開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法法定原則，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。

第1篇

誠實信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時，應(yīng)信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調(diào)和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權(quán)利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。

此外，德國學(xué)者Geerlng認為對于侵害國民財產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務(wù)的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當(dāng)事人間的信賴保護，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因為法律規(guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束。”

遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學(xué)說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實現(xiàn)正義，私人與私人間要實現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現(xiàn)社會財富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計民生的均衡發(fā)展，實現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計的。稅收法定原則強調(diào)嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應(yīng)把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區(qū)學(xué)者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟上的意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應(yīng)堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機關(guān)錯誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅守機械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

摘要]誠實信用原則能否適用于稅法中存在爭議。本文持肯定態(tài)度，認為不僅十分必要，而且符合法理。同時誠實信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協(xié)調(diào)進行探討。

[關(guān)鍵詞]誠實信用原則稅收法定原則

參考文獻:

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[5]侯作前:論誠實信用原則與稅法[J].甘肅政法學(xué)院學(xué)報，2003（69）

第2篇

關(guān)鍵詞：實質(zhì)課稅原則；適用；建議

中圖分類號：F81 文獻標識碼：A

收錄日期：2013年5月26日

所謂實質(zhì)課稅原則是指，對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。

一、實質(zhì)課稅原則的歷史沿革

實質(zhì)課稅原則實質(zhì)在對稅法加以解釋和適用時，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現(xiàn)形式和實質(zhì)不一致時，應(yīng)該根據(jù)實質(zhì)進行判斷，以實際情況作為課稅的基礎(chǔ)。該原則來源于德國，一戰(zhàn)后一些不法商人階級發(fā)國難財，他們的不法行為在民法上被認定為無效行為，由于當(dāng)時的稅法被認為是民法的附隨法，導(dǎo)致在稅法上也無效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿，同時也引發(fā)了德國財政上的危機，在這種背景下，為了應(yīng)對各種形式的稅收流失問題，解決財政危機，1919年德國出臺了《帝國租稅通則》。該原則成為德國稅法中沒有明文規(guī)定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國家認可為現(xiàn)代稅法上的重要原則之一。

大陸法系如德國、日本以及我國臺灣地區(qū)有關(guān)的稅收法律中對實質(zhì)課稅原則都有明確的規(guī)定，如“稅法不因濫用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用情事時，依據(jù)與經(jīng)濟時間相當(dāng)之法律形式，成立租稅請求權(quán)。”我國大陸地區(qū)雖然沒有對實質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，但是眾多的法律條文中卻體現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則。例如1992年9月通過的 《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費稅暫行條例》第10條等都加大了對實質(zhì)課稅原則運用的力度。可以說，隨著我國稅收立法的不斷完善，實質(zhì)課稅原則越來越受重視，被應(yīng)用的情況也越來越多，影響愈來愈大。

二、實質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區(qū)別對待不同能力的納稅人，依據(jù)其能力進行稅負征收。該原則認為課稅要以經(jīng)濟上的“實然”為依據(jù)，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對經(jīng)濟上有較強的給付能力和負擔(dān)能力的人。實質(zhì)課稅原則直接關(guān)系到特定納稅人稅收負擔(dān)能力的大小，它強調(diào)在課稅時，必須認定課稅要件事實，如果課稅要件事實的“形式與實質(zhì)”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實質(zhì)加以判斷，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素。實質(zhì)課稅原則實為量能課稅原則在法律理念上的表現(xiàn)，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結(jié)果。

（二）稅負公平原則。稅負公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現(xiàn)。為了實現(xiàn)稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實質(zhì)課稅原則在課稅時主張對經(jīng)濟實質(zhì)的考察，很大程度上也是為了實現(xiàn)實質(zhì)上的公平。日本學(xué)則田中二郎認為，實質(zhì)課稅源于稅收公平負擔(dān)原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規(guī)定為要。北野宏久也認為，實質(zhì)課稅原則作為單獨存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導(dǎo)原則，理論上是公平稅負原則在特殊稅法中的表現(xiàn)。可見，實質(zhì)課稅原則是稅收公平原則的延伸和發(fā)展。

三、實質(zhì)課稅原則在征管實踐中的問題

（一）違背了稅收法律主義原則。實質(zhì)課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法律主義強調(diào)稅法確定性和可預(yù)測性，實質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護納稅人的權(quán)利，而實質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機關(guān)等等。

（二）與稅收合作信賴主義相矛盾。稅收合作信賴主義包含兩方面內(nèi)容：一方面納稅人應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)的決定及時繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)有責(zé)任向納稅人提供完整的納稅信息數(shù)據(jù)，征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通管道；一方面沒有充足的依據(jù)稅務(wù)機關(guān)不能提出對納稅人是否依法納稅有所懷疑。實質(zhì)課稅原則恰恰相反，是稅務(wù)機關(guān)對納稅人的申報情況進行審核評定，否認納稅人依法足額納稅。

（三）對稅務(wù)取證提出了更高的要求。實質(zhì)課稅原則，要求稅務(wù)機關(guān)查明經(jīng)濟實質(zhì)來否定原有的形式、外觀。對稅務(wù)取證工作提出了新的更高的要求。

（四）容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。實質(zhì)課稅原則是國家賦予稅務(wù)人員特有的權(quán)力，也是容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。

四、實質(zhì)課稅原則在我國適用的建議

在適用實質(zhì)課稅原則時，必須要結(jié)合中國的實際，同時最主要的是要弄明白當(dāng)前需要怎樣一種實質(zhì)課稅原則以及在民主和的旗幟下，要如何對該原則加以限制。筆者認為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實現(xiàn)限制目的，因為作為貫穿解釋和適用整個稅法的基本原理只能是稅收法定。

首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過各種形式要件規(guī)范稅收征納，防范行政機關(guān)權(quán)力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實質(zhì)理性，希望實現(xiàn)全體納稅人實質(zhì)上的公平。對此，我們要明確作為稅法具體原則的實質(zhì)課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執(zhí)法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對其加以規(guī)范，在維護稅收公平的同時，防止行政機關(guān)以實質(zhì)課稅之名行侵害納稅人合法權(quán)益之實。

其次，要處理好稅收法定與經(jīng)濟的實質(zhì)主義間的矛盾。對于實質(zhì)課稅原則的理解，存在著法律的實質(zhì)主義和經(jīng)濟的實質(zhì)主義。法律的實質(zhì)主義強調(diào)按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經(jīng)濟的實質(zhì)主義則按照經(jīng)濟實質(zhì)課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補稅法的漏洞，但也產(chǎn)生了與稅收法定的矛盾。因此，我國在適用實質(zhì)課稅原則時，必須堅持法律的實質(zhì)課稅主義理論，這既是堅持稅收法定主義立場的需要，也是防止因?qū)嵸|(zhì)課稅而侵犯私人財產(chǎn)權(quán)的必然要求。實踐中，可以將經(jīng)濟的實質(zhì)主義與法律的實質(zhì)主義有機融合，發(fā)揮各自的優(yōu)勢。即采取折中的觀點，取法律實質(zhì)主義之形式理性和經(jīng)濟實質(zhì)主義之實質(zhì)理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權(quán)力的濫用也能實現(xiàn)實質(zhì)課稅所要追求的公平。但是，通過立法的形式也只是將實質(zhì)課稅的精神加以體現(xiàn)，并不適合制定過于寬泛的一般條款。

五、結(jié)語

在現(xiàn)代社會經(jīng)濟關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實面前，稅法的責(zé)任不再是單純的一味強調(diào)限制國家權(quán)利，以保護納稅人權(quán)益。而是應(yīng)當(dāng)在保障國家稅源和維護納稅人利益之間綜合考慮，注重達到良好的社會效果，從而符合現(xiàn)代法治國家追求實質(zhì)正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實質(zhì)課稅原則得到越來越多的承認的現(xiàn)實原因。但也應(yīng)當(dāng)看到，在運用實質(zhì)課稅原則對稅收法定原則的欠缺進行填補的時候，必須對其進行必要的限制。唯有如此，實質(zhì)課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺上健康發(fā)展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運用，為經(jīng)濟的良好運行和社會的和諧發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻。

主要參考文獻：

[1]劉松珍.論實質(zhì)課稅原則.長春師范學(xué)院學(xué)報（人文社會科學(xué)版），2006.1.

[2]（日）金子宏.戰(zhàn)憲斌，鄭林根等譯.日本稅法.法律出版社，2004.

[3]邢成.稅收制度缺位困擾信托業(yè).中國金融家，2003.7.

[4]歐陽白果.避免信托重復(fù)征稅的基本原則.金融理論與實踐，2005.11.

[5]李剛，王晉.實質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避治理中的運用.時代法學(xué)，2006.4.

第3篇

    二、對避稅概念的界定與分析

    在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節(jié)稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學(xué)理已有較為一致的共識。即：節(jié)稅是法所允許的，偷稅是法所嚴禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區(qū)分，又因?qū)Χ惙ㄗ谥嫉倪`反與節(jié)稅相區(qū)分。稅收規(guī)避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實現(xiàn)了企圖實現(xiàn)的經(jīng)濟目的或經(jīng)濟后果，另一方面卻免予滿足對應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負或者排除稅負。②國際財政文獻局（internationalbureauoffiscaldocumentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人為減輕稅負而作法律上事務(wù)安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對個人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進行人為安排，從而實現(xiàn)稅收規(guī)避目的。聯(lián)合國稅收專家小組認為：避稅可以認為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務(wù)，以致減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預(yù)定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經(jīng)濟目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規(guī)避稅法以達到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負擔(dān)的行為。“利用稅法漏洞、規(guī)避稅法”這一條件是稅法學(xué)界對避稅的一種共識，這里就產(chǎn)生了一個問題――稅收法律法規(guī)和其他規(guī)范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉(zhuǎn)移定價、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學(xué)界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認為，現(xiàn)行稅法已予以規(guī)制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現(xiàn)實生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質(zhì)疑④。

    三、避稅非法性質(zhì)疑

    （一）避稅產(chǎn)生之原因不可歸責(zé)于納稅人

    從避稅產(chǎn)生的原因來看，經(jīng)濟學(xué)告訴我們，人是經(jīng)濟的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財產(chǎn)的強制性轉(zhuǎn)移，是對其財產(chǎn)權(quán)的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個體意義上對等的給付，以稅收為對價的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的非排他性和競爭性品質(zhì)又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅(qū)動，有力圖減輕直至排除其稅收負擔(dān)的本能欲望。客觀上由于現(xiàn)實社會經(jīng)濟生活的不確定性和人的認識能力的非至上性，立法者會受制于認識力、表達力等立法技術(shù)能力以及時代顯現(xiàn)的不足造成對行為的末預(yù)見性，使得立法意圖和立法實效存在一定的差距。出現(xiàn)法律的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規(guī)避稅法的現(xiàn)實可能性。再者，各國稅制的現(xiàn)實差異也使國際避稅得以存在。這些都是不可歸責(zé)于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國稅制現(xiàn)實差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負擔(dān)減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評價，是不合理的。稅法是以私法秩序為前提的法律，憲法所保障的一般行為自由和私法自治原則并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規(guī)定的課稅要件，才能發(fā)生稅收債權(quán)的給付請求權(quán)。如果某一交易行為或經(jīng)濟事實。并不為稅法所預(yù)定調(diào)整，則除非有特別的法律根據(jù)，不得適用稅法規(guī)范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業(yè)利益的經(jīng)濟自由，則同樣應(yīng)該有選擇某種法律上的行為方式以達成最少稅負的自由。因此，原則上，納稅義務(wù)人有權(quán)自由安排其事務(wù)，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規(guī)定，納稅人就有籌劃其稅收事務(wù)的權(quán)利。美國知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責(zé)的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)納稅義務(wù)；稅收是強制征收的，而不是靠自愿捐獻的。以道德的名義來收稅，不過是分空談而已。”英國議員湯姆林也曾針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多納稅。

    （二）對“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認定避稅非法性”觀點之批駁

    認為避稅行為非法的學(xué)者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來論證自己的觀點。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調(diào)整所欲達到的目標。由于稅法的作用與稅收職能的實現(xiàn)緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現(xiàn)為保障稅收三大職能的有效實現(xiàn)。即，保障有效獲取財政收入、有效實施宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟與社會的穩(wěn)定三個目標。而這三個目標的實現(xiàn)應(yīng)該是政府的任務(wù)，不應(yīng)該是百姓的負擔(dān)。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無疑是把稅收職能實現(xiàn)的任務(wù)負擔(dān)在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識的人，不是精英的立法者、執(zhí)法者。納稅人只負有“依法”納稅的義務(wù)，至于稅法宗旨的實現(xiàn)，則不是他們所應(yīng)該也不是他們所能夠保證的。政府應(yīng)該有一系列制度設(shè)計來引導(dǎo)納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點，只能是政府的失職，而不是納稅人的責(zé)任。

    從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點的學(xué)者認為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認為避稅人采取的復(fù)雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預(yù)先設(shè)計的通常的法形式與稅法的聯(lián)結(jié)，使得享有同一經(jīng)濟效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負擔(dān)，破壞了量能課稅原則。造成稅負不公，從而使稅收公平原則受到實質(zhì)的損害。同時避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費用支出，因此這是有違經(jīng)濟性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負擔(dān)，稅收征管成本必然加大，稅收效率當(dāng)然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現(xiàn)實生活中許多避稅行為正是對稅收不公平現(xiàn)象的異化反擊，或者說，稅收不公平催生了許多避稅現(xiàn)象。如采取異常的行為安排以達到享受稅收優(yōu)惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導(dǎo)致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對納稅人在經(jīng)濟上影響最小，及稅務(wù)機關(guān)以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學(xué)者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應(yīng)納稅額的比較。避稅現(xiàn)象的廣泛存在，是否也說明我們的稅收負擔(dān)過重呢？稅收是政治、經(jīng)濟以及社會的敏感神經(jīng)，當(dāng)稅負過于沉重時。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負不公、重復(fù)征稅，也會引發(fā)納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來講也是稅制設(shè)置非效率的一種體現(xiàn)。當(dāng)今廣為提倡的“降低稅率、擴大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質(zhì)疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對避稅行為非法性的最大沖擊。

    稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務(wù)于稅法所規(guī)定的課稅要件被法律事實充分滿足時才發(fā)生。也就是說，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時才負擔(dān)納稅義務(wù)。任何人不得要求納稅人負擔(dān)稅法規(guī)定以外的“納稅義務(wù)”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財產(chǎn)自由權(quán)不受國家及其行政權(quán)力的任意侵犯。同時，人民以承擔(dān)納稅義務(wù)為國家提供財源為代價，獲得自由為私法行動的自治權(quán)利。在國家及征稅機關(guān)享有不對等的優(yōu)越權(quán)力的稅收領(lǐng)域，稅收法定主義無疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學(xué)界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無明文規(guī)定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無明文規(guī)定不納稅”。正如現(xiàn)代刑法的理念是越來越多的保障犯罪嫌疑人的合法權(quán)益，保證任何無確鑿證據(jù)證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現(xiàn)代稅法的理念也是越來越多的保障納稅人權(quán)利。自由、生命與財產(chǎn)是人的基本人權(quán)，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財產(chǎn)不受侵犯，尤其是，不受強大的國家權(quán)力的侵犯。稅法不應(yīng)該僅僅是賦予國家征稅的權(quán)力，更應(yīng)該是對這種權(quán)力的限制，這種“權(quán)力的限制”從稅法產(chǎn)生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現(xiàn)在也越來越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國家可以在哪些領(lǐng)域、哪些經(jīng)濟環(huán)節(jié)、對哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國家征稅權(quán)力所不得侵犯的領(lǐng)域。

    （三）避稅非法性界定在實踐中的困境

    從實踐意義上，對避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規(guī)制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規(guī)制或規(guī)制乏力的話。實際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因為法不管它或管不著它，這無疑是降低了法律的權(quán)威性。讓人們對守法和違法認識模糊從而變相地鼓勵違法行為的發(fā)生。而且對非法行為不予規(guī)制，稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)就是失職。規(guī)制的話，學(xué)理有兩種規(guī)制手段，一般性規(guī)制和特殊性規(guī)制。特殊性規(guī)制前已論及，其規(guī)制對象不宜再稱為避稅行為，本文對其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規(guī)制的困境。

    對這些法律沒有明確規(guī)定而被認為是實質(zhì)違法的避稅行為予以規(guī)制，出發(fā)點是好的，然而，這些行為由誰界定，如何界定，界定后規(guī)制的后果如何卻是一個難題。由稅收執(zhí)法機關(guān)予以認定？――對避稅的認定要建立在征稅機關(guān)具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德基礎(chǔ)上，且不說現(xiàn)有稅務(wù)機關(guān)的業(yè)務(wù)素質(zhì)是否已經(jīng)上升到可以較為準確界定的高度，單是在征稅利益驅(qū)動下的稅收執(zhí)法機關(guān)界定的公正性就值得懷疑。由一個獨立于稅務(wù)機關(guān)的行政機關(guān)或者法院界定？――避稅行為的界定是一個專業(yè)性技術(shù)性極強的工作，在中國現(xiàn)有稅法資源及其匱乏的情況下，誰能擔(dān)此重任？而且，中國目前連稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)尚且不獨立、稅務(wù)行政訴訟也沒有專門的稅務(wù)法院和稅務(wù)法庭的情況下，由某個獨立于稅務(wù)機關(guān)的行政機關(guān)或者法院對避稅行為進行界定也是不現(xiàn)實的。眾所周知，避稅和節(jié)稅在現(xiàn)實中也是很難區(qū)分的，廣泛的企業(yè)、單位都在進行所謂的稅收籌劃活動（事實上這些行為是避稅還是節(jié)稅、那些是避稅、那些是節(jié)稅是很難區(qū)分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規(guī)制呢？而且在沒有一個公開的法律對具體“避稅”行為予以確認的情況下（即特殊性規(guī)制），由征稅機關(guān)或其他行政機關(guān)或者法院對其行為進行避稅性界定能否得到他們的認可呢？在稅務(wù)機關(guān)的規(guī)制明顯缺乏法律依據(jù)的情況下，必然會引起與行政相對人的爭議，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)行政訴訟的發(fā)生――這豈不更是浪費資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預(yù)期⑥的對避稅行為的一般規(guī)制，必然導(dǎo)致節(jié)稅行為者甚至是普通納稅人在經(jīng)濟行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權(quán)益――法律的實施是不應(yīng)該有如此大的負外部性⑦的！

    避稅行為的產(chǎn)生，很大部分原因是由于稅制設(shè)計的不完善，如，個人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應(yīng)納稅項目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應(yīng)是納稅人的責(zé)任。納稅人有根據(jù)稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規(guī)定：公民有依法納稅的義務(wù)只是依法納稅的義務(wù)）而且，對避稅予以非法性否定、適用一般性規(guī)制也會一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性――既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補的話，那又有何修改必要呢？在我國稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對稅法進步的損害是巨大的。

第4篇

「關(guān)鍵詞預(yù)先定價稅制，實踐動因，理論動因

問題的提出

預(yù)先定價最早是在美國于1990年初開始試行[1].隨后，加拿大、澳大利亞、日本等許多國家紛紛出臺預(yù)先定價稅制。經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）對預(yù)先定價制亦頗為推崇，它先后兩次分別于1995年7月和1999年10月在其轉(zhuǎn)讓定價指南中專門論述了預(yù)先定價。我國也于近年開始了這方面的試行工作，我國稅務(wù)主管部門在1998年的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中在第七章調(diào)整方法的選用中，大膽引入預(yù)先定價[2]，廈門市國家稅務(wù)局亦于當(dāng)年首先開始了試點，他們與有關(guān)企業(yè)簽訂了我國的第一個單邊預(yù)約定價協(xié)議，后來，深圳市地方稅務(wù)局等稅務(wù)部門相繼跟進，在預(yù)先定價方面進行了有益的嘗試，為我國全面引入預(yù)先定價制度提供了豐富的實踐資源。2002年10月15日起實行的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《征管法實施細則》）第五十三條規(guī)定，納稅人可以向主管稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，主管稅務(wù)機關(guān)審核、批準后，與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價事項，監(jiān)督納稅人執(zhí)行。根據(jù)此條規(guī)定，有關(guān)稅務(wù)主管部門起草的預(yù)先定價[3]的具體管理辦法將于近些時候出臺。因此，從稅法理論角度探尋預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的實踐與理論動因，研究預(yù)先定價稅制與傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的不同，為即將開展的我國預(yù)先定價稅制的實踐提供理論上的儲備，應(yīng)是不無積極意義的嘗試。

從制度層面論，“預(yù)先定價稅制”一詞能夠較好地概括預(yù)先定價所包含的一系列制度，預(yù)先定價稅制可定義為跨國納稅人與一個或多個具有稅收管轄權(quán)的國家和地區(qū)內(nèi)稅務(wù)主管部門就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易涉及的轉(zhuǎn)讓定價的原則和方法等涉稅問題事先進行蹉商、達成協(xié)議、執(zhí)行協(xié)議、跟蹤監(jiān)管及相應(yīng)調(diào)整等一系列活動和安排的制度總稱。

從法律關(guān)系的角度論，預(yù)先定價法律關(guān)系是指簽訂預(yù)先定價協(xié)議的納稅人與稅務(wù)主管當(dāng)局在整個預(yù)先定價安排中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。預(yù)先定價法律關(guān)系的主體是納稅人與一個或多個具有稅務(wù)管轄權(quán)的國家和地區(qū)。根據(jù)主體數(shù)量的不同，預(yù)先定價可分為單邊預(yù)先定價、雙邊預(yù)先定價和多邊預(yù)先定價。單邊預(yù)先定價是指納稅人與一個具有稅收管轄權(quán)的國家和地區(qū)內(nèi)的稅務(wù)主管當(dāng)局簽訂預(yù)先定價協(xié)議，而雙（多）邊預(yù)先定價則是納稅人與多個稅務(wù)當(dāng)局簽訂的預(yù)先定價協(xié)議；單邊預(yù)先定價協(xié)議有可能出現(xiàn)重復(fù)征稅問題，雙（多）邊預(yù)先定價協(xié)議則能夠有效解決此問題。

預(yù)先定價之所以在世界范圍內(nèi)受青睞，是有著其深刻的實踐和理論方面的動因的。通過分析，可以從中發(fā)現(xiàn)預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的歷史必然性，有利于更好地認識和把握預(yù)先定價稅制相對于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的先進性，由此推動預(yù)先定價稅制在中國的實際運行。

預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的實踐動因

預(yù)先定價稅制的產(chǎn)生最直接的實踐動因是為了解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制面臨的困境。

轉(zhuǎn)讓定價本身是一個中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優(yōu)化整個跨國集團內(nèi)部的資源組合，實現(xiàn)集團整體效益最大化，但是與此同時，轉(zhuǎn)讓定價直接影響到利潤乃至稅收利益的轉(zhuǎn)移，尤其是跨國集團國際轉(zhuǎn)讓定價更關(guān)乎國家之間稅收權(quán)益的讓渡，因此，絕大多數(shù)國家都針對此制定專門的轉(zhuǎn)讓定價稅制，以規(guī)制關(guān)聯(lián)方之間以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價行為。

從總體上說，對轉(zhuǎn)讓定價進行規(guī)制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLength Principle），簡言之，即是獨立企業(yè)之間進行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（Formulary Method），它是指一個稅收管轄權(quán)之內(nèi)的應(yīng)稅所得總額由綜合管轄權(quán)內(nèi)外關(guān)聯(lián)方所得乘以一參數(shù)，該參數(shù)為管轄權(quán)內(nèi)的薪金總額、財產(chǎn)和銷售額除以整個的薪金總額、財產(chǎn)和銷售額[4].但很多國家認為該方法過于武斷和任意，所以目前絕大多數(shù)國家采用公平交易原則對轉(zhuǎn)讓定價進行稅法上的規(guī)制。

但在實務(wù)中，運用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場價格在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中很難找到，經(jīng)濟主體之間的完全競爭幾乎是不存在的，倒是獨占或寡占的情形相當(dāng)普遍[5].其次，有些關(guān)聯(lián)方之間的交易在非關(guān)聯(lián)方之間很難找到，比如某些無形資產(chǎn)的交易。第三，對稅企雙方來說，要找到合適的獨立交易方面的信息是很困難的。

公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制在適用公平交易原則時，又是采用事后審計的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至無限期。因此，無論是納稅人還是稅務(wù)機關(guān)，在時過境遷之后，要證明當(dāng)時的交易是否符合當(dāng)時的公平交易價格都不是件容易的事。轉(zhuǎn)讓定價的事后調(diào)整模式給納稅人和稅務(wù)機關(guān)雙方帶來管理上的沉重負擔(dān)，尤其是，這種事后的判斷是對實際交易的經(jīng)濟實質(zhì)進行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執(zhí)一詞的局面；另外，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無法有效地進行轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查、審計和調(diào)整。基于轉(zhuǎn)讓定價事后調(diào)整模式遭受的困境，與其說轉(zhuǎn)讓定價是科學(xué)，不如說它是一門藝術(shù)。

近些年來，為了打擊愈演愈烈的國際避稅，不少國家改變了過去認為轉(zhuǎn)讓定價行為合法，只能對其進行調(diào)整不能進行處罰的看法，紛紛出臺了規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價的罰則，罰則中強調(diào)納稅人不按規(guī)定提供資料將受到重罰。從1994年美國率先制定處罰條款以來，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國等國跟進，合計共有11國已在本國轉(zhuǎn)讓定價稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風(fēng)潮中，人們對轉(zhuǎn)讓定價稅制的改良又前進了一步，一種新的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理模式—預(yù)先定價制浮出水面，引領(lǐng)著轉(zhuǎn)讓定價的最新發(fā)展。

由于傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制本身的復(fù)雜性，且屬事后調(diào)整模式，缺乏確定性和可預(yù)測性，無利于避免雙重征稅且審計過程繁瑣冗長充斥敵意，預(yù)先定價稅制應(yīng)運而生，它將傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價審計變成了事先的協(xié)議，并配之以相應(yīng)的管理制度，從而使稅收義務(wù)更具有預(yù)測性和確定性，不僅有利于增強跨國納稅人對其商業(yè)活動的合理預(yù)期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對跨國納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對防范跨國納稅人的避稅行為提供了更為有效的監(jiān)控手段和資源。這就是預(yù)先定價稅制產(chǎn)生并流行的實踐層面的直接動因。 預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的理論動因

從上述實踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結(jié)論：預(yù)先定價只是將轉(zhuǎn)讓定價審計從事后搬到了事前，因此有人認為這只是一種時間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認為，預(yù)先定價的產(chǎn)生除了上述實踐層面的動因，更有其深刻的理論動因。

（一）對納稅人的尊重導(dǎo)致傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制向預(yù)先定價轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制中，納稅人是潛在的、先驗的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實際交易完成后，須接受稅務(wù)機關(guān)認為其交易不符合公平交易原則的審計。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對這種事后戴著有色眼鏡的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達成。實踐中經(jīng)常出現(xiàn)納稅人不愿意向稅務(wù)機關(guān)提供轉(zhuǎn)讓定價證明文件的情形，成為困擾稅務(wù)機關(guān)的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動機之外，很多是出于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價事后審計的模式缺乏對納稅人的尊重使然。

預(yù)先定價則較好地解決了這個問題。在預(yù)先定價中，納稅人被假定為誠實守信、愿意與稅務(wù)機關(guān)合作的納稅人。在納稅人實際受控交易發(fā)生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經(jīng)過協(xié)商，將有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價原則和方法談妥并簽訂協(xié)議，并保證如果納稅人執(zhí)行協(xié)議，則不再對其進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。正是在這種尊重納稅人的基礎(chǔ)上，納稅人才愿意交出過去不愿意交給稅務(wù)機關(guān)的自家的商業(yè)秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個雙贏的結(jié)果。

預(yù)先定價對納稅人的尊重還體現(xiàn)在納稅人掌握預(yù)先定價的主動權(quán)，納稅人是整個程序的發(fā)動者和啟動者，只要符合條件，納稅人可以申請預(yù)先定價甚至有權(quán)申請雙（多）邊預(yù)先定價。

在預(yù)先定價稅制中，稅務(wù)機關(guān)更多地是充當(dāng)了服務(wù)者的角色，只要納稅人提出預(yù)先定價申請，稅務(wù)機關(guān)就須與之納稅人甚至和有關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局進行蹉商、談判并簽訂協(xié)議；并且，預(yù)先定價協(xié)議是一家企業(yè)一份協(xié)議，有多少家企業(yè)提出申請，稅務(wù)機關(guān)就得簽訂多少份協(xié)議，充分體現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)為納稅人服務(wù)的精神。

另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務(wù)機關(guān)不能強迫納稅人申請預(yù)先定價。

（二）對稅收效率原則的偏重導(dǎo)致了預(yù)先定價的產(chǎn)生 稅收制度的設(shè)計經(jīng)常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會影響效率，反之則影響公平。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制似更傾向于稅收公平原則，對不按公平交易原則進行的轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整重在一個事后的合理判斷，尤其是這種調(diào)整涉及到國家間稅收利益的調(diào)整，更要力求公平，因此轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的周期相對都比較長，少的一二年，長的可達十年，甚至數(shù)十年，成本高、效率低。 預(yù)先定價則加重稅法效率原則的運用。它縮短了傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價審計的時間，一般預(yù)先定價協(xié)議一二年時間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務(wù)機關(guān)事后審計的成本。

（三）稅收法定原則對實質(zhì)課稅原則的影響導(dǎo)致了預(yù)先定價稅制的產(chǎn)生 實質(zhì)課稅原則，大陸法系國家又稱之為實質(zhì)課稅法、實質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說法，如實質(zhì)重于形式（Substance over form）、反偽裝（Sham）、商業(yè)目的條款（Business INTERNATIONAL TAXATION IN Purpose）[8].日本稅法學(xué)者吉良實將實質(zhì)課稅主義定義為：在解釋稅法及認定課稅要件事實之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實、實況、經(jīng)濟性之實質(zhì)等”出現(xiàn)差異時，應(yīng)首重實質(zhì)甚于形式，以此作為課稅基礎(chǔ)之原則[9].實質(zhì)課稅原則是解決稅收規(guī)避、非法收入等稅收難點問題的有效武器。在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域內(nèi)公平交易原則的運用就是實質(zhì)課稅原則的具體適用。但實質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的適用，與其在其它領(lǐng)域內(nèi)的適用一樣，容易在使用不當(dāng)?shù)那闆r下，造成對稅法穩(wěn)定性和可預(yù)測性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實質(zhì)課稅原則經(jīng)常遭到詬病的重要原因之一。

具體說來，實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法定主義強調(diào)稅法確定性和可預(yù)測性，實質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護納稅人的權(quán)利，而實質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機關(guān)等等。

但在實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義發(fā)生矛盾沖突的表面，我們?nèi)匀豢梢钥吹絻烧呔哂猩顚哟蔚慕y(tǒng)一性，如兩者都追求正義，都保護正當(dāng)權(quán)利的行使并防止權(quán)利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國家的稅收權(quán)益等等。因此實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當(dāng)然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據(jù)主導(dǎo)與統(tǒng)率的作用。這一點，可以從預(yù)先定價對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制突破和改良上得到證明。首先，預(yù)先定價協(xié)議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現(xiàn)，稅法的確定性和可預(yù)測性得到保證，使得只要納稅人按照預(yù)先定價的協(xié)議進行轉(zhuǎn)讓定價的安排，其納稅義務(wù)就是明確的可預(yù)知的，從而減少其稅收遵從的風(fēng)險和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標。與此同時，實質(zhì)課稅原則在預(yù)先定價中還保留其“英雄本色”，預(yù)先定價稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域中的實際運用。

結(jié)論

綜上所述，可以得出以下結(jié)論：預(yù)先定價的產(chǎn)生具有實踐和理論層面的雙重動因。在實踐中，它針對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的事后審計帶來的低效、稅企雙方合作難等難點問題，以事先協(xié)商的模式予以相當(dāng)程度的突破和解決。在理論上，預(yù)先定價再現(xiàn)了納稅人權(quán)利的稅法主旨，說明尊重納稅人、強調(diào)稅企合作、突出稅務(wù)機關(guān)對納稅人的服務(wù)意識是解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價困境的有效出路；同時在稅法原則的層面上，凸現(xiàn)了稅法效率原則、稅收法定原則的價值，體現(xiàn)了效率與公平、形式正義與實質(zhì)正義的相互影響和在更高層次上的統(tǒng)一。

「注釋

[1]美國當(dāng)時用的預(yù)先定價一詞英文是Advance Pricing Agreements， 意為預(yù)先定價協(xié)議，后來經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）將其改良為預(yù)先定價安排（Advance Pricing Arrangements），意為預(yù)先定價安排，顯得更為科學(xué)合理一些，因為預(yù)先定價還包括協(xié)議之前的蹉商、協(xié)議之后的跟蹤執(zhí)行、監(jiān)管等一系列的制度安排。

[2]盡管將預(yù)先定價作為轉(zhuǎn)讓定價的一種調(diào)整方法在學(xué)理上不一定完全說得通，但在當(dāng)時缺乏立法支援的情況下，能將預(yù)先定價通過“其它合理的調(diào)整方法”引入到我國，實在也是大膽而巧妙的制度設(shè)計，這使我國在引入預(yù)先定價方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。

[3]本文在此用預(yù)先定價而不用預(yù)約定價，理由如下：第一，從英文直譯過來，用預(yù)先比用預(yù)約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預(yù)約但有預(yù)先之意，如預(yù)先付款；第二，漢語中預(yù)先與預(yù)約意義不同，預(yù)約是指約定一個確定的時點做某事，預(yù)先是把原先某個確定時點要做的事提前做了；第三，目前《征管法實施細則》用的詞是預(yù)先約定，簡單地縮寫成預(yù)約似不可行，因為預(yù)先與預(yù)約詞義不同。

[4]參見Richard L. Doernberg， “International Taxation”， In a nutshell， 4TH Ed， West Group， ST. PAUL，MINN.1999， P227.

[5]參見Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《國際租稅之規(guī)避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁。

[6]資料來源：David Lewis， Ernst  Yong transfer pricing specialist， “ reports on the riseand of advance pricing agreements”。

[7]參見前引Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《國際租稅之規(guī)避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁。

[8]同上引，第212頁。

第5篇

    [關(guān)鍵詞]稅法,法定期間,指定期間,順延期間

    一、稅法上期間的概念、特征及其意義

    期間在一般意義上說,指的是從某一特定時間起至另一特定時間止的時間限度。期間原本是訴訟法學(xué)上的一個重要概念。[1]期間又稱訴訟期間,是指人民法院、當(dāng)事人和其他訴訟參與人進行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分,狹義的期間僅指期限;廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日,是指人民法院,當(dāng)事人及其他訴訟參與人共同進行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規(guī)定,在審判實踐中多由人民法院根據(jù)案件審理的具體情況和法定期間的規(guī)定予以指定。為了實現(xiàn)公正和效率的統(tǒng)一,訴訟過程既需要時間保障,又需要時間限制,時間不僅是訴訟進展過程的標志,也是設(shè)計訴訟其他制度必須考慮的因素。正因為如此,我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設(shè)專章規(guī)定了期間制度。

    事實上,在現(xiàn)代法治國家,期間制度不僅是司法機關(guān)司法活動過程中應(yīng)當(dāng)遵守的重要法律制度,而且在其他國家機關(guān)依法履行職責(zé),保障國家職權(quán)行使過程中的公平與效率方面,期間制度同樣具有十分重要的意義。

    稅收是國家為了實現(xiàn)其職能的需要,按照法律的規(guī)定,以國家政權(quán)體現(xiàn)者的身份,強制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動。[2]稅收征管是指稅務(wù)機關(guān)依據(jù)國家稅法和政策以及有關(guān)制度的規(guī)定,為實現(xiàn)稅收分配關(guān)系,促使征納雙方依法行使征稅權(quán)利和依法履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù),而對日常的征收和管理活動所進行的計劃組織、控制、協(xié)調(diào)和監(jiān)督的過程和工作。[3]稅收活動必須依法進行,稅收法定主義是稅法的一項重要的基本原則,課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現(xiàn)。納稅期限是課稅要素的主要內(nèi)容之一,而征稅程序是征稅機關(guān)代表國家行使征稅權(quán)的職權(quán)行為,為保證稅收征管程序上的公平和效率,各國稅法都毫無例外地規(guī)定了嚴格的期間制度。

    所謂稅法上的期間是指稅法規(guī)定的征稅機關(guān),以及納稅人、扣繳義務(wù)人等稅收當(dāng)事人在稅收征收管理活動過程中,完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。

    與訴訟法上的期間制度相比,稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征:1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規(guī)定的在稅收活動中所應(yīng)遵守的時間上的要求,它貫穿于稅收活動的全過程,超出稅收活動范圍的則不在此列;2、對象上的特指性。稅法關(guān)于期間的規(guī)定有兩種對象,一是對征稅機關(guān)履行稅收征管職權(quán)的時間上的要求,二是對納稅人、扣繳義務(wù)人等當(dāng)事人履行某種行為時間的要求。3、效力上的強制性。稅法規(guī)定的期間,除除斥期間以外,都具有法律上的強制力,征稅機關(guān)和稅收當(dāng)事人都必須切實遵守,除稅法明確規(guī)定可以依法寬延以外,不得違反,否則將承擔(dān)不利的法律后果,如罰款和滯納處分。等。

    稅法上設(shè)立期間制度主要具有以下幾個方面的意義:1、確保稅收活動及時、正常進行,提高稅收征管的效率,節(jié)約資源和減少稅收成本,從而保證國家稅款的及時收繳,維護國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務(wù)人及時行使稅法上規(guī)定的權(quán)利,履行法定義務(wù),維護自己的合法權(quán)益。3、嚴格遵守稅法期間,還是征納主體行為協(xié)調(diào)一致,稅收征管活動順利進行的保證。稅收活動是一項專業(yè)性、技術(shù)性很強的活動,征納主體在時間和空間上均存在密切的聯(lián)系,而且相互銜接,期間制度是稅收活動順利進行的時間保證。4、有助于稅收征管的嚴肅性和維護稅收法律的權(quán)威性,是稅收法定主義的具體體現(xiàn)。

    按期間的性質(zhì)劃分,稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。

    二、我國稅法上的法定期間制度

    稅法上的法定期間是指稅法明確規(guī)定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實施或稅收法律事實的發(fā)生。稅法關(guān)于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規(guī)定。概括起來主要有:

    (一)稅務(wù)管理環(huán)節(jié)的期限制度

    稅務(wù)管理活動中的期限制度主要由稅務(wù)登記期限,帳簿憑證設(shè)置期限,發(fā)票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報期限等五個方面的內(nèi)容組成。

    1、稅務(wù)登記期限。稅務(wù)登記包括設(shè)立登記、變更登記和注銷登記三種情況,稅法對每種情況都規(guī)定了明確的期限。例如我國現(xiàn)行《稅收征管法》第15條規(guī)定:“企業(yè),企業(yè)在外地設(shè)立的分支機構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所,個體工商戶和從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi),持有關(guān)證件,向稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)自受到申報之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件。”可見,我國稅法在設(shè)立稅務(wù)登記管理中,不僅規(guī)定了納稅人的期限,而且對稅務(wù)機關(guān)核發(fā)稅登記證也規(guī)定了明確的期限,這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內(nèi)容。此外,現(xiàn)行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務(wù)登記的期限作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第16條規(guī)定:“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人,稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的,自工商行政管理機關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機關(guān)申請辦理注銷登記之前,持有關(guān)證件向稅務(wù)機關(guān)申報辦理變更或者注銷稅務(wù)登記。” 《稅收征管法實施細則》(以下簡稱《實施細則》)第9條規(guī)定“按照規(guī)定不需要在工商行政管理機關(guān)辦理注銷登記的納稅人,應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機關(guān)批準或者宣告終止之日起15日內(nèi),向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記”;第10條規(guī)定“納稅人被工商行政管理機關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照的,應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照被吊銷之日起15日內(nèi),向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷登記。”

    2、賬簿憑證設(shè)置和保存期限。我國稅法規(guī)定,除經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準可以不設(shè)置賬簿的個體工商戶外,所有從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人和扣繳義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的期限設(shè)置賬簿。例如《實施細則》第17條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起15日內(nèi)按規(guī)定設(shè)置賬簿。”;第19條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之日起15日內(nèi),將其財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法報送稅務(wù)機關(guān)備案。”;第20條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的扣繳義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi),按照所代扣、代收的稅種,分別設(shè)置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實施細則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規(guī)定。“賬簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關(guān)資料應(yīng)當(dāng)保存10年。”此外,根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定,對于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的會計憑證、賬簿和報表,至少要保存15年;私營企業(yè)的會計憑證、賬簿的保存期限為15年,月、季度會計報表為5年;年度會計報表和稅收年度決算報表要永久保存。

    3、發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。發(fā)票不僅是會計核算的原始憑證和財務(wù)收支的法定依據(jù),也是稅務(wù)機關(guān)據(jù)以計稅和進行稅務(wù)檢查的重要依據(jù),發(fā)票必須在規(guī)定的時間內(nèi)領(lǐng)購、開具、保管和繳銷。發(fā)票管理中的期限制度是發(fā)票管理制度的重要內(nèi)容。1993年12月23日財政部的《發(fā)票管理辦法》和1994年國家稅務(wù)總局的《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》明確規(guī)定了發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。例如《發(fā)票管理辦法》第15條規(guī)定“依法辦理稅務(wù)登記的單位和個人,在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后,向主管稅務(wù)機關(guān)申請領(lǐng)購發(fā)票。”第23條規(guī)定發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時限開具;此外,《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第6條還特別規(guī)定了各種具體情況下專用發(fā)票開具的時限,并規(guī)定,一般納稅人必須按規(guī)定時限開具專用發(fā)票,不得提前或滯后。發(fā)票應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限繳銷、保存和銷毀,《發(fā)票管理辦法》第29條規(guī)定,開具發(fā)票的單位和個人應(yīng)當(dāng)在辦理變更或者注銷稅務(wù)登記的同時,辦理發(fā)票的繳銷手續(xù);第30條規(guī)定,已經(jīng)開具的發(fā)票存根聯(lián)和發(fā)票登記簿,應(yīng)當(dāng)保存5年,對保存期滿的發(fā)票,報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查驗后銷毀。

    4、申報期限。所謂申報期限,是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的或稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)申報應(yīng)納或者應(yīng)解繳稅款的期限。申報期限一般是在稅務(wù)機關(guān)依據(jù)不同稅種法和納稅人的不同特點,確定的計稅期間之后的一個合理的時間。如《消費稅暫行條例》規(guī)定,納稅人以一個月為一期納稅的,自期滿之日起十日內(nèi)申報納稅;《企業(yè)所得稅暫行條例》第16條規(guī)定,納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或者季度終了后十五日內(nèi),向所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送會計報表和預(yù)繳所得稅申報表;年度終了后四十五日內(nèi),向所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送會計決算報表和所得稅申報表。因此,申報期限因稅種和納稅人的不同而分別設(shè)定的,特別是由于納稅人情況千差萬別,稅法不可能規(guī)定一個統(tǒng)一的期限,在稅收實踐中,申報期限的具體確定,稅務(wù)機關(guān)有一定的自由決定權(quán)。

    (二)稅款征收環(huán)節(jié)的期間制度

    1、  計稅期間

    即法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機關(guān)依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人據(jù)以計算應(yīng)納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計算方式,這實質(zhì)上就是指稅法上規(guī)定的計稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規(guī)定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限,由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定,不能按照固定期限納稅的,可以按次納稅。”“納稅人一個月為一期納稅的,自期滿之日起十日內(nèi)申報納稅。”可見這里的納稅期限實質(zhì)上就是指計稅期間。

    2、  納稅期限與稅款的繳納期限

第6篇

本文通過對西方依法治稅起源和我國依法治稅內(nèi)涵的探討，強調(diào)我國依法治稅必須明確稅收體系，確定稅收法定主義。所謂依法治稅 ，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態(tài)。這一概念可以從以下幾方面理解：表明了依法治國與依法治稅二者間的關(guān)系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務(wù)、文化事業(yè)、事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機聯(lián)系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。指出了依法治稅所要達到的基本目標——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標——“稅收法治”。將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了當(dāng)前依法治稅的重點在于前者，即依法治權(quán)、依法治官，杜絕“人治”的權(quán)力異化。

關(guān)鍵詞：依法治稅、法律關(guān)系、稅收法定主義

一、西方依法治稅理論的起源和與我國依法治稅內(nèi)涵

（一） 西方依法治稅理論起源和發(fā)展

1、西方早期對依法治稅思想的認識。西方早期的稅收學(xué)說“公共需要論”，是從公共國家的基點出發(fā)，認為國家為了實現(xiàn)其職能，滿足公共需求，需要動用一定的財物，這就要向人民征稅。該學(xué)說的假設(shè)前提是政府是柏拉圖式的保護者。但從20世紀30年代晚期開始，馬斯格雷夫提出了公共經(jīng)濟自愿交換論，它最核心的觀點是強調(diào)個人主義，個人才是自身利益最大化的決策者。當(dāng)這一理論被廣泛接受并加以推廣時，公共選擇學(xué)派提出：自我利益是通過一系列自愿交換得以滿足的。當(dāng)通過交換已無法取得最大利益時，人與人之間就取得了一致性和穩(wěn)定性。這時候，人們就會遵守群體規(guī)則（社會契約），因為遵守規(guī)則會使得到的收益大于成本。可見，自我利益法的思想理論基礎(chǔ)是社會契約理論。社會契約論認為，國家起源于原初狀態(tài)下的人們相互締結(jié)的契約。當(dāng)國家作為一個實體產(chǎn)生以后，人民與國家締結(jié)了一個規(guī)定彼此基本權(quán)利義務(wù)的契約，這就是憲法，其中有關(guān)稅收的條款，可以認為是人民與國家之間的“稅收契約”。隨后，與之相適應(yīng)的稅收交換說在理論界占據(jù)了主導(dǎo)地位。稅收交換說，也叫稅收價格論，認為稅收是人們獲得國家保護所應(yīng)付出的代價；國家征稅和人們納稅是一種權(quán)利和義務(wù)相互交換，通過這種“自愿”進行的交換，不僅社會資源得到充分，有效地利用，而且交換雙方都認為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。不難看出，稅收價格論是以確認征納雙方權(quán)利和義務(wù)對等為前提的。

2、契約精神和稅收價格論。西方的稅收學(xué)說是從“個人本位”的角度看待稅收，自始至終都是肯定征納雙方的平等地位。筆者認為，建立在社會契約論基礎(chǔ)之上的稅收交換說在解釋某些稅收現(xiàn)象時有其合理性，在一定程度上符合我國人民當(dāng)家作主和人民主權(quán)國家的實質(zhì)。下面筆者對相關(guān)闡述進行介紹。

首先，人們?yōu)槭裁床灰婪{稅，反而進行大量的偷逃稅活動？眾所周知，市場在提供公共產(chǎn)品上是失靈的，政府作為社會管理者，理應(yīng)承擔(dān)提供公共產(chǎn)品的任務(wù)。政府提供公共產(chǎn)品需要大量的支出，并由作為公共產(chǎn)品消費者的社會成員來補償這些費用。政府取得這些費用的基本手段就是與人們簽訂稅收契約——“稅法”，對納稅人進行征稅。因此，人們納稅，就是在為自己消費公共產(chǎn)品支付相應(yīng)的“價格”。但我們必須注意一點，人們與政府制定的稅收契約的有效性是建立在當(dāng)人們認為政府能夠正確運用權(quán)力，自愿地放棄自主權(quán)的前提之上的。即有一個“理想人”假說，政府失靈是不存在的，行政人員執(zhí)法行為規(guī)范，所作所為只有一個目標，那就是一切為了全體人民。所以，如果該“假說”成立，人們必然會自愿遵守“稅收契約”，依法納稅。但當(dāng)“理想人”不存在，政府行為出現(xiàn)偏差，變得富于強制性，從而對個人自由構(gòu)成威脅或者認為政府的福利支出支付給了行騙者，感到政府的許多社會政策沒有實現(xiàn)他們的目標，那他們必然會違背國家意志（社會契約）。這時候，人們就會盡量偷逃稅，不依法納稅。

其次，政府征稅為什么表現(xiàn)出強制性？西方的威克賽爾——林達爾模型從規(guī)范性的角度試圖找出民主國家選定公共產(chǎn)品產(chǎn)出的合理水平和決定人們之間稅負合理分布所需的原則和決策章程。在確定“稅收價格”上該模型分析了兩個消費者共同納稅分擔(dān)一件公共產(chǎn)品的成本問題，即每個人在總稅額中應(yīng)納稅額與他從該公共產(chǎn)品消費中所享有的邊際社會效用價值相等。這從價值論上解決了公共產(chǎn)品的供應(yīng)與其費用來源的關(guān)系問題。但采用這一價值論，就要求課稅必須遵守受益原則，稅率的確定也應(yīng)在此基礎(chǔ)上進行設(shè)計。它明顯地不符合稅收強制性的現(xiàn)實。倘若稅收是自愿的，建立在個人的邊際評價上，這就給個人低估實際收益提供了回旋余地。換句話說，受益原則對免費搭車者的策略行為無能為力。再者，受益原則完全忽略了政府的職能之一，即收入的再分配目標，而將注意力完全集中在公共和私人部門活動對資源的有效配置上。因此西方學(xué)者用科斯的產(chǎn)權(quán)理論進一步指出，由于個人產(chǎn)權(quán)不明晰，在公有資源中，未經(jīng)調(diào)節(jié)的市場無法產(chǎn)生帕累托效率，也就是市場交換無法形成一套自愿協(xié)定 （社會契約）。所以只好求助于政府來提供一種解決辦法，對未經(jīng)協(xié)調(diào)的結(jié)果進行帕累托改善。政府的解決辦法就是強制征收，政府只有依靠法律權(quán)威強制征收，才能確保稅收正常及時足額的獲得，才能確保必不可少的政府費用的支付和公共產(chǎn)品的供給。

最后，政府為什么要依法征稅？盡管理論上稅收可看作是人民與國家之間自愿達成的合意契約，但在實際工作中，稅收征納的主動權(quán)掌握在政府手中。政府作為一個獨立主體，有著自己相對獨立的利益、意志和活動能力，如果不受外力有效約束和限制，結(jié)果將是政府權(quán)益欲和權(quán)力欲的惡性膨脹。稅收作為政府收入的重要組成部分，如果不受制衡，其結(jié)果必然是稅收的失控和泛濫，對市場經(jīng)濟形成致命的危害。這樣一來，光是納稅人自愿依法是遠遠不夠的，還需要有政府征稅活動的正常化。如何規(guī)范政府征稅活動，使政府征稅適度，西方國家在市場經(jīng)濟的形成和發(fā)展過程中是通過法律手段來解決的。具體地說，就是將稅收納入法治化的軌道，使得政府除了依據(jù)稅法之外無權(quán)取得任何收入，使得政府在稅法約束和規(guī)范下無法違背市場根本意愿，這實質(zhì)上形成了類似市場的等價交換關(guān)系，從而避免了政府對市場的侵犯或服務(wù)不足的問題。可見，稅法的確立，就是稅收價格的確立，就是社會公眾愿意支付公共產(chǎn)品價格的契約的簽署，是對政府征稅權(quán)的認可和授予，從而使稅收的繳納從根本上看是一種自愿行為。所以，政府征稅必須依法。

（二）我國依法治稅的內(nèi)涵

關(guān)于依法治稅的內(nèi)涵，有學(xué)者認為依法治稅的核心和關(guān)鍵就是處于矛盾主導(dǎo)地位的稅務(wù)機關(guān)的依法行政，因此側(cè)重從這一層意義上去探討依法治稅的內(nèi)涵，即職權(quán)法定、職權(quán)與職責(zé)統(tǒng)一、法律優(yōu)先。也有學(xué)者認為應(yīng)從兩個角度來理解，一是把依法治稅看作是治稅的思想體系，另一則是把依法治稅看作是治稅的方式、原則和制度。具體包括五層涵義：法律至上、職權(quán)法定、義務(wù)法定、程序法定和作為法定。還有學(xué)者將依法治稅的內(nèi)涵概括為：主體是廣大人民群眾和稅務(wù)機關(guān)的工作人員；客體是納稅人的納稅行為和稅務(wù)機關(guān)人員的行政行為；手段是法律、法規(guī)；實質(zhì)是實現(xiàn)稅收的制度化和法律化；核心是法治。盡管學(xué)者們的表述不同，但都蘊涵著“稅收法治”這一核心思想。

綜合學(xué)者們的看法，所謂依法治稅 ，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態(tài)。這一概念可以從以下幾方面理解：

1、表明了依法治國與依法治稅二者間的關(guān)系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務(wù)、經(jīng)濟文化事業(yè)、社會事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機聯(lián)系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。

2、突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。

3、指出了依法治稅所要達到的基本目標——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標——“稅收法治”。

4、將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了當(dāng)前依法治稅的重點在于前者，即依法治權(quán)、依法治官，杜絕“人治”的權(quán)力異化。

5、表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系，前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態(tài)。

二、依法治稅必須明確稅收法律關(guān)系

所謂稅收法律關(guān)系，是指由稅法確認和調(diào)整的，在國家稅收活動中，各方當(dāng)事人之間形成的，具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系。

（一）稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

對稅收法律加以定性分析，主要集中在兩個焦點問題上：一是稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”；二是分析的論問題，是“一元論”還是“二元論”。

“權(quán)力說”與“債務(wù)說”這兩種學(xué)說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學(xué)家協(xié)會上。這場爭論對稅法理論的發(fā)展產(chǎn)生了深遠的。在德國，“權(quán)力關(guān)系說”的代表人物是行政法學(xué)家奧特麥雅（Mager Otto）。該傳統(tǒng)行政學(xué)派認為，稅收法律關(guān)系是依托財政權(quán)力而產(chǎn)生，并在作為權(quán)力優(yōu)位體的國家或地方公共團體與人民之間形成的關(guān)系。具體來說，是將稅收法律關(guān)系劃分為稅收實體法關(guān)系和稅收程序法關(guān)系，國家或地方公共團體在稅收程序法關(guān)系或稅收實體法關(guān)系中，以全權(quán)人地位兼有自力執(zhí)行特權(quán)，因此國家或地方公共團體在稅收法律關(guān)系中具有絕對的優(yōu)越性地位。另外，應(yīng)當(dāng)將依據(jù)程序法上的自力執(zhí)行特權(quán)所產(chǎn)生的優(yōu)越性理論納入實體法關(guān)系中，即把整個稅收法律關(guān)系視作是一種權(quán)力關(guān)系。“債務(wù)關(guān)系說”的代表人物是德國法學(xué)家阿爾巴特亨塞爾（Albert Hensel），該學(xué)說是以1919年德國租稅通則法的制定為契機所形成的，認為稅收法律關(guān)系是國家請求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債務(wù)關(guān)系，納稅義務(wù)只需滿足稅法規(guī)定的課稅要素即可成立，而并非以行政機關(guān)的課稅處分來創(chuàng)設(shè)。債務(wù)關(guān)系說者并不否認在稅收程序法即行政法領(lǐng)域中存在著國家或地方公共團體具有優(yōu)越性地位的構(gòu)造或者說是權(quán)力關(guān)系的構(gòu)造，但他們更注重分析稅收法律關(guān)系中存在的實體法即構(gòu)成要件法，故將稅收法律關(guān)系的最基本關(guān)系確定為稅收實體法關(guān)系，把稅收程序法關(guān)系置身于稅收實體法關(guān)系的從屬地位。并結(jié)論性地認為，稅收法律關(guān)系中最基本關(guān)系的稅收實體法關(guān)系是一種與權(quán)力毫不相干的全權(quán)債務(wù)關(guān)系（公法上的債務(wù)關(guān)系）。綜上所述，債務(wù)關(guān)系說旨在強調(diào)國家或地方公共團體與納稅者之間在稅收法律關(guān)系上具有對等性。

在分析的方法論問題上，也存在兩種不同觀點。“二元論”者認為如果以法認識論為基礎(chǔ)來分析稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，則可以用稅收債務(wù)關(guān)系說和稅收權(quán)力關(guān)系說分別給稅收實體法律關(guān)系和稅收程序法律關(guān)系的性質(zhì)恰如其分的解釋。但“一元論”者認為若以法實踐論為基礎(chǔ)，則會如阿爾巴特亨塞爾所言，應(yīng)以稅收債務(wù)關(guān)系說來解釋整個稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，力圖將稅收法律關(guān)系中課稅廳（征稅機關(guān)）與納稅者之間對等性的表現(xiàn)上升為法理化。也就是說，它是以稅收實體法律關(guān)系為中心，程序法則是實體法規(guī)定，將有關(guān)納稅人的實體規(guī)范具體化的程序。

我國對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的情況則是，學(xué)者們以前都是以“權(quán)力關(guān)系”單一地理解和分析稅收法律關(guān)系，即對征稅主體來說，享有單方面的征稅權(quán)利，對納稅主體來說，負有單方面的納稅義務(wù)。后來學(xué)者們逐漸意識到稅收法律關(guān)系中雙方應(yīng)互享權(quán)利和義務(wù)，只是二者享有的權(quán)利的性質(zhì)不同。現(xiàn)在有學(xué)者認為稅收實體法律關(guān)系性質(zhì)的重心是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法律關(guān)系主要以國家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。這實質(zhì)上是一種“二元論”觀點。筆者認為，法律制定的依據(jù)應(yīng)以實踐為基礎(chǔ)，才能更好地規(guī)范主體行為。現(xiàn)在稅收活動強調(diào)契約精神的平等意識，故應(yīng)當(dāng)將稅收法律關(guān)系界定為一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

（二）稅收法律關(guān)系的解析

本文所深討的主要是國內(nèi)稅法，不包括國際稅法中的相關(guān)內(nèi)容，故將稅收法律關(guān)系概括為三方主體之間形成的三種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)。

首先，稅收法律關(guān)系的主體。在主體方面，一般分為征稅主體和納稅主體。對征稅主體的組成爭議較大，有學(xué)者認為包括國家各級權(quán)力機關(guān)和行政機關(guān)及具體履行稅收征管職能的財政機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)和海關(guān)等；有的認為僅指國家行政機關(guān)；有的認為國家是嚴格意義上的征稅主體，而稅務(wù)機關(guān)是惟一的征稅主體；還有的認為國家是實質(zhì)意義上的征稅主體，征稅機關(guān)及其工作人員是形成意義上的征稅主體。筆者同意最后一種觀點。稅收法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)是一個具有三方主體（納稅主體、國家、征稅機關(guān)及其工作人員）的多邊法律關(guān)系。

其次，稅收法律關(guān)系的范圍。稅收法律關(guān)系所涉及的范圍是圍繞著稅收法律關(guān)系的客體“稅收利益”的流動形成的，共包含稅收征納法律關(guān)系、稅收行政法律關(guān)系和稅收憲法性法律關(guān)系。在稅收征納過程中，對納稅主體而言，稅收利益表現(xiàn)為部分財產(chǎn)的單方面轉(zhuǎn)移；對征稅機關(guān)而言，稅收利益表現(xiàn)為稅收收入的“無償”取得。隨后，圍繞著國家稅收收入形成過程產(chǎn)生了稅收行政法律關(guān)系。基于前兩種稅收法律關(guān)系，納稅主體因而獲得了要求并享有國家提供“公共服務(wù)”的權(quán)利，國家同時也負有為人民提供“公共服務(wù)”的義務(wù)，這便形成了在稅收法定主義基礎(chǔ)上的稅收憲法性法律關(guān)系。它是指人民（納稅人的代名詞）與國家之間就稅收的憲法性條款而產(chǎn)生的法律關(guān)系。憲法性稅收條款可以認為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務(wù)等事項達成合意的“契約”表現(xiàn)形式。

最后，稅收法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)。從稅收利益的流動過程可知，稅收征納法律關(guān)系和稅收行政法律關(guān)系構(gòu)成第一層，是人們通常所認識的稅收法律關(guān)系；稅收憲法性法律關(guān)系構(gòu)成了第二層，在這一層，國家和納稅主體之間沒有直接的關(guān)系，而是通過作為中間主體的征稅機關(guān)相互聯(lián)系，是一種間接性的稅收法律關(guān)系，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系，但是最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。

（三）稅收關(guān)系的本質(zhì)

稅收法律關(guān)系的本質(zhì)是公平價值與平等原則，它們體現(xiàn)了契約精神，貫穿在稅收法律關(guān)系的各個層面上。筆者認為，要認清稅收法律關(guān)系的本質(zhì)，實質(zhì)上就是要正確認識稅收法律關(guān)系中納稅人與征稅機關(guān)和國家之間法律地位的平等性。下面，筆者就上述三種稅收法律關(guān)系逐一其中的公平價值和平等原則。

首先，稅收征納法律關(guān)系。前文已經(jīng)提到將稅收征納法律關(guān)系的基本性質(zhì)界定為一種公法上的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。既然是一種（來源于民法上的）債權(quán)債務(wù)關(guān)系，盡管其具有公法性質(zhì)，但也不可避免地內(nèi)涵有“平等”的因素。因為“法律關(guān)系”這一來源于19世紀大陸法系民法學(xué)的基本范疇，自產(chǎn)生之初就帶有“平等”的烙印，這就給稅收法律關(guān)系的平等性提供了上的淵源。

其次，稅收行政法律關(guān)系。稅收行政法律關(guān)系是稅法與行下法的交叉領(lǐng)域。在日常的稅收活動中，如果不考慮稅法的宏觀調(diào)控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領(lǐng)域，契約精神一樣可以體現(xiàn)在行政法律關(guān)系中。西方行政法學(xué)的觀點認為，政府與公眾之間明顯的不平等的“命令與服從”的關(guān)系，早就被以平等為特征的“服務(wù)與合作”的關(guān)系所取代。如美國在1994年和1996年兩次公布了“納稅人權(quán)利法案”，法案明確規(guī)定納稅人享有專業(yè)禮貌服務(wù)的權(quán)利。當(dāng)納稅人沒有得到專業(yè)的服務(wù)和禮遇、甚至受到粗暴對待時，納稅人有權(quán)上告，直到獲得滿意答復(fù)為止。西方現(xiàn)代行政關(guān)系更多地表現(xiàn)為政府為納稅人服務(wù)的基本思想，更多地體現(xiàn)了征納雙方在行政法律關(guān)系上的平等地位。在我國，有學(xué)者也對“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑主張應(yīng)當(dāng)“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”，甚至已有學(xué)者直接就納稅人與稅務(wù)機關(guān)法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。筆者以為，在行政法領(lǐng)域引入“契約精神”是十分必要的，在稅收活動中更多地融入“服務(wù)與合作”觀念是國家行政管理體制的必然選擇。

最后，稅收憲法性關(guān)系。前文已指出憲法性稅收條款可以認為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務(wù)等事項達成合意的“契約”表現(xiàn)形式。要認識這層稅收法律關(guān)系所蘊涵的契約精神，就涉及對國家起源問題的探討。西方學(xué)者中以霍布斯、洛克、孟德斯鳩和盧梭為代表的古典法學(xué)家均提出了國家起源于契約的觀念。在他們看來，國家起源于自然狀態(tài)的人們向狀態(tài)過渡時所締結(jié)的契約；人們向國家讓渡自身財產(chǎn)權(quán)利的一部分，是為了能夠更好地享有其他的自然權(quán)利以及其自然權(quán)利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅，也是為了能夠有效地滿足人們對國家的要求。所以，納稅與征稅在時間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進行授權(quán)，然后才有國家征稅 。通過考察“稅 收利益”從“取之于民”到“用之于民”這個流轉(zhuǎn)的過程，能看出權(quán)利和義務(wù)在其間的雙向流動，稅收憲法性法律關(guān)系中的平等原則也得到了真正體現(xiàn)。

綜上所述，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系性質(zhì)以及稅法的公平價值的根本就在于：經(jīng)由憲法的形式，國家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機關(guān)和國家之間的關(guān)系時必須貫徹和體現(xiàn)“公平價值”以及“平等原則”。

三、依法治稅必須確立稅收法定主義

（一）稅收法定主義概述

稅收法定主義，又稱租稅法律主義，稅捐法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅，任何人不得被要求納稅。稅收法定主義的具體內(nèi)容中概括為三個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、程序合法原則。前兩個原則側(cè)重于實體部分，后一個原則側(cè)重于程序部分，它們都是稅收法定主義的組成部分。在此，應(yīng)特別指出的，依據(jù)民主原則和法治原則，國家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力機關(guān)的議會制定的法律或議會授權(quán)制定的法規(guī)，但最重要、最大量的應(yīng)是議會制定的法律。

為何稅收法定主義要求之法律中最重要、最大量的應(yīng)是議會制定的法律，而不是法的其他形式，筆者認為，這是契約精神中的公平價值觀念對稅收的要求。首先，雖然從表面上看，稅收被認為是國家或是公法人團體對符合法定課稅要素的主體無償課征資財以獲取財政收入的活動，是將私人主體的部分財富轉(zhuǎn)為國有的手段。但實質(zhì)上表現(xiàn)為人民因納稅而獲得要求國家和政府提供公共服務(wù)的權(quán)利，所以征稅活動是以人民的同意——代議機關(guān)制定法律——為前提。其次，政府是實際上稅收利益的保管員，并且作為權(quán)力機關(guān)的執(zhí)行機關(guān)，又是滿足人民對公共服務(wù)的需要的執(zhí)行者，如果僅依據(jù)其自身所立的行政法規(guī)來規(guī)范自身行為，可能會導(dǎo)致征稅權(quán)力的不合理擴大和提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果，從而以造成人民的義務(wù)大于權(quán)利的假象，掩蓋了政府與人民之間平等的實質(zhì)。因此，為了使人民的財產(chǎn)權(quán)利免遭非法侵害，明確征納雙方的權(quán)利和義務(wù)，就要求稅收活動必須有法律依據(jù)，從而形成了稅法上至關(guān)重要的原則——稅收法定主義。

（二）稅收法定主義在當(dāng)代的

稅收法定主義原則在當(dāng)代的發(fā)展主要表現(xiàn)為稅收的立法、執(zhí)法和司法領(lǐng)域。

首先，在稅收的立法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者提出，稅收法律主義并不是僅明確國家的課稅權(quán)應(yīng)屬于人民，更重要的是在于強調(diào)國家的稅收支出權(quán)也應(yīng)屬于人民。因為過去憲法以及稅法中使用的稅收概念是借用財政學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等學(xué)科所使用的非法律概念，它不是各國現(xiàn)代憲法所強調(diào)的包含人民主權(quán)、和平生存為內(nèi)容的人權(quán)保障意識。為了使現(xiàn)代稅收概念從法律上獲得成立，并落實到稅收的立法實踐，日本學(xué)者提出，稅收的征收和支出都必須符合憲法規(guī)定的保障人民基本權(quán)利的目的，作為納稅者的人民享有對符合憲法目的的稅收支出與征收而承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利。

其次，在稅收的執(zhí)法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者認為，按照現(xiàn)代憲法保障人權(quán)的要求，傳統(tǒng)體現(xiàn)在執(zhí)法領(lǐng)域的稅收法律主義觀已落后于發(fā)展的要求。現(xiàn)代稅法不應(yīng)單純是稅務(wù)機關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即“征稅之法”，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的，旨在對抗征稅權(quán)濫用的“權(quán)利之法”。

最后，在稅收的司法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者認為，過去的訴訟只能從消極、事后救濟的角度，而不能從積極的立場對納稅者的權(quán)利實現(xiàn)全面保護。納稅者應(yīng)當(dāng)不僅有對不法的征稅行為提出訴訟的權(quán)利，而且有對國家或地方政府違憲、違法的稅收支出行為提出訴訟并要求給予司法救濟的權(quán)利。西方國家已采用不同的方式允許納稅者可以對違法的稅金支出行為向法院提出訴訟，這種訴訟被稱為“納稅者訴訟”，像美國、日本均有相關(guān)規(guī)定。

（三）各國對稅收法定主義重要地位的確立

世界各國紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認，尤其是倡導(dǎo)法治的國家，都注重在憲法中就有關(guān)財稅制度的部分，對稅收法定主義予以明確規(guī)定。如美國憲法第一條就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說，只有眾議院提出并通過法律后，政府才能向人民征稅。日本憲法第84條規(guī)定征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之。法國憲法第34條規(guī)定，征稅必須以法律規(guī)定。科威特憲法規(guī)定，非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅、修改或廢除舊稅；非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應(yīng)繳的該項稅款；在法律的范圍以外，不得要求任何人支付其他稅款、費用或承受其他負擔(dān)。又如埃及憲法規(guī)定，只有通過法律規(guī)定才能設(shè)置、修改或取消公共捐稅；除法律規(guī)定的情況以外，任何人不得免繳稅捐；只有在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，才可以責(zé)成人們繳納其他形式的賦稅。

綜上所述，各國在確立稅收法定主義時，大都是從征稅主體的征稅權(quán)和納稅主體的納稅義務(wù)這兩方面加以規(guī)定，尤其強調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，從而使稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

（四）我國必須確立稅收法定主義的重要地位

我國憲法中關(guān)于稅收法定主義的規(guī)定并不明確，憲法第56條規(guī)定“中華人民共和國的公民有依照法律規(guī)定納稅的義務(wù)”，沒有體現(xiàn)稅收法定主義的要求。國家立法機關(guān)為了彌補不足，在《稅收征收管理法》中作了有關(guān)規(guī)定，使稅收法定主義在一個稅收法律中得到了確立。在2001年4月28日公布的修訂后的《稅收征收管理法》中規(guī)定更加明確，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。但筆者以為，為使憲法乃至整個法制更趨完善，在憲法上確立稅收法定主義仍十分必要。因為憲法是國家的根本大法，在憲法中確立稅收法定主義，有助于稅法與其他相關(guān)法律的協(xié)調(diào)配合，有助于稅收法制的完善，進而推動經(jīng)濟與社會的良性運行和協(xié)調(diào)發(fā)展。

（1）張守文著《稅法原理》，北京大學(xué)出版社會 1999年出版。

（2）蔣先福著《契約文明：法治文明的源與流》，上海人民出版社1999年社2000年出版。

（3）呂忠梅 陳虹 彭朝暉《規(guī)范政府之法——政府經(jīng)濟行為的法律規(guī)制》，法律出版社2001年出版。

（4）張馨《“稅收價格論”：理念更新與現(xiàn)實意義》，《稅務(wù)》2001年第6期。

（5）陳少項《論稅收法律關(guān)系中納稅人與稅務(wù)機關(guān)的平等性》，《法學(xué)家》1996年第4期。

（6）王成全《論稅收法律關(guān)系主體之間法律地位的不平等性》，《政法管理干部學(xué)院學(xué)報》1995年第3期。

第7篇

一、國內(nèi)的研究成果和國際經(jīng)驗

在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學(xué)術(shù)界與實務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說，這些原則對于促進稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進一步研究。

對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實務(wù)界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認識。有人認為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對各項稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機的整體。…有人認為，稅收基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準則。有人認為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準則。有人認為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價值的，任何稅收活動都必須遵循和貫徹的根本準則或標準，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價值目標的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動的根本準繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標準加以確立。

從國際經(jīng)驗來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時的指導(dǎo)思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強的法律條文來加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動的稅收。這實際上就是稅收效率原則的一種表達方式，強調(diào)的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動的經(jīng)濟效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時的指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強的法律語言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達上。

二、《稅收基本法》應(yīng)重點確立的稅收基本原則

基于國內(nèi)已有的研究和國際經(jīng)驗，對于《稅收基本法》應(yīng)重點確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認為，需要把握好以下幾個方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級政府間財權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護稅收管理相對人利益的要求。

在此基礎(chǔ)上，還需處理好三個方面的問題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴謹精確的立法語言予以表達的問題。對于某一項稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會有不同的理解，由此可能會引起在實踐中對稅收原則運用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側(cè)重于橫向公平，有些人的理解則側(cè)重于縱向公平，不同的理解會導(dǎo)致人們對稅收公平的不同判定，也會影響到稅收公平原則在稅收實踐活動中的運用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴謹精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個需要細致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談，單獨就其內(nèi)容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復(fù)交叉；同時也有學(xué)者認為，實質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細致地加以甄別，嚴謹?shù)丶右越缍ǎ袀?cè)重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題。《稅收基本法》所確立的稅收基本原則對規(guī)范稅收活動具有長期的指導(dǎo)意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟社會的發(fā)展變化進行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長期穩(wěn)定性的同時，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對將來一段時期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來不必要的限制。

基于以上考慮，筆者認為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對稅收活動具有長期指導(dǎo)性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個方面：

1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學(xué)者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本進行考察，其中明確稅收法定原則的有85個，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學(xué)者研究認為，稅收法定主義不僅是對稅收權(quán)力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整，僅強調(diào)了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實和細化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機關(guān)未經(jīng)立法機關(guān)授權(quán)，無權(quán)擅自加以規(guī)定；三是法律對稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機關(guān)必須嚴格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。

2．財政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀后期提出的稅收四原則中，首先就是財政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟增長彈性征收的原則。20世紀資本主義經(jīng)濟大蕭條時期，凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅持保障財政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來看，稅收是國家憑借政治權(quán)力，對一部分社會產(chǎn)品進行強制性分配，無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個財政范疇，是國家籌集財政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個稅種的開征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標。從國際經(jīng)驗來看．一些國家關(guān)于稅收的財政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規(guī)定國會具有征收關(guān)稅、消費稅、所得稅等稅收的權(quán)力，并規(guī)定國會開征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個方面的內(nèi)容：一是國家具有開征稅收的權(quán)力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國家債務(wù)等公共用途方面的財政需要。當(dāng)然，在確立稅收的財政收入原則時，也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財政需要而開征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。

3．稅收公平原則。公平原則應(yīng)該說也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當(dāng)中。根據(jù)對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個國家中，有29個國家就稅收公平進行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認識已不存在太大的差別，但是對于“公平”的理解角度和衡量標準有著一定的差別。

在其內(nèi)涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負擔(dān)相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負；縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人，應(yīng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負。也有學(xué)者認為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構(gòu)成橫向公平。在公平的衡量標準上，也有兩種標準：一種是受益標準，即納稅人應(yīng)納多少稅，根據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標準，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應(yīng)該說，這些觀點都是從不同角度對稅收公平內(nèi)涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當(dāng)前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實現(xiàn)經(jīng)濟社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對于更好地發(fā)揮稅收促進社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應(yīng)體現(xiàn)以下幾個方面的內(nèi)容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎(chǔ)，任何單位和個人都必須承擔(dān)稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。二是平等征稅。納稅人不應(yīng)因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對納稅人實行歧視待遇。嚴格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權(quán)限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實際承受能力，根據(jù)不同稅種的內(nèi)在特點，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會經(jīng)濟運行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會經(jīng)濟效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實務(wù)界所重視。從17世紀威廉·配第提出的簡便、節(jié)省原則，到亞當(dāng)·斯密提出的最少征收費用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經(jīng)濟原則和稅務(wù)行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調(diào)控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當(dāng)中。俄羅斯《稅收基本法》中關(guān)于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動的要求，其實就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當(dāng)中。主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是稅收的經(jīng)濟效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場機制配置資源的基礎(chǔ)性作用，不阻礙市場機制的正常運行；其次，對市場調(diào)節(jié)機制失靈或調(diào)節(jié)不到位的領(lǐng)域，國家可以依法運用適當(dāng)?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調(diào)控作用，以促進社會經(jīng)濟效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應(yīng)力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務(wù)機關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本。

三、相關(guān)稅收原則間的關(guān)系問題

1．關(guān)于稅收法定原則與其他三個原則的關(guān)系問題。要進行稅收立法，最核心的目標就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會開展稅收活動的最根本要求。因此，稅收法定原則應(yīng)該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個基本原則之中，無論是財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實踐中的運用，都不能偏離稅收法定主義這一指導(dǎo)原則；也就是說，無論是基于財政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動，都必須具有或賦予其現(xiàn)實的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學(xué)者所說的那樣，稅收法定原則就應(yīng)該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領(lǐng)，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因為畢竟法律本身僅僅只是一種形式，而財政收入、公平與效率的需求才是稅收實實在在的內(nèi)容。用形式來統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容顯然會出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來規(guī)范內(nèi)容才是認識稅收法定主義原則與其他三原則之間關(guān)系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規(guī)范財政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。

2．關(guān)于公平原則與效率原則的關(guān)系問題。公平和效率歷來就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實現(xiàn)可能會帶來更大的效率，而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實施中，應(yīng)更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)

的公平和效率原則的具體內(nèi)容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實際上也是穩(wěn)定、足額地取得財政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個方面。稅收公平中的平等征稅原則，實際上也是減少稅收對市場主體的干預(yù)，充分發(fā)揮市場配置資源基礎(chǔ)性作用的稅收經(jīng)濟效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當(dāng)對高收入者征較高的稅收達到一定程度時，可能會產(chǎn)生對高收入者的收入替代效應(yīng)，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設(shè)計，合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會對公平的更廣泛認同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠遠超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。

3．關(guān)于實質(zhì)課稅原則的問題。在德國、韓國和西班牙的《稅收基本法》中，引入了實質(zhì)課稅的內(nèi)容。當(dāng)前，我國也有一種比較普遍的觀點認為，應(yīng)將實質(zhì)課稅原則作為一項基本原則在《稅收基本法》中加以確立。主要理由有：一是實質(zhì)課稅原則有利于規(guī)制納稅人的避稅行為；二是實質(zhì)課稅原則注重經(jīng)濟實質(zhì)與其相對應(yīng)的法律關(guān)系米認定納稅義務(wù)。是稅收法定主義的延伸；三是實質(zhì)課稅原則在對避稅行為進行規(guī)制的同時，保護了其他納稅人的利益，是對稅收公平的一種回應(yīng)。

第8篇

關(guān)鍵詞：會計制度　財務(wù)會計 成本

1財務(wù)會計與稅務(wù)會計

財務(wù)會計是在公認會計原則和會計制度的指導(dǎo)和規(guī)范下對己發(fā)生或己經(jīng)完成的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認、計量、記錄，并由此形成財務(wù)信息，對企業(yè)和外部有利益關(guān)系的各方面提供報告，以滿足其經(jīng)濟決策的需要為目標的會計。稅務(wù)會計是一門新興的邊緣會計學(xué)科，它是以國家現(xiàn)行稅收法令為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學(xué)的理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、計算和繳納，即稅務(wù)活動引起的資金運動進行核算和監(jiān)督的一門專門會計。

近幾年，關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離問題一直是我國會計學(xué)界和稅務(wù)學(xué)界探討的一個熱門話題，在分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別基礎(chǔ)上，重點從成本效益出發(fā)探討了兩者的分離情況。

2財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別

2.1根本目的不同

制定與實施企業(yè)會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，以及財務(wù)狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。因此，財務(wù)會計的根本目的在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實性和盈利可能性。

2.2主體不同

會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規(guī)范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準確判斷、對會計處理方法和程序做出正確選擇提供了依據(jù)。會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。

2.3遵循的原則不同

由于企業(yè)會計制度與稅法所服務(wù)目的不同，導(dǎo)致兩者為實現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。基本原則決定了方法的選擇，并且是進行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩(wěn)健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又與財務(wù)會計有所背離。

2.4核算方面的不同

目前，我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計的差異不僅涉及應(yīng)稅收入和應(yīng)抵扣費用確認的時間，還涉及價值的計量;不僅涉及企業(yè)所得稅，還涉及流轉(zhuǎn)稅類各稅種:不僅涉及利潤表項目，還涵蓋資產(chǎn)負債表中的幾乎所有科目。企業(yè)所得稅方面的差異不僅有時間性差異，還有永久性差異以及我國獨具特色的裁量性差異。由于會計制度與稅收制度存在諸多差異，因此在稅務(wù)核算時往往需要在會計核算數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進行必要的調(diào)整。

3財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本效益分析?

3.1財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本分析

財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時必然產(chǎn)生大于財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一時的成本，主要有:? 建立分離核算體系成本，如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計要分離，稅務(wù)會計需要有自己獨立完整的涉稅會計核算體系，能明確地對稅法與會計的差異進行界定、協(xié)調(diào)與處理，企業(yè)進行納稅處理時遇到的難點基本上都有明確的核算標準，這需要花費一定的成本。

人力成本，財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時，企業(yè)需要設(shè)置專職的稅務(wù)會計人員，稅務(wù)會計核算的工作量會比以前有所增加。其他成本，根據(jù)企業(yè)具體情況，可能存在其他具體成本開支。財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離度越高，這些成本的開支就越大。

3.2財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離收益分析

如果企業(yè)是通過對外籌資建立，需要對外提供法定報告，存在公眾利益，此時財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離程度越高，取得的收益就越大。具體表現(xiàn)在:首先，稅務(wù)會計和財務(wù)會計分離后各司其職，企業(yè)的稅務(wù)會計信息和財務(wù)會計信息質(zhì)量都將比分離前得到較大提高，而高質(zhì)量的會計信息對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的決策可以起到相當(dāng)大的幫助，從而提升企業(yè)的管理效率，進而增加決策效益。其次，稅務(wù)會計和財務(wù)會計的分離能增強企業(yè)的涉稅核算能力，有助于企業(yè)開展更多的、有成效的納稅籌劃，幫助企業(yè)避免不必要的納稅損失，并且在企業(yè)面臨多種納稅方案可供選擇的情況下，充分利用各種稅收優(yōu)惠政策。

3.3財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離成本效益分析

對于需要對外籌資建立，需要提供對外法定報告，存在公眾利益的企業(yè)，隨著財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離程度的加大，企業(yè)收益隨之增加，成本也隨之增長，兩者之差是企業(yè)最終獲得的結(jié)果，只有它是正值才是企業(yè)希望得到的結(jié)果，也是企業(yè)得以繼續(xù)生存的前提，如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離使得企業(yè)入不敷出，則企業(yè)最終會無法正常生產(chǎn)經(jīng)營，甚至倒閉。隨著分離程度的增大，分離成本會不斷增長，而分離收益卻會隨著分離度的增加而變得增速遲緩，所以，就存在一個""收益一成本""的最大值，這個最大值會根據(jù)企業(yè)的具體情況而有所變化，但是可以肯定的是這個最大值會在0-1之間并靠近1的位置出現(xiàn)。這也就是在前文所談到的向會計靠攏的企業(yè)，此類企業(yè)分離產(chǎn)生的收益大于成本，因此適宜采用財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離的關(guān)系模式。?

財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一(或者分離程度低)時收益成本分析?

對于不需要對外籌資建立，經(jīng)營者就是投資者(例如國營企業(yè)、個體企業(yè))，不存在對外提供法定報告的企業(yè)，其沒有公眾利益問題，分離前后該類企業(yè)的收益將無明顯變化，但隨著財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離程度的加大，所花費的成本卻在不斷增長，成本大于收益使企業(yè)得不償失。因此企業(yè)沒有必要非得增大財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離程度，完全可以向稅法靠攏。因而該類企業(yè)的""收益一成本""最大值會出現(xiàn)在0-1之間靠近0的位置。這也就是在前文所談到的向稅法靠攏的企業(yè)，所采用的是財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一的關(guān)系模式。

參考文獻

第9篇

[關(guān)鍵詞]稅法，法定期間，指定期間，順延期間

一、稅法上期間的概念、特征及其意義

期間在一般意義上說，指的是從某一特定時間起至另一特定時間止的時間限度。期間原本是訴訟法學(xué)上的一個重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當(dāng)事人和其他訴訟參與人進行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當(dāng)事人及其他訴訟參與人共同進行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規(guī)定，在審判實踐中多由人民法院根據(jù)案件審理的具體情況和法定期間的規(guī)定予以指定。為了實現(xiàn)公正和效率的統(tǒng)一，訴訟過程既需要時間保障，又需要時間限制，時間不僅是訴訟進展過程的標志，也是設(shè)計訴訟其他制度必須考慮的因素。正因為如此，我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設(shè)專章規(guī)定了期間制度。

事實上，在現(xiàn)代法治國家，期間制度不僅是司法機關(guān)司法活動過程中應(yīng)當(dāng)遵守的重要法律制度，而且在其他國家機關(guān)依法履行職責(zé)，保障國家職權(quán)行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。

稅收是國家為了實現(xiàn)其職能的需要，按照法律的規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者的身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動。[2]稅收征管是指稅務(wù)機關(guān)依據(jù)國家稅法和政策以及有關(guān)制度的規(guī)定，為實現(xiàn)稅收分配關(guān)系，促使征納雙方依法行使征稅權(quán)利和依法履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)，而對日常的征收和管理活動所進行的計劃組織、控制、協(xié)調(diào)和監(jiān)督的過程和工作。[3]稅收活動必須依法進行，稅收法定主義是稅法的一項重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現(xiàn)。納稅期限是課稅要素的主要內(nèi)容之一，而征稅程序是征稅機關(guān)代表國家行使征稅權(quán)的職權(quán)行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規(guī)定了嚴格的期間制度。

所謂稅法上的期間是指稅法規(guī)定的征稅機關(guān)，以及納稅人、扣繳義務(wù)人等稅收當(dāng)事人在稅收征收管理活動過程中，完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。

與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規(guī)定的在稅收活動中所應(yīng)遵守的時間上的要求，它貫穿于稅收活動的全過程，超出稅收活動范圍的則不在此列；2、對象上的特指性。稅法關(guān)于期間的規(guī)定有兩種對象，一是對征稅機關(guān)履行稅收征管職權(quán)的時間上的要求，二是對納稅人、扣繳義務(wù)人等當(dāng)事人履行某種行為時間的要求。3、效力上的強制性。稅法規(guī)定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強制力，征稅機關(guān)和稅收當(dāng)事人都必須切實遵守，除稅法明確規(guī)定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔(dān)不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。

稅法上設(shè)立期間制度主要具有以下幾個方面的意義：1、確保稅收活動及時、正常進行，提高稅收征管的效率，節(jié)約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時收繳，維護國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務(wù)人及時行使稅法上規(guī)定的權(quán)利，履行法定義務(wù)，維護自己的合法權(quán)益。3、嚴格遵守稅法期間，還是征納主體行為協(xié)調(diào)一致，稅收征管活動順利進行的保證。稅收活動是一項專業(yè)性、技術(shù)性很強的活動，征納主體在時間和空間上均存在密切的聯(lián)系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動順利進行的時間保證。4、有助于稅收征管的嚴肅性和維護稅收法律的權(quán)威性，是稅收法定主義的具體體現(xiàn)。

按期間的性質(zhì)劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。

二、我國稅法上的法定期間制度

稅法上的法定期間是指稅法明確規(guī)定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實施或稅收法律事實的發(fā)生。稅法關(guān)于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規(guī)定。概括起來主要有：

（一）稅務(wù)管理環(huán)節(jié)的期限制度

稅務(wù)管理活動中的期限制度主要由稅務(wù)登記期限，帳簿憑證設(shè)置期限，發(fā)票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報期限等五個方面的內(nèi)容組成。

1、稅務(wù)登記期限。稅務(wù)登記包括設(shè)立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對每種情況都規(guī)定了明確的期限。例如我國現(xiàn)行《稅收征管法》第15條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)自受到申報之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件。”可見，我國稅法在設(shè)立稅務(wù)登記管理中，不僅規(guī)定了納稅人的期限，而且對稅務(wù)機關(guān)核發(fā)稅登記證也規(guī)定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內(nèi)容。此外，現(xiàn)行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務(wù)登記的期限作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第16條規(guī)定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機關(guān)申報辦理變更或者注銷稅務(wù)登記。”《稅收征管法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第9條規(guī)定“按照規(guī)定不需要在工商行政管理機關(guān)辦理注銷登記的納稅人，應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機關(guān)批準或者宣告終止之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記”；第10條規(guī)定“納稅人被工商行政管理機關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照的，應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照被吊銷之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷登記。”

2、賬簿憑證設(shè)置和保存期限。我國稅法規(guī)定，除經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準可以不設(shè)置賬簿的個體工商戶外，所有從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人和扣繳義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的期限設(shè)置賬簿。例如《實施細則》第17條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起15日內(nèi)按規(guī)定設(shè)置賬簿。”；第19條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之日起15日內(nèi)，將其財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法報送稅務(wù)機關(guān)備案。”；第20條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的扣繳義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，按照所代扣、代收的稅種，分別設(shè)置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實施細則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規(guī)定。“賬簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關(guān)資料應(yīng)當(dāng)保存10年。”此外，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的會計憑證、賬簿和報表，至少要保存15年；私營企業(yè)的會計憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會計報表為5年；年度會計報表和稅收年度決算報表要永久保存。

3、發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。發(fā)票不僅是會計核算的原始憑證和財務(wù)收支的法定依據(jù)，也是稅務(wù)機關(guān)據(jù)以計稅和進行稅務(wù)檢查的重要依據(jù)，發(fā)票必須在規(guī)定的時間內(nèi)領(lǐng)購、開具、保管和繳銷。發(fā)票管理中的期限制度是發(fā)票管理制度的重要內(nèi)容。1993年12月23日財政部的《發(fā)票管理辦法》和1994年國家稅務(wù)總局的《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》明確規(guī)定了發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。例如《發(fā)票管理辦法》第15條規(guī)定“依法辦理稅務(wù)登記的單位和個人，在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后，向主管稅務(wù)機關(guān)申請領(lǐng)購發(fā)票。”第23條規(guī)定發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時限開具；此外，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第6條還特別規(guī)定了各種具體情況下專用發(fā)票開具的時限，并規(guī)定，一般納稅人必須按規(guī)定時限開具專用發(fā)票，不得提前或滯后。發(fā)票應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限繳銷、保存和銷毀，《發(fā)票管理辦法》第29條規(guī)定，開具發(fā)票的單位和個人應(yīng)當(dāng)在辦理變更或者注銷稅務(wù)登記的同時，辦理發(fā)票的繳銷手續(xù)；第30條規(guī)定，已經(jīng)開具的發(fā)票存根聯(lián)和發(fā)票登記簿，應(yīng)當(dāng)保存5年，對保存期滿的發(fā)票，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查驗后銷毀。

4、申報期限。所謂申報期限，是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的或稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)申報應(yīng)納或者應(yīng)解繳稅款的期限。申報期限一般是在稅務(wù)機關(guān)依據(jù)不同稅種法和納稅人的不同特點，確定的計稅期間之后的一個合理的時間。如《消費稅暫行條例》規(guī)定，納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報納稅；《企業(yè)所得稅暫行條例》第16條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或者季度終了后十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送會計報表和預(yù)繳所得稅申報表；年度終了后四十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送會計決算報表和所得稅申報表。因此，申報期限因稅種和納稅人的不同而分別設(shè)定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規(guī)定一個統(tǒng)一的期限，在稅收實踐中，申報期限的具體確定，稅務(wù)機關(guān)有一定的自由決定權(quán)。

（二）稅款征收環(huán)節(jié)的期間制度

1、計稅期間

即法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機關(guān)依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人據(jù)以計算應(yīng)納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計算方式，這實質(zhì)上就是指稅法上規(guī)定的計稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規(guī)定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。”“納稅人一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報納稅。”可見這里的納稅期限實質(zhì)上就是指計稅期間。

2、納稅期限與稅款的繳納期限

納稅期限是稅法要素的重要內(nèi)容。但目前稅法中關(guān)于納稅期限的規(guī)定，含義并不明確，學(xué)者的理解差異也很大。一些學(xué)者認為，納稅期限也稱為納稅時間，是指在納稅義務(wù)發(fā)生后，納稅人依法繳納稅款的期限。可分為納稅計算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學(xué)者認為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學(xué)者認為，納稅期限是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機關(guān)繳納稅款的具體時間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認為繳庫期限和申報期限是與納稅期限先相關(guān)但不相同的概念。這里作者實際上是將納稅期限理解為計稅期間的。[6]事實上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務(wù)發(fā)生的時間，即納稅人發(fā)生應(yīng)納稅的行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)應(yīng)納稅義務(wù)起始時間。這是計算納稅人、扣繳義務(wù)人交納稅款的基礎(chǔ)。二是指計稅期間，三是指稅款繳納的期限。

筆者認為納稅期限既然是課稅要素的主要內(nèi)容之一，稅收法定主義原則要求構(gòu)成要素法定，因此納稅期限也應(yīng)當(dāng)法定。由于一些稅種（如增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅）的計稅期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是一般性的，原則性較強，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計稅期間，更多的還需要征稅機關(guān)根據(jù)具體情況在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)具體確定，也就是說，在具體計稅期間的確定方面，征稅機關(guān)的自由裁量空間仍然很大。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為計稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應(yīng)該是一個與稅收征收管理密切聯(lián)系的概念，是稅法從方便征稅機關(guān)行使稅收征管權(quán)而直接設(shè)定的期間，它與稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生必須基于一定的稅收法律事實的存在具有明顯的區(qū)別。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為納稅義務(wù)發(fā)生的時間，顯然也是不妥的。與計稅期間和納稅義務(wù)的發(fā)生時間相比，稅款的繳納期限相對來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動最為核心的內(nèi)容，筆者認為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現(xiàn)行稅法在這一概念上的模糊。

為了便于征稅機關(guān)及時、足額收回稅款，我國稅法對稅款的繳納期限又分別設(shè)定了預(yù)繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規(guī)定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。”這是關(guān)于預(yù)繳期限的規(guī)定。《企業(yè)所得稅暫行條例》第15條規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅，按年度計算，分月或者分季度預(yù)繳。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后四個月內(nèi)匯算清繳，多退少補。”則是關(guān)于匯算清繳期限的規(guī)定。

（三）稅款征收環(huán)節(jié)的除斥期間制度

除斥期間也稱預(yù)定期間，是指法律規(guī)定某種權(quán)利預(yù)定存在的期間，權(quán)利人不在此期間行使權(quán)利，預(yù)定期限屆滿，便發(fā)生該權(quán)利消滅的法律后果。

法律創(chuàng)立除斥期間制度的價值在于：（1）促使表意人及時糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當(dāng)事人及時糾正行為標的顯失公平；（3）促使當(dāng)事人及時確定不確定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；（4）促使當(dāng)事人因不利于自己的事情發(fā)生時及時行使救濟權(quán)。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權(quán)、追認權(quán)等形成權(quán)而言的，其目的在于撤銷已經(jīng)成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個實體權(quán)利的存在期間，期間一旦過去，相應(yīng)的實體權(quán)利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預(yù)定的權(quán)利消失，原來的法律關(guān)系繼續(xù)有效。

與民法一樣，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規(guī)定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對可以進行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權(quán)的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以作出更正決定的處理。[7]

我國現(xiàn)行稅法上對此也有類似的規(guī)定。《稅收征管法》第51條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。這是我國稅法關(guān)于多征、多繳稅款退稅期限的規(guī)定。此外，《稅收征管法》第52條規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人來繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對未繳或者少繳稅款補繳和追征期限的規(guī)定。

筆者認為，我國稅法上述關(guān)于退稅期限和追征期限的規(guī)定，就其性質(zhì)來看，應(yīng)屬于一種更正的除斥期間。

事實上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業(yè)已存在的稅收法律關(guān)系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權(quán)和征稅機關(guān)的追征權(quán)，從本質(zhì)上講，都屬于形成權(quán)。相應(yīng)地，退稅期限和追征期限的性質(zhì)也應(yīng)屬于除斥期間的范疇。

值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規(guī)定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規(guī)定。例如該條第3款規(guī)定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機關(guān)可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規(guī)定，如英國。①但筆者認為這種規(guī)定的妥當(dāng)性值得進一步研究。

偷稅、抗稅、騙稅行為即使構(gòu)成了犯罪，依照我國刑法規(guī)定，一般情況下刑事責(zé)任的追訴期最長是20年，如果20年以后認為必須追訴的，須報最高人民檢察院批準。刑事責(zé)任是所有法律責(zé)任中最為嚴重的，刑罰也是最為嚴厲的懲罰方法。稅收雖然具有強制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實行追征，本質(zhì)上仍屬于經(jīng)濟責(zé)任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔(dān)的刑事責(zé)任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經(jīng)濟責(zé)任的追征期規(guī)定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，是不能令人滿意的，如果規(guī)定允許無限期的補繳和追征，既不利于社會經(jīng)濟關(guān)系的穩(wěn)定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別惡劣，我國刑法都規(guī)定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補繳和追征實際上很難實現(xiàn)。為此，筆者認為，我國稅法應(yīng)當(dāng)對偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關(guān)于最長追訴時效的規(guī)定，限定為20年為宜。

三、我國稅法上的指定期間制度

所謂稅法上的指定期間是指由稅務(wù)機關(guān)根稅收當(dāng)事人的具體情況依職權(quán)確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是針對一般情況制定的，比較原則，實際適用過程中，還需要稅務(wù)機關(guān)依照法律并結(jié)合具體情況，具體確定。稅務(wù)機關(guān)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計稅期間的具體確定。二是因稅收當(dāng)事人過錯造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人未規(guī)定期限繳納稅款和辦理納稅申報的情況下，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)令限期繳納和申報。這里的期限是由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)情況自行決定的。三是因稅收當(dāng)事人有其他違法情況足以構(gòu)稅收威脅的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)令當(dāng)事人限期繳納應(yīng)納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規(guī)定了稅收保全和納稅擔(dān)保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態(tài)下的期間指定。

四、我國稅法上期間的順延制度

期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當(dāng)事人在法定期間或指定期間內(nèi)，沒有完成應(yīng)為的稅收行為。在稅收活動中，當(dāng)事人耽誤期間的原因比較復(fù)雜：有的是因當(dāng)事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對于前者，無疑應(yīng)當(dāng)由當(dāng)事人自己承擔(dān)耽誤的不利后果；對于后者，則應(yīng)給予當(dāng)事人補救的機會。

《稅收征管法》及其《實施細則》就延期申報作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第27條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準，可以延期申報。”“經(jīng)核準辦理前款規(guī)定的申報、報送事項的，應(yīng)當(dāng)在納稅期限內(nèi)按照上期實際繳納的稅額或者稅務(wù)機關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算。”《實施細則》對上述規(guī)定作了進一步明確，即“納稅人、扣繳義務(wù)人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，可以延期辦理。但是，應(yīng)當(dāng)在不可抗力情形消除后立即向稅務(wù)機關(guān)報告，稅務(wù)機應(yīng)當(dāng)查明事實，予以核準。”

此外，我國《稅收征管法》還規(guī)定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規(guī)定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。”這里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責(zé)于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準權(quán)的稅務(wù)機關(guān)判斷決定。

可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：

1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當(dāng)事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對于當(dāng)事人因主觀過錯造成的稅收耽誤則不能適用。

2、我國稅法上的期間順延制度不能自動適用，必須由當(dāng)事人向有權(quán)核準或批準的稅務(wù)機關(guān)提出順延期限的申請。

3、順延期限的申請是否核準或批準，由相應(yīng)的稅務(wù)機關(guān)決定。

4、經(jīng)批準后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個月。

綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項十分重要的制度，也是一項十分復(fù)雜的制度，其合理設(shè)計，對于體現(xiàn)我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動各個環(huán)節(jié)的相互銜接、及時、高效，保障納稅人的權(quán)利具有十分重要的意義，應(yīng)該引起我國稅收立法實踐和理論研究的更大關(guān)注。對我國稅法上的期間制度研究僅限于一個初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進一步的研究。

①許多國家的稅收法律都規(guī)定了有限的補繳和追征期，例如法國規(guī)定為四年，但屬稅務(wù)欺詐行為的，可延長二年；英國規(guī)定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務(wù)機關(guān)可追溯二十年。（轉(zhuǎn)引自：扈紀華，劉佐。稅收征管法與納稅實務(wù)[M].北京：中國商業(yè)出版社，2001.137.）

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[5]劉隆亨。中國稅法概論[M]，北京：北京大學(xué)出版社2003.31。

第10篇

現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財產(chǎn)權(quán)利之保障以國家財政需求借由稅收供應(yīng)，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經(jīng)濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經(jīng)濟社會體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學(xué)者指出，“國家，尤其是實質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時為租稅國家。”[1]而在實質(zhì)法治國理念下，實現(xiàn)市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務(wù)界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學(xué)者認為，實質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構(gòu)筑稅法獨立基礎(chǔ)的契機性原則。”[2]然而遺憾的是，對實質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對實質(zhì)課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎(chǔ)理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區(qū)理論及實務(wù)界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現(xiàn)實[4]，以及我國大陸地區(qū)對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于加強教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財稅[2006]3號）規(guī)定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業(yè)稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應(yīng)征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質(zhì)課稅理論的長期關(guān)注以及迄今為止理論研究的不足。實質(zhì)課稅理論非常復(fù)雜，而其中最為關(guān)鍵和基礎(chǔ)的問題，應(yīng)該是對實質(zhì)課稅概念本身、其基本價值建立之基礎(chǔ)，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內(nèi)外稅法學(xué)界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現(xiàn)有文獻梳理基礎(chǔ)上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質(zhì)課稅理論上研究與實務(wù)上的適用，提供一些參考。

二、現(xiàn)有文獻的梳理及評價

（一）國內(nèi)外關(guān)于實質(zhì)課稅概念之既有理論

誠如有學(xué)者所言，所謂“實質(zhì)”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內(nèi)容”；在當(dāng)為上，指應(yīng)以一定事實為基礎(chǔ)，或指一定事實之事務(wù)法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應(yīng)之事務(wù)法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會形成與之對應(yīng)的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關(guān)系。[8]實質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟觀察法，1919年稅法學(xué)者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟意義”就是經(jīng)濟觀察法的由來。其后，經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論及實務(wù)界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現(xiàn)今德國經(jīng)濟觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬[10]、第40條關(guān)于無效行為[11]和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術(shù)修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學(xué)界全面吸收德國經(jīng)濟觀察法理論，并正式提出實質(zhì)課稅之概念。關(guān)于實質(zhì)課稅之理解，一般認為，在事實層面，應(yīng)按照與稅收發(fā)生有關(guān)之構(gòu)成要件事實（課稅事實）；在當(dāng)為層面，應(yīng)按照個人以事實為基礎(chǔ)所具有之負稅能力，定其納稅義務(wù)之有無及其應(yīng)納稅額。換言之，實質(zhì)課稅所稱之“實質(zhì)”，應(yīng)指與納稅義務(wù)人之“經(jīng)濟事實”有關(guān)“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質(zhì)課稅的認識，日本稅法學(xué)界主流觀點認為，實質(zhì)課稅有法律的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟的實質(zhì)課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質(zhì)課稅理論。該學(xué)說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關(guān)系與法律關(guān)系的外觀形式與實體實質(zhì)不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實際情況對實體實質(zhì)進行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質(zhì)課稅應(yīng)指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應(yīng)采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實質(zhì)課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預(yù)測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應(yīng)對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟的實質(zhì)課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質(zhì)），與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟的成果的事實（經(jīng)濟的實質(zhì)）不相一致時，應(yīng)對后者進行稅法的解釋適用，因此實質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學(xué)者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔(dān)有必要維護實質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟實質(zhì)有差異時應(yīng)做不同處理。[18]（3）還有學(xué)者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質(zhì)主義與經(jīng)濟的實質(zhì)主義對立，二者都是從實質(zhì)課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對法”的問題時，應(yīng)從法律的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對經(jīng)濟”的問題，則應(yīng)從經(jīng)濟的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅。[19]我國臺灣地區(qū)稅法學(xué)界對實質(zhì)課稅認識也比較混亂，一般認為實務(wù)界經(jīng)由大法官會議釋字第420號而明確采納實質(zhì)課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務(wù)部門諸多學(xué)者的批評[20]。學(xué)者陳清秀傾向于日本學(xué)者田中二郎的理解，認為實質(zhì)課稅應(yīng)從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負擔(dān)公平原則”角度加以理解。因此法的實質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應(yīng)從“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”加以理解。[21]但也有學(xué)者對此觀點提出疑議。[22]

實質(zhì)課稅原則在國內(nèi)現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學(xué)界也開始關(guān)注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經(jīng)由國內(nèi)相關(guān)教科書對德國、日本實質(zhì)課稅理論相關(guān)理論介紹之后，目前國內(nèi)學(xué)界通說似乎認為，在中國現(xiàn)實國情下，對實質(zhì)課稅原則的理解應(yīng)當(dāng)采取所謂法律實質(zhì)課稅而不能堅持經(jīng)濟的實質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調(diào)稅收法定主義在中國當(dāng)前現(xiàn)實中的重要性，強調(diào)法律的實質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當(dāng)前我國稅收立法級次太低，稅務(wù)機關(guān)稅權(quán)濫用等現(xiàn)象。[23]

（二）現(xiàn)有理論主要爭議點及評價

首先需要明確的是，對于實質(zhì)課稅概念內(nèi)涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學(xué)科的發(fā)展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領(lǐng)域內(nèi)學(xué)者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎(chǔ)和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國當(dāng)前稅法還不發(fā)達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學(xué)界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎(chǔ)盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學(xué)理論的發(fā)展，同時也更利于指導(dǎo)稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區(qū)對實質(zhì)課稅概念的巨大分歧而帶來實質(zhì)課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。

國內(nèi)外稅法學(xué)界對經(jīng)濟的實質(zhì)課稅與法律的實質(zhì)課稅的長期激烈論爭，雖然現(xiàn)有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質(zhì)課稅強調(diào)所謂表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應(yīng)以法律事實為準。姑且不論此種區(qū)分是否科學(xué)，更為關(guān)鍵問題是所謂的法律事實（實質(zhì)）如何確定，例如將企業(yè)貸款列為工資支出，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)所謂法的實質(zhì)課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發(fā)生之經(jīng)濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質(zhì)的認定也只能通過經(jīng)濟事實來認定。實際上，稅法關(guān)注課稅事實的發(fā)生，所謂否定形式而采納的實質(zhì)只能是經(jīng)濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經(jīng)濟實質(zhì)課稅所主張的。

其實，此種區(qū)分無意義之根本原因在于，稅法適用關(guān)注于課稅事實，課稅事實就是以法律規(guī)定構(gòu)成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當(dāng)于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實現(xiàn)，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數(shù)額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎(chǔ)。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產(chǎn)與支出為標準。依據(jù)可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經(jīng)濟實質(zhì)上的經(jīng)濟事實為基礎(chǔ)，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調(diào)整對象發(fā)生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發(fā)生法律上的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟上的實質(zhì)課稅之區(qū)分的問題。

三、實質(zhì)課稅理論之正確理解——法學(xué)方法論的視角

通過國內(nèi)外文獻的系統(tǒng)梳理，可以看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生與關(guān)注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經(jīng)濟實質(zhì)（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產(chǎn)生的。因此，分析揭示問題產(chǎn)生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。

（一）法律適用的一般邏輯

現(xiàn)行法律適用之一般原理在于法學(xué)三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規(guī)范（大前提），運用于已由證據(jù)證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結(jié)論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學(xué)者）普遍關(guān)注的問題主要集中于法律規(guī)范的解釋與案件事實的判斷。[27]在法律規(guī)范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數(shù)種法學(xué)方法，但從每一部門法之規(guī)范目的、基本理念、價值基礎(chǔ)方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯(lián)系。

法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復(fù)雜的已發(fā)事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經(jīng)考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學(xué)者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現(xiàn)給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎(chǔ)，才能形成案件的事實。”[28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發(fā)生之案件事實的想象；（2）該案件事實發(fā)生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構(gòu)成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構(gòu)成部分（即法律的構(gòu)成要件）的構(gòu)成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉(zhuǎn)”。[29]在此思維過程中，“未經(jīng)加工的案件事實”逐漸轉(zhuǎn)化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經(jīng)加工的）規(guī)范條文也轉(zhuǎn)化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規(guī)范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復(fù)結(jié)束。

不僅如此，在提出實際的某事是否發(fā)生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經(jīng)摻加了諸多的法律判斷。“事實（Faktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考。”[30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發(fā)生交易的經(jīng)濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業(yè)費用”等概念時，已經(jīng)作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當(dāng)發(fā)生一種新型的、非既有法律規(guī)定的事實，而需經(jīng)由相關(guān)主體（當(dāng)事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構(gòu)成要件事實”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當(dāng)事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構(gòu)成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規(guī)范的法律后果。[32]

（二）問題產(chǎn)生的根源

以上分析可以看出，區(qū)別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經(jīng)含有法律價值判斷。然而問題的關(guān)鍵在于，對每一個已經(jīng)發(fā)生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經(jīng)由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質(zhì)的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據(jù)何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據(jù)如何標準對實際生活事實“加工”成應(yīng)稅或非應(yīng)稅類型，或此應(yīng)稅行為與彼應(yīng)稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？

關(guān)于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關(guān)系，已有學(xué)者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規(guī)范往往以私法關(guān)系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關(guān)系而屢被學(xué)者討論。綜觀德國經(jīng)濟觀察法歷史發(fā)展之脈絡(luò)，其實也是二者關(guān)系之發(fā)展過程。當(dāng)前，德國學(xué)界通說認為，稅法應(yīng)與私法統(tǒng)一于憲法秩序之下。“稅法與是私法均在統(tǒng)一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統(tǒng)一在憲法價值觀下。”[34]“民法與稅法，如對同一經(jīng)濟事實加以規(guī)范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優(yōu)先性。”[35]在司法實踐中，德國在1991年否定了稅法中使用民法術(shù)語應(yīng)該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當(dāng)事人采用民法形式征稅的適當(dāng)性問題，應(yīng)該通過稅法目的解釋予以確定。[36]

至此，可以比較清楚地看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生之根本原因：經(jīng)濟交易事實引發(fā)經(jīng)濟結(jié)果之發(fā)生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結(jié)果為該行為及經(jīng)濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經(jīng)濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應(yīng)予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關(guān)注經(jīng)濟事實，乃至經(jīng)常關(guān)注同一經(jīng)濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結(jié)果不統(tǒng)一甚至沖突，因而更容易引發(fā)爭議（如發(fā)生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經(jīng)合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復(fù)雜。

為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發(fā)展出所謂實質(zhì)課稅、經(jīng)濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經(jīng)濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應(yīng)為現(xiàn)代社會之常態(tài)。[37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現(xiàn)自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經(jīng)成為稅法學(xué)界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關(guān)立法技術(shù)、適用方法等方面做適當(dāng)調(diào)整，與其他相關(guān)法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發(fā)展完善稅法理論。

四、實質(zhì)課稅理論之制度基礎(chǔ)——量能課稅原則

實質(zhì)課稅原則之“實質(zhì)”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質(zhì)課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎(chǔ)。

1、量能課稅原則涵義與價值

稅收乃以國家公權(quán)力強制將人民部分財產(chǎn)，無償轉(zhuǎn)移為國家所有，因此其本質(zhì)上無法逃避對人民自由權(quán)財產(chǎn)權(quán)之干預(yù)與介入的命運，先天上亦較其他法域更應(yīng)受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現(xiàn)。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟上的給付能力來衡量，而決定其所應(yīng)負擔(dān)的納稅義務(wù)。此種負擔(dān)原則，應(yīng)成為稅收立法指導(dǎo)理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預(yù)計及可學(xué)習(xí)之科學(xué)。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔(dān)能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔(dān)能力課征稅收。[40]

量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)造國家與具有財務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務(wù)額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權(quán)，只是盡一般國民義務(wù)。同時量能課稅原則與國家預(yù)算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結(jié)構(gòu)性規(guī)劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關(guān)。承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務(wù)支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔(dān)能力為準，大體上不以國家財務(wù)需要為依據(jù)。

有學(xué)者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區(qū)分為四個階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務(wù)人間，加以比較衡量其租稅負擔(dān)能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務(wù)人的支付能力作為指針。從負擔(dān)能力指標來看，在選擇對所得或財產(chǎn)課稅時，由于要甄別納稅義務(wù)人個人條件，如生存保障[43]、撫養(yǎng)義務(wù)、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。

其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構(gòu)成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經(jīng)濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經(jīng)濟自由、私法自治以及社會福利等。

換言之，即財產(chǎn)權(quán)自由及其限制（即財產(chǎn)權(quán)所負擔(dān)的社會義務(wù)）。

再次，在單一稅需與整體法秩序相協(xié)調(diào)一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協(xié)調(diào)一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務(wù)人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。

最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現(xiàn)，特別是稅基相關(guān)因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經(jīng)濟原則、期間稅原則、凈資產(chǎn)增加原則，將量能課稅原則加以實現(xiàn)。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當(dāng)性。

2、實質(zhì)課稅與量能課稅

如上所述，量能課稅原則其實就是實質(zhì)課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質(zhì)課稅有適用上的替代性。然而二者的關(guān)注點也并不完全相同：實質(zhì)課稅重在稅捐客體之有無以及經(jīng)濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔(dān)稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。[44]相較于量能課稅原則，實質(zhì)課稅帶有法規(guī)范上之當(dāng)為的色彩，其中為了掌握實質(zhì)，德國引入了經(jīng)濟觀察法，經(jīng)濟觀察法可以說是實質(zhì)課稅理論在方法論上的表現(xiàn)。因此，學(xué)說與實務(wù)界以量能課稅原則、實質(zhì)課稅理論或經(jīng)濟觀察法作為應(yīng)稅、免稅或應(yīng)向誰課稅的論據(jù)時，其訴求的理念幾乎是一個：應(yīng)以符合經(jīng)濟利益的實質(zhì)及其實際依歸，認識負擔(dān)稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質(zhì)，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質(zhì)課稅理論均含有價值判斷，而經(jīng)濟觀察法則從經(jīng)濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。

五、實質(zhì)課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理

可稅性原理，即主要關(guān)注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經(jīng)濟上的可稅性”，即關(guān)注經(jīng)濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關(guān)注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學(xué)界主要關(guān)注征稅范圍的確定，這也是稅法上應(yīng)稅事實形成的主要衡量標準。可稅性的判斷標準，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純?yōu)榻?jīng)濟意義判斷，即不管收益的性質(zhì)、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益的機關(guān)和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應(yīng)當(dāng)視同營利性組織之收益而給予課稅。

因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎(chǔ)；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應(yīng)當(dāng)對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應(yīng)當(dāng)征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應(yīng)該考慮對其公益活動予以褒獎，應(yīng)給予一定的稅收優(yōu)惠。[48]

因此，依據(jù)可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經(jīng)濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經(jīng)濟收益征稅，并不意味著因征稅而導(dǎo)致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關(guān)的法律規(guī)定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務(wù)機關(guān)也主要審查經(jīng)濟行為是否課稅構(gòu)成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責(zé)。因此有學(xué)者正確指出。“稅法是判定某收入能否加以課稅時所關(guān)注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經(jīng)濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經(jīng)濟事實的發(fā)生。只有某種經(jīng)濟事實的發(fā)生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經(jīng)濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產(chǎn)所有人之間以及財產(chǎn)所有人之間）的分配，稅法才會據(jù)此評價財產(chǎn)所有人是否將因此而承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)……稅法在認定某種收入是否應(yīng)當(dāng)納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提。”并且指出，“一旦將某種收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發(fā)展反而不利。”[49]

第11篇

（一）兼并交易的稅法規(guī)則

日本并購稅制中的兼并是指形式上實現(xiàn)法人資格融合，本質(zhì)上非基于對價給付的并購交易。兼并交易適格與否是確定各方納稅義務(wù)和稅務(wù)處理方式的前提，而劃分“適格”與否的法律要件包括預(yù)計的收購交易完成后持股比例、合并后的規(guī)模、雇員安排、資本結(jié)構(gòu)以及其他量化指標。在適格兼并中，被兼并公司以賬面價值為基礎(chǔ)，確認其轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和負債及累積利潤的價格。被兼并公司在解散時將新增所有者權(quán)益分配給原股東，不必納法人所得稅；存續(xù)公司以賬面價值確認所接收的資產(chǎn)、負債和累積利潤，根據(jù)兼并協(xié)議所載計算兼并發(fā)生時資本增加額，并計入準備金。2001年稅制改革后，不再承認過度貶值和不當(dāng)資產(chǎn)估值導(dǎo)致的損失。存續(xù)公司可確認被兼并公司資產(chǎn)的預(yù)期損失及所得（2001年之前是不允許確認未實現(xiàn)損失的）。被兼并公司股東按被兼并公司股份的賬面價值接受存續(xù)公司股權(quán)，因此不產(chǎn)生股息紅利或資本利得課稅。

在非適格兼并中，被兼并公司按股權(quán)的市場價值向存續(xù)公司轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)、負債及其他。在轉(zhuǎn)讓過程中的資本利得和損失被確認在最后一個經(jīng)營年度中，在這一時點上納稅義務(wù)終止，并且公司就此解散。公司解散之后，所獲得股權(quán)支付被分配給原被兼并公司股東；存續(xù)公司按市場價值確認所兼并的資產(chǎn)、負債價值。股本增加額、現(xiàn)金支付等在兼并交易發(fā)生時按兼并協(xié)議中載明的數(shù)額入賬，差異計入到資本公積，視同隨同股權(quán)對價將公司累積利潤作為股息紅利向被兼并方股東進行分配。如果除股權(quán)對價外，還有現(xiàn)金等形式的分配，被兼并公司股東應(yīng)確認資本利得和損失。相關(guān)稅收事項的延續(xù)是并購稅制的重要內(nèi)容。在適格兼并中，原享受免稅待遇的準備金通常轉(zhuǎn)移到存續(xù)公司中。非適格兼并中則正相反，但滿足相關(guān)條件的養(yǎng)老金收益結(jié)轉(zhuǎn)不受限制。2001年稅制改革之后，如果兼并交易屬于適格兼并，存續(xù)公司原則上可以確認來自被兼并公司的虧損。不過被兼并公司因銷售、會計估計變更和債權(quán)注銷以及特定資產(chǎn)報廢導(dǎo)致的虧損，在結(jié)轉(zhuǎn)上受到限制，這是虧損結(jié)轉(zhuǎn)限制條款的延伸，目的在于約束對資產(chǎn)未實現(xiàn)虧損的使用。

（二）收購交易的稅法規(guī)則

日本并購稅制中所稱的收購是基于價值交換的，更加強調(diào)交易本質(zhì)的并購行為，在稅制上包括直接股權(quán)收購（包括換股交易）和資產(chǎn)收購（含直接資產(chǎn)收購和實物投資）兩大方面的稅法規(guī)則。1.股權(quán)收購交易的稅收待遇。股權(quán)收購中，收購方公司正常情況下按照公平的市場價格加收購過程中相關(guān)費用對所收購的股權(quán)進行估價。購買方將來出售股份計算利潤時，以收購時公開市場價格為基礎(chǔ)。公司股份被收購時獲得的對價超出賬面價值時，不能通過提升資產(chǎn)的帳面價值來消除這一差異。被收購公司可結(jié)轉(zhuǎn)稅損的確認不因交易屬于股權(quán)收購而受到影響。對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓主體而言，出售股份所獲的利得一般要課稅。如果股權(quán)出售價格低于公開市場價格，出售方確認資本利得的同時需確認捐贈支出，并按法定限額進行稅前扣除。換股是收購交易中較受歡迎的新途徑，這是因為目標公司股東在股權(quán)交換中不必課稅。換股包括股權(quán)交換和股權(quán)轉(zhuǎn)換兩種形式。股權(quán)交換指兩個現(xiàn)存公司通過股權(quán)交換成為母子公司關(guān)系。這一交易中，目標公司（即子公司）股東負有潛在的稅收義務(wù)。收購方法人通常按資本交易進行處理。由于從投資角度看交易不帶來實質(zhì)變化，因此對母公司股東沒有涉稅影響；股權(quán)轉(zhuǎn)換指現(xiàn)有一家或多家公司的股東將股權(quán)支付給新的持股公司，以換取新持股公司的股權(quán)，成為后者的子公司。在股權(quán)轉(zhuǎn)換中，子公司發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓按照日本稅法屬于應(yīng)稅事項，母公司為換股進行的股票發(fā)行被視為籌資行為而不課稅。相應(yīng)地，同樣條件下的換股中，現(xiàn)有公司的股東不必確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得和損失。2.資產(chǎn)收購的稅收待遇。在直接資產(chǎn)收購中，收購方收購具有持續(xù)經(jīng)營屬性的業(yè)務(wù)時應(yīng)確認商譽，并可將商譽分期入賬，但不可以繼承對方的任何營業(yè)虧損。不過在單純的資產(chǎn)收購中商譽一般不予確認。收購不符合持續(xù)經(jīng)營屬性的資產(chǎn)時，負商譽可以在再出售時計入應(yīng)稅所得，從而獲得納稅延遲。收購方支付的對價低于公開市場價格時，應(yīng)將所收購資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)逐步恢復(fù)到公開市場價格水平，相反情況下，超出部分應(yīng)視為捐贈支出按法定限額進行稅前扣除。日本稅法沒有對概括性購買資產(chǎn)時買價在各項資產(chǎn)間的分配進行規(guī)定，一般是按照公開市場價格進行即可。直接資產(chǎn)收購中，在轉(zhuǎn)讓具有持續(xù)經(jīng)營性質(zhì)的業(yè)務(wù)和單純銷售資產(chǎn)時，銷售方的稅收待遇沒有本質(zhì)差別。稅法不強制要求所出售資產(chǎn)必須遵循稅收上的折舊方法。公司通過資產(chǎn)或業(yè)務(wù)的出售而實現(xiàn)的資本利得和損失，分別屬于應(yīng)稅范圍和稅前扣除范圍。在稅收上應(yīng)該根據(jù)所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的市場價格確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中未予確認的利得。

日本并購稅法中，將實物投資視同為一種資產(chǎn)收購行為，并據(jù)此來分解各方的稅務(wù)處理和納稅義務(wù)。進行實物投資一方將一部分資產(chǎn)用于建立新公司，自然會涉及到這部分資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，因此進行實物投資的公司原則上應(yīng)該確認資本利得。僅當(dāng)控股比例、員工安置等指標滿足一定條件時，才能獲得免稅或稅收延遲待遇。由于涉及資本收益分配，因此如果新法人建立后投資方才予以會計確認，此類實物投資交易原則上是應(yīng)稅的，一定條件下方得以免稅或延遲納稅待遇。

（三）跨國兼并的稅法規(guī)則

確定日本法人所得稅的稅收范圍時，具有決定性意義的是公司法人的國別屬性。日本境內(nèi)公司是依據(jù)日本法律所組建的實體。日本本國法人需要就其來自于全球的所得交納法人所得稅，外國法人僅就來源于日本的所得和利得繳納所得稅。跨國資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和實物投資的稅收待遇原則上相同。日本民商法沒有就日本法人同外國實體間的合并設(shè)置特別規(guī)定。因此此類兼并的唯一實現(xiàn)途徑，是日本本國法人清算的同時轉(zhuǎn)讓其所有資產(chǎn)給國外實體，在稅收上被視同資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對待。境內(nèi)公司對外國公司的任何實物投資行為原則上均應(yīng)稅，但實物資產(chǎn)投資占對方資產(chǎn)或股份比例達25%，并且滿足其他法定條件，該交易可免稅。若外國公司在向國內(nèi)公司進行分配時將增值財產(chǎn)從日本境內(nèi)分支轉(zhuǎn)移給新的境內(nèi)分支，在滿足法定條件時可選擇享受免稅待遇。國內(nèi)和跨國股權(quán)收購間的重要不同是，在日本境內(nèi)未設(shè)立永久性辦事機構(gòu)的外國實體，如果其售出的日本境內(nèi)公司的股份低于該公司全部股份的5%，轉(zhuǎn)讓交易免稅。

日本并購稅制的成功經(jīng)驗總結(jié)及改革路徑回顧

日本并購稅制保持著濃厚的制定法傳統(tǒng)，注重對法律原則進行強化，試圖在技術(shù)層面窮盡所有可能出現(xiàn)的法律事實。總體上日本并購稅制呈現(xiàn)如下幾個形式特征：以直接稅為主，間接稅及其他稅收制度有效配合；中央稅為主，地方稅有效配合；國內(nèi)稅法為主，涉外稅法有效配合；強制性規(guī)范為主，任意性規(guī)范有效配合。日本公司并購稅制是在2001年稅制改革所構(gòu)建的所得稅為主體的稅法框架基礎(chǔ)上，經(jīng)過逐步的豐富與完善而形成的，但對于法人所得稅外其它稅種，尤其是對個人所得稅的強調(diào)力度明顯高于其他國家。這次改革全面調(diào)整了公司并購稅制的原則與價值取向，梳理和完善了并購稅制的法律條款。

（一）并購稅制的總體原則:應(yīng)稅為主，免稅為輔：對于并購交易的一般稅收待遇，從改革之前的以免稅為原則，以課稅為例外，轉(zhuǎn)變?yōu)橐詰?yīng)稅為原則，以免稅為例外。并通過嚴格區(qū)分適格并購（QualifyingMerger）和非適格并購（Non-qualifyingMerger），確定不同前提之下并購的稅收待遇。改革之前，日本稅法對待并購交易原則上是免稅的，僅當(dāng)其產(chǎn)生資產(chǎn)溢價的情況下是課稅的。但是稅制改革之后，發(fā)生在2000年4月1日及其之后的并購，原則上是應(yīng)稅的，僅當(dāng)滿足一定條件時才是免稅的。

（二）資產(chǎn)負債自主定價權(quán)的處理：2001年稅制改革禁止了并購交易稅務(wù)處理中資產(chǎn)負債自主定價權(quán)的使用。在2001年之前，并購交易中資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)可以由納稅人根據(jù)市場價格自行確認。隨著改革的推進，公司法人的這一自由選擇權(quán)被取消。即使對資產(chǎn)負債計稅基礎(chǔ)的自主選擇僅僅是出于財務(wù)會計目的而非避稅也不例外。改革之后，對于適格的兼并交易，在稅務(wù)處理上，資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)按照賬面價值確認；在非適格的兼并交易中，資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)按照市場價值確認。

（三）清算收入的課稅：2001年稅制改革廢除了清算收入課稅條款。改革之前，兼并交易所導(dǎo)致的股本增值應(yīng)被確認為清算收入，被兼并公司需要就此納稅，在程序上要求單獨填報兼并交易清算收入的納稅申報表。稅制改革之后，對于適格兼并而言，轉(zhuǎn)為按照賬面價值確認計稅基礎(chǔ)，計算清算收入，因此無論實質(zhì)上是否導(dǎo)致股本增值，在稅務(wù)會計角度均不產(chǎn)生應(yīng)納稅額。非適格的兼并交易中，納稅義務(wù)按照被兼并方最后一期納稅申報表上記載的市場價值來確定，而清算期報表與最后一期申報表不存在資產(chǎn)負債確認的差異，因此致使清算所得稅的計算失去意義。正是由于這一原因，兼并清算所得課稅條款被廢止。

第12篇

關(guān)鍵詞：會計準則；稅法；差異

引言：會計準則與稅法從表面現(xiàn)象看， 都是規(guī)范經(jīng)濟活動的法規(guī)， 所以人們不希望它們之間存在重大差異， 這樣就可以減少納稅調(diào)整。我國《稅收征管法》規(guī)定： 會計人員有自行計算繳納稅款的義務(wù)。所以會計與稅法之間的差異越少， 會計人員自行計算納稅數(shù)額時就會省時省力， 稅務(wù)機關(guān)也會降低稅收征管成本。但事實卻恰恰與人們的意愿相反， 隨著經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜， 會計準則與稅法的不斷完善， 二者之間的差異反而有發(fā)展之勢。

一、從會計目標和稅法目的的角度分析

會計目標一般而言是指財務(wù)報告的目標，會計目標的根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實性和盈利的可能性。而稅法的目標是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，從而依據(jù)公平稅負、方便征符的要求，培植稅源，引導(dǎo)社會投資，保證國家的財政收入，并利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控。稅法遵循的原則可稱之為“有利原則”，根據(jù)這一原則稅法必然會對會計制度中可能對稅收產(chǎn)生影響的風(fēng)險估計、收益確認、費用扣除等方面加以限制。總之，我國現(xiàn)階段的市場經(jīng)濟環(huán)境因素決定了會計目標與稅法目標的相互分離，會計與稅法的差異是圍繞各自目標確立的兩大體系之間的操作方法、程序上的差異。

二、從會計核算原則和稅法原則的角度分析

稅法是對納稅人的應(yīng)稅收入進行的一種強制征收活動，其相關(guān)規(guī)定比會計制度更具有剛性。因此在原則方面，有會計和稅法共同遵循的，也有會計遵循而稅法不遵循的，同時也有會計不遵循而稅法需要遵循的原則。下面是幾個具體的原則比較：

1. 客觀性與真實性原則

會計核算的客觀性原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。而稅法與此對應(yīng)的要求為真實性，即企業(yè)納稅申報的扣除要求真實，就是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當(dāng)憑證。二者差別在于基于稅收目的發(fā)生的交易和事項，由于稅法有特殊規(guī)定要受到限制或特殊處理。例如，企業(yè)的研究開發(fā)費用，如果符合稅法規(guī)定的條件，可以在企業(yè)所得稅前扣除；不符合相關(guān)規(guī)定的即使會計上能夠進行費用扣除，稅法上也是不允許扣除的。

2. 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則

會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)負擔(dān)的費用，不論是否實際收到現(xiàn)金或支付現(xiàn)金都應(yīng)作為當(dāng)期收入和費用：凡是不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已在當(dāng)期支付，也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費用。強調(diào)收入和費用的時間配比和因果配比。稅法中對申報納稅也有類似要求，但是基于不同時期企業(yè)享受的稅收政策可能不同，因此特別強調(diào)企業(yè)收入費用的確認時間不得提前或滯后。二者之間是有差異的且表現(xiàn)在：稅法上稅前扣除項目與會計上成本和費用的扣除范圍存在差異。在會計上一些允許扣除的項目，如：違法經(jīng)營的罰款支出、非廣告贊助支出、罰金等，在稅法中是不允許扣除的。

3. 公允價值與歷史成本原則的比較

會計準則廣泛應(yīng)用了公允價值的市場理念，使公允價值計價模式在諸多方面產(chǎn)生影響，比如，金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面均采用了公允價值。這相對于以前謹慎性理念原則下的市價與成本孰低而言，對相對環(huán)境提高了更高、更嚴的要求。稅法強調(diào)企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本的必須將有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定反映和確認，進行納稅調(diào)整。可見稅法對于歷史成本原則最為肯定，這是因為稅款的征納是法律行為，其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持，而歷史成本的可靠性很強因而在涉稅訴訟中能提供強有力的證據(jù)。

4. 謹慎性原則與確定性原則的比較

會計上的謹慎性是指企業(yè)對交易或事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹慎，既不能高估資產(chǎn)或收益，也不低估負債或費用，對于可能發(fā)生的損失和費用，應(yīng)當(dāng)加以合理估計。因此，會計處理中會根據(jù)謹慎原則提取各項資產(chǎn)減值準備或跌價準備。

而稅法一般堅持據(jù)實扣除原則和確定性原則，在有關(guān)損失實際發(fā)生時再予以申報扣除，費用的金額必須能夠準確確定。因此會計準則有十幾個資產(chǎn)性減值準備或跌價準備，稅法只規(guī)定了一個，而且只給了壞帳準備的千分之五的比例，其余的準備一律不能在發(fā)生前扣除，不能直接提取。

5. 重要性原則與法定性原則的比較

會計上的重要性原則是指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。稅法不承認重要性原則，只要是應(yīng)稅收入或不得扣除的項目，無論金額大小，均按規(guī)定計算所得。法定性原則要求納稅人在記錄、計算和繳納稅款時，必須以法律為準繩，企業(yè)的稅款計算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動正確與否，均應(yīng)以稅法為判斷標準。例如會計準則對以前年度重大會計差錯和非重大會計差錯給予不同的更正方法，稅法則不分重大會計差錯和非重大會計差錯按同樣的方法進行處理。

三、從會計和稅法的職能角度分析

稅法的目的是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，從這一方面看，稅法具有財政職能即聚集財富，從而滿足政府提供公共產(chǎn)品所需的物質(zhì)。稅法具有經(jīng)濟職能，即通過稅收制度調(diào)節(jié)個人企業(yè)和社會的經(jīng)濟活動。最后，稅法還具有社會職能，通過聚集的財政收入來實現(xiàn)收入的再分配。而會計職能是指會計客觀上所具有的作為管理經(jīng)濟的一種活動，不僅包括提供會計服務(wù)而且包括管理當(dāng)局運用會計信息產(chǎn)生的效果。二者的職能有著本質(zhì)區(qū)別，為滿足不同的職能必然使得稅法法規(guī)與會計制度制定時的側(cè)重點不同，二者的矛盾必然存在。

四、從政策選擇和處理方法的角度分析

首先對稅款的會計處理，企業(yè)按稅法規(guī)定應(yīng)繳納的稅款對企業(yè)來說是一項費用，它應(yīng)當(dāng)與作為該項稅款計稅依據(jù)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所取得的當(dāng)期收入相配比。但是，由于稅款與其它費用相比所具有的特殊性，在會計處理程序上也相應(yīng)地采取了與其它費用的不同會計處理，從而可能使這種配比處理關(guān)系不復(fù)存在。其次在可選擇的會計政策上，會計賦予企業(yè)更大自，稅法則有許多強制性規(guī)定，如在存貨成本計價、折舊年限與折舊方法等方面，由此產(chǎn)生了一系列的永久性差異和作為所得稅會計主要內(nèi)容的暫時性差異。此外，會計準則與國際會計準則逐漸趨同，而稅法的制定更多地需要從國家宏觀經(jīng)濟需求出發(fā)，由此也會產(chǎn)生些差異。

結(jié)束語：隨著我國經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌，我國經(jīng)濟融入全球經(jīng)濟一體化進程的加快，經(jīng)濟體制、財政體制、會計制度、稅收體制發(fā)生了巨大的變革；會計法律、準則、制度、政策類規(guī)范與稅收法律、法規(guī)、政策之間的差距逐漸擴大；對于會計與稅收之間的差異探討還有待深入研究。（作者單位：山西財經(jīng)大學(xué)）

參考文獻：

[1]翟繼光. 會計準則與會計制度應(yīng)用指南. 西南財經(jīng)大學(xué)出版社