時間：2023-09-07 17:42:14
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇進項稅務籌劃方法，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
稅務籌劃在西方國家的研究與實踐起步較早，在20世紀30年代就引起社會的關注，并得到法律的認可。在我國，自20世紀90年代初這一概念被引入以來，其功能和作用不斷被人們所認識、接受并逐漸被重視。到目前為止，國內外學者對稅務籌劃有不同的解釋，本文采用稅法中給出的稅務籌劃的定義。稅務籌劃是指在納稅行為發生之前，在不違反法律、法規（稅法及其他相關法律、法規）的前提下，通過對納稅主體（法人或自然人）的經營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排，以達到少繳稅或遞延納稅目標的一系列謀劃活動。由此可見，稅務籌劃包括以下三個明顯的特征：
（一）合法性 合法是稅務籌劃的前提，這里的合法有兩層含義：一是遵守稅法；二是不違反稅法。依法納稅是公民的一項基本義務，當存在多種可供選擇的納稅方案時，納稅人可以憑借對稅收法律法規的理解和熟識，選擇最優的納稅方案，降低稅負。如果違反稅法規定，逃避納稅責任，以達到降低稅負的目的則屬于偷逃稅行為，理應受到法律的制裁，我們是要堅決反對和制止的。
（二）籌劃性 它是指在納稅行為發生之前，對經濟事項進行規劃、設計、安排，以達到減輕稅收負擔的目的。如果經營活動已經發生，在應納稅額已經確定的情況下再去偷稅或逃稅，那性質就完全改變了。
（三）目的性 稅務籌劃的直接目的就是降低稅負，減輕納稅負擔；根本目的是獲得稅收收益，實現企業價值最大化。
為了更好地了解稅務籌劃的含義，界定稅務籌劃的范圍，有必要區分幾個概念。首先，偷逃稅。稅務籌劃與其有著本質的區別。偷逃稅是納稅人采用欺詐等手段不繳、少繳或逃避稅款的行為，是法律所禁止的行為，一旦發現應當追究法律責任。其次，節稅。它是稅務籌劃的另一種委婉表述。二者雖然都是采用合法手段達到減少稅收的目的，但稅務籌劃不僅僅是表面的節稅行為，更是企業經營管理中的重要環節，必須服從于企業經營管理的目標。再次，避稅。它被稱為“合法的逃稅”，是納稅人采取非違法的手段減少應納稅款的行為，表面上遵守稅法，實質上與立法意圖相悖，是法律所不提倡的一種行為。
二、稅務籌劃與企業經營活動的相關性
企業的日常生產經營大體分為采購、生產、銷售等環節，這一過程是企業生命周期中最長的時期，企業的利潤也是日常經營所取得的，稅務籌劃對每一個環節都有重要的影響。從稅收和理財的角度出發，利用稅收政策，研究稅收方案，做出經營決策，對實現企業經營管理的最終目標意義重大。
（一）稅務籌劃與采購環節的相關性 企業在采購過程中不可避免的會涉及到進項稅，而向哪些供應商采購，以何種方式采購，采購什么物資，以何種方式結算等問題會直接影響到能否取得進項稅，取得多少進項稅，從而影響企業應繳納多少增值稅的問題。
（二）稅務籌劃與生產環節的相關性 企業在生產過程中如何核算存貨成本，如何計提固定資產折舊，如何安排工資薪金支出，如何分攤費用等問題會對各期的應稅所得額和應納稅額產生不同程度的影響。
（三）稅務籌劃與銷售環節的相關性 企業在銷售過程中采用何種方式銷售，銷售價格如何確定，什么時間確認收入以及如何確認收入等問題會導致繳納的稅款有很大差距。
三、稅務籌劃在企業經營活動中的應用
稅務籌劃已經深入到企業日常生產經營活動的方方面面，而企業在經營的各個環節都可能面臨不同的納稅方案的選擇，不同的納稅方案對企業的影響是不容忽視的。
（一）稅務籌劃在采購環節中的應用 具體如下：
（1）《增值稅暫行條例》第八條規定下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額；從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額；購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。這樣的稅收政策就為稅務籌劃提供了更廣闊的發展空間：
第一，企業可以選擇向一般納稅人而不是小規模納稅人（只能開具增值稅普通發票）購進貨物。如果向小規模納稅人采購，企業可以要求其開出普通發票到稅務機關換取稅額相等的增值稅專用發票，這樣就可以使企業獲得進項稅額抵扣的優惠，從而使企業減輕納稅負擔。
第二，將運費和貨款開到一張增值稅發票上比單獨開一張運費發票可以多抵扣一部分進項稅，可以抵扣的進項稅多了，所采購材料的入賬金額就少了，從而計入成本的費用就少了，利潤也就多了，所得稅也就相應的增加了，但多繳的所得稅小于少繳的增值稅，二者之間有一部分的純利益就被企業賺取了。
第三，企業采購生產所必需的原材料，如果無法通過取得增值稅專用發票來享受進項稅額的抵扣優惠，可以改變購進的方式。例如，某企業是一家食品加工企業，購進加工食品所需要的原料無法取得專用發票，可以考慮從農民手中直接購買，再以委托加工的方式生產成半成品，這樣既享受了稅收優惠又不影響正常生產。
（2）我國增值稅有關條例規定，購進免稅貨物（免稅農產品除外）所支付的運費不得計算進項稅額抵扣。因此，企業在采購時要注意區分免稅產品和應稅產品，以期達到減少稅負的目的。
（3）采購有賒購、現金、預付等結算方式，當賒購與現金或預付采購價格沒有差異時，企業稅負并未受到影響；當賒購價格高于現金或預付價格時，雖然獲得了推遲付款的好處，但相應地導致了企業稅負的增加，此時，企業就需要進行稅務籌劃在各結算方式之間權衡。
（二）稅務籌劃在生產環節中的應用 主要包括：
（1）不同的存貨計價方法對存貨的期末成本、銷售成本影響不同，當期應稅所得額也就不同。企業采用不同的存貨計價方法對發出存貨的成本進行籌劃，受到企業所處狀態和物價波動的影響。比如，如果是盈利企業，存貨成本可以最大限度地稅前扣除，應選擇能使本期成本最大化的計價方法。再比如，在通貨緊縮的情況下，采用先進先出法稅負會降低。
（2）生產過程離不開固定資產，與稅務籌劃相關聯的是折舊因素。固定資產計提折舊的方法不同，各期計入成本中的費用不同，對應納稅額的影響也就不同。如果預期企業所得稅稅率不會上升，采用加速折舊的方法，既可以在計提折舊的期間少繳納企業所得稅，也可以盡快收回資金，加速資金周轉。如果采用累進稅率，則需要采用直線法計提折舊，這樣可以避免利潤忽高忽低，保持企業業績平穩發展。當然，折舊方法的選擇還受到其他因素的影響，企業要根據實際情況具體問題具體分析。
（3）企業所得稅法規定，企業實際發生的、合理的工薪可以在稅前全額據實扣除。因此，企業在安排工薪支出時應充分考慮其對所得稅的影響。
（4）費用分攤方法不同，導致計入產品的成本也不同，從而影響企業的利潤和稅收。因此，企業可以根據自身的經營特點選擇有利的分攤方法，實現企業經營目標。
（三）稅務籌劃在銷售環節中的應用 具體包括：
（1）銷售方式的不同為企業進行稅務籌劃提供了可能。企業可以根據自身的經營特點選擇采用折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓、以舊換新銷售、現銷或賒銷等方式進行銷售。例如，折扣銷售與銷售折讓都可以在銷售額上扣除折讓，而銷售折扣實際上是現金折扣，應在財務費用里列支。如果企業在做出經營決策前作出合理籌劃，則可以減少稅收支出。
（2）對銷售價格的確定，可以利用區域稅率的差異實行差別定價，也可以在關聯企業之間，根據雙方的意愿，實行轉讓定價，從而實現節稅的目的。
（3）對收入的稅務籌劃主要體現在收入的確認時間上。收入的確認時間與納稅義務發生時間密切相關。納稅人可以使用多種合理的手段，如委托代銷、分期收款等推遲納稅義務的發生時間，并通過時間上的延遲，獲得資金時間價值，從而降低稅收負擔。
關鍵詞：營改增；房地產業；稅務籌劃
中圖分類號：F812.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）015-0-01
一、引言
所謂“營改增”，指的是國家于2012年推行的將營業稅改為增值稅，即對項目統一征收增值稅來代替原來征收的營業稅的稅法改革。增值稅是一種對產品和服務增值的部分進行征稅的稅種，其最大的優點是可以明顯減少重復收稅的問題。隨著中國稅制改革步伐的逐步推進，增值稅變成了中國間接稅的首要稅種。但因房地產業本身存在的像土地這樣的固定資產不能抵扣，涉及業務范圍廣，項目成本結構復雜，所涉及稅種數量多的問題，該行業的稅務改革方案遲遲不能出臺。直到2016年，國家對房地產業的改革中，其增值稅的稅率高至11%，一直承受著沉重的稅收負擔。所以，新的稅務制度下就需要新的稅務籌劃策略，才能使企業得到更好的發展。
二、“營改增”稅制對房地產業的影響
1.稅收負擔增加的稅務風險
“營改增”之前，房地產開發企業按照“銷售不動產”稅目征收營業稅，稅率為5%。“營改增”之后，房地產開發企業由原來繳納營業稅改為繳納增值稅，稅率為11%。僅從稅率方面看，“營改增”后稅率有大幅度的提高，但是由于增值稅存在抵扣鏈條，僅對增值額征稅，而營業稅是對全部營業額征稅，所以從理論上講，最終會降低整體稅負。但是，如果房地產業無法取得足夠的增值稅專用發票作為進項抵扣的情況下，將面臨著稅負加重的稅務風險。
2.房地產業的財務風險加大
從房地產業的經營特點來看：第一，開發經營具有計劃性及復雜性。第二，開發建設周期長，投資數額大。第三，因工期影響等因素，經營風險大。以上的經營困難影響著企業能夠獲得的增值稅發票的時間和數量，而房地產業的稅負與進項稅額的抵扣直接關聯，因此，特殊情況下難免出現代開、虛開增值稅發票的行為，這樣也就容易造成房地產業的稅務風險。
3.建安成本現金流出增加的風險
參考建辦標[2016]4號文件：工程造價=稅前工程造價×（1+11%），從建筑業本身能取得抵扣項來源分析，其稅前工程造價相較營改增前變化不大，所以因稅率的提高，工程造價也有明顯的增加，而增加的部分勢必會通過提高建筑施工承包合同總額向房地產開發企業轉移，所以建安成本現金流出會有明顯增加。
三、房地產業納稅籌劃方法的建議（不考慮選擇簡易征收方式）
1.梳理上游合作企業名單，選擇合適的合作方
我國采用的是稅款抵扣的辦法，用公式表示就是：應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額。由此可知，在遵守稅法的前提下，想達到控制應納增值稅稅額的目的，納稅人一方面可以降低銷項稅額，另一方面可以增大進項稅額。然而，就房地產業而言，不管采取哪種銷售方式，銷售價格一旦確定，銷售稅額也隨之確定了。那么，房地產業的稅收籌劃重點就應該放在如何擴大進項抵扣上。因此，房地產業可以在選擇合適的合作方上達到擴大進項抵扣的目的。
稅法對于正常可抵扣的進項稅額有明確規定，即必取得增值稅專用發票。出于此種考慮，在報價差異不大的情況下，建議房地產企業選擇從一般納稅人處采購物資。因為一般納稅人具備開具增值稅專用發票的條件且稅率高，房地產業憑借該發票就可以抵扣較多進項稅額。相反，小規模納稅人通常情況下只能提供增值稅普通發票或者由稅務機關代開的3%稅率的增值稅專用發票，房地產企業要么不能抵扣要么抵扣稅額較少。
在確保能取得增值稅專用發票的同時還應考慮發票取得的及時性，以保證進項稅額能夠均衡的參與抵扣。所以有必要對合作的供應商進行梳理分類，從優秀中選擇最優的合作方。
總之，從擴大進項稅抵扣以減輕房地產業稅負的角度看，達此目的的一切方法都系于增值稅發票的收集上，而增值稅專用發票又必須從上游合作方手里獲取，因此，合作方的選擇實乃重中之重。
2.開發產品業態的轉型應適應市場趨勢
根據市場情況，房地產公司還可以通過調整開發業態，開展多元化經營，將普通住宅、非普通住宅和商業辦公同步開發，適當增加精裝房，統考增值稅、土增稅、企業所得稅整體稅負，合理地進行納稅籌劃以減輕企業稅負。同時，市場需求是不斷變化的，房地產公司應當及時預判市場并把握市場脈搏，了解消費者需求，及時調整產品的開發業態和銷售模式，提高項目的去化速度，以加快資金回籠，降低企業稅負壓力。
3.加強對增值稅發票的管理工作
“營改增”政策推行后，增值稅發票等同于貨幣資金，同時為應對項目竣工時的增值稅清算、土增稅清算和企業所得稅清算，對發票的管理工作就顯得尤為重要。所以，房地產企業應編制企業內部發票管理辦法并嚴格執行。首先是對于購入發票的管理，確保任用專業的財務人員來對增值稅發票領鉤、開具、保管和核對；其次是對從外部取得發票的管理，加強對業務部門經辦人員進行發票知識培訓；最后是對發票流轉環節做好流程管理，確保發票從房地產企業開具到客戶取得和從合作方開出到房地產企業財務部門統一保管整個過程有人負責。
總之，房地產業增值稅核算方法既新又雜，既需要財務人員不斷提高自己的專業水平，及時掌握稅收政策的最新動態，同稅務機關和專業培訓機構保持密切聯系，增進同行業的交流，向他們學習有價值、可借鑒的稅收籌劃方法；又需要房地產企業內招標部門和合同管理等部門重新設計招標文件和合同中涉稅條款，從源頭上控制稅務風險。
四、結語
房地產業關乎千家萬戶，很多家庭奮斗一輩子的目的，不過是渴望一套房子的夢想。我國社會經濟的發展，推動著稅收政策的相繼變化，而“營改增”稅改政策對房地產業的影響又是廣泛而深刻的，正確處理好增值稅下的納稅籌劃，是房企為順利過渡并向前發展所要打的一場攻堅戰。文章站在“營改增”稅改政策對房地產業影響的角度，提出了稅務改革的方法，以期房地產業能在新稅制下能得到更好的發展。
參考文獻：
[1]黃潔.“營改增”后房地產企業稅收籌劃之道[J].時代金融，2017（5）：17.
一、模具的性質界定
（一）模具屬于固定資產還是屬于低值易耗品生產用模具的取得方式有外購和自制兩種。模具屬于勞動資料，生產用模具屬于固定資產還是屬于低值易耗品，主要看此模具是否符合固定資產的條件。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第19條規定：不得抵扣進項稅額的固定資產是指：（1）使用期限超過1年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具；（2）單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的不屬于生產、經營主要設備的物品。符合以上標準的模具應當作為固定資產。屬于固定資產的，其所涉及的增值稅進項稅額不能抵扣；有些模具雖然價值很大，但往往使用時間不超過1年，這類模具屬于低值易耗品，其進項稅允許抵扣。外購材料自制模具中屬于固定資產的模具，購買該材料支付的進項稅額不允許抵扣或作進項稅額轉出；其中屬于低值易耗品的模具，其外購材料支付的進項稅額允許抵扣。
（二）模具屬于供方資產還是需方資產模具的所有權有屬供方所有和需方所有兩種類型。這里的供方是指使用模具生產產品的一方，需方是指訂購產品的一方。當然模具的使用權總屬于供方。模具所有權屬供方所有時，應該作為供方的資產，供方按前面所述標準列作固定資產或低值易耗品；模具所有權屬需方所有即模具的所有權和使用權分離的情況，主要體現在專用產品的交易上，如特殊機械配件、特殊建筑型材、形狀特殊的工具等等。模具所有權屬需方的一般情形是需方需要開發新產品，委托供方自制或購買模具并生產產品，雙方約定先由需方提供圖紙或實物，并預付部分或全部款模具款。如果供方把模具制造完成并向需方提品達到約定數量或金額時，供方需向需方返還預付部分或全部的模具款。模具的產權歸需方所有，生產使用權屬供方所有，供方不得將模具轉讓或借給他人使用，這是目前采用十分廣泛的結算方式。在這種模式下，模具的所有權和使用權是相分離的。因為所有權屬需方所有，供方只有使用權，模具應確認為需方的資產，從交易的實質上來說，即使供方因為達到約定數量或金額時返還全部的模具款，供方仍然不得將模具轉讓或借給他人使用，也就是說供方仍然沒有模具的所有權。退還預付部分或全部的模具款實際上是一種促銷行為，是一種折扣銷售，實質上并不影響需方擁有模具的所有權和模具的實際價值。基于這樣的分析，筆者認為模具所有權屬需方所有時，應該作為需方的資產，需方按前述標準列作固定資產或低值易耗品。
二、生產用模具的稅務籌劃
（一）模具所有權屬供方所有時的稅務籌劃
（1）供方取得模具時的稅務籌劃。供方外購或自制模具符合固定資產條件，應列為固定資產；不符合固定資產條件，應列為低值易耗品，其進項稅額可以抵扣增值稅。此時稅務籌劃的關鍵是要看模具的價值和使用年限。
[例1]A公司生產部門采購了5套模具，單價都在3000元以上，財務人員了解到這5套模具的所有權屬A公司，是為兩個客戶定制的，其中3套3500元/套的模具是為生產甲公司產品定制的，生產完甲公司所訂購的60噸產品后模具就報廢了，使用時間按合同書是8個月；另外2套3200元/套的模具是目前是為生產乙公司的產品訂購的，這兩套模具是通用模具，也可以用于生產其他公司的產品，使用壽命在2年左右。
只有對模具的用途、使用壽命、價值作全面的了解分析后才能作出正確的判斷。3套3500元/套的模具預計使用壽命只有8個月，可以作為低值易耗品，其進項稅額可以抵扣增值稅；另外2套3200元/套的模具可以使用2年，應該列作固定資產，其進項稅額不可以抵扣增值稅。財會人員應該更多地了解企業的生產經營環境從而制定稅務籌劃方案。
（2）供方收取模具費及模具費返還時的稅務籌劃。在模具所有權屬供方所有的情況下，模具費用應該視為一種價外費用。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第12條規定：價外費用是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代付款項及其他各種性質的價外收費。凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額。因為模具所有權屬供方所有，這里不能作為銷售模具處理，收取模具費實質上是對供方的一種補償，模具費是為產生銷售產品的收費，也應該是一種價外費用。需要特別說明的是，如果是國內貿易，供方企業在給需方企業開具發票時可以在增值稅發票上單列一項模具費或加在單價中；如果是出口貿易，供方企業在給需方企業開具發票時最好直接加在出口發票的單價中，這樣便于報關單、收匯水單、核銷單、發票金額一致，順利進行出口退稅。因為模具費只是一項附加費用，模具本身并未出口，如果單設一個模具費可能會造成外匯無法核銷，模具費用收入無法參與退稅。
供方返還模具費有兩種情形，一種是直接返還模具費，一種是在發票上折扣。直接返還模具款，實際上是向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤的返還收入，屬于《國家稅務總局關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發〔2004〕136號文件）規定的返還利益。對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅[當期應沖減的進項稅＝當期取得的返還資金÷（1＋所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率]，不征收營業稅。商業企業向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發票，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照該方法執行。《增值稅若干具體問題的規定》（國稅發〔1993〕154號文）規定，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明，銷售方可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。作為購買方應按折扣后的余額計算進項稅額。可以看到，折扣銷售銷項稅額比直接返還模具款更能節約稅款，所以供方應該盡量選擇在發票上直接折扣的方式來進行稅務籌劃。
[例2]甲企業與A公司簽訂合同，甲企業向A公司購買工業用通用鋁型材，含稅單價23400元/每噸，雙方約定訂購5噸以下(不含5噸)另收取模具費5850元(含稅)，累計訂購5～10噸(不含10噸)退還模具費50%即2925元，累計訂購10噸以上退還全部模具費,模具的產權歸A公司所有。第一次甲企業與A公司訂購了4噸通用鋁型材，向A公司支付了貨款(價稅合計)93600元和模具費5850元(含稅)。第二次，甲企業與A公司訂購了4噸，A公司按含稅單價23400元/噸向甲企業開具發票，收到貨款(價稅合計)93600元后直接返還甲企業模具費的50%即2925元。A公司按發票金額計提增值稅，將返還給甲企業的2925元列入營業費用。
這種做法很普遍，但更多的是直接把返還的模具款扣除：第一次甲企業與A公司訂購了4噸通用鋁型材，向A公司支付了貨款(價稅合計)93600元和模具費5850元(含稅)時，A公司應該向甲企業開具價稅合計為99450（93600+5850=99450）元的增值稅發票，在給甲企業開具發票時可以在增值稅發票上單列一項模具費或加在單價中。第二次，甲企業與A公司訂購了4噸通用鋁型材。A公司按含稅單價23400元/噸向甲企業開具發票，收到貨款(價稅合計)93600元后直接返還甲公司模具費的50%即2925元。A公司的銷項稅額為13600（93600÷1.17×17%）元。這種情形屬于直接返還模具費，屬于國稅發〔2004〕136號文件規定的返還利益，甲企業向A公司收取返還模具費不得開具增值稅專用發票，只能開普通發票，A公司只能將返還的模具費列作營業費用。如果A公司事先作好稅務籌劃，將折扣直接在發票上體現，實收甲企業款項90675（93600-2925）元，折扣后的價稅合計為90675元。此種行為直接在發票上折扣，屬于折扣銷售，A公司可按折扣后的余額計算銷項稅額13175(90675÷1.17×17%)元。
可以看到，第二種情形銷項稅額比第一種情形下的銷項稅額少425（13600－13175）元，所以A公司應該盡量選擇在發票上直接折扣的方式來進行稅務籌劃。稅務籌劃的關鍵在于：（1）A公司在與甲企業簽訂合同時，對于模具費返還要以降低產品單價的形式來體現，否則作為折扣銷售還需要取得稅務機關的認可。（2）銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明，使實際不含稅單價由20000元/噸降為19375元/噸。如果不在同一張發票上分別注明，即使需方直接扣除了模具費，也要按返利來進行會計處理。如果A公司能夠按上面兩點作好稅務籌劃就可以達到節稅目的。
（二）模具所有權屬需方所有時的稅務籌劃
（1）供方代購模具并收取一定比率的代購手續費的稅務籌劃。模具外購，因所有權屬需方，供方只有使用權，從資產的定義上來說，模具應確認為需方資產，這一點與委托加工物資類似。財稅字[1994]26號代購貨物行為的條件是：受托方不墊付資金；銷貨方將發票開具給委托方，并由受托方將該發票轉交給委托方；受托方按代購實際發生的銷售額和增值稅額與委托方結算貨款，并另收取手續費。對于代購行為，可以只交營業稅。稅務籌劃的關鍵在于：要使模具費只交營業稅就必須符合代購貨物行為的三個條件；退還模具費時銷售額和折扣額在同一張發票上；在簽訂合同時必須注明返還模具費以產品降價的形式體現。供方返還需方模具費的稅務籌劃同模具所有權屬供方所有時的方法一樣，這里不再贅述。
（2）非代購情況下產品內銷時的稅務籌劃。非代購情況即供方自制或外購模具金額與需方認可的金額并不相同時的情況。在實際工作中模具實際制造成本或采購金額與需方認可的金額并不相同，需方認可的金額高于或低于模具實際成本的現象普遍。其原因是多方面的：如確定模具費用在先，自制或采購模具在后；模具費用的確定是按社會平均水平或行情來定的，而實際市場價格是受多種因素影響并不斷變化的；供方不愿意需方知曉真實價格。非代購情況下，外購模具的增值稅發票開給供方，此時供方也需要給需方開具模具發票。此種情形不能按代購處理，手續費應視為價外費用一并計算增值稅。如供方向模具生產廠家自制或購買所需模具應該作為庫存商品，其進項稅額可以抵扣增值稅。供方向需方分別開具模具和鋁型材的發票，開具發票時可以在增值稅發票上單列一項模具費或加在單價中。此時稅務籌劃的關鍵在于購進的進項稅額可以抵扣增值稅。
[例3]甲企業認可模具款價稅合計46800元，模具的產權歸甲企業所有。其他條件與同例2相同。合同簽訂后，甲企業將認可模具款價稅合計46800元支付給A公司。A公司向模具生產廠家購買了所需模具價稅合計58500元。第一次甲企業向A公司訂購了4噸通用鋁型材，提貨時向A公司支付了貨款（價稅合計）140400元。A公司向模具生產廠家購買的所需模具應該作為庫存商品，其進項稅額可以抵扣增值稅。A公司向甲企業分別開具模具和鋁型材的發票。這時候稅務籌劃的關鍵在于購進的進項稅額可以抵扣增值稅。因為是國內貿易，乙企業在給甲企業開具發票時可以在增值稅發票上單列一項模具費或加在單價中。供方返還模具費時的稅務籌劃的方法同模具所有權屬供方所有時也相同，這里不再贅述。
（三）非代購情況下產品出口的稅務籌劃如果是出口貿易，乙企業在給甲企業開具發票時最好直接加在第一次出口發票的單價中，這樣便于報關單、收匯水單、核銷單、發票金額一致，順利進行出口退稅。模具費只是一個附加費用，模具本身并未出口，如果單設一個模具可能會造成外匯無法核銷，模具費用收入無法參與退稅。退還模具款項時應相應降低該批次的產品單價，并依此價格向海關申報，這樣能夠始終保持報關單、收匯水單、核銷單金額一致，出口退稅也就不會存在問題。稅務籌劃的思路是把模具費作為一項價外費用，一并加入到單價中進行出口退稅申報處理。
[例4]制造型中外合資的L公司所生產的產品全部出口海外，產品均需要使用模具進行生產。2005年底在清理應收賬款時發現應向客戶收取的模具費用無法核銷，此時產品早已報關出口，模具費用絕大部分已經收取，向海關申報的離岸價并未包含模具費。財務經理決定年底將這些應收的模具費按17%的稅率申報增值稅。較有代表性的一筆業務是：美國B公司向L公司購買特種規格的工業用鋁型材，離岸價8000美元/噸(不含模具費)，雙方簽訂合同約定：B公司向L公司提供需訂購產品圖紙或實物，委托L公司自制或購買模具，B公司認可模具款3萬美元并在出貨前支付，如果甲企業向L公司訂購30噸以下(不含30噸)，L公司不退還B公司模具款；累計訂購30～60噸(不含60噸)，L公司退還B公司模具款50%；累計訂購60噸及以上L公司退還B公司全部模具款（扣除已退部分）。模具的產權歸B公司，生產使用權屬L公司，L公司不得將模具轉讓或借給他人使用。貨款結算方式為信用證方式。合同簽訂后，L公司向模具生產廠家訂購了所需模具，B公司將模具款3萬美元電匯給L公司。第一次B公司與L公司訂購了20噸鋁型材，B公司向L公司開具了金額為16萬美元的信用證，L公司開具了3萬美元模具費和16萬美元出口發票，出貨后按期收到了信用證款項。因為模具并未出口，L公司只核銷了16萬美元貨款。第二次B公司又與L公司訂購了20噸鋁型材，B公司扣除1.5萬美元的模具費，向L公司開具了金額為14.5美元的信用證。出貨后L公司開具了14.5萬美元的出口發票并按期收到了信用證款項，14.5萬美元貨款也得以核銷。
2005年L公司收取的模具費共86萬美元，按匯率1：8.1計算，需計提增值稅銷項稅額101萬元人民幣。如果財務經理事先作好稅務籌劃是可以達到為公司節稅的目的：
合同簽訂后，L公司向模具生產廠家訂購了所需模具，B公司將模具款3萬美元電匯給L公司。第一次B公司與L公司訂購了20噸鋁型材的稅務籌劃的方法是：將模具款項加在產品單價中，這時的離岸價為9500[（30000+20×8000）÷20]美元/噸，注明此價格包含模具費，全部離岸價貨款190000（20×9500）美元，報關單、收匯水單、核銷單、發票金額得到統一，模具費既可以參與退稅，又不需另開模具費發票。稅務籌劃的關鍵在于：（1）L公司必須在與外方——美國B公司簽訂合同書時注明離岸價不含模具費，在第一次B公司訂購時如不足60噸需承擔部分或全部模具費，將其分攤到產品單價中，以后需退還模具費時再相應降低產品單價。L公司應向B公司提供計算依據，以免B公司誤認為L公司改變了價格。這一步至關重要，有了這樣的條款才能說明模具費用分攤的部分是離岸價的一部分，是向海關申報納稅的重要依據，也是解釋離岸單價隨著訂購數量的增加而降低的依據，否則可能被稅務部門誤認為騙取出口退稅。（2）必須在第一次交易時就記錄應收的模具費，這樣使第一次報關單、收匯水單、核銷單、發票金額一致；也便于加強財務控制，如有應收未收的模具費，從會計賬簿上就可以看出。（3）財務部門應及時核對相關合同和賬薄記錄，根據合同重新計算實際的價格，而不能僅按不含模具費的離岸價來計算。計算的依據和結果要與客戶進行溝通。
第二次B公司又與L公司訂購了20噸鋁型材的稅務籌劃方法是：將應退還的模具款項沖減收，這時的離岸單價為7250[（20×8000-15000）÷20]美元/噸，注明此價格已扣減退還模具費。向海關申報的已扣減退還模具費的離岸單價為7250美元/噸，全部離岸價貨款為145000（20×7250）美元，報關單、收匯水單、核銷單、發票金額得到統一，模具費的退還在發票中體現。稅務籌劃的關鍵在于：（1）L公司必須在第二次退還模具費時相應降低產品單價。L公司應向B公司提供計算依據，以免B公司誤認為L公司改變了價格。向海關申報時要解釋離岸單價隨訂購數量的增加而降低的依據，否則可能被稅務部門認為價格異常，騙取出口退之嫌。（2）退還的模具費必須在同一張出口發票上體現。（3）財務部門應及時核對相關合同和賬薄記錄，根據合同重新計算實際的價格，而不能僅按不含模具費的離岸價來計算，計算依據和結果要與客戶進行溝通。
如果第三次B公司又向L公司訂購，仍然按上述方法處理。從上面的分析可以看出，L公司的會計核算和財務管理流程不適應業務的變化和稅務籌劃的需要。問題在于財務部門事先沒有作好安排，事后很難補救，只能計提銷項稅額多交增值稅。
從以上的案例可以得到如下啟示：（1）稅務籌劃必須了解企業經營環境企業進行稅務籌劃除必須了解國家財政稅收政策外，還必須熟悉企業的生產經營環境，才能制定出合法、合理的稅務籌劃方案。從例1中可以清楚地看到，模具作為一種實物資產，是作為低值易耗品核算還是作為固定資產管理必須根據其使用年限、價值來判斷，這需要深入了解生產經營情況。（2）稅務籌劃是一種事先的系統規劃稅務籌劃必須事先規劃好方案，而不是事后去彌補。稅務籌劃不僅僅是財務部門的事，而是一個系統工程，它涉及到企業的方方面面。從例2、例3可以看到，要做好模具費用的稅務籌劃，在簽訂合同、模具采購、報關、開票、外匯核銷、收匯等環節都需要企業多個部門的協同配合，而不僅僅是財務部門。（3）稅務籌劃方案應具有合法性在上述稅務籌劃方案設計中反復強調具體方案必須是符合現行稅收政策的，在籌劃的關鍵點上特別指出合同條款必須支持籌劃的理念和籌劃方案，這樣的籌劃方案才會有可操作性，也才會得到稅務局機關的認同。
參考文獻：
一、“營改增”背景及其對房地產企業的影響
2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發營業稅改增值稅試點方案，我國拉開了“營改增”改革的序幕。2016年召開的國務院常務會議決定，自2016年5月1日起，中國將從建筑業、房地產業、金融業、生活服務業這四個行業全面推開營改增試點。其中，房地產行業由以前根據營業收入征收5%的營業稅轉變成11%的增值稅，但可以扣除企業外購材料設備等增值稅進項稅。作為改善人民生活和發展國民經濟的重要產業，這次“營改增”改革必然對房地產這一行業發展產生深遠的影響。
二、營改增下房地產企業的稅收籌劃要點
（一）采購活動
“營改增”背景下，房地產企業的采購活動應重點關注土地，原材料和設備的影響。一方面，土地成本占據房地產成本中相當一部分比重，因此，土地的獲得方式以及成本對于房地產企業來說至關重要。通常，房地產企業取得土地的方式一般分為轉讓和出讓，如果企業是通過轉讓的方式取得土地，即在市場上兩個企業交易主體間進行土地轉讓，那么根據財稅[2016]36號文的相關規定，轉讓土地使用權是增值稅的應稅行為，稅率為11%。所以，由于上一環節轉讓土地使用權征收了11%的增值稅，所以下一環節購買方可抵扣11%的增值稅，增值稅的抵扣鏈條是完整的，這種取得土地的方式完全可以在計算房地產企業增值稅時，運用抵扣法來實現土地成本進項稅額的抵扣。而如果土地取得的方式是出讓，也就是政府將土地出讓給房地產開發企業。那么，由于政府出讓土地沒有征收增值稅，所以企業支付的土地出讓金也隨之無法取得增值稅的專用發票作進項稅額抵扣。另一方面，由于企業購進的材料和設備的增值稅均可以在銷項稅中抵扣，而開具普通發票的小規模納稅人提供的銷售價格通常低于開具增值稅發票的一般納稅人，因此企業在上游供應商選擇時應綜合考慮取得材料設備等的價格以及增值稅影響，以減少采購成本。
（二）經營活動
實行“營改增”之后，由于所購進的材料設備通過進項稅都可以實現一部分抵扣，而人工成本無法抵扣增值稅進項稅額，如果房地產企業采用自建房產的話，房地產企業雖然承受了較多的人工成本且需要較大的現金流，但能夠抵扣一部分的進項稅；如果采用非自建房產方式，企業無法享受到進項稅抵扣的優勢，但可以有更多的金錢和精力投入在企業管理治理或者是其他方面的經營。此外，房地產業“營改增”之后，房地產企業為了降低稅負，會更多地考慮增加進項稅額來進行抵扣，在建設房產種類上，許多企業會更青睞于開發精裝房，以利于取得更多的固定資產和物料的增值稅發票，從而增加可抵扣數額，但同時也可能存在著房價高昂導致存貨堆積的風險。因此房地產企業無論在選擇自建房產和非自建房產上，還是選擇建設哪種類型的房產都應該結合自身的實際情況，考慮增值稅的影響，選擇合適的經營方式，以取得最大效益。
（三）銷售活動
如果企業存在混合銷售行為，即一項銷售行為會既涉及貨物銷售又涉及提供非增值稅應稅勞務，如企業在銷售房產時還提供裝修、物業管理等服務。在這種情況下，企業需要測算交納增值稅還是交納營業稅企業的平衡點銷售額，企業根據測算的稅負平衡點銷售額選擇以增值稅還是以營業稅為主業稅種，同時利用稅率差異，如：當同一納稅人的同一項業務既涉及一般物資又涉及建筑業勞務時候，一般物資的增值稅率是17%，建筑業的增值稅率是11%，在政策允許的情況下，利用混合業務中不同納稅對象稅率的差異，以此來減輕企業稅負。
三、“營改增”后的房地產企業稅收籌劃建議
“營改增”的實施使得房地產企業不得不重新進行納稅籌劃，規劃新的納稅方案，如何在符合國家法律及稅收法規的前提下，按照稅收政策法規的導向抵扣更多的稅費，降低企業的稅收負擔，最大化企業的納稅利益是每個房地產企業都應該思考的問題。本文基于前面的分析基礎上提出如下的有關房地產企業稅收籌劃建議：
（一）科學合法地運用稅收籌劃方法，實現減稅免稅。
房地產企業可以利用稅收優惠政策、鼓勵性政策進行減稅節稅免稅，如：增值稅對認定為綠色環保新能源及材料將給予免稅或即征即退的優惠稅收政策，房地產開發企業在計算銷售普通住宅需繳納的土地增值稅時，當增值率小于 20%，可免征土地增值稅。房產地產企業可以通過提高這些新能源材料的比重或者利用稅收差異等稅收籌劃技術設計抑或者降低增值率來減少自身的稅額；此外，房地產企業還可以通過改變（提高或壓低）商品價格，或者通過改善生產技術，經營管理等方式，來實行稅負轉嫁，將一部分稅負轉移到其他方。通過綜合地運用節稅、避稅、稅負轉嫁等稅收籌劃技術，在遵守法律法規的情況下，達到減稅免稅的目的，大大降低房地產企業的稅收負擔。
（二）找準企業稅收風險點，合理規避稅務風險。
房地產企業與銷售貨物或提供加工修理修配勞務的企業不同，其建造周期長且開發至一定節點才能進行預售，考慮到房地產的行業特點、市場行情及政策因素，“營改增”后會使該行業稅務風險加大。主要風險：一是如果不能按期預售，前期的增值稅進項稅認證過期，致使進項稅額不能抵扣；二是如果商品房脫銷，導致進項稅抵扣不足使得企業稅負增加；三是如果房地產行業不景氣，嚴重出現商品房滯銷，無法及時取得銷項稅，可能會出現進項稅與銷項稅倒掛；如何避免此?事情發生，是政策制定部門需考慮的問題也是企業稅務籌劃和規避稅務風險的重點。房地產企業可以根據有關規定，結合自身的實際狀況，針對可能的稅收風險點做好有效預防和處理措施，減少稅務風險。
（三）合理籌劃增值稅抵扣鏈條，降低企業稅收負擔。
由于增值稅的抵扣有嚴格的抵扣鏈條，所以“營改增”實施后房地產企業必須加強增值稅抵扣鏈條的管理及籌劃。因為房地產企業商品房的銷售價格確定后，相應的銷項稅也就確定，銷項稅的籌劃空間有限，所以只能把籌劃的重點放在進項稅上。房地產企業如何增大進項稅額并在合理的時間內得（下轉第頁）（上接第頁）到全額抵扣是降低企業稅負的重點，比如企業的供應商、施工方等上游企業的開票時間、增值稅稅率、結算方式的選擇及進項稅認證時間的籌劃等都是進項稅籌劃的重要切入點。項目從開工至售罄，在增值稅抵扣鏈條上，根據各個行業納稅義務發生的時點科學、合法地制定正確的稅收籌劃步驟，做出最符合企業要求的合理籌劃方案，有效降低企業稅負。
（四）加強對增值稅發票的管理
房地產企業應該督促各個部門尤其是采購部門提高納稅意識，杜絕員工在原材料采購環節和接受勞務過程中不要發票的現象；加強工程決算的管理，及時取得增值稅發票不拖延；嚴格會計核算程序，及時進行進項稅額的認證、抵扣。改進企業對稅務發票的管理內容和管理方式，加強對增值稅專用發票發出、流通以及保管等多方面的管理，采用專人開具，專人保管的方式，相互監督制約，減少企業因為管理不當而造成的票據缺失和稅務風險。
（五）加強稅務機關溝通，確保企業稅收籌劃合法
企業的稅收籌劃必須在遵循法律法規的基礎上進行，不能脫離法律法規以及稅收政策，既要符合稅收法律法規的規定，又能得到稅務機關的認同，稅收籌劃所期盼的利益才能實現。因此，加強稅務機關與企業之間的交流與溝通極為重要，可以避免或減少因對稅收政策理解不足或雙方的理解有偏差引起的不必要的糾紛，制定合理的稅收籌劃方案，在合法地范圍內實現節稅避稅免稅，從而提高稅收籌劃的質量和效益，降低稅務成本。
四、結語
關鍵詞：財務管理；房地產企業；納稅籌劃
房地產企業是指以盈利為目的，從事房地產開發、經營、管理與服務的企業。房地產企業作為我國國民經濟的重要組成部分，直接影響了人們的生活水平與住房質量。納稅籌劃是指各類企業在符合國家稅收法律法規前提下，選擇最合理的納稅方案，以此來減輕企業內部的經濟壓力，提高企業整體效益的一種納稅管理手段。我國目前稅收種類繁多，納稅工作復雜。隨著我國稅收政策的改革，房地產企業面臨著巨大挑戰，因此基于財務管理的房地產企業納稅籌劃工作尤為重要。此外，提高房地產企業納稅籌劃能力，能夠減輕房地產企業的經濟負擔，提高房地產企業經濟效益，對促進房地產企業的可持續發展具有積極意義。
一、納稅籌劃對房地產企業財務管理的影響
（一）對財務管理對象的影響
財務管理對象主要是指企業的資金流動與運動。納稅籌劃對房地產財務管理對象的影響，主要體現在房地產資金流動方面。一方面，房地產企業按照國家稅法規定，通過調節固定資產折舊方法、折舊年限，或減少無形資產分攤年限，進而減少房地產企業整體利潤，從而推遲房地產企業納稅，并將納稅時間調整到國家稅收優惠政策最大的年限。另一方面，房地產企業通過國家所頒布的免稅、減稅等相關政策，降低房地產企業納稅成本，進而減少房地產企業資金流動。此外，房地產企業還可以選擇不同形式計價方式，如分期支付等，減緩資金流動速度，提高房地產企業經濟收入。
（二）對財務管理目標的影響
財務管理目標是房地產企業財務管理中的重要組成部分，是評價房地產企業財務管理水平的重要標準。房地產企業若想持續健康發展，就必須針對其自身特色制定相應的財務管理目標。房地產企業若想在現今市場經濟環境下穩步前行，就應采取相應措施，降低企業生產經營中的各類成本支出，如稅收成本等。納稅籌劃能夠實現房地產企業財務管理目標，其作為一種規劃手段，主要是圍繞房地產企業管理目標而展開的，納稅籌劃的優劣直接關系著房地產企業財務管理目標能否實現。當前房地產企業正處于巨大壓力之下，其內部壓力并不低于外界壓力。因此，房地產企業在進行財務管理時，應注重納稅籌劃的積極意義，深入挖掘納稅籌劃的特點，兼顧企業發展的長久利益，制定符合企業自身特色及財務管理目標的納稅籌劃方案，進而提高房地產企業的綜合競爭力。
（三）對財務管理內容的影響
財務管理內容與納稅籌劃之間是相互交叉關系。現階段我國財務管理主要分為資產融入、投資、經營及收益四個環節。納稅籌劃貫穿于這四個環節之中。首先，在房地產企業融資階段，應充分考慮我國的房地產稅收政策及稅收法律調整范圍，合理地制定納稅籌劃方案，進而為房地產企業選擇正確的融資方式奠定基礎。其次，投資作為房地產企業的關鍵環節，關系著房地產企業的生存與發展。成功的房地產投資能夠促進房地產企業健康平穩的發展，失敗的房地產投資能夠引發房地產企業破產等不良后果。納稅籌劃在房地產企業投資工作中扮演著重要角色，其不僅能夠降低房地產企業的納稅成本，同時也能優化房地產企業資金配置，控制房地產企業資金流向，進而提高房地產企業經濟效益。因此，房地產企業在投資前，應做好納稅籌劃工作，充分了解國家各項稅收政策，確定投資規模，進而實現房地產企業財務管理投資目標。再次，在房地產企業經營、生產、宣傳過程中，應詳細地計算每一個環節的開銷，融入納稅籌劃思想，進而選擇更合理的生產經營、宣傳模式。
二、基于財務管理的房地產企業投資活動納稅籌劃方法
（一）延遲納稅
房地產企業在納稅籌劃的過程中需要有充足的時間獲取貨幣，而遵循國家法規規定的延遲納稅，則會使房地產企業將所要繳納的稅款金額，優先使用到企業日常生產、生活及服務之中。房地產企業在此期間不需要支付高額利息，在一定程度上降低了房地產企業資金流通壓力，從而擴大了房地產企業經濟效益，提高了房地產企業綜合競爭力。
（二）利用優惠政策
我國為鼓勵房地產企業發展，頒布了一系列優惠政策，例如：房地產企業在進行不動產銷售過程中，增值稅金額計算中可扣除土地使用年限費用、房屋拆遷等費用。此外，針對房地產企業經營而言，可以利用我國針對高新技術企業、節能產業等有利的增值稅稅收政策，拓展自身業務。
（三）利用稅率臨界點
現階段，我國采取累進稅率的方式征收土地增值稅，國家會設置相應的稅收臨界點。房地產企業可充分利用該臨界點，當其稅率明顯低于該臨界點時，房地產企業整體稅負壓力減輕，有利于房地產企業資金流動，提高房地產企業整體經濟效益。當稅率明顯高于臨界點時，企業將負擔高額稅負，極大地增加了企業稅負壓力。因此，房地產企業應利用稅收臨界點，制定合理的納稅籌劃方案。
（四）分解銷售價格
土地增值稅作為房地產企業納稅的主要部分，其稅率與房地產企業所得的增值稅成正相關。因此，房地產企業可采取分解銷售價格的方式，將房屋銷售與裝修分開，從而降低了房地產企業增值額，減少房地產企業所要承擔的土地增值稅。
三、基于財務管理的房地產企業納稅籌劃存在的問題
我們以某發展集團為例，結合該發展集團實際情況，闡述現階段基于財務管理的房地產企業納稅籌劃存在的問題。
（一）企業承包項目性質并未明確
不同的業務模式、結算方式所涉及的納稅方式和納稅種類均不同，就該發展集團而言，政府工程是其承接的重要項目。目前，集團承接的政府工程是“代建”，還是“自營工程”性質并不明確。通常情況下，“代建”和“自營工程”存在增值稅差異，不明確的項目性質致使集團無法及時地處理增值稅進項稅額。
（二）安置房項目增值稅繳納存在問題
深入分析該集團現階段采用的安置房項目繳納增值稅模式，可明顯發現其中存在的問題。該集團收到的超面積補差，通常按照5%繳納增值稅款，但在“營改增”后安置房項目的等面積部分并未申報增值稅，通常是在稅務局核算土地增值稅時進行補繳。與安置房交付增值稅的時間相比，稅務局的土地增值稅清算時間相對滯后。此時，集團再補繳增值稅會產生大量的稅收滯納金，便直接或間接地影響了企業納稅信用，增加了企業納稅負擔。
（三）納稅籌劃發票管理存在問題
目前，該發展集團在納稅籌劃發票管理中，并沒有明確簡易計稅與一般計稅存在不同的增值稅發票要求。其所采用的發票主要為增值稅專用發票，并進一步對發票進行了認證。同時，也并未區分新老項目所使用的增值稅計稅方法，所有項目均使用同樣的計稅方法和專用發票，這就在一定程度上增加了該發展集團增值稅負擔。
（四）企業稅務風險意識有待加強
就目前現狀，該發展集團領導層、管理層、各部門負責人均能意識到納稅籌劃的重要性，也具備一定的稅務風險意識。但在稅務風險發生原因、企業內部潛在的稅務風險事件等方面關注度仍有待加強。同時，企業內部各級員工并沒有意識到稅務風險與自身的關聯，往往認為稅務風險與其無關，并未意識到稅務風險的危害性。此外，該發展集團內部并未建立完善的稅務風險監督評價機制，無法對稅務風險做到早預防、早發現、早避免，嚴重增加了集團內部稅務風險負擔。此外，該集團在稅務籌劃管理過程中，并沒有建立專門的稅務籌劃部門，稅務籌劃工作通常由財務人員完成，身兼數職的財務人員在開展納稅籌劃工作中往往會出現紕漏。同時，集團內部負責納稅籌劃的工作人員專業素養仍有待加強，專業人才隊伍建設應持續進行。最后，集團內部對納稅籌劃的培訓工作開展較少，致使許多工作人員無法掌握最新的稅收政策，在開展納稅籌劃工作時往往會出現錯誤，影響了集團信譽等級。
四、基于財務管理的房地產企業納稅籌劃措施研究
（一）明確企業承包項目性質，加快處理增值稅進項稅額
首先應明確該發展集團所承接的政府項目，是“代建”還是“自營工程”性質。按照國家稅法上規定的“代建”應同時符合四個條件：一是該發展集團作為受委托方，其在開展立項等相關手續時應以委托方，即政府的名義進行辦理；二是在工程項目建設期間，委托方、受托方二者間不可私自進行土地使用權、產權轉移；三是委托方、受托方二者應簽訂“代建”合同；四是受托方即本發展集團在項目建設時不應墊付資金，不應以本發展集團名義辦理工程結算，但該發展集團在工程結算中主要是以集團名義開展工作。由此可見，該發展集團并不符合國家稅法“代建”規定第四條。為進一步明確企業承包項目性質，該發展集團應展開相應工作。該發展集團應與稅務機關展開溝通，明確受政府委托的工程項目性質，并以項目性質為基礎，進一步開展納稅工作。若稅務機關明確集團受政府委托的項目為“自營工程”性質，此時集團應將已認定的進項稅額進行區分，明確進項稅額的歸屬問題。若進項稅額歸屬2016年4月30日之前的項目，則應對其進行進項稅額轉出處理；若進項稅額歸屬2016年4月30日之后的項目，應按照自營項目增值稅繳納處理。值得注意的是，若將企業受政府委托的項目認定為“自營項目”，則會出現增加增值稅稅額的可能，在開展增值稅繳納之前，企業內部負責納稅的財務人員應與相關領導、相關部門商議后再做決定。自營工程增值稅繳納方法為，集團將收到的政府結算金額作為該工程項目的實際收入，2016年4月30日以后的項目應遵循增值稅計算公式：項目取得收入/1.09×9%-項目進項稅。
（二）安置房項目采用政府回購模式
為避免由安置房項目增值稅繳納問題而引起的集團稅務風險問題，集團應進一步明確安置房項目增值稅繳納模式，降低企業稅務風險。因此，該發展集團安置房項目納稅方式可選取政府回購模式，在增值稅計算上，政府回購模式為政府確定回購價格從而進行增值稅計算，在土地增值稅計算上，政府除確定稅后價格外，還具有確定收入等作用。若該企業在開發房地產的過程中將政府回購全部用于拆遷戶安置，則不需要繳納土地增值稅，從而減輕企業稅負壓力。
（三）加強對納稅籌劃發票的管理
發票是在商品銷售、購買過程中，企業經營活動的開具和收取，是我國稅務部門管理的收付款憑證。由于國有房地產企業與常規房地產企業性質有所不同，國有房地產企業不以營利為目的，因此其發票管理應在國家法律法規的基礎上進行調整。針對該集團納稅籌劃發票管理存在問題，集團應進一步明確簡易計稅、一般計稅對增值稅發票的要求不同，以此作為切入點，進一步加強納稅籌劃發票管理。增值稅改革后，老項目與新項目增值稅計稅方式有所不同，老項目計稅方式可依舊采取簡易計稅，即無需認證進項稅，同時不用抵扣進項增值稅。而新項目則應使用一般計稅，即企業在成本支出時應盡量用增值稅專用發票，從而減輕企業增值稅負擔。同時，集團內部增值稅發票應指派專人進行保管，且每個月末均應對發票進行判斷，確保發票上的數額與財務賬本上所記錄的數額相一致，應明確所有稅務發票均應妥善保管，為集團今后的稅務抵扣工作提供真實、可靠依據。
（四）提高企業稅務風險意識
增強房地產企業稅務風險意識，能夠降低房地產企業稅務風險事件發生概率。首先，房地產企業領導、高層人員應強化稅務風險意識，定期組織各級各類人員學習稅務風險知識，使稅務風險意識深入人心。深入探討房地產企業財務管理過程中潛在的稅務風險，明確稅務風險意識的重要性，讓房地產企業各級員工認識到稅務風險的危害性。其次，集團中負責稅務的人員，應在納稅籌劃前了解國家稅務優惠政策，積極與稅務機關溝通，了解稅務機關行政標準為納稅籌劃做充足準備。最后，集團應建立完善的稅務風險監督評價體制，全面監控房地產企業內部涉稅業務，參照行業內部納稅指標，制定符合企業實際的稅務風險管理目標。通過多媒體、計算機技術對稅務風險進行評估，制定相應的稅務風險應對辦法。同時，應將稅務管理落實到集團內部的各個方面，根據事先了解的國家政策，制定合理的納稅籌劃方案，嚴格監督納稅籌劃方案的實施情況，預防稅務風險事件，事后應總結納稅籌劃方案實施經驗，提升納稅籌劃能力，進而保障房地產企業可持續發展。此外，集團應根據企業的實際情況建立稅務管理部門，指派專業人士從事稅務管理，提高稅務管理專業性。同時，加大稅務管理人員招聘力度廣納賢才，招聘專業性強、稅收管理經驗豐富的專業人士。針對集團內現有的財務人員、納稅籌劃人員應開展相關培訓工作，積極學習國家最新的納稅政策，增強納稅籌劃工作人員法律知識提高其法律素養，確保納稅籌劃工作人員在實際工作中，能靈活地運用相關法律知識，實現納稅籌劃工作與集團實際經營發展相結合。納稅籌劃的內容包括五方面：一是避稅。主要是指納稅主體采用不違法手段，進而獲取避稅籌劃。此行為雖不違法，但也不應提倡。近年來國家對避稅行為進行嚴厲管控，避免該現象發生。二是節稅。是指納稅主體依照國家所頒布的稅收優惠政策合理納稅，是納稅籌劃的重要組成部分，也是國家提倡的納稅籌劃手段之一。三是規避稅收陷阱。主要是指納稅主體在生產經營過程中，不要陷入稅收條款中所被誤認為的稅收陷阱，從而加重納稅主體的經濟負擔。四是稅收轉嫁籌劃。主要是指納稅主體通過對其所銷售的商品進行價格調整，從而將稅收轉嫁給他人承擔，進而減輕企業稅負壓力。五是涉稅零風險。主要是指納稅主體在進行申報稅務時，不會出現任何違法行為及納稅風險事件，通過該手段，納稅主體能夠巧妙地避免納稅風險事件發生，進而減輕企業經濟壓力。
五、結語
總而言之，在經濟發展的大環境下，基于財務管理的房地產企業納稅籌劃受多方面因素影響，只有選擇正確的納稅籌劃手段，才能合理地規劃房地產企業資金流動去向，減輕稅務為房地產企業帶來的經濟負擔，保證房地產企業能夠平穩健康發展。
參考文獻：
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一、對商業企業是否采取平銷返利購進的納稅籌劃
（一）稅法規定
國家稅務總局于1997年和2004年先后《關于平銷行為征收增值稅問題的通知》和《關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（以下簡稱《通知》）。《通知》規定：商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系，且商業企業向供貨方提供一定勞務的收入，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應按營業稅的適用稅目稅率征收營業稅。對商業企業向供應方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業稅。
納稅籌劃時，需將平銷返利銷售與收取價外費用相區別。《增值稅暫行條例》規定，價外費用是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項以及其他性質的價外費用，但下列項目不包括在內：（1）向購貨方收取的銷項稅額；（2）受托加工應征消費稅的貨物，而由受托方向委托方所代收代繳的消費稅；（3）代墊運費。簡而言之，價外費用是貨物賣方向買方收取的，而平銷行為返利是貨物買方向賣方收取的。
多數研究認為，商業企業向供應方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系的返還收入的購進比平銷返利購進稅負更低。原因是：前者不屬于平銷返利，計算繳納營業稅；后者屬于平銷還利，計算繳納增值稅。營業稅稅率比增值稅稅率低，所以前者稅務成本也就更低。筆者認為，此觀點存在片面性，因為其只考慮了流轉稅，未考慮所得稅。平銷返利的納稅籌劃既涉及流轉稅又涉及所得稅，應從企業整體稅收負擔出發，不能只考慮個別稅種，否則無法達到整體稅收負擔最低的籌劃目標。
（二）籌劃思路
對商業企業是否采取平銷返利方式購進貨物進行稅收籌劃時，將流轉稅和所得稅結合起來分析企業的總體稅收負擔。一般情況下，在購貨方收取的返還費用相同的情況下，以實物返利且開具增值稅專用發票的平銷返利購進比收取固定勞務收入的非平銷返利購進稅負要低。因為取得的增值稅專用發票抵減了應交的流轉稅；其他方式的平銷返利購進比收取固定勞務收入的非平銷返利購進的稅負要高，因為其他方式的平銷返利不能取得增值稅專用發票，且增值稅稅率比營業稅稅率高。所以商業企業首先爭取獲得開具增值稅專用發票的實物返利購進以降低稅負；若不能獲得開具增值稅專用發票的實物返利購進，則采取收取固定勞務收入的非平銷返利購進。
例1:A超市是一般納稅人，5月份以進價銷售B企業提供的商品1000件，每件售價100元。該批商品本月全部售出。
方案一：A、B雙方規定，A超市全部銷售完商品后，B企業按每銷售10件商品返利1件同類商品，并開具增值稅專用發票。
根據《通知》規定，A超市屬于平銷返利購進，返利應沖減進項稅。結合會計和稅法的規定，A超市獲得返利的會計處理為：
借：庫存商品8547
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1453
貸：主營業務成本8547
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1453
從上述會計處理可見，A超市平銷返利取得的增值稅進項稅將轉出的進項稅抵消了，應交的增值稅為0;平銷返利沖減了主營業務成本8547元，即增加利潤8547元，因返利應交的所得稅為2136.75（8547×25%）元；流轉稅與所得稅合計為2136.75元。
方案二：A超市銷售B企業商品，收取的是10000元固定服務收入，該服務收入與銷售B企業商品數量或金額無必然聯系。根據《通知》規定，A超市不屬于平銷返利購進，不沖減進項稅，應計算繳納營業稅。A的會計處理為：
借：銀行存款10000
貸：其他業務收入10000
借：其他業務成本500（10000×5%）
貸：應交稅費——應交營業稅500
方案二中，A超市因返利應交營業稅500元，應交所得稅2375[（10000-500）×25%]元，兩稅合計2875元，比方案一高出738.25（2875-2136.75）元。可見，收取固定勞務收入的非平銷返利購進比開具增值稅專用發票的平銷返利購進稅務成本要高。
方案三：A超市全部銷售完商品后，B企業按每銷售10件商品返利1件同類商品，未開具增值稅專用發票。根據《通知》規定，方案三也屬于平銷返利。其會計處理如下：
借：庫存商品10000
貸：主營業務成本8547
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1453
方案三平銷返利應交增值稅1453元，應交所得稅2136.75
元，兩稅合計3589.75元。方案三未開具增值稅專用發票，使其比方案一多交1453（3589.75-2136.75）元稅。方案三比方案二的稅務成本高出714.75（3589.75-2875）元，可見，未開具增值稅專用發票的實物平銷返利比收取固定勞務收入的非平銷返利稅務成本要高。
二、對商業企業平銷返利形式的籌劃
商業企業平銷返利的形式包括現金和實物兩種，實物返利又分為供應方開具增值稅專用發票和不開具增值稅專用發票兩種方式。如果商業企業只能采取平銷返利購入，平銷返利的形式也會影響企業的稅務成本。
籌劃思路：商業企業在可能的情況下，選擇實物形式的平銷返利購進，以達到能降低稅務成本或遲延納稅的目的。
例2:商業企業C為一般納稅人。7月份，C企業以平銷返利形式銷售D食品生產企業提供的商品20萬元，返利總額為20000元，產品當月全部售出。以下分三種情況進行籌劃。
方案一：若C企業按銷售額的10%取得20000元的現金返利。
該方案屬于平銷返利。C企業返利的會計處理為：
借：銀行存款20000
貸：主營業務成本17094
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）2906
方案一因返利應交的增值稅為2906元，所得稅為4273.5
[（20000-2906）×25%]元，兩稅合計7179.5元。
方案二：供應方D以20000元的食品作為給C企業的返利，并開具了增值稅專用發票。
根據例1中方案一的分析方法，該方案下企業因返利應交的增值稅為0,應交的所得稅為4273.5[（20000/（1+17%）×25%]元。兩稅合計4273.5元。方案二比方案一降低了2096（7179.5-4273.5）元稅務成本。
方案三：供應方D以20000元的食品作為給C企業的返利，未開具增值稅專用發票。
根據例1中方案三的分析方法，該方案下企業因返利應交的增值稅為2906[20000/（1+17%）×17%]元，應交的所得稅為4273.5[（20000-2906）×25%]元，兩稅合計為7179.5元，應交流轉稅和所得稅的總和與方案一相同。
以上三個方案相比較，實物返利且開具增值稅專用發票的平銷行為稅務成本最低，是最佳的籌劃方式。方案一和方案三本期應交的流轉稅和所得稅相同。但是，方案三中取得的實物返利在以后的流轉中記入相應的成本費用，從而降低以后期間的稅收負擔。
三、對商業企業平銷返利環節的納稅籌劃
商業企業平銷返利的環節分兩種情況，一種是在貨物銷售完畢后返利，另一種是在貨物銷售完畢前返利。返利的環節不同，對企業稅負的影響不一樣。在貨物銷售完畢后返利，返利扣除進項稅轉出部分后，余額全部沖減企業銷售成本，從而增加了會計利潤和所得稅。如果在貨物銷售完畢前返利，因為購進商品未全部銷售，未銷售部分商品對應的返利不能沖減銷售成本，待以后銷售商品時再沖減銷售成本，計算繳納所得稅，可以起到延遲納稅的作用。
籌劃思路：商業企業盡可能采取貨物銷售完畢前返利的形式，以達到合法遲延納稅的目的。
例4:某商業企業M為增值稅一般納稅人，2008年以平銷返利購入商品20000件，每件成本10元，合計200000元，增值稅34000元。供應方按價稅合計的10%進行現金返利。
方案一：雙方協議，采取購入商品銷售完畢后返利的形式。M企業2008年度購入商品全部銷售，按約獲得返利。
方案一中，M企業2008年平銷返利轉出進項稅額3400元[234000×10%÷（1+17%）×17%],沖減銷售成本20000元（234000×10%-3400），因沖減銷售成本計征的所得稅為5000元（20000×25%），流轉稅和所得稅合計8400元。
方案二：雙方協議，采取購入商品銷售完畢前返利的形式。M企業2008年只銷售了購入商品的90%。
方案二中，M企業2008年應轉出進項稅3400元，沖減成本18000[234000×10%÷（1+17%）×90%]元，因沖減成本計征的所得稅為4500元（18000×25%），流轉稅和所得稅合計7900元，比方案一節省500（8400-7900）元。剩下的2000元返利在以后年度銷售商品時再沖減銷售成本，計算繳納所得稅。方案二采取貨物銷售完畢前返利使M企業本年度的稅務成本減少了，起到了推遲納稅的作用。
關鍵詞：建筑行業 營改增 納稅籌劃
2016年5月1日起，我國全面推開了“營改增”試點工作，將最后的四個流轉稅以營業稅為主的行業，即：建筑業、房地產業、金融保險業及生活服務業改征增值稅。至此，從2011年開始的“營改增”工作正式落下了帷幕，同時也使得從1950年開始征收的營業稅正式推出了歷史舞臺。此次稅制改革堪比1994年實施的分稅制改革，是我國政府為提振國內經濟、降低企業的稅負做出的一次大手筆的稅制改革。“營改增”面對此次稅制改革，對于建筑行業的影響是較大的，建筑企業可以借助“營改增”的契機對于相關的稅種進行有效的納稅籌劃，從而在規避稅務風險的前提下，實現節約納稅成本的目的。
一、“營改增”對于建筑行業稅務方面的影響
增值稅征收原理以是抵扣制為主，即增值稅納稅人產生的銷項稅金抵扣其進項稅后的正差為當期應繳納的增值稅額，如為負差則留抵下期繼續抵扣。營改增后，對于建筑行業的影響主要是在增值稅及其附加稅、企業所得稅、印花稅等稅種方面的影響。
（一）“營改增”對于建筑行業增值稅方面影響
營改增之前，建筑行業營業稅稅率為3%。實施新稅制以后，增值稅一般納稅人稅率為 11%。從絕對數字來看，稅率上升了，但因可以抵扣進項稅，其稅負未必一定會增加。現以A建筑工程公司為例進行說明。假設其工程毛利率10%，工程結算成本中，原材料約占55%（材料成本中商砼約占45%，鋼材約占40%，輔材約占15%），人工約占30%，機械使用費5%，其他現場費用占比10%左右。其全年完成營業收入為10000萬元，營業成本9000萬元（營業收入和成本均含增值稅）。營改增前，應繳納營業稅為300萬元（10000×3%）。營改增后，人工成本不能抵扣進項稅額，因此能夠抵扣進項稅額為784.6萬元[9000×（55%+5%）÷（1+17%）×17%]，銷項稅額為991萬元[10000÷（1+11%）×11%]，這樣應繳納增值稅為206.4萬元（991-784.6），建筑施工企業的稅負有所下降。另外，如果是小規模納稅人或是按簡易征收辦法計稅的納稅人則仍然按照3%稅率征收，雖然其不可以抵扣進項稅金，但增值稅仍可按營業收入/（1+3%）×3%繳納，實際稅率為2.91%，仍低于原營業稅稅率。
（二）“營改增”對于建筑行業其他稅費方面的影響
1、企業所得稅
以A公司為例，在其他條件不變的前提下，對稅制改革后企業所得稅的對比（詳細下表1.1）
注：增值稅下，營業收入為去稅收入10000/（1+11%）即9009萬元，而成本為8215.4萬元（9000-784.6），營業稅金及附加為206.4×12%=24.77萬元（城建稅7%、教育費附加3%、地方教育費2%）營業稅制中營業稅金及附加為10000×3%×（1+12%）=336萬元。營改增后，企業所得稅有所上升了接近30萬元，但是如果是企業所得稅稅法中所規定的建筑企業核定征收的條件下，按應稅所稅率8%―20%之間計算的話，其企業所得稅將達到200-500萬元左右，實施營改增以后，企業的核算水平將進一步提高，企業所得稅有可能改核定征收為查收征收，企業所得稅還是已經大幅度降低。
2、印花稅及其他稅費
從上表中可見其附加稅為卻降低了36萬元，下降了12萬元左右。印花稅方面，在對外簽訂合同時可以標的金額中的進、銷項稅金單獨妻列示，這樣增值稅可以不必作為印花稅的計稅依據，從而起到降低印花稅稅負的作用。
二、“營改增”后建筑行業在納稅籌劃中的策略
納稅籌劃又稱稅務籌劃（英文為Tax Planning），指的是納稅人在其納稅行為發生之前，在不違背相關稅收法律、法規的基礎上，通過對其經營活動或是投資活動等涉稅事宜所做出的預先謀劃，以期達到遞延納稅甚至是少繳稅款之目標的全部策劃活動及行為。其具體操作一般包括利用稅收優惠政策、延期繳納稅款、轉移定價或是利用稅法漏洞等方法進行。
（一）建筑行業增值稅納稅籌劃策略
1、增值稅納稅人身份界定
營改增實施后，面對建筑行業較為復雜的征收局面，財稅【2016】36號文將增值稅征收方式一般納稅人分為一般納稅人、小規模納稅人及簡易征收方式。其中年營業額超過500萬元或是雖達不到500萬元，但財務核算健全可以認定為一般納稅人資格適用于11%稅率計算銷項稅金并可以抵扣進項稅金；其他納稅人則認定為小規模納稅人，2016年4月30日以前的老項目或是以“清包”形式進行的建筑施工企業按選擇簡易征收方式，小規模納稅人、簡易征收方式按3%稅率征繳增值稅，同時不能抵扣進項稅金。建筑施工企業對于增值稅的納稅籌劃過程中，首要問題要考慮其應該適用何種增值稅稅率，因為這關系到增值稅的源頭即銷項稅金問題。如果是老項目、或是即將竣工的項目，其進項稅金未來會很少，建議企業選擇簡易征收辦法；假設建筑企業所施工的工程以“清包”為主即只包人工，材料及機械設備“甲供”的方式，也可以選擇簡易征收辦法，按3%稅率繳納增值稅。
2、進項稅金的合理籌劃
如果建筑企業選擇一般納稅人征收方式，則其是可以抵扣進項稅金的，那么進項稅金對于建筑企業來說就相當重要。這就要求企業在對外簽訂購銷合同的時候要盡量選擇經濟實力強、企業規模大、信譽度較高的一般納稅人企業作為合作伙伴，其可以為建筑企業提供稅率較高的專用發票（如商砼、鋼材企業17%）進行抵扣，應該避免同小規模納稅人。雖然，小規模納稅人也可以去征管機關代開增值稅專用發票，但因為其稅率較低（3%），且因其企業規模較小，商品質量往往無法保證，假設采購的建筑材料出現質量問題，造成工程的損失，按照稅法規定還應作進項稅金轉出處理，從而得不償失。
（二）建筑行業企業所得稅納稅籌劃策略
從表1.1中所示可以看出，企業實施營改增后，企業所得稅稅負會有所提高，這是因為營改增后建筑行業不必繳納營業稅以后，營業稅金及附加相對下降的影響結果。針對這種情形的產生，建筑企業應該按以下方法進行納稅籌劃。
首先，建筑企業應該要求每筆支出盡量索取增值稅專用發票或是普通發票，這樣既一方面既可以增加企業的進項稅金便于抵扣銷項稅，又可以增加企業的成本而最大幅度的降低利潤總額，從而減少企業所得稅的支出，可謂是“一舉兩得”。
其次，提高員工工資總額。建筑行業人工費一般要占到工程成本的三成左右，而施工人員的工資占據了相當大的份額。營改增后，企業可以嘗試適當提高一線工人工資。這樣做的好處有以下幾點：第一、通過提高一線工人工資可以增加工程施工成本從而降低應納稅所得額；第二、工人工資提高了其工作效率必然增強，從而加快了施工進度，就能提前結束工程，最終有望獲得提前竣工獎勵，建筑企業因此獲取一定的超額利潤。
最后，在目前政府針對房地產業去庫存、擠泡沫的指導思想下，一些實力不濟的房地產商有可能在這次“大洗牌”的浪潮中倒下。購房者在選購商品房過程中，較為關注施工進度的快慢，因其往往從另一方面體現出開發商的實力。如果建筑企業的施工人員工資提高后，帶來的施工進度必然加快，導致地產商的商品房銷售的速度提高，從而加速其回款，也就能提高支付工程款的速度，使得施工企業能夠盡快拿到工程款。由此看來，增加施工企業勞動者的工資是較為明智的選擇。
（三）納稅籌劃中應防范的稅務風險
首先，增值稅的原理是以票扣稅，因而企業在進行納稅籌劃過程中，在索取增值稅專用發票的同時，要遵循“三流合一”規定，即，發票流、合同流、資金流要相互對應，這是增值稅進項稅發票抵扣制度的嚴格規定，同時要加強對于進項發票的審核，對于填寫不符合規定的發票要堅決予以退回，從而把住發票的入口關，財務人員切莫疏忽；
其次，對給予工程人員提高工資待遇的同時，要符合稅法的相關規定，要將職工名冊、職工勞動合同及繳納的社保單據保存完好，以備稅務機關檢查；
最后，要在加強施工企業財務人員的稅法培訓的同時，增加與稅務機關的溝通能力，以便對于新稅收政策進行實時掌握。
三、結束語
納稅籌劃的前提是遵從于稅收法規，否則納稅籌劃就變為偷、漏稅行為，因此相關人員在進行納稅籌劃過程中在嚴格遵守稅收法規。營改增之后，對于建筑行業的納稅籌劃可以從增值稅、企業所得稅等稅種方面入手，同時還應該防范相應的稅務風險，并最終使得建筑行業作為國民經濟增長的支柱產業，為我國社會主義經濟建設不斷發展發揮其應有的作用。
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[關鍵詞]稅務籌劃；避稅；偷稅；稅務
[作者簡介]朱斌，玉林中燃城市燃氣發展有限公司會計師，廣西玉林537000
[中圖分類號]F810．42 [文獻標識碼]A [文章編號]1672－2728(2007)01－0122－03
有效的稅務籌劃，可以通過利用稅收優惠和稅收彈性直接減輕稅收負擔，從而獲取資金時間價值，實現涉稅零風險，提高自身經濟效益。然而，由于企業目前所處的外部環境、內部管理以及人員素質等方面因素的制約，很多理論上的稅務籌劃方案在實際應用中往往還存在許多不足，阻礙了我國企業稅務籌劃的進一步推行。為此，本文通過對目前企業進行稅務籌劃所存在的一些主要問題進行分析，試圖對企業稅務籌劃的進一步推行作一些探討。
一、當前企業稅務籌劃中存在的突出問題及表現
1．稅務籌劃意識淡薄，財務人員素質無法適應稅務發展的需要
目前我國企業不管效益如何，普遍只重視生產管理、營銷管理和研發管理，卻不夠重視財務管理。具體表現在只知道被動等待稅收優惠，而不知道積極爭取稅收負擔的減少。因此較少開展稅務籌劃，更不可能保證企業的稅務籌劃在嚴密細致的規劃和自上而下的緊密配合下進行。這無疑將大大影響稅務籌劃的成效，并在一定程度上削弱了我國企業在與國外精于稅務籌劃的外企競爭過程中的實力。此外，由于制度方面的原因，當前國有企業法人治理結構中，經營者往往不是企業的股權所有者，鑒于自己的政績、考核、激勵機制等因素，考慮的大都是企業利潤總額最大化，而不是稅后收益的最大化，企業管理層的節稅意識還沒有真正建立起來。同時，由于稅務會計和財務會計的分離，稅收征管的日益細化和征管流程的日益復雜化，金融工具、貿易方式和投資方式的創新等等，要求企業財務會計人員不僅要精通會計、稅法，還要精通金融、投資、貿易、物流等專業知識。只有這樣才能找到稅務籌劃的切入點，真正為企業節省稅收成本。而現在我國國內企業有些財會人員就連會計、稅法也不是十分精通，很多財會人員會計、稅法知識陳舊，面對企業會計制度、企業會計準則、稅法日新月異的完善與發展，往往顯得無所適從。
2．稅務籌劃概念模糊
目前很多企業的財務人員和一些基層稅務機關均未真正弄明白偷稅、避稅和稅務籌劃之間的差別。偷稅是指納稅人明確違反稅法的減輕或者逃避納稅義務的行為，偷稅是一種違法甚至犯罪的行為，其行為的后果要受到國家法律的制裁。《中華人民共和國稅收征收管理法》第63條明確規定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，就是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關將追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任。避稅，則是指納稅人使用合法的手段逃避或者減少納稅義務的行為。避稅雖然合法，但這種行為與國家稅法的立法意圖相背離，會減少國家的財政收入。面對納稅人的避稅行為，國家要么采取完善稅法，堵塞稅法漏洞，使納稅人無機可乘；要么在法律上引進“濫用法律”的概念，對納稅人完全出于避稅考慮而進行的交易活動不予認可，并將其視為納稅人濫用了自己的權利，從而在實際的征管中進行“反避稅”研究和稽查。而稅務籌劃是指納稅人通過合法手段避免或者減輕納稅義務，同時采取的手段也符合國家稅法的立法意圖的行為。稅務籌劃是國家提倡的行為，也是企業正當的權利。由于企業的財會和相關人員在實踐中分不清以上三者之間的概念，不是把偷稅和避稅作為正當的稅務籌劃來進行，最終被稅務機關處罰，得不償失，就是連正當的稅務籌劃也不敢進行，害怕掌握不好偷稅、避稅和稅務籌劃的界限而導致被處罰的后果；而一些基層的稅務征管稽查人員只要發現納稅人采取了某些方法少繳了稅款或者減輕了稅收負擔，首先便想到納稅人偷逃了稅款，并尋找依據來進行查處。這在一定程度上也阻礙了企業稅務籌劃工作的推行。
3．稅務籌劃目的不明確
當前，許多企業進行稅務籌劃，往往不考慮是否符合生產經營和財務管理的客觀要求，不做稅務籌劃的成本收益分析。我們應該清楚，稅務籌劃不是單純為了籌劃而籌劃，而是為企業整體效益服務的。因而籌劃的方法必須符合生產經營的客觀要求，不能因為稅務籌劃而破壞了企業正常的生產經營流程。因此必須處理好節稅與現金流量的矛盾，必須注意避免稅負抑減效應行之過度擾亂正常的經營理財秩序，導致企業內在經營機制的紊亂，并最終招致企業更大的潛在損失的風險的發生。同時，在稅務籌劃方案實施前應進行方案的成本收益分析，看企業減少的應納稅額是否多于為實施稅務籌劃方案所花費的費用。比如：我國增值稅目前還屬于生產型，企業購置固定資產所發生的進項稅額不得抵扣，有人就提出購進零件，然后企業自制需要的固定資產。因為自制固定資產所需零用料、零部件的增值稅可以從企業當期的銷項稅額中抵扣，方法有一定的可行性。但是，就面臨激烈市場競爭的企業來說，如果僅僅為了少繳幾個增值稅就土法上馬，自制生產經營所需的機器設備，那顯然是得不償失的。要知道，企業產品的質量在很大程度上取決于生產企業的機器設備。再比如，盡量推遲納稅也是稅務籌劃一貫的目的。有人就依此提出企業所需的原材料等外購貨物應當盡早購進，這樣企業在早期就可以多發生一些進項稅額，少納增值稅。盡管企業后期的外購貨物會減少，進項稅額下降，從而企業要多納一些稅，但企業仍可以從上述推遲納稅中得到益處。不可否認，這種籌劃辦法確實可以給企業帶來稅收上的好處。但是稅法規定：工業企業未入庫，商業企業未付款，購進貨物進項稅額不得抵扣。如此一來，企業如果想用盡早購貨的辦法推遲增值稅納稅義務，就可能面臨庫房緊缺、存貨占壓大量資金、管理費增加等一系列問題，從而使這種稅務籌劃辦法的可操作性大打折扣。因此，我們在進行企業稅務籌劃的過程中，必須全面考慮企業管理生產經營實際，切實進行稅務籌劃的成本收益分析比較。
4．稅務籌劃方案缺乏預見性
在現實中，通常容易將稅務籌劃認定為只是對現行稅收政策及運行環境的籌劃，其實這種認識并不全面。稅務籌劃雖然從理論上看是在對現有政策十分了解的基礎上，進行最有利的涉稅規劃。但由于稅制自身變動及經濟環境的改變，囿于既定背景的稅務籌劃并不一定是最高明的方案。例如，我國企業所得稅率一直穩定不變，幾乎所有的稅務籌劃都是以此為背景。但隨著加入WTO后，國內稅
法必將受到國際稅收發展的變化與國際間的稅收競爭挑戰，可以預見，今后我國稅制將會出現比以往更為頻繁的調整。如果預期未來稅率可能上升，則直線折舊法對企業的稅款減少更有利，因為在稅率上升的情況下，即期減少的稅前所得將在遠期適用更高的稅率征收，從而可能導致延期納稅收益小于稅收負擔的增長幅度(當然，這種比較也是基于現金價值貼現計算的)。反之，如果預期今后稅率可能下降，由于使用加速折舊方法有利，這將從兩方面取得稅務籌劃收益：一是稅率下降產生的即期轉移到遠期納稅的稅負絕對比重下降；二是延期納稅的時間收益。因此，對于我國所得稅稅率的調整一定要加強分析，盡早籌劃。
5．稅務籌劃與稅務機關工作流程不同步
企業普遍不重視與稅務機關在稅法理解上的溝通，缺乏對稅務機關工作流程的了解。現代經濟條件下，由于稅法除了組織穩定的財政收入職能外，還擁有宏觀調控等效應，各國政府為了鼓勵納稅人按自己的意圖行事，無不把實施稅收差別政策作為調整產業結構、擴大就業機會、刺激國民經濟增長的重要手段，制定了不同類型的且具有相當大彈性空間的稅收政策。因此，正確執行稅收政策就要以正確理解稅收政策為前提。而且隨著稅務機關征管水平的不斷提高，征管流程越來越復雜。為此，了解稅務機關工作程序，加強聯系和溝通，爭取在對稅法的理解上和稅務機關取得一致認識，是企業稅務籌劃方案是否有效的關鍵。當前我們許多企業都是在自己理解稅法的基礎上進行稅務籌劃的，殊不知，無論哪一稅種，在納稅范圍的界定上都留有余地。即“稅務機關認為，其他應該征稅的行為”。只要是稅法未明確的行為，稅務機關有權根據自身的判斷認定是否為應納稅行為。故此，企業稅務籌劃人員應該和主管稅務機關經常保持聯系和溝通，在某些模糊和新生事物的處理上得到其認可，再進行具體的稅務籌劃。只有這樣才能避免那些無效的稅務籌劃。當然，稅務機關也應該進一步加強稅務宣傳的力度，加強在稅法實施細則的理解上與企業財務人員的溝通，以達到“雙贏”的效果。
二、對完善我國企業稅務籌劃的認識
鑒于我國目前的經濟環境及企業自身條件，除了加強對國外成熟理論的轉化運用外，加強對稅務籌劃的宣傳、法規法制的學習也是不可缺少的。就企業而言，筆者認為最重要的是應盡快熟悉各種稅務籌劃原則與技巧，使稅務籌劃規范化。當然具體方法與技巧很多，由于文章篇幅的原因，在此就不再作進一步討論。總的來說，企業稅務籌劃無論采取什么樣的方法技巧，都必須把握好以下幾方面原則：
1．合法性原則
稅制是國家以征稅方式取得財政收入的法律規范，納稅人應履行納稅義務，同時稅務機關也應依法征稅。稅務籌劃必須符合法律規范。
2．謹慎性原則
稅務籌劃應保持必要的謹慎，不能盲目進行策劃，如果得不到稅務機關的認可，不但白費力氣，還可能觸犯法律。
3．時效性原則
稅務籌劃受稅收時間的約束，其策劃在一個時期是有效的，可能在另一個時期就是違法的。所以稅務籌劃的方案應根據稅收制度的變化及時進行調整。
4．效益性原則
稅務籌劃應處理好策劃成本與策劃效益的關系，不要得不償失，造成不必要的浪費。
5．規范性原則
稅務籌劃不單單是稅務方面的問題，還涉及許多其他方面的問題，要遵循各領域、各行業、各地區的各種制度和標準。比如，在財務、會計籌劃上要遵循財務通則、會計制度等的規范制度；在行業籌劃上要遵循行業制定的規范制度；在地區籌劃上要遵循地區規范，以規范的行為方式和方法來制定相應的節減稅收的方式和方法。
總之，稅務籌劃是一項需要對稅收法律、法規、政策有全面、深入的理解，將企業本身的資金實力、技術水平、市場狀況、財務核算等密切聯系起來加以綜合考慮并正確籌劃的技術。由于我國在這方面起步較晚，難免會由于不成熟而在實際操作中出現許多無法預見的問題。隨著我國經濟環境的不斷改善，企業自身的努力和改進是一項迫切的需要。
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【摘要】商業活動中存在大量平銷返利行為,平銷返利的納稅籌劃有助于降低企業的稅收負擔。現有的文獻多針對個別流轉稅進行平銷返利的納稅籌劃,忽略了與之有關的其他稅種的稅負效應。本文從整體稅負出發,對商業企業平銷返利的納稅籌劃進行探討;同時對商業性一般納稅人以外企業平銷返利行為的處理提出自己的觀點。
【關鍵詞】平銷返利;納稅籌劃;稅收負擔
近年來,商業活動中出現了大量平銷返利行為,即生產企業以商業企業經銷價或高于商業企業經銷價的價格將貨物銷售給商業企業,商業企業再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售,生產企業則以返還利潤等方式彌補商業企業的進銷差價損失。稅收法規對商業性一般納稅人的平銷返利流轉稅的處理有嚴格的規定。商業企業怎樣合法地降低平銷返利的稅務成本?本文從整體稅負出發,重點對商業企業是否采取平銷返利購進,采取何種形式的平銷返利,在何環節返利的納稅籌劃進行探討;同時對商業性一般納稅人以外企業平銷行為的處理提出自己的見解。
一、對商業企業是否采取平銷返利購進的納稅籌劃
(一)稅法規定
國家稅務總局于1997年和2004年先后《關于平銷行為征收增值稅問題的通知》和《關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》(以下簡稱《通知》)。《通知》規定:商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系,且商業企業向供貨方提供一定勞務的收入,不屬于平銷返利,不沖減當期增值稅進項稅金,應按營業稅的適用稅目稅率征收營業稅。對商業企業向供應方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數量計算)的各種返還收入,均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金,不征收營業稅。
納稅籌劃時,需將平銷返利銷售與收取價外費用相區別。《增值稅暫行條例》規定,價外費用是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項以及其他性質的價外費用,但下列項目不包括在內:(1)向購貨方收取的銷項稅額;(2)受托加工應征消費稅的貨物,而由受托方向委托方所代收代繳的消費稅;(3)代墊運費。簡而言之,價外費用是貨物賣方向買方收取的,而平銷行為返利是貨物買方向賣方收取的。
多數研究認為,商業企業向供應方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系的返還收入的購進比平銷返利購進稅負更低。原因是:前者不屬于平銷返利,計算繳納營業稅;后者屬于平銷還利,計算繳納增值稅。營業稅稅率比增值稅稅率低,所以前者稅務成本也就更低。筆者認為,此觀點存在片面性,因為其只考慮了流轉稅,未考慮所得稅。平銷返利的納稅籌劃既涉及流轉稅又涉及所得稅,應從企業整體稅收負擔出發,不能只考慮個別稅種,否則無法達到整體稅收負擔最低的籌劃目標。
(二)籌劃思路
對商業企業是否采取平銷返利方式購進貨物進行稅收籌劃時,將流轉稅和所得稅結合起來分析企業的總體稅收負擔。一般情況下,在購貨方收取的返還費用相同的情況下,以實物返利且開具增值稅專用發票的平銷返利購進比收取固定勞務收入的非平銷返利購進稅負要低。因為取得的增值稅專用發票抵減了應交的流轉稅;其他方式的平銷返利購進比收取固定勞務收入的非平銷返利購進的稅負要高,因為其他方式的平銷返利不能取得增值稅專用發票,且增值稅稅率比營業稅稅率高。所以商業企業首先爭取獲得開具增值稅專用發票的實物返利購進以降低稅負;若不能獲得開具增值稅專用發票的實物返利購進,則采取收取固定勞務收入的非平銷返利購進。
二、對商業企業平銷返利形式的籌劃
商業企業平銷返利的形式包括現金和實物兩種,實物返利又分為供應方開具增值稅專用發票和不開具增值稅專用發票兩種方式。如果商業企業只能采取平銷返利購入,平銷返利的形式也會影響企業的稅務成本籌劃思路:商業企業在可能的情況下,選擇實物形式的平銷返利購進,以達到能降低稅務成本或遲延納稅的目的。
例2:商業企業C為一般納稅人。7月份,C企業以平銷返利形式銷售D食品生產企業提供的商品20萬元,返利總額為
20000元,產品當月全部售出。以下分三種情況進行籌劃。
方案一:若C企業按銷售額的10%取得20000元的現金返利。
該方案屬于平銷返利。C企業返利的會計處理為:
借:銀行存款20000
貸:主營業務成本17094
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)2906
方案一因返利應交的增值稅為2906元,所得稅為4273.5
[(20000-2906)×25%]元,兩稅合計7179.5元。
方案二:供應方D以20000元的食品作為給C企業的返利,并開具了增值稅專用發票。
根據例1中方案一的分析方法,該方案下企業因返利應交的增值稅為0,應交的所得稅為4273.5[(20000/(1+17%)×25%]元。兩稅合計4273.5元。方案二比方案一降低了2096(7179.5-4273.5)元稅務成本。
方案三:供應方D以20000元的食品作為給C企業的返利,未開具增值稅專用發票。
根據例1中方案三的分析方法,該方案下企業因返利應交的增值稅為2906[20000/(1+17%)×17%]元,應交的所得稅為4273.5[(20000-2906)×25%]元,兩稅合計為7179.5元,應交流轉稅和所得稅的總和與方案一相同。
以上三個方案相比較,實物返利且開具增值稅專用發票的平銷行為稅務成本最低,是最佳的籌劃方式。方案一和方案三本期應交的流轉稅和所得稅相同。但是,方案三中取得的實物返利在以后的流轉中記入相應的成本費用,從而降低以后期間的稅收負擔。
三、對商業企業平銷返利環節的納稅籌劃
商業企業平銷返利的環節分兩種情況,一種是在貨物銷售完畢后返利,另一種是在貨物銷售完畢前返利。返利的環節不同,對企業稅負的影響不一樣。在貨物銷售完畢后返利,返利扣除進項稅轉出部分后,余額全部沖減企業銷售成本,從而增加了會計利潤和所得稅。如果在貨物銷售完畢前返利,因為購進商品未全部銷售,未銷售部分商品對應的返利不能沖減銷售成本,待以后銷售商品時再沖減銷售成本,計算繳納所得稅,可以起到延遲納稅的作用。
籌劃思路:商業企業盡可能采取貨物銷售完畢前返利的形式,以達到合法遲延納稅的目的。
例4:某商業企業M為增值稅一般納稅人,2008年以平銷返利購入商品20000件,每件成本10元,合計200000元,增值稅34000元。供應方按價稅合計的10%進行現金返利。
方案一:雙方協議,采取購入商品銷售完畢后返利的形式。M企業2008年度購入商品全部銷售,按約獲得返利。
方案一中,M企業2008年平銷返利轉出進項稅額3400元[234000×10%÷(1+17%)×17%],沖減銷售成本20000元(234000×10%-3400),因沖減銷售成本計征的所得稅為5000元(20000×25%),流轉稅和所得稅合計8400元。
方案二:雙方協議,采取購入商品銷售完畢前返利的形式。M企業2008年只銷售了購入商品的90%。
方案二中,M企業2008年應轉出進項稅3400元,沖減成本18000[234000×10%÷(1+17%)×90%]元,因沖減成本計征的所得稅為4500元(18000×25%),流轉稅和所得稅合計7900元,比方案一節省500(8400-7900)元。剩下的
2000元返利在以后年度銷售商品時再沖減銷售成本,計算繳納所得稅。方案二采取貨物銷售完畢前返利使M企業本年度的稅務成本減少了,起到了推遲納稅的作用。
四、對其他納稅人平銷返利的納稅籌劃
《通知》只對作為商業性一般納稅人的平銷返利作出了規定,對商業性一般納稅人以外的其他納稅人,如生產性一般納稅人、小規模納稅人的平銷返利未作規定。筆者認為,對其他納稅人存在的平銷行為可參照一般納稅人處理。但是,小規模納稅人對平銷返利計算的增值稅不作為進項稅額的轉出,直接記入“應交稅費——應交增值稅”并繳納;小規模納稅人取得的增值稅專用發票上的進項稅不得抵扣。對其他納稅人平銷返利的納稅籌劃,可參照商業性一般納稅人平銷返利納稅籌劃的內容和形式,從企業整體稅負出發進行考慮。
【參考文獻】
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一、利用免稅進行納稅籌劃
國家對再生水生產企業的免稅優惠政策促進了ABC公司再生水利用項目的實施，拉開了WXZ分公司再生水利用的序幕。該企業的京廣客運再生水利用項目、污泥資源研究所再生水利用項目等先后實施。再生水利用項目投產后，2013年再生水實現銷售收入5000萬元，水質均達到規定標準。ABC公司2013年度的污水處理收入20000萬元和再生水銷售收入5000萬元，符合財稅［2008］156號的規定，均享受免征增值稅，獲得了增值稅節稅利益。大力發展再生水利用項目順應了國家資源綜合利用的宏觀政策，解決了汛期淹沒農戶莊稼的問題，拓展了污水處理產業鏈，而且使企業享受了稅收優惠政策。用好、用足稅收優惠政策本身就是稅收籌劃的過程。在實際操作過程中，應向所在地稅務機關提出免繳增值稅申請報告，提交書面申報資料，獲得稅務機關的備案審批。
二、兼營免稅或非應稅項目進項稅額核算的納稅籌劃
增值稅的主要征收思想就是用納稅人收取的銷項稅額抵扣其在采購過程中支付的進項稅額，其余額為企業實際應當向國家繳納的增值稅稅額。由此可以看出，企業的進項稅額作為在征收環節中可抵扣的稅額，對于企業最終實際應繳稅的多少產生直接的影響，可抵扣的進項稅額越大，企業繳納的增值稅稅額就會越小。因此，企業可以仔細研究增值稅相關法律法規的主要內涵，按照增值稅稅收相關政策來決定自己的經營項目，最大限度地利用對企業有利的稅收法律法規條款，使企業的利益達到最大化，使股東的權益達到最大化。一般納稅人兼營免稅項目或非應稅項目，應當劃分清楚其不得抵扣的進項稅額。增值稅稅法規定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應當按下列公式計算其不得抵扣的進項稅額:不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計企業可以通過計算來比較不得抵扣的進項稅額與實際免稅項目、非應稅勞務不應抵扣的進項稅額，如果前者大于后者，應正確劃分并按照規定轉出進項稅額;如果前者小于后者，則無需在核算時正確劃分，而改按公式計算。案例2．某軍工企業為增值稅一般納稅人，既生產軍工產品(屬于免稅增值稅項目)也生產民用產品。2014年10月購入原材料一批，取得增值稅專用發票上注明的價款為300萬元，增值稅稅率17%。當月該批原材料的80%用于生產民用產品，取得不含稅銷售收入750萬元。另外20%用于生產軍工產品，取得收入150萬元。該公司可以采用以下籌劃方法:
(1)若劃分不清免稅項目的進項稅額計算不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計=51×150÷900=8.5(萬元)
(2)若準確劃分各自的進項稅額計算不得抵扣的進項稅額=51×20%=10.2(萬元)由此可見，若準確劃分進項稅額可以節省增值稅1.7萬元(10.2萬元－8.5萬元)。若該批原材料70%用于民用產品，30%用于軍工產品，則情況正好相反。準確劃分不得抵扣的進項稅額為51×30%=15.3(萬元)，與不能準確劃分進項稅額相比，反而增加稅負6.8萬元(15.3萬元－8.5萬元)。因此，企業應該根據不同的情況選擇自己的稅收策略。
三、稅率的納稅籌劃
計稅依據和稅率是影響應納稅額的兩個因素，計稅依據一定時，稅率越低，應納稅額就越小。在稅率的稅收籌劃中，應掌握低稅率的適用范圍，使本企業產品符合增值稅低稅率的標準，爭取獲取企業節稅利益。如果企業兼營不同增值稅稅率產品，最好分別核算不同稅率的銷售額，以免稅務部門對企業從高適用增值稅稅率。案例3.XYZ公司為增值稅一般納稅人，在2014年處理廢舊物資一批，評估確認價值為148萬元，其中使用過的舊固定資產評估價值為142萬元，原材料評估價值為6萬元。該公司可以采用的籌劃思路是，若該批廢舊物資在核算時沒有分別核算，則從高適用稅率，應納增值稅額=148×17%=25.16(萬元)。若該批廢舊物資分別評估，獨立進行會計核算，根據財稅［2009］9號文《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》，企業應當按簡易辦法征收增值稅，稅率為4%，減半征收，但企業不得向對方開具增值稅專用發票。應納增值稅額=142×4%÷2+6×17%=3.86(萬元)可以看出，該項業務最后經納稅籌劃可以節約增值稅21.3萬元，同時可以分別節約企業城建稅、教育費附加和地方教育費附加1.49萬元、0.64萬元、0.43萬元。四、延緩納稅的納稅籌劃通過納稅籌劃，納稅人可以使用合理的方法和手段將當期該繳納的稅款延緩到以后期間繳納，以減少當期因繳付稅款而引起的資金流出，從而獲取資金時間價值。例如，企業在實際工作中存在最佳庫存量的選擇問題，只要合理控制存貨的購進時間，就能達到合理節稅和避稅。應綜合考慮企業的實際情況，通過分析比較，全面權衡，選擇實現企業價值最大化的方案為優。總之，稅收的特性之一就是無償性，企業支付稅額就意味著企業資金的凈流出。因此，對企業來說，可以通過稅法中的稅收優惠政策和多種選擇項目，進行有效合理的納稅籌劃，減少企業的稅款支出，節約企業成本，從而獲得競爭優勢，最終增加企業價值。
作者：周尤霞 單位：中原環保股份有限公司
從2011年國家開始試點進行營業稅改征增值稅，該試點工作在近幾年的應用和不斷完善過程中已經初步取得成效，同時營改增對于我國企業的運營結構調整和管理工作的完善具有重大的意義。雖然營改增的稅制改革對于各個行業來說有極大的好處，但是存在對營改增理解產生偏差而導致企業納稅數額增多以及成本增加的問題。機械制造企業與其他企業一樣，自身的稅務工作都受到了新的稅制影響，但是存在改革和完善工作開展不足的問題，這需要企業更深入地研究營改增對企業運營工作帶來的影響。
二、機械制造企業在營改增實施后的納稅籌劃工作
（一）納稅人身份的籌劃
國家進行營改增的稅制改革后，機械制造業的納稅工作也產生了相應的變化，其中一個變化是納稅人主體性質的變化。在實行營改增的稅改工作之前，機械制造業的納稅數額是在相應的營業額的基礎上產生，而企業的納稅工作主體都是企業的經營者而沒有相應的性質區別。在進行營改增稅改后，國家將納稅人的身份劃分為一般納稅人和小規模納稅人，同時對兩者在納稅工作上的區別進行了說明：一般納稅人在納稅工作時可以利用進項稅額抵扣稅款進行相應的退稅工作；而小規模納稅人不能開具相應的增值稅發票而不能進行相應的退稅工作，所以與稅改前的納稅主體區別不大。機械制造企業在實際運營的過程中需要根據工作的實際情況以及利益原則，合理地選擇納稅人身份進行納稅籌劃并降低稅負支出。
（二）進項稅額的籌劃工作
機械制造企業運營工作的很多方面都會產生相應的稅額，特別是在進項工作方面需要進行相應的納稅籌劃工作。在進行納稅工作之前，機械制造企業需要對自己的進項稅進行具體的劃分，準確地判定為可抵扣稅款和不可抵扣稅款，充分利用在材料采購、產品運輸等環節可抵扣部門來進行納稅籌劃工作。除了與一般企業相同的可抵扣部分以外，機械制造企業還需要充分理解并利用企業資產可進行退稅的特點來進行相關制造假設設備的購置工作，進一步完善企業的技術革新水平。由于營改增對于機械制造企業的進項稅額影響較大因此在進行相關材料設備和應稅勞務的購置工作，降低企業的稅務支出。
（三）對稅務發票的籌劃工作
機械制造商過去在進行納稅工作時主要是在相關營業額的基礎上進行，所以對企業運營工作中涉及的發票相對不夠重視，但是在進行營改增工作后企業的納稅工作需要通過相關增值稅發票來進行。現在的有多重增值稅發票并使應用不同的工作情況，對于小規模納稅人來說只是采用3%稅率的納稅方式，而對于一般納稅人來說選擇的稅率有具體標準。同時增值稅發票具備一定的時效性，需要在開具發票一定時間內進行納稅工作才能保證相關工作的有效性，而對于稅務發票的管理工作也是機械制造業現階段不夠完善的部分。
（四）對合作工作的納稅籌劃
機械制造企業不是一個獨立存在的企業，而與是通過與其他行業合作來完成相關的運營工作。營改增稅改工作進行以后，機械制造企業的合作工作也受到了相應的影響。稅改之前企業的納稅工作都是通過自身的營業額體現，而與合作伙伴的關系相對較小。但是在稅改實施以后，企業需要更為關注合作的材料供應者、物流公司等的相關納稅資格，特別是選擇能夠提供增值稅發票的合作者來提高企業的抵扣稅額。企業在與合作者簽訂相關合同時需要充分考慮現階段的納稅政策，在合同中體現各自的稅務任務來避免后續的稅務風險，維護機械制造企業和相關合作者的經濟利益。
三、機械制造企業稅務籌劃工作的優化方法
（一）完善稅務管理工作體系
由于營改增的進行為機械制造業的稅務工作帶來了巨大的變化，特別是在計算具體稅額和執行相應的納稅方案等方面需要根據最近的制度進行，這要求企業完善稅務管理體系。現在機械制造企業的稅務管理體系還沒有得到較大的改革，體系的內容還是圍繞著企業繳納營業稅展開，容易導致企業無法有效控制納稅支出。企業需要充分解讀現階段的稅務制度，并結合企業的工作特點來完善體系內容，加強對進項稅額和銷項稅額等項目的管理力度，降低企業重復納稅的部分并推動企業控制運營成本。
（二）加強稅務人員的培養工作
機械制造企業的納稅籌劃工作必須通過稅務人員完成，企業要想在營改增的新時期保證稅務工作能夠正常開展則需要加強對稅務人員的培養工作。企業需要提高稅務人員的管理意識和對現階段稅務政策的了解程度，通過組織企業內的稅務人員對最新的稅務管理知識進行學習，確保在知識層面上不會脫離最新的發展階段。企業同樣需要加強稅務人員的實際管理能力，由于稅制改革導致具體的稅務工作變化巨大，需要稅務人員在充分了解企業的各項運營工作的基礎上開展相應的稅務方案制定和執行工作，能夠把握好企業的材料購置、制造設備?x擇以及相關產品運輸售出等與稅務有直接聯系的工作環節，通過提高稅務人員的工作能力來帶動企業各個工作環節都能在新的稅務政策下進行同時避免企業不必要的稅務支出。
（三）建立信息化稅務管理系統
營業稅改征為增值稅后機械制造企業需要關注的納稅工作環節相對增多，稅務工作量及工作復雜程度都相應增加，同時對企業的財務數據的及時性和質量要求更高。為了順應未來信息化管理工作的需求，企業需要加強信息化稅務管理系統的建設力度，通過建立涵蓋企業各個工作環節的數據庫及時收集全面的財務數據并在這個過程中落實相應的工作責權，提高財務數據的準確性。稅務人員可以通過該系統及時對企業的稅務工作進行處理，并在相應的處理程序的輔助下快速制定稅務籌劃方案，應用在企業相應的工作當中并起到對企業運營工作管理控制的效果。
（四）推動監督管理和風險防范機制的發展
機械制造企業的稅務籌劃工作將會直接影響到納稅數額以及企業的運營成本，特別是不規范的稅務籌劃會加大企業的運營負擔。在營改增實施以后企業的監督檢查工作對現階段的稅務籌劃工作的效果不夠理想，所以企業需要根據增值稅的征收特點以及企業產生增值稅的環節來開展監督工作，同時該監督工作需要和國家推行的稅務政策保持動態的一致性，確保相關工作能夠保證稅務籌劃的規范性。由于企業對營改增不能徹底理解和做出全面的完善措施，企業需要在監督管理工作和稅務籌劃體系的共同保證下開展稅務風險管理機制，針對企業稅務工作的薄弱環節和企業的預期發展目標來預防相應的稅務風險，特別是提高企業處理風險的能力。稅務風險管理需要在較強的稅務數據處理和分析工作基礎上進行，這也需要企業的稅務部門及時關注國家的稅務工作發展動向，確保自身的籌劃工作能夠符合國家發展要求。
【關鍵詞】 增值稅會計； 增值稅會計處理； 缺陷； 改進
作為稅務會計的一個分支，增值稅會計的目標定位于“協調”、“反映”和“籌劃”，即協調會計準則和稅法在有關會計事項處理上的差異，并對差異進行確認、計量、記錄和報告，以滿足投資者、債權人等利益相關者和稅務機關的信息需要；反映企業整體價值增值的形成過程，在增值稅法允許的范圍內進行稅務籌劃，滿足企業內部管理的需要。
相對于所得稅而言，增值稅的歷史較短。第一次世界大戰結束后，德國的威爾海姆?馮?西門子博士和美國耶魯大學的托馬斯?S?亞當斯教授提出了增值稅的初步構想，他們稱之為“精巧的銷售稅”和“經過改造的企業所得稅”。實際上，增值稅既不同于傳統的流轉稅，也不同于所得稅。從計稅原理上看，增值稅是對商品生產和流通中各環節的新增價值或商品附加值進行征稅，所以叫做“增值稅”。自法國在1954年首先采用了現代消費型增值稅以后，短短幾十年，現在世界上已經有一百多個國家和地區采用增值稅。
一、現行增值稅會計分析
（一）現行增值稅會計處理的特點
增值稅的計算方法有直接計算法和間接計算法兩種。直接計算法是指直接計算出增值額，再乘以稅率求出應交稅額的方法，具體可分為直接相加法和直接扣除法（又稱稅基相減法）；間接計算法可分為間接相加法（又稱稅基列舉法）和間接扣除法（又稱稅額扣減法、扣稅法或發票法）。間接扣除法是指先以納稅人在納稅期間的銷售額乘以稅率，計算出應稅商品和勞務的整體稅負；然后扣除法定外購商品和勞務的已納稅額，其余額為納稅人本期應納稅額，可分為購進扣稅法和實耗扣稅法兩種。
購進扣稅法的計算公式為：
應納稅額=本期銷售額×稅率－本期扣除項目的購入金額×扣除稅率
實耗扣稅法的計算公式為：
應納稅額=本期銷售額×稅率－本期經營應稅商品和勞務實耗的扣除項目金額×扣除稅率
目前我國計稅和會計處理中采用的均是間接扣除法中的購進扣稅法。這種方法在計稅上的優勢有目共睹，但應用到會計處理上，卻存在很多缺陷。
（二）現行增值稅會計處理的缺陷
⒈企業增值稅的會計處理違背了會計核算的一般原則
增值稅的會計處理按照稅法的規定采用購進扣稅法，但由于企業當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷售的產品成本中，導致增值稅銷項稅額和進項稅額的確認原則的差異。銷項稅額的確認原則是權責發生制，而進項稅額的確認原則卻是收付實現制，計算進項稅額的依據是購貨成本而不是銷售成本，這造成同一時期的銷項稅額與進項稅額不能相互配比。按照增值稅會計處理規定中價稅分離的核算要求和生產型增值稅的規定，企業購買存貨時支付的增值稅款并不計入采購成本，要求購進存貨可抵扣進項稅額，但購進固定資產則不能抵扣進項稅額，固定資產的成本應是包括貨物的買價、采購費用和增值稅在內的含稅成本，導致企業購進的各項財產物資入賬價值的不統一。
⒉歪曲了收入、費用等會計要素的定義，不能如實反映企業的增值稅稅負
現行增值稅會計處理中所使用的“收入”概念并不是企業會計準則所界定的“收入”，而是直接采用了增值稅法中的“銷售額”概念，即納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。相應地，增值稅作為“價外稅”，既不計入所購貨物的成本，也不構成企業的費用。而事實上，“價內稅”和“價外稅”僅僅是一種計稅方法，商品價格的高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性，其稅負的轉嫁程度取決于供給彈性和需求彈性的相對強弱。在絕大多數情況下，企業都無法將增值稅全部轉嫁給消費者，因此，增值稅應該構成企業的成本費用，形成價格的組成部分。但按照現行增值稅會計處理方法，企業似乎僅僅是一個代收代繳增值稅的中間環節，不能反映企業實際的增值稅稅負。
⒊增值稅的會計處理受稅法的影響過大，降低了增值稅會計信息的利用價值
隨著增值稅法的不斷完善，增值稅的會計處理也日趨繁瑣，已經成為企業會計核算中最復雜的經濟事項之一，給企業的會計人員增加了繁重的工作量。但是，日趨復雜的增值稅會計信息除了向稅務機關報稅的作用之外，對企業的經營決策和內部管理卻毫無幫助。
⒋消費型增值稅也不能從根本上解決增值稅會計處理存在的問題
東北三省和中部六省進行增值稅改革試點，增值稅由生產型轉變為消費型，企業購買固定資產時支付的增值稅稅款，不再計入固定資產成本，而是確認為進項稅額，抵扣當期產品銷售過程中的銷項稅額。這一政策轉變使同一會計主體存貨和固定資產的入賬價值都成為不含稅成本，但不同會計主體（增值稅納稅人和營業稅納稅人、一般納稅人和小規模納稅人）以及同一會計主體在不同情況下（取得發票和未取得發票）的存貨、主營業務收入、主營業務成本等指標的含義不同，會計信息仍然不可比。
二、改進增值稅會計處理方法，構建財稅分離的增值稅會計體系
增值稅會計處理的缺陷，無論是改革增值稅制，還是在財稅合一的基礎上完善現行的增值稅會計處理，都不能解決根本問題，只能導致增值稅會計處理更加繁瑣，從而增加企業執行稅法與會計制度的遵從成本。在這個問題上，不論是會計服從稅法，還是稅法服從會計，顯然都是不現實的。因此，會計和稅法應該相互分離，即建立財稅分離的增值稅會計是完善增值稅法和會計準則的必然結果。
（一）增值稅會計的定位
稅務會計是以現行稅收法規為準繩，運用會計學的理論和技術，并融匯其他學科的方法，以貨幣計價的形式，連續、系統、全面地綜合反映、監督和籌劃納稅人的稅務活動，以便正確、及時、足額、經濟地繳納稅金，并將這一信息提供給企業管理當局和稅收機關的一門專門會計。增值稅會計是稅務會計的一個分支，是以增值稅法為依據，通過貨幣計量，對企業增值稅的形成、計算和繳納進行確認、計量、記錄和報告的一門專業會計。
增值稅會計作為聯結財務會計和管理會計的一門專業會計，其定位應立足于三個方面：
1.遵循基本會計原則，提供真實、可比、完整的會計信息，滿足會計信息使用者和稅務機關征稅的信息需要，降低稅務機關的稅收征管成本；
2.通過核算企業整體價值增值及其形成過程，為企業管理人員提供內部管理的信息；
3.進行增值稅稅務籌劃，降低納稅人的稅收負擔。
增值稅會計的目標應定位于“協調”、“反映”和“籌劃”。由于會計準則和稅法之間的差異是客觀存在的，“協調”是指增值稅會計在日常會計處理中能夠協調會計準則和稅法在有關會計事項處理上的差異。“反映”包括兩個方面：一是指增值稅會計應對會計準則和稅法之間的差異進行清晰的揭示，以滿足投資者、債權人等利益相關者和稅務機關的信息需要；二是指增值稅會計應對企業整體價值增值的形成過程進行揭示，以滿足企業內部管理的需要。“籌劃”是指在增值稅法允許的范圍內進行稅務籌劃，降低企業增值稅稅負。
增值稅會計的定位如圖1所示：
（二）對外報告的增值稅會計
對外報告的增值稅會計的主要目標是協調會計準則和稅法在有關會計事項處理上的差異，并對差異進行確認、計量、記錄和報告，以滿足投資者、債權人等利益相關者和稅務機關的信息需要。為實現這一目標，增值稅會計要求財務會計按會計的一般原則進行核算，為會計報表使用者提供有用的財務信息資料，為投資者、債權人等進行決策提供可靠的依據。在財務會計核算的基礎上，增值稅會計按照稅法的規定，對兩者之間的差異進行調整，以滿足納稅的需要。增值稅會計的核算程序為：
1.保持財務會計核算的獨立性，按會計準則的要求確認和計量會計購進和會計銷售，并根據增值額計算企業當期的增值稅費用。
（1）購進貨物或接受勞務時，不論是否取得增值稅專用發票，均將負擔的增值稅進項稅額計入貨物或勞務的采購成本。
（2）銷售貨物或提供勞務時，按照實現的銷售收入和按規定收取的增值稅額，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”等科目。
（3）利用增值表計算增值額，并根據增值額計算企業當期負擔的增值稅費用。
2.確認和計量差異。
按照稅法的具體規定，確認理論增值額和法定增值額的差異項目和差異金額，并在財務會計所提供資料的基礎上調整差異，作出調整分錄，確定應交增值稅。
增值稅的會計差異可以按照形成環節分為購進差異、銷售差異和納稅差異。購進差異可以分為暫時性差異和永久性差異。暫時性差異主要指財務會計按實耗扣稅法抵扣進項稅額，而稅法規定采用購進扣稅法抵扣進項稅額造成的差異，會隨著時間流逝而逐漸轉回；永久性差異主要指不允許抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務，例如購進貨物或應稅勞務用于免稅項目或非應稅項目、未按規定取得增值稅專用發票等。銷售差異指銷售實現的確認時間不同和確認的金額不同形成的差異。銷售差異也可以分為暫時性差異和永久性差異。暫時性差異主要指銷售確認時間不同形成的差異，例如不符合會計準則收入確認條件的銷售；永久性差異主要指銷售確認的金額不同形成的差異，例如價外費用和視同銷售。納稅差異是指在稅款繳納環節形成的差異，例如即征即退、先征后退等。
3.向稅務機關和其他會計信息使用者提供納稅人稅金的形成、計算、繳納等方面的會計信息。
（1）現行財務報告體系。在利潤表中增加“增值稅費用”項目，反映企業當期按增值額計算應負擔的增值稅費用，同時在資產負債表中增加反映暫時性差異的增值稅資產或負債項目。報表中的存貨、固定資產、主營業務收入、其他業務收入等項目均為含稅金額。增加一張“增值表”，反映企業增值額的形成和分配情況，可同時和利潤表中的“增值稅費用”形成勾稽關系。
（2）增值稅納稅申報表和調整計算表。按照稅法規定全面反映當期各種銷項稅額、當期抵扣的各種進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息以及增值稅差異的調整計算過程。
（三）對內報告的增值稅會計
對內報告的增值稅會計的主要目標是反映企業整體價值增值的形成過程，在增值稅法允許的范圍內進行稅務籌劃，以降低企業的增值稅稅負，滿足企業內部管理的需要。
⒈反映價值鏈的形成。
企業的投入產出活動是由一項項作業構成的，表現為一個由此及彼、由內而外的“作業鏈”。企業每完成一項作業要消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移到下一個作業，直到最終把產品提供給企業外部的顧客，這樣“作業鏈”最終就表現為“價值鏈”。企業總體價值增值是指顧客支付價格超過企業對供應商支出價格的差額。要實現企業的總體價值增值，只有通過業務流程的協調運作才能完成，因此，總體價值增值可分解為各流程的增值，即流程產出價值-流程投入成本。流程的運作是以作業為對象的，流程增值又可分解為各作業的增值，即作業產出價值-作業投入成本。因此，通過對業務流程和作業進行定量的價值增值核算，通過作業產出-作業投入計量流程內各作業的增值，再將流程內各作業的增值匯總為流程增值，各流程增值的匯總最終成為企業的總體價值增值，以此來反映價值鏈的形成過程。管理者可據此信息動態地掌握總體價值增值在企業生產經營的各個環節形成和積累的具體過程，對流程及作業實施管理和改進。
⒉進行增值稅籌劃。
在稅法允許的范圍內進行增值稅籌劃，結合企業的財務管理目標，爭取最佳的增值稅稅負水平。
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