時間：2023-09-08 17:14:37
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇印花稅法的變化，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、對我國現(xiàn)行證券征稅的評價我國現(xiàn)行稅法中涉及到證券稅制方面重要是股息、盈余的劃定。《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實驗細(xì)則》劃定，企業(yè)得到的股息和盈余應(yīng)并入企業(yè)所得額，征收企業(yè)所得稅，對企業(yè)在證券交易中除資本之外所獲凈收益也作為投資收益計入企業(yè)利潤，征收企業(yè)所得稅。而對股票交易中的凈虧損，也作為投資喪失，在納稅時用企業(yè)的主營及其他業(yè)務(wù)利潤加以補充。我國的《小我私家所得稅法》也將利息、盈余作為小我私家收入總額，采用20%的比例稅率，實驗源泉扣除，次序繳納。現(xiàn)行稅法除了對股息、盈余征稅外，對二級市場的股票交易雙方征收印花稅，其所實用的稅率為0.4%.在上海、深圳兩地對股票征收印花稅，從目的看，現(xiàn)實是交易稅。現(xiàn)在的稅制中，由于國家股不準(zhǔn)在股票市場上流通，故沒有對國有股得到股息、盈余作征稅的劃定。
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顯然，這些稅收政策對質(zhì)券市場的生長，增長國家財政收入起到了肯定的作用。就拿證券交易印花稅來看，1991年至1997年深滬提供的證券交易印花稅就達(dá)454億元，此中1997年一年提供的證券交易印花稅就達(dá)237億元，該年證券交易稅劃歸中心的部門就達(dá)202億元，占整個中心稅收入比重的4.74%.隨著我國經(jīng)濟體制改造的縱深生長，證券市場迅速而有用的擴張，證券稅制將在控制交易資本，調(diào)治資金流向和維護(hù)社會公正等方面發(fā)揮越發(fā)有用的推行動用。但是，由于證券出發(fā)點高，生長快，對它的運作及調(diào)治作用在我國還處于探索階段，因此有關(guān)的稅收政策不范例，不太順應(yīng)證券市場生長的須要，其弊端也日益表現(xiàn)出來：
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（1）沒有針對股市交易舉動設(shè)置相應(yīng)的稅種。現(xiàn)行稅收政策是只對股票交易征收單一的印花稅，雖然曾起到代償性作用，但未免有與股市稅源散布和股市運作不相順應(yīng)之嫌，終究是職權(quán)之計，非長遠(yuǎn)之策，其范疇日益袒露：其一，印花稅的征收客體是憑證，而隨著科技的生長，證券交易實現(xiàn)無紙化和電子化，每筆交易應(yīng)繳納的稅收均由證券交易所的整理體系自動扣劃，證券交易時既無實物憑證，又無印花稅票，因此再相沿這一稅種是有悖法理，名不正言不順的。其二，對股市交易雙方各征0.4%的印花稅，投資者不管贏利多少均依此比率征稅。這雖對控制股票交易雙方有可取之處，但由于不克不及采取免稅額度給小投資者以優(yōu)惠，難以實現(xiàn)相對公正，對換治收入起不到什么作用，使得“馬太效應(yīng)”在證券市場表現(xiàn)得分外顯著，這也有悖于印花稅的籌劃初衷。字串4
（2）征稅面過窄，國家稅收流失緊張。我國現(xiàn)行的證券市場稅收制度僅將與股息有關(guān)的股息、盈余及股票轉(zhuǎn)讓舉動納入所得稅和印花稅的課稅范疇，而對企業(yè)債券，投資基金等交易舉動沒有相應(yīng)的征稅劃定，在一級市場、場外交易、承襲、轉(zhuǎn)贈等方面的稅收劃定險些處于空缺狀態(tài)。這種狀態(tài)不光使國家流失了大量的財政收入，而且違背了稅收公正原則，妨礙了稅收作用的發(fā)揮。字串7
（3）公司與股東小我私家之間對股息的重復(fù)課稅違背了稅收的公正與屈從原則。眾所周知，股份公司派發(fā)給股東小我私家的盈余股息是從其稅后利潤中付出的，但我國《小我私家所得稅法》劃定，小我私家取得股息盈余應(yīng)按20%的稅率交納小我私家所得稅，不作任何扣除。這種作法現(xiàn)實上是對股份公司作為股息盈余的稅后利潤重復(fù)課稅。這不光違背了稅收公正原則，形成了對股息盈余收入的稅收鄙視，而且會妨礙股東將分得股息收入投資到更有用的公司中去，同時也誘使股份公司議決少分紅而拉升股價的要領(lǐng)資助股東避稅。字串2
（4）上市公司之間及上市公司內(nèi)部各股東之間稅收權(quán)利不屈等。無論從公司同等競爭，照舊從稅法嚴(yán)正性來看，對股份制企業(yè)都要統(tǒng)一稅制。但各上市公司實驗的所得稅率可謂五花八門，不光差異行業(yè)的上市公司實驗差異的稅率，縱然處于類似行業(yè)的公司，稅率實驗情況也不盡類似。同是汽車行業(yè)，北旅汽車實驗的稅率為33%，而松遼汽車為10%；同是玻璃行業(yè)，洛陽玻璃為33%，福耀玻璃和耀皮玻璃卻反為10%，等等。同時，股份制企業(yè)的國家股、法人股和小我私家股的要求不盡同等，對國家股、法人股的股利所得不征稅，這種只對小我私家股征稅的做法既違背了公正負(fù)稅的原則，也不切合“同股同利”的原則，并倒霉于國有股權(quán)的實現(xiàn)和國有資產(chǎn)的保值增值。字串1
二、我國證券市場課稅的政策取向及提倡如前所述，現(xiàn)在我國證券市場稅收體系很不健全，這種證券市場稅收規(guī)則滯后的征象已與飛速生長的證券市場業(yè)很不順應(yīng)。警惕國際通行做法，團結(jié)我國證券市場生長的分外性，盡快創(chuàng)建健全我國證券市場稅收體系，無疑對促進(jìn)證券市場的康健生長和加快股份制改造具有積極的作用。公正籌劃我國證券市場的稅收體系，必須思量以下幾個標(biāo)題：
（1）稅制的籌劃調(diào)解應(yīng)駐足于社會經(jīng)濟的生長須要，引導(dǎo)證券市場向著有助于國有企業(yè)改造的方向生長。國有企業(yè)改造的樂成與否，干系著我國百姓經(jīng)濟未來的生長，是整個經(jīng)濟生存中的要害之地點。而資本市場的完滿，不光可以促進(jìn)企業(yè)資本形成要領(lǐng)的深刻變革，進(jìn)而有用地變化國有企業(yè)運行機制，而且，它可以為企業(yè)全部權(quán)的轉(zhuǎn)讓提供市場載體，促進(jìn)國有企業(yè)的休業(yè)吞并等產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)換機制的形成。
（2）證券稅制籌劃目的的公正定位。首先，經(jīng)濟目的。一種稅制的計同等般思量經(jīng)濟目的（促進(jìn)經(jīng)濟生長）和財政目的（布局財政收入）兩個方面。就現(xiàn)在而言，我國的資本市場不光生永劫間短，范疇小，而且干系的制度和端正也未健全，因此，應(yīng)側(cè)重其順應(yīng)經(jīng)濟生長以及對差異納稅人的稅負(fù)公正，經(jīng)濟目的應(yīng)放在重要位置。其次，對質(zhì)券市場籌劃課稅制度應(yīng)開心尋求彈性目的。彈性稅制的長處在于能越發(fā)機動的發(fā)揮其經(jīng)濟調(diào)治成果，便于稅收征管和稅收資本最省原則的實現(xiàn)，同時能夠越發(fā)表現(xiàn)稅收的有用公正性，使稅制對全部納稅人都能自覺的等量齊觀，利于促進(jìn)社會收入公正分配的實現(xiàn)。
車船使用稅、印花稅是諸多稅種的“小弟弟”，但它卻在經(jīng)濟交往中無時不有。近年來，南昌市地方稅務(wù)局克服了車船使用稅、印花稅零星分散、征管難度大等重重困難，從挖掘稅收潛力入手，在思想上想稅源、在政策上找稅源，在征收上增稅源，不斷規(guī)范征管，實現(xiàn)了車船使用稅、印花稅收入的大幅增長。2006年全年共征收入庫車船使用稅、印花稅8 083萬元，比上年同期增長1 481萬元，增幅22.43%，其中：車船使用稅入庫1 026萬元，比上年同期增長516萬元，增幅為101.2%；印花稅入庫7 057萬元，比上年同期增長965萬元，增幅為15.8%，實現(xiàn)了小稅種中也有大作為。那么，如何在小稅種中實現(xiàn)大作為，回顧南昌市地方稅務(wù)局2006年在這小稅種中所做的工作和取得的成績，筆者認(rèn)為，要做好車船使用稅、印花稅（以下簡稱“兩稅”）的管理工作，必須堅持依法治稅，大力實施科學(xué)化、精細(xì)化管理，強化稅源管理，提高稅收征收率，加大稅務(wù)檢查力度。具體有以下幾方面：
一、針對稅種的不同，制定不同的宣傳方案，有的放矢，提高自覺納稅遵從度是基礎(chǔ)。堅持不懈地做好稅法宣傳工作，不斷提高公民的自覺納稅意識，是做好“兩稅”征管工作的前提和基礎(chǔ)，特別是針對稅種的不同，制定針對性和實效性強的稅法宣傳辦法，有效地提高納稅人履行其納稅義務(wù)的自覺性，才能為“兩稅”的有效征管奠定良好的基礎(chǔ)。為此，南昌市地方稅務(wù)局針對“兩稅”稅種的特點，專門制定了“兩稅”宣傳方案。如對車船使用稅，采取的是“套餐”方式，即一是廣而告之。通過新聞媒體、地稅網(wǎng)站、電子顯示屏等著重宣傳車船使用稅征收的重大意義、征稅范圍、繳納方式、計稅標(biāo)準(zhǔn)和適用稅額，使納稅人及時了解車船使用稅有關(guān)政策及文件規(guī)定，提高對主動申報繳納車船使用稅的認(rèn)識，以減少征收工作中的阻力。二是零距離溝通。通過設(shè)立咨詢臺、舉辦培訓(xùn)班、散發(fā)宣傳資料等多種形式與納稅人零距離交流，用通俗易懂的方法進(jìn)行政策宣講，形成正確的輿論導(dǎo)向，贏得納稅人的理解和支持，保證該稅征收工作的順利開展。三是警示教育。對過期未繳納車船使用稅者嚴(yán)格按規(guī)定進(jìn)行催繳，對經(jīng)催繳仍不繳稅者，加大查處力度，嚴(yán)格按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定予以處罰，并通過適當(dāng)方式予以曝光，從而維護(hù)了稅法的剛性。對印花稅，則采取的是除通過設(shè)立政策咨詢臺、散發(fā)宣傳單等多種多樣的宣傳方式，積極向納稅人做好政策宣傳工作外，對合同簽訂頻繁、業(yè)務(wù)量較大的單位，還采取主動上門溝通的方式，面對面地進(jìn)行稅收輔導(dǎo)，有效地提高納稅人對政策的理解，增強納稅人依法誠信納稅意識，提高納稅人對稅收的遵從度。
二、抓隊伍人員思想，更新“小稅種大責(zé)任”征管理念是前提。由于“兩稅”稅源零星分散，難于管理，且占稅收收入總量比重小，征收難度大、成本高，稅務(wù)部門往往疏于管理。為此，南昌市地方稅務(wù)局領(lǐng)導(dǎo)，首先更新思想觀念，明確指出，要在抓好主稅種征管的同時，摒棄過去重大稅、輕小稅的片面認(rèn)識，充分認(rèn)識車船使用稅、印花稅等小稅種在新形勢下的地位與作用，把它們納入征管工作的重要議事日程來抓，深挖增收潛力，全面實施科學(xué)化、精細(xì)化管理，不斷提高征管質(zhì)量和水平。并強調(diào)：一個地區(qū)對零散稅收征管重視程度如何，不僅是對該地區(qū)征管水平的衡量，更是對能否堅決貫徹總局依法治稅指導(dǎo)思想的檢驗，是依法治稅的迫切需要。隊伍人員的思想素質(zhì)提高了，才能在全局上下牢固樹立“抓大不放小”的征管理念，才能善于“撿”“兩稅”這樣的“小芝麻”，積液成裘，在“兩稅”這個“小稅種”中實現(xiàn)大作為。
三、加強稅種管理，強化稅源控管是關(guān)鍵。稅源管理是稅收征管的基礎(chǔ)和核心工作，而“兩稅”又存在點多、面廣，既有“西瓜”可抱，又有“芝麻”可撿的特點，顧此失彼就必然會造成“兩稅”的稅收管理盲區(qū)。因此，建立源泉控稅機制，抓好“兩稅”控管和對重點稅源戶的監(jiān)管，分析和研究稅源，實現(xiàn)“兩稅”申報與征收的最大化，是加強“兩稅”征管、有效防止稅款流失的基礎(chǔ)。南昌市地方稅務(wù)局為切實做好“兩稅”征管工作，認(rèn)真開展了對“兩稅”稅源、征管現(xiàn)狀的摸底調(diào)查，并及時按稅種建立了基礎(chǔ)資料數(shù)據(jù)庫。以印花稅為例，依托信息化數(shù)據(jù)集中和“一戶式”信息管理等有利條件，充分利用征收、管理、稅政、稽查等部門提供的信息，分析納稅人的申報納稅資料和財務(wù)會計相關(guān)信息數(shù)據(jù)，以及與其銷售收入等指標(biāo)的對應(yīng)關(guān)系，進(jìn)行分析對比，強化印花稅的稅源管理。在實際工作中，針對印花稅在各行各業(yè)的不同特點，一是加大對建筑安裝行業(yè)、外來基建等重點行業(yè)和重點稅源戶的監(jiān)管力度，對建筑安裝項目開工進(jìn)行立項登記，完善對建筑安裝工程承包合同管理，在建筑安裝企業(yè)、外來基建單位到稅務(wù)部門開具門臨發(fā)票時，按開票金額及時足額附征印花稅，并分戶建立扣繳臺賬；二是加大對批發(fā)零售業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)印花稅征管，特別是對批發(fā)零售業(yè)大型企業(yè)的銷售合同類印花稅管理，對合同金額較大，銷售收入明顯偏低的企業(yè)進(jìn)行重點調(diào)查分析清理，僅2006年全年批發(fā)零售行業(yè)這一項就入庫印花稅1 438萬元，比上年同期增長465萬元，增幅達(dá)47.8%。
四、建立齊抓共管的聯(lián)動機制，創(chuàng)新稅收管理是手段。隨著時間的推移、形勢的變化、政策的改變，稅收管理不可能是一成不變的，只有在工作中不斷查找問題、積累經(jīng)驗、鞏固成果、完善模式，尋求政府支持，部門配合，建立齊抓共管的聯(lián)動機制，才能不斷適應(yīng)新形勢下“兩稅”的征管與服務(wù)水平。以車船使用稅為例，其管理難點就在于戶籍管理難以到位，尤其是地稅部門對車輛無檢查和留置權(quán)，造成車船使用稅稅款的大量流失。因此，南昌市地方稅務(wù)局針對這種情況，經(jīng)過深入細(xì)致的調(diào)查研究，認(rèn)真分析當(dāng)前車船使用稅管理的形勢后，清楚地意識到，車船使用稅能否及時足額征繳，關(guān)鍵在于能否得到地方黨政的大力支持，能否將各部門的職能優(yōu)勢進(jìn)行有效整合，形成一張強有力的護(hù)稅協(xié)稅網(wǎng)絡(luò)，只有這樣，才能改變部門各自為政、零打碎敲的管理辦法，形成集中征收，多環(huán)節(jié)控管的管理模式。于是大膽地提出了強化部門協(xié)作、優(yōu)化稅收管理的新舉措，即在地方政府的支持與協(xié)調(diào)下，對全市的在籍機動車采取與公安交通管理部門“信息共享、集中辦理、稅檢同步、一站式服務(wù)”的征收管理方式，在各縣區(qū)及城區(qū)公安交通管理部門的各機動車檢測站設(shè)立機動車車船使用稅征收窗口，集中辦理車船使用稅繳納事項，對需要辦理免稅手續(xù)的納稅人，到其主管的地稅機關(guān)辦理。公安交通管理部門則在核發(fā)新購機動車輛牌證、辦理車輛定期檢驗、轉(zhuǎn)移、變更登記時，先查驗完稅情況，對沒有繳納車船使用稅或沒有辦理免稅審批手續(xù)的，通知其到車船使用稅征收窗口繳納稅款或主管的各地方稅務(wù)機關(guān)辦理免稅手續(xù)后，再辦理有關(guān)車輛業(yè)務(wù)手續(xù)。從2006年9月正式運行這種新的征管模式以來，有效地實現(xiàn)了車船使用稅的源泉控管、信息共享與工作互動，僅四個月，就共受理了4萬余輛車車船使用稅的征免等涉稅事宜，征得稅款440余萬元，甚至還出現(xiàn)了單日征收稅款突破10萬元的記錄，取得了良好的開局。2006年全年實現(xiàn)車船使用稅1 026萬元，首次突破千萬元大關(guān)，比上年同期增長516萬元，增幅高達(dá)101.18%。隨著新的《中華人民共和國車船稅暫行條例》的出臺和該條例在2007年起的正式實施，車船使用稅（現(xiàn)更名為車船稅）的征收和管理必將進(jìn)一步實現(xiàn)新的飛躍。
五、規(guī)范執(zhí)法，加強檢查和處罰力度是保障。為了加強對“兩稅”的征收管理，保障稅收持續(xù)、穩(wěn)定增長，南昌市地方稅務(wù)局一方面做到規(guī)范執(zhí)法，嚴(yán)格按照權(quán)限與程序執(zhí)行好各項稅收法律法規(guī)和政策，堅持依法征稅，堅決不收過頭稅，做到嚴(yán)格、公正、文明執(zhí)法。另一方面，通過定期和不定期的稅收檢查，打消納稅人的僥幸心理，同時依法加大處罰力度，促進(jìn)稅款的應(yīng)收盡收，逐步形成以加強日常管理為主、集中檢查為輔、管理先進(jìn)、服務(wù)優(yōu)質(zhì)的稅收征管的新格局。以印花稅為例，南昌市地方稅務(wù)局以匯算清繳工作為契機，認(rèn)真組織對稅務(wù)干部進(jìn)行匯算清繳業(yè)務(wù)培訓(xùn)和對企業(yè)匯算清繳進(jìn)行納稅輔導(dǎo)，在做好企業(yè)所得稅匯算清繳工作的同時，認(rèn)真開展對印花稅的清理檢查工作。檢查中，以納稅企業(yè)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同、財產(chǎn)保險合同、貨物運輸合同和購銷合同等為重點，結(jié)合企業(yè)的納稅情況，對會計憑證和賬簿進(jìn)行更深入更細(xì)致的檢查，對納稅意識淡薄、漏報、少報、瞞報印花稅企業(yè)，一經(jīng)查實，從嚴(yán)從重進(jìn)行處罰，如2006年，南昌市地方稅務(wù)局在對我市某建筑公司的檢查中，就當(dāng)場補交印花稅8 000余元，并按規(guī)定征收了滯納金，有效堵塞了印花稅征管漏洞。
（作者單位：南昌市地方稅務(wù)局）
關(guān)鍵詞：房產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓 房產(chǎn)稅 稅收籌劃
一、研究背景
近年來，我國房地產(chǎn)市場蓬勃發(fā)展， 房屋租賃市場也較活躍，國家對房產(chǎn)稅的征管和稽查力度逐漸加大，房產(chǎn)稅已成為企業(yè)稅收的一項重要支出。因此，如何通過科學(xué)的稅收籌劃，降低企業(yè)的稅負(fù)顯得尤為重要。本文根據(jù)房產(chǎn)稅法的有關(guān)規(guī)定， 正確解讀相關(guān)稅務(wù)政策，擬從對自有房屋不同轉(zhuǎn)讓方式的角度，對房產(chǎn)稅進(jìn)行稅收籌劃，以對企業(yè)處理類似的業(yè)務(wù)，提供很好的使用參考價值。
二、房產(chǎn)稅的主要特點
房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅中的個別財產(chǎn)稅，征稅對象是房屋，征稅范圍限于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，對建在農(nóng)村的房屋不管是否用于經(jīng)營，都不征稅。另外根據(jù)房屋經(jīng)營使用方式不同，房產(chǎn)稅的征稅方法有所不同，對于自用的房產(chǎn)，按房產(chǎn)的計稅余值，稅率1.2%，對于出租的房產(chǎn)，按租金收入征稅，稅率12%。這些特點為房產(chǎn)稅提供了一定的納稅籌劃空間。
三、房產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓籌劃方式
房屋使用權(quán)轉(zhuǎn)讓籌劃的主要方式有四種，一是直接租賃，即為直接簽署租賃合同。二是轉(zhuǎn)租，即將擬出租的房產(chǎn)先以較低的價格出租給具有資產(chǎn)管理資質(zhì)的下屬公司，然后由該資產(chǎn)管理公司按市場價格出租房產(chǎn)。三是變出租為提供服務(wù)加出租，利用物業(yè)管理合同規(guī)避房產(chǎn)稅，此方式采用提高物業(yè)服務(wù)的收費，降低房屋租賃的價格達(dá)到少交房產(chǎn)稅的目的。四是變租賃經(jīng)營為倉儲經(jīng)營，這是將租賃合同改為倉儲保管合同，配備保管人員，為客戶提供保管服務(wù)。因按照稅法規(guī)定，倉儲保管收入只需繳納營業(yè)稅，這使得租賃收入變成了倉儲保管的服務(wù)收入。
四、案例研究
根據(jù)上述四種籌劃，現(xiàn)通過案例來研究，究竟哪種方式的籌劃力度更大。案例如下：
A公司為B房地產(chǎn)集團母公司，在上海浦東新區(qū)擁有一處商業(yè)房產(chǎn)，購置賬面原值500萬元，房產(chǎn)建筑面積200平米，該項房產(chǎn)為A公司的固定資產(chǎn)，按照直線攤銷法，殘值率5%，年限35年攤銷，年折舊額13.57萬。擬將此房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，采用何種方式的稅負(fù)較低。
上述案例中該房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)涉及的稅種為營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、所得稅。上海市房產(chǎn)從價計征的減除比例為20%，營業(yè)稅稅率為5%，城建稅、教育費附加、地方教育費、河道費附加分別是營業(yè)稅的7%、3%、2%、1%，應(yīng)交納印花稅是租金收入的0.1%，企業(yè)所得稅為25%。
（一）籌劃方案一：直接出租
1、涉稅分析
房屋出租時，房產(chǎn)稅從租計征稅金，出租方繳納房產(chǎn)稅，營業(yè)稅及附加，印花稅，所得稅。
2、綜合稅負(fù)計算
應(yīng)繳房產(chǎn)稅=租金收入*12%。
應(yīng)繳營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、河道費、印花稅=租金收入*【5%* （1+7%+3%+2%+1%） +0.1%】=租金收入* 5.75%，
應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（租金收入-成本（即年折舊額）-各項稅金）*25%=（租金收入-年折舊額-租金收入*17.75%）*25%=（租金收入*82.25%-年折舊額）*25%
故房屋直接出租綜合稅負(fù)=租金收入*（17.75% + 20.56%）-年折舊額 x25% =租金收入*38.31%-年折舊額 x25%
3、案例測算
如果年租金為50萬。
租賃稅金合計=租金收入*38.31%-年折舊額*25%
=50*38.31%-13.57*25%=15.77萬
4、小結(jié)
此方案完全按照相關(guān)稅法的要求繳納了各項稅費，無任何稅務(wù)風(fēng)險和籌劃風(fēng)險。
（二）籌劃方案二：轉(zhuǎn)租
1、政策依據(jù)
根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，房產(chǎn)轉(zhuǎn)租人不是產(chǎn)權(quán)所有人，不繳納房產(chǎn)稅。
2、涉稅分析
利用轉(zhuǎn)租進(jìn)行租賃房產(chǎn)稅籌劃，就和煙酒生產(chǎn)企業(yè)通過成立銷售公司籌劃消費稅的案例相似，將擬出租的房產(chǎn)先以較低的價格M出租給具有資產(chǎn)管理資質(zhì)的下屬公司，然后由該資產(chǎn)管理公司統(tǒng)一按市場價格H出租房產(chǎn)。該方案出租方按照低價格M繳納房產(chǎn)稅，營業(yè)稅及附加，印花稅，所得稅。下屬公司（即轉(zhuǎn)租方）按價格H繳納營業(yè)稅及附加稅，印花稅，所得稅。
由此看出，該方案多出一道營業(yè)稅及附加M*5.75%，節(jié)省一道房產(chǎn)稅（H-M）*12%，且只有當(dāng)H>1.48M時，該籌劃方案才可行。見下圖。
圖中H1=1.48M，節(jié)稅空間為0，隨著H越大，則其節(jié)稅效果越明顯。
3、案例測算
假設(shè)A公司將房產(chǎn)以每年20萬元的租金價格出租給子公司B，B公司將房產(chǎn)對外再次出租，收取租金50萬元。
利用方案一的綜合稅負(fù)計算公式，A公司應(yīng)繳納各項稅金4.27萬元。B公司應(yīng)繳納的營業(yè)稅及附加、河道費、印花稅（2分合同）=50萬元×5.65%+70*0.1%=2.90萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（50-20-2.95）*25%=6.78萬，B公司綜合稅負(fù)9.68萬。
稅收籌劃后A公司與B公司稅負(fù)合計13.95萬元。
4、小結(jié)
此種方案，由于A公司和B公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，他們之間的出租行為是關(guān)聯(lián)交易，肯定要受到稅務(wù)機關(guān)的房屋出租最低租金計稅價格的制約，若稅務(wù)機關(guān)要進(jìn)行調(diào)整租金價格，即M的值就會發(fā)生變化，這種方案就不一定會成功，這就為企業(yè)帶來了很大的不確定性風(fēng)險。但若出租人考慮將擬出租房屋翻新、裝修改造后重新出租，則出租人可先將未改造的房屋先出租給資產(chǎn)管理公司，然后由資產(chǎn)管理公司對租入的房產(chǎn)進(jìn)行裝修改造后再轉(zhuǎn)租，利用此方試避稅是較為合理合法的，籌劃風(fēng)險很低，值得嘗試。
（三）籌劃方案三：變出租為提供服務(wù)加出租，利用物業(yè)管理合同規(guī)避房產(chǎn)稅
1、涉稅分析
出租人可以通過提高物業(yè)服務(wù)的收費，降低房屋租賃的價格達(dá)到少交房產(chǎn)稅的目的。出租方僅需按租金繳納房產(chǎn)稅、印花稅，按租金及物業(yè)費繳納營業(yè)稅及附加、所得稅。可見因收取物業(yè)費，公司可規(guī)避房產(chǎn)稅和印花稅，且物業(yè)費所占比重越大，房產(chǎn)稅及印花稅交的越少。
2、案例測算
假設(shè)A公司租金收取25萬，物業(yè)費收取25萬。
A公司應(yīng)繳納各項稅金如下：房產(chǎn)稅：25*12%=3萬，營業(yè)稅金及附加：50*5.65%=2.83萬，印花稅25*0.1%=0.025萬，所得稅：（50-13.57-5.86）*25%=7.64萬。
故籌劃后A公司稅負(fù)合計13.50萬
3、小結(jié)
該方案需有一定前提條件，即出租方一般應(yīng)有從事物業(yè)管理服務(wù)的經(jīng)營范圍，且確實在出租房屋的同時提供物業(yè)管理服務(wù)。合理的利用物業(yè)管理服務(wù)收費來籌劃房產(chǎn)稅是合理的，但此方案也存在風(fēng)險，稅收風(fēng)險在于稅務(wù)機關(guān)可能規(guī)定最低租金計稅標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)營風(fēng)險在于物業(yè)管理服務(wù)的收費是一般必需取得當(dāng)?shù)匚飪r部門的收費許可，價格也需要審批，出租方不按收費許可證收費，抬高物業(yè)管理服務(wù)價格，可能會受到物價部門的處罰。
（四）籌劃方案四：變租賃經(jīng)營為倉儲經(jīng)營、
1、 涉稅分析
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定：租賃業(yè)、倉儲業(yè)均應(yīng)繳納營業(yè)稅，適用稅率相同，均為5%，《房產(chǎn)稅暫行條例》及有關(guān)政策法規(guī)規(guī)定：租賃業(yè)與倉儲業(yè)的計稅方法不同。租賃業(yè)適用從租計稅，倉儲業(yè)適用從價計稅。故該方案稅收變化在于因房產(chǎn)稅的計稅方法不同所帶來的節(jié)稅效應(yīng)。
2、綜合稅負(fù)計算
倉儲服務(wù)應(yīng)交稅金：
應(yīng)繳營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、河道費、印花稅=倉儲收入*【5%* （1+7%+3%+2%+1%） +0.1%】=倉儲收入* 5.75%
應(yīng)繳房產(chǎn)稅=房產(chǎn)原值*（1-20%）* 1.2%=房產(chǎn)原值* 0.84%
應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（收入-成本-各項稅金）*25%
=倉儲收入*23.56%-房產(chǎn)原值* 0.21%-年折舊額*25%
故倉儲服務(wù)綜合稅負(fù)=倉儲收入*29.31%+房產(chǎn)原值* 0.63%-年折舊額*25%
根據(jù)方案一中已算出的房屋出租綜合稅負(fù)，當(dāng)倉儲與租賃繳稅相等時，得到平衡點即，租金 /房產(chǎn)原值=7%。所以當(dāng)收入大于房屋原值的7%，采用倉儲服務(wù)形式，反之則選擇直接租賃形式。
3、案例測算
假設(shè)A公司將房產(chǎn)以每年50萬元的倉儲費對外出租，即租金 /房產(chǎn)原值=10%，計算出A公司應(yīng)繳納各項稅金14.42萬元，較直接租賃的稅負(fù)低。
4、小結(jié)
在房產(chǎn)稅從價計征的稅負(fù)明顯低于從租計征情況下，出租人可以變房屋出租為倉儲保管合同，從而達(dá)到少繳房產(chǎn)稅的目的。但這種籌劃的前提條件是承租人租賃房產(chǎn)的目的是用來堆放、儲存物品，若不是這個目的，該籌劃方案將不可行。另外從風(fēng)險控制角度來看，出租人是不存在稅收風(fēng)險的，但卻帶來了經(jīng)營風(fēng)險，因為在倉儲合同下出租人必須承擔(dān)貨物的保管責(zé)任，發(fā)生損失要承擔(dān)賠償責(zé)任。因此，如果選擇此方案，承租人應(yīng)考慮易保管且價值較低擬儲存貨物，如果倉儲的貨物價值量高，發(fā)生盜損的可能性較大，則該籌劃方案風(fēng)險大，并不可行。
五、結(jié)束語
通過對房屋四種不同的轉(zhuǎn)讓方式的測算對比，我們可以看出，不管采取第二、第三、第四方案中的哪種方案，都比直接租賃即第一種方案的綜合稅負(fù)要低。但后三種方案都有它的局限性或稅收風(fēng)險，在實際工作中我們應(yīng)該以企業(yè)實際經(jīng)營活動為背景制定并選擇最優(yōu)方案。同時我們應(yīng)該時刻關(guān)注房產(chǎn)稅政策變化，因地制宜的進(jìn)行籌劃，從而避免稅收政策變動帶來的籌劃風(fēng)險。
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【關(guān)鍵詞】股權(quán)；轉(zhuǎn)讓；涉稅；研究
文章編號：ISSN1006―656X（2013）09 -0034-01
案例：東方公司實收資本：3，500.00萬元，其中：法人股東甲公司出資：2，800.00萬元、出資比例：80.00%；個人股東乙出資：700.00萬元、出資比例：20.00%。股東甲公司和股東乙擬將所持股權(quán)全額轉(zhuǎn)讓給丙、丁，轉(zhuǎn)讓日東方公司賬面所有者權(quán)益合計：4，700.00萬元（其中：實收資本3，500.00萬元，盈余公積200.00萬元，未分配利潤1，000.00萬元）。現(xiàn)就不同股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式進(jìn)行涉稅籌劃探討，以求總體稅負(fù)最低。
為縮小研究范圍、簡化計算，有針對性突出研究重點，作如下四項假設(shè)：
（1）東方公司為非上市公司，已繳清各稅費并已按規(guī)定提取盈余公積金；
（2）東方公司賬面所有者權(quán)益真實反映了企業(yè)股權(quán)價值，賬面價值即為公允價值；
（3）甲公司屬居民企業(yè)，企業(yè)所得稅率為25%；
（4）股權(quán)轉(zhuǎn)讓支付對價方式為貨幣資金。
根據(jù)《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）第二條規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅，故在分析以下不同轉(zhuǎn)讓方式（直接轉(zhuǎn)讓、股利分配后轉(zhuǎn)股、增資后轉(zhuǎn)股）時不再論及營業(yè)稅及其附加稅費。
方式一：直接轉(zhuǎn)讓：即股東甲和股東乙直接將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙、丁。
（1）應(yīng)納企業(yè)所得稅
股東甲公司計稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為3，760.00萬元（4，700.00×80.00%），計稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本為2，800.00萬元，應(yīng)交印花稅額為1.88萬元（3，760.00×0.5‰），應(yīng)納稅所得額為958.12萬元（3，760.00-2，800.00-1.88），甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅額239.53萬元（958.12×25.00%）。
（2）應(yīng)納個人所得稅
股東乙計稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為940.00萬元（4，700.00×20.00%），計稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本為700.00萬元，應(yīng)交印花稅額為0.47萬元（940.00×0.5‰），乙應(yīng)納稅所得額為239.53萬元（940.00-700.00-0.47），乙應(yīng)納個人所得稅額為47.906萬元（239.53×20.00%）。
（3）應(yīng)納印花稅
轉(zhuǎn)讓方、受讓方共應(yīng)納印花稅額為4.70萬元（4，700.00×0.5‰×2）。
上述（1）- （3）共應(yīng)納稅292.136萬元。
方式二：股利分配后轉(zhuǎn)股：即東方公司先將未分配利潤1，000.00萬元分配給股東后，股東甲和股東乙再將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙、丁。
（1）應(yīng)納企業(yè)所得稅
根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，股東甲公司分得股利800.00萬元（1，000.00×80.00%）為符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，屬免稅收入。股利分配后賬面所有者權(quán)益總額：3，700.00萬元（其中：實收資本3，500.00萬元，盈余公積200.00萬元）。
甲公司計稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為2，960.00萬元（3，700.00×80.00%），計稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本為2，800.00萬元，應(yīng)交印花稅額為1.48萬元（2，960.00×0.5‰），甲公司應(yīng)納稅所得額為158.52萬元（2，960.00-2，800.00-1.48），甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅額為39.63萬元（158.52×25.00%）。
（2）應(yīng)納個人所得稅
股東乙分得股利200.00萬元（1，000.00×20.00%），股東乙分得股利應(yīng)納個人所得稅40.00萬元（200.00×20.00%）。
股東乙計稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為740.00萬元（3，700.00×20.00%），計稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本為700.00萬元，應(yīng)交印花稅額為0.37萬元（740.00×0.5‰），乙應(yīng)納稅所得額為39.63萬元（740.00-700.00-0.37），乙應(yīng)納個人所得稅額為7.926萬元（39.63×20.00%）。
（3）應(yīng)納印花稅
轉(zhuǎn)讓方、受讓方共應(yīng)納印花稅額3.7萬元（3，700.00×0.5‰×2）。
上述（1）- （3）共應(yīng)納稅91.256萬元。
方式三：增資后轉(zhuǎn)股：即東方公司先將未分配利潤1，000.00萬元轉(zhuǎn)增資本后，股東甲和股東乙再將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙、丁。
（1）應(yīng)納企業(yè)所得稅
增資后賬面所有者權(quán)益總額：4，700.00萬元（其中：實收資本4，500.00萬元，盈余公積200.00萬元），股東甲公司計稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為3，760.00萬元（4，700.00×80.00%），計稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本為3，600.00萬元（4，500.00×80.00%），應(yīng)交印花稅額為1.88萬元（3，760.00×0.5‰），甲公司應(yīng)納稅所得額為158.12萬元（3，760.00-3，600.00-1.88），甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅額為39.53萬元（158.12×25.00%）。
（2）應(yīng)納個人所得稅
根據(jù)國稅發(fā)[1997]198號和國稅函發(fā)[1998]333號的規(guī)定，股東乙增資應(yīng)納個人所得稅40.00萬元（1，000.00×20.00%×20.00%）。
股東乙計稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為940.00萬元（4，700.00×20.00%），計稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本為900.00萬元（4，500.00×20.00%），應(yīng)交印花稅額為0.47萬元（940.00×0.5‰），乙應(yīng)納稅所得額為39.53萬元（940.00-900.00-0.47），乙應(yīng)納個人所得稅額為7.906萬元（39.53×20.00%）。
（3）應(yīng)納印花稅
轉(zhuǎn)讓方、受讓方共應(yīng)納印花稅額4.7萬元（4，700.00×0.5‰×2）。
東方公司應(yīng)納印花稅額0.5萬元（1，000.00×0.5‰）。
上述（1）- （3）共應(yīng)納稅92.636萬元。
比較上述三種方式，方式二和方式三明顯優(yōu)于方式一。方式二與方式三比較，方式二的優(yōu)勢在于不僅總體稅負(fù)最低，而且能以較低價格轉(zhuǎn)讓。方式三的優(yōu)勢在于不需東方公司支付股利，不會導(dǎo)致大量貨幣資金流出，不影響公司日常經(jīng)營。
一、我國證券稅收制度的現(xiàn)狀及
從世界發(fā)達(dá)國家來看，其政府都無例外地利用證券市場為人們提供籌資和投資場所，充分利用有價證券融資特點，集中資金，優(yōu)化生產(chǎn)要素的合理配置，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化。由于證券稅法具有強制性、固定性等特性，大多數(shù)國家都注重利用稅收手段對證券市場上的投資行為進(jìn)行調(diào)節(jié)，使證券市場朝著健康方向發(fā)展。稅收對證券業(yè)起著導(dǎo)向作用，因為稅收開征與停征、稅收減免、稅率的升降對證券業(yè)風(fēng)險性、投機性起著高與低、擴張與抑制的，可以增強股民的風(fēng)險意識和投資意識。
通過在一定范圍內(nèi)選擇不同的納稅等鼓勵性或限制性措施，可以達(dá)到促進(jìn)或抑制證券市場的目的。如果對公開上市公司股票的資本收益免稅或減稅，對公開上市證券投資的個人或所分得的股息、紅利實行低稅率，能起到鼓勵個人或法人購買證券的作用。 從證券發(fā)行角度來看，還本付息是在稅前支付或在稅后支付，對證券供給會產(chǎn)生重大影響。如果還本付息是在稅前支付，就可將它計入成本，在籌資成本（與銀行貸款相比）相同情況下，企業(yè)就會大量發(fā)行股票和債券，增加證券供給。從證券轉(zhuǎn)讓角度來看，如果證券交易的稅負(fù)較重，投資者寧可長期持有，減少轉(zhuǎn)讓頻率，從而減少證券的供給。相反，證券的供給就會增加。
，我國證券市場稅收調(diào)節(jié)力度不夠，主要體現(xiàn)在：
（1 ）我國把有價證券作為一種法定權(quán)益證書列入印花稅的征稅對象，用征收印花稅來取代證券交易稅。1990年6月， 深圳經(jīng)濟特區(qū)在股價暴漲時，為適度調(diào)節(jié)炒股收益采取了向賣方征收6‰的稅收。 后來，參照香港的作法，借用我國印花稅法的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目對股票交易雙方各征3‰的印花稅。1991年上海參照深圳經(jīng)驗，對股票交易課征了3‰的印花稅。1992年國家稅務(wù)局和國家體改委聯(lián)合發(fā)文肯定了上述做法，從而建立了我國股票交易的稅收制度。
印花稅是以商業(yè)活動和產(chǎn)權(quán)、特許權(quán)的轉(zhuǎn)移行為所立書據(jù)，以及使用、領(lǐng)受的憑證為征稅對象的一種稅。可見，印花稅是憑證稅，用其代替證券交易環(huán)節(jié)的行為稅，顯然是不科學(xué)的；再有，我國利用印花稅代替證券交易稅，且對證券買賣雙方都征收3‰的稅， 不利于國家利用稅率作為經(jīng)濟杠桿，抑制不法分子投機行為，規(guī)范證券機制順利運行。因此，我國應(yīng)停征印花稅，采納國際通常做法，征收證券交易稅。
（2）1994年國家宣布股票轉(zhuǎn)讓所得暫不征收個人所得稅。我國現(xiàn)階段在對個人股民的股票交易不納稅的情況下，用印花稅來補充所得稅的空白。免收股票交易所得稅從宏觀上看，有鼓勵投資者參與股市的一面，但也存在著一定的負(fù)面影響。 但是，我國現(xiàn)行證券稅制中對證券投資征收的稅種只有證券投資所得稅（主要是股息、紅利征稅）和印花稅，且互不交叉，彼此缺乏有機聯(lián)系，難以發(fā)揮調(diào)節(jié)資金流量和證券結(jié)構(gòu)的作用。
（3）我國現(xiàn)行證券投資所得稅法對企業(yè)所得僅規(guī)定了對企業(yè)債券所得利息征稅， 對各種國債、債券及重點企業(yè)債券免征利息所得稅，并且允許企業(yè)將貸款利息列入成本，貸款與國家銀行或儲蓄于國家銀行所取得的利息一直是免稅的。對從事國庫券交易所獲得的增益及國庫券交易行為也都沒有納入稅收政策中，使稅收在個人投資中缺乏有效的調(diào)節(jié)作用，對金融資產(chǎn)多樣化也同樣缺乏適當(dāng)?shù)囊龑?dǎo)。
（4）我國現(xiàn)行證券投資所得稅主要體現(xiàn)在對股息、紅利征稅上。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第五條規(guī)定：利息收入和股息收入征收33％的比例稅率。《個人所得稅法》第二條規(guī)定，利息、股息、紅利所得，適用20％的比例稅率，實行源泉課征；對股息、 紅利的征稅沒有與企業(yè)所得稅和個人所得稅相銜接，出現(xiàn)重復(fù)征稅。實際上，股東得到的股息、紅利是企業(yè)稅后純利的分配，但按現(xiàn)行稅法規(guī)定，股東在取得這部分收入的同時，還應(yīng)再繳納所得稅，這顯然是有悖稅收公平原則的。
“他山之石，可以攻玉”，國際上證券稅制，我們發(fā)現(xiàn)各國一般通過征收證券交易稅，證券交易所得稅、證券投資所得稅這幾種手段來發(fā)揮稅收對證券市場的調(diào)節(jié)作用。試分述之并提出針對上述我國有關(guān)問題的建議。
二、證券交易稅
對證券交易行為征稅，各國有不同的看法。有的國家認(rèn)為既然是交易，就應(yīng)與一般商品流轉(zhuǎn)一樣課稅；有的國家則從鼓勵資本流動的角度出發(fā)免予課稅。
世界大多數(shù)國家和地區(qū)，如日本、韓國、意大利、瑞士、西班牙、阿根廷、以及我國地區(qū)都征收證券交易稅。在日本，有價證券交易稅是由資本利得的形式轉(zhuǎn)化來的， 原來的出售股份所得金額的5.5‰降至3‰，可轉(zhuǎn)移公司債券和附認(rèn)股權(quán)證的公司債券的轉(zhuǎn)讓稅收則從原來銷售金額的2.6‰降至1.6‰；在韓國，對股票出售者按銷售額的0.2％征收證券轉(zhuǎn)讓稅；我國臺灣從1987年開始開征了證券交易稅， 稅率為6‰；新加坡、泰國等一些國家則對證券轉(zhuǎn)讓者征收印花稅； 在英國，對證券購買者征收1％的交易稅；在德國，對交易雙方征收0.8％的交易稅；美國在證券市場形成初期，開征證券交易稅，目前業(yè)已停征。
可見，證券市場發(fā)育初期，各國為加強對證券市場的管理和引導(dǎo)，征收交易稅是很普遍的現(xiàn)象，而且很多國家的證券交易稅都存在過較長時間，如美國、英國等，只是近幾年才隨著形勢的發(fā)展變化而逐步取消。目前發(fā)達(dá)國家多采用證券交易稅名稱（或證券轉(zhuǎn)移稅、證券周轉(zhuǎn)稅），很少征收證券印花稅。而即使少數(shù)征收證券交易印花稅的國家和地區(qū)也不再征收證券交易稅，二者只居其一。
我國把有價證券作為一種法定權(quán)益證書列入印花稅的征稅對象，針對這種情形，有關(guān)專家建議改成“證券交易稅”。取消或替代征收印花稅，認(rèn)為有利于證券市場公平競爭和合理監(jiān)管。
筆者贊同這種觀點并認(rèn)為我國應(yīng)停征印花稅，開征證券交易稅 .凡是上市交易的股票、企業(yè)債券、 金融債券和國家債券，都應(yīng)征稅。各國開征證券交易稅都是以證券交易額為基稅，而稅率一般比較低，如日本從0.1％到3％，比利時股票5.5％，債券1.4％。我國證券交易稅的稅率采用復(fù)合稅率， 即根據(jù)不同的交易對象規(guī)定不同的納稅比率，股票交易投機性大且收益也大，債券交易投機性小收益也較小，因而股票交易稅率要高于債券交易稅率，股票交易稅稅率可考慮定為2‰，債券稅率為1‰。納稅人既可以是經(jīng)批準(zhǔn)從事有價證券出售業(yè)務(wù)的證券公司、 信托投資公司等也可以是在證券交易所、證券公司及信托投資公司從事有價證券出售業(yè)務(wù)的單位和個人。證券交易稅由賣方交納稅，而證券承銷商、證券經(jīng)紀(jì)人、受讓人負(fù)有代扣代交義務(wù)。
三、 證券交易所得稅
個人所得稅因其收入的數(shù)量和在財政稅收政策中的意義被譽為“稅中之后”。意義上的個人所得稅最早是1799年在英國產(chǎn)生的。從各國所得稅法的和實踐看，應(yīng)稅所得可界定為：法人和人在特定時間具有合法來源性質(zhì)的并以貨幣形式表現(xiàn)的純所得，從總體上可概括為經(jīng)營所得、財產(chǎn)所得、勞動所得、投資所得、其他所得五類。 財產(chǎn)所得 又分為兩類：一類是不動產(chǎn)所得和動產(chǎn)所得，另一類是因財產(chǎn)包括各種動產(chǎn)和不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓過程中所產(chǎn)生的溢余收益，這類所得通常稱為資本利得。當(dāng)股票轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)讓值與持有值會發(fā)生差異，當(dāng)轉(zhuǎn)讓收入大于持有成本時，便產(chǎn)生收益；反之，出現(xiàn)損失。從稅收理論上講，對收益征稅屬于所得稅范疇。但它是否是一種盈利。如果征稅，是征收“普通所得稅”還是“資本利得稅”？ 目前除馬來西亞、新加坡、墨西哥、香港、南非外，大多數(shù)國家和地區(qū)都征收了證券交易所得稅或資本利得稅，但對其征稅的具體規(guī)定又各有千秋。
有的國家，如德國、奧地利在稅收結(jié)構(gòu)中沒有單列資本利得稅這一稅種，而是把它看作是普通所得的一部分直接課征所得稅。
有的國家在稅法中作了明確規(guī)定，轉(zhuǎn)讓證券增益屬于資本利得范疇，與普通所得稅一樣征收所得稅或資本利得稅，美國、英國、西班牙、比利時、日本、澳大利亞即如此。如美國規(guī)定將其與土地、建筑物等不動產(chǎn)一并列入資本利得課稅，并依其持有期間長短分為長期資本利得（1年以上）和短期資本利得，在稅率設(shè)計上， 個人長期資本利得視同一般所得，稅率為28％，短期資本利得為38.5％。此外，如果長期與短期資本損失大于資本增益時，其損失可全部沖抵一般所得，但減除額不得超過3000美元。 日本對自然人取得的這部分資本利得采取兩種繳稅方式，納稅人可任選一種：一是在取得銷售收入時按銷售價繳納1％的稅收；二是按正常程序在提交納稅申報時按凈資本利得繳納26 ％的所得稅，對居民公司分配的股息征收20％預(yù)提稅。法國對個人因出售股票而取得的資本利得中超過28.1萬法郎的部分征稅，稅率為16％，對公司則分短期（2年以內(nèi)）、長期分別征42％和15％的資本利得稅。
還有一些國家由于在政策上不傾向于把資本利得和經(jīng)營利潤等同起來，而對其采取了一些特殊的稅收征免規(guī)定。
國際經(jīng)驗表明，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，個人所得稅的比重將逐步高。美國著名現(xiàn)代財政學(xué)家馬斯格雷夫在60年代曾對近40個國家的有關(guān)資料進(jìn)行，得出結(jié)論：間接稅占稅收收入的比重與人均國民生產(chǎn)總值呈負(fù)相關(guān)，而個人所得稅與人均國民生產(chǎn)總值呈正相關(guān)。即隨著一國經(jīng)濟的增長和人均國民生產(chǎn)總值的增長，間接稅在稅收收入中的比重將相應(yīng)下降，個人所得稅的稅收收入比重將相應(yīng)上升。 從我國現(xiàn)實看，近幾年來，特別是1994年以來，我國個人所得稅都保持了很高的增幅（年均遞增50％以上），這充分說明我國個人所得稅稅源潛力巨大，我國目前已具備提高個人所得稅收入比重的經(jīng)濟基礎(chǔ)。與此同時，據(jù)財政部財政科學(xué)研究所的一份課題報告顯示：我國目前個人所得稅的征收面尚不足總?cè)丝诘?％，個人所得稅的平均稅負(fù)亦不足1％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于世界各國平均水平。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國個人的收入會朝多樣化、復(fù)雜化、多渠道的方式發(fā)展，可以將資本所得、超勞動報酬所得、股票交易收入納入征收范圍，以拓寬稅基。
我國要不要征收證券交易所得稅，始終存在贊成和反對兩種意見。
贊成說認(rèn)為：（1）從稅法理論上講， 居民和企業(yè)的這部分買賣價差收益應(yīng)作為個人收入征收個人或企業(yè)所得稅，凡是有收益就要征所得稅；（2）我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟， 共同富裕是社會主義的本質(zhì)要求，國家理所當(dāng)然地要利用稅收杠桿來緩解收入分配懸殊的矛盾，縮小市場機制可能帶來的兩極分化的消極作用。
反對說認(rèn)為：（1）在證券市場發(fā)育初期， 由于資本利得稅在很大程度上增加了投資風(fēng)險，降低了居民投資信心，因而不宜開征證券交易所得稅； （2）資本利得稅的征收，還必須充分考慮到具體操作中的可行性，若盲目開征，不僅增加課稅成本，而且還可能出現(xiàn)大量逃稅現(xiàn)象，最終導(dǎo)致稅收調(diào)節(jié)目標(biāo)的失敗。
我國沒有開征證券交易所得稅，修改后的《個人所得稅法》采取列舉的方式，將個人應(yīng)稅所得分為11項，有關(guān)利息、股息、紅利所得，新個人所得稅法在外延上大大擴展了原個人所得稅法所定義的“存款、貸款及各種債券的利息收入及投資的股息、利息收入，它不僅包括因現(xiàn)金債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得，而且還包括了個人因持有實物債權(quán)而取得的這類所得。為了適應(yīng)我國股份制和證券業(yè)的，新個人所得稅法增加了對”個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、房屋、機器設(shè)備、車船等所得“的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的規(guī)定。這是一個進(jìn)步。
筆者認(rèn)為應(yīng)完善證券交易所得稅，試點征收個人股票交易所得稅。開征證券交易所得稅是順應(yīng)國際潮流，符合所得稅原理，有利于增加國家財政收入和國家宏觀調(diào)控證券市場的能力。課征證券交易所得稅對于公平收入分配，引導(dǎo)投資結(jié)構(gòu)合理化，防止大戶操縱證券市場均有積極功效。
現(xiàn)在我國試點開征對全來說，是十分必要的和十分合理的。非機構(gòu)和個人的證券（股票）行為一直免征營業(yè)稅，促進(jìn)股市造就出的百萬、千萬富翁，其股票交易收益如果對所得稅不征收，這種是負(fù)面的。從稅源的角度看，個人證券交易是一個巨大的、潛在的稅源。美國證券行業(yè)吸引的資金約占全國資金三分之一，銀行業(yè)占三分之二。如果將我國銀行業(yè)和證券業(yè)發(fā)展來比較，可以看出證券交易行業(yè)的發(fā)展加速度更快。我國證券業(yè)資產(chǎn)總額中的個人資產(chǎn)，高的時候可能達(dá)到7500億，少的時候也會在3800億元。銀行資產(chǎn)總額雖然更大，但總體經(jīng)營效益不好，信貸資產(chǎn)形成呆帳過多。相比之下，證券交易的收入是現(xiàn)貨交易，即時清潔，記錄完整，電腦處理業(yè)務(wù)的自動化程度高，所得稅和操作比較容易。
征收股民個人股票交易所得稅的最大顧慮是影響市場的個人參與。個人股民的資金與銀行的個人儲蓄有直接聯(lián)系，個人儲蓄多，銀行貸款增多，反之，個人股民入市的多了，銀行儲蓄就要下降，銀行工商企業(yè)貸款就相應(yīng)減少。從國家金融市場總額來看，此消彼漲，此漲彼消，只是不同市場不同資金的轉(zhuǎn)換。 另外股票轉(zhuǎn)讓個人所得稅，目前還是集中在小部分人身上的一種所得稅，參與證券交易的“股民”不會超過1500萬人口，占我國總?cè)丝诓坏?.17%，對全國影響不大，不象銀行個人儲蓄那樣大眾化。
股票投資正日益成為個人證券投資的重要渠道，但是我國股市尚不規(guī)范，多數(shù)上市公司利用股市賺錢的動機極為強烈。在投資回報方面，他們更熱衷于送紅股、股分拆細(xì)甚至配股，而不是實實在在地派發(fā)現(xiàn)金紅利。投資者對現(xiàn)金股利這一投資回報的期待已逐漸轉(zhuǎn)化成對新增股分走出填權(quán)效應(yīng)的期望，這樣投資者就可以通過拋出股票獲利。 可以說在我國，股息紅利與股票轉(zhuǎn)讓收益相比，在多數(shù)情況下是微不足道的。
從現(xiàn)階段看，我國試點征收個人股票交易所得稅的外部條件已經(jīng)基本具備：
一是隨著多年來大張旗鼓的稅法宣傳，稅收知識的廣泛普及，公司納稅意識已有很大提高，隨著利息所得稅的開征，公民對稅收的心理承受能力進(jìn)一步加強，不至于排斥和抗拒個人股票交易所得稅；二是經(jīng)過20年的個人所得稅征管實踐，我國已積累了豐富的個人所得稅征管經(jīng)驗，稅收征管水平有了很大提高，正在穩(wěn)步推行的稅收計算機化管理，為個人股票交易所得稅的征管提供了基本的條件；三是從1999年10月1日對居民身份實行終身號碼不變制，以及2000年4月1日開始實施的存款實名制，是科學(xué)地掌握納稅人收入來源，防止稅收流失，提高征管效率的有效保障；四是我國制度和制度進(jìn)一步健全，并與國際慣例接軌，亦有利于個人股票交易所得稅這個國際化稅種的征收。
當(dāng)然，相對于西方發(fā)達(dá)國家而言，我國個人所得稅征管水平相對較低，征管手段還相對落后，但西方發(fā)達(dá)國家較為完善的個人所得稅也不是一蹴而就的，也經(jīng)歷了逐步發(fā)展和完善的過程。因此，我們在構(gòu)建證券交易所得稅時要立足于現(xiàn)有的條件，并在實踐中逐步加以完善。必須把握以下幾點：
第一、對證券交易或轉(zhuǎn)讓的增益所得也是一種廣義資本所得，對證券資本因買賣而發(fā)生的增值所得或資本利得，是由證券資本價格波動的結(jié)果，是一種不能預(yù)期的利得，其出發(fā)點是投資，如果濫加征稅或稅負(fù)過重，將導(dǎo)致對原有資本的剝奪，所以，國際通常采用低稅率的資本利得稅， 加之我國證券市場剛起步，急需國家扶持。因此，其稅率要從低，并規(guī)定一定數(shù)額的免征額，我們可以考慮把其稅率定為3％。為了促進(jìn)證券市場穩(wěn)定發(fā)展，在稅收政策上應(yīng)把長期投資和“短線操作”區(qū)分開來，對其分別適應(yīng)不同稅率，以達(dá)到鼓勵投資，制約投機行為的目的。
第二，由于證券資本的增值包含不可預(yù)期所得，包含通貨膨脹的因素，它是一種投資承擔(dān)風(fēng)險成功的報酬，所以對這種資本增益應(yīng)給予較寬的優(yōu)惠，規(guī)定適當(dāng)?shù)拿舛愵~或扣除額，可以參照我國目前開征特許權(quán)使用費征稅的做法。對于買賣國家發(fā)行的公債所得可以按實際常規(guī)給予免稅待遇。對于中長期證券交易所得給予稅收優(yōu)惠，如對賣出持有兩年以上的證券所得可以減半或減少一定比例交納所得稅。應(yīng)規(guī)定凡是年從事證券交易收益在3萬元以下者免征。
第三，各國立法皆規(guī)定了納稅人在納稅后的一段時期內(nèi)， 如證券交易出現(xiàn)虧損，可以申請一定的稅收抵免，返還部分稅金。我國證券市場正處于初級階段，采納這一國際慣例，對于證券市場健康發(fā)育具有積極作用。
四、完善證券投資所得稅
綜觀各國所得稅法，公司與人無不為獨立的納稅主體，這樣，在實踐中就出現(xiàn)了一個問題，即作為納稅人的公司其所得在依法征收公司所得稅后，稅后利潤中的一部分以股息形式分配給股東時，股東是否還要納稅。
對此，各國所得稅法實踐中曾經(jīng)有基于兩種不同。
一種是“法人實存說”，該理論認(rèn)為，法人是一個獨立于它的股東而實際存在的經(jīng)濟實體。對法人的所得，向法人征稅，對股東的所得，向股東征稅，是兩個不同納稅人的事情，并不存在重復(fù)征稅的問題。日本在1950年以前，法國在1965年以前，就是持這種理論，它們對法人和股東分別征收所得稅。
另一種是“法人虛構(gòu)說”，該理論認(rèn)為，法人不過是一種法律上的虛構(gòu)物，它僅為股東所得提供渠道。如果對法人的所得征稅，那么，就應(yīng)該完全排除對股東的股息所得征稅，否則，就屬重復(fù)征稅，違反公平稅負(fù)原則。美國在1935年以前就是持這種理論，它對股東取得的股息所得是不課稅的。
隨著各國所得稅法與公司法的發(fā)展和完善，對法人和股東雙方分別征稅，已日漸成為世界各國政府財政利益之所在。各國逐步折衷調(diào)和而趨向大致統(tǒng)一 .即對分配股息的法人，仍就其未分配股息前的全部所得征收所得稅；對取得股息的股東，原則上將從法人已稅所得中分配的股息所得計入總所得予以課稅，但可給予一定的稅收優(yōu)惠，以消除或減輕對公司股息重復(fù)課稅因素。
證券投資所得稅是根據(jù)投資者所獲得的股息、紅利、利息收入來征收的。由于證券投資所得稅充分體現(xiàn)了稅負(fù)公平原則，各國幾乎都利用它來調(diào)節(jié)投資者的收入水平，縮小社會貧富差距。世界上絕大多數(shù)國家都對證券投資所得予以征稅，但各國征稅不盡相同。
美國稅法規(guī)定，個人所獲得的股息、紅利屬于“任何來源的所得”范圍，列入毛所得內(nèi)，在計算凈所得時允許扣除借款利息；對公司所獲得股息、紅利，則作為公司所得稅的應(yīng)稅所得額計列，計征公司所得稅。 據(jù)德國個人所得稅法第20條規(guī)定，相對于工作收入的是資金財產(chǎn)收入，這是來源于資金財產(chǎn)的托付而取得的盈利。它可分成三類，其中包括盈利來自于參與資本公司以及工商的經(jīng)濟團體，如股息，紅利。
我國所得稅法對股息所得在實踐中有三種作法：一是對內(nèi)資企業(yè)的股息所得不作任何扣除，計入其所得總額中按33％稅率課稅 ； 二是對外商投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤（股息）和外籍個人從中外合資經(jīng)營企業(yè)分得的股息、紅利，免征所得稅；對持有B 股或海外股的外國企業(yè)和外籍外人，從發(fā)行該B 股或海外股的境內(nèi)企業(yè)所得的股息（紅利）所得，暫免征收企業(yè)所得稅和個人所得稅 ； 三是對中國公民取得的股息所得并不適用工資薪金所得九級超額累進(jìn)稅率，而是一次性地適用20％的比例稅率 .
我國應(yīng)當(dāng)允許股份制企業(yè)扣除分配的股息，僅就余額部分征收企業(yè)所得稅，以消除由于對分配股息部分既征企業(yè)所得稅又征個人所得稅而產(chǎn)生的重復(fù)課稅現(xiàn)象。
[關(guān)鍵詞]證券稅制；經(jīng)濟效應(yīng)；資本弱化
稅收制度是國家調(diào)控證券市場的一種重要的經(jīng)濟杠桿和手段，合理完善的稅制體系對于證券市場的規(guī)范化建設(shè)起著不可忽視的作用，各國對此都非常重視。從世界各國證券市場的稅收實踐看，證券稅制建設(shè)的核心問題就是要按照證券市場本身運行的環(huán)節(jié)和規(guī)律，規(guī)范設(shè)置稅種，合理確定稅率，保障證券市場的有序、穩(wěn)健、規(guī)范運行。本文從分析證券課稅的經(jīng)濟效應(yīng)入手，結(jié)合我國證券市場以及稅收制度本身的特點，提出完善我國證券市場稅收制度的一些初步設(shè)想。
一、證券市場課稅的經(jīng)濟效應(yīng)分析
證券市場的課稅一般從以下四個環(huán)節(jié)入手：（1）證券發(fā)行環(huán)節(jié)；（2）證券交易環(huán)節(jié)；（3）證券所得環(huán)節(jié)；（4）證券財產(chǎn)轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)。根據(jù)各個環(huán)節(jié)的不同特點，國際上成熟的證券市場課稅一般包括印花稅、證券交易稅、證券所得稅（有的國家將證券交易所得和證券投資所得分開征稅）以及證券遺贈稅。但是，各個國家和地區(qū)的稅種名稱可能不一致，例如，日本、韓國和我國臺灣稱為“證券交易稅”，意大利等國稱之為“證券轉(zhuǎn)移稅”，而瑞典則稱之“周轉(zhuǎn)稅”等。
（一）印花稅
印花稅是對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中書立、領(lǐng)受各種憑證所課征的一種稅。有價證券作為一種法定權(quán)益證書（無紙化交易只是改變了“證書”的形式，并沒有改變其本質(zhì)），理應(yīng)同其他應(yīng)稅憑證一樣課征印花稅。同時，由于印花稅具有征稅范圍廣、征收成本低等特點，對國家聚集財政收入具有積極作用，但其對證券市場的調(diào)節(jié)作用卻相對較小。
（二）證券交易稅
證券交易稅是對有價證券的交易行為，按買賣成交額所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。據(jù)美國庫伯斯。里伯蘭德國家稅收網(wǎng)提供的95個國家的稅收情況看，開征證券交易稅的國家和地區(qū)有27個。證券交易稅的經(jīng)濟影響主要體現(xiàn)在以下方面：
1.影響證券市場規(guī)模的“收入效應(yīng)”
在其他因素一定的條件下，證券交易稅稅負(fù)的高低通過增加或降低證券交易成本（由證券公司收取的手續(xù)費和由證券公司代征的證券交易稅組成），引起投資者收益的變化，進(jìn)而影響證券市場的規(guī)模，達(dá)到收縮或擴張證券市場的目的。
2.調(diào)節(jié)證券市場結(jié)構(gòu)的“替代效應(yīng)”
在課征證券交易稅時，政府如果采用差別性的稅收政策，則能夠調(diào)節(jié)證券市場結(jié)構(gòu)。實現(xiàn)市場上不同品種的有價證券之間的替代。從一般意義上說，股票交易的投機性大，收益也大；債券交易的投機性小，收益也少。如果政府對股票征稅高于債券，那么投資者在利益的驅(qū)動下，就會將一部分資金轉(zhuǎn)入稅額相對較小的債券市場，實現(xiàn)債券對股票的替代，減少了股票市場的投機性，增加債券市場的流動性，使兩類證券市場平衡發(fā)展。
（三）證券所得稅
1.所得來源分析
證券所得作為資本利得的一種，其收入的形成主要來源于以下幾個方面：（1）資產(chǎn)內(nèi)部因素發(fā)生變化而決定的資產(chǎn)收益及價格的變化。證券市場收益的基礎(chǔ)是上市公司的經(jīng)營業(yè)績，股票理論價格等于每股稅后收益乘以平均市盈率。在投資者廣泛認(rèn)同的平均股票市盈率為20倍左右的情況下，因企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)部因素發(fā)生變化而使每股稅后收益增加，則股票的理論價格增加，增加的部分就形成了證券所得。（2）由市場條件發(fā)生變化而決定的資產(chǎn)收益及價格的變化。這里的市場條件主要指市場利率水平變化對資產(chǎn)價格以及資產(chǎn)收益的影響。一般情況下，市場利率下調(diào)，則會導(dǎo)致有價債券價格的上漲。（3）由投資者行為發(fā)生變化所決定的資產(chǎn)收益及價格的變化。在證券市場上，投機現(xiàn)象的存在是不可避免的，證券投資者通過在證券市場上的高拋低吸獲得“超額資本利得”。由于證券市場上收入的確定不同于商品市場，其收入的確定按實際成交額為標(biāo)準(zhǔn)，賬面上反映出來的資產(chǎn)增值僅看成潛在的“虛擬收入”。當(dāng)證券發(fā)行者以利息、股息與紅利的形式將這部分資產(chǎn)收益派發(fā)投資者時，才能確定投資所得；只有投資者在二級市場上賣出手中持有的證券時，才能通過證券買賣的價差實現(xiàn)證券交易所得。同時我們應(yīng)該看到，證券投資所得來源于第一種收入，而證券交易所得來源于三種收入的綜合。
2.證券交易所得課稅的經(jīng)濟效應(yīng)
對證券交易所得課稅的經(jīng)濟效應(yīng)主要體現(xiàn)在以下方面：
（1）“投資鎖定效應(yīng)”
對證券交易所得征稅，投資者為了達(dá)到避稅的目的，可能會選擇持有股票、債券，而不是發(fā)售，這就把投資者鎖定在現(xiàn)有的投資組合中，導(dǎo)致“投資鎖定”效應(yīng)的發(fā)生。從而在客觀上干擾了證券市場的正常運轉(zhuǎn)，使得證券市場的運行在一定程度上背離了市場自身的規(guī)律而不得不服從于投資者的避稅目的。
（2）影響證券市場的“收入效應(yīng)”
證券交易所得“收入效應(yīng)”的發(fā)揮與政府是否允許投資者用投資虧損抵銷其投資收益緊密聯(lián)系。首先，在虧損不能抵銷收益時，證券交易所得稅就會因減少投資收益而降低人們對證券的需求，使證券市場的規(guī)模收縮。然后，如果證券交易所得稅有虧損抵銷規(guī)定，則情況會與上面大不相同。這樣，證券交易所得稅就產(chǎn)生了雙重影響：一方面，它降低了收益率，從而抑制了人們的需求；另一方面，它又降低了風(fēng)險程度，從而刺激了人們的需求。其共同作用的最終影響將取決于二者力量的對比，其對證券市場的影響具有不確定性。
（3）影響證券持有期的“替代效應(yīng)”
若對證券持有期的長短不同的所得課以不同的稅負(fù)，對持有期較長者課以較低的稅，而對持有期短者課以較高的稅，則能改變投資者的持股時間的長短，減少投機行為，鼓勵長期投資。
3.證券投資所得課稅的經(jīng)濟效應(yīng)
對證券投資所得課稅是指對公司和個人取得的股息、利息和紅利的征稅，它直接牽涉到股份公司的收益分配政策、股利征稅與個人所得稅的連接、公司所得稅與股利分配的關(guān)系等重大問題。對股息、紅利的征稅可分為兩個層次：一是對個人股利所得的征稅；二是對公司股利所得的征稅。其經(jīng)濟效應(yīng)主要體現(xiàn)在以下方面：
（1）對企業(yè)籌資方式的“替代效應(yīng)”
從企業(yè)的籌資方式來看，一般有發(fā)行股票、債券、貸款等方式，依據(jù)國際間的一般做法，在計算企業(yè)應(yīng)稅所得時，貸款的利息支出是允許扣除的，而作為股息、紅利的分配利潤是不能扣除的，因而產(chǎn)生了“資本弱化”效應(yīng)，而對股利課稅加深了該效應(yīng)的發(fā)生，使公司愿以舉債方式籌措資本，不利于股份制經(jīng)濟的發(fā)展。
（2）對個人投資方向的“替代效應(yīng)”
從個人投資者方面，由于不同性質(zhì)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率不同，導(dǎo)致其稅后利潤的差異，從而在一定程度上影響個人投資者股票投資方向的選擇。
另外，對投資所得的課稅還存在著雙重征稅的問題。
4.投資所得和交易所得的替代分析
一般而言，當(dāng)投資所得稅與交易所得稅之間存在顯著的稅收差異時，就會出現(xiàn)投資所得和交易所得之間的替代關(guān)系，當(dāng)投資所得稅高于交易所得稅時，投資者傾向于從資本市場取得股利以達(dá)到逃避稅負(fù)的目的。但根據(jù)“在手之鳥”理論，投資者對風(fēng)險有天生的反感，并且認(rèn)為風(fēng)險將隨著時間延長而增加，因而在他們心目中，認(rèn)為通過保留盈余再投資而獲得的資本利得的不確定性要高于股利支付的不確定性。實際能拿到手的股利，同增加留存收益后再投資得到的未來收益相比，后者的風(fēng)險性大得多。所以，投資者寧愿目前收到較少的股利，也不愿等到將來在收回不確定的較大的股利或獲得較高的股利出售價格。因此在兩種相互矛盾的效應(yīng)的作用下，兩種所得的稅負(fù)差距并不會產(chǎn)生太大的作用。
（四）證券遺贈稅
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，財富的證券化現(xiàn)象會愈加顯著。證券作為一種信用憑證，代表一定的財產(chǎn)。其發(fā)生轉(zhuǎn)移時，承受者便會輕松地獲得巨額財富。而且，從經(jīng)濟學(xué)角度來看，這種財富具有“不勞而獲”的性質(zhì)，如果不征稅，聽任富有者把財富傳給后代，這不僅會造成新的分配不公，而且會形成寄生階層，不利于社會的發(fā)展。因此，應(yīng)對證券財產(chǎn)遺贈征稅，作為所得稅的補充，用以解決社會財富分配不公問題，緩解貧富懸殊的矛盾，實現(xiàn)社會倫理公平。
二、我國證券稅制的基本構(gòu)想
（一）我國證券市場稅制現(xiàn)狀分析
目前，我國證券市場稅制的稅基涉及證券交易額和證券投資所得，分別列于證券交易印花稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅之中。由此可以看出，我國證券市場的稅制體系主要以流轉(zhuǎn)稅為主，雖然流轉(zhuǎn)稅在某種程度上能替代其他稅種發(fā)揮作用，但由于其自身的局限性，無法實現(xiàn)證券市場的一些調(diào)控目標(biāo)。因此，完善證券市場稅制，設(shè)立獨立的證券稅制子系統(tǒng)已經(jīng)勢在必行。特別是二級市場呼之欲出，二級市場的高風(fēng)險高收益的特點，更需要完善的稅制體系與之適應(yīng)。
（二）完善我國證券市場稅制的具體設(shè)想
一個完善的證券稅制體系表現(xiàn)在其稅種與稅率設(shè)置是否充分體現(xiàn)公平與效率的原則，是否充分平衡了中央與地方政府的利益關(guān)系，是否充分考慮到稅收征管的方便性，是否有利于調(diào)節(jié)市場交易行為。為此，筆者提出下列設(shè)想：
1.改革證券交易印花稅，開征證券交易稅，完善證券流轉(zhuǎn)稅體系
隨著股份制改革的深入，為充分發(fā)揮證券交易成本對調(diào)節(jié)資金流向的作用，更好地與國際證券稅接軌，我國有必要開征證券交易稅。但在我國現(xiàn)行的稅制下，印花稅在一定程度上覆蓋了證券交易稅的稅基，因此在開征之前，應(yīng)先改革現(xiàn)有印花稅，恢復(fù)其本來面目，將印花稅的征收環(huán)節(jié)移到發(fā)行環(huán)節(jié)，調(diào)節(jié)一級市場的發(fā)行價格，以改變現(xiàn)在對一級市場征稅的真空狀態(tài)。在證券交易稅的設(shè)計中，有幾個問題需要明確：首先是稅率的確定，其次是征稅對象的確定。
從對證券交易稅的經(jīng)濟效應(yīng)分析中我們看到，證券交易稅對證券市場的發(fā)展有一定程度的抑制作用，因此，世界各國在證券市場發(fā)展的初期，都采用低稅率或階段性暫停征收等辦法鼓勵市場的發(fā)展。從我國證券市場發(fā)展的實際情況看，自1990年12月19日上海交易所正式成立算起，至今僅有不到10年的時間。到1999年年底，我國兩市上市股票為947家。上市股票的總市值僅相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值的36%.與美、英、日證券市場比較發(fā)達(dá)的國家相比，這一比重是非常低的。特別是目前我國上市公司的總股本中，有相當(dāng)大一部分是不能流通的國家股和法人股，若將這部分公股扣除掉，我國證券市場的數(shù)量就更顯不足了。因此，我國證券交易稅的稅率應(yīng)采用低稅率以鼓勵證券市場的發(fā)展。但同時也應(yīng)當(dāng)看到，我國證券市場投機現(xiàn)象嚴(yán)重，我國股票市場流通市價總值僅相當(dāng)于美國、日本的1%～2%，但成交量卻相當(dāng)于美日的三分之一左右；與香港相比，我國股票市場的流通市值僅相當(dāng)于香港的一半，但成交量卻是香港的幾倍。另一方面，我國股票市場的年換手率大大高于西方國家成熟市場的年換手率，這時的我國規(guī)模并不大的證券市場在行情高峰時的成交量可以與西方大證券市場相提并論。投機現(xiàn)象嚴(yán)重又要求證券交易稅發(fā)揮其調(diào)節(jié)作用不能太低。因此，筆者認(rèn)為我國證券交易稅的稅率應(yīng)保持在與當(dāng)前證券交易印花稅相當(dāng)?shù)乃缴稀?/p>
另外，證券交易稅還可以采用差別稅率，對股票采用高稅率，對債券采用低稅率，以抑制股票投機，活躍債券市場。而對不同的交易主體應(yīng)采用統(tǒng)一稅率，充分顯示不同交易主體的平等地位，在征稅對象的確定上，考慮到證券交易稅雖為流轉(zhuǎn)稅，但其相對較難轉(zhuǎn)嫁，而賣方較買方的納稅能力強，也便于管理，因此可采取只對出售方征稅，增加賣出成本，有利于限制證券賣出，延長持有期和促進(jìn)長期投資，抑制投機。
2.加強對證券交易所得和證券投資所得的課稅，完善證券所得稅體系
對于證券交易所得而言，由于其“投資鎖定效應(yīng)”和“收入效應(yīng)”的負(fù)面影響，對證券市場規(guī)模的擴張存在一定的阻礙作用。因此，從世界各國的實踐情況來看，證券市場成熟的發(fā)達(dá)國家開征此稅的居多，如美國、英國、日本、德國、意大利、加拿大等等，且稅率也相對較低；而一些證券市場處于發(fā)展中的國家開征此稅的相對較少。從我國實際情況來看，因存在證券市場剛剛起步、發(fā)育還不成熟、稅收征管手段落后、現(xiàn)金大量的體外循環(huán)等問題，還不宜開征。但是，從長遠(yuǎn)來看，開征證券交易所得稅是大勢所趨。它對于完善證券市場稅制體系，緩解社會分配不公，減弱證券市場中的“馬太效應(yīng)”，增加財政收入等均具有重要意義。
設(shè)計我國的證券交易所得稅必須考慮以下幾個問題：（1）稅負(fù)從輕原則。基于對風(fēng)險投資進(jìn)行鼓勵和扶持證券市場健康發(fā)展的考慮，證券交易所得稅應(yīng)實行低稅率。（2）鼓勵長期投資的原則。由于證券交易所得是一種風(fēng)險較大的投資所得，相對于短期資本利得而言，長期資本的風(fēng)險更大，為了鼓勵人們進(jìn)行長期投資，根據(jù)“替代效應(yīng)”，可以對長期投資利得給予一些優(yōu)惠措施。（3）虧損抵銷原則。由于其“收入效應(yīng)”與虧損是否抵銷緊密相關(guān)，為了擴大我國證券市場的規(guī)模，扶持證券市場的發(fā)展，應(yīng)在計稅依據(jù)的確定上，允許投資者用其收益彌補虧損，以降低證券投資的風(fēng)險程度，增強證券投資的吸引力。（4）遞延納稅原則。為了消除“投資鎖定”效應(yīng)的影響，保持證券市場的正常發(fā)展，可根據(jù)資本投資所得形成的長期性特點，采用遞延納稅制度。（4）證券交易所得指數(shù)化原則。由于通貨膨脹因素的影響，資本利得的實現(xiàn)金額中既包含歷史成本，又含有通貨膨脹的因素。若依此金額納稅，必然造成不合理、不公平、不可比。為了解決這個問題，許多國家在計算資本利得應(yīng)納稅額時，都設(shè)定一個隨持有資產(chǎn)時間變化而提高且與同期通貨膨脹率相適應(yīng)的免除率，以便在課稅時剔除通貨膨脹因素的影響，合理稅負(fù)。
對于投資所得而言，宜繼續(xù)保持原有的統(tǒng)一課稅法，將股利、利息所得并入總所得中統(tǒng)一納稅，但目前的投資所得課稅制度仍需作適當(dāng)改進(jìn)：首先，應(yīng)消除目前課稅的不公平現(xiàn)象。我國目前的投資所得課稅制度規(guī)定，對國有股和法人股不征稅，只對公眾股的股利所得征稅，這顯然不符合“同股同利”的原則，即使在對公眾股的股利征稅時，由于不同企業(yè)使用的企業(yè)所得稅的稅率不同也使企業(yè)競爭不公。因此，對股份制企業(yè)所有的股東包括國家股、法人股和個人股一律課征同等稅率的股息所得稅已成為健全我國證券稅制的重點。這既要以體現(xiàn)稅務(wù)部門代表國家對企業(yè)的利息分配進(jìn)行的管理，防止股份制企業(yè)通過少分或不分國家股息而造成國有資產(chǎn)和稅源的隱形流失，增加國家財政收入；也可以更好地貫徹稅制的公平原則，有助于通過利益來推動國家盡快形成一個實實在在的法人代表，把國家股東、法人股東、個人股東擺在平等的法人地位，在此基礎(chǔ)上促進(jìn)國有股上市流通。其次，建立起避免重復(fù)征稅的機制。由于股息紅利是股份有限公司的凈所得，稅后利潤在股東之間分配就成為股息。而我國企業(yè)所得稅法規(guī)定將企業(yè)獲得的股利作為企業(yè)所得一并征稅，個人所得稅法也規(guī)定個人取得的股息紅利征收個人所得稅，使得股東在收到股息時還要繳納一次所得稅，形成了重復(fù)征稅。對于這一問題，國際上通行的做法有扣除制、雙率制、抵免制和免除制。筆者認(rèn)為對于我國來說，比較理想的選擇是采用抵免制和扣除制，因為這種制度既能保證國家財政收入，又能消除重復(fù)課稅，比較理想的選擇是采用抵免制和扣除制，因為這種制度既能保證國家財政收入，又有消除重復(fù)課稅。與國際常規(guī)做法接軌的免稅制雖然可以徹底消除重復(fù)課稅問題，但會導(dǎo)致國家財政收入流失，這在我國當(dāng)前財政緊張的形勢下不宜采用。另外，考慮到派送紅股實際上將部分可供股東分配的利潤股本化，股東能否從派送紅股中收益取決于市場走勢，而且從目前各國的情況看，為了鼓勵再投資，多數(shù)國家都對股票股利免繳個人所得稅。因此，我們認(rèn)為，對股票股利應(yīng)免征所得稅。
3.增加對證券轉(zhuǎn)移的課稅
對于證券遺贈，可作為一個項目列入遺產(chǎn)與贈與稅的課稅范疇課征遺產(chǎn)與贈與稅。在我國當(dāng)前未開征遺產(chǎn)與贈與稅的情況下，可臨時將其作為個人所得稅的一個項目征收個人所得稅，以達(dá)到調(diào)節(jié)目的。
[參考文獻(xiàn)]
2012年12月17日，貴州省政府辦公廳下發(fā)《省人民政府辦公廳關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)省能源局等部門貴州省煤礦企業(yè)兼并重組工作方案（試行）的通知》，實質(zhì)性啟動煤礦兼并重組工作，并提出，“到2015年，煤礦企業(yè)（集團）控制在100個以內(nèi)，礦井調(diào)整到1000對左右的目標(biāo)。根據(jù)2015年1月9日，貴州省人民政府辦公廳《關(guān)于深入推進(jìn)煤礦企業(yè)兼并重組全面提升煤礦安全生產(chǎn)水平的意見》披露，貴州煤礦數(shù)量由1704處，減少至850處，煤礦企業(yè)控制在100家左右，全省煤礦企業(yè)兼并重組工作有力有序推進(jìn)，取得了明顯成效。
一直以來、貴州煤礦企業(yè)組織形式多樣，有“有限公司”、“有限公司分公司”、“個人獨資企業(yè)”、“合伙企業(yè)”等多種形式，多數(shù)以“個人獨資企業(yè)”“合伙企業(yè)”居多，由于長期“個體經(jīng)營”累計的弊端，多數(shù)煤礦會計核算不健全，賬務(wù)資料不完整。當(dāng)前，許多兼并重組煤礦企業(yè)雖然已按政策要求完成了采礦權(quán)、工商營業(yè)執(zhí)照過戶，但未完成轉(zhuǎn)讓稅收清算，部分煤礦企業(yè)雖已進(jìn)行了稅收清算，但自行清算結(jié)果和稅務(wù)機關(guān)審核意見差異大，部分稅種該不該征僵持不下。本文收集了一些資料，對煤礦企業(yè)在兼并重組中涉及的各種稅種進(jìn)行了簡要分析。
二、煤礦兼并重組形式
煤炭企業(yè)重組，是指煤礦企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。貴州煤礦企業(yè)的兼并重組的目的是，將單個小礦山通過合并、整合，形成具備一定規(guī)模的煤礦企業(yè)（集團），從事兼并重組的主體企業(yè)有嚴(yán)格的審批準(zhǔn)入門檻，以重組后設(shè)計生產(chǎn)規(guī)模為例：畢節(jié)、六盤水地區(qū)為最低200萬噸/年，其他地區(qū)為最低150萬噸/年。因此，貴州煤礦兼并重組以股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并居多。依照稅法對各種兼并重組方式所涉及稅種規(guī)定的差異，本文將煤礦企業(yè)兼并重組方式分整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓三種。
（一）整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓。是指企業(yè)的所有者將全部或者部分企業(yè)資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，實際上是轉(zhuǎn)讓企業(yè)的全部或部分產(chǎn)權(quán)，這種情況的轉(zhuǎn)讓價格不單純是由資產(chǎn)價值決定的。對煤礦企業(yè)整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的界定應(yīng)把握4個要點：
1、必須是煤礦企業(yè)將其資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力全部或部分轉(zhuǎn)讓的行為，轉(zhuǎn)讓標(biāo)的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力中四者缺一不可；
2、勞動力的轉(zhuǎn)讓應(yīng)以受讓人是否按《勞動法》與原企業(yè)職工簽訂勞務(wù)用工合同并妥善安置為標(biāo)準(zhǔn)；
3、原企業(yè)可能解散也可能不解散，具體由雙方協(xié)商決定；
4、受讓企業(yè)對原企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債務(wù)承擔(dān)承繼義務(wù)；
整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，通常適用于煤礦企業(yè)中的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，以及“有限公司分公司”的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓。指企業(yè)的股東將自己持有的企業(yè)股權(quán)全部或部分轉(zhuǎn)讓給其他單位或個人的行為，實際上是對持有的股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為。對企業(yè)整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓的界定應(yīng)把握3個要點：
1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)股東，客體是股東所擁有的股權(quán)。
2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及原企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的變化。
3、全部股權(quán)或部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅是企業(yè)股東的變化，原企業(yè)的法人主體資格地位并不滅失。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用于依據(jù)《中華人民共和國公司法》成立的“有限公司”、股份公司。很多個人獨資、合伙煤礦企業(yè)轉(zhuǎn)讓合同也載明轉(zhuǎn)讓“股權(quán)”，但實質(zhì)上轉(zhuǎn)讓的是投資人在企業(yè)的產(chǎn)權(quán)及“財產(chǎn)份額”。
（三）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。即企業(yè)將整體和部分資產(chǎn)出售給另一家單位和個人的行為，實質(zhì)上是企業(yè)僅就其擁有的資產(chǎn)進(jìn)行的銷售的行為。對企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的界定應(yīng)把握兩個要點：
1、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓單純僅涉及企業(yè)資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等），而不包括企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)，更不包括勞動力。
2、原企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)及勞動力由出售方自行處置。
三、各種轉(zhuǎn)讓方式涉及稅種分析
按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，企業(yè)在兼并重組過程中，一般應(yīng)涉及營業(yè)稅（增值稅）及附加、企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、印花稅、契稅等稅種。由于兼并重組的方式不同，在納稅問題上存在著很大的差異。
（一）企業(yè)整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓
1、營業(yè)稅。國家稅務(wù)總局2011年第51號公告規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于營業(yè)稅征收范圍，不繳納營業(yè)稅。
2、增值稅。國家稅務(wù)總局2011年第13號公告，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅征收范圍，不繳納增值稅。
3、企業(yè)所得稅。依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，除個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)外，企業(yè)取得應(yīng)納稅所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。依據(jù)財稅[2009]59號文件規(guī)定，可分別按一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，對特殊性稅務(wù)處理中非股權(quán)支付額仍應(yīng)確認(rèn)相對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，征收企業(yè)所得稅。財稅[2014]109號文件，將特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購比例要求由75%降低至50%，將資產(chǎn)收購占被收購企業(yè)資產(chǎn)的比例要求由75%降低至50%。
財稅[2014]116號規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
4、個人所得稅。依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第八項規(guī)定，個人取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)繳納個人所得稅。
5、土地增值稅。依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個人為土地增值稅的納稅義務(wù)人。本文認(rèn)為，煤礦企業(yè)整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，投資主體發(fā)生了變化，不符合財稅[2015]5號規(guī)定免交土地增值稅情形，如涉及房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)過戶的，應(yīng)繳納土地增值稅。
5、印花稅。依據(jù)《貴州省地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步做好煤礦企業(yè)兼并重組涉稅服務(wù)推動煤礦行業(yè)發(fā)展的通知》（黔地稅函[2011]167）號及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）的規(guī)定，在企業(yè)兼并重組過程中簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免征印花稅。
6、契稅。依據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。財稅[2015]37號號文件對免征契稅的情形進(jìn)行了明確約定。本文認(rèn)為，煤礦企業(yè)整體或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中，原企業(yè)基本不存續(xù)，需改制或新設(shè)“有限公司”，投資主體發(fā)生了變化，如涉及土地、房屋權(quán)屬變更的，不符合免征契稅條件，承受方應(yīng)繳納契稅。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓
1、營業(yè)稅。據(jù)國稅函財稅[2002]191號文件規(guī)定，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。
2、企業(yè)所得稅、印花稅與第（一）項描述相似。
3、土地增值稅。據(jù)《中華人民共和國土地增值稅條例》，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個人為土地增值稅的納稅義務(wù)人，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)權(quán)屬不發(fā)生變化，不屬于土地增值稅征收范圍。
同時，國稅函[2000]687號《關(guān)于以股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》規(guī)定，以轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，即發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)主要資產(chǎn)為房地產(chǎn)的，應(yīng)繳納土地增值稅。
4、契稅。根據(jù)財稅[2015]37號號文件第九條規(guī)定，在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。
5、個人所得稅。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第（八）項規(guī)定，個人取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)繳納個人所得稅。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八條第（九）項規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機器設(shè)備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得。
為加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征收管理，國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》。
（三）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
1、營業(yè)稅。由于資產(chǎn)收購單純收購的是企業(yè)的整體或部分資產(chǎn)，不適用轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)或股權(quán)的相關(guān)規(guī)定，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中涉及不動產(chǎn)、自然資源使用權(quán)等屬于營業(yè)稅征收項目的，應(yīng)依法繳納營業(yè)稅。
2、增值稅。由于資產(chǎn)收購單純收購的是企業(yè)的整體或部分資產(chǎn)，不適用轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)或股權(quán)的相關(guān)規(guī)定，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中涉及機器設(shè)備、存貨、原材料等屬于增值稅征收項目的，應(yīng)依法繳納增值稅。
2、企業(yè)所得稅。與第（一）、（二）項描述相似。
3、個人所得稅。與第（一）項描述類似。
4、土地增值稅。依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中包含房地產(chǎn)項目的，應(yīng)依法繳納土地增值稅。
5、印花稅。根據(jù)購銷合同性質(zhì)繳納印花稅。
6、契稅。如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中包含土地、房屋權(quán)屬的，受讓放依法應(yīng)繳納契稅。
四、如何利用好兼并重組稅收優(yōu)惠政策
綜上所述，煤礦企業(yè)兼并重組過程中不同轉(zhuǎn)讓方式涉及稅種差異很大，由于歷史原因，貴州煤礦企業(yè)普遍規(guī)模小、管理基礎(chǔ)薄弱、會計核算不健全，現(xiàn)有煤礦轉(zhuǎn)讓行為很少符合享受兼并重組稅收優(yōu)惠政策的條件。為順利推行貴州煤礦兼并重組進(jìn)程，充分發(fā)揮稅收在經(jīng)濟發(fā)展中的調(diào)節(jié)作用，本文認(rèn)為有關(guān)各方應(yīng)從以下幾方面改進(jìn)，促進(jìn)兼并重組稅收清算工作順利開展。
（一）煤礦企業(yè)應(yīng)大力提高財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)，切實重視會計核算及稅收申報工作。鑒于煤礦企業(yè)財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)、能力普遍不高的現(xiàn)狀，應(yīng)大力引進(jìn)高素質(zhì)人員，同時加強已有人員的專業(yè)培訓(xùn)，同時，提高財務(wù)人員待遇，改變以往“只重視生產(chǎn)，不重視后勤”的現(xiàn)狀。
（二）煤礦企業(yè)應(yīng)充分發(fā)揮財務(wù)總監(jiān)（經(jīng)理）在兼并重組過程中的決策支持作用，提前做好相關(guān)稅收籌劃工作。
現(xiàn)行稅收制度中，與房地產(chǎn)交易相關(guān)的稅種主要有：房產(chǎn)稅、契稅、營業(yè)稅、所得稅(個人或企業(yè))、土地增值稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅以及營業(yè)稅的各種附加等。在房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展過程中現(xiàn)行交易稅收制度對于調(diào)控市場、規(guī)范交易行為曾經(jīng)發(fā)揮過重要作用。但隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，稅收制度本身的缺陷逐漸暴露出來。征稅的法律、法規(guī)依據(jù)多在1994年以前制定。過去，我國城鎮(zhèn)居民中擁有房的極少，社會對于擁有房產(chǎn)者和出租、轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的行為存在嚴(yán)重的偏見，出租房屋收取租金在一定程度上被視為不勞而獲。這些偏見在稅收制度中反映明顯。房產(chǎn)自用稅負(fù)較輕，轉(zhuǎn)讓出租則課以重稅。具體表現(xiàn)為稅種重復(fù)，稅率偏高。詳見附表。
二、現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅制存在的問題
過去的十多年里，房地產(chǎn)業(yè)發(fā)生了巨大變化。房產(chǎn)總量成倍增加，房價與1985年相比上漲了4―5倍。房改的推行使住房私有程度大幅度提升。購置房產(chǎn)出租已成為城鎮(zhèn)居民正常投資渠道之一。各類房產(chǎn)交易的活躍程度遠(yuǎn)非十多年前的狀況可以比擬。現(xiàn)行的從計劃經(jīng)濟年代稅收體系中演變而來的房地產(chǎn)交易稅收制度已日漸落后于房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅收制度的弊端越來越明顯地暴露出來，主要表現(xiàn)為：
1、稅種繁多，程序復(fù)雜，辦事缺乏透明度。
對于房地產(chǎn)買賣，賣方要征營業(yè)稅及其附加、所得稅、土地增值稅、印花稅。買方要征契稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、印花稅。房產(chǎn)出租要征房產(chǎn)稅、營業(yè)稅及其附加、所得稅、土地增值稅等等。稅種繁雜，計算程序復(fù)雜、辦事效率低下。對于名目繁多的稅種，專業(yè)工作人員操作起來都感覺頗為棘手，當(dāng)事人更是似懂非懂，不甚了了。
2、稅率偏高，稅負(fù)沉重。
商品房交易中單位購房或個人購買非住宅要繳納契稅3％、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅5％、印花稅0.03％，合計8.03％；二手房交易中單位售房或個人轉(zhuǎn)讓高檔住宅及非住宅要繳納營業(yè)稅及其附加6％，印花稅0.05％，合計6.05％，此外，如有所得和增值，還須繳納所得稅和土地增值稅。房產(chǎn)出租稅率達(dá)18％以上，據(jù)測算，非住宅出租稅率最高可達(dá)30％。過重的稅負(fù)使得許多房地產(chǎn)交易行為轉(zhuǎn)入地下，逃避管理，反而導(dǎo)致稅收流失。如房屋出租主動申請辦理租賃合同登記備案的極少，房屋租賃管理工作只有深圳、溫州等少數(shù)幾個城市開展得比較好，大部分城市工作情況都不理想，其主要原因之一就是房屋租賃稅負(fù)太重。
3、稅種交叉，重復(fù)征稅。
對于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，賣方征收營業(yè)稅，買方征收契稅，同一標(biāo)的交易的雙方都要課稅，是雙重征稅。另外買方既征收契稅，又征收印花稅；賣方既征所得稅，又征增值稅，屬稅種交叉，重復(fù)征稅。
4、流通環(huán)節(jié)稅負(fù)沉重，忽視占有、使用環(huán)節(jié)的稅收。
對于私有住宅，自用不征稅，出租即課以重稅。非住宅自用只征房產(chǎn)稅，出租則要征產(chǎn)稅、營業(yè)稅及其附加、所得稅、土地增值稅等，稅負(fù)成倍增加。流通環(huán)節(jié)稅負(fù)繁重，占有、使用環(huán)節(jié)的稅收尚未受到重視。
5、政策調(diào)整不均衡，不同標(biāo)的之間的稅負(fù)相差太大。
幾年來，國家對房地產(chǎn)稅收政策作了多次調(diào)整，但未以全面促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展考慮。財政部、國家稅務(wù)總局財稅字(1999)210號文件下調(diào)了普通住宅交易的稅負(fù)，對于非普通住宅沒有作相應(yīng)調(diào)整(普通住宅的概念不明確問題在下文討論。為便于敘述，筆者暫以非普通住宅一詞指代普通住宅以外的包括別墅、度假村等高檔住宅以及商店、寫字樓、車庫等非住宅在內(nèi)的各類房產(chǎn))。政策調(diào)整不均衡，使得不同標(biāo)的房地產(chǎn)交易稅率相差很大，若再考慮價格差別因素，稅負(fù)差距更大。
三、海外國家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅制比較分析
作為調(diào)控經(jīng)濟運行的手段和財政收入的重要來源，房地產(chǎn)稅在各個國家和地區(qū)都受到了極大的重視。各國(地區(qū))的房地產(chǎn)稅制有諸多不同之處，但綜合來看，房地產(chǎn)稅可分為以下三類：
1、房地產(chǎn)取得稅類。在國外取得房地產(chǎn)時必須向政府交納各種房地產(chǎn)稅。該稅類主要包括：(1)登記許可稅費。它是在不動產(chǎn)登記時，政府課征的一種稅。稅基為登記時的價格，稅率因登記的內(nèi)容不同而不同。日本、德國、比利時、意大利都開征此稅。(2)不動產(chǎn)取得稅。不動產(chǎn)無論是原始取得還是繼承取得，均需向政府交納不動產(chǎn)取得稅，計稅依據(jù)為取得不動產(chǎn)時的評估價格。(3)印花稅。納稅人是領(lǐng)受特殊文件、合同、公證和稅法上列舉的其他憑證的人。芬蘭對不動產(chǎn)等的轉(zhuǎn)讓行為及有關(guān)證書征收印花稅，稅率不等，最低1．5％，最高6％； 日本房地產(chǎn)買賣合同應(yīng)繳印花稅，稅率根據(jù)合同的交易價值確定。
2、房地產(chǎn)保有稅類。對房地產(chǎn)保有征稅的目的在于合理調(diào)節(jié)政府與房屋或土地實際占有者之間的收益分配。在這一階段，目前世界上通行的主要稅種是財產(chǎn)稅，包括了一般財產(chǎn)稅和個別財產(chǎn)稅。(1)將房地產(chǎn)稅納入一般財產(chǎn)稅中課征。操作方法是將不動產(chǎn)和其他財產(chǎn)捆在一起，依據(jù)財產(chǎn)的評估價值課稅，以美國為代表。(2)對土地或房屋所有或占有者征收個別財產(chǎn)稅。個別財產(chǎn)稅按不同財產(chǎn)分別課征，而不是將所有的財產(chǎn)合并課征一般財產(chǎn)稅。現(xiàn)今各國課征的有關(guān)房地產(chǎn)的個別財產(chǎn)稅主要包括：對房屋征收的房產(chǎn)稅，如法國的房屋稅：對土地征收的土地稅，如日本的地價稅(屬日本國稅)；巴西的農(nóng)村土地稅等；對土地房產(chǎn)一起征收的房地產(chǎn)稅或不動產(chǎn)稅，如墨西哥、波蘭的房地產(chǎn)稅，泰國的住房建筑稅及巴西、芬蘭的不動產(chǎn)稅。計稅依據(jù)為土地、房屋或者不動產(chǎn)的評估價值，對特殊用途的，如公共、宗教和教育等物業(yè)實行減免措施。
3、房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)稅類。房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)稅是在土地或房屋發(fā)生轉(zhuǎn)移、買賣時征收的。其主要稅種有：(1)所得稅。房地產(chǎn)的所有者、經(jīng)營者，由房地產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓獲得的收入，都必須向政府交納所得稅。大多數(shù)國家把房地產(chǎn)收入作為企業(yè)或個人總收入的一部分，合并其他所得課征綜合所得稅。為了抑制房地產(chǎn)投機、合理分配土地增值，日本、法國和韓國對短期性土地轉(zhuǎn)讓加重收稅。(2)資產(chǎn)利得稅。世界許多國家對具有投機性的資產(chǎn)利得，開征“資產(chǎn)利得稅”。征稅目的在于控制地價上漲，調(diào)節(jié)土地收益分配。法國、英國、愛爾蘭等國都開設(shè)了“資產(chǎn)利得稅”，美國也設(shè)置了類似“資產(chǎn)利得稅”的，“資產(chǎn)增益稅”。(3)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移增值稅。有些國家和地區(qū)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益分離出來，單獨作為征稅對象，征收增值稅。如意大利和我國臺灣地區(qū)的土地增值稅等。
從上述分析中可以發(fā)現(xiàn)，海外國家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅收體系具有兩個共同特點。一是在稅種設(shè)計方面“重保有、少流通”，即從稅收的分布結(jié)構(gòu)來看，重視對房地產(chǎn)保有階段的征稅，而在房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓方面設(shè)計的稅種則相對較少。這樣的稅種結(jié)構(gòu)極大地鼓勵了不動產(chǎn)的正常流轉(zhuǎn)，很好地調(diào)控了市場供求關(guān)系。另一個特點是在稅負(fù)水平方面堅持“寬稅基、少稅種、低稅率”的原則。所謂“寬稅基”是指海外的國家和地區(qū)，除了對公共、宗教、慈善等機構(gòu)的不動產(chǎn)實行免稅措施外，凡擁有或占有不動產(chǎn)者均要向政府繳納房地產(chǎn)稅，為房地產(chǎn)稅收入提供了穩(wěn)定充足的物質(zhì)基礎(chǔ)： “少稅種”是指有關(guān)房地產(chǎn)稅的稅類較少。這樣，既可以避免因稅種復(fù)雜而導(dǎo)致重復(fù)征稅等稅負(fù)不公現(xiàn)象的發(fā)生，又可以降低稅收征管的成本，提高稅收效率；“低稅率”是指各稅種的稅率普遍水平都不高，從而減少了納稅人的心理恐懼。這些海外國家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅雖然稅率不高，卻能在稅基較寬、征收效率較高的條件下，創(chuàng)造相對穩(wěn)定和豐厚的財政收入。
四、對我國現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅收制度改革的幾點建議
中國已經(jīng)加入WTO，今后，會有更多的外資投入我國的房地產(chǎn)市場，投資領(lǐng)域除房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營領(lǐng)域外，投資二級市場買賣租賃也會大量增多。要對現(xiàn)行房地產(chǎn)交易稅收制度進(jìn)行改革，構(gòu)建與國際慣例接軌的房地產(chǎn)交易稅收體系。要改變目前的限制流通的做法，降低流通環(huán)節(jié)的交易稅負(fù)，激活市場，促進(jìn)流通，優(yōu)化資源配置，促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)全面健康發(fā)展。1994年以后有過幾次稅收政策調(diào)整，大抵是調(diào)整稅率，沒有涉及稅種歸并精簡，力度太小，應(yīng)當(dāng)增大稅制改革力度。根據(jù)我國實際情況，參照部分WTO成員國房地產(chǎn)稅收制度，并提出以下幾點建議。
1、簡化流通環(huán)節(jié)稅種，提高辦事效率。
目前流通稅種繁多，辦理房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃手續(xù)，僅各種稅單就要打印許多張，辦事效率低下，根本談不上透明度。要歸并精簡稅種。除房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)外，其他單位和個人的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，不征營業(yè)稅；取消對個人征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅；將契稅改名為房地產(chǎn)取得稅；將所得稅、增值稅合并。簡化后流通環(huán)節(jié)除印花稅仍雙方繳納外，轉(zhuǎn)讓方、出租方只繳納所得稅，購買方只繳納房地產(chǎn)取得稅。
2、降低流通環(huán)節(jié)稅率，促進(jìn)流通降低流通環(huán)節(jié)的稅負(fù)，以達(dá)到活躍交易市場，促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的目的。住宅、非住宅轉(zhuǎn)讓的稅率應(yīng)當(dāng)大體一致。按合并后的稅種，印花稅稅率取0．05％，稅基應(yīng)為轉(zhuǎn)讓、出租合同金額、出租的按年計征。轉(zhuǎn)讓出租所得稅的稅率取5％左右，稅基應(yīng)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租的凈所得額。房地產(chǎn)取得稅的稅率住宅取1．5％，非住宅取2％，稅基為房地產(chǎn)價值。固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅稅率應(yīng)根據(jù)社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢研究確定。
3、全面開征房產(chǎn)稅
為優(yōu)化資源配置，擴大稅源、保證房地產(chǎn)稅收總收入不因流通調(diào)節(jié)稅率的下調(diào)而大幅度下降，同時為便于稅收征管和房產(chǎn)管理，應(yīng)全面開征房產(chǎn)稅。即不論住宅或非住宅，也不論出租或自用全面征收房產(chǎn)稅。非住宅稅率取1％；考慮到目前有相當(dāng)多的居民購買房改房、經(jīng)濟適用房仍靠銀行貸款支持，擁有私人住宅的多數(shù)居民屬中低收入者，住宅房產(chǎn)稅可暫采用低稅率，取0．5％左右，逐步過渡到與非住宅相同。同時采取優(yōu)惠政策，減輕低收入家庭的稅收負(fù)擔(dān)，如每個家庭可享受80―100平方米住宅房產(chǎn)稅免稅優(yōu)惠，或低收入家庭通過申報、公示、審批等公開程序，免交一處住宅房產(chǎn)稅。
全面開征房產(chǎn)稅后，城鎮(zhèn)土地使用稅應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，以避免重復(fù)征稅。
4、開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，調(diào)整社會分配不均。
房產(chǎn)繼承或贈與，均比照房地產(chǎn)取得稅的有關(guān)規(guī)定，對房產(chǎn)承受人征收遺產(chǎn)稅和贈與稅，同時對房產(chǎn)承受人征收所得稅。稅基為房產(chǎn)的評估價值，稅率及起征點應(yīng)廣泛聽取各界意見后確定。
[關(guān)鍵詞]住房抵押貸款;證券化;法律環(huán)境;法律障礙
2005年12月15日,我國首單個人住房抵押貸款證券化產(chǎn)品——“建元2005-1個人住房抵押貸款支持證券”正式進(jìn)入全國銀行間債券市場這一由中國建設(shè)銀行作為發(fā)起機構(gòu)的試點成為開創(chuàng)國內(nèi)住房抵押貸款證券化先河
一住房抵押貸款證券化概述
住房抵押貸款證券化,是指金融機構(gòu)(主要是商業(yè)銀行)把自己所持有的流動性較差但具有未來現(xiàn)金收入的住房抵押貸款匯集重組為抵押貸款群組,由證券機構(gòu)以現(xiàn)金方式購入,經(jīng)過擔(dān)保或信用增級后以證券的形式出售給投資者的融資過程這一過程將原先不易被出售給投資者缺乏流動性但能夠產(chǎn)生可預(yù)見性現(xiàn)金流入的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換成可以在市場上流通的證券
證券化的交易結(jié)構(gòu)一般分為以下幾個步驟:
(1)商業(yè)銀行(即發(fā)起人,也是原始權(quán)益人)確定證券化目標(biāo),并組建住宅抵押貸款資產(chǎn)池
(2)設(shè)立抵押貸款證券化的專門機構(gòu)——特殊目的載體(SPV:SpecialPurposeVehicle),目的在于對證券化進(jìn)行專門的操作特設(shè)機構(gòu)有公司形式(SPC)和信托形式(SPT)
(3)資產(chǎn)銷售發(fā)起人將所擁有的抵押貸款資產(chǎn)的未來現(xiàn)金收入的權(quán)益真實地銷售給SPV,目的是保持出售貸款資產(chǎn)的獨立性,使原始權(quán)益人的風(fēng)險與未來現(xiàn)金收入的風(fēng)險隔離,SPV只承擔(dān)未來現(xiàn)金收入風(fēng)險這樣就可以實現(xiàn)資產(chǎn)與發(fā)起人之間的所謂破產(chǎn)隔離,從而達(dá)到保護(hù)投資者的目的
(4)經(jīng)過中介機構(gòu)的信用評級,SPV直接在資本市場發(fā)行證券募集資金,或者由SPV信用擔(dān)保,由其他機構(gòu)組織發(fā)行,并將募集的資金用于購買被證券化的抵押貸款
(5)對資產(chǎn)的管理與資產(chǎn)收益的回收SPV管理證券化所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量,按計劃清償證券的本息,償還完畢時各種合同到期廢止,全部過程結(jié)束
從住房抵押貸款證券化的流程可見,證券化的過程涉及到《民商法》和《經(jīng)濟法》領(lǐng)域相當(dāng)多的法律門類:《合同法》《公司法》和《其他經(jīng)濟實體法》《破產(chǎn)法》《信托法》《銀行法》《擔(dān)保法》《證券法》《房地產(chǎn)法》《會計法》《稅法》等可以說,住房抵押貸款證券化的法律問題構(gòu)成了一項法律系統(tǒng)工程,證券化當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系要以相應(yīng)的法律規(guī)定為行為標(biāo)準(zhǔn),各個環(huán)節(jié)的有效性也要由相應(yīng)的法律來保證
二我國開展住房抵押貸款證券化的法律環(huán)境分析
1.設(shè)立特殊目的載體(SPV)的法律環(huán)境分析從設(shè)立機構(gòu)看,公司形式的SPV(SPC)很難依據(jù)現(xiàn)有的法律設(shè)立
首先,《公司法》對于公司的種類設(shè)立的條件等規(guī)定較為嚴(yán)格,SPC由于業(yè)務(wù)的獨特性,不可能嚴(yán)格按照《公司法》的規(guī)定設(shè)立為國有獨資公司或有限責(zé)任公司,其次,目前,《合伙企業(yè)法》只規(guī)范了無限合伙,所有合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任而SPC往往是按照有限合伙的法律結(jié)構(gòu)運作的,因此,無法按照《合伙企業(yè)法》中關(guān)于合伙的組織結(jié)構(gòu)設(shè)立再次,為了提高SPC的資信與住房抵押貸款債券的評級,SPC往往具有政府背景因此,當(dāng)前也無法按照《個人獨資企業(yè)法》設(shè)立SPC
此外,我國《破產(chǎn)法》規(guī)定:“擔(dān)保物的價格超過其所擔(dān)保的債務(wù)數(shù)額的,超過部分屬于破產(chǎn)財產(chǎn)”以資產(chǎn)證券信用增級為目的,由發(fā)起人提供的超額擔(dān)保的超額部分,在發(fā)起人破產(chǎn)時將不得列為破產(chǎn)財產(chǎn),從而使得資產(chǎn)的信用來源受損,破產(chǎn)隔離也就失去了其應(yīng)有的意義
現(xiàn)今,無論是《商業(yè)銀行法》還是《貸款通則》,對貸款的出售都無法律界定因此,采取何種方式和手續(xù)轉(zhuǎn)移銀行貸款,并不與現(xiàn)行法律沖突,在實際中這些取決于雙方的協(xié)議
目前,國有銀行還沒有足夠的能力成立獨立的SPV,所以在建行的試點方案中,委托中信信托作為中介,SPV以信托形式(SPT)出現(xiàn),利用《信托法》賦予它的破產(chǎn)隔離功能,暫時解決了SPV的法律困境但住房抵押貸款證券化的進(jìn)一步發(fā)展和完善要求相關(guān)法律的同步建設(shè)
2.市場培育上的法律環(huán)境障礙一種金融工具的順利推行,市場需求是重要的因素金融市場需求主體有兩類:個人投資者和機構(gòu)投資者由于住房抵押貸款證券化的復(fù)雜性,個人投資者的精力和能力有一定的局限,不能期待個人投資者托起住房抵押貸款證券化的市場因而,機構(gòu)投資者是住房抵押債券市場的主體短期的證券適合流動性需求比較強的商業(yè)銀行和非銀行金融機構(gòu),而長期的證券(住房抵押貸款證券的期限一般都相對較長)適合于規(guī)避再投資風(fēng)險的保險資金和養(yǎng)老基金等但是,機構(gòu)投資者的準(zhǔn)入資格受到法律的嚴(yán)格限制如1993年頒布的《企業(yè)債券管理條例》規(guī)定:辦理儲蓄業(yè)務(wù)的機構(gòu)不得將所吸收的儲蓄存款用于購買企業(yè)發(fā)行的債券,不得用于房地產(chǎn)買賣股票買賣和期貨交易等與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的風(fēng)險性投資又如,《商業(yè)銀行法》只規(guī)定了商業(yè)銀行可以買賣政府債券,而《保險法》明文規(guī)定,保險公司的資金應(yīng)用僅限于銀行同業(yè)存款買賣國債同業(yè)拆借,購買證券投資基金以及須經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的其他方面,從而明確規(guī)定了保險資金不得用于購買企業(yè)債券及抵押貸款同樣,我國養(yǎng)老保險基金失業(yè)保險基金等投資面也受很多限制目前住房公積金則只能存入銀行
所以,在抵押貸款證券機構(gòu)所涉及的投資者上,立法應(yīng)放寬限制,允許上述機構(gòu)投資者進(jìn)入抵押貸款二級市場操作,在證券設(shè)計與發(fā)行上向機構(gòu)投資者傾斜
3.稅收法律的限制在當(dāng)前我國的稅法框架內(nèi),證券化所涉及的主要稅種有三項:營業(yè)稅所得稅和印花稅三者將決定證券化產(chǎn)品的成本和投資收益
首先,營業(yè)稅問題委托人將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給SPV究竟屬于資產(chǎn)銷售活動還是融資活動?芽這將決定轉(zhuǎn)讓收益是否需繳納營業(yè)稅另外,中介機構(gòu)所取得的服務(wù)費用是否應(yīng)繳營業(yè)稅?芽受托人取得的利息收入是應(yīng)全額繳納營業(yè)稅,還是按扣除服務(wù)費用后的差額繳納?芽
其次,所得稅問題SPV是否應(yīng)作為納稅主體?芽是否是隱性的納稅主體?芽即為投資人代扣代繳目前,財政部和稅務(wù)總局提出的分歧主要集中在此另一個重要問題是,投資人的投資收益應(yīng)屬于債券利息收入還是股息收入?芽如果作為股息收入,個人投資者是否允許免征20%所得稅?芽以避免雙重征稅否則,SPV在住房抵押貸款上的收益要打20%的折扣,其交易成本可想而知
最后,印花稅問題一方面,在簽訂相關(guān)合同(如信托合同和委托管理合同)時,是否應(yīng)繳印花稅?芽另一方面,發(fā)售買賣證券化產(chǎn)品,是否征收印花稅?芽如果比照基金的稅收政策,目前投資者申購贖回開放式基金單位,以及買賣封閉式證券投資基金時都免征印花稅
我國對于發(fā)起人向SPV(SPT)出售貸款的銷售行為,《稅法》一般規(guī)定要繳納營業(yè)稅和印花稅雖然營業(yè)稅率不高,印花稅也只在萬分之零點五到萬分之三之間,但由于資產(chǎn)池規(guī)模巨大(美國學(xué)者阿諾德在1986年就曾估計,只有當(dāng)其資產(chǎn)規(guī)模突破1億美元大關(guān)時,銀行向公眾發(fā)行資產(chǎn)證券化的債券才有利可圖),這勢必造成住房抵押貸款證券化的稅務(wù)成本過高而使SPV難以維系
4.關(guān)于抵押權(quán)轉(zhuǎn)移處置方面的法律環(huán)境分析
(1)抵押權(quán)轉(zhuǎn)移登記的法律問題銀行出售住房抵押貸款給SPT時,按我國《擔(dān)保法》的規(guī)定,抵押權(quán)不能與債權(quán)分離而單獨轉(zhuǎn)讓或者作為其他債權(quán)的擔(dān)保抵押權(quán)與其擔(dān)保的債權(quán)同時存在,債權(quán)消滅,抵押權(quán)也消滅,針對該貸款設(shè)立的抵押權(quán)也應(yīng)隨之轉(zhuǎn)移給SPT問題在于房地產(chǎn)抵押應(yīng)當(dāng)辦理抵押登記,SPT在受理住房抵押貸款時,按國家現(xiàn)行規(guī)定,應(yīng)進(jìn)行抵押變更登記但SPT若逐一對抵押權(quán)進(jìn)行變更登記,則將大大增加證券化的成本,使得證券化不具有操作性
因此,我國在2004年5月16日出臺了《關(guān)于個人住房抵押貸款證券化涉及的抵押權(quán)變更登記有關(guān)問題的試行通知》,允許批量辦理個人住房抵押權(quán)變更登記,為證券化試點解決了法律限制
(2)抵押權(quán)處置的法律問題根據(jù)我國現(xiàn)行的法律,當(dāng)借款人由于各種原因不能償還貸款時,貸款人(按揭權(quán)人)處置抵押房屋有許多困難雖然中國人民銀行頒布實施的《個人住房貸款管理辦法》第2條規(guī)定:“借款人到期不能償還貸款本息的,貸款人有權(quán)依法處理其抵押物或質(zhì)物,或由保證人承擔(dān)償還本息的連帶責(zé)任”第31條規(guī)定:“借款人在還款期間內(nèi)死亡失蹤或喪失民事行為能力后無繼承人或受遺贈人,或其法定人受遺贈人拒絕履行借款合同的,貸款人有權(quán)按照《中華人民共和國擔(dān)保法》的規(guī)定處置抵押物或質(zhì)物”但事實上,包括擔(dān)保法在內(nèi)的有關(guān)抵押物處置的法律法規(guī)中,沒有關(guān)于處置抵押物的法律程序和如何安置居住在抵押房屋中居民的處理規(guī)定因此,客觀上造成貸款人在借款人不還款時難以處置抵押物和實現(xiàn)債權(quán)此外,從2005年1月1日起施行的《關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中查封扣押凍結(jié)財產(chǎn)的規(guī)定》第七條明確指出,業(yè)主抵押自己所有的房屋,如果該套房產(chǎn)是屬于業(yè)主唯一可以居住房產(chǎn),而且有充分證據(jù)可證明這一點時,那么即使抵押權(quán)人(通常為銀行)向業(yè)主追討欠款,法院也不能拍賣變賣或者抵債,業(yè)主可以繼續(xù)居住這使得抵押成為有名無實的擔(dān)保,增加了按揭貸款風(fēng)險,這不利于以按揭貸款為基礎(chǔ)發(fā)行證券的信用級別提升
三國外房地產(chǎn)證券化的立法借鑒
國外房地產(chǎn)證券化的法律規(guī)定,從體例上看,可以分為分散立法型和統(tǒng)一立法型,這兩種體例跟各自的國情是緊密聯(lián)系的
1.分散立法型采用分散型立法的國家和地區(qū)有美國英國印度尼西亞法國德國澳大利亞加拿大和我國香港地區(qū)2.統(tǒng)一立法型采取統(tǒng)一立法型的國家和地區(qū)主要有日本韓國馬來西亞泰國和我國臺灣地區(qū)
3.比較借鑒就法律而言,分散立法型國家如美國盡管沒有針對資產(chǎn)證券化的專門立法,但以散落在聯(lián)邦和州不同層面法規(guī)中的規(guī)范在資產(chǎn)證券化過程的各個環(huán)節(jié)始終如一地貫徹其證券化的基本精神,再以海洋法系特有的判例法靈活地適應(yīng)市場的變化和多樣化的需求,從而保持資產(chǎn)證券化法制體系的完整,并有效運作在經(jīng)濟法規(guī),如會計法規(guī)等的不斷修訂中也不斷體現(xiàn)市場的新變化和要求統(tǒng)一立法型的日本韓國是大陸法系國家,參照美國資產(chǎn)證券化立法的精神,制定了整套完整的資產(chǎn)證券化的立法反思其立法過程,作為一個傳統(tǒng)的亞洲國家,資產(chǎn)證券化的精神在日本文化中沒有傳承因此,就需要先建立制度和規(guī)范體系,才能以此為依據(jù)建立一個全新的資產(chǎn)證券化市場但日本在資產(chǎn)證券化的立法過程中采取了不必要的保守謹(jǐn)慎做法,在早期的立法中對市場限制過多,發(fā)展嚴(yán)重受阻后再重新立法,從而導(dǎo)致了二階段式的立法過程,走了不必要的彎路,阻礙了日本資產(chǎn)證券化市場和經(jīng)濟金融的發(fā)展,錯過了最好的發(fā)展機會這是我國在立法時應(yīng)該注意避免的
四我國完善住房抵押貸款證券化法律環(huán)境的思考
1.可借鑒推行證券投資基金的立法經(jīng)驗,先參照國際慣例,并結(jié)合我國國情制定《住房抵押貸款證券化管理暫行辦法》,構(gòu)筑住房抵押貸款證券化的法律框架,使住房抵押貸款證券化的運行能有一個相對嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范的法律環(huán)境
2.在經(jīng)過一段時間的試點,住房抵押貸款證券化有了一定的基礎(chǔ)之后,逐步對《商業(yè)銀行法》《證券法》《保險法》《企業(yè)債券管理條例》《合同法》《破產(chǎn)法》中的個別條款進(jìn)行修改,并在此基礎(chǔ)上頒布《住房抵押貸款證券化法》,使之形成一套適合住房抵押貸款證券化運作的完善有效的法規(guī)體系
3.制定和完善證券化交易的會計和稅收法規(guī)根據(jù)證券化交易的特點,設(shè)計針對證券化交易的會計和稅收法規(guī),主要需解決以下問題:避免重復(fù)征稅SPV是否作為納稅主體征稅環(huán)節(jié)的確定以及征稅收入的屬性等如免征減征營業(yè)稅的印花稅等,以降低SPV的運營成本,更好地促進(jìn)其業(yè)務(wù)的開展
4.建立完整的資產(chǎn)證券化法律體系我們要避免日本首次立法限制過多,導(dǎo)致二次立法的教訓(xùn),應(yīng)在資產(chǎn)證券化立法中充分理解美國資產(chǎn)證券化立法的精神實質(zhì),為政府在制度中恰當(dāng)定位,做自己應(yīng)該做的事情,由市場做市場的事情,各司其職在法制構(gòu)建上提供多元選擇及完善的配套措施,使市場能依據(jù)此法制順應(yīng)市場發(fā)展選擇有利的發(fā)展模式,進(jìn)而奠定市場發(fā)展的長遠(yuǎn)基礎(chǔ)
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關(guān)鍵詞：電子商務(wù)納稅主體權(quán)利稅收法制
目前電子商務(wù)正以強勁的勢頭影響著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式、商務(wù)交易模式、人們的生活消費方式和政府的工作方式。作為一種新型的交易模式，電子商務(wù)給社會經(jīng)濟的各個方面帶來了根本性的變革。在稅收方面，電子商務(wù)改變了傳統(tǒng)稅法界定納稅主體的標(biāo)準(zhǔn)，使如何認(rèn)定電子商務(wù)納稅主體并對其權(quán)利進(jìn)行保護(hù)成為當(dāng)前稅法亟需解決的重要課題。
電子商務(wù)納稅主體的不確定性與權(quán)利保護(hù)現(xiàn)狀
電子商務(wù)是依托網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行貨物貿(mào)易和服務(wù)交易，并提供相關(guān)服務(wù)的商業(yè)形態(tài)。由于立法的滯后性及稅收實踐中缺乏有效的保護(hù)手段，電子商務(wù)納稅主體的認(rèn)定及其權(quán)利保護(hù)陷入困境。在我國，由于立法的滯后性，無論憲法還是稅收征管法以及其他各種實體稅法，均未明確界定電子商務(wù)納稅主體的范圍，也未規(guī)定電子商務(wù)納稅主體的權(quán)利，法律的缺位導(dǎo)致電子商務(wù)納稅主體權(quán)利保護(hù)缺失。另一方面，由于缺乏相應(yīng)的法律規(guī)定，對于稅務(wù)機關(guān)來說，網(wǎng)上開店是否征稅，合法避稅與偷稅的界限如何認(rèn)定，電子商務(wù)納稅主體的權(quán)利如何保護(hù)等問題成為困擾稅務(wù)機關(guān)的重要難題，同時也使稅收實踐陷入尷尬境地，并進(jìn)而直接影響了我國電子商務(wù)的發(fā)展。
電子商務(wù)納稅主體在認(rèn)定及權(quán)利保護(hù)方面的困境主要是因為在網(wǎng)絡(luò)狀態(tài)下，原有稅法以收入、行為和財產(chǎn)為征收客體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)已無法適用：現(xiàn)行稅制對商品、勞務(wù)、特許權(quán)等概念的界定已不適用于電子商務(wù)，無法對電子商務(wù)中新出現(xiàn)的數(shù)字化信息產(chǎn)品與勞務(wù)進(jìn)行課稅，原有各稅種的征稅客體也發(fā)生變化；由于電子商務(wù)交易的虛擬性，對電子商務(wù)交易額進(jìn)行征稅無法適用現(xiàn)行的稅務(wù)征收管理手段和方法；網(wǎng)絡(luò)中出現(xiàn)了數(shù)字化、非物化形式的虛擬財產(chǎn)，這些虛擬財產(chǎn)都使電子商務(wù)的征稅客體出現(xiàn)不確定性，從而直接導(dǎo)致了納稅主體界定的困難。而且，在電子商務(wù)中，由于網(wǎng)絡(luò)對所有交易主體都是開放的，任何人都可以成為交易主體；傳統(tǒng)的中介人、中介環(huán)節(jié)不復(fù)存在，交易雙方可以隱匿姓名、居住地等，也造成電子商務(wù)下的納稅主體呈現(xiàn)多樣化、模糊化和邊緣化，具有不確定性。
電子商務(wù)納稅主體的界定
（一）電子商務(wù)納稅主體界定的基本前提
電子商務(wù)納稅主體的合理界定需要以明確電子商務(wù)征稅客體、實現(xiàn)電子商務(wù)納稅主體的法定化和對電子商務(wù)合理課征新稅為基本前提。
1.電子商務(wù)征稅客體的明確化。征稅客體是稅法的最基本要素，也是確定納稅主體的前提。電子商務(wù)按物流、資金流與信息流在網(wǎng)絡(luò)中完成環(huán)節(jié)的不同，可以分為間接電子商務(wù)和直接電子商務(wù)。在間接電子商務(wù)模式下，由于未脫離傳統(tǒng)的交易模式，通過網(wǎng)絡(luò)只能完成部分交易過程，其課稅對象仍是傳統(tǒng)的物與行為，因此，納稅主體與傳統(tǒng)稅法對納稅主體的界定相同。在直接電子商務(wù)模式下，由于交易過程全部實現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)化，物流、資金流與信息流合為一體，同步在網(wǎng)絡(luò)中完成，交易的商品具有數(shù)字化，無形性的性質(zhì)，出現(xiàn)了新的課稅對象，即網(wǎng)絡(luò)信息商品已成為新的征稅客體。在這種情況下，納稅主體的范圍發(fā)生了變化。所以，電子商務(wù)征稅客體的明確化是科學(xué)界定電子商務(wù)納稅主體的重要前提。
2.電子商務(wù)納稅主體的法定化。現(xiàn)代社會是法治社會，電子商務(wù)納稅主體的界定需要以法律為依據(jù)。目前，需要根據(jù)電子商務(wù)發(fā)展的程度，首先制定行政法規(guī)、規(guī)章或地方性法規(guī)，對電子商務(wù)納稅主體進(jìn)行初步界定，待條件成熟后制定全國通行的電子商務(wù)稅收法律，合理界定在法律上具有納稅義務(wù)的單位和個人，將法律意義上的納稅義務(wù)人與實際負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)但不直接承擔(dān)法定的納稅義務(wù)的負(fù)稅人進(jìn)行科學(xué)劃分。
3.電子商務(wù)課征新稅的合理化。由于電子商務(wù)中網(wǎng)絡(luò)信息商品的出現(xiàn)，使計稅計量單位發(fā)生了變化，從而也使課稅對象發(fā)生變化，進(jìn)而影響到納稅主體的界定。所以，應(yīng)將網(wǎng)絡(luò)信息商品交易主體納入納稅主體范圍。此時既要考慮到網(wǎng)絡(luò)信息商品的價值性，同時也要考慮到比特稅的合理性。如果只對網(wǎng)絡(luò)信息商品征收比特稅，無法體現(xiàn)出網(wǎng)絡(luò)信息商品的價值，如果只對其征收從價稅，則無法體現(xiàn)出稅收的公平性。所以，為了既符合稅收原則，同時又能解決電子商務(wù)造成國家稅收的大量流失問題，建議采取既征比特稅又征從價稅的方式來解決網(wǎng)絡(luò)信息商品的征稅問題。但是，畢竟電子商務(wù)是新生事物，在現(xiàn)階段雙重征稅的前提是采用較輕的稅率，比特稅只是按照信息流量進(jìn)行象征性征收，以便體現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)商品交易的可稅性。
（二）電子商務(wù)納稅主體類型的界定
在電子商務(wù)交易模式下，納稅主體應(yīng)劃分為從事間接電子商務(wù)活動的納稅主體和從事直接電子商務(wù)活動的納稅主體。
從事間接電子商務(wù)活動的納稅主體。由于間接電子商務(wù)活動只是借助于網(wǎng)絡(luò)完成信息流與資金流，其物流活動仍需傳統(tǒng)模式，即間接電子商務(wù)活動的網(wǎng)上交易與傳統(tǒng)的交易只是在交易的形式上存在不同，其課稅對象仍是傳統(tǒng)的物與行為，因此，間接電子商務(wù)納稅主體與傳統(tǒng)稅法的規(guī)定相同。
從事直接電子商務(wù)活動的納稅主體。直接電子商務(wù)模式下，出現(xiàn)了新的征稅客體即網(wǎng)絡(luò)信息商品，與網(wǎng)絡(luò)信息商品交易相關(guān)人應(yīng)為電子商務(wù)中出現(xiàn)的新的納稅主體。由于網(wǎng)絡(luò)信息商品的出現(xiàn)既征比特稅又征從價稅的雙重征收，產(chǎn)生兩個基本納稅主體：一是在電子商務(wù)交易中直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人即納稅人；二是在電子商務(wù)交易中負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人即扣繳義務(wù)人，也就是直接電子商務(wù)模式中的網(wǎng)絡(luò)信息平臺。
電子商務(wù)納稅主體的權(quán)利范圍
由于從事間接電子商務(wù)活動的納稅主體未脫離傳統(tǒng)稅法對其權(quán)利的界定，為此，本文所說的電子商務(wù)納稅主體的權(quán)利是指從事直接電子商務(wù)活動的納稅主體的權(quán)利。具體包括：
（一）依法納稅的權(quán)利
電子商務(wù)中新的交易商品即網(wǎng)絡(luò)信息商品以其無形性、數(shù)字化等特征而異于傳統(tǒng)稅法對征稅客體的界定，所以無法適用于傳統(tǒng)稅法進(jìn)行稅收征收。按照稅收法定主義原則，電子商務(wù)納稅主體行使繳納義務(wù)只能在法律框架范圍內(nèi)進(jìn)行，為了保證電子商務(wù)納稅主體的權(quán)利，凡法律未明確規(guī)定的納稅義務(wù)，電子商務(wù)納稅主體無納稅義務(wù)。如印花稅，直到2006年底財政部和國家稅務(wù)總局才出臺《關(guān)于印花稅若干政策的通知》，明確了“對納稅人以電子形式簽訂的各類應(yīng)稅憑證按規(guī)定征收印花稅”，在此之前發(fā)生的網(wǎng)上簽訂電子合同等行為，不繳納印花稅。
（二）平等權(quán)
電子商務(wù)納稅主體平等權(quán)包含兩層含義：一是電子商務(wù)納稅主體應(yīng)與傳統(tǒng)納稅主體平等納稅；二是電子商務(wù)納稅主體之間平等納稅。傳統(tǒng)意義上的平等權(quán)即稅法學(xué)中所說的稅收公平原則，指具有相等納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。在電子商務(wù)中應(yīng)特別強調(diào)納稅主體的平等權(quán)。電子商務(wù)是新型的交易模式，其交易的無形性與無紙化給稅收征管帶來一定的難度，為此，在稅法的制定與稅收征管實踐時，不應(yīng)因為電子商務(wù)交易的征稅客體難于確定和征收難度較大而對納稅主體給予歧視。電子商務(wù)納稅人享有與傳統(tǒng)納稅人相同的權(quán)利，如享有申請減稅及申請免稅等權(quán)利，并與傳統(tǒng)納稅人承擔(dān)同樣的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。這是電子商務(wù)納稅主體平等享有納稅權(quán)利與履行相應(yīng)義務(wù)的前提。同時，電子商務(wù)納稅主體還應(yīng)與傳統(tǒng)稅法界定的納稅主體平等地享有生存權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)、救濟權(quán)等。另外，對于電子商務(wù)納稅主體之間稅收負(fù)擔(dān)分配必須以納稅主體的負(fù)擔(dān)能力為基準(zhǔn)，負(fù)擔(dān)能力相同，稅負(fù)相同，負(fù)擔(dān)能力不同則稅負(fù)不同。
（三）知情權(quán)與隱私保護(hù)權(quán)
稅法中的知情權(quán)包含納稅主體享有主動全面了解、知曉所有稅法相關(guān)規(guī)定的知情權(quán)和被告知與自身納稅義務(wù)有關(guān)的一切信息的告知權(quán)。在電子商務(wù)中，納稅主體有權(quán)以合法的技術(shù)手段或其他方式向稅務(wù)機關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。
網(wǎng)絡(luò)世界是信息開放的世界，為此，保護(hù)其納稅主體的隱私權(quán)不受侵犯顯得尤為重要。在電子商務(wù)中，納稅主體在納稅相關(guān)信息中屬于個人隱私和商業(yè)秘密范疇的部分，應(yīng)該依法獲得保護(hù)，納稅主體也有權(quán)要求稅務(wù)機關(guān)采用相應(yīng)的技術(shù)手段為其個人隱私和商業(yè)秘密予以合法保護(hù)，免受不法侵犯；同時，稅務(wù)機關(guān)也有義務(wù)依法保護(hù)電子商務(wù)納稅主體的個人隱私和商業(yè)秘密，并在法律規(guī)定的范圍內(nèi)使用納稅主體的相關(guān)信息。
（四）獲得技術(shù)支持的權(quán)利
電子商務(wù)是建立在以高科技為支撐的互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)之上，技術(shù)性為其主要特征。納稅主體在進(jìn)行納稅處理時，不可避免的涉及技術(shù)問題。所以，在電子商務(wù)模式下，電子商務(wù)納稅主體有權(quán)要求稅務(wù)部門保障自己相關(guān)技術(shù)設(shè)備的正常運行，并獲得稅務(wù)部門的技術(shù)支持與保障；稅務(wù)機關(guān)也有義務(wù)確保網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的安全和穩(wěn)定，并對網(wǎng)絡(luò)納稅主體提供相應(yīng)的培訓(xùn)與技術(shù)支持，以達(dá)到方便納稅主體納稅申報和繳納稅款、減輕納稅人負(fù)擔(dān)、提高稅收征管效率的目的。
電子商務(wù)納稅主體權(quán)利保護(hù)的法律建議
由于電子商務(wù)是新興行業(yè)，法律的制定具有一定的滯后性，國內(nèi)外鮮有專門法規(guī)對電子商務(wù)納稅主體進(jìn)行界定并對其合法權(quán)益加以保護(hù)。但隨著電子商務(wù)的發(fā)展，對電子商務(wù)納稅主體進(jìn)行合理界定并對其權(quán)利進(jìn)行保護(hù)已顯得尤為緊迫。建議從以下幾方面完善相應(yīng)的稅收法律制度：
將“保護(hù)納稅人權(quán)利”的原則明確寫入憲法。目前，我國憲法只規(guī)定了公民的納稅義務(wù)而未提及權(quán)利，這本身就違背了權(quán)利義務(wù)對等的原則，也容易導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)權(quán)力的濫用。所以，應(yīng)將納稅人合法權(quán)益予以根本法的保護(hù)。
加快制定和完善稅收基本法。應(yīng)以稅收基本法的形式明確保障電子商務(wù)納稅主體的合法權(quán)益，并將電子商務(wù)納稅主體依法納稅權(quán)、平等權(quán)等一系列基本權(quán)利予以細(xì)化。
一、案例背景
A公司是嘉華房地產(chǎn)集團公司的全資子公司，注冊資本3500萬元。該公司成立以來只運作了一個項目潘湖別墅項目，土地經(jīng)過招拍購入，價款2800萬元，契稅72萬元；已發(fā)生土地開發(fā)費用500萬元。上述資金均為母公司投入，假設(shè)除上述土地及開發(fā)成本外A公司的其他資產(chǎn)和負(fù)債可忽略不計，A公司清算費用可忽略不計。由于集團公司資金緊張，欲將該項目轉(zhuǎn)讓。立恒地產(chǎn)公司欲收購該項目。該項目預(yù)計銷售額為21000萬元，預(yù)計該項目開發(fā)成本6100萬元（包括A公司已發(fā)生的成本500萬元），為簡化分析過程，不考慮銷售費用、財務(wù)費用和除印花稅以外的管理費用。
立恒房地產(chǎn)公司欲進(jìn)行并購。經(jīng)協(xié)商擬采用的并購方式有兩種：一是股權(quán)收購，全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為5130萬元。二是項目轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格5890萬元。哪個方案更優(yōu)？立恒地產(chǎn)公司管理層進(jìn)行了激烈的討論。有人認(rèn)為股權(quán)收購初始投資少，還可以避免前期手續(xù)變更的成本；另一些人認(rèn)為項目收購有利于未來減輕稅負(fù)，并可避免承擔(dān)A公司經(jīng)營期間的經(jīng)營和稅務(wù)風(fēng)險。哪個方案更優(yōu)，下面我們進(jìn)行定量分析和比較。
二、并購方案的稅負(fù)分析
（一）轉(zhuǎn)讓方的稅負(fù)分析
1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案
股權(quán)轉(zhuǎn)讓以嘉華房地產(chǎn)集團公司為納稅人，應(yīng)納稅額及凈收益計算如下：
印花稅=5130×0.0005=2.57（萬元）
企業(yè)所得稅=（5130-3500-2.57）×25%=406.86（萬元）
股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案應(yīng)納稅金合計：406.88萬元
凈收益=5130-3500-2.57-406.86=1220.57萬元≈1221（萬元）
2.土地轉(zhuǎn)讓方案
土地轉(zhuǎn)讓以A公司為納稅人，應(yīng)納稅額及凈收益計算如下：
（1）營業(yè)稅=（5890-2800）×5%=154.5（萬元）
（2）城建稅及附加=154.5×（7%+3%）=15.45（萬元）
（3）土地增值稅
1）土地成本2872萬元；2）開發(fā)費用500萬元；3）稅金169.95萬元；4）加計扣除500×20%=100萬元；5）扣除項目合計3641.95萬元；6）增值額=5890-3641.95=2248.05（萬元）；7）增值率：62%；8）適用稅率：40%。
土地增值稅=2248.05×40%-3641.95×5%=717.12（萬元）
（4）印花稅=5890×0.0005=2.95（萬元）
（5）企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅=（5890-2872-500-169.95-717.12-2.95）×25%=407（萬元）
土地轉(zhuǎn)讓方案應(yīng)納稅金合計：1297.02萬元
凈收益=5890-2872-500-169.95717.12-2.95-407=1220.98萬元≈1221（萬元）
在A公司清算費用可忽略的情況下，A公司可將上述收益全部分配給母公司嘉華房地產(chǎn)集團公司，上述兩方案可使嘉華房地產(chǎn)集團公司獲得相等的收益。
由上述計算可知，在嘉華房地產(chǎn)集團公司獲取收益相同的情況下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅負(fù)比土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅負(fù)要低847.83萬元。單從出讓方角度分析，股權(quán)出讓方案更優(yōu)，但究竟哪個方案更優(yōu)，還需要進(jìn)一步對受讓方的稅負(fù)和收益進(jìn)行分析才能得出結(jié)論。
（二）受讓方立恒地產(chǎn)公司的稅負(fù)分析
1.股權(quán)收購方案
A公司為納稅人，應(yīng)納稅額及凈收益計算如下：
（1）營業(yè)稅、城建稅及教育費附加=21000×5%×（1+7%+3%）=1155（萬元）
（2）土地增值稅
1）土地成本2872萬元；2）建安成本6100萬元；3）營業(yè)稅、城建稅及教育費附加1155萬元；4）開發(fā)費用及加計扣除為（6100+2872）×（10%+20%）=2691.6（萬元）；5）扣除項目合計12818.6萬元；6）增值額8181.4萬元；7）增值率：64%；8）適用稅率：40%
應(yīng)納土地增值稅=8181.4×40%12818.6×5%=2631.63（萬元）。
（3）印花稅=21000×0.0005=10.5（萬元）
（4）企業(yè)所得稅=（21000-2872-61001155-2631.63-10.5）×25%=2057.72（萬元）
股權(quán)收購方案應(yīng)納稅金合計：5854.85萬元。
（5）凈利潤=21000-2872-6100-11552631.63-10.5-2057.72=6173.15（萬元）
2.土地收購方案
立恒地產(chǎn)公司為納稅人，應(yīng)納稅額及凈收益計算如下：
（1）契稅=5890×4%=236（萬元）
（2）土地增值稅
1）土地成本6126萬元（轉(zhuǎn)讓價格5890萬元+契稅236萬元）；2）建安成本6100萬元；3）主營業(yè)務(wù)稅金及附加1155萬元；4）開發(fā)費用及加計扣除：（6126+6100）×（10%+20%）=3667.8（萬元）；5）扣除項目合計：17046.8萬元；6）增值額=21000-17046.8=3953.2（萬元）；7）增值率：23%；8）適用稅：30%。
土地增值稅=3953.2×30%=1185.96（萬元）
（3）印花稅=21000×0.0005=10.5（萬元）
（4）企業(yè)所得稅=（21000-6126-61001155-1185.96-10.5）×25%=1605.64（萬元）
土地收購方案應(yīng)納稅金合計額為3038.1萬元。
（5）凈利潤=21000-6126-6100-11551185.96-10.5-1605.64=4816.92（萬元）
由上述計算可知，股權(quán)收購方案應(yīng)納稅金合計額為5854.85萬元。
土地收購方案應(yīng)納稅金合計為3038.1萬元。造成兩種方案稅負(fù)差異的原因是A公司計算土地增值稅和企業(yè)所得稅時不能扣除股權(quán)收購成本。
從交易雙方的整體稅負(fù)衡量。股權(quán)收購方案應(yīng)納稅金合計額為6261.73萬元。土地收購方案應(yīng)納稅金合計額為4335.12萬元。可見從交易雙方的整體稅負(fù)角度，土地收購方案稅負(fù)更低。
由于出讓方的凈收益是相同的，只要比較購買方的凈收益即可衡量方案的優(yōu)劣。為了便于分析比較，將A公司的凈利潤轉(zhuǎn)化為立恒房地產(chǎn)公司的投資凈收益。由于土地購買方式下，計算立恒房地產(chǎn)公司的凈收益時已扣除了收購成本，為統(tǒng)一口徑，立恒房地產(chǎn)公司在收到A公司的投資收益時，也應(yīng)扣除投資成本，即以投資凈收益與土地收購方案的凈利潤進(jìn)行比較。在A公司清算費用可忽略的情況下，A公司可將該項目的凈利潤6173.15萬元全部分配給母公司立恒房地產(chǎn)公司。立恒房地產(chǎn)公司對A公司的長期投資為5130萬元。則立恒房地產(chǎn)公司投資凈收益為1043.15萬元（6173.15-5130）。土地收購方案立恒房地產(chǎn)公司凈收益即凈利潤為4816.92萬元。
可見，土地收購方案無論從整體稅負(fù)角度還是凈收益角度較股權(quán)收購方案均更優(yōu)。
3.平衡點分析
立恒地產(chǎn)公司利于預(yù)測銷售額和成本對兩種收購方案的凈收益進(jìn)行了對比和分析，預(yù)測的收入和成本與真實發(fā)生的收入銷售額和成本之間會存在一定的差距，由于建安成本存在完善的單項工程定額，成本可以較為準(zhǔn)確地預(yù)測，銷售額的變化則需要進(jìn)一步探討。銷售額的變化是否會對方案的選擇產(chǎn)生影響，是否存在兩種方案凈收益相等的銷售額，下面做進(jìn)一步的分析。
假設(shè)實際銷售額為A，其他數(shù)據(jù)不變，兩種方案的凈收益計算如下：
（1）股權(quán)收購方案：
營業(yè)稅、城建稅及教育費附加：5.5%A；印花稅：0.05%A
土地增值稅：
適用40%稅率，土地增值稅=（A12818.6）×40%-12818.6×5%=40%A-4486.51
適用30%稅率，土地增值稅=（A12818.6）×30%=30%A-3845.58
企業(yè)所得稅：
企業(yè)所得稅（土地增值稅適用40%稅率）=[A-5.5%A-（40%A-4486.51）-0.05%A-2872-6100]×25%=13.61%A-1121.37
企業(yè)所得稅（土地增值稅適用30%稅率）=[A-5.5%A-（30%A-3845.58）-0.05%A-2872-6100]×25%=16.11%A-1281.61
凈利潤（土地增值稅適用40%稅率）=A-5.5%A-（40%A-4486.51）-0.05%A2872-6100-（13.61%A-1121.37）=40.84%A-3364.11
凈利潤（土地增值稅適用30%稅率）=A-5.5%A-（30%A-3845.58）-0.05%A2872-6100-（16.11%A-1281.61）=48.34%A3844.83
立恒房地產(chǎn)公司凈收益：
凈收益（土地增值稅適用40%稅率）=40.84%A-3364.11-5002=40.84%A.8366.11
凈利潤（土地增值稅適用30%稅率）=48.33%A-3844.83-5002=48.34%A8846.83
土地收購方案：
營業(yè)稅、城建稅及教育費附加：5.5%A；印花稅：0.05%A；
土地增值稅：
適用40%稅率，土地增值稅=（A17046.8）×40%-17046.8×5%=40%A5966.38
適用30%稅率，土地增值稅=（A17046.8）×30%=30%A-5114.04
企業(yè)所得稅（土地增值稅適用40%稅率）=[A-5.5%A-（40%A-5966.38）-0.05%A-6126-6100]×25%=13.61%A-1564.91
企業(yè)所得稅（土地增值稅適用30%稅率）=[A-5.5%A-（30%A-5114.04）-0.05%A-6126-6100]×25%=16.11%A-1778
凈利潤（土地增值稅適用40%稅率）=A-5.5%A-（40%A-5966.17）-0.05%A-6124-6100-（13.61%A-1564.46）=40.84%A4694.73
凈利潤（土地增值稅適用30%稅率）=A-5.5%A-（30%A-5113.86）-0.05%A-6124-6100-（16.11%A-1778.12）=48.34%A-5334
由上述計算可知，土地增值稅稅率適用30%和40%時，無論價格如何調(diào)整，立恒房地產(chǎn)公司土地收購的凈收益要大于股權(quán)收購的凈收益。同理，可測算出土地增值稅適用其他稅率時上述結(jié)論依然成立。
三、結(jié)論與思考
股權(quán)轉(zhuǎn)讓較土地轉(zhuǎn)讓在交易環(huán)節(jié)稅負(fù)低，但對于購買方而言土地轉(zhuǎn)讓能夠獲得未來開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓時更多的可扣除成本，因此，稅務(wù)籌劃不能只追求一時的利益得失；對于應(yīng)稅交易，交易雙方之間的博弈并非零和博弈，國家以交易額和利得為依據(jù)進(jìn)行稅款征收，參與利益分配。稅法具有固定性，對不同交易形式規(guī)定了不同的稅種和稅率，而達(dá)到相同商業(yè)目的的交易形式可能有很多，不同交易形式的稅負(fù)往往不同，這就給稅務(wù)籌劃留下了空間，可以對不同交易形式的稅負(fù)和收益進(jìn)行定量預(yù)測和分析，以此來選擇較優(yōu)的交易方案，從而獲取更大的稅后收益。
一、地方稅制體系的設(shè)計應(yīng)充分體現(xiàn)中央和地方的雙重要求
現(xiàn)行的地方稅體系是1994年實行分稅制財政管理體制改革時建立的，其后在收入劃分方面雖有多次調(diào)整，但基本框架未變。1994年稅改初步確立了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制的現(xiàn)代稅收制度，對促進(jìn)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，強化中央宏觀調(diào)控能力，調(diào)動中央和地方兩個積極性，發(fā)揮了積極作用。但由于稅改出臺時特定的歷史背景，為了改變財政收入占gdp比重持續(xù)下降、中央財政收入占全部財政收入持續(xù)下降的局面，這次稅改較多地考慮了增強中央可控財力，在地方稅制的設(shè)計與建立方面存在一定的缺陷，主要體現(xiàn)在地方稅缺乏主體稅種，收入規(guī)模小、稅源零星分散，調(diào)節(jié)經(jīng)濟的力度弱等，一定程度上出現(xiàn)了財權(quán)上收、事權(quán)下移的趨勢，導(dǎo)致地方財權(quán)與事權(quán)的不對等。在新一輪稅制改革中，應(yīng)建立完善地方稅體系，既考慮中央的宏觀調(diào)控效果，也要考慮地方的發(fā)展需求，充分調(diào)動中央和地方兩個積極性，促進(jìn)地方經(jīng)濟持續(xù)、快速、健康發(fā)展。
二、地方稅應(yīng)具有“地方”特點
地方稅如果沒有體現(xiàn)“地方”特點，就談不上地方稅。現(xiàn)行的中央稅、地方稅、中央地方共享稅體系中，一些地方稅有演化為共享稅的趨勢，共享稅也不規(guī)范。地方稅首先應(yīng)突出“地方”特點，適應(yīng)區(qū)域經(jīng)濟社會發(fā)展不平衡的現(xiàn)實，地方稅制在適應(yīng)一般地區(qū)的普遍性安排的同時，還應(yīng)有適應(yīng)老、少、邊、山、窮地區(qū)的特殊性制度安排。地方稅應(yīng)有區(qū)域特點，可以省或大區(qū)域為界。在統(tǒng)一稅法的前提下，賦予地方相對靈活的稅權(quán)。尤其是對民族區(qū)域自治地方適當(dāng)下放稅收管理權(quán)限的問題，民族區(qū)域自治法早已有原則性規(guī)定，黨的十六屆三中全會又進(jìn)一步授權(quán)。但是，在實踐領(lǐng)域進(jìn)展不大。國家出臺稅收政策，當(dāng)然應(yīng)以全國的普遍情況為背景來設(shè)計，但也應(yīng)盡可能照顧各地區(qū)發(fā)展的不平衡性和差異性，適當(dāng)考慮一些特殊地區(qū)的特殊利益和需求。現(xiàn)在民族區(qū)域自治地方的稅收自主權(quán)不僅極少，而且與一般地區(qū)并無多大差別。在新一輪地方稅改革中，希望在統(tǒng)一稅法的前提下，賦予民族區(qū)域自治地方更多一些相對靈活的稅權(quán)，以便更好地發(fā)揮稅收對少數(shù)民族地方經(jīng)濟社會發(fā)展的促進(jìn)作用。
三、地方稅制改革應(yīng)整體設(shè)計，分步實施
地方稅制的改革完善要納入新一輪稅制改革的整體設(shè)計中，全面規(guī)劃，分步實施。第一完善地方稅的稅種。現(xiàn)行地方稅法規(guī)、政策有的滯后，不適應(yīng)變化了的經(jīng)濟社會形勢，有的又過于超前，可操作性不強。稅制改革要有階段性目標(biāo)，先從容易做的開始，逐步推進(jìn)。當(dāng)務(wù)之急是把現(xiàn)有的地方稅種完善起來。地方稅的法規(guī)條例有的還是上世紀(jì)50、80年代的，已不適應(yīng)現(xiàn)狀。第二拓寬地方稅的稅基，擴大地稅規(guī)模。在時機成熟時開征一些新稅種，如物業(yè)稅、環(huán)境保護(hù)稅、社會保障稅等，適當(dāng)擴大資源稅的征收范圍。一些相對固定的政府收費項目，也可劃歸地稅管理。以后各地地稅系統(tǒng)的工作應(yīng)是兩個方面，一是地方稅收，一是比較固定的行政收費。現(xiàn)在強調(diào)建立節(jié)約型社會、節(jié)約型機關(guān)，而多頭收費，各自為政，造成收費成本過高，征收不規(guī)范，管理相對人奉行十分不便。費改稅改一批，而對近期不能改稅的政府固定收費統(tǒng)一由地稅部門收取，這是拓寬稅基、擴大收入規(guī)模的重要途徑。這不是為部門利益考慮，而是為了節(jié)約行政成本，優(yōu)化行政服務(wù)，推進(jìn)行政管理體制改革，促進(jìn)和諧社會建設(shè)。
四、各稅種之間要協(xié)調(diào)
分稅制后，現(xiàn)在稅收收入按稅種分別劃分為中央、地方和中央地方共享收入。按收入歸屬，理論上現(xiàn)有稅種被分為中央稅、地方稅、中央和地方共享稅。但現(xiàn)實中，各稅種之間的銜接、協(xié)調(diào)仍有許多欠缺。在稅基方面，一些稅種有交叉；在一些具體規(guī)定上也有許多方面需要補充完善。如一個納稅人同時欠中央稅、地方稅、中央地方共享稅時，應(yīng)按什么順序清繳（包括是先清欠稅款，還是先清繳滯納金）呢？現(xiàn)在沒有明確，由各地執(zhí)行把握。而當(dāng)企業(yè)資金不足以同時繳納中央稅、地方稅、共享稅時，中央和地方的利益就會發(fā)生沖突，國、地稅系統(tǒng)之間就可能發(fā)生競相對納稅人施壓以求爭先入庫的矛盾。現(xiàn)在在一些稅種的會計處理上，也存在不夠協(xié)調(diào)的問題，如對納稅人流轉(zhuǎn)稅的減免不能列入所得稅扣除項目準(zhǔn)予扣除，又構(gòu)成應(yīng)稅所得計征所得稅，使盈利納稅人實際上享受的流轉(zhuǎn)稅減免額少于批準(zhǔn)額。另外，各稅種的稅目、稅率之間也應(yīng)協(xié)調(diào)配套。
五、稅收優(yōu)惠政策要與財政政策，特別是轉(zhuǎn)移支付政策相配套
減免稅優(yōu)惠政策對改善投資環(huán)境、促進(jìn)地方經(jīng)濟社會的發(fā)展具有十分重要的作用，從長期看對稅收的增長也是有利的。但減免稅也影響了當(dāng)期稅收的增長，在一些貧困地區(qū)，財政支出壓力大，減免稅若沒有相應(yīng)的轉(zhuǎn)移支付政策相配套，地方財政難以承受。如廣西有一個市糖業(yè)是其支柱產(chǎn)業(yè)，執(zhí)行西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策，制糖企業(yè)所得稅由33%降為18%，由于財政政策不配套，該市財政缺口很大，只好打報告要求延緩兩年執(zhí)行西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策。這種情況在發(fā)達(dá)地區(qū)是不可想象的。而在廣西一些貧困地區(qū)，財政十分艱難，地方政府呼吁執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策、減少地方財政收入時要考慮地方的承受能力，與財政政策相配套。如取消農(nóng)業(yè)稅、屠宰稅，調(diào)高營業(yè)稅起征點，導(dǎo)致鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政收入銳減，但鄉(xiāng)鎮(zhèn)黨政機構(gòu)改革滯后，人員沒有相應(yīng)精簡，財政負(fù)擔(dān)依舊，因財政轉(zhuǎn)移支付跟不上，鄉(xiāng)鎮(zhèn)級黨政機構(gòu)缺乏穩(wěn)定的財力支撐，一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政舉步維艱。
六、應(yīng)很好地研究借鑒國外地方稅法律政策和管理體系的優(yōu)點
國外實行分稅制，有很多成熟的經(jīng)驗，一些方面完全可以洋為中用。如在大的原則方面，事權(quán)、財權(quán)和稅權(quán)相匹配，給地方以一定的稅收自主權(quán)，這一分稅制的基本原則，就很有借鑒價值。稅收自主權(quán)可因稅種的不同、地區(qū)的不同而有所區(qū)別。現(xiàn)在的政策表面上看一視同仁，其實由于各地客觀條件存在差異，造成事實上的不公平，不利于經(jīng)濟社會落后地區(qū)的發(fā)展，這也使我國稅制的科學(xué)性、公平性受到影響。
七、關(guān)于當(dāng)前地方稅改革的幾點具體設(shè)想
一是要合理確定地方稅稅種。科學(xué)合理地確立地方稅稅種，是實現(xiàn)分稅制的核心，也是構(gòu)建科學(xué)合理的地方稅體系的前提，其實質(zhì)是在保證提高稅收收入占財政收入的比重、中央稅收收入占全部稅收收入的比重的基礎(chǔ)上，如何確保地方收入的穩(wěn)定來源，保證地方政府與事權(quán)相適應(yīng)的財力。第一，要穩(wěn)定營業(yè)稅征稅范圍，減少增值稅改革對營業(yè)稅的侵蝕，改變目前按部門、按行業(yè)劃分收入的做法，將營業(yè)稅收入全部劃歸地方，使其成為真正意義上的地方稅。此外，在費改稅中應(yīng)及時將部分收費項目納入營業(yè)稅的征稅范圍，擴大營業(yè)稅稅基。第二，將現(xiàn)行的城市維護(hù)建設(shè)稅改為城鄉(xiāng)建設(shè)稅，改變現(xiàn)行按增值稅、消費稅、營業(yè)稅稅額附征辦法，改為按流轉(zhuǎn)額確定稅基，擴大征稅范圍，內(nèi)外適用，凡有經(jīng)營收入的單位和個人，不分內(nèi)外一律征收。第三，將現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、土地使用稅合并為財產(chǎn)稅或物業(yè)稅，對內(nèi)對外統(tǒng)一征收。第四，在現(xiàn)行資源稅的基礎(chǔ)上，適當(dāng)調(diào)整部分資源的稅額標(biāo)準(zhǔn)，限制過度開發(fā)不可再生資源。擴大資源稅征稅范圍，將水資源、森林資源、土地資源等納入征稅范圍，以支持環(huán)保工程和生態(tài)環(huán)境建設(shè)。如廣西可根據(jù)各市、縣的資源使用情況列舉增加非金屬礦產(chǎn)品的征收品種等。第五，將現(xiàn)行印花稅、契稅合并為新的印花稅，規(guī)范和擴大印花稅征稅范圍，將新的《合同法》中列舉的合同以及權(quán)屬轉(zhuǎn)移書據(jù)全部列入征稅范圍，對房屋、土地等不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移書據(jù)提高稅率。取消現(xiàn)行印花稅輕稅重罰的規(guī)定，強化征收管理。第六，將現(xiàn)行車船使用稅和車船使用牌照稅合并為車船使用稅，對內(nèi)對外統(tǒng)一征收。盡快開征燃油稅，納入車船使用稅一并征收。
二是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，實行屬地征收，按率分享。建立以法人為納稅人、扣除項目規(guī)范統(tǒng)一、稅負(fù)公平的企業(yè)所得稅制度，統(tǒng)一稅率、統(tǒng)一稅基，取消不公平的稅收優(yōu)惠政策，要對內(nèi)外資企業(yè)實行統(tǒng)一的國民待遇。應(yīng)適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率。改變按企業(yè)隸屬關(guān)系劃分收入歸屬的做法，實行屬地征收，中央和地方按一定比例分享，以利于加強稅收征管，調(diào)動中央和地方兩方面的積極性。
三是加快清費改稅步伐，盡快改變費擠稅、稅費越位的現(xiàn)象，結(jié)合農(nóng)村稅費改革、清費立稅改革進(jìn)一步完善地方稅制，把一些明顯具有稅收性質(zhì)的收費如教育費附加、文化事業(yè)建設(shè)費等改為征稅。
四是適時開征社會保障稅、環(huán)境保護(hù)稅，并確定為地方稅種。目前世界上大多數(shù)國家開征了社會保障稅，在有的國家中甚至已成為主要稅種，為健全社會保障機制，應(yīng)盡快開征社會保障稅。同時，為遏制日益嚴(yán)重的環(huán)境污染，為治理環(huán)境污染提供必要的資金，有必要開征環(huán)境保護(hù)稅。
五是完善個人所得稅，改變目前個人所得稅內(nèi)外個人扣除不統(tǒng)一、分項征稅項目多、免征額低、各項目適用稅率和扣除項目不一、計算復(fù)雜的狀況，實行綜合和分類相結(jié)合、內(nèi)外統(tǒng)一的無差別的個人所得稅制。考慮到住房、醫(yī)療制度改革及物價上漲的因素，應(yīng)適當(dāng)提高個人工資薪金的免稅額。
