重納稅人的基礎上，納稅人才愿意交出過去不愿意交給稅務機關的自家的商業秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個雙贏的結果。
預先定價對納稅人的尊重還體現在納稅人掌握預先定價的主動權，納稅人是整個程序的發動者和啟動者，只要符合條件，納稅人可以申請預先定價甚至有權申請雙（多）邊預先定價。
在預先定價稅制中，稅務機關更多地是充當了服務者的角色，只要納稅人提出預先定價申請，稅務機關就須與之納稅人甚至和有關國家稅務當局進行蹉商、談判并簽訂協議；并且，預先定價協議是一家企業一份協議，有多少家企業提出申請，稅務機關就得簽訂多少份協議，充分體現了稅務機關為納稅人服務的精神。
另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務機關不能強迫納稅人申請預先定價。
（二）對稅收效率原則的偏重導致了預先定價的產生稅收制度的設計經常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會影響效率，反之則影響公平。傳統的轉讓定價稅制似更傾向于稅收公平原則，對不按公平交易原則進行的轉讓定價進行調整重在一個事后的合理判斷，尤其是這種調整涉及到國家間稅收利益的調整，更要力求公平，因此轉讓定價調整的周期相對都比較長，少的一二年，長的可達十年，甚至數十年，成本高、效率低。預先定價則加重稅法效率原則的運用。它縮短了傳統轉讓定價審計的時間，一般預先定價協議一二年時間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務機關事后審計的成本。
（三）稅收法定原則對實質課稅原則的影響導致了預先定價稅制的產生實質課稅原則，大陸法系國家又稱之為實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說法，如實質重于形式（Substanceoverform）、反偽裝（Sham）、商業目的條款（BusinessINTERNATIONALTAXATIONINPurpose）[8].日本稅法學者吉良實將實質課稅主義定義為：在解釋稅法及認定課稅要件事實之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實、實況、經濟性之實質等”出現差異時，應首重實質甚于形式，以此作為課稅基礎之原則[9].實質課稅原則是解決稅收規避、非法收入等稅收難點問題的有效武器。在轉讓定價領域內公平交易原則的運用就是實質課稅原則的具體適用。但實質課稅原則在轉讓定價領域的適用，與其在其它領域內的適用一樣，容易在使用不當的情況下，造成對稅法穩定性和可預測性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實質課稅原則經常遭到詬病的重要原因之一。
具體說來，實質課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現在，前者側重追求實質正義，后者側重追求形式正義；稅收法定主義強調稅法確定性和可預測性，實質課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調限制征稅主體的權利，偏重于保護納稅人的權利，而實質課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權與征稅機關等等。
但在實質課稅原則與稅收法定主義發生矛盾沖突的表面，我們仍然可以看到兩者具有深層次的統一性，如兩者都追求正義，都保護正當權利的行使并防止權利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國家的稅收權益等等。因此實質課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據主導與統率的作用。這一點，可以從預先定價對傳統轉讓定價稅制突破和改良上得到證明。首先，預先定價協議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現，稅法的確定性和可預測性得到保證，使得只要納稅人按照預先定價的協議進行轉讓定價的安排，其納稅義務就是明確的可預知的，從而減少其稅收遵從的風險和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標。與此同時，實質課稅原則在預先定價中還保留其“英雄本色”，預先定價稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實質課稅原則在轉讓定價領域中的實際運用。
結論
綜上所述，可以得出以下結論：預先定價的產生具有實踐和理論層面的雙重動因。在實踐中，它針對傳統轉讓定價稅制的事后審計帶來的低效、稅企雙方合作難等難點問題，以事先協商的模式予以相當程度的突破和解決。在理論上，預先定價再現了納稅人權利的稅法主旨，說明尊重納稅人、強調稅企合作、突出稅務機關對納稅人的服務意識是解決傳統轉讓定價困境的有效出路；同時在稅法原則的層面上，凸現了稅法效率原則、稅收法定原則的價值，體現了效率與公平、形式正義與實質正義的相互影響和在更高層次上的統一。
「注釋
[1]美國當時用的預先定價一詞英文是AdvancePricingAgreements，意為預先定價協議，后來經濟合作發展組織（OECD）將其改良為預先定價安排（AdvancePricingArrangements），意為預先定價安排，顯得更為科學合理一些，因為預先定價還包括協議之前的蹉商、協議之后的跟蹤執行、監管等一系列的制度安排。
[2]盡管將預先定價作為轉讓定價的一種調整方法在學理上不一定完全說得通，但在當時缺乏立法支援的情況下，能將預先定價通過“其它合理的調整方法”引入到我國，實在也是大膽而巧妙的制度設計，這使我國在引入預先定價方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。
[3]本文在此用預先定價而不用預約定價，理由如下：第一，從英文直譯過來，用預先比用預約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預約但有預先之意，如預先付款；第二，漢語中預先與預約意義不同，預約是指約定一個確定的時點做某事，預先是把原先某個確定時點要做的事提前做了；第三，目前《征管法實施細則》用的詞是預先約定，簡單地縮寫成預約似不可行，因為預先與預約詞義不同。
[4]參見RichardL.Doernberg，“InternationalTaxation”，Inanutshell，4THEd，WestGroup，ST.PAUL，MINN.1999，P227.
[5]參見Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁。
[6]資料來源：DavidLewis，ErnstYongtransferpricingspecialist，“reportsontheriseandofadvancepricingagreements”。
[7]參見前引Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁。
[8]同上引，第212頁。
