時間：2023-09-07 17:41:34
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法獨立交易原則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、關聯方的界定
在《企業會計準則第36號――關聯方披露》中,給出了關聯方關系存在的主要形式,其中包括:母子公司形式。新企業所得稅法第四十一條所稱的關聯方包括與企業在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接控制關系的企業、其他準則或者個人。根據上述情況,按照會計和稅法的規定,可以明晰地界定母子公司為關聯方。
二、母子公司之間提供資金使用的會計處理
母公司為子公司提供資產使用根據租金收取情況的不同,其會計處理情況有以下兩種:
(一)母公司提供資產給子公司使用,按獨立交易的原則收取租金。如母公司與子公司簽定有償使用協議,約定租金按市場價收取,每年500萬元。
1.母公司方面的會計處理:
(1)母公司提取或收到租金時,按正常的資產出租處理:
借:銀行存款或相關科目5 000 000
貸:其他業務收入 5 000 000
同時提取相應稅金
借:營業稅金及附加275 000
貸:應交稅費――應交營業稅(500萬×5%)
250 000
――應交城建稅(25萬×7%)
17 500
――應交教育費附加(25萬×3%)
7 500
(2)計提該房產年折舊時:
借:其他業務支出――折舊費
[35 000萬×(1-5%)/50] 6 650 000
貸:累計折舊 6 650 000
(3)計提該房產房產稅時, 根據《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》(財稅〔2009〕128號)的規定,房產出租的,以房產租金收入作為房產稅的計稅依據,稅率為12%。
借:管理費用――房產稅(500萬×12%)
600 000
貸:應交稅費――應交房產稅 600 000
(4)計提城鎮土地使用稅時,按納稅人實際占用的土地面積和適用單位稅額計算。該房產實際占用的土地面積為1 500平米,單位稅額12元。
借:管理費用――城鎮土地使用稅
18 000
貸:應交稅費――應交城鎮土地使用稅
(1 500×12) 18 000
(5)計提印花稅時,按財產租賃合同的稅率1%計算:
借:管理費用――印花稅(500×1%)
50 000
貸:應交稅費――應交印花稅 50 000
母公司的該房產按獨立交易原則形成的利潤
=500-27.5-665-60-1.8-5=-259.3(萬元)
母公司的該房產按獨立交易原則形成的稅費
=27.5+60+1.8+5=94.3(萬元)
2.子公司的會計處理:
(1)預提或支付租金500萬元:
借:管理費用――租賃費 50 000 000
貸:銀行存款或相關科目50 000 000
(2)計提印花稅時,按財產租賃合同的稅率1%計算。
借:管理費用――印花稅(500萬×1%)
5 000
貸:應交稅費――應交印花稅 5 000
子公司該房產按獨立交易原則形成的利潤
=-500(萬元)
子公司該房產按獨立交易原則形成的稅費
=5(萬元)
(二)母公司提供資產給子公司使用,不按獨立交易原則收取租金
根據《企業所得稅法》第四十一條規定,企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。具體包括以下5種情形:
1.購銷業務未按照獨立企業之間的業務往來作價。
2.融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額,或者利率超過或者低于同類業務的正常利率。
3.提供勞務,未按照企業之間的業務往來收取或者支付勞務費用。
4.轉讓財產、提供財產使用權等業務往來,未按照獨立企業之間的業務往來作價或者收取、支付費用。
5.未按照獨立企業之間業務往來作價的其他情形。
子公司屬于《企業所得稅法實施條例》第一百零九條所規定的母公司的關聯方,提供房屋收取的租金,不符合獨立交易原則,稅務機關有權按照下列的方法進行調整。
1.按照獨立企業之間進行的相同或者類似業務活動的價格。
2.按照再出租給無關聯關系的第三者的價格所應取得的收入和利潤水平。
3.按照成本加合理的費用和利潤。
4.按照其他合理的方法。
母公司應按照經稅務機關調整后的價格確認租金收入,并計算營業稅、城建稅、教育費附加,同時依然要計提資產折舊、按稅務確認后的租金收入計提房產稅、印花稅,按實際使用面積計提土地使用稅、按稅務確認后的租金收入與象征性收取租金之差做所得稅納稅調整,還要承擔涉稅風險。
一、注冊資金未到位而發生借款利息支出的稅前扣除
我國現行《公司法》對公司注冊資本的繳納設定了一個彈性空間，即允許股東可以分期繳納出資(原有《公司法》規定，注冊資金必須在注冊時一次性到位)。注冊資金屬于投資人投資，投資人投資而借人的資金所發生的利息支出應由投資者承擔。但被投資企業往往通過借款補足未到位注冊資金，從而加大被投資企業借款利息支出，將注冊資金未到位而發生的借款與企業正常經營借款利息支出一并稅前扣除，從而大大縮小了企業所得稅稅基。為杜絕納稅人這一規避企業所得稅的行為，國家稅務總局《關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)文規定：“凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。”
對于“在規定期限內未繳足”，新公司法規定，公司章程中應該明確股東的出資方式、出資額和出資時間。如果股東未按公司章程約定數額繳納出資，則應依據312號文中的規定，計算其投資未到位部分不得稅前扣除的利息數額；未按期繳納出資不僅包括違反公司法中分期出資應在兩年(投資公司為五年)內繳足的強制性規定，而且，如果公司章程中規定的出資期限短于法定兩年，也應包括未按章程規定期限繳足出資的情形。其次，《公司法》中兩年出資期限的起算點為公司成立之日起兩年之內。根據新公司法第7條的規定，公司營業執照簽發日期為公司成立日期。因此，如果投資者在營業執照簽發日期后兩年(或公司章程規定出資期限)仍未繳納出資，則從次日起開始計算不得扣除利息。再次，未按規定期限繳納出資的投資者不僅包括公司設立時分期繳納出資的股東，也包括增資時分期繳納出資的股東。新公司法第179條規定：“有限責任公司增加注冊資本時，股東認繳新增資本的出資，依照本法設立有限責任公司繳納出資的有關規定執行。股份有限公司為增加注冊資本發行新股時，股東認購新股，依照本法設立股份有限公司繳納股款的有關規定執行。”因此，如果公司增資時，股東采取分期繳納出資額的方式，如存在未按期履行出資義務的情形，同樣應適用國稅函[2009]312號文的規定。另外，對注冊資金到位后抽逃資金的行為，其實質也屬于注冊資金未到位，同樣應適用國稅函[2009]312號文的規定。
對不得扣除借款利息計算上，國稅函[2009]312號文規定，計算不得扣除的利息，應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。
二、借款對外權益性投資而發生利息支出的稅前扣除
權益性投資屬于資本性投資。原企業所得稅政策即《企業所得稅稅前扣除辦法》(國稅發[2000]84號)文第三十七條規定，納稅人為對外投資而借人的資金發生的借款費用，應計入有關投資的成本，不得作為納稅人的經營性費用在稅前扣除。現行《企業所得稅法實施條例》第三十七條規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。而需要資本化支出的是指“企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本”。由此可見，借款利息應當記入資本性支出中并不包括投資性資產(包括權益性投資和債權性投資)。所以，對外投資而發生的借款利息支出允許按規定扣除。應當注意的是：根據國家稅務總局大企業稅收管理司《關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》(企便函[2009]33號)文規定：納稅人為對外投資而借人的資金發生的借款費用，應計入有關投資的成本，不得作為納稅人的經營性費用在稅前扣除。并且規定：對納稅人用以后年度的借款償還以前年度的投資款，其以后年度的借款利息也應計入有關投資的成本，不得作為納稅人的經營性費用在稅前扣除。但企便函[2009]33號作出的非規范性文件的規定與企業所得稅法明顯沖突，根據法律優位原則，國家稅務總局大企業稅收管理司所作出的解釋應視為無效。
三、向關聯方借款發生利息支出的稅前扣除
在企業所得稅上，由于關聯企業之間利益的共同性，關聯企業有可能通過不公允的關聯交易操縱企業之間的利潤，從而不繳或延緩繳納企業所得稅；以及企業通過弱化資本增大企業借款，將發生的利息支出合法稅前扣除，從而逃避國家稅收。為了防止諸如此類行為的發生，《企業所得稅法》第四十一條明確規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。而對企業向關聯方借款利息支出，并非只要符合獨立交易原則就一定可以全額稅前扣除。為防止企業弱化資本，《企業所得稅法實施條例》第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。財政部、國家稅務總局《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)文規定：債權性投資與權益性投資的比例金融企業為5:1；其他企業為2:1；對企業同時從事金融業務和非金融業務，其實際支付給關聯方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按“其他企業”即2:1的比例計算準予稅前扣除的利息支出。但(財稅[2008]21號)文同時規定，企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
對符合獨立交易原則的利息支出允許全額稅前扣除應當提供的相關資料，《特別納稅調整實施辦法( 試行)》第八十九條規定，對符合獨立交易原則的利息支出，如果關聯企業能夠準備、保存、并按稅務機關要求提供相關同期資料，以證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則，其超過標準比例的關聯方利息支出符合獨立交易原則的，允許在計算應納稅所得額時扣除。同期資料主要包括以下內容：(1)組織結構。企業所屬的企業集團相關組織結構及股權結構；企業關聯關系的年度變化情況；與企業發生交易的關聯方信息，包括關聯企業的名稱、法定代表人、董事和經理等高級管理人員構成情況、注冊地址及實際經營地址，以及關聯個人的名稱、國籍、居住地、家庭成員構成等情況，并注明對企業關聯交易定價具有直接影響的關聯方；各關聯方適用的具有所得稅性質的稅種、稅率及相應可享受的稅收優惠。(2)生產經營情況。企業的業務概況，包括企業發展變化概況、所處的行業及發展概況、經營策略、產業政策、行業限制等影響企業和行業的主要經濟和法律問題，集團產業鏈以及企業所處地位；企業的主營業務構成，主營業務收入及其占收入總額的比重，主營業務利潤及其占利潤總額的比重；企業所處的行業地位及相關市場競爭環境的分析；企業內部組織結構，企業及其關聯方在關聯交易中執行的功能、承擔的風險以及使用的資產等相關信息，并參照填寫《企業功能風險分析表》；企業集團合并財務報表，可視企業集團會計年度情況延期準備，但最遲不得超過關聯交易發生年度的次年12月31日。(3)關聯交易情況。關聯交易類型、參與方、時間、金額、結算貨幣、交易條件等；關聯交易所采用的貿易方式、年度變化情況及其理由；關聯交易的業務流程，包括各個環節的信息流、物流和資金流，與非關聯交易業務流程的異同；關聯交易所涉及的無形資產及其對定價的影響；與關聯交易相關的合同或協議副本及其履行情況的說明；對影響關聯交易定價的主要經濟和法律因素的分析；關聯交易和非關聯交易的收入、成本、費用和利潤的劃分情況，不能直接劃分的，按照合理比例劃分，說明確定該劃分比例的理由，并參照填寫《企業年度關聯交易財務狀況分析表》。(4)可比性分析。可比性分析所考慮的因素，包括交易資產或勞務特性、交易各方功能和風險、合同條款、經濟環境、經營策略等；可比企業執行的功能、承擔的風險以及使用的資產等相關信息；可比交易的說明，如：有形資產的物理特性、質量及其效用；融資業務的正常利率水平、金額、幣種、期限、擔保、融資人的資信、還款方式、計息方法等；勞務的性質與程度；無形資產的類型及交易形式，通過交易獲得的使用無形資產的權利，使用無形資產獲得的收益；可比信息來源、選擇條件及理由；可比數據的差異調整及理由。(5)轉讓定價方法的選擇和使用。轉讓定價方法的選用及理由，企業選擇利潤法時，須說明對企業集團整體利潤或剩余利潤水平所做的貢獻；可比信息如何支持所選用的轉讓定價方法；確定可比非關聯交易價格或利潤的過程中所做的假設和判斷；運用合理的轉讓定價方法和可比性分析結果，確定可比非關聯交易價格或利潤，以及遵循獨立交易原則的說明；其他支持所選用轉讓定價方法的資料。(6)企業償債能力和舉債能力分析。(7)企業集團舉債能力及融資結構情況分析。(8)企業注冊資本等權益投資的變動情況說明。(9)關聯債權投資的性質、目的及取得時的市場狀況。(10)關聯債權投資的貨幣種類、金額：利率、期限及融資條件。(11)企業提供的抵押品情況及條件。(12)擔保人狀況及擔保條件。(13)同類同期貸款的利率情況及融資條件。(14)可轉換公司債券的轉換條件。(15)其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。另外，對屬于下列情形之一的企業，可免于準備上述(1)～(5)項同期資料：年度發生的關聯購銷金額(來料加工業務按年度進出口報關價格計算)在2億元人民幣以下且其他關聯交易金額(關聯融通資金按利息收付金額計算)在4000萬元人民幣以下，上述金額不包括企業在年度內執行成本分攤協議或預約定價安排所涉及的關聯交易金額；關聯交易屬于執行預約定價安排所涉及的范圍；外資股份低于50％且僅與境內關聯方發生關聯交易。
四、向個人借款利息支出的稅前扣除
根據《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)文規定：
隨著我國市場經濟的發展，越來越多關聯企業在進行關聯交易時，出于逃避稅收或虛增利潤等目的，會違背市場的規律，人為的設定價格，從而將整體的稅負降低。通過關聯交易逃避稅款在跨國企業中的應用最多，這是因為在一國之內的稅制差異是比較小的，從而存在的避稅空間也相對較小；而國家和國家之間由于經濟、政治和文化等方面的差異較大，設置的稅收制度之間的差異也較大，這就給跨國企業的國際避稅提供了巨大的可乘之機。跨國企業以關聯方之間的關聯交易作為媒介，利潤被轉移至所得稅較低的國家是常用的避稅手段。特別納稅調整就是稅務當局以獨立交易作為調整的基本原則，針對關聯企業的交易造成的稅款流失進行調整。
二、關聯交易的界定及相關的稅收負擔
1、關聯交易的相關會計準則
企業會計準則中對關聯方的描述是一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。根據會計準則對關聯方的表述，可以將關聯方的判定要素理解為三個方面，即“控制”、“共同控制”、“重大影響”。對于每個判定要素，會計準則同時給出了在實務操作中的具體執行標準。
另外，在會計準則中對于關聯企業之間的具體交易行為是否屬于關聯交易也給出了相應判定的范圍，會計準則對于關聯企業之間的交易的信息披露也做出了規定。根據關聯交易在企業整體經營活動中的重要性不同，信息披露的程度也不同。根據關聯交易對企業的經營成果和財務狀況影響程度，可以對關聯交易的重要性進行評級。對于重大的關聯交易，應當及時地披露交易的細節，而對于影響甚微的關聯交易，則沒有披露的必要。
2、關聯交易的相關稅法規定
我國在《中華人民共和國企業所得稅法》及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中對于關聯方給出了定義，即在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關聯的其他關系的企業、其他組織和個人。在《國家稅務總局關于印發的通知》（國稅發〔2009〕2號）中，對于關聯方給出了更為詳細的判定標準：企業與其他企業、組織或個人具有達到標準的持股比例、借貸資金、高級管理人員、生產經營活動、購買或銷售活動，接受或提供勞務、實質控制、基本相同的經濟利益及家族、親屬關系等，就可被判定為關聯方，其所進行的以上活動也可被判定為關聯交易。
稅法對于關聯方及關聯交易的定義，相比于企業會計準則的描述更加詳細，有更強的可操作性。這是因為會計作為企業的一項管理活動，關聯交易更多的是企業集團整體利益的權衡，而稅法更多的是關注關聯企業的交易是否符合公平交易的原則，是否有通過關聯交易來逃避稅款意圖等。
相對于會計準則來說，稅法對于關聯交易信息披露的要求程度較低，但是對于時間有著硬性的要求。此外，跨國企業進行關聯交易想要通過預約定價的方式降低稅務風險，則需要向稅務機關提供十分詳盡的資料。在預約定價的有效期內，企業還需定期向稅務機關報送關聯交易的最新信息。想要通過預約定價來提高稅收確定性的企業，需要有更高標準的信息披露程度。
3、特別納稅調整方法及稅收負擔
獨立交易的原則是特別納稅調整所必須遵循的原則。將同無關聯的第三方進行交易時應當確定的金額或其他相關利益作為調整的基礎。特別納稅調整有三種基本的調整方法：可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法，它們適用于一般的貨物的購買和銷售以及勞務的提供和消費等傳統的業務。此外，特別納稅調整還有交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。后三種方法更多的適用于關聯企業之間較為復雜的交易活動。
關聯企業之間在進行交易時，一旦出現交易價格同正常交易價格有偏差的現象，被稅務機關進行特別納稅調整的風險就會增加。在這種情況下，企業應當向稅務機關提供能夠證明該筆交易具有正當理由的充分證據，否則，企業將會承擔由于特別納稅調整而帶來的稅收負擔。特別納稅調整對于整個企業集團來說，無疑是雙重征稅。
各關聯方承擔著由于特別納稅調整存在的稅收負擔風險，還承擔著稅收之外的其他負擔。這包括企業因為承擔風險而付出的管理成本、向稅務機關提供關聯交易的詳細資料、向稅務師事務所等專業機構進行咨詢等額外的稅收負擔。這些構成了企業的隱形負擔，包括財務、人力、行政等方面。
三、特別納稅調整下關聯交易的會計處理
1、關聯企業銷售貨物或提供勞務的會計處理
通過貨物的銷售和購買以及勞務的提供和購買的關聯交易，收入和利潤被轉移至虧損企業或者外國低稅負地區的關聯企業，是關聯企業慣用的避稅方法。由于關聯企業之間業務的成交價格同無關聯的第三方的交易價格相比顯失公允，因此也是最容易被稅務機關稽查到的，風險也是最大的。關聯企業在面臨被稅務機關進行特別納稅調整的風險時，對于關聯交易的非正常部分應當在會計分錄中有所體現。
關聯企業在進行關聯交易時，在交易價格還未獲得稅務機關認可的情況下，應當按照近期該商品或勞務的平均銷售價格入賬計算收入，同時設置“資本公積”下的明細科目“關聯方交易差價”核算交易價格中顯失公允的那部分收入。對于關聯企業之間的交易，可以分為正常商品（勞務）的銷售和非正常商品（勞務）的銷售兩大部分，下面將分別舉例說明。
正常商品的銷售或者勞務的提供，應當按照該項業務的公允價值入賬并計算收入，并按照公允價值計算銷項稅額。所得到的對價的公允價值和價稅合計之間的差額計入“資本公積一關聯方交易差價”科目。
例1：A公司2015年銷售1000臺空調給位于低稅負國家的子公司B，每臺的銷售價格是1000元（不含增值稅）。當年A公司銷售給國內非關聯企業的銷售價格是1400元每臺。該項交易符合收入確認條件且已經全額收到款項。請寫出A公司在向B公司銷售空調時應做出的會計分錄。
A公司的會計分錄為：
借：銀行存款 1170000
資本公積一關聯方交易差價 468000
貸：主營業務收人 1400000
應交稅費一應交增值稅（銷項稅額） 238000
非正常商品的銷售包括出售債權、固定資產、無形資產、交易性金融資產等給關聯企業，出售方無法證明交易價格公允的情況下，應當以資產的賬面價值計算收入及相關稅費，并將實際收入的差額與賬面價值的差額計入“資本公積一關聯方交易差價”科目。
例2：A公司2015年將賬面價值1000萬元的應收賬款以520萬元的價格出售給關聯方B，已收到銀行存款。請寫出A公司出售債權的相關會計分錄。
借：銀行存款 5200000
資本公積一關聯方交易差價 4800000
貸：應收賬款10000000
2、關聯企業之間融通資金的會計處理
關聯企業之間融通資金，并且通過提高利息的方式將利潤從高稅率企業轉移至較低稅率的企業。我國稅法對于企業的利息扣除有著明確的規定，首先，利率不能超過金融企業同期的利率水平，其次，關聯企業之間的資金借貸比例不能超過規定的標準，借款總額和實收資本的比例金融企業不能超過5：1，其他企業不能超過2：1。這就給關聯企業試圖通過資本借貸來降低總體稅負帶來了極大的難度，但不排除關聯企業并非出于避稅的目的，而是由于整體戰略的布局，借款的利率水平和金額超過了稅法規定的額度。
例3：A公司將1200萬元資金借給關聯企業B公司（非金融企業）一年。合同簽訂的借款年利率為10%，同期金融業的貸款年利率為7%。B公司的實收資本為530萬元。請寫出B公司借入資金相關的會計分錄。
借：財務費用 742000
資本公積一關聯方交易差價458000
貸：銀行存款1200000
2008年1月1日正式施行的新《企業所得稅法》，以實體法的形式專設“特別納稅調整”一章對關聯企業之間的反避稅措施進行了原則性規定。為進一步明確和落實新的反避稅措施，2009年1月8日，國家稅務總局下發了《關于印發(特別納稅調整實施辦法(試行))的通知》(下稱“辦法”)，全方位、多角度規范了特別納稅調整的操作實務。作為反避稅的利器，這一系列稅收法規制度的出臺，無疑給避稅企業帶來沉重的打擊。本文將詳細解讀新企業所得稅“特別納稅調整”一章中反避稅的核心原則對企業避稅手段的影響，并提出一系列完善我國反避稅法規的措施。
一、企業主要避稅方式
避稅是指納稅人在充分了解現行稅收法規政策的基礎上，通過對自身經營活動與財務活動的巧妙安排，以合法的手段達到規避或減輕稅負的目的。一直以來，稅收作為加諸納稅人的一種負擔，已成為影響企業組織形式、市場競爭、投資決策的重要因素。一方面，從追求經濟利益的角度考慮，納稅人總是會千方百計的予以避免或減輕稅款以便最大化利潤，另一方面，由于稅收法規的不完善使納稅人有漏洞可鉆，讓企業逐漸形成了能避則避、能逃就逃的心態。避稅行為不僅減少了國家財政收入，導致國際資本的不正常流動，擾亂市場主體的公平競爭行為，影響稅收作為我國經濟調控手段作用的發揮。在我國，企業通過關聯交易進行避稅方式多種多樣，歸結起來主要有以下幾種方法：
1 轉讓定價法。轉讓定價是指兩個或兩個以上有經濟利益聯系的經濟實體為共同獲得更多利潤而在銷售活動中進行的價格轉讓，即以高于或低于市場正常交易價格進行的交易，這種價格的制定一般不決定于市場供求，而只服從于公司整體利潤的要求。轉讓定價通過價格轉讓，轉移應稅所得，實現避稅的目的。
2 資本弱化。資本弱化是指企業為了自身利益的最大化或其他目的，在融資和投資方式的選擇上，提高債務資本的比重而造成的企業負債與所有者權益的比率超過一定限額的現象。由于債務人支付給債權人的利息可以在稅前抵扣而股息不能在稅前扣除，選擇借債融資的方式從稅收角度來說更有優勢。
3 利用避稅地避稅。這是指跨國納稅人利用國際避稅地的稅法和國際稅收協定的差別、漏洞等，規避或減輕納稅義務的行為。跨國納稅人為實現最大的經濟利益，通過避稅地采取變更經營地點等公開合法的手段規避或減輕國際稅收義務。這種行為不僅會損壞資本輸出國的稅收利益，也會影響吸收國外資金、技術的發展中國家的預期經濟利益。
避稅問題在我國已是客觀存在的事實，隨著納稅人經濟主體意識的深化，避稅行為還將越來越普遍，因此開展反避稅工作具有深遠的意義。開展避稅工作有利于充裕國家財政收入，維護國家權益，為納稅人創造公平競爭的條件，排除各種非主觀因素對稅收分配的影響，充分體現稅收的公平稅負原則，也充分保證國家宏觀調控的實施稅收作為國家宏觀調控的杠桿作用，下面筆者將針對我國企業主要避稅手段，對特別納稅調整法規的反避稅政策進行探討。
二、特別納稅調整與反避稅的實施
特別納稅調整是指稅務機關出于反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務調整，主要包括對納稅人轉讓定價、資本弱化、避稅地避稅及其他避稅情況所進行的稅務調整。它將企業由于不合理安排而減少企業應納稅所得的行為都納入了調整的范圍。
(一)獨立交易原則
關聯方企業之間利用轉讓定價進行避稅是企業集團特別是跨國公司規避稅收的常用手段。由于跨國公司各實體之間存在控制和被控制關系，在公司內部通過產品、資金、勞務費用和無形資產的調撥，形成大量內部交易，在交易的過程中，企業脫離市場一般供求關系的約束，對商品、勞務及無形資產內部交易往來采取與獨立企業之間正常交易不同的計價標準，即轉讓定價方法，使內部收入盡可能轉移到享受免稅、減稅或低稅的成員公司身上去，而使成本盡可能轉移到高稅國的成員公司身上去，從而實現應稅所得從高稅的一國轉移到低稅的另一國，達到企業集團整體稅負的降低，而使稅后利潤大大增加的目的。
針對這一最常見的避稅行為，《企業所得稅法》第41～44條和《實施條例》第109～115條用了大量篇幅對關聯交易事項的特別納稅調整進行了規范。新企業所得稅法第41條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”獨立交易原則是反避稅工作的基本原則，對稅務機關判斷企業是否存在避稅事實、是否需要進行納稅調整以及確定調整的具體金額有重要指導作用。它能合理確定跨國納稅人關聯交易的利潤和稅收，維護國家的稅收利益，使稅務機關將關聯企業轉讓定價的事后審計改變為事前調查，避免了事后審查與稅務調整的麻煩，保護納稅人的合法權益，防止跨國重復征稅，也使企業被稅務機關調查甚至進行納稅調整的風險得到有效控制。
(二)限制資本弱化原則
經濟合作組織(OECD)提出企業權益資本與債務資本的比例應為1:1，當權益資本小于債務資本時，即為資本弱化。在我國，企業不惜增大債務投資的風險也要采用債權投資而相應減少權益性投資，且這種避稅方式比轉讓定價、避稅地避稅更具隱蔽性，由于債務人支付給債權人的利息可以在稅前抵扣，而股東獲得的股息不能在稅前扣除，選擇債權投資可以更好的達到減少稅收的目的，其具體表現形式有：投資額中注冊資源共享與借入資源的不正常比、關聯公司間的不正常借款、公司向其股東的不正常借款等等。
在我國，資本弱化是新企業所得稅法引入的一個全新的概念，對企業從股東處借入的資本金中超過權益資本一定限額的部分，并規定這部分資本的借款利息不得列入成本，或者將不能在稅前扣除的利息視同股息分配，并征收預提稅。我國新企業所得稅借鑒了國際上關于資本弱化稅制的規定中的安全港規則，在稅收上對債務資本與和權益資本的比例進行限制，考慮到權益性投資與債權性投資的比例與各行業的實際情況密切相關，對金融行業這一負債權益率較高的行業規定為5:1，其他企業2:1。如果超
過上述標準比例，納稅人須準備、保存并按照稅務機關要求，提供同期資料來證明其關聯方借貸符合獨立交易原則，以確保其超過標準比例的利息費用可在所得稅前扣除。這一規定有效防止企業通過各種間接借款來繞過資本弱化的限制，使企業難以通過操縱各種債務支付手段增加稅前列支來減免稅款。
(三)受控外國企業規則
隨著我國境外投資的增加，利用處于國際避稅地的受控外國公司進行避稅已成為我國的一個重要問題。國際避稅地可以是沒有所得稅的國家和地區或者課征的所得稅稅率很低的國家和地區，以及雖然實行一般的所得稅，但能提供特殊的所得稅優惠的國家和地區。許多公司通過關聯方交易將一部分利潤轉移到設在避稅地的受控外國公司賬上，并用居住國的推遲課稅規定將這筆利潤長期滯留在境外不匯回或要求境外子公司不做利潤分配，從而規避居住國的企業所得稅。根據OECD關于《有害稅收競爭的報告》，全球90％以上的跨國公司通過在避稅港建立控股公司、各種基金等形式進行避稅，例如神州數碼注冊地是百慕大，TCL國際、光大國際注冊地是開曼群島這些國際著名的避稅港。
我國新企業所得稅法及實施辦法主要從以下四個方面進行了規定：(1)明確受控外國公司以及構成受控外國企業的控制關系：(2)明確實際稅負偏低的判定標準；(3)明確視同受控外國企業股息分配的所得的計算方式；(4)明確了免于計入中國居民企業股東的當期所得的標準。根據該規則，境外利潤無論是否匯回境內，都必須及時在國內繳稅，限制了我國居民企業利用國際避稅地進行“延期納稅”。這一新增條款規范了我國國際稅收管轄權，有效遏制了國際間稅收的惡性競爭。另外，考慮到特殊企業的利益，新頒布的實施辦法第8l到84條還訂立了豁免條件，防止對納稅人重復征稅，促進了資源的重新配置。
三、完善我國特別納稅調整法規的幾點建議
第一。借鑒國際經驗。細化特別納稅調整法規。 特別納稅調整及其實施辦法是對原有的反避稅規定進行完善和補充，形成了更體系化、涵蓋面更廣的反避稅制度。它引入了目前國際上反避稅的相關條款，但由于起步較晚，沒有實踐經驗，與我國企業避稅的實際情況是否契合尚處于摸索階段，在許多方面依然存在不足，例如，對成本分攤協議如何加以限制才能防止國外研發成本在我國不合理扣除，新的反避稅政策是否會挫傷外商對我國的投資積極性等等，針對這些問題，我們應結合國際反避稅經驗與我國國情，逐步完善這一立法，從根本上解決企業利用稅法漏洞規避稅收的行為，消除稅法條文中的矛盾和沖突，將稅法細化并與原則性規定相結合，為稅務機關和納稅人提供更加具體的操作辦法和細則。
第二，增加反避稅專職人員，加強征收管理。反避稅專業人員的匱乏是制約我國反避稅工作水平難以大幅度提高的主要原因，目前四大會計師事務所在我國專門從事轉讓定價的工作人員合計378人，是我國稅務系統反避稅人員的4倍。特別納稅調整的實施，明確規定反避稅工作方向，包括轉讓定價的審計調查、受控外國公司、資本弱化、預約定價等方面的稅務管理以及一般反避稅規則的執行，全面的反避稅制度愈加反映出我國反避稅專職人員少，業務生疏的問題。為了保證反避稅工作的展開，我國應著重提高征管人員的素質，重視對在職稅務人員的業務培訓，使他們熟悉稅法，通曉財務會計、國際稅收等廣泛知識，提高稅務審計水平，提高稅收人員素質，具備應付因避稅手段的執行而引發的一些稅務爭議的能力，注重跨國納稅申報的管理，并嚴格要求一切從事跨國經濟活動的納稅人及時、準確、真實地向稅務機關申報所有經營收入、利潤、成本或費用列支等情況。
第三，強化反避稅信息化建設，與其他國家和部門建立情報交換機制。
一、轉租合同
轉租合同在實際工作中引起涉稅爭議較多的是營業稅和房產稅。例如，甲將自有營業用房租賃給乙，年租金為250萬元，甲已按規定繳納各項稅收，乙由于種種原因，又將房屋轉租給丙，收取租金300萬元。對于轉租的收入如何納稅呢?對于營業稅，引起爭議較多的是否按差額征稅。由于甲已將租金200萬元納稅，那么乙是按照50萬元(300萬元250萬元)納稅還是按照實際收取的租金300萬元納稅呢?根據《營業稅暫行條例》第五條規定，轉租行為不屬于按差額征稅的范疇，因此，乙應按照實際收取的租金300萬元繳納營業稅15萬元。而由于《房產稅暫行條例》第三條規定，房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。乙由于轉租實際獲得了差價50萬元的租金，那么乙是否按照轉租獲得的差價50萬元繳納房產稅呢?根據《房產稅暫行條例》第二條規定，房產稅的納稅人為產權所有人或房屋代管人，乙由于不是房產稅的納稅人，因此不需要納稅，該房屋的納稅人為甲，甲只需要按照實際收取的租金250萬元繳納房產稅。
如此是否會給納稅人通過轉租逃避繳納房產稅呢?接上例，如甲將房屋直接租賃給丙，租金300萬元，需繳納營業稅15萬元，房產稅36萬元，合計繳納各項稅收51萬元(不考慮城市維護建設稅及附加、印花稅，下同)，如果甲有意想逃避繳納房產稅，將房屋租賃給乙，租金為250萬元，再通過乙轉租給丙，租金300萬元，甲乙雙方則需要繳納各項稅收57.5萬元(42.5萬元+15萬元)。從以上可以看出，甲通過乙轉租給丙，雖然房產稅少繳了，但營業稅多繳了，總體稅負增加了。需要注意的是，轉租行為少繳稅款只有在甲租賃給乙的金額是甲租賃給丙金額的68.38％以下，即甲租賃給乙的租金在205.14萬元以下，通過轉租的甲乙雙方稅負才會比甲直接租賃給丙的稅負低。但根據《營業稅暫行條例》第七條規定，納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業額。因此，納稅人通過轉租少繳稅收的籌劃，需要注意稅務機關核定的風險，否則得不償失。
另外，如乙是企業，要將轉租收入300萬元全部并入收入總額，支付的租金250萬元作為費用扣除，繳納企業所得稅。如是個人，要將轉租收入300萬元按照“財產租賃所得”繳納個人所得稅，對于支付給甲的租金250萬元，憑房屋租賃合同和合法支付憑據從該項轉租收人中扣除。扣除稅費的扣除次序為：財產租賃過程中繳納的稅費；向出租方支付的租金，由納稅人負擔的租賃財產實際開支的修繕費用，稅法規定的費用扣除標準。
二、一次性收取租金
從收取租金方式來看，一般分為在租賃期限內等額收取租金和一次性收取租金兩種方式，而一次性收取租金又分為在租賃期開始提前一次性收取和在租賃期滿后一次性收取租金。一次性收取租金如何納稅，關鍵在于納稅義務時間的確認。從稅法與會計處理的差異來看，無論是否一次性收取租金，會計上都要求按照權責發生制原則，在租賃期內分期確認收入，而《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。這就帶來稅法與會計處理的差異。如2010年1月A企業和承租方簽訂租賃協議，租期為三年，每年租金為100萬元，租金取得方式可分為3種，一是簽訂協議時一次性收取租金300萬元，二是每年收取租金100萬元，三是在租賃期滿2012年12月份一次性收取租金300萬元，除了第二種分期收取租金外，第一種和第三種租金收取方式，會計和稅收的處理都存在差異，因此，第一種方式提前一次性收取租金300萬元,2010年會計上確認收入100萬元，稅法規定要進行納稅調增200萬元，2011年和2012年，稅法規定每年進行納稅調減100萬元，第三種方式稅法規定2010年－2011年每年調減100萬元，2012年調增200萬元。第一種方式和第三種收取租金的方式，使得會計和稅法處理產生時間性差異，稅款不影響，影響的是所得稅利息。但如果采取第一種先收租金的方式，且租金收入巨大，可能會造成以后年度多年虧損，并且有可能當年形成的虧損無法彌補。為解決這一爭議，《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規定，根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計人相關年度收入。
需要提醒的是，對于第三種方式后收租金的情況，對于會計上平均分攤到租賃各期會出現各期有費用但沒有發票的情況，需要注意扣除風險，由于稅收規定前期對收入要進行納稅調減，相應的費用也不得扣除。并且《進一步加強稅收征管若干具體措施》(國稅發[2009]114-號)規定，未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。同樣，如果是分期支付不等額租金、遞增租金、遞減租金也會出現這個情況。
而對于營業稅和房產稅來說，無淪是等額收取租金還是一次性收取租金，都應按實際收取租金或者取得索取租金憑據的當天確認納稅義務時間。這就會帶來提前一次性收取租金，要全額開具發票并繳納營業稅和房產稅，但企業所得稅可以不按照開具發票的金額確認當期收入的情況。
三、不收租金
對于營業稅和企業所得稅來說，對于將房屋無償提供給他人使用房屋出租免收租金是否納稅，關鍵在于出租人和承租人是否存在關聯關系，是否存在避稅目的。
《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定，有償提供應稅勞務才應納稅，所謂有償是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。《營業稅暫行條例》第七條規定，納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低開無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業額。因此，出租人將房屋無償提供給他人使用房屋出租免收租金，存在正當理由的，由于未取得任何經濟利益，不需要繳納營業稅。
同樣，對于企業所得稅來說，房屋出租不收租金，要看出租方和承租方是否存在關聯關系，且是否符合獨立交易原則，來界定是否需要納稅。因為《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關
聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。《企業所得稅法實施條例》第一百二十三條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。
需要注意的是，如果關聯方都在境內且實際稅負相同，出租房不收租金，其企業所得稅可以不作納稅調整。因為，《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)第三十條規定，實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。
而對于房產稅，房屋出租不收租金或房屋出借，需要繳納房產稅，但要區分無租使用和免收租金兩種情況分別計稅。由于無租使用是不基于租賃交易的使用行為，如房產出借等，對于房產稅的免稅單位將房屋出借，《關于房產稅若干具體問題的解和暫行規定》(財稅地字[1986]第008號)第七條規定：納稅單位和個人無租使用房產管理部門，免稅單位及納稅單位的房產，應由使用人繳納房產稅。但文件未明確應稅單位將房屋出借，其房產稅如何繳納，是按租金收入作為計稅依據進行核定征收還是按房產原值繳納呢?為公平免稅單位和應稅單位的稅負，《關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》(財稅[2009]128號)規定，無租使用其他單位房產的應稅單位和個人，依照房產余值代繳納房產稅。因此，無論房產的所有人是免稅的也好還是應稅的也好，其房產稅不按租金收入作為計稅依據，而按房產余值作為計稅依據，并且規定，使用人將代繳的房產稅作為一種債權進行處理。
而免收租金表現為出租方根據約定在一定期限內豁免承租方租金，由于免收租金不同無租使用，對于房產稅的計稅依據。在實際工作中爭議較大，究竟是按房產原值計算還是按租金收入計算。如2010年1月份，甲企業將購置的100萬元的營業用房對外出租，租賃期為3年，租賃協議規定，第一年免租金、后面兩年每年收取租金10萬元，甲企業房產稅如何繳納呢?(甲企業所在省規定房產原值扣除率為30％)
對于以上案例，有觀點認為，免租期是一種營銷策略，實質是價格折扣，在業務真實的情況下應該按照合同租金去課征房產稅，免征期無租則無稅。但這就帶來部分納稅人會有意簽訂免租合同，逃避繳納稅收，也會帶來稅務機關核定其真實性難度較大，帶來納稅人稅負不公的情況。雖然免收租金理應按租金收入汁征房產稅，但為了堵塞稅收征管漏洞，《關于安置殘疾人就業單位城鎮上地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)規定，對出租房產，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產權所有人按照房產原值繳納房產稅。
關鍵詞：合理商業目的；反避稅；商業實質；實質重于形式原則
一、合理商業目的
1.我國有關“合理商業目的”發展演變
《企業所得稅法》專門出臺有關“特別納稅調整”一章于2008年1月1日起頒布實施，并首次以法律條文的形式在第四十七條規定了“一般反避稅規則”------企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。
我國將其深入闡述為：“減少、免除或者推遲繳納稅款即為企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的。”其中還規定了稅務機關有權對企業不具有合理商業目的的交易安排進行調整，并列舉了五種情形，但執行起來存在一定的困難，因為缺少明確的判定標準。
2014年12月，《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號）頒布實施，稅務機關采取一般反避稅措施的相關問題被規范并明確。在我國目前的法律規定中，是從反向的視角對合理商業目的進行分析的，并解釋說明了不具有合理商業目的特點：一是稅收利益作為唯一目的，二是以不符經濟實質形式獲取稅收利益。即，對于判定是否屬于合理商業目的需要同時考慮經濟行為的結果及其進行該項交易的具體動機。
詳述為，有關于不具有合理商業目的的相關規定可以有如下解釋，可以簡要歸納為主觀性，獲益性，目標性。首先，要有一系列交易或者規劃，其中交易或規劃必須是人為設計的；第二，獲取稅收利益必須為交易或規劃唯一或最主要的目的，也就是說，通過規劃或交易可以有效減少應納稅額或應納稅所得額。只有當這些條件獲得滿足，一項經濟行為才可以被認定為不具有合理商業目的，從而構成避稅事實。
筆者認為，我們強調主觀目的有如下原因。首先，并不是所有的納稅人都對稅收法規了解透徹，可能由于經驗欠缺而選擇了不恰當的交易形式，進而導致由于非主管因素規避稅收，稅務部門若因此進行納稅調整，略顯不恰當。其次，如果不考慮主觀目的而只關注客觀過程，就會造成將稅法漏洞造成的惡果由納稅人來承擔而非稅收法律的制定者，這對于納稅人來說有失公平。對于唯一目的還是主要目的的界定，唯一目的很容易辨別，但對于主要目的，則需要我國相關法律法規作出進一步量化標準，否則存在執行困難。
2015年，《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）第一次對“不具有合理商業目的”列出四條標準。
2.合理商業目的和拉姆齊原則
各國廣泛應用合理商業目的于一般反避稅立法和稅收相關實踐，而鮮有明確詳盡的定義。英美法系的國家中，由判例來明確一項經濟行為是否具有合理商業目的，帶有一定的主觀性，那么，合理商業目的最終由法官來判定。在英國，由IRCv.Ramsay和IRCv.BurmahOilCo.Ltd.案例確立的拉姆齊原則是其中較為具有代表性的一個。而對于大陸法系國家，對合理商業目的都運用的是概括及抽象的敘述，均要求在依照實質課稅原則的基礎之上，稅務部門展開合理的推斷，即對于客觀上應構成避稅事實，強調客觀過程。不僅賦予了稅務部門較為寬松的自由裁量權，同時也要求納稅人提高其自身的納稅遵從。顯然，拉姆齊原則更加注重一項經濟行為的商業價值，但是，該原則并不允許僅因為交易具有節稅目的而全盤否定該項交易相應的法律或財務效果。
因此，不論是英美法系國家依據案例進行明確，還是大陸法系國家所謂的實質課稅原則，合理商業目的的定義始終有些含糊不清。糾其本質，合理商業目的具有很強的主觀性，均需要相關人員依賴其職業判斷和實踐經驗以及其自身過硬的專業素養進行有效應對。
二、合理商業目的與商業實質
1.合理商業目的與商業實質的異同
筆者認為，合理的商業目的與商業實質是相互區別又相互聯系的兩個概念。
首先，會計準則中商業實質是指，必須要是換入資產的未來現金流量在風險時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。準則要求判斷一項交易是否具有商業實質應當運用實質重于形式原則。商業目的的判斷本身是一個具有主觀意圖的判斷。
在確定一項交易是否具有商業實質時，新準則規定，企業應密切關注關聯方關系是否存在在交易各方之間。關聯方關系有可能會使得非貨幣性資產交換不具有商業實質。但是，一項經濟行為是否具有合理商業目的并不受其是否存在關聯方關系的影響，原因在于，不論是否為關聯交易，幾乎多數的交易均是處于一定的企業整體戰略的布局之下，那么毋庸置疑，一定具有其相應的商業目的。
其次，在適用范圍方面，合理的商業目的與商業實質也存在區別。作為國際關注的稅收焦點問題，合理商業目的主要被應用于一般反避稅領域。一般情況下，稅務機關可能對濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式（將在避稅地的分公司變為子公司）、利用避稅剛進行避稅等行為展開反避稅的相關調查。我以上說明的這些問題均屬于不具有合理商業目的的交易或安排。在實踐方面，譬如受益所有人條款、稅收協定適用人的范圍、以及非居民的稅收協定待遇等，均可以運用“不具有合理商業目的”條款判斷交易的指向。而且，在判斷是否具有合理的商業目的時，稅務機關具寬松的自由裁量權。然而，對于基于實質重于形式的商業實質來說，主要應用于非貨幣性資產交換領域，注重交易的客觀過程，特別質強調交易的互惠性，而合理商業目的并沒有體現出這一點。從我國的會計準則來看，涉及到的非貨幣性資產交換主要是企業之間的互惠轉讓，即企業必須按照等價交換的公平原則去獲取相應的資產，所以，并不是單方面非互惠行為。
第三，從判斷的出發點來看，在判定一項交易時，基于實質重于形式原則的商業實質判定是從該項客觀交易行為出發，同時運用一系列具體標準，例如交易形式是否是常用模式，是否獲取了巨額稅收減除等。而，合理商業目的的判定則是從納稅人的主觀意圖出發，認定納稅人是否有規避稅收的想法，進而去判斷。
總之，基于實質重于形式的商業實質更加注重一項交易的客觀過程，在評價是否具有商業實質時，筆者認為，從納稅人具體客觀行為出發，主要關注的是執行時間，具體步驟和稅收結果，稅務機關若發現該交易采用的是與經濟實質不相符的交易形式便可進行相應的納稅調整。合理商業目的則具有一定主觀性，但是從各自產生的效力來看，實質重于形式是合理商業目的衍生，二者相互聯系相互補充。
2.一般反避稅判定的建議
應將主觀思路與客觀標準有效結合起來去判定一項安排是否具有合理商業目的。主觀思維貫穿于整個合理商業目的的判定過程，但避稅行為本身就是一種客觀行為。那么，對于避稅的認定，主觀目的和客觀行為都是不可缺少的要件。但是由于難以對所有的避稅行為規定一個統一的定量標準，筆者建議，稅務機關可以首先依據多年的稅收征管及反避稅經驗，將避稅行為根據不同類型進行劃分，最后，根據不同的類型確定其相應的常用交易模式、經濟實質以及如何判定其是否具有合理商業目的做出明確而具體的規定。
在國際一般反避稅慣常采取的措施當中，一般的方法類型為防止納稅主體的轉移、納稅客體的轉移以及防止利用避稅地等幾種主要形式，其核心是要充分利用稅收情報加強國家反避稅的交流與合作，而這也是國家之間進行國際反避稅的核心內容。因為，跨國企業的一項安排我們如何才能知道是否符合商業目的，一定不能是通過直覺上的主觀臆斷，再加上目前的跨國公司都有強大的稅收籌劃團隊，設計的方案很難看出到底是否具有合理商業目的，這種情況下，就需要通過稅收情報交換，收集一項交易的各方信息，增強稅務機關對企業的信息對稱性，才能有效防止主觀判斷一項交易并進行相應的反避稅調整所帶來的稅收風險。尤其是對于跨國企業轉讓定價行為是否具有合理商業目的的判定，我們要充分了解一項交易的前因后果，交易流程，獲取各方信息的基礎之上，進行判定。從這個意義上說，合理商業目的也是獨立交易原則的一種極其重要的表現形式，但他們二者絕對不是包含于被包含的關系，而是交叉聯系的關系。因此，如何將獨立交易原則在適當的時候應用于合理商業目的的判定，何時又不需要將兩者掛鉤，也是需要研究判斷的課題。
隨著BEPS行動計劃的出臺，國際反避稅掀起了一輪新的高峰，合理商業目的的判定標準必將受到越來越多的關注。對于我們國家的“走出去”企業，應當合理安排企業的各項交易行為，構建合理的組織架構使其具有合理的商業目的，增強納稅遵從度，以減少企業的稅收風險。對于政府部門，針對主觀認定，我國應當加緊完善合理商業目的判定相關的細化標準，增強反避稅政策的可執行性。我國應當緊隨國際趨勢，加緊完善我國的一般反避稅法規建設，增強我國在國際稅法領域的話語權。
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關鍵詞：其他應付款；涉稅風險
其他應付款歷來都是稅務稽查的重點科目，當余額過大時會引發較大涉稅風險。
其他應付款主要是用于核算企業除應付票據、應付帳款、預收帳款以外的各種應付、暫收其他單位或個人的款項。“其他應付款”帳戶的主要特點是核算內容比較繁雜，包括，應付的各種賠款、應付的各種罰金、應付租入固定資產和包裝物的租金、存入保證金、應付統籌退休金及應付、暫收上級單位、所屬單位的款項等。它屬負債類科目，部分原始憑證可以自制。
由于它本身核算內容的繁雜性及部分原始憑證可自制性，很多企業用它來隨意調節企業的稅負，以達到少納稅的目的，因此導致他歷來是稅務檢查中一個要重點而敏感的帳戶，此科目的余額長期不變或余額過大都會引起稅務局的高度關注，從而引發不必要的稽查風險。
案例：某公司成立于2006年，2009年銷售20409萬，利潤總額為183萬，增值稅稅負率為0.92%，2010年銷售27162萬，利潤總額為230萬，增值稅稅負率為0.78%。而這幾年的其他應付款呈遞增趨勢，尤其2009年至2010年期間增長幅度尤其大，該公司2009年其他應付款余額為260萬，2010年已達432萬，截止到2011年12月31日其他應付款余額已達623萬，是注冊資本的1.2倍多（注冊資本500萬），此比率很不正常，是什么原因導致其余額這么大呢？我想閱讀報表的人都會產生這樣的疑問吧！如果該公司不把此余額調至合理數額，稅務局勢必對此數據高度關注，從而帶來不必要的稽查風險。
現在很多公司為了人為降低公司的稅負，經常將收到的包裝物及機器設備租金、生產企業邊角余料和廢料收入及商業企業中銷售方給購貨方的回扣等均列入其他應付款，長期如此，其他應付款余額勢必會很大，稅務可以會有針對性地進行檢查。
1.虛開增值稅發票。稅務局會懷疑該公司向其他單位購買進項發票，因為為了能安全虛開進項發票，公司必定會按虛開的購進發票通過銀行付款給開出發票的公司，虛開發票方將在收取了開票收續費（通常所說的點子費）后，將余款退還我司，但對方扣款后不能通過正常渠道匯入公司，只能通過私人帳戶（出納或老板及相關人員）匯入，因此形成了該公司的帳外資金，可這部份營運資金在不影響業務規模的情況下，必須流回公司周轉，于是只有通過向私人借款方式將帳外資金流回來。日積月累其他付款的余額就會越來越多，當超過正常時就必然引起稅務的高度關注，因此為公司帶來了潛在的危機。
2.有偷逃稅行為。稅務會懷疑該公司有未記帳的銷售收入，涉嫌有偷逃稅款行為。因為公司的規模是一定的，他需要合理的營運資金，可是當我們一部分銷售不記帳，這部份收入就成了帳外資金，可帳外資金還必須得流回公司進行正常營運，其回來的途徑只有通過私人借款方式流回，即形成其他應付款，當它累積到一定數額，就會出現異常，我們的風險因此大增。
3.惡意延遲納稅行為。公司將收到的當期應稅收入記入其他應付款長期掛帳，不作銷售。不僅使得流轉稅沒有按時交，由于沒有確認收入，當期利潤減少，所得稅也延遲繳納。此行為同樣會被稅務認定有偷逃稅款行為。
該公司資料顯示：2009年銷售20409萬，利潤總額為183萬，增值稅稅負率為0.92%，2010年銷售27162萬，利潤總額為230萬，增值稅稅負率為0.78%。從資料可以看出其銷售收入增加了6753萬，增長比例為33%，增值稅稅率為卻降低了0.14%。而從公司經營方面知道此公司的業務是正常增長，沒有大型的讓利促銷活動。因此難免有惡劣意延遲納稅行為，從而讓稅務認定有有偷逃稅款行為。
4.有非法積資現像。其他應付款余額太大，這可以讓人聯想到非法集資。按國家有關規定，企業內部職工集資必須經過當地人民銀行的批準，但是，許多企業為了減少麻煩，擅自在企業內部職工中以高于國家規定的利率為誘餌從事內部融資活動，其收到的款項就直接記入其他應付款，這樣導致其余額過大。
5.返利未作進項稅轉出。如果公司是批發經營，稅務會由此懷疑是否有廠家的銷售返利不是按稅法要求的進行進項稅額轉出，而是將其記入其他應付款長期掛賬，從而達到偷逃稅款目的；如果是生產廠家，公司是否將廢料收入記入其他應付款掛帳，不按稅法規定如實申報納稅，因此認定公司有偷逃稅行為。
6.關聯方借款方交易。《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。因此該公司股東將資金無償提供給該公司使用，盡管沒有取得任何利益，但是由于關聯關系的存在，從而使該筆交易不符合獨立交易原則，稅務機關有權按照法律規定核定其利息收入，計算繳納5%營業稅和20%個人所得稅，使該公司的整體稅負上升。
綜上所述，我們知道其他應付款是一個敏感科目，是歷年來稅務稽查的重點帳戶之一，那我們日常工作中就必須時刻關注其發生額及余額的變化，具體操作如下：
1.設置明細帳時必須按規定設置，明細賬的摘要一定要寫得清楚明了，讓人能夠一目了然。記帳憑證正確無誤，原始憑證及附件要齊全，屬自制的原始憑證必須要做到手續完善，簽章齊全。
2.每當年底時，我們必須檢查其他應付款中，是否期初余額與期末余額長期一致，如有此種情況，我們要讓帳戶動起來。特別是向股東長時間借款，就務必在當年12月31日之前將此筆借款還了，如果需要次年1月份再向股東把此筆錢借回來。
3.當確實因擴大規模需要大量營運資金，企業就要作一個預算，找出準確的資金缺口數額，按下列方式融資可以報降低其他應付款余額。
（1）增資，股東直接進行增資，這樣操作公司的自有資本變大了，同時資產負債率也隨之降低，并為企業將來要向金融機構借款時，作好了鋪墊。另外企業被稅務認定為向股東無息借款的關聯交易風險自然消失了。
1、收入差異及調整
1.1、視同銷售收入
會計準則中沒有視同銷售的規定,在會計上不作為銷售核算。在稅務處理上,企業所得稅法第二十五條規定,企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)規定,企業將資產用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈和其他改變資產所有權屬的用途等情形,因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入。
1.2、提供勞務收入
在會計處理上,提供勞務交易的結果能夠可靠估計,要同時滿足下列四個條件:一是收入的金額能夠可靠地計量;二是相關的經濟利益很可能流入企業;三是交易的完工進度能夠可靠地確定;四是交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量。在滿足這四個條件的基礎上,對于已經發生的勞務成本,能補償多少成本就確認多少收入,預計不能得到補償的,應當將已經發生的勞務成本計入當期損益,不確認提供勞務收入。
在稅務處理上,《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號,以下簡稱875號文件)規定,對于勞務收入的確認條件和確認方法,會計與稅法趨于一致,兩者都注重權責發生制原則和實質重于形式原則。不同的是,875號文件沒有強調“相關的經濟利益很可能流入企業”這一前置條件。
1.3、利息收入
在會計處理上,會計上規定采用實際利率法計算確認利息收入,實際利率與名義利率差別很小的,也可采用名義利率(合同利率)計算利息收入。會計上按權責發生制原則在每個資產負債表日確認利息收入。
在稅務處理上,稅法要求按名義利率確認利息收入,不認可企業采用實際利率法確認的利息收入。稅法要求按合同約定的債務人應付利息的日期確認利息收入。
2、支出差異及調整
2.1、利息支出
在會計處理上,企業發生的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的,應當予以資本化,計入相關資產成本;其他借款費用,應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益。
在稅務處理上,非金融企業向非金融企業借款,超過金融企業同期同類貸款利率計算的部分,稅前不得扣除。企業向自然人借款,不能滿足稅法規定“企業與個人之間借貸是真實、合法、有效且簽訂了借款合同”的條件,其利息支出不能扣除;雖滿足上述條件,但高于金融企業同期同類貸款利率計算的部分稅前不得扣除。企業向關聯企業借款,超過標準的借款利息支出不得在稅前扣除。企業如果能夠證明相關交易活動符合獨立交易原則,或者該企業的實際稅負不高于企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業對外借款所發生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本資本額的差額應計付的利息,不得在稅前扣除。
2.2、存貨減值損失
在會計處理上,企業存貨發生減值時要求提取存貨跌價準備,其對應的資產減值損失計入損益。在稅務處理上,只有在存貨實際發生損失時,其損失金額才能從應納所得稅額中扣除。企業提取的存貨跌價準備金支出,在當年的企業所得稅年度申報中應作納稅調增,在以后年度因其價值恢復或轉讓處置而沖銷的準備允許作相反的納稅調整。
? 2.3、借款費用資本化
在會計處理上,企業建造或購置需要安裝的固定資產,發生的借款費用符合資本化條件的,計入固定資產入賬價值。在稅務處理上,稅法對利息的列支有許多規定,如果會計上的借款費用超過稅法規定的標準,則超過部分不得計入建造或購置需要安裝的固定資產的計稅基礎,也不能作為財務費用在稅前扣除。因此借款費用資本化金額超過稅法規定的標準,建造或購置需要安裝固定資產的初始計量,其計稅基礎小于會計成本,產生永久性差異,此差異不需要進行納稅調整,但對后續計量中涉及的因計稅基礎小于會計成本而影響折舊額的部分,應調增應納稅所得額。
2.4、固定資產折舊
在會計處理上,除已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地外,其他所有的固定資產都計提折舊。會計上根據固定資產預計生產能力或實物產量、預計有形和無形損耗來確定折舊年限。企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式,合理選擇固定資產折舊方法。
在稅務處理上,稅法規定房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產,以經營租賃方式租入的固定資產,以融資租賃方式租出的固定資產,已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產, 與經營活動無關的固定資產,單獨估價作為固定資產入賬的土地,以及其他不得計算折舊的固定資產不能計提折舊。
2．稅收法律制度上的法定性原則與會計上的實質重于形式原則導致的差異實質重于形式原則也是我國現行會計制度的一項基本原則，該原則要求：企業應當按照交易或事項的實質進行會計核算，而不僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。換言之，在某項交易或事項發生時，會計人員必須依據其經濟實質來進行核算的反映，而不能依據法律形式進行核算和反映。實質重于形式的原則還表現在企業會計核算的諸多方面，例如：對收入的確定標準，對于融資租入固定資產的判定標準，對于關聯交易的確認，在進行長期股權投資時核算方法的選擇，以及對于會計報表各項目的列示等等。從以上對會計實質重于形式原則的具體運用方面的分析可以看出，其關鍵在于會計人員要對某一事項需要要運用一定會計方法進行職業判斷，來確定其實質，確定其是否可靠。
而稅法要求對任何事項的確認都必須有明確的法律依據，而不能估計，而在會計上，不可避免的存在一定的估計成份。因此，稅法的法定性原則和會計上的實質重于形式原則的差異，便不可避免的導致按企業會計制度核算的利潤總額與按稅法計算的應納稅所得額之間會產生比較大的差異。
另外，在會計制度上的歷史成本原則、權責發生制原則在不利于保全稅收或者體現政策導向的情況下，稅法原則就會不同于會計原則，也就會產生稅法與會計制度的差異。另外，在企業所得稅改革過程中，管理當局未能高度重視對國際會計準則的研究，未能注重與會計制度的銜接等原因，也是二者差異產生的直接原因。
二、協調差異的意義
稅法和會計差異的產生有著其合理性與必然性，但是二者差異的擴大化卻不可避免的給征納雙方帶來諸多不便，增加了雙方的成本同時也會誘發避稅動因等不良影響。會計與稅法日益擴大的差異已經成為當前會計工作和稅收征管工作中亟待解決的問題，它關系到我國企業會計體系和稅法的完善，以及同國際通行會計制度的銜接。因此，研究會計制度與稅法之間的差異，以及協調這些差異的方法有著如下重要的意義。
1、有利于減少我國企業會計制度改革與稅收法律制度改革的改革成本，鞏固改革成果。在我國制度改革的過程中不可避免的存在著制度摩擦，只有加強稅收法律制度與會計制度的耦合，才能減少二者之間的制度變遷成本，從而充分發揮各項制度的應有功效。
2、有利于減少差異帶來的征管雙方的效率低下和稅收流失。在會計制度與稅收法律制度制定和實施過程中，由于兩種制度之間差異的存在，就有可能造成同一個納稅人的同一項經濟業務會受到不同制度的管轄，這就會造成二者的效率低下與成本的增加,更甚之，還有可能會造成稅款流失，這就更彰顯了協調二者差異的必要性。
3、有利于會計信息質量的提高。稅法和會計準則相比具有強制性和更高的法律權威性，因此，企業在真實納稅的前提下，只有認清二者差異并采取適當的方法調節，會計信息質量才會得到保障。
4、有利于提高社會效益。在實務工作中，征納雙方正確處理二者的差異，會相應的減少會計核算成本和稅收征管成本，才有可能達到社會效益的最大化。同時，協調二者的差異，還有助于使我國的會計制度更好的與世界接軌。
三、對我國會計制度與稅收法律制度協調的方法（一）協調二者的原則1、系統性原則。
我國的會計制度與稅法體系都是非常龐雜的，因此，必須要對我國的會計制度體系與稅法體系進行全面的審視，對于相互不協調的方面，進行全面而系統的分析研究，要對立、統一起來系統的分析研究。
2、相對穩定性和嚴肅性原則。
我國有些政策和制度的制定和有時缺乏應有相對穩定性和嚴肅性，在這種情況下，會造成社會各方都難以適應。進行協調時，必須十分慎重，必須經過周密細致的調查研究與論證，而且還要選擇適當的時機進行。
3、成本效益原則。
進行此項工作時，不僅要考慮降低征納雙方的成本，還應該同時思考涵養稅源和平衡稅負的關系，力爭促使企業自身發展與稅收乃至國民經濟的同步增長。
4、現實性與可行性原則。
要立足我國國情，即要考慮到擴大企業的自主理財權，又要考慮到加強宏觀調控的需要，充分考慮到各方面的因素，要具有可行性。
（二）協調的主要方面
1、需要會計主動向稅法協調的方面（1）在不影響會計信息質量要求的前提下，盡可能的縮小會計方法的選擇的自由度，使得會計利潤與稅法上認定的利潤在認定上更加規范，簡化稅款征收的核算。
（2）盡量減少或消除有可能造成資產的期未價值的支出因會計制度與稅法的認定標準不同而產生的復雜差異。
(3)對于我國眾多的私營小企業，可以考慮適用嚴格的稅收法律制度來選擇會計核算方法。
2、需要稅法主動向會計制度協調的方面（1）我國的稅收法律制度可以考慮借鑒會計中的實質重于形式原則，在此基礎上充實并且完善我國反避稅立法的原則與內容。在當今通行的國際會計準則和我國的企業會計制度中，實質重于形式原則都是其中一項基本原則，對于反映交易或其他事項的經濟實質很有助益。而實際上稅收監管的重點就是鑒別企業交易的經濟合理性，也即以獨立交易的正常交易價格確定企業納稅數，采取這種方法會有利于實質課稅，可以克服我國原來稅法形式課稅的不足。
（2）稅法為了防止企業利用會計制度實施避稅，需要在稅收征管法及實施細則中做出規定，規定企業在決定重大會計政策變更和其他涉稅變更時，必須報請主管稅務機關備案或同意。
（3）稅法需要考慮現實經濟生活中的不確定因素的存在，會計估計所考量的不確定性是有其合理性的，這會和稅法在計算應納稅所得額時必要的確定性之間會存在著較大的矛盾，這就需要從稅法做出規定加以協調。稅法應出于經濟合理的原則，盡可能的尊重和保護企業依照國家統一的會計制度所做出的合理選擇，以涵養稅源、保護投資，促進國家經濟的健康發展。
綜上所述，稅收法律制度與企業會計制度差異的產生是有著其合理性與必然性的，但是我國政府不能任由其擴大和發展，而應盡量協調之，從而降低征納雙方的成本，提高效率，促進國家經濟的健康發展。
注釋：
[1]戴德明.我國會計制度與稅收法規的協作研究[j].會計研究,2005.
[2]蓋地.所得稅會計[m].大連:大連出版社,2005.
[3]尤雪英.對構建我國稅會差異\"三元\"協調模式的思考[j].上海大學學報,2007.
[4]陳毓圭.論財務制度、會計準則、會計制度和稅法諸關系[j].會計研究,1999.
[5]倪國愛.試論會計準則與稅法的協調[j].稅務研究,2000.
關鍵詞：新企業所得稅法 中小企業經營 影響
0 引言
中小企業是穩定國家財政收支的基礎，也是確保國家財政收入，特別是地方財政收入的穩定來源。中小企業通過提供大量的就業崗位，不僅為國家減少了在社會保障方面的財政開支，同時也創造了大量的財富。中小企業所得稅在企業經營活動中占有重要的地位。而于2008年1月1日起正式實施的《中華人民共和國企業所得稅法》在稅率、稅前扣除、資產的稅務處理、稅收優惠、征管方式等方面都發生了很大的變化，它降低了中小企業的所得稅稅率，加大了中小企業稅前扣除額度，整合了中小企業稅收優惠政策，給中小企業提供了更為廣闊的發展空間。“兩法”合并對中小企業的影響是多方面的，它不僅會影響企業的稅負，甚至會導致企業經營戰略的調整。
1 新企業所得稅法作出的調整
1.1 有關納稅義務人的界定 新企業所得稅法實行法人所得稅制度。法人所得稅界定了納稅義務人，即只對有法人資格的公司的經營所得征收獨立的法人所得稅。法人所得稅納稅人的確定，應以民法通則等有關法律中關于民事法律主體的規定為依據，并兼用注冊登記標準和住所標準，認定居民法人和非居民法人。在此框架下，非法人的分支機構不作為獨立納稅人，由法人實行統一匯總納稅。
1.2 納稅義務的范圍 新企業所得稅法稅收基礎的確定過程中，取消對工資、廣告費等扣除的限制；折舊年限可以短一點，根據國家財政承受能力來算短折舊年限，加快固定資產更新，促進企業的技術進步；對科技投資、技術開發等項目，除允許據實扣除外，還可給與一定的加計扣除；對于企業出于經營風險考慮而提取的風險準備金等適當允許扣除；一些體現公益特征的支出，如教育、捐贈等，也給與考慮。
1.3 稅率的變化 新企業所得稅法的另一顯著變化就是將所得稅率統一為25％。雖然原內外資企業所得稅率均為33％，但由于減免稅優惠和稅前列支標準項目不同，造成實際稅負差別很大。新稅法對稅率的確定確保了內外資企業納稅人在同一起跑線上公平競爭。
1.4 納稅優惠政策的調整 新的企業所得稅法對現行稅收優惠政策進行了適當調整，將區域優惠為主的格局，調整為以產業優惠為主、區域優惠為輔的新的稅收優惠格局。其中包括對國家需要重點扶持的高新技術企業實行15％的優惠稅率，對小型微利企業實行20％的優惠稅率，還對企業從事公共基礎設施、環境保護、資源綜合利用等項目給與稅收優惠。
1.5 強化了反避稅條款 新企業所得稅法從稅務調整的一般規則、預約定價安排等相關程序規范了轉讓定價稅制，完善了納稅履行的規定，同時強化了反避稅條款。首先，明確規定獨立交易原則是關聯企業間轉讓定價稅務調整的基本原則；其次肯定了預約定價安排作為轉讓定價調整的一個重要方法；最后，規定關聯企業的協助義務，稅務機關在征稅、調查取證的過程中，企業有提供相關資料協助調查的義務。通過上述制度安排，企業利用關聯交易避稅的風險和成本明顯加大，從而在制度上遏制了企業避稅行為的發生。
2 新企業所得稅法對中小企業經營的影響
2.1 降低了中小企業的稅收負擔 首先，對于中小企業而言，新稅法實施后，企業法定稅率有較大幅度的降低。舊稅法中，兩檔照顧性稅率規定對年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業，暫減按18%的稅率征收所得稅；年應納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業，暫減按27%的稅率征收所得稅。新稅法對小型微利企業的稅率優惠重新進行了界定，對符合條件的小型微利企業減按20%的稅率征收所得稅。與原企業所得稅微利企業優惠政策相比，年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業的稅率上升了2個百分點，這類企業較之以前加重了稅收負擔。但是，由于新企業所得稅法對小型微利企業，只設置了一檔20%的稅率，縮小了稅率差的空間（5個百分點），較之原稅法事實上的18%、27%和33%幾檔全額累進稅率，從總體上看小型微利企業的稅負還是下降的。對介于年應稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業稅收負擔也相對大減，如果在不是“小型微利企業”條件下，它與年應稅所得額超過10萬元的企業稅負減少率相比也處于優勢，少了16.83個百分點（24.24-7.41%），更不用說是小型微利企業了。
其次，新稅法統一稅前扣除標準后，改變了企業所得稅法改革之前的費用限額扣除方式，取消了計稅工資的限制，提高了捐贈支出的稅前扣除標準等，其生產、經營過程中發生的成本、費用能夠得到據實的扣除，提高了企業可在稅前扣除的成本、費用，增加了稅前扣除總額，其應納稅所得額有所降低，實際上降低了中小企業的稅收負擔。
【摘 要】 隨著新會計準則和新企業所得稅法的實施，對關聯方關系及轉移定價進行了嚴格的規定和限制。企業只有在充分了解和掌握關聯方關系和轉移定價的概念、動機、目的以及我國目前針對轉移定價的相關稅制、調整方法的基礎上，做好關聯方關系及其交易的信息披露工作，才能降低風險，使企業經營立于不敗之地。
【關鍵詞】 關聯方交易； 轉移定價； 信息披露
一、關聯方交易及轉移定價的定義
企業想要降低關聯方交易過程中轉移定價的稅務風險，必須充分了解什么樣的企業屬于關聯方，什么樣的交易屬于關聯方交易，什么樣的行為屬于轉移定價行為，針對關聯方、關聯方交易和轉移定價的概念現介紹如下：
（一）關聯方
《企業會計準則第36號——關聯方披露》規定，一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。控制，是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
（二）關聯方交易
關聯方交易是指在關聯方之間發生的轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。
具體包括：1.購買或銷售商品；2.購買或銷售商品以外的其他資產；3.提供或接受勞務；4.擔保；5.提供資金（貸款或股權投資形式的貸款或權益性資金）；6.租賃；7.和抵押；8.研究與開發項目的轉移；9.許可協議；10.代表企業或由企業代表另一方進行債務結算；11.關鍵管理人員薪酬。
（三）轉移定價
一般指大企業集團尤其是跨國公司，利用不同企業不同地區稅率以及免稅條件的差異，將利潤轉移到稅率低或可以免稅的分公司，實現整個集團的稅收最小化。具體地說，該企業集團傾向于在稅率高的地方定價偏低，而在稅率較低的地方定價偏高。
二、轉移定價的動機與目的
調查發現，我國一半以上的企業認為，內部轉移價格制定的目的是滿足企業逃避稅收的需要，但是逃避稅收僅僅是轉移定價的動機之一，跨國企業在關聯方交易過程中，存在著形形的動機和目的，其中即存在著不良動機，也包含一些合理合法的目的。
（一）不良動機
隨著經濟的發展和上市公司的增多，通過關聯交易來規避風險、粉飾會計報表蒙騙會計報表使用者、轉移資金、調節利潤等均已成為關聯方轉移定價的動機。
1.減輕稅負
利用關聯方轉移定價避稅，一方面是利用不同企業、不同地區稅率及免稅條件的差異，將利潤轉移到稅率低或可以免稅的關聯企業；另一方面是將盈利企業的利潤轉移到虧損企業，從而實現整個集團的稅負最小化。我國在稅制改革以后，國內企業之間稅率差別變小了，但不同地區不同企業的稅務政策仍有差異，如特區的企業與一般地區企業的稅率、高新技術企業與一般企業在稅率和免稅優惠上，仍存在相當大的差別。企業集團經常通過在關聯企業間人為地抬高或降低交易價格，調節各關聯企業的成本和利潤，以達到減輕其稅負，使各關聯企業的共同體獲取最大利潤的目的。
2.調節利潤以樹立新建公司在當時的形象
關聯企業間的母公司為使其控股的新建公司占有市場，往往通過低價向新建公司提供原材料、零部件或勞務，而高價購買其產品的做法，提高新建公司的利潤率和競爭力，使其在市場競爭中站穩腳跟。上市公司的控股股東往往以低廉的價格通過關聯交易將優質資產轉移到上市公司，以增強上市公司的獲利能力，改善其財務狀況。
3.為少數人謀利
將企業資產和利潤轉移到主要投資者、關鍵管理人員及其家屬所控制或有重大影響的企業，從而達到為少數人謀取私利的目的。
4.出于證券市場的壓力，粉飾會計報表，蒙騙會計報表使用者
通過轉讓定價，可使與其有關的上市公司利潤虛增，蒙蔽投資人，使投資人高估其獲利能力和經營狀況。
5.轉移資金
許多國家在國內資金和外匯相對短缺的情況下，大都采取一些限制資金轉移的措施，此時，跨國公司往往通過轉移定價以高價向處于該國的子公司發運貨物或提供勞務等方法，實現資金的轉移。國內企業控股股東與上市公司之間也經常為了轉移資金而以非公允價格進行交易。
6.規避風險
跨國公司通過轉移價格，可將利潤轉出，以躲避東道國政治風險，降低預期的外匯風險，減少通貨膨脹損失。對于國內企業而言，通過關聯方交易轉移定價可實現產業結構轉移與優化。
（二）合理合法目的
除了上述不良動機外，企業也可以通過合理的關聯方交易來達到一些合法的目的，簡述如下：
1.降低成本
企業通過關聯方交易可以降低成本、提高企業效率和市場競爭力，以達到提高企業的運營效益和盈利能力，增強企業的市場競爭能力。例如，將企業的研發功能集中在集團內的一個企業中，但研發出的新產品、新技術在整個集團內使用，以降低各企業分別研發產生的資源浪費。
2.內部考核與激勵
現代責任會計中為了考核各個利潤中心的業績，往往通過制定內部轉移定價，來考核各中心的盈利能力，這是基于內部考核與激勵基礎上的轉移定價。
3.合理避稅
通過合法的關聯方交易來減少企業的整體納稅支出合理避稅。例如，將企業的研發中心設在企業所得稅率較高地區的企業內，這樣發生的高額的費用使該企業利潤降低，所得稅繳納額下降。
三、目前我國的轉移定價稅制
為防止跨國公司通過關聯方交易轉移定價來調節利潤，進而造成稅款的流失，國務院、財政部和國家稅務總局了一系列關于轉讓定價的稅務法律、法規及規章，各種法律、法規及規章構成了中國轉讓定價稅制。
（一）法律、法規
《中華人民共和國企業所得稅法》第六章特別納稅調整中自第四十一條至第四十八條對關聯方企業間的業務往來作出規定。
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第六章特別納稅調整中自第一百零九條至第一百二十三條對企業所得稅法第四十一條至四十八條的規定進行了詳細的解釋和具體的規定。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條規定要求關聯企業按照獨立企業進行交易，否則稅務機關有權調整。
《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第五十一條至五十六條對稅收征管法的規定進行了詳細的解釋和具體的規定。
（二）部門規章、規范
《關聯企業間業務往來稅務管理規程》（國稅發［1998］59號和國稅發［2004］143號）；《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》（國稅發［2004］118號）；《國家稅務總局關于轉讓定價稅收管理工作中資本性調整問題的通知》（國稅函［2005］745號）；《國家稅務總局關于關聯企業業務往來轉讓定價稅收管理相關問題的通知》（國稅函［2006］901號）；《國家稅務總局關于承擔單一功能的外商投資企業和外國企業的納稅情況的通知》（國稅函［2007］236號）；《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》（國稅發［2008］114號）；《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發［2009］2號）。
四、轉移定價的調整方法
我國上述法律規章規定了可比非受控價格法、再銷售價格法及成本加成法3種方法（以下簡稱“基本三法”）和稱作利潤法的交易凈利潤法和利潤分割法。 （一）可比非受控價格法
可比非受控價格法，以獨立企業之間進行相同或類似業務活動的價格為基礎，作為獨立企業間價格的調整方法。即將企業與其關聯企業之間的業務往來價格，與其與非關聯企業之間的業務往來價格進行分析、比較，從而確定公平成交價格。采用這種方法，必須考慮購銷過程的可比性、購銷環節的可比性、購銷貨物的可比性和購銷環境的可比性。
（二）再銷售價格法
再銷售價格法，按再銷售給無關聯關系的第三者價格所應取得的利潤水平進行調整，作為獨立企業間價格的調整方法。即對關聯企業的買方將從關聯企業的賣方購進的產品再銷售給無關聯關系的第三者時所取得的銷售收入，減去關聯企業中買方從非關聯企業購進類似產品再銷售給無關聯的第三者時所發生的合理費用和按正常利潤水平計算的利潤后的余額，作為關聯企業中賣方的正常銷售價格，即關聯企業中買方購進商品的公平成交價格。
一般而言，再銷售價格法中，對可比性分析應特別考察關聯交易與非關聯交易在功能風險及合同條款上的差異以及影響毛利率的其他因素，具體包括銷售、廣告及服務功能，存貨風險，機器、設備的價值及使用年限，無形資產的使用及價值，批發或零售環節，商業經驗，會計處理及管理效率等。
（三）成本加成法
成本加成法，以關聯交易發生的合理成本加上可比非關聯交易毛利作為關聯交易的公平成交價格。即，將關聯企業中賣方的產品成本加上正常的利潤作為公平成交價格。
（四）交易凈利潤法
交易凈利潤法，以可比企業的非關聯交易的利潤率指標來確定關聯交易的凈利潤。非關聯交易的利潤率指標有資產收益率、銷售利潤率、完全成本加成率、貝里比率等。交易凈利潤法和產品交易的同一性、類似性相比，更看重功能風險的同一性、類似性，有相對比較容易找到可比企業的優點。
（五）利潤分割法
利潤分割法，根據被驗證企業與其關聯方對關聯交易合并利潤的貢獻計算各自應該分配的利潤額。利潤分割法分為一般利潤分割法和剩余利潤分割法。
各參與方的任何一方如果有重要無形資產的話，選擇采用交易凈利潤法。合并利潤依賴于各參與方的作用及功能的話，選擇采用一般利潤分割法。各參與方都有重要無形資產的話，適合采用剩余利潤分割法。
五、企業轉移定價將面臨的風險
隨著新企業所得稅法的出臺，對關聯方之間的業務往來將受到更加嚴格的規定和限制，跨國公司的轉移定價行為也將受到嚴格的約束和審查，企業拒絕提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況，將面臨補稅罰款等各種稅務處罰，企業的信譽也將受到影響。
此外，當企業被認定存在轉移定價的情況下，將大大降低企業在稅務機關的信譽評級，將在此后的交易中受到更加嚴格的監管。
六、關聯方交易的信息披露
對關聯方交易的轉移定價進行調整，往往是稅務機關進行的，其目的在于防止企業利用轉移定價逃稅避稅，但是，轉移定價影響的不僅僅是稅收，尤其對上市公司而言，財務粉飾和轉移資金的考慮往往要超過避稅的考慮。企業應對關聯方交易進行充分的反映和披露，以便信息使用者能夠正確評價企業關聯方交易及其影響，鑒別企業真正的財務狀況和經營成果。
（一）報表附注的披露
我國2006年的《企業會計準則36號——關聯方披露》準則，要求在發生關聯方交易時，應在報表中披露關聯方交易的性質、交易類型及其交易要素。要披露的交易要素包括：交易的金額或相應比例、未結算項目的金額或相應比例、定價政策。
準則指南要求關聯方關系及其交易需要在會計報表附注中披露相關信息。具體內容包括：企業無論是否發生關聯方交易，均應當在附注披露與該企業之間存在控制關系的母公司和子公司有關的信息；企業與關聯方發生關聯方交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素。關聯方關系及其交易的披露遵循重要性原則。
轉貼于
（二）同期資料
《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》），首次將同期資料（指在提交年度納稅申報的同時，一并報送或在接到稅務機關的要求時提交的資料）的準備要求納入中國反避稅的法律體系。這意味著提供同期資料已成為納稅人的法定義務，同時也為稅務機關檢查企業轉讓定價問題提供了程序上的指導。
此外，稅法《實施條例》第一百一十四條規定，企業應按納稅年度準備、保存、并按稅務機關要求提供其關聯交易的同期資料。
（三）其他方式
針對關聯方交易，企業除了被職能機關要求對關聯企業進行信息披露和報送同期資料等被動方式外，還存在其它的主動與稅務機關溝通對關聯交易進行披露的方式，其中最主要的就是預約定價安排和成本分攤協議。
1.預約定價安排
預約定價安排，是指企業就其未來年度關聯交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協商、確認后達成的協議。預約定價機制的建立，最明顯的好處在于，稅務機關對關聯企業的轉讓定價由事后審計改變為事前審計，有利于保護納稅人的合法經營及稅務機關的依法征稅。隨著新企業所得稅法的實施，預約機制必將在日后規范關聯交易方面發揮重要作用。
2.成本分攤協議
成本分攤從稅收角度而言可謂一項對企業相當優惠的制度。舉例來說，當某一企業向其關聯方支付成本分攤費用時將被視為承擔其應分攤的費用而非向他方支付特許權使用費或服務費。既然不再被認定為支付特許權使用費，關聯方企業便無需就此項費用開具發票并計提營業稅金及附加及作為收入計算企業所得稅，而且，共同成本分攤的籌劃點還可利用于集團公司的管理費分攤。根據《實施條例》第四十九條規定，企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除，而原稅法規定，納稅人按規定支付給總機構的與本企業生產、經營有關的管理費，須提供總機構出具的管理費匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，經主管稅務機關審核后，準予扣除。同時，新企業所得稅法強調成本分攤需遵循成本與預期收益配比之原則。因此，除可明確區分的費用、成本之外，其他共同成本應依據相應產品的銷售收入確定分攤比例按月進行分攤，年底統一調整。稅務部門還規定，企業與其關聯方分攤成本時，應在稅務機關規定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。該規定可理解為共同成本分攤的指導性原則，企業在進行共同成本分攤之時必須對此加以考慮。
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關鍵詞：企業所得稅；稅收征管；納稅評估；信息化建設
2008年新企業所得稅法及其實施細則生效，對我們的所得稅管理工作又提出了更高的要求。面對新企業所得稅法，我們應如何加強企業所得稅的管理，是一個全系統都關注的課題，筆者在此拋磚引玉。
一、新企業所得稅變革亮點
1.納稅人認定、納稅義務和納稅地點。新Ⅸ企業所得稅法》關于納稅人的界定，取消了以資本來源作為區分標準的作法，統一了適用對象。按照國際慣例，采用登記注冊地與實際管理機構地標準相結合的辦法，將納稅人分為居民企業和非居民企業，并明確前者承擔全面納稅義務、后者承擔有限納稅義務，同時改變以獨立核算為標準確立納稅地點的方法，確立了以法人為標準的總分支機構匯總納稅制度。
2.稅率。新《企業所得稅法》在充分考慮了財政減收承受力度、國際稅收競爭等因素的基礎上將內外資企業所得稅基本稅率統一為25％，對符合條件的小型微利企業實行20％的照顧性稅率，改變了原有的內外資企業所得稅稅率分設檔次過多、不同類型企業名義稅率和實際稅負差距較大的現象。
3.收入確認。新《企業所得稅法》在收入確認上增加了收入總額內涵的界定，首次提出了不征稅收入的概念，并嚴格區分不征稅收入和免稅收入。在實施條例中又進一步明確了應計入應稅所得額中的收入形式及確認標準和確認時間，比原有稅法更清晰明了。
4.稅前扣除范圍及標準。新《企業所得稅法》不僅統一了企業實際發生的各項支出扣除政策，明確了不得扣除的支出范圍，而且調整了扣除基數，盡量與新企業會計準則接軌，避免調整計算的復雜性。比如工資薪金支出取消計稅工資標準，改為內外企業統一據實扣除.公益救濟性捐贈計稅基數從原來的應納稅所得額調整為年度利潤總額，扣除標準統一為12％。
5.稅收優惠。新《企業所得稅法》在稅收優惠政策方面較原有所得稅法做出了重大調整。一是統一內外資企業適用稅收優惠政策，同時規定了5年過渡優惠政策，使外資企業能平穩過渡。二是基本廢除原有“區域優惠”體系，構建了以“產業優惠”為主、“區域優惠”為輔，兼顧技術進步的新的稅收優惠格局。三是增加了對創業投資企業和企業投資于環境保護、節能節水、安全生產等方面的稅收優惠，體現以“特惠制”取代“普惠制”的改革理念。四是在細節上將原來對福利企業、資源綜合利用企業的直接減免稅政策改為工資加計扣除政策和減計收入政策。
6.反避稅。為打擊日益嚴重的避稅現象，新Ⅸ企業所得稅法》借鑒國際慣例，專門制定了第六章“特別納稅調整”，對轉讓定價、資本弱化、避稅港避稅等各種避稅行為進行規范。明確了轉讓定價的核心原則即獨立交易原則，將獨立交易原則的適用范圍擴大到一切業務往來增列了無形資產和勞務方面的成本分攤協議條款、稅務機關和關聯企業間的預約定價安排，要求關聯企業報送關聯業務往來報表和提供相關資料，強化了納稅人及相關方在轉讓定價調查中的義務。
二、當前企業所得稅征管存在的問題分析
1.企業納稅申報質量不高。一是企業財務人員業務水平不高，有相當一部分企業的財務人員編制不成現金流量表，二是企業與稅務機關稅收政策相關信息不對稱，客觀上造成企業不能按稅收政策的要求去辦理涉稅事宜。三是企業財務核算科目與企業納稅申報表項目的對應性差，加上稅務機關管理人員能正確輔導或審核填報申報表及財務報表的人員相對缺乏，部分企業財務人員在填報企業所得稅納稅申報表時，更是湊都湊不成，只得填個總數交差。
2.納稅評估流于形式。納稅評估粗糙，基本是就(財務報)表到(納稅申報)表，走過場，比日常受理申報的審核好不了多少，收效甚微。究其原因有五：一是納稅評估對財務會計與稅收政策水平的要求較高，而縣級以下的稅收管理人員業務水平相對較低，據筆者調查發現能真正承擔起這個納稅評估職責的人數不到2％；二是納稅評估體系本身有待完善，其可操作性待提高；三是納稅評估相關的參考指標、宏觀數據、評價模型缺乏科學性；四是稅務人員的工作不夠深入，對企業財務信息掌握不清；五是納稅評估工作沒有引起足夠的重視，沒有設立專職的納稅評估崗位。
3.分類管理沒有得到具體落實。在許多地方，對企業納稅人盡管按其經營規模、財務核算水平、經營行業、信譽等級、納稅方式、存續年限等不同標準進行了分類，將納稅人劃分為重點納稅人與非重點納稅人、查帳征收與核定征收企業、匯總納稅與就地納稅企業等等，但實際管理卻并未按各類別相應的管理要求到位。
4.企業所得稅管理手段落后。其表現在所得稅征收、管理的各個環節：一是對納稅人申報表的審核手段落后。多年來，對所得稅申報表的審核全部依靠人工進行，二是管理環節中對所得稅檢查方式落后，沒有針對性。檢查對象的選擇也主要依靠人工，沒有科學的方法甄別納稅人當年或以前年度所得稅申報的真實性。
5.匯算清繳主體轉移，就縣級以下基層稅務人員的管理水平及納稅人的匯繳水平及觀念來說，還有一定的差距。按總局匯繳主體轉移的路子，納稅人是匯繳的主體，而納稅人的財務水平不高、稅收政策水平較低或納稅意識不強，并且在不少地區尤其是縣級以下的地區稅務并沒被納稅人接納，這些決定了納稅人的自行匯繳在目前階段只是一個愿望，盡管它是尊重納稅人權益的一種合理模式，但其不可能有一定的質量保證。同時由于我們的納稅評估還處于低級水平，能及時發現問題的很少，這樣要么稅務機關放棄一些小戶的檢查，聽之任之；要么最終只會增加稽查的工作量、縮短其檢查時間、人為降低了檢查的質量。
三、新《企業所得稅法》框架下稅收征管的改進建議
1.加強稅法宣傳，不斷降低納稅遵從的成本。企業所得稅與其它稅種相比，納稅遵從度尤為重要。為此，我們要有先進的宣傳理念：稅收優惠政策及辦稅程序宣傳不到位，也是行政不作為的一種表現，要建立稅收宣傳長效機制，深入持久地宣傳。
2.強化納稅服務，提高納稅遵從度。轉變服務理念，在平等服務上下功夫。要“按照建設服務型政府的要求，牢固樹立征納雙方法律地位平等的理念、公正執法是最佳服務的理念、納稅人正當需求應予滿足的理念，做到依法、公正、文明服務，促進納稅人自覺主動依法納稅，不斷提高稅法遵從度。以科學的發展觀來統領所得稅的管理工作，以人為本，把人文關懷體現在納稅服務的各個環節，不斷創新工作思路，改進服務手段；充分把握合作信賴的原則，充分相信納稅人，尊重納稅人；利用查前約談，多給納稅人自我糾錯的機會，多涵養一部分稅源，喚起納稅人對稅法的遵從。因此，對企業所得稅分享體制改革后的企業所得稅管轄權要正確對待，只要納稅人的做法符合法律、法規的規定，都應給予充分的尊重及信任。
3.加強培訓工作，建立對縣級以下基層稅收管理人員的定期業務培訓制度，打造一支高素質的企業所得稅管理隊伍。培訓要有計劃、有目標，每次培訓要進行考核，嚴格培訓的組織管理，檢驗培訓的效果。每次學習完都要嚴格進行測試，對未達標的要補課或停崗學習，待達標后再上崗，如果多次測試，一年內未達標的，要考慮停職學習，三年內還未達標的，則應考慮調離稅收管理崗位。
4.強化納稅評估來提高所得稅申報質量。設立納稅評估專門機構，配備專業人員，完善納稅評估集體評析制度，提高評估工作的科學性。評估人員對當期評估情況應及時作出科學評定并提出征管建議，對征管建議的落實情況進行督查。對納稅評估工作中發現的偷稅案件應及時移送稽查，以加大對違法行為的威懾力。
5.充分利用信息化技術，加強企業所得稅管理。當前，各地稅務機關根據工作需要都相繼開發了一些所得稅管理軟件，這些軟件各有所長，但也存在一定的缺陷，為此，上級稅務部門應及時對這些軟件進行甄別，取長補短，做好整合完善工作。此外，進一步擴展征管系統的功能，不斷提高信息化建設在所得稅規范管理中的效能，提升企業所得稅管理水平。
