時(shí)間：2023-09-08 17:13:37
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的調(diào)整方式，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】小企業(yè) 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅 企業(yè)所得稅法 納稅調(diào)整
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七十一條規(guī)定，“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅額。”那么，小企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)，如何進(jìn)行納稅調(diào)整呢？我們認(rèn)為，作為會(huì)計(jì)納稅申報(bào)人員應(yīng)從所得稅的計(jì)算、納稅調(diào)整內(nèi)容、納稅調(diào)整方式及納稅調(diào)整時(shí)間等諸方面掌握清楚，以期做好納稅申報(bào)工作。為此，本文擬對此談一點(diǎn)粗淺之見。
一、所得稅的計(jì)算
（一）所得稅的計(jì)算原則
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。其所得稅計(jì)算原則在于兩個(gè)方面：一是，小企業(yè)所得稅的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)所得稅法而不是小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。一句話，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所得稅法的第二十二條和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的第七十六條的規(guī)定計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。二是，小企業(yè)計(jì)算的應(yīng)納所得稅額即為所得稅費(fèi)用，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的小企業(yè)按應(yīng)付稅款法計(jì)算繳納所得稅。因此，小企業(yè)利潤表中的所得稅費(fèi)用存在與企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中應(yīng)納所得稅之間的直觀等額勾稽關(guān)系。即“所得稅費(fèi)用”科目的發(fā)生額與“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳所得稅”科目的發(fā)生額相同。
（二）所得稅的計(jì)算方法
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅額。其計(jì)算公式如下：
應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用所得稅稅率—減免稅額—抵免稅額
其中，
應(yīng)納稅所得額=收入總額—不征稅收入—免稅收入—扣除額—允許彌補(bǔ)的以前年度虧損
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》的要求，小企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式通常可表示如下：
應(yīng)納稅所得額=利潤總額+納稅調(diào)整增加額—納稅調(diào)整減少額—彌補(bǔ)以前年度虧損
亦即，
納稅調(diào)整后所得=利潤總額+納稅調(diào)整增加額—納稅調(diào)整減少額
二、納稅調(diào)整內(nèi)容
企業(yè)所得稅第二十一規(guī)定，“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。”小企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，對于按照小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的應(yīng)納稅所得額與稅法不一致的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。具體調(diào)整項(xiàng)目如下：
（一）收入類項(xiàng)目的調(diào)整
根據(jù)國家稅務(wù)總局制定的《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)》（國稅發(fā)〔2008〕101號）附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的要求，并結(jié)合目前小企業(yè)的實(shí)際情況和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，構(gòu)成小企業(yè)納稅調(diào)整收入類項(xiàng)目主要有：
1.免稅收入。免稅收入是指屬于企業(yè)的應(yīng)稅所得但按照稅法規(guī)定免予征收企業(yè)所得稅的收入。小企業(yè)的免收收入主要包括國債利息收入和符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等。
2.減計(jì)收入。減計(jì)收入是指按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予企業(yè)某些經(jīng)營活動(dòng)取得的應(yīng)稅收入，按一定比例減少計(jì)入收入總額，進(jìn)而減少應(yīng)納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。與加計(jì)扣除方式類似，減計(jì)收入也是一種稅收優(yōu)惠措施。按照“企業(yè)所得稅法第三十三條所稱減計(jì)收入，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。”小企業(yè)減計(jì)收入本身，就是減計(jì)了應(yīng)納稅所得額，從而少計(jì)所得稅。
3.減、免項(xiàng)目所得。減、免項(xiàng)目所得分為減稅項(xiàng)目所得和免稅項(xiàng)目所得。按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定，小企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，可以免征、減征所得稅；從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖等減半征收所得稅。
（二）扣除類項(xiàng)目的調(diào)整
構(gòu)成小企業(yè)納稅調(diào)整增加額的項(xiàng)目主要有11項(xiàng)，具體包括：
1.職工福利費(fèi)支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金的14%的部分，準(zhǔn)予扣除”。小企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的職工福利費(fèi)支出實(shí)際超過14%，則超出部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。即超過部分進(jìn)行納稅調(diào)整，作為納稅調(diào)整增加額計(jì)入應(yīng)納稅所得額中。
2.職工教育經(jīng)費(fèi)支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十二條規(guī)定，“除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金的2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。也就是說，小企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出實(shí)際超過2.5%部分，則在當(dāng)年將超出部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，次年，再將超過部分調(diào)減次年度應(yīng)納稅所得額。
3.工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十一條規(guī)定，“企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額的2%的部分，準(zhǔn)予扣除”。該條規(guī)定，小企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)實(shí)際超過2%的部分，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。且超過部分進(jìn)行納稅調(diào)整，且不允許再將超過部分調(diào)減次年度應(yīng)納稅所得額。
一、新企業(yè)所得稅法的主要變化及意義
1、新企業(yè)所得稅法的主要變化
首先，新企業(yè)所得稅法引入了“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念。這種做法符合世界大多數(shù)國家的做法，也是稅制改革的方向，以法人作為標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定納稅主體，居民企業(yè)承擔(dān)所有的全面納稅義務(wù)，非居民企業(yè)承擔(dān)有限的納稅義務(wù)。其次，適用稅率發(fā)生了重大的變化。以往內(nèi)資企業(yè)承擔(dān)的所得稅率高達(dá)33%，外資企業(yè)所得稅率只有15%，這樣造成極大的不公平，新企業(yè)所得稅法取消了這種超國民待遇，統(tǒng)一稅率為25%，這有利于國內(nèi)企業(yè)的競爭力提升。再次，所得稅的收入含義及準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目不同。新企業(yè)所得稅法下企業(yè)的收入包括了貨幣收入、非貨幣收入等全部收入，采用寬口徑全額收入的概念，準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目包括了工資實(shí)際支出、年度會(huì)計(jì)利潤的12%的公益性捐贈(zèng)、其他規(guī)定的項(xiàng)目等。最后，新舊所得稅法涉及的稅收優(yōu)惠政策不同。稅收優(yōu)惠政策的導(dǎo)向以區(qū)域優(yōu)惠為主變成了產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔，取消了以往的一些稅收優(yōu)惠，對環(huán)保等行業(yè)、對安置殘疾人等行為予以稅收優(yōu)惠的支持等。同時(shí)，新企業(yè)所得稅法也規(guī)定了一些反避稅的措施。
2、新企業(yè)所得稅法并軌的意義
首先，內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌有利于擴(kuò)大稅基，減少假外資利用外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠進(jìn)行操作，造成稅源的流失，降低內(nèi)資企業(yè)的稅收比率，也有利于增強(qiáng)企業(yè)的發(fā)展后勁，為國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展注入持續(xù)動(dòng)力，提供國家稅收的長期來源。這樣的改變可以創(chuàng)造一種更為公平的稅收環(huán)境，提升內(nèi)資企業(yè)的競爭力。其次，新企業(yè)所得稅法有利于國家對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)。通過內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌，出臺新的所得稅優(yōu)惠措施，有利于內(nèi)外資企業(yè)將資金投入于西部、新興產(chǎn)業(yè)、環(huán)保節(jié)能產(chǎn)業(yè)等，有利于國家經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展，不斷引導(dǎo)整個(gè)經(jīng)濟(jì)向綠色、循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提升經(jīng)濟(jì)對能源的使用效率，建立起環(huán)境友好型的經(jīng)濟(jì)。再次，新企業(yè)所得稅法有利于提升我國利用外資的水平。傳統(tǒng)模式下我國的外資主要集中于一些制造行業(yè)等，將中國簡單當(dāng)成一個(gè)加工廠，這樣不利于我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，不利于經(jīng)濟(jì)的升級，通過所得稅并軌及新的涉外優(yōu)惠調(diào)整，有利于外資向服務(wù)業(yè)及其他行業(yè)轉(zhuǎn)移，有利于提升我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量和外資利用的水平及質(zhì)量。
二、新企業(yè)所得稅法的涉外優(yōu)惠調(diào)整及其對外資企業(yè)的影響
1、新企業(yè)所得稅法的涉外優(yōu)惠調(diào)整
新企業(yè)所得稅法對很多的涉外優(yōu)惠進(jìn)行了調(diào)整，一些涉外優(yōu)惠也不斷失效。包括一些內(nèi)資企業(yè)進(jìn)行假外資的注冊并與內(nèi)資企業(yè)進(jìn)行合資的方式無法減免稅收;一些外資企業(yè)通過在特區(qū)、高新技術(shù)園區(qū)進(jìn)行注冊公司或者成立獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移利潤的行為也無法減免稅收;一些外資企業(yè)通過循環(huán)設(shè)置企業(yè)享受兩免三減半的措施也無法起到效果。但是上述措施的失效并不代表涉外優(yōu)惠的取消，相反涉外優(yōu)惠也有了新的變化。首先，新企業(yè)所得稅法取消了以往的不論行業(yè)均對外資企業(yè)進(jìn)行稅收優(yōu)惠，或者部分東部地區(qū)采用過低的稅率吸引外資的涉外優(yōu)惠，選擇以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔，鼓勵(lì)外資進(jìn)入西部地區(qū)，進(jìn)入高新技術(shù)、環(huán)保、基礎(chǔ)設(shè)施、農(nóng)業(yè)開發(fā)、能源設(shè)施等技術(shù)含量較高或者國家較為支持的行業(yè)。其次，新企業(yè)所得稅法允許加速折舊、投資減免、延期納稅、費(fèi)用減免等方式進(jìn)行稅收優(yōu)惠，增加了多種間接優(yōu)惠的方式，避免以往一味簡單的稅率優(yōu)惠。
2、新企業(yè)所得稅法的涉外優(yōu)惠調(diào)整對外資企業(yè)的影響
首先，由于外資企業(yè)原有享受的所得稅減免優(yōu)惠較多，很多的外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)只有15%左右，很多的外資企業(yè)在新企業(yè)所得稅法下其稅率將提升，實(shí)際稅負(fù)將增加，對于一些原來享受的稅率優(yōu)惠較少的外資企業(yè)而言，例如從事銀行、地產(chǎn)、零售、采掘等行業(yè)的外資企業(yè)，其稅負(fù)將降低，但整體上外資企業(yè)的稅負(fù)增加了。其次，新企業(yè)所得稅法對外資企業(yè)的再投資及投資方向有影響。很多外資企業(yè)將重新考慮其再投資的成本，選擇將資金投向于中西部地區(qū)、高新技術(shù)行業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、農(nóng)林牧漁及其他有區(qū)域優(yōu)惠的地區(qū)和行業(yè)。再次，新企業(yè)所得稅法對外資企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)也有新的影響。外資企業(yè)的日常所得稅會(huì)計(jì)及所得稅申報(bào)要應(yīng)對新企業(yè)所得稅法的變化，新企業(yè)所得稅法對原有的一些可扣除項(xiàng)目也進(jìn)行了明確，外資企業(yè)要關(guān)注所得稅法的規(guī)定、特別納稅調(diào)整等方面的內(nèi)容，探討納稅籌劃。
三、外資企業(yè)在新企業(yè)所得稅法下的稅收籌劃
1、積極學(xué)習(xí)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，培養(yǎng)相關(guān)的稅務(wù)籌劃人才
外資企業(yè)要對新企業(yè)所得稅法進(jìn)行認(rèn)真的研究，對一些相關(guān)的內(nèi)容特別關(guān)注，包括職工薪酬、匯兌損失、職工福利費(fèi)支出、利息支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、公益性支出和固定資產(chǎn)稅務(wù)處理等進(jìn)行學(xué)習(xí)，對新舊企業(yè)所得稅法的相關(guān)差異進(jìn)行對比，對新企業(yè)所得稅法下的相關(guān)扣除項(xiàng)目及其標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行參透，對原有的不合理事項(xiàng)進(jìn)行處理，例如職工薪酬必須是實(shí)際發(fā)生的合理薪酬，不然無法進(jìn)行扣除，這和之前的稅法規(guī)定有較大差別，企業(yè)就需要及早對一些與經(jīng)營不相關(guān)的不合理支出進(jìn)行處理，其他項(xiàng)目也應(yīng)當(dāng)及早進(jìn)行規(guī)范。外資企業(yè)要完善自身的人才隊(duì)伍建設(shè)，要引入并培養(yǎng)一些稅務(wù)人才，及早學(xué)習(xí)相關(guān)的政策，了解其立法的背景、本意和可能的稅收籌劃空間，做好稅收的籌劃，對稅收籌劃人才要提供相關(guān)的培訓(xùn)，提升其專業(yè)知識背景，加強(qiáng)其相關(guān)能力的培養(yǎng)，只有高水平高素質(zhì)的人才，才能夠做好外資企業(yè)的稅收籌劃，因此外資企業(yè)要加大投入，完善績效考核，提升對稅收籌劃人才的重視，保證其能夠及時(shí)為公司提供相關(guān)的稅務(wù)信息和支持。
2、選擇合適的企業(yè)類型，對納稅主體身份進(jìn)行稅收籌劃
由于新企業(yè)所得稅法對納稅主體進(jìn)行規(guī)定，必須是法人實(shí)體才需要承擔(dān)納稅的義務(wù)，因此外資企業(yè)可以對企業(yè)類型進(jìn)行設(shè)計(jì)，將各地的子公司變成分公司，通過內(nèi)部的分?jǐn)偅瑢⒉糠止镜奶潛p和盈利進(jìn)行中和，降低應(yīng)納稅所得額，降低實(shí)際的稅負(fù)。當(dāng)然外資企業(yè)也可以將巨額虧損的子公司變成分公司，而小幅盈利的子公司并不需要變成分公司。另外，由于合伙企業(yè)和股份制企業(yè)的所得稅繳納稅率及內(nèi)容不同，外資企業(yè)也可以考慮合理選擇合伙制企業(yè)，避免繳納企業(yè)所得稅。
3、選擇合適的內(nèi)部核算方法，建立所得稅會(huì)計(jì)體系，實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的籌劃
企業(yè)可以選擇好符合其發(fā)展需要的內(nèi)部核算方法，例如一些新設(shè)外資企業(yè)可以對其存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇，在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)方法中進(jìn)行選擇，通過期末和期初的存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇和組合，合理降低企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤，從而降低實(shí)際稅負(fù)。外資企業(yè)對固定資產(chǎn)的折舊也可以選擇加速折舊的方法，增加本期可抵扣的成本、費(fèi)用金額，降低當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅。新法放寬了稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)和項(xiàng)目，外資企業(yè)要利用好這些稅前扣除的項(xiàng)目，通過合理的籌劃，增加工資薪酬等方面的可抵扣金額，降低應(yīng)納稅所得額，當(dāng)然這種籌劃必須有完善的財(cái)務(wù)管理制度支持，因此外資企業(yè)要建立起良好的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)制度。
4、利用好稅收優(yōu)惠政策，改變投資結(jié)構(gòu)，符合國家產(chǎn)業(yè)政策
新稅法對于外資企業(yè)進(jìn)入國家支持和鼓勵(lì)的行業(yè)有較多的稅收優(yōu)惠，包括農(nóng)林牧漁、基礎(chǔ)設(shè)施、節(jié)能節(jié)水、環(huán)保等行業(yè)，這些行業(yè)的投資有大量的減免稅收優(yōu)惠。因此外資企業(yè)在選擇項(xiàng)目的時(shí)候，在考慮經(jīng)濟(jì)效益的時(shí)候需要同時(shí)將稅收優(yōu)惠的內(nèi)容考慮進(jìn)去，充分利用好國家對行業(yè)的支持，選擇一些朝陽產(chǎn)業(yè)。稅法對企業(yè)對新產(chǎn)品、新技術(shù)和新工藝的研發(fā)投入有相應(yīng)的加計(jì)扣除，高新技術(shù)企業(yè)也可以享受15%的稅收優(yōu)惠，因此，外資企業(yè)要加強(qiáng)對新技術(shù)的投入，將一些符合高新技術(shù)企業(yè)的分公司等單獨(dú)剝離出來，申請高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)證，享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠。
5、利用稅收協(xié)定進(jìn)行籌劃，加強(qiáng)國際稅收籌劃
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理；資產(chǎn)減值；差異
一、前言
隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新稅法的實(shí)施，在社會(huì)中應(yīng)用越來越廣泛，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法存在著以下的關(guān)系：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法都是調(diào)整微觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的法律規(guī)范。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相互影響、共同發(fā)展。稅法規(guī)范一般是建立在會(huì)計(jì)規(guī)范的基礎(chǔ)上，同時(shí)會(huì)計(jì)規(guī)范也需要適應(yīng)稅法規(guī)范變革的要求，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是稅法貫徹執(zhí)行的重要基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在著較多的聯(lián)系性，但是也存在著差異。本文就會(huì)計(jì)稅務(wù)處理對于資產(chǎn)減值的差異進(jìn)行探討。
二、會(huì)計(jì)稅務(wù)處理對于資產(chǎn)減值差異比較
資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流人，如果資產(chǎn)不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，那么，該資產(chǎn)就不能再予以確認(rèn)，或者不能再以原賬面價(jià)值予以確認(rèn)，否則不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，其結(jié)果會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。
稅法遵循實(shí)際發(fā)生原則，對企業(yè)未經(jīng)稅務(wù)主管部門核定而計(jì)提的準(zhǔn)備金，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不允許扣除。企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即稅法不允許稅前扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣，就會(huì)造成資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量時(shí)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。應(yīng)在各年度會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
此外，對于折舊方法，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。企業(yè)所得稅法規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。關(guān)于折舊方法的確定，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相對靈活，企業(yè)會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)企業(yè)的具體經(jīng)營情況進(jìn)行職業(yè)判斷；稅法的規(guī)定具體明確，可選擇空間小。對于攤銷方法，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。企業(yè)所得稅法規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法攤銷的費(fèi)用準(zhǔn)予扣除。對于無法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都規(guī)定了采用直線法攤銷。對于可以確實(shí)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定攤銷方法，而稅法規(guī)定只能采用直線法。
三、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理案例
例：2008年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購入的一項(xiàng)利用專利技術(shù)設(shè)備，已經(jīng)有類似的專利技術(shù)在市場上出現(xiàn)，估計(jì)此項(xiàng)設(shè)備可能減值：
1 如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售，市場上愿意以220萬元的銷售凈價(jià)收購該設(shè)備。
2 尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為50萬元、48萬元、46萬元、44萬元、42萬元、第6年使用壽命結(jié)束進(jìn)行處置時(shí)預(yù)計(jì)帶來現(xiàn)金流量38萬元。
3 采用析現(xiàn)率5％，假設(shè)2008年賬面價(jià)值300萬元，已經(jīng)計(jì)提折舊50萬元，以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬元。
第一，比較固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額：
賬面價(jià)值=原值－折舊－已計(jì)提資產(chǎn)減值=300-50-20=230(萬元)
銷售凈價(jià)為220萬元。
該設(shè)備賬面價(jià)值已經(jīng)超過銷售凈價(jià)，因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。
第二，計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值。通過計(jì)算未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值來確定資產(chǎn)的使用價(jià)值。
預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算見下表
資產(chǎn)使用價(jià)值為2283561元，銷售凈價(jià)為2200000元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為16439元(2300000-2283561=16439元)
第三，資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理。
借：資產(chǎn)減值損失 16439元
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 16439元
四、資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理案例
對于資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理，應(yīng)該遵循以下三個(gè)原則。
1 納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。經(jīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批淮，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)該沖減壞賬準(zhǔn)備金一實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，已核銷的壞賬收回時(shí)，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5％。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人出銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)。包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收條據(jù)的金額。
2 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備分、短期投資比價(jià)準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金)。以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。
3 按國家稅務(wù)總局在《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》中對財(cái)產(chǎn)損失的處理辦法進(jìn)行處理。
例：某公司年末對固定資產(chǎn)進(jìn)行清查，賬面原值為1600萬元，已提折舊700萬元，預(yù)計(jì)可收回金額870萬元。
會(huì)計(jì)上：
賬面價(jià)值=1600-700=900(萬元)
當(dāng)年計(jì)提減值準(zhǔn)備=900-870=30(萬元)
稅務(wù)上：納稅調(diào)整金額30萬元。
假定第二華年末已提折舊800萬元，預(yù)計(jì)可收回金額為850萬元。
會(huì)計(jì)上：
賬面價(jià)值=1600-800-30=770(萬元)
不得沖回多提取的減值準(zhǔn)備。
稅務(wù)上：不存在納稅調(diào)整問題
關(guān)鍵詞： 稅收籌劃 應(yīng)用 新企業(yè)所得稅法 稅收籌劃辦法
稅收籌劃，又叫納稅籌劃，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分。企業(yè)在遵守稅法法律法規(guī)的情況下，減輕稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化或企業(yè)價(jià)值的最大化。
一、稅收籌劃在企業(yè)中的應(yīng)用
筆者認(rèn)為可以從三個(gè)方面來總結(jié)稅收籌劃在現(xiàn)代企業(yè)管理中的應(yīng)用：首先企業(yè)可以在投資過程中應(yīng)用稅收籌劃。例如，在投資時(shí)，可以選擇國家扶持的行業(yè)或者區(qū)域，為了促進(jìn)投資，在這些行業(yè)或地區(qū)稅負(fù)相對較低，有些稅種可以少交或不交，企業(yè)也可以獲取最大的稅收利益；其次企業(yè)在籌資過程中的稅收籌劃。例如，總所周知的兩種籌資方式，股本籌資和債務(wù)籌資，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)支付的股息、紅利不能計(jì)入成本，而支付的利息則可以計(jì)入成本；再次企業(yè)在經(jīng)營過程中的稅收籌劃，這是納稅籌劃的重點(diǎn)。例如，采購環(huán)節(jié)的稅收籌劃可通過進(jìn)貨渠道和進(jìn)貨時(shí)間等進(jìn)行，銷售商品方面可采取折舊銷售、現(xiàn)金折扣、銷售這讓的方式減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，在會(huì)計(jì)核算上，存貨計(jì)價(jià)方法和固定資產(chǎn)折舊則是稅收籌劃的常用方法。薪酬激勵(lì)機(jī)制中，企業(yè)多利用獎(jiǎng)金和員工福利進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
二、新舊企業(yè)所得稅法下企業(yè)避稅途徑的差異
2008年我國頒布新的企業(yè)所得稅法，作為一般企業(yè)的主要非流轉(zhuǎn)稅種，所得稅部分是企業(yè)合理避稅籌劃的重要組成部分，因此透徹研究新的所得稅法是企業(yè)必須完成的功課，也是制定完備的避稅計(jì)劃的關(guān)鍵。對比新舊所得稅法，對企業(yè)合理避稅有明顯影響的差異性制度體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.新企業(yè)所得稅法實(shí)現(xiàn)了公平競爭
新稅法為實(shí)現(xiàn)公平競爭的目的，取消了頒布多年的外商投資企業(yè)所得稅法，將內(nèi)外資納稅人的身份及稅收待遇統(tǒng)一起來，這使得通過變身為外商投資企業(yè)達(dá)到避稅目的的行為失去了效果。
2.新企業(yè)所得稅法改變了原有的部分優(yōu)惠政策
新企業(yè)所得稅法將原來的“區(qū)域調(diào)整為主”的稅收優(yōu)惠政策，改為以“產(chǎn)業(yè)調(diào)整為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的政策，很多企業(yè)在過去通過選擇經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等地點(diǎn)為注冊地，以用這些地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到合理避稅的目的，在新稅法下這些都已失效。
3.新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)報(bào)稅時(shí)需要附送關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)報(bào)告
新企業(yè)所得稅法下特別設(shè)立了“特別納稅調(diào)整”一章，其中規(guī)定企業(yè)在報(bào)稅時(shí)，還需要報(bào)送年度企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來的報(bào)告，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也在日常的檢查工作中，加大對企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的檢查，這使得企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易合理避稅的做法也無法實(shí)現(xiàn)了。
三、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)稅收籌劃的新途徑
1.對企業(yè)組織形式的所得稅稅收籌劃
如上所述，新的企業(yè)所得稅法關(guān)于企業(yè)組織形式、稅率和稅收優(yōu)惠等方面的規(guī)定有比較大的變化。在實(shí)際工作中，大型企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會(huì)設(shè)立很多下屬公司，因?yàn)椴煌钠髽I(yè)組織形式，其所得稅稅負(fù)也是不一樣的，因此這些下屬企業(yè)的組織形式如何選擇就給企業(yè)的合理避稅提供了一些途徑。
子公司屬于獨(dú)立法人，單獨(dú)核算，但如果子公司屬于小型薄利企業(yè)，稅法規(guī)定可以按20%稅率繳納企業(yè)所得稅，這樣會(huì)使整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)降低；而分公司屬于非獨(dú)立法人，與母公司合并納稅，那么如果分公司前期投入較大，在設(shè)立初期就會(huì)有虧損產(chǎn)生，合并繳納企業(yè)所得稅能降低整個(gè)集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額，達(dá)到避稅的目的。
2.針對收入確認(rèn)時(shí)間的合理避稅
企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量主要是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)，對于企業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量這點(diǎn)尤為重要，同樣在稅法的規(guī)定中，在不同情況下企業(yè)收入的確定時(shí)間同樣存在差異，而收入是企業(yè)繳納所得稅的基礎(chǔ)，這就為企業(yè)提供了一些合理避稅的途徑。
企業(yè)的收入主要來自于銷售商品，而銷售商品的形式有很多種，直銷直付、直銷分付、分期預(yù)收、委托代銷等等，對于不同的銷售方式，其銷售收入的確認(rèn)時(shí)間也不盡相同，例如采取直接收款方式銷售的，以收到貨款或取得索取貨款的憑證，并將提貨單交給買方的當(dāng)天，作為銷售收入的確認(rèn)時(shí)間；若采取分期收款方式銷售，則以合同約定的收款日期作為收入的確認(rèn)時(shí)間；而如果采取訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售方式，則在貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入；在委托代銷商品銷售的情況下，則以收到代銷單位的代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
由上面的規(guī)定可以看出，企業(yè)在銷售商品時(shí)，可以主動(dòng)選擇合適的銷售方式，達(dá)到推遲收入確認(rèn)時(shí)間的目的，從而可以推遲相應(yīng)所得稅的繳納，所推遲的應(yīng)納所得稅額，相當(dāng)于一筆無息貸款。當(dāng)然，這也需要企業(yè)綜合
考慮各種因素，不能只為避稅而忽視銷售收入的及時(shí)收回，以免造成不必要的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
3.迎合國家立法意圖的合理避稅
上述兩種避稅方式，對很多企業(yè)來說可操作空間是很大的，但現(xiàn)階段可以說，符合國家政策導(dǎo)向的途徑應(yīng)當(dāng)是更加穩(wěn)妥。例如現(xiàn)在是我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的重要階段，國家鼓勵(lì)企業(yè)走高新技術(shù)路線，積極研發(fā)新產(chǎn)品和新技術(shù)，在新的企業(yè)所得稅法就規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。企業(yè)可以迎合這個(gè)導(dǎo)向，積極開發(fā)新技術(shù)和新產(chǎn)品，加計(jì)扣除的部分便可以為企業(yè)規(guī)避很大一部分納稅開支。
參考文獻(xiàn)：
[1]肖繼全.企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的合理避稅和節(jié)稅.中國學(xué)術(shù)期刊電子出版社.1994-2009.
一、稅收籌劃在企業(yè)中的應(yīng)用
筆者認(rèn)為可以從三個(gè)方面來總結(jié)稅收籌劃在現(xiàn)代企業(yè)管理中的應(yīng)用：首先企業(yè)可以在投資過程中應(yīng)用稅收籌劃。
例如，在投資時(shí)，可以選擇國家扶持的行業(yè)或者區(qū)域，為了促進(jìn)投資，在這些行業(yè)或地區(qū)稅負(fù)相對較低，有些稅種可以少交或不交，企業(yè)也可以獲取最大的稅收利益；其次企業(yè)在籌資過程中的稅收籌劃。例如，總所周知的兩種籌資方式，股本籌資和債務(wù)籌資，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)支付的股息、紅利不能計(jì)入成本，而支付的利息則可以計(jì)入成本；再次企業(yè)在經(jīng)營過程中的稅收籌劃，這是納稅籌劃的重點(diǎn)。例如，采購環(huán)節(jié)的稅收籌劃可通過進(jìn)貨渠道和進(jìn)貨時(shí)間等進(jìn)行，銷售商品方面可采取折舊銷售、現(xiàn)金折扣、銷售這讓的方式減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，在會(huì)計(jì)核算上，存貨計(jì)價(jià)方法和固定資產(chǎn)折舊則是稅收籌劃的常用方法。薪酬激勵(lì)機(jī)制中，企業(yè)多利用獎(jiǎng)金和員工福利進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
二、新舊企業(yè)所得稅法下企業(yè)避稅途徑的差異
2008年我國頒布新的企業(yè)所得稅法，作為一般企業(yè)的主要非流轉(zhuǎn)稅種，所得稅部分是企業(yè)合理避稅籌劃的重要組成部分，因此透徹研究新的所得稅法是企業(yè)必須完成的功課，也是制定完備的避稅計(jì)劃的關(guān)鍵。對比新舊所得稅法，對企業(yè)合理避稅有明顯影響的差異性制度體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.新企業(yè)所得稅法實(shí)現(xiàn)了公平競爭
新稅法為實(shí)現(xiàn)公平競爭的目的，取消了頒布多年的外商投資企業(yè)所得稅法，將內(nèi)外資納稅人的身份及稅收待遇統(tǒng)一起來，這使得通過變身為外商投資企業(yè)達(dá)到避稅目的的行為失去了效果。
2.新企業(yè)所得稅法改變了原有的部分優(yōu)惠政策
新企業(yè)所得稅法將原來的“區(qū)域調(diào)整為主”的稅收優(yōu)惠政策，改為以“產(chǎn)業(yè)調(diào)整為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的政策，很多企業(yè)在過去通過選擇經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等地點(diǎn)為注冊地，以用這些地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到合理避稅的目的，在新稅法下這些都已失效。
3.新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)報(bào)稅時(shí)需要附送關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)報(bào)告
新企業(yè)所得稅法下特別設(shè)立了“特別納稅調(diào)整”一章，其中規(guī)定企業(yè)在報(bào)稅時(shí)，還需要報(bào)送年度企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來的報(bào)告，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也在日常的檢查工作中，加大對企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的檢查，這使得企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易合理避稅的做法也無法實(shí)現(xiàn)了。
三、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)稅收籌劃的新途徑
1.對企業(yè)組織形式的所得稅稅收籌劃
如上所述，新的企業(yè)所得稅法關(guān)于企業(yè)組織形式、稅率和稅收優(yōu)惠等方面的規(guī)定有比較大的變化。在實(shí)際工作中，大型企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會(huì)設(shè)立很多下屬公司，因?yàn)椴煌钠髽I(yè)組織形式，其所得稅稅負(fù)也是不一樣的，因此這些下屬企業(yè)的組織形式如何選擇就給企業(yè)的合理避稅提供了一些途徑。
子公司屬于獨(dú)立法人，單獨(dú)核算，但如果子公司屬于小型薄利企業(yè)，稅法規(guī)定可以按20%稅率繳納企業(yè)所得稅，這樣會(huì)使整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)降低；而分公司屬于非獨(dú)立法人，與母公司合并納稅，那么如果分公司前期投入較大，在設(shè)立初期就會(huì)有虧損產(chǎn)生，合并繳納企業(yè)所得稅能降低整個(gè)集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額，達(dá)到避稅的目的。
2.針對收入確認(rèn)時(shí)間的合理避稅
企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量主要是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)，對于企業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量這點(diǎn)尤為重要，同樣在稅法的規(guī)定中，在不同情況下企業(yè)收入的確定時(shí)間同樣存在差異，而收入是企業(yè)繳納所得稅的基礎(chǔ)，這就為企業(yè)提供了一些合理避稅的途徑。
企業(yè)的收入主要來自于銷售商品，而銷售商品的形式有很多種，直銷直付、直銷分付、分期預(yù)收、委托代銷等等，對于不同的銷售方式，其銷售收入的確認(rèn)時(shí)間也不盡相同，例如采取直接收款方式銷售的，以收到貨款或取得索取貨款的憑證，并將提貨單交給買方的當(dāng)天，作為銷售收入的確認(rèn)時(shí)間；若采取分期收款方式銷售，則以合同約定的收款日期作為收入的確認(rèn)時(shí)間；而如果采取訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售方式，則在貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入；在委托代銷商品銷售的情況下，則以收到代銷單位的代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
由上面的規(guī)定可以看出，企業(yè)在銷售商品時(shí)，可以主動(dòng)選擇合適的銷售方式，達(dá)到推遲收入確認(rèn)時(shí)間的目的，從而可以推遲相應(yīng)所得稅的繳納，所推遲的應(yīng)納所得稅額，相當(dāng)于一筆無息貸款。當(dāng)然，這也需要企業(yè)綜合考慮各種因素，不能只為避稅而忽視銷售收入的及時(shí)收回，以免造成不必要的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
1.企業(yè)實(shí)行合理避稅的現(xiàn)實(shí)意義
1.1企業(yè)實(shí)行合理避稅益于提升企業(yè)依法納稅觀念和意識
企業(yè)只有在熟練熟悉稅法基礎(chǔ)下，方能結(jié)合現(xiàn)有稅務(wù)政策，根據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營采取正確選擇。知法守法方能提升納稅意識，實(shí)踐發(fā)現(xiàn)納稅意識較強(qiáng)的企業(yè)和單位避稅工作也比較合理。
1.2益于增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力和財(cái)務(wù)管理水平
企業(yè)想做到合理避稅，必須不斷規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)預(yù)算和核算，對企業(yè)財(cái)務(wù)管理部門實(shí)行科學(xué)管理，保障企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)決策正確，促使財(cái)務(wù)管理水平的提升，從而實(shí)現(xiàn)合理避稅；合理避稅在提升企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理水平的同時(shí)，亦增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，使得企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)在良性循環(huán)中。
1.3益于我國稅務(wù)制度的健全和完善
合理避稅是企業(yè)針對現(xiàn)行稅法開展的，是對現(xiàn)行不完善的稅法的挑戰(zhàn)，在納稅人執(zhí)行現(xiàn)行稅法進(jìn)行納稅同時(shí)，會(huì)將遇到的不同信息和情況影射至國家，相關(guān)部門據(jù)此進(jìn)步完善稅法。換句話說，納稅人的合理避稅是稅務(wù)改革的“關(guān)鍵點(diǎn)”，通過避稅行為反映國家繼而健全和完善稅法、稅務(wù)制度。
1.4益于國家經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展和財(cái)政收入的提升
從短期分析，企業(yè)的合理避稅降低自身的負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致國家財(cái)政收入的遞減；但避稅行為促進(jìn)國家稅法和相關(guān)制度的完善，優(yōu)化國家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，同時(shí)征稅效率的提升，使得國家財(cái)政收入的增高。
2.企業(yè)合理避稅的幾個(gè)路徑
企業(yè)合理避稅常從籌投資和生產(chǎn)經(jīng)營兩個(gè)方面入手，具體分析如下：
2.1籌投資方面
企業(yè)的籌資稅收會(huì)對企業(yè)現(xiàn)金流量造成較大的影響，會(huì)直接波及企業(yè)的預(yù)期性收益。稅法規(guī)定，資本機(jī)構(gòu)中的新股和預(yù)留收益兩部分均要繳納稅收，雙層的稅收加大企業(yè)的經(jīng)營成本，使得企業(yè)的負(fù)擔(dān)加重，企業(yè)為避稅，采取對外籌資，籌資企業(yè)的利益可在稅前被成本離校減掉，但該方法存在較大的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，亦會(huì)衍生風(fēng)險(xiǎn)管理成本。我國新稅法規(guī)定企業(yè)籌資可采取股票發(fā)行，股票所有者權(quán)益和分紅均可在稅后的利潤分配，籌資方式不同會(huì)直接對企業(yè)的效益產(chǎn)生影響，且通過稅務(wù)負(fù)擔(dān)體現(xiàn)，因此企業(yè)進(jìn)行合理避稅時(shí)必須確保稅前的投資的收益率高于負(fù)債成本率，負(fù)債比率愈高，企業(yè)的避稅能力和水平越高。
企業(yè)投資要時(shí)刻把握行業(yè)和企業(yè)的組織形式的選擇。不同的行業(yè)的稅收政策存在較大的偏差，政策傾斜程度不同，因此企業(yè)在投資時(shí)要根據(jù)各行業(yè)的稅收優(yōu)惠，選擇具有比較優(yōu)勢的行業(yè)準(zhǔn)入；其次企業(yè)不同組織形式稅收方法和標(biāo)準(zhǔn)亦存在差異化，而諸如這些稅收政策是以促進(jìn)財(cái)政收入和經(jīng)濟(jì)可發(fā)展為目標(biāo)，稅法規(guī)定亦為企業(yè)避稅提供更為廣闊的空間。
2.2生產(chǎn)經(jīng)營方面
當(dāng)前多數(shù)企業(yè)在處理稅務(wù)規(guī)避時(shí)，采用扣除企業(yè)項(xiàng)目來完成避稅，該方法是通過降低企業(yè)效益、提升成本實(shí)現(xiàn)。這種方法符合新企業(yè)所得稅的規(guī)定，新稅法規(guī)定企業(yè)的所得稅計(jì)算可將稅金、合理項(xiàng)目和成本等扣除，但同時(shí)亦需控制企業(yè)的工資在合理的變動(dòng)范圍內(nèi)。企業(yè)在進(jìn)行合理避稅的同時(shí)，要隨時(shí)準(zhǔn)備為稅務(wù)機(jī)構(gòu)關(guān)于合理交易提供證明。現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)股東現(xiàn)金分紅亦要繳納部分所得稅，因此企業(yè)分紅時(shí)為合理避稅可有效調(diào)整分配方式，降低現(xiàn)金分紅改用股票分紅。
3.企業(yè)合理避稅的方法
3.1價(jià)格轉(zhuǎn)讓法
這是避稅實(shí)踐中最基本的方法，指兩個(gè)以上有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體為獲取更多利潤和經(jīng)濟(jì)利益，以內(nèi)部價(jià)格進(jìn)行的銷售活動(dòng)。為確保企業(yè)集團(tuán)公司的利益最大化，必須對價(jià)格進(jìn)行合理籌劃。
3.2成本調(diào)整法
成本調(diào)整法是通過合理調(diào)整或分配攤銷成本，減少利潤，以達(dá)規(guī)避納稅義務(wù)的方法。但須注意，合理的成本和費(fèi)用的調(diào)整和攤銷，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行稅法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在可允許的范圍內(nèi)做的一些“籌劃”，不是違法亂攤成本、亂擠費(fèi)用。
3.3籌資法
籌資也是企業(yè)進(jìn)行合理避稅的一種行之有效的方法，指通過籌資，使企業(yè)稅負(fù)最輕。一般情況下，企業(yè)通過商業(yè)信用、銀行貸款、吸納股權(quán)等多種方法來籌集所需資金。但必須對企業(yè)財(cái)務(wù)及資金結(jié)構(gòu)予以考慮，使企業(yè)資金結(jié)構(gòu)達(dá)到最佳，稅負(fù)最輕。
3.4地址選擇法
經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)在稅收方面享有諸多優(yōu)惠。優(yōu)惠的目的是為了吸引國內(nèi)外投資者，誘導(dǎo)人才、資本和技術(shù)以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)流向這些區(qū)域。經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的建立以及相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的出臺，造成了國內(nèi)不同區(qū)域間的稅收差距，為企業(yè)進(jìn)行合理避稅提供了有利條件。
4.企業(yè)實(shí)現(xiàn)合理避稅應(yīng)注意的幾個(gè)問題
4.1正確把握和理解稅收實(shí)質(zhì)
稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)利依法參與社會(huì)產(chǎn)品和國民收入的一種特殊分配活動(dòng)。在分配時(shí)，必須兼顧國家整體利益和企業(yè)局部利益，片面的強(qiáng)調(diào)某一方面利益的重要性都是不恰當(dāng)?shù)摹Ｖ挥型ㄟ^國家立法，才能保證兼顧兩者分配的公平合理，在稅法中規(guī)定課稅方法、課稅對象和課稅額度，從而把國家和企業(yè)的分配關(guān)系固定下來。國家只要求企業(yè)依法納稅，因此，企業(yè)在確保履行納稅義務(wù)的前提下，采取合理避稅增加企業(yè)利益，這不是損害國家利益的行為，而是一種兼顧國家利益與企業(yè)利益的特殊體現(xiàn)。
4.2熟知稅法，善于學(xué)習(xí)稅法，自覺維護(hù)稅法原則
企業(yè)在加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理中，要嚴(yán)格依稅法辦事，自覺維護(hù)稅法嚴(yán)肅性。企業(yè)會(huì)計(jì)人員只有在認(rèn)真學(xué)習(xí)和理解稅法的前提下，才能真正樹立正確的納稅觀念，合理準(zhǔn)確運(yùn)用稅收政策對企業(yè)進(jìn)行保護(hù)，把國家有關(guān)稅收的優(yōu)惠政策運(yùn)用到企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)中，合理籌劃和有效安排企業(yè)各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，通過享受稅收優(yōu)惠等方式減少稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)合理避稅。
4.3選擇積極合理的會(huì)計(jì)政策避稅
關(guān)鍵詞企業(yè)會(huì)計(jì)制度稅法差異比較
1資產(chǎn)折舊、攤銷會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定的差異
1.1固定資產(chǎn)的差異
1.1.1折舊年限
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)或經(jīng)理會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，作為計(jì)提折舊的依據(jù)。
稅收政策規(guī)定，除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限為：房屋、建筑物為20年；火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。也就是說，如果企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的折舊年限低于上述稅法規(guī)定的最低年限，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)要按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
1.1.2折舊方法
新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊方法可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附表中予以說明。
稅法對固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行了嚴(yán)格的限制。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第27條規(guī)定，企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的計(jì)算原則上采取直線折舊法。對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。
1.1.3接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)提取的固定資產(chǎn)折舊計(jì)入成本費(fèi)用。2002年12月31日前的稅收政策規(guī)定，接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)、與取得收入無關(guān)的固定資產(chǎn)提取的折舊不得稅前扣除。2003年1月1日后的稅收政策規(guī)定，接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)提取的折舊可以稅前扣除。
1.1.4資產(chǎn)評估增值
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計(jì)提折舊。
稅收政策規(guī)定，企業(yè)已按評估調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，企業(yè)在計(jì)算申報(bào)年度納稅所得額時(shí)，可按下述方法進(jìn)行調(diào)整：
（1）據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，可在年度納稅申報(bào)的成本項(xiàng)目、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
（2）綜合調(diào)整。對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均須在以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不得超過10年。
1.2無形資產(chǎn)的差異
1.2.1接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)和外購商譽(yù)
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，無形資產(chǎn)從開始使用之日起，在有效期內(nèi)攤銷，計(jì)入管理費(fèi)用。2002年12月31日前的稅收政策規(guī)定，接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)和外購商譽(yù)的攤銷費(fèi)用不得稅前扣除；從2003年1月1日起，稅收政策規(guī)定，接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用可以稅前扣除。
1.2.2攤銷年限
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，攤銷年限不應(yīng)超過10年。《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第23條規(guī)定，法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。
1.2.3特許權(quán)使用費(fèi)收入
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，特許權(quán)費(fèi)收入包括提供初始及后續(xù)服務(wù)、設(shè)備和其他有形資產(chǎn)及專門技術(shù)等方面的收入。其中屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的部分，應(yīng)在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，確認(rèn)為收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的部分，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)為收入。
稅法對無形資產(chǎn)使用費(fèi)收入沒有明確的規(guī)定，但是可以借鑒國稅發(fā)［1997］191號文件的規(guī)定：“納稅人超過一年以上的租賃期，一次收取的租賃費(fèi)，出租方應(yīng)按合同約定的租賃期分期計(jì)算收入，承租方應(yīng)相應(yīng)分期攤銷租賃費(fèi)”。這里將“特許權(quán)使用費(fèi)收入”視為一種租賃費(fèi)收入。對于使用費(fèi)收入，稅法要求按合同的有效期分期確認(rèn)收入，這基本和會(huì)計(jì)的規(guī)定是一致的。但稅法不區(qū)分是否提供后續(xù)服務(wù)，一律按使用期分期確認(rèn)收入。
1.3遞延資產(chǎn)的差異
1.3.1開辦費(fèi)攤銷
開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，包括籌建期人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出。籌建期是指企業(yè)自被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日的期間。
企業(yè)會(huì)計(jì)制度第50條規(guī)定，除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。如果企業(yè)長期待攤的費(fèi)用項(xiàng)目不能使以后會(huì)計(jì)期間受益，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項(xiàng)目的攤余價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第34條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起（而不是當(dāng)月），在不短于5年的期限內(nèi)分期扣賒。因此，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月一次性攤銷的開辦費(fèi)應(yīng)從生產(chǎn)經(jīng)營的次月起分5年扣除。納稅人應(yīng)建立“開辦費(fèi)稅前扣除臺賬”或備查登記簿，為今后準(zhǔn)確計(jì)算稅前扣除（調(diào)減）額打好基礎(chǔ)。
1.3.2固定資產(chǎn)修理與改良的差異分析
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行大修理，大修理費(fèi)用可以采用預(yù)提或待攤的方式核算。大修理費(fèi)用采用預(yù)提方式的，應(yīng)當(dāng)在兩次大修理間隔期內(nèi)各期均衡的預(yù)提預(yù)計(jì)發(fā)生的大修理費(fèi)用，并計(jì)入有關(guān)的成本、費(fèi)用；大修理費(fèi)用采用待攤方式的，應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的大修理費(fèi)用在下一次大修理前平均攤銷，計(jì)入有關(guān)的成本、費(fèi)用。租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)當(dāng)在租賃期限與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者孰短的期限內(nèi)平均攤銷。固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)修理支出可以在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，而固定資產(chǎn)改良支出必須資本化。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，尚未提足折舊的固定資產(chǎn)改良支出，可增加固定資產(chǎn)原值，并適當(dāng)延長折舊年限，計(jì)提折舊；對已提足折舊的固定資產(chǎn)的改良支出，不短于)年的期間內(nèi)平均攤銷。對于經(jīng)營租賃租入的固定資產(chǎn)，因?yàn)橘Y產(chǎn)的所有權(quán)歸出租方，承租方發(fā)生并承擔(dān)的固定資產(chǎn)改良支出只作為遞延資產(chǎn)處理。
2壞賬損失會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定的差異
2003年1月1日以后，稅法與會(huì)計(jì)制度并軌。《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2003］45號）第8條規(guī)定：“《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號第46條規(guī)定，企業(yè)可提取0.5%的壞賬準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行”。
3廣告支出會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定的差異
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)可全額計(jì)入營業(yè)費(fèi)用。
稅法規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過銷售（營業(yè)）收入2%的，可據(jù)實(shí)扣除，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)；2001年8月，國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費(fèi)用所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》，文件規(guī)定：“自200年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告支出。超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)”。糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。
對于金融保險(xiǎn)企業(yè)，行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，不得列支廣告費(fèi)。稅法規(guī)定，金融保險(xiǎn)企業(yè)也可以按2%的比例稅前扣除廣告費(fèi)。
稅法規(guī)定，企業(yè)提高廣告費(fèi)扣除比例，須經(jīng)國家稅務(wù)總局審批。
4公益救濟(jì)性捐贈(zèng)會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定的差異
捐贈(zèng)支出在會(huì)計(jì)核算時(shí)，不分公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，一律在“營業(yè)外支出”科目核算。
稅收上應(yīng)區(qū)別情況處理：納稅人直接向受贈(zèng)人的捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)不允許扣除。
納稅人（金融保險(xiǎn)企業(yè)除外）用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分不得扣除。金融、保險(xiǎn)企業(yè)用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)支出在不超過企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的1.5%的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的可以據(jù)實(shí)扣除，超過部分不予以扣除。
向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)、向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈(zèng)、向青少年活動(dòng)場所的捐贈(zèng)、向非營利性老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)可以全額稅前扣除。
5稅前彌補(bǔ)虧損會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定的差異
5.1虧損額的確認(rèn)
會(huì)計(jì)上，無論是盈利還是虧損，期末一律將“本年利潤”科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)“利潤分配———未分配利潤”科目。這里的“本年利潤”余額是指扣除所得稅費(fèi)用后的凈利潤。
稅法所指虧損的概念，不是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的虧損額，而是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的虧損額按稅法規(guī)定調(diào)整后的金額。
1.1有關(guān)納稅義務(wù)人的界定新企業(yè)所得稅法實(shí)行法人所得稅制度。法人所得稅界定了納稅義務(wù)人，即只對有法人資格的公司的經(jīng)營所得征收獨(dú)立的法人所得稅。法人所得稅納稅人的確定，應(yīng)以民法通則等有關(guān)法律中關(guān)于民事法律主體的規(guī)定為依據(jù)，并兼用注冊登記標(biāo)準(zhǔn)和住所標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)定居民法人和非居民法人。在此框架下，非法人的分支機(jī)構(gòu)不作為獨(dú)立納稅人，由法人實(shí)行統(tǒng)一匯總納稅。
1.2納稅義務(wù)的范圍新企業(yè)所得稅法稅收基礎(chǔ)的確定過程中，取消對工資、廣告費(fèi)等扣除的限制；折舊年限可以短一點(diǎn)，根據(jù)國家財(cái)政承受能力來算短折舊年限，加快固定資產(chǎn)更新，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步；對科技投資、技術(shù)開發(fā)等項(xiàng)目，除允許據(jù)實(shí)扣除外，還可給與一定的加計(jì)扣除；對于企業(yè)出于經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)考慮而提取的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金等適當(dāng)允許扣除；一些體現(xiàn)公益特征的支出，如教育、捐贈(zèng)等，也給與考慮。
1.3稅率的變化新企業(yè)所得稅法的另一顯著變化就是將所得稅率統(tǒng)一為25％。雖然原內(nèi)外資企業(yè)所得稅率均為33％，但由于減免稅優(yōu)惠和稅前列支標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)目不同，造成實(shí)際稅負(fù)差別很大。新稅法對稅率的確定確保了內(nèi)外資企業(yè)納稅人在同一起跑線上公平競爭。
1.4納稅優(yōu)惠政策的調(diào)整新的企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了適當(dāng)調(diào)整，將區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，調(diào)整為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的新的稅收優(yōu)惠格局。其中包括對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15％的優(yōu)惠稅率，對小型微利企業(yè)實(shí)行20％的優(yōu)惠稅率，還對企業(yè)從事公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、資源綜合利用等項(xiàng)目給與稅收優(yōu)惠。
1.5強(qiáng)化了反避稅條款新企業(yè)所得稅法從稅務(wù)調(diào)整的一般規(guī)則、預(yù)約定價(jià)安排等相關(guān)程序規(guī)范了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，完善了納稅履行的規(guī)定，同時(shí)強(qiáng)化了反避稅條款。首先，明確規(guī)定獨(dú)立交易原則是關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)調(diào)整的基本原則；其次肯定了預(yù)約定價(jià)安排作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的一個(gè)重要方法；最后，規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的協(xié)助義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅、調(diào)查取證的過程中，企業(yè)有提供相關(guān)資料協(xié)助調(diào)查的義務(wù)。通過上述制度安排，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的風(fēng)險(xiǎn)和成本明顯加大，從而在制度上遏制了企業(yè)避稅行為的發(fā)生。
2新企業(yè)所得稅法對中小企業(yè)經(jīng)營的影響
2.1降低了中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)首先，對于中小企業(yè)而言，新稅法實(shí)施后，企業(yè)法定稅率有較大幅度的降低。舊稅法中，兩檔照顧性稅率規(guī)定對年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，暫減按18%的稅率征收所得稅；年應(yīng)納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27%的稅率征收所得稅。新稅法對小型微利企業(yè)的稅率優(yōu)惠重新進(jìn)行了界定，對符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收所得稅。與原企業(yè)所得稅微利企業(yè)優(yōu)惠政策相比，年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)的稅率上升了2個(gè)百分點(diǎn)，這類企業(yè)較之以前加重了稅收負(fù)擔(dān)。但是，由于新企業(yè)所得稅法對小型微利企業(yè)，只設(shè)置了一檔20%的稅率，縮小了稅率差的空間（5個(gè)百分點(diǎn)），較之原稅法事實(shí)上的18%、27%和33%幾檔全額累進(jìn)稅率，從總體上看小型微利企業(yè)的稅負(fù)還是下降的。對介于年應(yīng)稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)也相對大減，如果在不是“小型微利企業(yè)”條件下，它與年應(yīng)稅所得額超過10萬元的企業(yè)稅負(fù)減少率相比也處于優(yōu)勢，少了16.83個(gè)百分點(diǎn)（24.24-7.41%），更不用說是小型微利企業(yè)了。
其次，新稅法統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)后，改變了企業(yè)所得稅法改革之前的費(fèi)用限額扣除方式，取消了計(jì)稅工資的限制，提高了捐贈(zèng)支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)等，其生產(chǎn)、經(jīng)營過程中發(fā)生的成本、費(fèi)用能夠得到據(jù)實(shí)的扣除，提高了企業(yè)可在稅前扣除的成本、費(fèi)用，增加了稅前扣除總額，其應(yīng)納稅所得額有所降低，實(shí)際上降低了中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
2.2有利于促進(jìn)內(nèi)外資企業(yè)公平競爭公平競爭是市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求。解決目前內(nèi)資、外資企業(yè)稅收待遇的不同、稅負(fù)差異較大的問題，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)，是新稅法的主要目標(biāo)。新稅法著眼于企業(yè)間稅負(fù)的公平，統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)適用的稅率，統(tǒng)一了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一了各種稅收優(yōu)惠措施，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的無差別待遇，促進(jìn)了統(tǒng)
一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立。
2.3有利于增強(qiáng)中小企業(yè)的市場競爭能力和自主創(chuàng)新能力從短期看，稅率降低對國家稅收產(chǎn)生一定影響。但從長遠(yuǎn)看，通過統(tǒng)一稅前費(fèi)用扣除、降低中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，一方面，中小企業(yè)的稅后剩余利益有所提高，有利于處于發(fā)展階段的中小企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的好轉(zhuǎn)，增加財(cái)務(wù)收益，加快資金積累，提高創(chuàng)新力和競爭力，擴(kuò)大其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模；另一方面，
新稅法的稅收優(yōu)惠政策關(guān)注的是基礎(chǔ)性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，提高了企業(yè)的創(chuàng)新激勵(lì)，這將有效促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步，將加快企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新和人力資本提升的進(jìn)程，促進(jìn)企業(yè)競爭能力的提高。
2.4有利于促進(jìn)中小企業(yè)提升產(chǎn)品附加值為促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)升級，新稅法優(yōu)惠政策調(diào)整對低附加值企業(yè)提出新要求。一般加工企業(yè)、低附加值的中小加工制造企業(yè)，不具備競爭優(yōu)勢，特別是過去靠享受區(qū)域優(yōu)惠政策照顧的企業(yè)，更要適時(shí)調(diào)整產(chǎn)業(yè)方向，提升產(chǎn)品附加值，加強(qiáng)管理，降低成本才能繼續(xù)保持發(fā)展的勢頭。
2.5對財(cái)務(wù)人員素質(zhì)提出了更高的要求中小企業(yè)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)普遍不高，而新稅法多處提出“合理性”原則，如何把握其“合理性”對中小企業(yè)財(cái)務(wù)人員提出了更高的考驗(yàn)。新稅法對部分企業(yè)的費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)放寬，實(shí)質(zhì)上也是一種對所企業(yè)的優(yōu)惠政策。比如對工資列支額度的取消，對業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)以及廣告費(fèi)等支出的額度變化，這些都是在今后賬務(wù)處理中需要關(guān)注的問題。
3新企業(yè)所得稅法下中小企業(yè)的稅務(wù)籌劃
企業(yè)所得稅的籌劃是企業(yè)在合法經(jīng)營范圍內(nèi)的一種理財(cái)活動(dòng)，屬于財(cái)務(wù)管理范疇。其籌劃的對象和落腳點(diǎn)是企業(yè)所得稅，籌劃的主題是企業(yè)自身或者其授權(quán)委托的機(jī)構(gòu)，籌劃的前提或基礎(chǔ)是不違反國家現(xiàn)行的稅收法規(guī)，籌劃的目的是最大限度地減少所得稅負(fù)擔(dān)和降低納稅風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。生產(chǎn)經(jīng)營決策方案和利潤分配方案的合理選擇開展納稅籌劃工作，必將給企業(yè)合理合法地減輕所得稅負(fù)擔(dān)，增加稅后利益帶來的益處。
3.1利用稅前扣除籌劃稅前扣除主要是指成本、費(fèi)用的扣除。新《企業(yè)所得稅法》與原企業(yè)所得稅法相比，取消或提高了成本費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)。成本費(fèi)用籌劃涉及面廣，要求比較復(fù)雜，企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定，建立完善的財(cái)務(wù)管理制度，才能順利實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的最大化扣除。
第一，工資薪金籌劃。可采用的措施有：①提高職工工資，超支福利部分以工資形式列支；②持職工股的企業(yè)向職工發(fā)放的股利改為績效獎(jiǎng)金發(fā)放，當(dāng)然在籌劃時(shí)應(yīng)注意權(quán)衡職工工資需繳納的個(gè)人所得稅；③在相同崗位要求條件下合理選擇人員，如安置殘疾人和國家鼓勵(lì)安置的待業(yè)人員可以加計(jì)薪金稅除扣除，以獲取稅收優(yōu)惠。
第二，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)籌劃。新《企業(yè)所得稅法》沒有區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售收入15％的部分，準(zhǔn)予全額扣除，超過部分可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，此條規(guī)定較以前標(biāo)準(zhǔn)有所提高。因此，可以適當(dāng)統(tǒng)籌廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的列支比例，避免最后作納稅調(diào)整。
3.2企業(yè)組織形式的籌劃由于新稅法及其實(shí)施條例對企業(yè)組織形式、稅率及稅收優(yōu)惠政策都進(jìn)行了較大調(diào)整，這必然會(huì)給新辦企業(yè)的稅務(wù)籌劃帶來影響。一些法人企業(yè)可以選擇投資設(shè)立下屬公司的方式進(jìn)行稅收安排，即選擇設(shè)立子公司或分公司進(jìn)行納稅籌劃。按照《中華人民共和國公司法》規(guī)定，子公司是獨(dú)立法人，如果盈利或虧損，均不能并入母公司利潤，應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的居民企業(yè)單獨(dú)繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)子公司微利的情況下，子公司可以按20％的稅率繳納企業(yè)所得稅，使集團(tuán)公司整體稅負(fù)降低；在給母公司分配現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，應(yīng)補(bǔ)稅差，則設(shè)立子公司對于整個(gè)集團(tuán)公司來說，其稅負(fù)為子公司繳納的所得稅和母公司就現(xiàn)金股利或利潤補(bǔ)交的所得稅差額。分公司不是獨(dú)立法人，不形成所得稅的居民企業(yè)，其實(shí)現(xiàn)的利潤或虧損應(yīng)當(dāng)并入總公司，由總公司匯總納稅。如果是微利，總公司就其實(shí)現(xiàn)的利潤在繳納所得稅時(shí)，不能減少公司的整體稅負(fù)；如果是虧損，可抵減總公司的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)巨額虧損的情況下，從而達(dá)到降低總公司的整體稅負(fù)。
3.3小型微利企業(yè)臨界點(diǎn)的稅收籌劃新《企業(yè)所得稅法》除規(guī)定所得稅基本稅率為25％之外，還采用了優(yōu)惠稅率，如小型微利企業(yè)適用20％。《實(shí)施條例》第92條對小型微利企業(yè)進(jìn)行了量上的規(guī)定：工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。新晨
通過計(jì)算，可以得出企業(yè)應(yīng)稅所得的不可行區(qū)域?yàn)?0萬元~32萬元，其中一個(gè)籌劃思路是將應(yīng)稅所得控制在30萬以下，利用《實(shí)施條例》中一些允許扣除的規(guī)定，可實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得額的下降。另外，《實(shí)施條例》第9條明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)稅所得的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，但顧及到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的交易方式和習(xí)慣，第23條又規(guī)定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。于是，可以考慮通過合同將收入分期實(shí)現(xiàn)，并且實(shí)現(xiàn)跨年度收款，這樣可以減少當(dāng)年的應(yīng)稅所得并限制在30萬以下，又不影響正常的交易。另外一個(gè)籌劃思路就是減少費(fèi)用的支出，從而擴(kuò)大和提高應(yīng)稅所得額使其超過32萬，當(dāng)然這個(gè)思路不利于職工福利的改善和企業(yè)形象品牌的推廣，因此建議在預(yù)計(jì)應(yīng)稅所得在32萬左右時(shí)采用。當(dāng)然，企業(yè)經(jīng)營的目的是盈利，并且收益越大越好，所以從長遠(yuǎn)來看，最好的籌劃思路則是不失時(shí)機(jī)地增強(qiáng)生產(chǎn)和銷售能力，突破32萬的規(guī)模，實(shí)現(xiàn)更多的應(yīng)稅所得，這應(yīng)該也是國家對小型微利企業(yè)實(shí)行20％優(yōu)惠稅率的政策意圖所在。
3.4利用產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠籌劃新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15％的優(yōu)惠稅率，這樣擴(kuò)大了對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，其中規(guī)定創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)投企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，沒有時(shí)間限制。同時(shí)，企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的所得和企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以享受減免稅優(yōu)惠，企業(yè)可以利用這些產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。
參考文獻(xiàn)：
[1]王桂平.新企業(yè)所得稅法下企業(yè)所得稅稅收籌劃[J].科技信息.2009,(07)：64-65.
摘要:采用資本弱化形式進(jìn)行避稅,已成企業(yè)避稅的新動(dòng)向,并被越來越多的企業(yè)所利用。本文結(jié)合現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》,探討了我國防范資本弱化的稅收規(guī)定及其對企業(yè)所得稅的影響。
關(guān)鍵詞:資本弱化;企業(yè)所得稅;反避稅
一、資本弱化的稅收表現(xiàn)及負(fù)面影響
資本弱化,又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取,是指企業(yè)投資者為了達(dá)到避稅或其他目的,在企業(yè)融資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重,以貸款方式替代募股方式進(jìn)行的投資或者融資。資本弱化特點(diǎn)是企業(yè)注冊資本與負(fù)債的比例不合理,注冊資本太少,滿足不了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營對資本金的基本要求;借入資金過多,債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)太大。
企業(yè)資本由權(quán)益資本和債務(wù)資本構(gòu)成。權(quán)益資本是所有者投入的資本,包括投入的資本金和由此形成的盈余公積和資本公積;債務(wù)資本就是從資本市場、銀行、關(guān)聯(lián)企業(yè)的融資。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所用資金中,債務(wù)資本和權(quán)益資本比例的大小反映了企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣。資本弱化在稅收上的主要結(jié)果是增加利息的所得稅前的扣除,同時(shí)減少股息的所得稅。造成資本弱化的原因,主要是由于債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以在稅前抵扣,而股東獲得的收益即股息卻不能在稅前扣除,選擇借債的融資方式比發(fā)行股票的融資方式,從稅收的角度來說更具有優(yōu)勢。因此納稅人在為投資經(jīng)營而籌措資金時(shí),常常刻意設(shè)計(jì)資金來源結(jié)構(gòu),千方百計(jì)表現(xiàn)為舉債投資,加大借入資金比例,擴(kuò)大債務(wù)與產(chǎn)權(quán)的比率,人為形成“資本弱化”。
二、我國防范資本弱化的稅收規(guī)定
(一)對債權(quán)性投資與股權(quán)性投資比例的限定
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條、財(cái)稅〔2008〕121號《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》規(guī)定,企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,一般情況下其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:金融企業(yè),為5:1;其他企業(yè),為2:1。不超過上述比例的規(guī)定計(jì)算的利息支出,準(zhǔn)予扣除(指不超過金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率的部分),超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。若能提供證明其符合獨(dú)立交易原則的可據(jù)實(shí)扣除。
各國在限制本國公司資本弱化的問題上處理辦法并不完全一致。據(jù)了解,除了英國以外,多數(shù)國家都通過規(guī)定債務(wù)/股本比例的辦法來限制本國企業(yè)向國外關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移利潤,但各國的債務(wù)/股本比例標(biāo)準(zhǔn)存在著差異。比如澳大利亞、荷蘭、日本的債資比例為3:1,加拿大為2:1,韓國非金融企業(yè)3:1,金融企業(yè)6:1。而我國采用的金融企業(yè)5:1;其他企業(yè)2:1的比例是符合我國現(xiàn)階段國情的,在后面的案例中會(huì)對此有所闡述。
(二)對關(guān)聯(lián)方的規(guī)定
因?yàn)椴粌H外商在我國投資時(shí)會(huì)運(yùn)用資本弱化避稅,國內(nèi)納稅人在投資時(shí)也會(huì)采用資本弱化避稅。為了體現(xiàn)公平的原則,對關(guān)聯(lián)方的定義上,我國稅法對居民和非居民投資者采用了同樣的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)國稅發(fā)[2009]2號《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法[試行]》的規(guī)定,符合下列條件的企業(yè)、組織和個(gè)人為關(guān)聯(lián)方:一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上;一方與另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上,或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)擔(dān)保;在經(jīng)營、購銷等方面對企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制的其他情形。
(三)對投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出的相關(guān)規(guī)定
國稅函[2009]312號《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》規(guī)定,凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息,其不屬于企業(yè)合理的支出,應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān),不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
具體計(jì)算不得扣除的利息,應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期,每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計(jì)算,公式為:企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。
不少公司成立時(shí)就存在自有資金“先天不足”,出資不到位,借入資金過多,甚至出現(xiàn)虛假出資現(xiàn)象。在公司設(shè)立后不實(shí)行資本充實(shí),甚至抽取資金,使資本不能保全完整的現(xiàn)象成為我國多數(shù)企業(yè)的通病。這種法律上的缺陷給企業(yè)提供了以資本弱化方式避稅的足夠空間。現(xiàn)在有了對投資者出資不到位而發(fā)生的借款利息不得在所得稅前扣除的規(guī)定,對制約投資者將股權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)閭鶛?quán)進(jìn)行避稅起到了一定的作用。
(四)對反避稅的一般性規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定,“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。這是反避稅的一般性條款。納稅人避稅行為的一個(gè)很重要的特點(diǎn)就是所謂的“非商業(yè)目的性”,即納稅人從事的避稅活動(dòng)并非出于經(jīng)營管理上的需要,其主要目的是要在稅收上獲得一些好處。對于這一點(diǎn),《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《實(shí)施條例》)第一百二十條說得也很清楚,即不具有合理商業(yè)目的的安排是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的行為。
過去,我國稅法只規(guī)定納稅人從事關(guān)聯(lián)交易如果“不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用,而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”,但對納稅人從事的“不具有合理商業(yè)目的的安排”卻沒有明確賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行合理調(diào)整的權(quán)力。現(xiàn)在,有了《企業(yè)所得稅法》第四十七條,稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對企業(yè)的上述行為不予認(rèn)可,并采取適當(dāng)?shù)恼{(diào)整措施。所以說,《企業(yè)所得稅法》第四十七條實(shí)際上擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的權(quán)限,對納稅人濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)以外的其他避稅行為必將形成一定的威懾。
(五)對納稅人的法律責(zé)任規(guī)定
對避稅處罰的立法一直是我國稅法的空白,這使得納稅人在我國避稅不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)和任何經(jīng)濟(jì)制裁。為提高反避稅制度的法律約束力,強(qiáng)化反避稅措施,有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)國際稅收管理工作,新的企業(yè)所得稅法借鑒了國際通行的做法,在新稅法中增加了特別納稅調(diào)整的法律責(zé)任。新企業(yè)所得稅法第四十八條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息”。另外,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十一條和一百二十二條對加收利息的期限和利率的確定進(jìn)行了明確:一是要對納稅人“自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間,按日加收利息”,二是補(bǔ)稅的利息“應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算”。此外,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》還將加收利息與提供資料聯(lián)系起來,規(guī)定:如果企業(yè)按照稅法規(guī)定提供了關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查的相關(guān)資料,則在計(jì)算補(bǔ)稅利息時(shí)可以不加點(diǎn)計(jì)算。
三、資本弱化規(guī)則下的企業(yè)所得稅處理
下面通過案例來分析資本弱化對企業(yè)所得稅的影響。
假設(shè)企業(yè)的基礎(chǔ)資料如下:甲丙兩企業(yè)投資設(shè)立乙企業(yè)(均為非金融企業(yè))注冊資本為2000萬元,其中甲企業(yè)占乙企業(yè)股權(quán)的40%,丙企業(yè)占乙企業(yè)股權(quán)的60%。乙企業(yè)預(yù)計(jì)2008年實(shí)現(xiàn)利潤3000萬元,假定無其他納稅調(diào)整。
【例1】假定,乙企業(yè)于2008年1月1日向甲丙兩企業(yè)發(fā)行長期公司債券10000萬元,每年按銀行利率7%支付利息。在資本弱化的情況下,乙企業(yè)2008年繳納所得稅=(3000-700)×25%=575萬元。乙企業(yè)少繳企業(yè)所得稅175萬元(750-575)。可以看出,乙企業(yè)通過資本弱化方法實(shí)現(xiàn)了避稅目的。
【例2】如果限定債務(wù)/股本比率為2∶1,乙企業(yè)的企業(yè)所得稅計(jì)算如下:
由于債權(quán)性投資÷權(quán)益性投資=10000÷2000=5,大于2∶1標(biāo)準(zhǔn),乙企業(yè)準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除的利息=2000×2×7%=280萬元,納稅調(diào)整的利息=700-280=420萬元。
乙企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=(3000-700+420)×25%=680(萬元)
【例3】如果限定債務(wù)/股本比率為3∶1,又將如何呢?
由于債權(quán)性投資÷權(quán)益性投資=10000÷2000=5,大于規(guī)定的3∶1標(biāo)準(zhǔn),甲企業(yè)準(zhǔn)予扣除的利息=2000×3×7%=420萬元,納稅調(diào)整的利息=700-420=280萬元。
乙企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=(3000-700+280)×25%=645(萬元)
關(guān)鍵詞：機(jī)械性差異；永久性差異；協(xié)調(diào)
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4117（2012）01-0185-03
從2006年2月以來，隨著我國新企業(yè)所得稅準(zhǔn)則體系的頒布和新企業(yè)所得稅法系列配套法規(guī)的完善，兩者分離趨勢明顯，研究稅收與會(huì)計(jì)間差異的來源、分類、處理和協(xié)調(diào)成為了理論和現(xiàn)實(shí)之需。目前根據(jù)國內(nèi)學(xué)者對差異研究情況的綜述，國內(nèi)對該類問題的研究起步較晚，而差異研究比較關(guān)注差異計(jì)量方面。相比較而言出于對差異的監(jiān)管及協(xié)調(diào)的視角，美國學(xué)者Lillian Mills（2002）將稅收與會(huì)計(jì)之間的差異分為機(jī)械性差異和動(dòng)機(jī)性差異兩類的分類方法，對我國在差異的認(rèn)知、協(xié)調(diào)等方面的研究頗有啟示作用。
一、差異的劃分
稅收與會(huì)計(jì)的差異在微觀方面表現(xiàn)最為明顯的就是企業(yè)申報(bào)的應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤間的差異，這種差異一般被認(rèn)為來自兩個(gè)方面，一是企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在的永久性差異和時(shí)間性差異（目前被重分類為暫時(shí)性差異）；二是公司管理層的蓄意造假。（吳秀波，2006）。類似相同的認(rèn)知，更早是2002年，美國學(xué)者Lillian Mills等人就此的精辟論述,即：“以往的研究表明，稅會(huì)之間的差異和一個(gè)公司稅務(wù)與財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)差異有關(guān)，亦和眾所周知的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的規(guī)定這種機(jī)械性標(biāo)準(zhǔn)的差異有關(guān)。”
基于此， Lillian Mills等人將差異分為機(jī)械性差異和動(dòng)機(jī)性差異兩類。前者是由于稅收與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求的具體方法的不同所引起的，比如在折舊、股票期權(quán)及合并等方面，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異均是因規(guī)則的不同而引起的。這類差異在我國被稱作制度性差異，即會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)之間的差異，典型的如資產(chǎn)的折舊及攤銷、成本費(fèi)用扣除等。后者是指由于管理者出于應(yīng)對財(cái)務(wù)信息使用者和稅收監(jiān)管者的對信息的需求不同，在編（填）制財(cái)務(wù)報(bào)告和納稅申報(bào)表的動(dòng)機(jī)不同而產(chǎn)生的差異。具體表現(xiàn)為源于管理當(dāng)局為平滑財(cái)務(wù)收益采用不同專業(yè)判斷而導(dǎo)致的差異和源于管理者利用稅收法規(guī)的彈性以達(dá)到縮減應(yīng)稅所得造成的差異。經(jīng)過對兩類差異進(jìn)行比較，可發(fā)現(xiàn)，機(jī)械性差異具有客觀性，動(dòng)機(jī)性差異具有主觀性。
二、機(jī)械性差異的協(xié)調(diào)
如上所述，由于機(jī)械性差異的特征決定了差異存在的客觀性，其消除取決于會(huì)計(jì)和稅收法規(guī)對具體方法的改變，所以協(xié)調(diào)措施在于稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)具體規(guī)則的調(diào)整和完善方面，目前，我國的新《企業(yè)所得稅法》和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在都針對該類差異做了協(xié)調(diào)方面的努力。
稅法的協(xié)調(diào)措施
新《企業(yè)所得稅法》在機(jī)械性差異方面采取的了以下兩個(gè)措施：第一是借鑒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的精髓，適當(dāng)降低納稅遵從成本，在維持稅收利益的基礎(chǔ)上適當(dāng)采納會(huì)計(jì)的方法；第二是按照所得稅科學(xué)化、精細(xì)化管理的要求，在企業(yè)所得稅的申報(bào)表的設(shè)計(jì)上充分考慮可直接利用會(huì)計(jì)資料來填寫納稅申報(bào)表的間接法設(shè)計(jì)，以方便納稅人，減少納稅人的調(diào)整成本，提高稅收征管質(zhì)量與效率。
在第一個(gè)措施中，《企業(yè)所得稅法》考慮到降低納稅人稅收遵從成本的需要，首先對關(guān)乎應(yīng)納稅所得額計(jì)算的收入總額、不征稅收入、相關(guān)費(fèi)用扣除、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)等的稅務(wù)處理進(jìn)行了法律層面的規(guī)定。這些規(guī)定通過提高相關(guān)收入確認(rèn)、費(fèi)用、成本及損失扣除的法律位階，對易引起差異的較為粗線條規(guī)定的項(xiàng)目進(jìn)行了較為細(xì)化的規(guī)定和梳理，增強(qiáng)了納稅計(jì)算可操作性和稅法的法定性原則。其次針對不必要的差異，通過稅收法規(guī)的調(diào)整進(jìn)行差異的消除和縮減。如取消關(guān)于固定資產(chǎn)的殘值為原值的5%的限制，改由企業(yè)可根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定；將不允許扣除的自創(chuàng)商譽(yù)或外購商譽(yù)支出改為允許在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或處置時(shí)扣除外購商譽(yù)支出等。再次稅法緊跟新準(zhǔn)則改革的步伐，利用會(huì)計(jì)成熟的核算方法和程序，對會(huì)計(jì)所作出的方法的選擇進(jìn)行認(rèn)可，并對新的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展也及時(shí)應(yīng)對，用內(nèi)在遵從的方式為兩者的協(xié)調(diào)做了貢獻(xiàn)。如取消存貨的后進(jìn)先出法，增加關(guān)于生物資產(chǎn)的的稅務(wù)處理規(guī)定及允許企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按新準(zhǔn)則的規(guī)定采用實(shí)際利率法進(jìn)行利息收入的計(jì)算，并納入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的確定等就是很好的例證。
在第二個(gè)措施方面，鑒于所得稅納稅申報(bào)表是基于財(cái)務(wù)信息按稅法要求加工調(diào)整后的納稅信息報(bào)告載體，不僅關(guān)乎所得稅管理的質(zhì)量和效率，也是促使稅法與會(huì)計(jì)差異報(bào)告更加協(xié)調(diào)的有利工具。所以針對納稅申報(bào)表的一些改革應(yīng)是出于縮減稅會(huì)之間差異的需要而為。如在后續(xù)年份修訂的新納稅申報(bào)表體系中，為了減輕納稅人的申報(bào)工作量，新申報(bào)表將主表的填報(bào)項(xiàng)目由原來的80多行簡化為35行；同時(shí)為更好的確認(rèn)由于稅法和會(huì)計(jì)報(bào)告規(guī)則不同帶來的永久性差異和暫時(shí)性差異中的潛在應(yīng)稅項(xiàng)目，而增加了納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表、納稅調(diào)整減少項(xiàng)目明細(xì)表、免稅所得明細(xì)表及減免抵稅明細(xì)表。這些新增加的附表不僅幫助納稅人完整記錄了納稅調(diào)整的數(shù)據(jù)，同時(shí)也為稅收征管者進(jìn)行差異調(diào)整的稅收審計(jì)提供了很好的線索。盡管差異無法避免，但所得稅納稅申報(bào)表的某些改革卻可以使差異的調(diào)整看起來更容易操作轉(zhuǎn)換，反映的調(diào)整信息更透明易理解。
會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)措施
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在機(jī)械性差異方面的解決措施有兩個(gè)：一是根據(jù)稅收征管的需要改變會(huì)計(jì)的處理方法，以縮減和消除差異；二是以稅會(huì)之間差異作為處理對象的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，以核算和反映差異對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未前，國內(nèi)學(xué)者許善達(dá)（2005）曾整理過 “企業(yè)會(huì)計(jì)制度與所得稅法規(guī)差異及政策建議表”，通過統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)在稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未變革前兩者間永久性差異和暫時(shí)性差異項(xiàng)目共計(jì)88個(gè)，但建議需要通過改革會(huì)計(jì)政策以消除差異的只有6項(xiàng)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于建議通過稅法調(diào)整的40項(xiàng)。具體針對該6項(xiàng)分析后發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)分別在短期投資股票業(yè)務(wù)的股利分配、非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得資產(chǎn)的入賬成本、接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的處理和可資本化資產(chǎn)的范圍5個(gè)項(xiàng)目中進(jìn)行了調(diào)整，實(shí)現(xiàn)了差異的消除。 盡管通過會(huì)計(jì)政策調(diào)整稅會(huì)差異努力看似很微小，但相比稅法的效果卻更進(jìn)一步，這體現(xiàn)了稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的剛性不同。相比較稅法而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂更靈活，更能針對差異實(shí)現(xiàn)一步到位。故建議針對會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)措施，以不損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量前提的情況下，應(yīng)更多考慮會(huì)計(jì)信息對稅收征管的支持作用。
在第二個(gè)措施方面，所得稅準(zhǔn)則的頒布可以說是會(huì)計(jì)應(yīng)對暫時(shí)性差異的一個(gè)非常好的措施。盡管沒有消除差異，但該準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，卻有效的幫助會(huì)計(jì)人員明確了差異的計(jì)算、差異的處理及差異的披露方面的諸多問題。就像國內(nèi)在所得稅準(zhǔn)則前所做調(diào)查的顯示期望目標(biāo)一樣，鑒于國內(nèi)目前稅會(huì)適度分離的環(huán)境與英美等國不同，而諸多一線財(cái)稅人員在納稅申報(bào)時(shí)并不能脫離會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行納稅調(diào)整的現(xiàn)狀，促使我們在差異的控制上，尤其在有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方面，稅法和會(huì)計(jì)間差異的調(diào)整最好能夠控制在通過“遞延稅款”就能反映，不需要對各項(xiàng)資產(chǎn)記兩本賬（許善達(dá)，2005）。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的所得稅準(zhǔn)則通過“運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法明細(xì)核算每一項(xiàng)差異，可以徹底取代納稅調(diào)整臺帳（或備查簿），會(huì)計(jì)與所得稅法的差異問題將迎刃而解”。
三、動(dòng)機(jī)性差異的協(xié)調(diào)
在動(dòng)機(jī)性差異的協(xié)調(diào)方面，由于避稅動(dòng)機(jī)是為鉆稅收法規(guī)之漏洞，以獲減免稅利益，而盈余管理動(dòng)機(jī)則是為平滑財(cái)務(wù)收益，故協(xié)調(diào)的重點(diǎn)在于如何完善稅法的反避稅條款及加強(qiáng)監(jiān)管來減少企業(yè)利用稅會(huì)差異進(jìn)行的避稅活動(dòng)和如何在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中控制管理人員的盈余管理的操作空間和操作行為這兩個(gè)方面。
（一）稅法的協(xié)調(diào)措施
在防范和制止避稅活動(dòng)方面，新企業(yè)所得稅法的最大亮點(diǎn)之一就是制定了系統(tǒng)的反避稅制度“特別納稅調(diào)整”一章。該章包括了針對納稅人的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、避稅港避稅、資本弱化、一般避稅行為以及對補(bǔ)征稅款的利息處罰這幾個(gè)方面的內(nèi)容，這些內(nèi)容均是應(yīng)對不同避稅行為的需要而設(shè)計(jì)的。如在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中明確了“獨(dú)立交易原則”，以應(yīng)對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的避稅；在避稅港避稅中引入了受控外國公司條款，以“停止一些中國公司或個(gè)人實(shí)施通過控制低稅區(qū)的外國公司以享受遞延應(yīng)稅收益的策略”；而對資本弱化的條款則重在限制企業(yè)通過利息的方式抽逃股息，以侵蝕稅基等。除這幾條外，尤能有效扼制納稅人利用稅會(huì)差異進(jìn)行避稅強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)的條款就是后兩個(gè)方面：一般避稅行為限制條款，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對企業(yè)采用其他不合理商業(yè)目的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的行為按照合理的方法調(diào)整的權(quán)利；而對避稅行為既要補(bǔ)征稅款又要加收罰息的條款，更是加大了企業(yè)避稅行為的風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)成本。可以說，新《企業(yè)所得稅法》中構(gòu)建的體系化反避稅制度，不僅增強(qiáng)了反避稅制度的法律權(quán)威性，同時(shí)也強(qiáng)化了反避稅措施，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)有效防范和制止避稅活動(dòng)，以維護(hù)國家稅收利益。盡管制度的明確為反避稅活動(dòng)的控制提供了法律依據(jù)，但其效用的發(fā)揮仍然要靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管。可喜的是，針對此，最近國家稅務(wù)總局在召開的全國稅務(wù)系統(tǒng)企業(yè)所得稅管理與反避稅工作會(huì)議上提出要求，要通過加強(qiáng)組織、信息化、人才隊(duì)伍“三個(gè)保障”確保反避稅工作落到實(shí)處。由此看來,在關(guān)于避稅活動(dòng)的協(xié)調(diào)措施方面,稅法的努力可圈可點(diǎn)。
（二）會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)措施
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的在縮減還是擴(kuò)大企業(yè)盈余管理的空間上頗有些爭議。如公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用,減值準(zhǔn)備范圍的擴(kuò)大還有債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂等,都被視為給企業(yè)更大的選擇權(quán)。盡管如此，在為防范這樣的盈余管理機(jī)會(huì)出現(xiàn),新準(zhǔn)則對此還是進(jìn)行了相應(yīng)的協(xié)調(diào)和控制。如,對公允價(jià)值的應(yīng)用條件給予了嚴(yán)格的限制；對減值準(zhǔn)備的計(jì)提,則要求企業(yè)對如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽(yù)的減值一經(jīng)確認(rèn)，就不允許在持有期間轉(zhuǎn)回，以應(yīng)對操縱利潤；債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂后，盡管讓步的權(quán)益進(jìn)入了債務(wù)人的利潤表，但列入非正常經(jīng)營損益項(xiàng)目的處理，還是便于監(jiān)管者監(jiān)督和使用者識別。實(shí)際上，由于準(zhǔn)則允許會(huì)計(jì)人員在加工會(huì)計(jì)信息時(shí)使用專業(yè)判斷，所以準(zhǔn)則本身就有盈余操縱的空間幾乎可以看做是其與生俱來的不足。由此可知，為限制盈余操作而一味的特別對準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，由此犧牲了信息的真實(shí)公允實(shí)屬因噎廢食之舉。正如劉泉軍，張政偉（2006）所說：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則畢竟只是一個(gè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的技術(shù)規(guī)范, 它解決的是“ 該如何辦”的問題。對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用屬于準(zhǔn)則實(shí)施中“人”的問題,從大的方面講是上市公司治理生態(tài)的問題,要通過加強(qiáng)監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會(huì)計(jì)信息能力等系統(tǒng)工程來解決, 不能歸咎于準(zhǔn)則本身”。
四、啟示和建議
（一）機(jī)械性差異協(xié)調(diào)的經(jīng)驗(yàn)
通過以上對機(jī)械性差異協(xié)調(diào)措施的分析，可知通過直接修改稅收和會(huì)計(jì)的處理規(guī)則以達(dá)成一致的辦法協(xié)調(diào)效果欠佳，反而采取相對間接的方法對所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表法，建立方便納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)臺賬，以及增強(qiáng)納稅申報(bào)表設(shè)計(jì)的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，對機(jī)械性差異的調(diào)整更見成效。鑒于制于稅法與會(huì)計(jì)分離的客觀性以及稅收和會(huì)計(jì)各自在目的、原則及計(jì)價(jià)基礎(chǔ)等基本層面的差異性，使得入手直接修改雙方條款的直接法困難重重。因?yàn)檫@種調(diào)整實(shí)際就是雙方利益的博弈，博弈的結(jié)果總是在保有各自利益的情況下彼此接近，卻不能完全一致。相比較城而言，間接法是在認(rèn)可差異無法消除的前提下，以尋求納稅風(fēng)險(xiǎn)最小，納稅遵從成本最低的方法來處理兩者的現(xiàn)存差異，同時(shí)有效對差異在各自的報(bào)告系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)清晰披露。
（二）動(dòng)機(jī)性差異協(xié)調(diào)的經(jīng)驗(yàn)
由于動(dòng)機(jī)性差異的產(chǎn)生來源于管理者利用稅法與會(huì)計(jì)規(guī)則的彈性所致，所以采取的辦法總是從控制規(guī)則本身的彈性和管理者的動(dòng)機(jī)入手。目前，我國新企業(yè)所得稅法實(shí)施還在實(shí)踐磨合階段的現(xiàn)狀，應(yīng)在新稅法所指的資本弱化、受控外國企業(yè)、一般反避稅等方面形成有效控制該類差異的機(jī)制和卓有成效的管理體制。如我國剛剛加入國際聯(lián)合反避稅信息中心，就是針對動(dòng)機(jī)性差異很好的舉措。而針對管理者動(dòng)機(jī)方面，則應(yīng)著重形成反避稅文化、一方面提高稅收監(jiān)管團(tuán)隊(duì)的素質(zhì)和能力，對反避稅行為形成震懾，另一方面結(jié)合資本市場監(jiān)管、提高公司治理水平、提供更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等多管齊下的辦法，弱化企業(yè)的盈余管理動(dòng)機(jī)，控制減少企業(yè)盈余管理行為，亦可對動(dòng)機(jī)性差異實(shí)現(xiàn)有效協(xié)調(diào)。
（三）建議
根據(jù)以上對現(xiàn)有差異協(xié)調(diào)措施的分析可知，在應(yīng)對機(jī)械性差異方面，直接法和間接法的應(yīng)用各有千秋，但鑒于目前我國稅法與會(huì)計(jì)改革的完善程度不同及一線財(cái)稅人員的執(zhí)行能力較弱的現(xiàn)狀，本文更傾向于在協(xié)調(diào)措施的采用上多向間接法靠攏，如積極深入的開展關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究及進(jìn)一步完善所得稅納稅調(diào)整的信息報(bào)告和披露制度等；而動(dòng)機(jī)性差異協(xié)調(diào)方面，在既有規(guī)則已為防范和扼制盈余管理和避稅活動(dòng)采取了相應(yīng)控制措施的情況下，構(gòu)建稅收監(jiān)管與會(huì)計(jì)監(jiān)管相結(jié)合的監(jiān)管體系是解決動(dòng)機(jī)性差異的長久之策。
作者單位：廈門華廈職業(yè)學(xué)院
作者簡介：羅先鋒（1977- ），女，內(nèi)蒙古人，廈門華廈職業(yè)學(xué)院財(cái)會(huì)金融教學(xué)部，講師，管理學(xué)碩士，主持省級教改項(xiàng)目3項(xiàng)，市級科研項(xiàng)目2項(xiàng)。
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[摘要]文章按新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，指出視同銷售的會(huì)計(jì)處理存在爭議的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)處理與稅法要求有差異。在實(shí)務(wù)中應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，納稅時(shí)再做調(diào)整。
[關(guān)鍵詞]視同銷售；稅務(wù)范疇；會(huì)計(jì)處理
一、視同銷售業(yè)務(wù)的概念
在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，經(jīng)常發(fā)生如下的事項(xiàng)：將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎(jiǎng)勵(lì)、捐贈(zèng)、發(fā)放股利、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換等。這些事項(xiàng)一方面減少了企業(yè)的貨物；另一方面，這些事項(xiàng)都不是典型意義上的銷售行為。因此對此類事項(xiàng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理存在許多的爭論，姑且將其稱為“視同銷售”。
關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)，目前尚未有一個(gè)明確的權(quán)威性解釋，有的將其解釋為“一種不同于一般銷售業(yè)務(wù)的特殊銷售……只是為了計(jì)稅的需要將其‘視同銷售’(財(cái)會(huì)月刊2007，3期，視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理，陳美寧)”；有的將其解釋為“視同銷售是指在會(huì)計(jì)規(guī)范上不是銷售業(yè)務(wù)，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中需要將其看作銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的事項(xiàng)(財(cái)會(huì)通訊2006，4期，視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的理性思考，江金鎖、顧中國)”；也有的將其解釋為“視同銷售行為是指某些轉(zhuǎn)讓或提供勞務(wù)的行為雖然不完全具備銷售的基本條件，但稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售來處理(財(cái)會(huì)月刊2007，6期，淺析視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，施恩會(huì))”。筆者認(rèn)為，所謂視同銷售，就是作為業(yè)務(wù)本身不是銷售，但納稅時(shí)按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計(jì)算納稅，視同銷售是稅法范疇。而不是會(huì)計(jì)范疇。
二、視同銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定
近年來，圍繞著“視同銷售”的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)也對此作出了相應(yīng)的規(guī)定。規(guī)定一：財(cái)政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有關(guān)問題的解答》[(94)財(cái)會(huì)字31號]規(guī)定：自產(chǎn)自用主要包括用于在建工程(施工企業(yè)為專項(xiàng)工程)、管理費(fèi)用、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在會(huì)計(jì)上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不做銷售處理。規(guī)定二：財(cái)政部《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》[(93)財(cái)會(huì)字83號]要求：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，應(yīng)按對外銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借：“應(yīng)付利潤”，按照收取的增值稅額，貸：“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，按實(shí)現(xiàn)的收入，貸：“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。規(guī)定三：財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》應(yīng)用指南：非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。根據(jù)這一系列的規(guī)定，企業(yè)自產(chǎn)自用產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)為兩種方式，一部分是做銷售處理，確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，比如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》就是這樣；另一部分就是按成本轉(zhuǎn)賬，不確認(rèn)收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本。
三、視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理探析
視同銷售的會(huì)計(jì)處理之所以引起這么多的爭論，根本的原因在于這類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅法要求存在差異，人們總是希望一種處理方式同時(shí)解決兩個(gè)問題，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)日趨完善、稅制建設(shè)日益成熟的今天，我們有理由相信，對于一部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和稅法要求存在差異是一種必然，我們耍做的既不是讓會(huì)計(jì)去適應(yīng)稅法的要求，更不可能要求稅法適應(yīng)會(huì)計(jì)的規(guī)范。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第十二條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整；第十四條：企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了。便于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者理解和使用。根據(jù)這樣的信息質(zhì)量要求，企業(yè)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生以后，會(huì)計(jì)要做的就是用會(huì)計(jì)特有的專業(yè)語言如實(shí)描述業(yè)務(wù)發(fā)生的軌跡，也只有這樣才能保證會(huì)計(jì)信息的使用者清晰明了地理解和使用會(huì)計(jì)信息。馮淑萍老師撰文說：“由于會(huì)計(jì)核算與稅法的目的存在不同程度的差異，必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算制度與稅法不一致的情況，這也是國際慣例。我國也將采用國際通行的做法，會(huì)計(jì)核算制度規(guī)定的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致時(shí)，采取納稅調(diào)整的方法進(jìn)行處理”。劉玉廷司長也明確：“我們一貫主張企業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)與稅收制度相互分離，因?yàn)閮烧邔儆趦蓚€(gè)體系……在我國，要使會(huì)計(jì)制度得以很好的貫徹，并與國際慣例協(xié)調(diào)，必須遵循會(huì)計(jì)與稅收相互分離的原則。在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)制度如與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，納稅時(shí)再做調(diào)整(《稅務(wù)會(huì)計(jì)研究》，蓋地)。”
綜上，筆者認(rèn)為在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)在沒有必要將視同銷售會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理具體規(guī)定得五花八門，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者也無需為此大傷腦筋，況且，究竟哪些業(yè)務(wù)需要納稅調(diào)整，哪些不需要納稅調(diào)整并不是一成不變的。比如：在2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條以列舉的方式規(guī)定了應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整視同銷售行為，原文：“企業(yè)發(fā)生的非貨幣性自產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”。這個(gè)視同銷售的范圍與以前實(shí)施的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，以及財(cái)政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有關(guān)問題的解答》規(guī)定都不相同。這再次提醒我們，會(huì)計(jì)制度和稅法的差異存在的必然性。我們無需人為地讓一方去適應(yīng)另一方，否則到頭來是防不勝防。還是劉玉廷司長那句話“在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)制度如與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，納稅時(shí)再做調(diào)整”。這樣做，既保證了會(huì)計(jì)與稅法的相對獨(dú)立，使得二者都能更好地實(shí)現(xiàn)各自的質(zhì)量目標(biāo)，同時(shí)，又使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者能夠輕松面對會(huì)計(jì)制度和稅法，省去了繞來繞去的麻煩，何樂而不為呢?
【關(guān)鍵詞】 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》； 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》； 納稅成本
一、背景
2011年10月18日財(cái)政部制定并《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013 年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。屆時(shí)財(cái)政部的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2004］2號）將廢止。與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更加具有系統(tǒng)性，有利于小企業(yè)的內(nèi)部管理，提高小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性，強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息在小企業(yè)中發(fā)揮的作用。一些學(xué)者通過分析《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行效果發(fā)現(xiàn)，企業(yè)執(zhí)行動(dòng)力不足的主要原因是企業(yè)缺乏對新制度的認(rèn)識，由于欠缺會(huì)計(jì)核算、稅法等方面的專業(yè)能力而不能充分利用新制度的優(yōu)勢，使得企業(yè)不愿意付出轉(zhuǎn)換成本。促進(jìn)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的落實(shí)需要讓企業(yè)了解準(zhǔn)則的重要意義，該準(zhǔn)則不僅影響企業(yè)的內(nèi)部管理和會(huì)計(jì)核算，也會(huì)影響企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的納稅活動(dòng)，讓企業(yè)充分認(rèn)識《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在稅務(wù)方面的影響將有利于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的貫徹執(zhí)行。因此，筆者將從納稅成本的角度出發(fā)，探析《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對企業(yè)納稅活動(dòng)帶來的影響。
二、納稅成本簡介
企業(yè)納稅成本的理論基礎(chǔ)是“誰受益，誰負(fù)責(zé)”的原則和稅收遵從理論。廣義的企業(yè)稅收成本是指企業(yè)在納稅過程中所發(fā)生的耗費(fèi)，包括稅收負(fù)擔(dān)以及與納稅相關(guān)的所有費(fèi)用。一些學(xué)者對納稅成本的構(gòu)成提出了自己的見解，主流的觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅成本分為納稅實(shí)體成本與納稅遵從成本。本文采用納稅實(shí)體成本和納稅遵從成本的體系對《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與納稅成本之間的關(guān)系進(jìn)行分析。
（一）納稅實(shí)體成本
納稅實(shí)體成本指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，依照稅收實(shí)體法的規(guī)定，依法向國家繳納的各種納稅款項(xiàng)。它包括：取得收入征收的流轉(zhuǎn)稅、取得收益征收的所得稅以及國家對納稅人征收的財(cái)產(chǎn)稅等。納稅實(shí)體成本還可以進(jìn)一步劃分為固定實(shí)體成本和變動(dòng)實(shí)體成本。
（二）納稅遵從成本
納稅遵從成本是企業(yè)在納稅過程遵從稅法規(guī)定的前提下進(jìn)行納稅方案的設(shè)計(jì)（即納稅籌劃）、納稅過程管理以及這些活動(dòng)相關(guān)的缺失所付出的代價(jià)，具體還可以分為納稅管理成本、納稅風(fēng)險(xiǎn)成本和納稅心理成本。納稅管理成本是在企業(yè)選擇某種納稅籌劃方案時(shí)支付的辦稅費(fèi)用、稅務(wù)費(fèi)用等；納稅風(fēng)險(xiǎn)成本是指由于選擇某項(xiàng)納稅籌劃方案可能發(fā)生的損失，它與方案的不確定度呈正相關(guān)，具體包括罰款、稅收滯納金和聲譽(yù)損失成本；納稅心理成本指納稅人可能認(rèn)為自己納稅卻沒有得到相應(yīng)回報(bào)而產(chǎn)生不滿情緒或者擔(dān)心誤解稅收規(guī)定可能遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮。納稅心理成本與稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度負(fù)相關(guān)。
三、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與納稅成本
納稅成本在企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中扮演重要角色，小企業(yè)所要繳納的稅種相對簡單，但納稅實(shí)體成本是小企業(yè)的一項(xiàng)重要支出。而稅收遵從成本對我國中小企業(yè)構(gòu)成一定的負(fù)擔(dān)。企業(yè)規(guī)模越小，遵從成本越高。尤其表現(xiàn)在所得稅和增值稅。
依據(jù)規(guī)定，小企業(yè)可以自行選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或者《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，但執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，不得在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的同時(shí)，選擇執(zhí)行本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，這就使得很多小企業(yè)面臨著“二選一”的情況。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相輔相成，兩者之間既有相同之處又有所差別。從稅務(wù)角度來看，會(huì)計(jì)計(jì)量與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)存在的差異導(dǎo)致了相應(yīng)了會(huì)計(jì)調(diào)整，會(huì)計(jì)要素的計(jì)量方式對納稅成本的影響不容忽視。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)要素計(jì)量上存在較大差別。因此，筆者認(rèn)為有必要重點(diǎn)分析兩個(gè)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)計(jì)量方式上的差異對納稅成本的影響。本文重點(diǎn)分析的稅種為營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅。
首先將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要的會(huì)計(jì)要素計(jì)量差異進(jìn)行整理，如表1所示。
根據(jù)各稅種應(yīng)納稅額的計(jì)算方式，收入的確認(rèn)方式對增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅都會(huì)產(chǎn)生一定的影響。而資產(chǎn)和負(fù)債方面的差異一般對企業(yè)所得稅的影響較大，因?yàn)樵鲋刀惡蜖I業(yè)稅主要與業(yè)務(wù)收入相關(guān)，與成本或費(fèi)用的計(jì)量關(guān)系相對較小，而企業(yè)所得稅關(guān)注的則是利潤。為了更直觀地分析問題，對比《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在納稅方面的差別，本文歸納了稅法對上述會(huì)計(jì)要素的相關(guān)規(guī)定，對于兩個(gè)準(zhǔn)則在納稅調(diào)整上完全相同的科目予以剔除，具體內(nèi)容如表2和表3所示。
會(huì)計(jì)計(jì)量與稅法規(guī)定的方式存在差別會(huì)對納稅成本帶來影響。一方面，會(huì)計(jì)與稅法的差異導(dǎo)致企業(yè)需要進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整過程必然消耗一定的時(shí)間和人力成本。如果調(diào)整過程復(fù)雜，而企業(yè)又缺乏相應(yīng)的人才，就會(huì)選擇服務(wù)，支付相應(yīng)的費(fèi)用。如果企業(yè)沒有借助專業(yè)機(jī)構(gòu)的服務(wù)則可能增加納稅風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)生不必要的罰款等費(fèi)用。另一方面，從稅務(wù)籌劃的角度來說，會(huì)計(jì)與稅法的差異會(huì)還會(huì)導(dǎo)致以下幾個(gè)問題。1.企業(yè)可能提前納稅，發(fā)生的利息損失、銀行轉(zhuǎn)賬手續(xù)費(fèi)等，損失了資金的時(shí)間成本。2.企業(yè)對稅法了解有限，選擇了不恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方式導(dǎo)致納稅成本增加，例如固定資產(chǎn)的折舊方法、發(fā)出存貨的計(jì)量方法以及商品的銷售方式等。3.企業(yè)忽視整體納稅成本的減少，只關(guān)注納稅額絕對值的減少，忽視了納稅過程中發(fā)生的其他相關(guān)費(fèi)用。
對照上面表格內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法的一致性較高。這些差異與納稅成本的聯(lián)系對小企業(yè)今后的納稅活動(dòng)十分重要。基于對納稅成本的分析，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》大大簡化了納稅過程中進(jìn)行的會(huì)計(jì)調(diào)整，節(jié)省了相應(yīng)的費(fèi)用和人力，會(huì)計(jì)核算與稅法的一致性會(huì)在一定程度上避免提前納稅給企業(yè)帶來的損失，有助于小企業(yè)按照稅法規(guī)定正確地申報(bào)納稅。執(zhí)行該準(zhǔn)則可以幫助小企業(yè)提高會(huì)計(jì)核算水平，降低企業(yè)稅務(wù)籌劃的難度。此外，掌握其與稅法的聯(lián)系也能一定程度上控制納稅風(fēng)險(xiǎn)。
四、總結(jié)
綜上，筆者通過對比的方式分析了小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與納稅成本之間的關(guān)系，執(zhí)行該準(zhǔn)則對降低企業(yè)的納稅成本具有一定的作用。但是，不同的企業(yè)有其自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，稅法對個(gè)別行業(yè)也有其他的優(yōu)惠政策。稅法與會(huì)計(jì)核算之間還存在一些不協(xié)調(diào)的地方，比如稅法折舊年限偏長，個(gè)別事項(xiàng)的申辦過程繁重等。本文主要分析了會(huì)計(jì)要素計(jì)量對稅收的影響，從全局性的角度來說，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》各有優(yōu)勢，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身實(shí)際情況來衡量和選擇。筆者認(rèn)為，企業(yè)在實(shí)際運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)會(huì)考慮到成本效益問題，我國應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)相關(guān)的配套措施，比如提供相應(yīng)的稅收指引或者改善稅收征管的程序等，對于小企業(yè)而言，適應(yīng)和調(diào)整的過程將耗費(fèi)一定的成本和時(shí)間，應(yīng)當(dāng)切實(shí)讓小企業(yè)充分認(rèn)識到該準(zhǔn)則的優(yōu)勢，盡量降低企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換成本，從而來更好地推進(jìn)小企業(yè)準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行。
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