時間：2023-09-07 17:41:27
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法制定原則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
政府靠稅收來保障其正常運行，企業只有納稅才能在一個國家或地區生存，所以說，政府征稅和企業納稅在自古以來就是天經地義的事情。政府征稅不可能沒有成本，而企業納稅也不可能沒有成本，況且稅收對于企業來說本身就是一種成本支出。對稅收成本的認識不夠，必然會制約政府稅收成本和企業納稅成本的管理和控制。
稅收成本內涵可以概括為政府為了取得稅收收入和企業為納稅而耗費的各種費用之和，稅收成本分為政府稅收成本和企業納稅成本，二者有不同的理論基礎、內涵和構成。從廣義上講，政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分；企業納稅成本包括納稅實體成本和納稅遵從成本，納稅實體成本又可分為固定實體成本和變動實體成本，而納稅遵從成本又可分為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。
一、現有觀點的評介
自17世紀以來，西方理論界對稅收成本的研究比較多，但對稅收成本內涵的界定可以總結為以下幾種觀點：
（一）政府支出觀
政府支出觀認為：稅收成本是實現稅收收入過程中發生的各項費用的總和。稅收成本從其過程看，有狹義的稅收成本和廣義的稅收成本之分：狹義的稅收成本是指實施某種稅制時所支出的各項費用的總和，通常包括稅務行政費用即征稅機關的征收管理費用，這實際上是稅收政策制定后在執行過程中發生的成本；廣義的稅收成本包括稅收政策的制定成本、稅收政策的執行成本（即前述狹義的稅收成本）和稅收政策的修訂成本。
這一觀點存在兩大缺陷：一是主體的狹隘性，只考慮稅收征管主體，忽視了納稅主體，即只考慮到了稅收征管主體政府，而沒有考慮到政府以外的主體；二是范圍的狹隘性，只考慮到稅收征管過程中的顯性支出，沒有考慮到稅收征管過程中的隱性支出。由于該缺陷的影響，沒有考慮到納稅人在納稅過程中的支出。
（二）可計量支出觀
從經濟角度分析，稅收成本可定義為“在現存經濟條件和體制下，國家（政府）實施稅收分配全過程所發生的一切有形和無形的耗費?！备鶕擞^點，稅收成本包括稅務機關的征稅成本與納稅人的納稅成本。稅務部門的征稅成本是稅務設計成本，包括稅法、政策研究設計和宣傳等為一定時期稅收收入的組織入庫所支出的全部費用；納稅成本是納稅人為繳納一定時期的應繳稅款而支出的全部費用。
該觀點克服了第一種觀點主體狹隘性的缺陷，但又忽略了稅收征管過程中的不可計量的成本支出。
（三）總括支出觀
總括支出觀認為稅收成本不僅包括稅收征納雙方可計量的成本支出，還應包括不可計量的因稅收而發生的社會成本。稅收的社會成本從理論上看至少有兩方面的內容：一是遵從成本或社會協助成本，主要是指社會各個相關部門及團體、組織等為政府組織稅收收入而花費的直接與間接的費用。二是社會機會成本：其一是指由于某些原因使稅收收入流失掉一部分，以及如果不使那部分稅收收入流失而需要承擔的支出費用；其二是指如果有關部門因稅收決策失誤、稅制設計不合理與征管手段不到位或滯后等原因，由此增加了納稅人的稅收負擔即超額稅收負擔，這也是構成總體社會成本與納稅成本的要素。由此看來，稅收成本主要是由稅務機關的征稅成本和納稅人的納稅成本及社會成本三部分構成的。另外，該觀點認為需要研究稅收舍棄成本問題，稅收的舍棄成本是指征稅成本如果超過稅收收入一定的界限即可放棄那部分收入的征收。
該觀點無疑是一種總括（全面）的稅收成本觀，只就定義而言，是一個大家應該公允的定義，但具體到對社會成本和舍棄成本細分和計量時，同樣面臨著當今會計界不能解決的計量難題。
二、政府稅收成本的理論基礎、內涵及其構成
（一）政府稅收成本的理論基礎：稅收原則
17世紀，英國資產階級古典政治經濟學派的創始人威廉·配第在他的代表作《賦稅論》和《政治算術》中，首次提出了三條稅收標準，即公平、簡便、節省。其中節省標準初步涉及了稅收成本問題，即征收費用不能過多，應注意節約。
18世紀，古典經濟學的代表人物亞當·斯密在其名著《國民財富的性質和原因的研究》中，提出了著名的稅收四大原則，即平等、確實、便利和最少征收費用。其中最少征收費用原則，又稱節約原則，是指人民交納的稅額必須盡可能多地歸入國庫，否則就是浪費或弊端。
19世紀后期，德國學者瓦格納對亞當·斯密的賦稅理論進行了繼承和發展，在其代表作《財政學原理》等書中提出了自己的稅收原則，共分四大項九小點（故又稱四項九端原則）。包括：財政政策原則（又稱財政收入原則）、國民經濟原則、社會正義原則（又稱社會公平或社會政策原則）和稅務行政原則（又稱課稅技術原則）。其中課稅技術原則主要包括三方面的內容：一是確定原則；二是便利原則；三是最小費用原則。
20世紀后期，美國哈佛大學教授穆斯格雷夫在《美國財政理論與實踐》一書中提出“合適的”稅制需求，其中有三項也與遵從成本息息相關。一是稅負分配要公平；二是稅制應為納稅人所理解；三是與其他目標適應，征收費用盡可能減少。
綜上所述，現代稅收原則主要集中在三個方面，即“效率”、“公平”和“穩定”。而稅收效率原則是指稅收制度的設計應講求效率，必須在稅務行政、資源利用和經濟運轉的效應等三個方面盡可能講求效率，以促進經濟的穩定與發展。它包含了兩層含義：一是要盡量縮小納稅人的超額負擔，使稅收活動盡量減少對經濟運行的干擾，從而提高經濟效率；二是要盡量降低稅務行政費用和納稅人奉行納稅費用，使征納雙方花費的費用盡量地小，從而增加稅收的實際收入數量。所以，政府稅收成本的理論基礎是稅收原則，而稅收效率原則是其最直接的理論基礎。
（二）政府稅收成本的內涵及其構成
根據前文對稅收成本內涵的界定和政府稅收成本理論基礎的闡述，政府為了在一定的原則下實施稅收分配過程，最終取得稅收收入，必然要付出一定的代價，這種代價既包括有形的耗費，也包括無形的耗費。所以，筆者對政府稅收成本的內涵做如下界定：政府稅收成本（government's taxation costs）是指在現存經濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，為了取得稅收收入而付出的代價，即政府為取得稅收收入所耗費的各種費用之和。這里的稅收全過程是指從稅法的制定到稅款入庫的整個過程。
政府稅收成本有廣義和狹義之分。廣義的政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分；狹義的政府稅收成本通常只包稅法制定成本、稅收征管成本和稅法缺失成本三個部分。
1．稅法制定成本（legislation costs in tax law）
稅法制定成本是指政府在制定稅法的過程中，行政部門和立法部門在立法調研、草擬文本、征求意見、分析論證、提交審議和表決通過的全部過程中所付出的總代價。即從稅法的醞釀、籌劃、設計到稅法的頒布所支出費用的總和。稅法是政府征稅的依據和前提，只有經過大量的調查研究之后制定出來的稅法，才能在實施過程中與實際情況相符合，便于征稅機關征管和納稅人繳納。所以，稅法制定成本的高低，一方面反映稅收立法的工作效率；另一方面影響著稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。即一般情況下，健全、完善的稅法體系需要較高的稅法制定成本，但能夠降低稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。
2．稅收征管成本（tax collection and management costs）
稅收征管成本又叫稅收執行成本，這類成本具體說來包括宣傳解釋稅法、辦理稅務登記、稅款征收入庫、稅務稽查以及與稅收執法相關的后勤服務、干部職工教育培訓和稅務人員工資福利等一系列費用和支出。所以，稅收征管成本的高低，一方面是衡量稅收征管效率的重要指標之一；另一方面也是對稅收立法效果的一個檢驗。即一般情況下，稅收征管成本高表明稅收立法有缺陷，稅收征管成本低表明當前稅法體系相對健全與完善。
3．稅法缺失成本（costs of lack of tax law）
稅法缺失成本是指政府在稅收立法和稅收執法過程中，由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于稅收的基本原則，導致政府稅收流失以及行政部門與立法機關對現行稅法進行修正而發生的費用。包括稅收流失成本、稅法修正成本，而稅法修正成本又包括稅收立法修訂成本和稅收執法（稅收征管）改進成本。稅法缺失成本的高低，一方面反映出稅法體系的健全和完善程度；另一方面也是對當前稅收征管成本和稅收社會成本控制程度的反映。
4．稅收社會成本（social costs of the taxation）
稅收社會成本是指不能直接歸入政府稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和納稅當事人稅收成本，但與稅制運行過程直接相關，由征納主體以外的企業、組織、部門和個人承擔的費用和支出。它包括除稅收征管部門以外的政府部門為保證稅制的運行而發生費用支出和稅制運行對社會經濟行為產生的扭曲與負效應以及納稅主體因為其他納稅主體納稅而發生的額外費用。稅收社會成本造成社會資源的浪費，所以，稅收社會成本的高低反映出稅法體系的健全和完善程度。即一般情況下，稅收社會成本高表明稅收立法有缺陷，稅收社會成本低表明當前稅法體系相對健全與完善。
三、企業納稅成本的理論基礎、內涵及其構成
（一）企業納稅成本的理論基礎：“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論
企業納稅成本的理論基礎來自于“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論兩個方面。
1．政府稅收是政府克服市場失靈、促進資源有效配置和實現收入分配公平的重要手段，其實質是一種強制性的有償活動。即政府作為公共管理者和公共產品的提供者理應從全社會所得中提取或換取一部分以補償其投入，是一種強制性的行為，屬于國民收入再分配活動。政府為企業提供了各種有形的和無形的“公共產品”，按照“誰受益，誰負責”的原則，企業必須要向政府支付一定的費用。即企業在生產經營活動中享受了國家提供的公共服務和公共設施，就要在企業取得的收入或利潤中按照一定的程序和比例向國家繳納一定數額的稅金，因此，企業繳納稅金的實質是向政府支付的一種服務費用。從這一點看，企業繳納的稅金具有成本屬性，所以，它是企業納稅成本的組成部分。
2．按照稅收遵從理論，企業在繳納稅金的過程中，必須要進行不違背稅法的納稅籌劃以及按稅法規定的程序進行納稅，這些行為可能導致下列支出發生：（1）日常報稅時需要準備財務憑證；（2）聘請會計師或委托稅務機構填報納稅申報表并申報納稅，購置計算機、報稅機與稅務機關聯網報稅等；（3）進行稅收籌劃；（4）聘請稅務顧問和律師；（5）接受和配合稅務機關的納稅檢查，為接待稅務機關的稅收工作檢查、指導；（6）未按照《稅收征管法》規定處理涉稅事項、未按稅法規定期限繳納稅款需要繳納罰款及稅收滯納金；（7）可能給企業聲譽造成的不良影響等等。以上這些方面的支出，在納稅人遵從理論中叫做納稅遵從成本。
綜上所述，企業納稅是因為企業享受了政府提供的服務，按照“誰受益，誰負責”的原則，企業必須向政府支付相應的成本——稅金?；谪攧展芾淼哪康?，企業在納稅過程中必然要進行納稅籌劃，而納稅籌劃必須要以不違背稅法為前提，并且還要按照稅法規定的程序向政府納稅，而這些方面肯定要付出一定的代價——納稅遵從成本。所以，“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論是企業納稅成本最直接的理論基礎。
（二）企業納稅成本的內涵及其構成
根據以上對稅收成本內涵的界定和企業納稅成本理論基礎的闡述，企業為納稅必然要付出一定的代價，這種代價既包括有形的耗費，也包括無形的耗費。所以，筆者對企業納稅成本的內涵做如下界定：企業納稅成本（the costs of enterprise paying taxes）是指在現存經濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，企業為了繳納稅收而付出的代價，即企業為繳納稅收所耗費的各種費用之和。
企業納稅成本也有狹義和廣義之分。狹義的企業納稅成本單指企業上繳的各種實體稅款，即企業的稅收（納稅）實體成本。按照納稅實體成本與納稅籌劃的依存關系，納稅實體成本還可以進一步分為固定實體成本和變動實體成本；廣義的企業納稅成本不僅包括納稅實體成本，還包括納稅遵從成本，即為上繳稅款、履行納稅義務而發生的與之相關的一切費用。既包括可計量的成本，也包括不可計量的成本，可以概括為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。
1．納稅實體成本（the entity’s costs of paying taxes）
納稅實體成本即正常稅收負擔，是指企業在生產經營中，依照稅收實體法的規定，依法向國家繳納的各種納稅款項。它包括：取得收入征收的流轉稅、取得的收益征收的所得稅以及國家對納稅人征收的財產稅等。按照納稅實體成本與企業納稅遵從的依存關系，納稅實體成本還可以進一步分為固定實體成本和變動實體成本。
（1）固定實體成本（fixed the entity’s costs）。固定實體成本即固定稅收負擔，是指企業在最優納稅遵從方案下向國家繳納的稅收數額，即承擔的最小稅賦。固定實體成本在企業經營狀況一定的情況下，是一個常量。所以，固定實體成本也可以叫做最優納稅實體成本。
（2）變動實體成本（variable the entity’s costs）。變動實體成本即變動稅收負擔，是指企業選擇某種納稅遵從方案所承擔的納稅實體成本與固定實體成本（或正常稅收負擔與固定稅收負擔）之間的差額。企業納稅實體成本與固定實體成本之間存在差額的原因，來自于對納稅管理成本和納稅風險成本的考慮以及企業在納稅遵從過程中的失誤。
2．納稅遵從成本（the compliant costs of paying taxes）
企業納稅遵從成本是企業在納稅過程中，在遵從稅法規定的前提下，進行納稅方案的設計（即納稅籌劃）、納稅過程的管理以及因納稅方案設計和納稅過程管理的缺失所付出的代價。具體還可以分為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。
（1）納稅管理成本（management costs of paying taxes）。納稅管理成本是在企業選擇某種納稅籌劃方案時支付的辦稅費用、稅務費用等，具體包括辦稅費用和稅務費用：①辦稅費用。辦稅費用是指企業為辦理納稅申報、上繳稅款及其他涉稅事項而發生的必不可少的費用。包括：企業為申報納稅而發生的辦公費，如購買申報表、發票、收據、稅控機、計算機網絡費、電話費、郵電費（郵寄申報）等；企業為配合稅務機關工作和履行納稅義務而設立專門辦稅人員的費用，如辦稅人員的工資、福利費、交通費、辦公費等；企業為接待稅務機關的稅收工作檢查、指導而發生的必要的接待費用。②稅務費用。稅務費用是指納稅人為了防止稅款計算錯誤、避免漏申報、錯申報以及進行納稅籌劃，需要向稅務師事務所等中介機構進行稅務咨詢或者委托注冊稅務師代為辦理納稅事宜，向聘請中介機構繳納的費用。
（2）納稅風險成本（risk costs of paying taxes）。納稅風險成本是指由于選擇某項納稅籌劃方案可能發生的損失，它與方案的不確定度呈正相關。方案越不確定，風險成本發生的可能性就越大。納稅風險成本具體包括：罰款、稅收滯納金和聲譽損失成本。①罰款。罰款是指納稅人在納稅籌劃過程中因違反稅法有關規定而向稅務機關交納的罰金費用。稅法對納稅人的下列行為規定了一定的罰款處理：未按規定辦理稅務登記的、未設立賬冊的、未報送有關備案資料的、未履行納稅申報的、違反發票使用規定的以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。②稅收滯納金。稅收滯納金是指納稅人在納稅籌劃過程中未按照稅法規定期限繳納稅款，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。③聲譽損失成本。聲譽損失成本是指因納稅籌劃方案失敗被定為偷稅等違反稅法的行為，被處以罰款或被依法追究刑事責任，給企業的聲譽帶來不良影響而發生的聲譽損失。
【關鍵詞】稅法基本原則 理論基礎 現實根據 依據
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。 稅法基本原則是稅法建設中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則 ?！币灿腥苏J為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則 ?！?/p>
對于稅法的基本原則的，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家主權原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家主權和利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等 。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則 。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重 。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法 。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用調控作用最大限度的促進經濟的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值程度，征稅必須使承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、 基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的基礎
法告訴我們，一項原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、 社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
關鍵詞：誠實信用；稅法；適用
一、稅法中適用誠實信用原則的可能性和必要性
所謂誠實信用原則，是指民事主體進行民事活動必須意圖誠實、善意，行使權利不得損害他人與社會的利益，履行義務信守承諾和法律規定，最終達到所有獲取民事利益的活動，不僅使當事人間的利益得到平衡，而且也必須使當事人與社會間的利益得到平衡。作為一個高度抽象的范疇，它包括了公平、誠實和人權等價值內涵，是人們對經濟生活中利益公平和道德文明的向往，它以其兼為法律規范和道德規范的雙重特征，調節利益沖突，維持社會公正。
現代社會，誠信原則十分活躍，隨著契約精神的普遍貫徹和擴張，它的適用已越出了私法的界限發展到公法領域。稅法兼具公法和私法性質，既有行政法，又有經濟法、民法因素，這決定了稅法對誠信契約精神的貫徹應當更為直接和深刻。
首先，在稅法中倡導和實行誠實信用是現代稅收本質的必然要求。誠實信用原則是基于商品交換關系的要求而煥發出的一種平等、自由的契約精神，而稅收活動蘊涵著等價交換的規則。按公共經濟學的觀點，提供公共產品是政府的重要職能，而國家對公共產品的提供不是無償的，作為對價，稅收是社會成員獲取或消費公共產品而必須向國家支付的價款和費用，國家征稅和人民納稅是一種權利和義務的相互交換，是人民與國家之間的“稅收契約”?？梢姡愂諏嵸|是一種社會交換關系，必然也應屬契約精神所滲透的范圍，誠信這一交易基本準則應內化在稅法中。
其次，在稅法中適用誠實信用是公法秩序與私法秩序協調的需求。稅收是政府為了獲取財政收入，強制、無償地向私人課征金錢的行為，是對私人財產權的無償剝奪，體現了公權力對私權力的干預。加之，稅法涉及領域非常廣闊，對私法秩序影響非常大，這就產生了私人財產權和公共財產權、稅收法制與私法秩序之間的沖突。誠信原則是二者協調的重要橋梁，因為誠信原則在本質上乃是交易道德和利益平衡的結合，其對平等和自由的價值追求，恰恰可以彌補傳統稅法學理論過分強調“稅收的強制性和義務性”所導致的不足和欠缺，改善征稅主體和納稅主體相對立局面，使之趨向于和諧一致。
另外，在稅法中倡導和實行誠實信用也是現代稅收制度的必然要求?，F代課稅的理想形態是納稅人自我課稅，即納稅人依法自行申報納稅，這是國民基礎上的最佳的確定稅額方式。按照這種制度，稅務機關的準確課稅在很大程度上有賴于納稅人向納稅機關提供完整、準確、可信的稅務資料。但國家征稅不可避免地要使社會成員產生效益損失，即便憲法賦予國家至高無上的課稅權，個人為追求私利最大化，也不都能自覺的納稅。尤其是我國市場經濟發展的時間短，偷逃稅行為較嚴重，這些都迫切呼喚對納稅的誠信環境的進一步加緊營造，需要規定一系列制度和規則將誠信原則在稅法中落到實處，這是建立公正、競爭、統一的市場秩序的重要內容。
二、誠實信用原則在我國稅法中的適用
（一）稅收誠信的內涵
納稅誠信、征稅誠信，二者有機統一構成稅收誠信完整內涵。首先，誠實信用是義務性規范，人民必須誠實信用地履行這一法定義務，納稅誠信。稅收是國家財政收入最主要來源，對于國民經濟的發展具有內在穩定器作用。其次，對征稅機關而言，征稅權要誠實信用地行使，征稅誠信。合法和合理，是法治社會對一切權力運用的基本要求，為防止政府對國民財產恣意干涉，保護國民的財產自由，對稅權的占有與行使要進行規范與制約，否則，它的不當行使會影響到納稅人的財產安全和生存的質量，造成納稅人反感與對抗，導致社會的動蕩與革命，進而危及國家財政經濟制度以及國家的經濟發展和政治穩定。所以，對稅權的限制與規范是現代民主稅法的發展方向。正當、合理的稅收征納關系應當表現為權力與權利平等，權力與義務對等，而誠信原則功能就在于制約征稅權的濫用，在征納雙方之間實現利益的平衡。從我國目前的現實來看，在稅收執法中顯失公平的現象十分嚴重，故我們必須轉變觀念，徹底否定國家特權主義在稅法中的遺存，誠信征稅。
（二）誠實信用原則在我國稅法中的適用
1、在稅收立法中確立誠信原則
世界上許多國家在行政程序法或稅收基本法中規定了誠實信用原則，我國稅收法沒有將誠信確立為一項基本原則，筆者以為應在將來制定稅收基本法中加以確定。
2、以誠信原則為核心建構稅收法制的基本框架
科學完善的稅收法律制度是是公平稅負的重要前提，我國目前稅收立法過程中對稅收誠信內容考慮不夠或沒有考慮，缺乏專門有關誠信方面的法律法規，造成對守信者保護不夠，對失信者懲處不力，也使稅收誠信體系的確立受到很大制約。另外，現行稅收法律對涉稅案件的處罰規定彈性過大，導致稅收執法、司法自由裁量權和隨意性過大，造成稅收執法、司法不公。因此，我們應以誠信原則為核心，形成一套詳盡的規范體系，為納稅人誠信納稅提供全面的稅法指導，為稅務機關依法治稅、依法行政提供強有力的法律保證。
關鍵詞：避稅行為；法制；規則
企業的合理避稅又稱合法避稅或稅收籌劃，主要是指納稅人在詳細了解相關稅收法規的基礎上，保證不直接違反稅法規定的前提下，利用稅法等相關法律的差異規定，改變企業的經營活動、融資活動、投資活動等涉稅事項，以達到規避或減輕稅負的行為。薩繆爾森在《經濟學》一書中分析美國聯邦稅制時也指出，比逃稅更加重要的是合法地規避稅賦，原因在于議會制定的法有許多漏洞，聽任大量的收入不上稅或然者以較低的稅率上稅?？梢姡芏惖那疤犭m是遵守稅法，但其結果卻會造成國家稅收收入的流失，甚至會降低經濟活動的效率，造成稅收公平方面的問題，并加大稅收制度的復雜性和征管困難。如果避稅主體為外資企業，更有可能造成國家稅收收入的直接損失，增加利用外資的代價，破壞了公平、合理的稅收原則，使得一國以至于國家社會的收入和分配發生扭曲。
一、我國反避稅的現有法制規則和不足簡述
為了防止國家稅款的流失，我國目前在反國際和國內避稅方面采取了一系列的防范措施。如2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）第47條規定：“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?！痹摋l構成了我國企業所得稅法中的一般反避稅條款。但是從實踐中來看，當前我國現有反避稅法律手段還存在嚴重不足，主要體現在：
（一）反避稅法律手段不足
我國目前的稅收立法，特別是對外商投資企業存在的稅收立法還不完善，條款過于簡單，漏洞和空子較多，致使我們對外商投資企業的普遍避稅束手無策。
（二）反避稅的執法組織建設滯后
我國現行稅收征收體制是：實行征收、管理、稽查分離的體制，稅務管理機構可以發現企業的避稅問題，但受執法手段的限制，只能進行有限的調查?；闄C構現有相應的執法手段，主是處理稅務違法案件，對于并不違法的避稅行為也顯得出師無名。現行的稅收征收管理體制不能完全適應反避稅的要求。
（三）避稅行為無法定的處罰依據
以追求避稅效益為目的的交易是違反一般國家的稅務條例的，所以應予嚴懲，以體現現階段依法治稅的基本要求，保障國家稅收不流失。但我國現行稅收法律和行政法規沒有任何對避稅行為行政處罰的規定，稅務機關往往耗費大量的人力和物力對避稅行為進行調查取證，因為沒相應的處罰依據，也只能補征稅款了事。企業往往認為避稅行為能成功最好，不成功也不吃虧。
二、關于我國反避稅法制規則的措施探討
從法制規則來看，完善稅收立法來反避稅一般應當包括制定專門的反避稅條款，以及對跨國納稅人的某些交易行為有事先取得政府同意的義務作出限制性規定。具體如下：
（一）制定防止轉讓定價和利用國際避稅的單邊立法
對跨國自然人而言，其避稅手段主要是通過人和物的國際移動，消除其稅收和管轄權之間的種種聯系，“虛化”其居民身份，使有關國家難以按既定標準認定其居民身份；對跨國法人，則除了通過國際移動改變其居民身份特征外，還主要利用跨國公司內部相關聯企業之間的轉移定價方法來達到國際避稅的目的。針對上述情況，我國應當借鑒他國經驗，制定有針對性的反避稅條款。如美國稅法第482條規定：“任何兩個以上的組織、商業或事業團體（無論是否為公司，是否于美國境內組建，是否為關聯組織），直接或間接為同一權益所有或控制者，財政部長為防止規避或正確反映該類組織、商業或事業團體所得，可對該組織的毛所得、扣除額、抵扣額或準備金加以調整或重新分配”。又如德國對企業不合常規的成本分攤、支出，以增加成本費用方式，降低所得稅，稱之為隱蔽性的盈利分配，可依適當的正常交易價格或合理利潤，重新調控所得，補征所得稅。
（二）通過行政立法，賦予稅務部門反避稅的權力
由于不正當的避稅手法有多種，如利用假兼并、假合資、假聯營、調節關聯企業間產品的轉移價格等，因此反避稅還有更為細致的特定的規則。目前在我雖然還沒有全國性的系統反避稅條例，但是在新頒布的稅收暫行條例中也已反映了反避稅的意圖。隨著改革的深化，我國還應有更為完善的反避稅條款，為稅務部門提供反避稅的執法依據，為企業提供行為準則。
（三）通過制定相關法律或修訂現有法律以規定一般報告義務
我國稅務機關在對企業的經營活動的稅務監控中，法律和行政法規明確的報告義務只有兩個：一是對特定企業縮短固定資產的折舊期限要求向省級稅務機關報告并批準；二是對于關聯企業管理費的分攤要報有關稅務機關批準。一些國家政府制定的單邊反避稅措施中，一般都規定納稅人與納稅義務相關事實負有某種報告義務。這些報告義務都是通過一定的法律形式加以明確規定的。通常主要兩種立法形式：一是在單獨稅法的每一條獨立條款中規定納稅人報告義務；二是在稅法的總法典中，增設對整個稅制或至少對稅制中幾個部份有效的一項或多項綜合報告義務條款。對此，我國可以借鑒國外經驗，對企業可能出現的避稅行為規定相應的報告義務，并明確報告的內容和程序。
（四）將避稅舉證責任轉移給納稅人
如借鑒國外的立法經驗，把舉證責任轉移給納稅人。在稅收爭議中，一般認為稅務部門所作認定為屬實；如果要這一結論，那么由納稅人負責舉證。在爭議訴訟過程中，納稅人應列舉使人信服的證據，來反駁稅務部門征稅所依據的法律事實。但當稅務部門依法對納稅人的不正常避稅、偷稅進行處罰時，則必須履行舉證責任。
（五）加強反避稅方面的跨國（地區）、跨行業合作
應當加強各地區稅務部門的溝通聯系，共同協作打擊避稅行為。目前我國各地區稅務部門之間聯系不夠，缺乏協作。同時由于招商引資等原因，有些地方政府為爭奪稅源而制定減免稅政策，無形中為一些企業的避稅行為創造了條件。為了我國稅收事業的健康發展，各地國、地稅機關應加強信息共享，密切部門協調，形成反避稅網絡。
在對關聯企業的的監控上，應盡快建立工商、經貿、金融、保險、稅務、商檢等部門之間的相互配合，協同作戰的稅源監控體系，完善稅收征管制度。通力協作，經常加強信息交流，及時解決出現的問題，從各個方面堵塞稅收漏洞，維護稅法尊嚴，保護國家利益不受損失。
目前一個國家的稅務當局僅靠國內獲取的情報，是不可能徹底地妥善處理國際避稅問題的。2001年1月15日國家稅務總局接受中新社采訪時表示，我國每年收到的外國稅務當局提供的情報近萬份，同時也為其提供了大量專項情報，稅收情報國際聯絡網已初步建立。隨著我國經濟融入國際市埸步伐的加快，對情報交換進行制度化和規程化已經十分必要。具體應包括：稅收調查、稅務審計、爭取銀行合作、加強同際合作等內容。
三、完善稅收管理體制，強化反避稅執法組織建設
（一）建立和完善稅收司法保障體系，加大稅收懲罰力度
首先要理順部門之間關系，加強稅務部門與公、檢、法的配合，建立稅收司法保衛體系，為國家組織收入提供強有力的保障。當前，稅收執法的剛性不強，以補代罰、以罰代刑的現象大量存在，有的違規者、違法者得不到應有的懲處，可以借鑒國際經驗，結合我國國情，加大稅收違法懲罰力度。
在加強納稅申報制度、實行會計審計制度和利用現代化科技進行反避稅工作的同時，應加強海關對關聯企業之間進出口貨物的監管作用和國家進出口商品檢驗局對設備價值的鑒定作用。海關一旦發現企業進出口貨物的價格偏高或偏低，即有權進行估價征稅，海關可會同商檢局對該批進出口貨物進行認真檢驗鑒定。
（二）建立反避稅的專業隊伍與營造健全的反避稅法制環境并重
納稅人往往不去公開自己的避稅過程，避稅具有隱蔽性；而國內的跨地區、跨行業經營又使得避稅渠道縱橫交錯，具有復雜性。因此，建立一支反避稅的專業隊伍是必需的措施。另外，營造健全的反避稅法制環境也是當務之急。各級政府部門要牢固樹立法制觀念和全局意識，正確處理國家利益與地方利益、全局利益與局部利益、執行政策與完成計劃任務的關系，充分尊重、維護和支持稅務機關依法治稅；要切實加強對稅收工作的領導，經常聽取稅收工作匯報，幫助協調解決稅收執法中遇到的困難和問題；要嚴格執行國家稅法和稅收管理權限的有關規定，不得超越權限擅自更改、調整、變通國家稅收政策，不得以任何借口和理由，干擾和影響稅務機關公正執法。對于行政領導自立章法、變通稅收政策、截留國家稅款、混淆入庫級次的，應依法追究；對于干擾稅收執法、為納稅人稅收違法行為說情的，既要承擔行政責任，也要承擔法律責任。
參考文獻：
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關鍵詞:稅收收入依法治稅稅收管理稅收原則
隨著社會主義市場經濟體制的確立，依法治稅成為我國當前稅收工作的基本原則和要求。但是，長期以來形成的指令性稅收計劃對稅收行政執法產生了一定的影響，稅收計劃與依法治稅的矛盾也隨著市場經濟體制的日益完善而日益顯現。如何嚴格堅持和推進依法治稅、如何處理好組織稅收收人與依法治稅兩者的關系成為一個值得深人研究、努力實踐的重大課題。
組織收入與依法治稅之間的現實矛盾
(1)“收人中心說”帶來的治稅觀念的誤區。在計劃經濟體制影響下，我國對稅收收人實行計劃管理，強調以組織收人為中心，以稅收計劃任務的完成情況來考核工作績效，在稅務部門形成了“唯收人論英雄、唯收人論成就”的觀念。稅務部門任務觀念很強，將主要精力放在平衡、調劑稅收收人，確保收人計劃完成上，相對而言，法制意識較為淡薄，不太注重自身征管質量的提高和執法水平的規范。
(2)稅收計劃制定的不科學性成為依法治稅的重要障礙。從理論上講，經濟決定稅收，稅收對經濟有調控作用，所以兩者的內在發展趨勢應是一致的。由于經濟的發展呈波浪型的規律，稅收收人計劃應根據經濟發展的規律來編制，但長期以來計劃經濟體制下編制稅收計劃的主要方法是“以支定收”“基數增長法”，其公式為:稅收計劃二基數x系數+特殊因紊，即每年國家下達稅收計劃任務是以國家和地方政府所需支出為基礎，以上年實際完成數為基數，確定一定的增長比例作為當年的稅收計劃任務分配數。這種方法具有明白直觀、簡便易行、連續性強、較為穩定等特點，在一定程度上考慮了各地的客觀經濟狀況，對保證國家財政收人的穩定增長起到了重要作用。但是，隨著市場經濟體制的建立和完善.這種計劃分配方法的缺陷越來越明顯，主要表現為:第一，基數對計劃的影響程度較大，基數越大，稅收收人任務越重。即上年度完成收人越多，意味著下一年度的收人任務越重，實際上是一種“鞭打快牛”的做法。一些地方的稅務部門為減輕以后年度的任務壓力.出現了有稅不收等現象。第二，基數與依照稅法有可能取得的稅收收人不完全吻合，不利于公平稅負和宏觀調控。在稅撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在稅撅不足的地方容易助長收“過頭稅”，導致“寅吃卯糧”。第三，系數的人為操作性大，不是建立在對稅源全面、科學調查研究的基礎上，而是通過財政預算反推出來的，可依據性較差，只考慮財政支出的增長需求，而沒有充分考慮經濟總量與結構的變化，從而容易導致稅收什劃的增長偏離實際稅撅、稅收任務崎輕畸重等悄況，會給執行稅收政策帶來一定的負面影晌。
（3)過度強調組織收人導致了對征管質量的忽視。組織收人固然是稅務部門應盡的基本職能之一，但過度強調收人任務導致了稅務部門對征管質量的忽視，有悖依法治稅的原則和規范征管的要求。在個別經濟發達地區，稅撅充足，稅務部門完成當年度稅收收人任務后，放松了對漏征漏管戶的清理，企業欠稅大幅度地增加，壓欠措施不到位，查處案件過程中隨意性較大，甚至個別地方政府常以發展地方經濟為借口，超越權限要求稅務部門特別是地稅部門違法實施稅收減免和制定片面的稅收優惠政策。這種做法一方面助長了企業的欠稅、偷稅的風氣.助長了地方保護主義的蔓延，加劇了地區經濟發展的不平衡，另一方面也不利于稅務部門征管水平和征管質量的提高。而在經濟欠發達地區，地方政府脫離稅源實際，片面迫求政績和地方收人規模的最大化，稅務部門在地方政府和收人計劃的雙重壓力下出現了征“過頭稅”“空轉稅”“以票引稅”等稅收違法現象，有的地方為完成“屠宰稅”“農業稅”等收入任務強行拉牛拉羊、甚至按人頭來計征屠宰稅，造成極其惡劣的影響，更不用提征管質量的提高和執法水平的規范了。
（1）正確處理好組織收入與依法治稅的關系
依法治稅是組織收人的基礎和保障，組織收人是衡量依法治稅水平和力度的重要結果，依法治稅貫穿于組織收入始終。只有堅持依法治稅才能圓滿地完成收人任務，促進地方經濟發展。要正確處理好組織收人與依法治稅兩者的關系，緩解、解決兩者矛盾應從以下幾方面著手:
強化稅收法定原則，克服單純追求收人的觀點。在“依法治國”已成為憲法基本原則的今天，應重新對“依法治稅”與“稅收收人計劃”進行定位。從理論上講，稅收計劃是由財政機關和稅務部門制定的，是稅務部門內部的工作計劃，不具有強制的約束力，而稅法是由國家的立法機關及最高行政機關制定的，具有普遍的法律約束力，違反稅法就應承擔相應的法律后果。孰輕孰重顯而易見。再者，從當前形勢上講，雖說組織收人是稅收的基本職能，卻不是唯一職能，特別是我國加人WTO后，稅收更注重的是體現一種“公平”和“中性”的原則，與國際接軌，“依法治稅”顯得尤為重要。這里的“法”就是“稅法”，“稅法”才是全部稅收工作的依據，而不是“稅收收人計劃”。組織收人應在稅法規定的范圍內進行，做到依法征收、應收盡收、應退盡退。而所謂依法治稅，其內涵就是“應收盡收”，就是按照稅收法律、法規和稅收規范性文件的要求，通過規范的稅收行政執法行為對經濟活動中產生的稅款解繳人庫，實現稅款從納稅人到國家的財產利益轉移，既不能有稅不收，也不能因盲目追求完成稅收收人任務收“過頭稅”。由此可見，“依法治稅”與“稅收收人計劃”兩者的定位是:在遵循依法治稅這一基本原則的前提下來完成稅收收人計劃。
(2)改變現行不盡科學合理的稅收計劃制定方法。稅收與經濟是木與本、水與源的關系，不能脫離經濟去追求稅收增長，更不能超越經濟發展水平侈談什么稅收增長。所以，稅收計劃的制定應逐步改變現行的“基數增長法”，要以市場資源的優化配置為原則，以經濟發展狀況為依據，特別是根據稅收收入的增長與CDP增長存在著密切的正相關關系，可以考慮運用GDP來編制稅收收人，主要有彈性系數法(稅收彈性系數是指稅收收人增長率與經濟增長率之比)和稅收負擔率法(稅收負擔率是指稅收收人占GDP的比重)兩種方法。
(3)改變稅收工作考核辦法。在當前市場經濟體制和新的征管格局形勢下，各級地方政府、上級主管部門對稅務部門工作業績的考核標準應多樣化，稅收收人計劃任務完成情況不應當成為考察和評價稅收工作的唯一標準。能否完成稅收計劃任務主要取決于經濟的發展情況，所以在稅收計劃執行階段，應當將稅收計劃作為預側性、規劃性、指導性計劃，而不是強制性、必須完成的指令性計劃，對稅收工作的評價應該既有量的要求.也要有質的要求。沒有質的量是沒有意義的，應當適當弱化稅收計劃任務的考核，強化依法治稅工作的考核，由稅收計劃的數量考核逐步轉變為稅收征管質量的考核，將重點放在考核稅收管理的有效性上，具體包括稅務登記率、納稅申報率、申報真實率、催報催繳率、稅款人庫率、滯納金加收率、違法行為處罰率、涉稅復議變更撤銷率等指標。衡量稅收工作的優劣，不應單純看收人總童的多少，關鍵是看是否堅持依法治稅，依率計征，縮小應征與實征的差額。
(4)切實改革政府的財政預算管理體制。稅收計劃是財政預算的一項重要組成部分，要改革現行的稅收計劃，在財政預算上必須堅持“量人為出”的原則，徹底改變當前財政支出制約稅收收人的做法。如果財政預算與稅收計劃差別較大，由此產生的財政支出缺口，應通過緊縮支出、發行國債或者其他途徑解決，而不是將組織收人任務強加于稅務部門，這樣可以避免因支出需要而迫加稅收計劃產生的負面效應，保證稅務部門依法治稅的獨立性，做到依法行政、依率計征。
本文通過對西方依法治稅起源和我國依法治稅內涵的探討，強調我國依法治稅必須明確稅收體系，確定稅收法定主義。所謂依法治稅 ，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態。這一概念可以從以下幾方面理解：表明了依法治國與依法治稅二者間的關系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機組成部分和結果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統工程中的一個子系統工程，在與其他包括國家事務、文化事業、事務等諸方面在內的法治子系統工程相互有機聯系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。突出了依法治稅的核心內容和主要手段，即稅收法制建設。稅收法制建設本身就是一個包括稅法的立法、執法、司法和守法以及法律監督的統一體，其內容亦極其廣泛和豐富。指出了依法治稅所要達到的基本目標——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標——“稅收法治”。將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統排序，表明了當前依法治稅的重點在于前者，即依法治權、依法治官，杜絕“人治”的權力異化。
關鍵詞：依法治稅、法律關系、稅收法定主義
一、西方依法治稅理論的起源和與我國依法治稅內涵
（一） 西方依法治稅理論起源和發展
1、西方早期對依法治稅思想的認識。西方早期的稅收學說“公共需要論”，是從公共國家的基點出發，認為國家為了實現其職能，滿足公共需求，需要動用一定的財物，這就要向人民征稅。該學說的假設前提是政府是柏拉圖式的保護者。但從20世紀30年代晚期開始，馬斯格雷夫提出了公共經濟自愿交換論，它最核心的觀點是強調個人主義，個人才是自身利益最大化的決策者。當這一理論被廣泛接受并加以推廣時，公共選擇學派提出：自我利益是通過一系列自愿交換得以滿足的。當通過交換已無法取得最大利益時，人與人之間就取得了一致性和穩定性。這時候，人們就會遵守群體規則（社會契約），因為遵守規則會使得到的收益大于成本。可見，自我利益法的思想理論基礎是社會契約理論。社會契約論認為，國家起源于原初狀態下的人們相互締結的契約。當國家作為一個實體產生以后，人民與國家締結了一個規定彼此基本權利義務的契約，這就是憲法，其中有關稅收的條款，可以認為是人民與國家之間的“稅收契約”。隨后，與之相適應的稅收交換說在理論界占據了主導地位。稅收交換說，也叫稅收價格論，認為稅收是人們獲得國家保護所應付出的代價；國家征稅和人們納稅是一種權利和義務相互交換，通過這種“自愿”進行的交換，不僅社會資源得到充分，有效地利用，而且交換雙方都認為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。不難看出，稅收價格論是以確認征納雙方權利和義務對等為前提的。
2、契約精神和稅收價格論。西方的稅收學說是從“個人本位”的角度看待稅收，自始至終都是肯定征納雙方的平等地位。筆者認為，建立在社會契約論基礎之上的稅收交換說在解釋某些稅收現象時有其合理性，在一定程度上符合我國人民當家作主和人民主權國家的實質。下面筆者對相關闡述進行介紹。
首先，人們為什么不依法納稅，反而進行大量的偷逃稅活動？眾所周知，市場在提供公共產品上是失靈的，政府作為社會管理者，理應承擔提供公共產品的任務。政府提供公共產品需要大量的支出，并由作為公共產品消費者的社會成員來補償這些費用。政府取得這些費用的基本手段就是與人們簽訂稅收契約——“稅法”，對納稅人進行征稅。因此，人們納稅，就是在為自己消費公共產品支付相應的“價格”。但我們必須注意一點，人們與政府制定的稅收契約的有效性是建立在當人們認為政府能夠正確運用權力，自愿地放棄自主權的前提之上的。即有一個“理想人”假說，政府失靈是不存在的，行政人員執法行為規范，所作所為只有一個目標，那就是一切為了全體人民。所以，如果該“假說”成立，人們必然會自愿遵守“稅收契約”，依法納稅。但當“理想人”不存在，政府行為出現偏差，變得富于強制性，從而對個人自由構成威脅或者認為政府的福利支出支付給了行騙者，感到政府的許多社會政策沒有實現他們的目標，那他們必然會違背國家意志（社會契約）。這時候，人們就會盡量偷逃稅，不依法納稅。
其次，政府征稅為什么表現出強制性？西方的威克賽爾——林達爾模型從規范性的角度試圖找出民主國家選定公共產品產出的合理水平和決定人們之間稅負合理分布所需的原則和決策章程。在確定“稅收價格”上該模型分析了兩個消費者共同納稅分擔一件公共產品的成本問題，即每個人在總稅額中應納稅額與他從該公共產品消費中所享有的邊際社會效用價值相等。這從價值論上解決了公共產品的供應與其費用來源的關系問題。但采用這一價值論，就要求課稅必須遵守受益原則，稅率的確定也應在此基礎上進行設計。它明顯地不符合稅收強制性的現實。倘若稅收是自愿的，建立在個人的邊際評價上，這就給個人低估實際收益提供了回旋余地。換句話說，受益原則對免費搭車者的策略行為無能為力。再者，受益原則完全忽略了政府的職能之一，即收入的再分配目標，而將注意力完全集中在公共和私人部門活動對資源的有效配置上。因此西方學者用科斯的產權理論進一步指出，由于個人產權不明晰，在公有資源中，未經調節的市場無法產生帕累托效率，也就是市場交換無法形成一套自愿協定 （社會契約）。所以只好求助于政府來提供一種解決辦法，對未經協調的結果進行帕累托改善。政府的解決辦法就是強制征收，政府只有依靠法律權威強制征收，才能確保稅收正常及時足額的獲得，才能確保必不可少的政府費用的支付和公共產品的供給。
最后，政府為什么要依法征稅？盡管理論上稅收可看作是人民與國家之間自愿達成的合意契約，但在實際工作中，稅收征納的主動權掌握在政府手中。政府作為一個獨立主體，有著自己相對獨立的利益、意志和活動能力，如果不受外力有效約束和限制，結果將是政府權益欲和權力欲的惡性膨脹。稅收作為政府收入的重要組成部分，如果不受制衡，其結果必然是稅收的失控和泛濫，對市場經濟形成致命的危害。這樣一來，光是納稅人自愿依法是遠遠不夠的，還需要有政府征稅活動的正?；?。如何規范政府征稅活動，使政府征稅適度，西方國家在市場經濟的形成和發展過程中是通過法律手段來解決的。具體地說，就是將稅收納入法治化的軌道，使得政府除了依據稅法之外無權取得任何收入，使得政府在稅法約束和規范下無法違背市場根本意愿，這實質上形成了類似市場的等價交換關系，從而避免了政府對市場的侵犯或服務不足的問題?？梢?，稅法的確立，就是稅收價格的確立，就是社會公眾愿意支付公共產品價格的契約的簽署，是對政府征稅權的認可和授予，從而使稅收的繳納從根本上看是一種自愿行為。所以，政府征稅必須依法。
（二）我國依法治稅的內涵
關于依法治稅的內涵，有學者認為依法治稅的核心和關鍵就是處于矛盾主導地位的稅務機關的依法行政，因此側重從這一層意義上去探討依法治稅的內涵，即職權法定、職權與職責統一、法律優先。也有學者認為應從兩個角度來理解，一是把依法治稅看作是治稅的思想體系，另一則是把依法治稅看作是治稅的方式、原則和制度。具體包括五層涵義：法律至上、職權法定、義務法定、程序法定和作為法定。還有學者將依法治稅的內涵概括為：主體是廣大人民群眾和稅務機關的工作人員；客體是納稅人的納稅行為和稅務機關人員的行政行為；手段是法律、法規；實質是實現稅收的制度化和法律化；核心是法治。盡管學者們的表述不同，但都蘊涵著“稅收法治”這一核心思想。
綜合學者們的看法，所謂依法治稅 ，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態。這一概念可以從以下幾方面理解：
1、表明了依法治國與依法治稅二者間的關系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機組成部分和結果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統工程中的一個子系統工程，在與其他包括國家事務、經濟文化事業、社會事務等諸方面在內的法治子系統工程相互有機聯系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。
2、突出了依法治稅的核心內容和主要手段，即稅收法制建設。稅收法制建設本身就是一個包括稅法的立法、執法、司法和守法以及法律監督的統一體，其內容亦極其廣泛和豐富。
3、指出了依法治稅所要達到的基本目標——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標——“稅收法治”。
4、將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統排序，表明了當前依法治稅的重點在于前者，即依法治權、依法治官，杜絕“人治”的權力異化。
5、表明了依法治稅和稅收法治二者間的關系，前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態。
二、依法治稅必須明確稅收法律關系
所謂稅收法律關系，是指由稅法確認和調整的，在國家稅收活動中，各方當事人之間形成的，具有權利義務內容的社會關系。
（一）稅收法律關系的性質
對稅收法律加以定性分析，主要集中在兩個焦點問題上：一是稅收法律關系究竟是“權力關系”還是“債務關系”；二是分析的論問題，是“一元論”還是“二元論”。
“權力說”與“債務說”這兩種學說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學家協會上。這場爭論對稅法理論的發展產生了深遠的。在德國，“權力關系說”的代表人物是行政法學家奧特麥雅（Mager Otto）。該傳統行政學派認為，稅收法律關系是依托財政權力而產生，并在作為權力優位體的國家或地方公共團體與人民之間形成的關系。具體來說，是將稅收法律關系劃分為稅收實體法關系和稅收程序法關系，國家或地方公共團體在稅收程序法關系或稅收實體法關系中，以全權人地位兼有自力執行特權，因此國家或地方公共團體在稅收法律關系中具有絕對的優越性地位。另外，應當將依據程序法上的自力執行特權所產生的優越性理論納入實體法關系中，即把整個稅收法律關系視作是一種權力關系?！皞鶆贞P系說”的代表人物是德國法學家阿爾巴特亨塞爾（Albert Hensel），該學說是以1919年德國租稅通則法的制定為契機所形成的，認為稅收法律關系是國家請求納稅人履行稅收債務的一種公法上的債務關系，納稅義務只需滿足稅法規定的課稅要素即可成立，而并非以行政機關的課稅處分來創設。債務關系說者并不否認在稅收程序法即行政法領域中存在著國家或地方公共團體具有優越性地位的構造或者說是權力關系的構造，但他們更注重分析稅收法律關系中存在的實體法即構成要件法，故將稅收法律關系的最基本關系確定為稅收實體法關系，把稅收程序法關系置身于稅收實體法關系的從屬地位。并結論性地認為，稅收法律關系中最基本關系的稅收實體法關系是一種與權力毫不相干的全權債務關系（公法上的債務關系）。綜上所述，債務關系說旨在強調國家或地方公共團體與納稅者之間在稅收法律關系上具有對等性。
在分析的方法論問題上，也存在兩種不同觀點。“二元論”者認為如果以法認識論為基礎來分析稅收法律關系的性質，則可以用稅收債務關系說和稅收權力關系說分別給稅收實體法律關系和稅收程序法律關系的性質恰如其分的解釋。但“一元論”者認為若以法實踐論為基礎，則會如阿爾巴特亨塞爾所言，應以稅收債務關系說來解釋整個稅收法律關系的性質，力圖將稅收法律關系中課稅廳（征稅機關）與納稅者之間對等性的表現上升為法理化。也就是說，它是以稅收實體法律關系為中心，程序法則是實體法規定，將有關納稅人的實體規范具體化的程序。
我國對稅收法律關系性質的情況則是，學者們以前都是以“權力關系”單一地理解和分析稅收法律關系，即對征稅主體來說，享有單方面的征稅權利，對納稅主體來說，負有單方面的納稅義務。后來學者們逐漸意識到稅收法律關系中雙方應互享權利和義務，只是二者享有的權利的性質不同。現在有學者認為稅收實體法律關系性質的重心是債務關系，稅收程序法律關系主要以國家行政權力為基礎，體現權力關系的性質。這實質上是一種“二元論”觀點。筆者認為，法律制定的依據應以實踐為基礎，才能更好地規范主體行為。現在稅收活動強調契約精神的平等意識，故應當將稅收法律關系界定為一種公法上的債務關系。
（二）稅收法律關系的解析
本文所深討的主要是國內稅法，不包括國際稅法中的相關內容，故將稅收法律關系概括為三方主體之間形成的三種法律關系組成的兩層結構。
首先，稅收法律關系的主體。在主體方面，一般分為征稅主體和納稅主體。對征稅主體的組成爭議較大，有學者認為包括國家各級權力機關和行政機關及具體履行稅收征管職能的財政機關、稅務機關和海關等；有的認為僅指國家行政機關；有的認為國家是嚴格意義上的征稅主體，而稅務機關是惟一的征稅主體；還有的認為國家是實質意義上的征稅主體，征稅機關及其工作人員是形成意義上的征稅主體。筆者同意最后一種觀點。稅收法律關系應當是一個具有三方主體（納稅主體、國家、征稅機關及其工作人員）的多邊法律關系。
其次，稅收法律關系的范圍。稅收法律關系所涉及的范圍是圍繞著稅收法律關系的客體“稅收利益”的流動形成的，共包含稅收征納法律關系、稅收行政法律關系和稅收憲法性法律關系。在稅收征納過程中，對納稅主體而言，稅收利益表現為部分財產的單方面轉移；對征稅機關而言，稅收利益表現為稅收收入的“無償”取得。隨后，圍繞著國家稅收收入形成過程產生了稅收行政法律關系?；谇皟煞N稅收法律關系，納稅主體因而獲得了要求并享有國家提供“公共服務”的權利，國家同時也負有為人民提供“公共服務”的義務，這便形成了在稅收法定主義基礎上的稅收憲法性法律關系。它是指人民（納稅人的代名詞）與國家之間就稅收的憲法性條款而產生的法律關系。憲法性稅收條款可以認為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務等事項達成合意的“契約”表現形式。
最后，稅收法律關系的結構。從稅收利益的流動過程可知，稅收征納法律關系和稅收行政法律關系構成第一層，是人們通常所認識的稅收法律關系；稅收憲法性法律關系構成了第二層，在這一層，國家和納稅主體之間沒有直接的關系，而是通過作為中間主體的征稅機關相互聯系，是一種間接性的稅收法律關系，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關系，但是最深刻地反映了稅收法律關系的本質。
（三）稅收關系的本質
稅收法律關系的本質是公平價值與平等原則，它們體現了契約精神，貫穿在稅收法律關系的各個層面上。筆者認為，要認清稅收法律關系的本質，實質上就是要正確認識稅收法律關系中納稅人與征稅機關和國家之間法律地位的平等性。下面，筆者就上述三種稅收法律關系逐一其中的公平價值和平等原則。
首先，稅收征納法律關系。前文已經提到將稅收征納法律關系的基本性質界定為一種公法上的債權債務法律關系。既然是一種（來源于民法上的）債權債務關系，盡管其具有公法性質，但也不可避免地內涵有“平等”的因素。因為“法律關系”這一來源于19世紀大陸法系民法學的基本范疇，自產生之初就帶有“平等”的烙印，這就給稅收法律關系的平等性提供了上的淵源。
其次，稅收行政法律關系。稅收行政法律關系是稅法與行下法的交叉領域。在日常的稅收活動中，如果不考慮稅法的宏觀調控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領域，契約精神一樣可以體現在行政法律關系中。西方行政法學的觀點認為，政府與公眾之間明顯的不平等的“命令與服從”的關系，早就被以平等為特征的“服務與合作”的關系所取代。如美國在1994年和1996年兩次公布了“納稅人權利法案”，法案明確規定納稅人享有專業禮貌服務的權利。當納稅人沒有得到專業的服務和禮遇、甚至受到粗暴對待時，納稅人有權上告，直到獲得滿意答復為止。西方現代行政關系更多地表現為政府為納稅人服務的基本思想，更多地體現了征納雙方在行政法律關系上的平等地位。在我國，有學者也對“行政法律關系主體法律地位不平等性”提出了質疑主張應當“確立行政法中公民與政府的平等關系”，甚至已有學者直接就納稅人與稅務機關法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。筆者以為，在行政法領域引入“契約精神”是十分必要的，在稅收活動中更多地融入“服務與合作”觀念是國家行政管理體制的必然選擇。
最后，稅收憲法性關系。前文已指出憲法性稅收條款可以認為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務等事項達成合意的“契約”表現形式。要認識這層稅收法律關系所蘊涵的契約精神，就涉及對國家起源問題的探討。西方學者中以霍布斯、洛克、孟德斯鳩和盧梭為代表的古典法學家均提出了國家起源于契約的觀念。在他們看來，國家起源于自然狀態的人們向狀態過渡時所締結的契約；人們向國家讓渡自身財產權利的一部分，是為了能夠更好地享有其他的自然權利以及其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅，也是為了能夠有效地滿足人們對國家的要求。所以，納稅與征稅在時間上的邏輯關系應當是人民先同意納稅并進行授權，然后才有國家征稅 。通過考察“稅 收利益”從“取之于民”到“用之于民”這個流轉的過程，能看出權利和義務在其間的雙向流動，稅收憲法性法律關系中的平等原則也得到了真正體現。
綜上所述，稅收法律關系的債權債務關系性質以及稅法的公平價值的根本就在于：經由憲法的形式，國家和納稅人根據稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機關）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現形態、而以滿足和要求“公共需要”為內在本質內容的權利義務關系。這一關系所內涵的“契約精神”要求在調整納稅人分別與征稅機關和國家之間的關系時必須貫徹和體現“公平價值”以及“平等原則”。
三、依法治稅必須確立稅收法定主義
（一）稅收法定主義概述
稅收法定主義，又稱租稅法律主義，稅捐法定主義，是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素必須且只能由法律予以明確規定，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅，任何人不得被要求納稅。稅收法定主義的具體內容中概括為三個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、程序合法原則。前兩個原則側重于實體部分，后一個原則側重于程序部分，它們都是稅收法定主義的組成部分。在此，應特別指出的，依據民主原則和法治原則，國家征稅所依據的法律，僅是指人民行使權力機關的議會制定的法律或議會授權制定的法規，但最重要、最大量的應是議會制定的法律。
為何稅收法定主義要求之法律中最重要、最大量的應是議會制定的法律，而不是法的其他形式，筆者認為，這是契約精神中的公平價值觀念對稅收的要求。首先，雖然從表面上看，稅收被認為是國家或是公法人團體對符合法定課稅要素的主體無償課征資財以獲取財政收入的活動，是將私人主體的部分財富轉為國有的手段。但實質上表現為人民因納稅而獲得要求國家和政府提供公共服務的權利，所以征稅活動是以人民的同意——代議機關制定法律——為前提。其次，政府是實際上稅收利益的保管員，并且作為權力機關的執行機關，又是滿足人民對公共服務的需要的執行者，如果僅依據其自身所立的行政法規來規范自身行為，可能會導致征稅權力的不合理擴大和提供公共服務義務的不合理縮小的結果，從而以造成人民的義務大于權利的假象，掩蓋了政府與人民之間平等的實質。因此，為了使人民的財產權利免遭非法侵害，明確征納雙方的權利和義務，就要求稅收活動必須有法律依據，從而形成了稅法上至關重要的原則——稅收法定主義。
（二）稅收法定主義在當代的
稅收法定主義原則在當代的發展主要表現為稅收的立法、執法和司法領域。
首先，在稅收的立法領域，當代的稅收法律主義論者提出，稅收法律主義并不是僅明確國家的課稅權應屬于人民，更重要的是在于強調國家的稅收支出權也應屬于人民。因為過去憲法以及稅法中使用的稅收概念是借用財政學、經濟學等學科所使用的非法律概念，它不是各國現代憲法所強調的包含人民主權、和平生存為內容的人權保障意識。為了使現代稅收概念從法律上獲得成立，并落實到稅收的立法實踐，日本學者提出，稅收的征收和支出都必須符合憲法規定的保障人民基本權利的目的，作為納稅者的人民享有對符合憲法目的的稅收支出與征收而承擔納稅義務的權利。
其次，在稅收的執法領域，當代的稅收法律主義論者認為，按照現代憲法保障人權的要求，傳統體現在執法領域的稅收法律主義觀已落后于發展的要求?，F代稅法不應單純是稅務機關行使征稅權的根據，即“征稅之法”，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權利的，旨在對抗征稅權濫用的“權利之法”。
最后，在稅收的司法領域，當代的稅收法律主義論者認為，過去的訴訟只能從消極、事后救濟的角度，而不能從積極的立場對納稅者的權利實現全面保護。納稅者應當不僅有對不法的征稅行為提出訴訟的權利，而且有對國家或地方政府違憲、違法的稅收支出行為提出訴訟并要求給予司法救濟的權利。西方國家已采用不同的方式允許納稅者可以對違法的稅金支出行為向法院提出訴訟，這種訴訟被稱為“納稅者訴訟”，像美國、日本均有相關規定。
（三）各國對稅收法定主義重要地位的確立
世界各國紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認，尤其是倡導法治的國家，都注重在憲法中就有關財稅制度的部分，對稅收法定主義予以明確規定。如美國憲法第一條就規定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說，只有眾議院提出并通過法律后，政府才能向人民征稅。日本憲法第84條規定征收新稅或改變現行稅收，必須以法律定之。法國憲法第34條規定，征稅必須以法律規定。科威特憲法規定，非有法律規定，一般不得征收新稅、修改或廢除舊稅；非有法律規定，任何人不得全部免除或部分免除應繳的該項稅款；在法律的范圍以外，不得要求任何人支付其他稅款、費用或承受其他負擔。又如埃及憲法規定，只有通過法律規定才能設置、修改或取消公共捐稅；除法律規定的情況以外，任何人不得免繳稅捐；只有在法律規定的范圍內，才可以責成人們繳納其他形式的賦稅。
綜上所述，各國在確立稅收法定主義時，大都是從征稅主體的征稅權和納稅主體的納稅義務這兩方面加以規定，尤其強調征稅權的行使必須限定在法律規定的范圍內，確定征納雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，從而使稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
（四）我國必須確立稅收法定主義的重要地位
我國憲法中關于稅收法定主義的規定并不明確，憲法第56條規定“中華人民共和國的公民有依照法律規定納稅的義務”，沒有體現稅收法定主義的要求。國家立法機關為了彌補不足，在《稅收征收管理法》中作了有關規定，使稅收法定主義在一個稅收法律中得到了確立。在2001年4月28日公布的修訂后的《稅收征收管理法》中規定更加明確，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他與稅收法律、行政法規相抵觸的決定。但筆者以為，為使憲法乃至整個法制更趨完善，在憲法上確立稅收法定主義仍十分必要。因為憲法是國家的根本大法，在憲法中確立稅收法定主義，有助于稅法與其他相關法律的協調配合，有助于稅收法制的完善，進而推動經濟與社會的良性運行和協調發展。
（1）張守文著《稅法原理》，北京大學出版社會 1999年出版。
（2）蔣先福著《契約文明：法治文明的源與流》，上海人民出版社1999年社2000年出版。
（3）呂忠梅 陳虹 彭朝暉《規范政府之法——政府經濟行為的法律規制》，法律出版社2001年出版。
（4）張馨《“稅收價格論”：理念更新與現實意義》，《稅務》2001年第6期。
（5）陳少項《論稅收法律關系中納稅人與稅務機關的平等性》，《法學家》1996年第4期。
（6）王成全《論稅收法律關系主體之間法律地位的不平等性》，《政法管理干部學院學報》1995年第3期。
一、當前依法治稅的現狀
（一）稅法體系不夠完善。一是立法層次較低?，F行稅法中，以稅收條例和暫行規定出臺的稅收法規所占比例過大，許多稅種尚未完成全部立法程序，致使其缺乏應有的權威性、規范性和穩定性，實際執行中也往往受到來自各方面的沖擊和干擾，使依法治稅不能落到實處。二是稅收法律體系不健全。我國現有的稅收法律對有關稅收基本的、共同的法律問題缺少明文規定，缺少統領稅收法律法規的母法《稅收基本法》，致使依法治稅的法律依據不足。三是稅法與稅法之間存在矛盾。在制定稅法時，往往就某個法律談某個法律，較少考慮不同稅法之間的銜接，特別是一些相關聯的稅法之間尚存在著少數矛盾沖突的地方，造成稅法執行上的困難與偏差。四是立法技術水平較低。主要表現在法律法規的內容，或不夠完善或重疊交錯，法律用語過于簡單，模糊概念使用較多，立法前瞻性不夠，造成稅法修改補充頻繁、穩定性較差。
（二）稅收環境不夠理想。一是納稅人依法納稅意識較差。由于全社會尚未形成依法治稅的道德氛圍，相當多的納稅人尚未樹立起“納稅光榮、偷稅可恥”的道德觀念，缺少自覺守法的內在驅動力，偷逃稅現象大量存在，抗稅、騙稅等嚴重違法犯罪案件不斷滋生，依法治稅的良好氛圍尚未形成。二是部門配合不力。一些部門往往從部門利益出發，不能認真履行法律義務，對稅收工作配合不力。如工商部門不能按時為稅務機關提供工商登記信息，銀行不能按規定在稅務機關采取稅收保全措施時給予配合等。三是地方政府干預稅收執法工作。有的越權制定與統一稅法相悖的文件，有的擅自決定減免國家稅收，有的通過各種媒體向社會公開宣布無權作出的稅收優惠政策；有的用隱蔽的方法違規減免國家稅款；甚至有的領導對稅務機關查案，亂寫條子，亂打招呼，隨意表態，使一些納稅人有恃無恐。
（三）管理職責不夠明晰。一是缺乏全面管理質量的標準。由于稅收計劃任務的確定是以前一年的基數為標準，以后每年增長一定比例，用“基數法”核定，弊端顯而易見，稅務機關遇豐年則不全額征收保留余地，遇稅收任務吃緊時則“政策服從任務”，背離了依法治稅原則。二是稅收征管模式轉換以后，由于管理制度不健全，職責不清，致使有些工作環節銜接不嚴密，出現了“疏于管理、淡化責任”的問題，依法治稅不能落到實處；三是重結果輕過程，忽視了工作運行程序的過程控制，使得依法治稅難免流于形式。
（四）監督機制不夠健全。目前稅務機關對稅務干部執法行為的監督較薄弱，內部執法責任制、執法督查制等監控制度不夠完善，對稅務干部違法行為追究不力，導致稅務干部違法違紀現象還時有發生。在納稅人與稅務機關所發生的稅務案件中，稅務機關多有敗訴，究其主要原因是稅務人員不按程序辦事，不依法辦事，執法行為不規范，又缺乏有效的監督制約機制，造成錯而不究，終成大錯。
（五）執法行為不夠規范。當前，有些稅務人員尤其是少數稅務機關的領導，法制意識淡薄。在執行稅法過程中，推行實用主義，認為稅收工作就是完成稅收計劃任務，而忽視依法征收、征管、稽查和依法處理稅務行政行為。有的缺乏執法的綜合能力，使稅收執法存在隨意性。同時，缺乏公正執法意識，該立案不立案或違規立案現象，以權代法、以情代法、以言代法的行為，重習慣輕法律、重權力輕責任的現象時有發生，嚴重干擾了正常的稅收秩序，造成了惡劣的影響。
（六）執法手段缺乏剛性。在實際工作中不敢或不善于運用法律手段維護正常的征納秩序，一些重要指標如處罰率、查補率、入庫率明顯偏低。稅收檢查中，對欠稅納稅人困難考慮過多，對逾期未納稅的不能嚴格按規定加收滯納金，行政處罰比例達不到法律要求。另外，對待刑事案件，稅務機關容易走向兩個極端，一是對已移送司法機關的案件，稅務機關放棄了對稅款的追征權，二是對構成刑事責任的案件，在將稅款追繳后，不將案件移送司法機關。前者導致了稅款的流失，后者使執法人員有自陷囹圄的可能，同時也起不到對涉稅犯罪分子的嚴懲和有力打擊。
二、加強依法治稅的對策
當前，要把依法治稅作為稅務系統的一項戰略性工作，針對依法治稅工作中存在的突出問題，加快推進依法治稅的進程。
（一）提高法律級次，完善稅收立法體系。要通過人大立法，進一步修訂完善現有的稅收法律法規，使主要稅收法律上升為法律級次，增強其剛性和權威。同時，立足我國國情，參照國際慣例，應盡快制定出臺《稅收基本法》，對稅收立法原則、執法原則、管轄原則等最基本的法律問題作出明確界定；加快稅費改革步伐，完善稅收程序法，出臺遺產稅、社會保障稅等新稅種，填補目前稅收法律的空白點。通過今后相當長時間的努力，逐步構建一個以稅收基本法為基礎，各單行稅收法律為主干，程序法與實體法并重，不同位階稅法相協調，不同法律相配套，完全適應社會主義市場經濟體制要求的稅法規范體系。
（二）多管齊下，建立廣泛嚴密的協稅護稅網絡。建立廣泛嚴密的協稅護稅網絡是營造良好治稅環境的重要方面。協稅護稅組織主要是指機關、社區、學校等組織中的稅收代扣代繳義務人，稅收征管法中規定的協助辦稅義務人，基層組織中的義務護稅人。這些單位和個人遍及全國各地，將其組織起來，形成嚴密的網絡，將對依法治稅產生巨大作用。我們知道，稅收涉及千家萬戶，推進依法治稅必須充分發揮人民群眾協稅護稅的積極性及其作用，建立健全群眾協稅護稅組織體系。一是在集貿市場全面建立群眾協稅護稅組織。當前，集貿市場的稅收秩序不樂觀，有的甚至成為偷稅逃稅的特區，亟需整頓和規范。全面建立群眾協稅護稅組織是其中的一個重要舉措，其職責是監督公開辦稅，既防止納稅人不依法納稅，也防止征稅人不依法征稅，防止權錢交易。二是在城市的街道居委會全面建立群眾協稅護稅組織，使其為稅務部門提供不易發現稅源線索的重要來源。
（三）強化稽查，增強執法剛性。稅務稽查是稅收征管的“重中之重”，是強化依法治稅的關鍵環節。一是充實稽查力量，加大經費投入，改善稽查執法條件。二是要量化細化考核指標建立以人均檢查戶數、檢查面、微機選案率、案件處結率、查補稅款入庫率、稅務案件處罰面處罰率、復查合格率等指標組合而成的稽查考核指標體系。三是完善二級專業稽查體系，即專職的稽查機構與征收單位的稽查部門二級體系，進一步明確職責，理順關系。四是建立科學稽查規程并嚴格執行稽查制度，提高科技在稽查中的作用，以稽查促進征收管理。五是建立稅務警察。近年來，涉稅犯罪迅速增多，涉案金額不斷攀高，給國家經濟安全帶來很大危害。如我省公安機關在2005年4月～6月開展的打擊涉稅犯罪的專項斗爭，短短三個月內共受理涉稅案件70余件，涉稅金額3.5億元，挽回國家經濟損失817.8萬元，抓獲犯罪嫌疑人39人。但由于缺乏有效打擊機制，對涉稅犯罪一直打擊不力。為此，建議成立專業化的稅務警察隊伍，依法對涉稅犯罪進行嚴厲打擊，并將一定數量或比例的典型案件予以曝光，增強威懾力。
（四）注重實效，深入持久開展依法治稅宣傳。一是開展多種形式的稅法宣傳活動，在全社會樹立依法誠信納稅的觀念。依法納稅是依法治稅的重要組成內容，也是公民的法定義務。二是要不斷加強稅收征管人員依法征稅的法制觀念。依法治稅是依法征稅和依法納稅的有機統一，依法征稅是依法納稅的前提和基礎。應加強對稅收征管人員的法制宣傳教育力度，使廣大稅收征管人員樹立公正執法、嚴格執法、文明執法的觀念，保證實現依法征收、應收盡收。同時切實增強服務意識，自覺維護納稅人合法權益，依法規范稅收運行的各個環節，將各項稅收工作納入法制化軌道。三是要通過稅法宣傳教育，深入推進依法治稅。應稅企業、個人及社會團體熟悉稅收法律法規政策，自覺依法誠信納稅；稅收執法人員正確適用稅收法律法規政策，按照法定程序，公正、公開、公平地依法征稅；依法懲處觸犯稅法、偷逃騙稅的不法行為，保證稅收收入穩定增長，在全社會營造一個良好的稅收法制環境。
（五）規范執法，積極推行稅收執法責任制。依法治稅關鍵是要貫徹“內外并舉，重在治內，以內促外”的指導思想，規范稅收執法行為。所謂稅收行政執法責任制，是指把法律、法規、規章規定的稅務行政執法職責，按照執法范圍、執法權限和執法崗位進行考核，并對執法過錯行為追究相應責任的行政執法監督制度。在推行稅收行政執法責任制的過程中，還應完善評議考核、責任追究等相應的配套制度。規范工作程序，強化執法過程中的監督制約。從制度上創新，實現“人管人”到依靠“制度管人”和借助機器管人的轉變，在確保制度覆蓋稅收執法全過程的前提下，結合征管工作，注重制度的合法性和可操作性，便于執法檢查、評議考核及過錯追究。同時，理順工作程序，建立制約機制，逐步實現工作相互協調、相互支持、相互監督的執法責任機制。
（六）以人為本，提高稅務干部整體素質。當前，推行依法治稅一項重要任務就是加強稅收隊伍建設，不斷提高稅收隊伍的執法素質和執法水平。一是提高政治思想素質，用“三個代表”思想指導稅收工作。要牢固樹立執政為民的思想觀念，深入地開展人生觀、價值觀、世界觀的教育，樹立正確的執法觀，做到為民收好稅，為民執好法。二是全面提高業務素質。大力提高廣大執法人員的業務素質，既要全面掌握好稅收業務知識，使其學好、用精法律知識，能夠熟練運用現代科學技術。并且建立良好的培訓制度，成為復合型人才。三是全面推行執法崗資格認定制度。要求上崗之前必須通過系統的執法資格考試，考試合格的才能取得執法資格，不合格則要求其繼續待崗學習，重考試合格之后才能上崗。四是深入開展人事制度改革，完善進人機制采取公正、公開、平等、擇優的原則，吸收優秀人才到稅收隊伍。要全面推行科學的績效考核制度，明確崗位職責，工作規程、考核評價標準等，對所有執法人員日常執法行為進行嚴格的考核評定，把考核結果做為評先評優、晉升的重要依據。
[關鍵詞]涉外稅收優惠；wto；國民待遇原則；透明度原則
我國的涉外稅收優惠法律制度是從20世紀80年代隨著我國對外開放產生的，發展到今天，對吸引外資，推動社會經濟發展，促進經濟結構調整，穩定稅收負擔起到了不可低估的作用。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》結束了兩稅并軌制，內外資企業適用同一套企業所得稅法，取消了專門針對外資企業的優惠。新法對我國涉外稅收優惠制度做出了重大的調整，一方面解決了稅收優惠中內外企業的不平等、稅收優惠不規范和引資效應低下的問題，促進了合理利用外資以促進我國產業結構升級和工業化進程；另一方面，也一定程度上消除了長期引起爭議的“超國民待遇”問題和涉外稅收優惠缺乏“透明度”的問題，使得我國作為wto成員方基本遵守了wto有關原則，即“國民待遇”原則和“透明度”原則。對wto基本原則的遵守涉及我國所承諾的國家義務的履行，同時，也有助于進一步為我國現代化建設吸引大量的外資及其附帶的管理經驗和技術。
一、wto有關稅收優惠
wto是經濟全球化的產物，目的在于建立一個開放的多邊自由貿易體制。其宗旨首先在于消除國際貿易障礙，促進生產、貿易發展，以“提高生活水平。wto倡導的是資源在全球范圍內的有效配置，以增進世界總體福利水平。世界貿易組織為了實現上述目的和宗旨，制定了一系列為各成員國所普遍接受的多邊貿易規則。我國2001年底加入wto后，就要遵守這些規則并受其制約。這勢必對我國的經濟、社會生活形成沖擊，并最終反映于法律超前或滯后的調整上。其中影響我國涉外稅收優惠法律制度改革的wto基本原則主要包括兩個：
(一)非歧視原則
作為世貿組織的基本原則，它要求締約雙方在實施某種優惠和限制措施時，不對締約對方實施歧視待遇。從涉外稅收優惠角度看，非歧視原則主要涉及“國內稅與國內規章的國民待遇”條款。稅收國民待遇又稱稅收無差別待遇，一方面要求在同等條件下，外國居民或產品所享受的稅收待遇應不低于本國居民或本國產品；另一方面規定外國居民不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。稅收國民待遇原則并不限制一國政府對外國居民或產品實施優惠，稅收國民待遇原則與稅收優惠待遇不相矛盾；但是否給予優惠，則完全由本國政府自主決定，外方無權要求享受稅收優惠待遇。從wto的宗旨和目標來看，稅收國民待遇原則的實質是使超越國界進行世界性的投資經營活動的人們，能夠在投資國得到不分國籍和資本來源的同等納稅待遇；既要促進外資融入東道國經濟，也要促進東道國資本經濟融入世界經濟。即wto下的稅收國民待遇原則要求在其他條件相同的情況下，不能僅僅因為資金來源的不同而適用不同的稅率和不同的減免辦法，以及不同的稅務處理方法。
(二)透明度和可預見性原則
該原則是指成員方正式實施的有關進出口貿易的政策、法令及條例，以及成員方政府或政府機構與另一成員方政府或政府機構簽訂的影響國際貿易政策的現行協定，都必須及時予以公布，對重大政策調整必須提前予以公布，特定范圍的措施、規定未經公布不得實施，以增加政策的透明度和可預見性。其主要功能是防止和消除成員方政府的不公開行政管理所造成的歧視待遇，以及由此給國際自由貿易帶來的障礙，監督成員方政府執行wto的各項協定并履行市場開放的承諾。
二、原有的涉外稅收優惠體系有悖于wto的基本原則
(一)國民待遇原則方面
我國“兩稅合并”前的稅收優惠集中體現在地區優惠與涉外企業優惠兩個方面，所采取的不同地區、不同行業給予外國投資者不同于本國投資者的優惠政策，不符合wto的國民待遇原則。
1.超國民待遇問題。內外兩套稅法體系下，國家在所得稅方面給予外資企業許多優惠，而同時，各地政府為了吸引外商投資，又給予更多的稅收優惠。稅收優惠制度內外有別，實際負稅率差距過大，嚴重惡化了內資企業的競爭環境。該體系實質上是違背國民待遇原則的，也同wto的宗旨不符。以涉外企業所得稅為例，舊的外資企業所得稅的基本稅率是33％，但其名義稅率與實際稅率有較大差距。外資企業所得稅實際負擔率不足10％，享受的優惠高達實征稅款的2～3倍。1日稅法體制下我國內資企業所得稅實際負擔率達28％，是外資企業所得稅實際負擔率的3倍以上。差別如此懸殊的稅收政策即構成了對外資的所謂“超國民待遇”。關于“超國民待遇”問題國內學者已進行過廣泛的爭論，但該問題已經至少在以下兩方面造成了嚴重的負面影響：一是超國民待遇違背了效率與公平的稅收基本原則和國際經濟交往的對等原則，引發了外資企業的大量尋租行為，給國家造成了巨大的經濟損失，也影響了我國吸引外資的質量；二是超國民待遇造成了本國資本和外國資本在起點上的不平等地位，大大削弱了內資企業的市場競爭力，擠壓了內資企業的生存空間，危及到我國民族工業的生存與發展。外資企業本身在資本、技術、管理經驗等方面已經比內資企業具有更強的競爭力，在享受了優惠政策之后，外資企業可以大大降低生產和交易成本，更加劇了這種實力上的不對稱。因此，內資企業受到了外資企業的排擠和沖擊，表現為合資企業的控股權出于外商利用自身的壟斷優勢和中方合營者合資的迫切要求而壓低中方投資要素的價值，抬高外方的投資價值，從而占有多數股權；或者利用自己的資金優勢在中方合營者資金困難時要求增資，而中方只能將控股權拱手相讓；還有的外方合資或合作者利用自己的資金和技術優勢，對中方的技術或品牌進行封殺，或占領中方的銷售市場。
2.地區間的不平等稅收待遇。舊的稅收優惠制度地區性優惠特征明顯，缺乏產業性、技術性產業導向，也不利于國家對地區協調發展的宏觀調控。舊體制下，設在經濟特區、經濟技術開發區、沿海經濟開發區等地區的外商投資企業，無論是高新技術、節能、環保產業，還是普通的制造或服務業，都可享受15％的企業所得稅優惠稅率。再如對投資電力、鐵路、港口、碼頭、公路等能源交通建設的項目，其優惠待遇也只提供給國務院批準的特定地區，對于其他未經批準的地區，尤其是落后的西部地區，基礎設施建設項目的稅收優惠并不到位，結果是外商將更多的資金投入規模小、技術含量低的行業，影響了稅收制度的產業結構調節作用的實現。此種地區間的不平等稅收待遇不利于稅收對國民經濟宏觀調控作用的發揮，也加劇了我國地區經濟發展的不平衡。
3.舊的涉外優惠稅制安排對產業結構調整不力。如在經濟特區內不分行業地實行普惠制，生產型企業不分規模大小和產業類別享受同一優惠；專門針對高新技術產業、國家重點扶持的基礎設施項目、小型微利企業、環保節能技術企業的涉外稅收優惠規定不足；缺乏對促進就業等的調整傾向；同一利潤預期水平上，短期投資和生產要素型的外企收益更大；邊際收益方面，相對于集約型產業來說，普惠制使得外商趨向于粗放型產業；對某些特定產業的涉外企業降低所得稅率，主要體現在從事農業、林業、牧業等低利潤的行業投資，總體上對資本密集型和技術密集型產業的優惠不足。
有學者認為，超國民待遇并不違背國民待遇原則，因為后者要求對外國國民的待遇“不低于”本國國民的待遇即可。從wto條文的表述來看，使用的是“不低于”，但從無歧視原則、國民待遇原則的內涵來分析，對外國國民給予不低于本國國民的待遇，只是國民待遇的最基本要求，它更本質的含義在于內外國民的“無差別待遇”。而且，市場經濟要求的是行為立法而非主體立法，即從事同一市場行為的主體應享有同樣的權利和義務，而不應該根據主體的涉外與否或所有制的不同而厚此薄彼，從而保證市場主體處于同樣的競爭地位，這是市場經濟內涵的應有之意。因此，應該既保證本國投資者和外國投資者之間以及外國投資者之間待遇的大體相等，同時也應該實現本國投資者之間待遇的大體相等，這才是完整的非歧視原則。所以，我國在涉外稅法領域給予外國國民超國民待遇與無差別國民待遇的基本精神尚存在差距。
(二)透明度和可預期原則方面
wto透明度原則要求各成員方對其有效實施的法令、條例、司法判決和行政決定。都應迅速公布。舊所得稅法在此方面存在諸多問題，表現在：一是我國稅收立法層次偏低，有關稅收優惠的規定大部分是通過零散法規公布的，種類繁多且經常有變化，顯得十分不規范。各地為爭奪和吸引外資，紛紛出臺競爭性的越權性稅收優惠措施，導致國內地區間的惡性稅收競爭。過多過濫的稅收優惠措施，大大抵消了正常稅收優惠措施的效用，嚴重影響了稅收法制的統一性、普遍性和嚴肅性。二是我國存在名目繁多的稅外規費，其中大多數是應納入稅法范疇卻以費的形式存在的。這些費的繳納、扣除和減免等都由收費部門自己掌握，企業很難事先預料，更無透明度可言。三是稅收執法中忽視對納稅人權利的保護，缺乏服務意識，使納稅人的納稅信息知悉權沒有得到應有的重視和保護。
從所得稅角度來看，我國舊的稅法在涉外稅收優惠法規的透明度方面存在的問題，并不在于法律法規沒有得到公布，而在于我國眾多的各級政府稅收政策、文件的不完全公開，大量的具有稅收性質的費用沒有納入依法征繳軌道。整體上使得我國的法律環境有悖于wto的透明度原則，導致外商投資成本預期不確定性的增加，破壞了企業之間的公平競爭。
三、新企業所得稅法對wto兩原則的呼應
改革開放以來，我國經濟發展取得了舉世矚目的成就，與之相適應的經濟體制和法律制度也經歷了不斷的完善和發展。我國在涉外稅收優惠法規政策方面雖歷經了多次改革，但無論是在稅收立法還是稅務實踐中仍存在一系列問題，嚴重影響了我國社會主義市場經濟的發展和綜合國力的提高。新企業所得稅法實施以前，涉外稅收優惠政策令出多門，缺乏統一性和可預見性，導致地區間的惡性稅收競爭，從根本上損害了國家整體利益。而且涉外稅收優惠的產業導向性沒有得到充分體現，不能很好地為國家的宏觀經濟調控服務。過多的稅收優惠政策扭曲了企業的生產和投資行為，對企業的長遠發展并無好處。新企業所得稅法借鑒了其他國家在稅收優惠政策上的經驗，結合各國立法實踐和國際慣例，尤其是按照wto基本原則進行了較大的體制調整。表現在：
(一)貫徹國民待遇原則，消除身份差別立法，體現稅負公平
新所得稅法建立了較完善的現代化的稅法體系，首當其沖就是打破“身份立法”的框框，使稅法體系統一、標準統一、稅負公平、對不同身份的納稅人統一適用。比如在稅率方面，原有的企業所得稅名義稅率為33％，外商投資企業和外國企業的所得稅率也為33％(所得稅率30％+地方所得稅3％)，但根據具體情況不同又分為15％、24％等幾檔。而新的企業所得稅法中明確規定，內外資企業所得稅的稅率統一為25％。對于非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，來源于中國境內的所得其適用稅率為20％。這樣的稅率設置，可以說在目前的經濟環境下是非常適宜的。一方面，對于內資企業而言，是實際稅率的大幅下調，企業微觀稅負有了實質的下降；另一方面，對于外資企業而言，取消外商投資稅收優惠上的超國民待遇，并不會削弱我國對國際資本的吸引力。正如2005年6月23日的《外國直接投資與近期發展》報告中，經濟合作與發展組織(oecd)認為，對于所有國家而言，決定跨境直接投資流向的首要因素是宏觀經濟形勢，并非所謂的財稅優惠。外商愿意來投資主要是看重我國的巨大市場和增長空間、政治穩定、經濟體制類型、基礎設施逐漸完善以及法制環境等，稅收優惠的吸引力并不太大。而且稅率的調整和稅制的完善，意味著我國財稅政策穩定性和公正性的增強，更有利于培養外資對中國市場環境的信心。
(二)統一規范涉外稅收優惠法律和政策，提高透明度
新法在第八章附則部分對地方有關涉外稅收優惠的立法和政策做了規定，提高了透明度和可預見性。第八章有關條文規定：“本法公布前已經批準設立的企業，依照當時的稅收法律、行政法規規定，享受低稅率優惠的，按照國務院規定，可以在本法施行后五年內，逐步過渡到本法規定的稅率；享受定期減免稅優惠的，按照國務院規定，可以在本法施行后繼續享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優惠的，優惠期限從本法施行年度起計算。法律設置的發展對外經濟合作和技術交流的特定地區內，以及國務院已規定執行上述地區特殊政策的地區內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業，可以享受過渡性稅收優惠，具體辦法由國務院規定。國家已確定的其他鼓勵類企業，可以按照國務院規定享受減免稅優惠。”可以說，新法制定了統一的稅收優惠制度，并通過實施條例對涉外稅收優惠的具體措施、范圍、內容、審批程序、享受稅收優惠的權利和義務等做出了明確規定，并提高了立法層次。
仲東陽
提要：中國加入世界貿易組織對我國現行稅制產生許多直接、間接的影響。面隊新形勢，中國稅制表現出很多不適應性。為了迎接挑戰，一方面我們應該按照WTO基本規則改革現行稅制，另一方面則應在WTO的“原則之中有例外”的框架內尋找制定具有中國特色的稅收方針政策。
關鍵詞：WTO；中國稅制；影響；對策
WTO對中國稅制的影響是當前一個熱點問題。要正確認識這一問題，就必須持全面客觀的態度。我們既要看到WTO對中國稅制帶來的沖擊，又要看到WTO對中國稅制改革帶來的機遇，本文試就WTO對中國稅制的影響及其對策作一探討。
—、WTO對中國稅制的主要影響
首先，WTO對中國宏觀經濟和整個國民經濟產生最廣泛而又深遠的影響，進而對中國稅制產生間接的影響。一方面應該肯定的是,加入世貿在很大程度上促進中國宏觀經濟的發展和產業結構的重大調整,提高中國經濟的增長率。因為所有的WTO成員的市場向中國開放,同時中國還可以利用世貿組織成員的有關規則來保護自己,擺脫過去在貿易活動中屢遭他國歧視的困境,使出口大幅增加。同時,加入世貿還將使中國有資格參與國際經濟規則的制定,為未來中國的長期經濟增長創造穩定有利的國際環境。中國未來宏觀經濟的持續、高速發展必然帶來稅制上的重要變化。在稅重設置方面：收入的增加必然增加所得稅種在稅收體系中的地位，WTO的可持續發展的關注必然要求我國加強綠色稅收。在稅源方面：根據我國開放市場的承諾：農業、電訊、高科技、保險、銀行、服務、旅游等領域對外開放、資本、技術、人員的流入和輸出，必然引起產業結構的調整和行業的發展變化，相應的稅源結構也會發生一定的變化。在稅收征管方面：服務的發展、網絡經濟、子商務的廣泛運用、大型跨國公司的大量涌入，都對我國現行稅收征管手段和措施提出了挑戰。特別是跨國公司的跨地域性及跨行業性以及電子技術、信息技術和網絡技術使得企業的經營，管理具有跨時空性。同時，隨著跨國交易的增多，國于國之間的稅收協調與合作需要進一步的加強，反避稅任務更加艱巨。這些都對我國目前稅收征管體制提出了非常現實的課題。另一方面，加入世貿也會對我國國內經濟造成一定的沖擊，因為加入世貿組織把我國的國內市場和國際市場聯結為一體，隨著外國商品的大量流入，我國國內產業將面臨外國企業的強大競爭。一些產業必然出現重大的調整，進而對中國稅制產生一些間接的影響。
其次，WTO基本原則對中國稅制將產生許多直接的影響。WTO繼承了原來關貿總協定的基本原則，同時又對其進行了發展和完善。概括起來，其主要原則有六類：非歧視原則、貿易自由化原則、透明度原則、公平貿易原則、允許例外和保障措施原則和發展中國家優惠待遇原則等。在非歧視原則方面，要求我們必須按照WTO的有關規則和加入世貿時的承諾來調整稅收政策，以換取WTO成員國對中資企業的最惠國待遇、國民待遇和市場準入，盡快取消對外商的“超國民待遇”，以實現內外資企業的公平競爭，特別是應該積極利用世貿組織的互惠原則為內資企業實施“走出去”戰略提供符合WTO規則的稅收政策支持。在貿易自由化原則方面，對稅制影響最大的是要大幅度消減關稅稅率，以提高本國市場的準入程度。在透明度方面，要求我們盡快處理內部文件，深化稅收征管體制改革，實現國稅局與地稅局的統一合并，統一各地的稅收政策法規，規范名目繁多的地方稅收“土政策”，加快依法治稅的步伐。同時，WTO為了加強其規則的適應性，還體現了“原則之中有例外，例外之中有原則”的基本精神，要求我們充分利用發展中國家的特殊地位，在WTO的“原則與例外”的框架下，對本國產品實行合理與適度的稅收保護，以最終促進產業與結構的調整。
二、現行稅制存在的主要問題
經過近幾年的發展，社會主義市場經濟的建設步伐加快，現行稅制不適應市場經濟發展的弊病，特別是在中國加入世貿組織以后，對照世貿組織的原則，存在的問題也越來越顯現出來。
1．現行稅制還未充分體現公平稅負與國民待遇原則。目前，內外資企業仍存在兩種稅制。例如，內外資企業分別適用企業所得稅與外商投資企業與外國企業所得稅制；對內資企業征收城市維護建設稅、城市土地使用稅、教育附加費，但對外資企業不收；相同的征稅對象，內外資企業適用不同的稅種，內資企業適用房產稅、車船使用稅，而外資企業適用城市房地產稅和車船使用牌照稅；內資企業基本沒有關稅優惠，外資企業卻享受關稅優惠。這些問題的存在，違背了公平稅負和國民待遇原則，影響了企業的公平競爭。
2．.現行稅制還不夠完善。1994年的稅制改革初步建立了符合社會主義市場經濟的稅制體系，但存在許多不完善之處。（1）現行增值稅是“生產行”增值稅，對購進固定資產已納稅額不予抵扣，導致重復納稅未徹底解決，抑制企業的投資需求和設備更新，技術改造；內外資企業政策不一致，稅負不平；現行增值稅與營業稅并列征收，銜接部分難以管理，稅收流失多，管理手段比較落后，偷騙稅的情況時有發生。（2）內外資企業不僅實行兩種不同的所得稅法，而且，扣除項目不同，扣除標準不同，稅收優惠政策不同，產生許多差別和矛盾。（3）調節個人收入的力度仍然不夠。隨著個人收入的逐年增加，收入差距逐漸擴大，現行個人所得稅不能有效發揮調節個人收入的作用。（4）地方稅種的改革不到位。由于各種原因，列入1994年稅制改革方案的地方稅改革至今多數沒有實施，地方稅種不能適應經濟發展的需要的問題越來越突出。（5）征收管理手段還比較落后，中國經濟發展水平地方差別很大，征收管理水平各地差別也很大，需要不斷改革和完善。
3．中國加入世貿組織后，在貨物貿易、服務貿易、知識產權貿易、外匯管理中、要充分為WTO各成員國提供競爭機會，在稅收上要明確體現最惠國待遇、國民待遇原則、反補貼和反傾銷原則、透明度原則、統一性原則、例外原則等。現行稅制中存在許多不符合上述原則的地方，需要按世貿組織的規則，改革現行稅制。
三面臨機遇與挑戰的對策
面臨機遇與挑戰，我們應該按照WTO的協議基本原則，對現行稅制進行一次集中清理，按照“廢一批、改一批、立一批”的基本思路，對現行稅制進行全面的改革。
稅務稽查處于征納矛盾的焦點，隨著經濟突飛猛進的發展，其內涵亦日漸豐富。稽查人員在檢查納稅人的同時，也在對征稅人執行稅法公正與否，公務活動規范與否作出評估。不僅如此，在騙稅與反騙稅、發貨票的制假與打假實踐中，打擊對象既不是納稅人，也不是征稅人，而是涉稅的犯罪分子。為此，有必要給“稅務稽查”重新正名。
本人認為，稅務稽查是稅務機關依據國家的稅收法規對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務和扣繳義務情況進行檢查監督，對征稅人執法行為和結果依法進行考核、評估、依法查處涉稅違法行為，維護國家稅收秩序的過程或程序?？梢詴呵曳Q之為“大稽查”，與原有舊稽查體制以示區別。
稽查是稅收工作的重要組成部分，是稅收征管的重要環節，是制止偷稅、漏稅，發揮稅收職能作用的重要手段。在新的征管模式下，稽查既是“三位一體”中的執法主體，又是“四大系列”中的一大系列。各地稅務稽查組織在外防偷漏、內防不廉、促進征管等發揮了重大作用。稽查在整個稅收工作中，乃至在國有宏觀經濟管理中都占有重要地位。
稅務稽查的目的和意義是增強納稅人自覺納稅的觀念，最大限度地縮小納稅人應納稅款與實納稅款之間的差額，稅務稽查工作成效大小的標準也只應在促進納稅人自覺依法納稅的程度來衡量。只有全面加強稅務稽查，形成長期、穩固、有效地查處打擊稅務違法犯罪機制才能真正為維護稅收新秩序提供良好保障。
但是，長期以類，我國的稅務稽查一直處于落后、被動的狀態。這主要表現在功能不完善，稽查力量不足，稽查機構不適應當前工作需要；稽查制度不統一，運作程序不規范；
稽查經費嚴重不足，稽查手段落后；法制觀念淡薄，稽查執法力度不夠；稅務稽查的法律保障體系有待完善；
所有這些都說明稽查工作現狀與其地位和作用很不相稱，因此，加強稅務稽查工作勢在必行，刻不容緩。
筆者認為，在新征管格局下強化稅務稽查必須注意以下幾方面的工作。
一、全面、科學地確定稽查工作的目標和任務。
以往的稅務稽查只是一種反偷漏的手段，總是以查堵稅款的數額說明稽查工作的功過。這樣就使稽查成了組織收入過程中的一個“蓄水池”平管放任自流，一旦任務“缺口”，即通過稽查取而用之，既完成了稅收計劃，又突出了稽查成績，這也許正是造成偷漏欠稅年年查、年年補的一個深層原因。
筆者認為，走出誤區，首先應是觀念更新，所以，在新的征管格局中，應全面科學地確定稽查的目標和任務，勢必改變長期以來的“粗放型”征管，“突擊性”稽查所含有的水份。衡量稽查工作成效的標準只應是通過稽查是否達到了預防，打擊稅收違法，優化納稅環境，提高納稅人自覺意識，而不僅僅是查補偷漏稅額多少。通過科學、全面的稽查工作，將涉稅犯罪控制在最高限度，促使每個納稅人都依法自覺履行納稅義務，是稅務稽查的最高境界。
二、建立規范、有效的各項稽查制度
這是做好稅務稽查的重要保證，筆者認為全國應盡早制定一套統一的稽查制度，它至少應包括以下幾個方面：
1.推行稽查長負責制和等級制度
將稽查人員聘為稽查長、稽查員、助理稽查員三級。其中稽查長負責稽查事項的實施和處理，稽查員在其領導下負責具體稽查事務，助理稽查員協助稽查員工作。這樣有助于形成良好的工作風氣，也便于在不搞職稱評定的情況下，對外開展業務。
2.嚴格約束機制，促進廉政建設
（1）建立執法守則和回避制度，確保執法行為的合法性；
（2）堅持公開辦案，從速處理；
（3）堅持稽查、處理、執行三分離制度，實施稽查須有兩人以上，如實稽查，
（4）做到集體定案，處罰到位。
3.建立、健全稅務稽查工作具體規程
科學嚴密的稽查工作規程主要應包括掌握案源、制定檢查計劃，報告入庫、檔案管理等環節。筆者認為應將以下幾個原則納入整個稽查規程之中：一是科學嚴密原則，通過各種渠道將納稅人應稅活動置于稽查嚴密監控下；二是依法辦事的原則；三是監督制約原則，四是協調統一原則，稽查組織內部之間，與其它部門之間應互相聯系，協調運轉。
4.完善執法監察制度
由稅政、征管、監察等部門組成執法檢查組，定期對稽查人員的文書制作，檢查行為、處理決定等進行監督考核，俁證稽查質量。
三、推行科學的稽查辦法，提高稽查功率。
1.健全完善信息系統
信息時代的稅務稽查各項決策不僅需要豐富的經驗，而且同樣需要理性、準確預側。從這個意義上講，缺乏完善的信息情報系統導致稅務稽查始終無法走出盲目、被動的誤區。
由于新稅制推行了憑增值稅專用發票抵扣稅款制度，反偷打假防騙的任務更加艱巨?！敖鸲惞こ獭钡耐菩?，既是稅務稽查情報信息系統的重要組成部分，也是良好開端。筆者認為，除應盡早實現我國稅務稽查電腦聯網，這一系統還應包括：
（1）結合電腦管理，建立納稅人納稅情況資料庫，制定各個時期重點稽查對象，借以提高稽查針對性。
（2）建立年度重點檢查，專項檢查的評價篩選體系。
（3）在隨機抽查基礎上實行全查法，以充分了解稅法執行和日常稅管情況，強化稅務審計。
與此同時，要加強同銀行、保險、海關、外貿等部門聯系，實行電腦聯網，建立深層次情報網絡，及時掌握涉稅動態；再則，廣泛接受群眾的舉報。總之，通過以上多種途徑，全方位、多層次獲取案件信息，為準確、及時、有效地開展稽查工作提供目標和重點。
2.講究科學的稽查技巧
富有經驗的稽查專家，主要看納稅人串報及有關稅收信息（銷售額、購進額等）是否正確，為提高稽查準確性和效率，可建立一套可供選擇的稽查參數系列。如經營性質、購進、銷售額、年購銷率等（反映貨物增值稅度），凡納稅人串報表中購銷率低于同類經濟活動納稅人的就應列為稽查對象了。
四、加大處罰力度，完善稅務稽查處罰體系
在一些發達國家稅務稽查史上，時?？梢姽俑呗氁咭蛲刀惗恢亓P、判刑、他們的罰則是對人身權、財產權、名譽權的剝奪，其嚴厲程度可見。
而在我國，以補代罰、以罰代刑，造成了違法涉稅分子屢查屢犯的被動局面，究其原因，首推現行稅法處罰罰則不完善。
有鑒于此，筆者認為，有必要對我國的現行稅務罰則作一些修正，現提出如下建議，以資參考。
1.加大處罰力度，對重復違章應課以重罰，以示與初犯區別；對偷、漏、騙稅數額巨大，嚴重影響稅收經濟秩序的，可以提高量刑標準；
2.現行稅法對涉稅違法行為所定處罰彈性過大，有的含義不明，未更多地授予稅務稽查機關和人員執法權力和手段，應在立法上予以考慮解決；
3.參照國外成功做法，建立判例法制度，借以起到以案釋法，并為公正執行和稅務司法提供依據；
4.要加強與司法、公安、銀行制度的協調與合作，保證稽查工作順利開展。
關鍵詞：謙抑性；稅法；納稅主體
一、“謙抑性”的法學理念分析
日本刑法學者最先將謙抑一詞應用在刑法理論中，在日語中，“謙抑”代表的是個人的性格和處事，指的是個體能夠養成謙遜的態度，進而很好的控制自己的情感。大意是一個人如果看到比自己身份低微的人，不應當說出過分的話，作出過分的行為。同時，從刑法中引入“謙抑”詞匯，側重的則是國家在法律運作過程中，對個人應當采取節制的態度。隨著謙抑理論的發展，“謙抑原則”逐漸作為刑事定罪的基本原則，還有另一個名稱即必要性原則。大致意思是，立法者在立法過程中，應當盡量減少刑罰的使用，或者通過其他方式代替刑罰，即在懲罰方面付出最小，但是能夠獲得最大的社會效益，即目的在于犯罪的預防和控制。按照謙抑原則，如果刑罰規范中的禁止性內容，可以通過民事、商事以及經濟等其他手段，對一些行為進行控制和方法時，就不應當使用刑事處罰。
在稅法中，采用刑法“謙抑原則”，其主要是在稅法中的利用，指的是稅法由于其自身具有的特質，在國家刑事稅收權力的過程中，應當對稅收權力有所收斂，同時對私權有所敬畏。稅法的物質制約性，從本質上而言，具有謙抑性基因，稅法均衡納稅主體存在兩個相互對立的納稅主體，稅法制定和實施的過程中，應當保證謙抑性。
二、“稅法謙抑性”的概念分析
稅收和稅法經過了三個發展階段，分別為古代、近代和現代。根據歷史經驗證明，稅收是形成稅法的基礎，稅法是形成稅權的基礎。市場經濟形成之前，并不存在嚴格意義上的國家。即此時，有稅收，但稅收的主體并不是國家。在古代和近代的階級社會，法律對立性十分明顯，因此稅法僅規定納稅人義務是稅法的重心。
“稅法謙抑性”的程度，很大程度上依賴于統治意識。從真正意義上而言，隨著市場經濟的不斷形成和發展，國家和君主相互分離，稅收作為一種較為重要的手段，是國家財政收入的重要保障。如果不能夠依賴稅收，那么政府也就不存在核心機構。此時國家職能無法履行，也無法支持國家的發展。市場經濟和民主政治的發展，階級矛盾和階級對立的逐漸變小時，各個不同利益集團之間對一些利益做出了妥協和讓步，反應在了整個稅法。比如有些條款具有比較強的階級性，隨著這種變化，體現了越來越多的民主和公正。雖然此種目的是為了考慮統治階級的最終目的。
按照該觀點，筆者認為，刑法謙抑性既然能夠作為刑法價值理念中的重要一種，那么“謙抑性”也應當作為重要的價值理念，貫穿于整個稅法中。需要指出的是稅法的謙抑性是起源于稅法天然具備的特性，是一種制度性產物，也是一種社會現象。在特定的制度環境里，不管是經濟環境，還是政治環境或者文化傳統環境，對于“稅法謙抑性”理念和制度形成的過程中，其影響力十分小。
從經濟層面而言，稅收是國家財政收入中的重要內容，占有十分重要的地位，也是作為利益分配的重要手段，即在利益配置的前提性，稅法謙抑性的使用才具有比較大的必要性和可能性。從政治層面上來說，民主、和財政立憲等已經逐漸成為政治制度的基本前提，此時“稅法謙抑性”是十分重要的存在和實現基礎。但是從文化傳統方面而言，稅收道德文化、民主文化以及文化的完整，才能夠使得稅法謙抑性體現得更加明顯。
三、稅法物質制約性決定稅法謙抑性
（一）稅法謙抑性遏制稅收國家超越職能征稅
稅法謙抑性可以對稅收國家超越職能的征稅沖動予以遏制。國家通過對征稅權的克制，能夠有效展現仁愛、寬宏的一面。而這些均是人們所推崇的價值。如果國家能夠將該價值面在稅收層面予以體現，那么將會更好造福公共利益，同時國家對于公民而言，其地位也將會得到巨大的提升，使得國家在公民的嚴重，更加具有歸屬性和神圣性。
（二）稅法謙抑性遏制政府過度干預經濟自治領域
稅法謙抑性對政府的要求是不應當讓其在經濟自治領域隨意進入，或者通過一些方式對商品和服務的成本予以增加，該情況將會導致整個經濟活動失去活力。此時，需要政府對其稅權予以收斂，對稅款應當做到三點，即聚之有度、取之有道、用之有方。唯有通過該種方式，政府才能夠真正為人民謀取福利，才能夠得到納稅人的信任和贊揚。
稅法的謙抑性，還需要征稅機關對益謙虧盈的道理有所明白，對整個征稅工作要做到內省謹慎、謙恭廉正，對納稅人有著一顆謙虛和藹的心，不僅能夠更好的消除納稅雙方的對立和反感心理，同時還可以維護良好的稅收征管秩序，使得征納稅關系越來越好。
四、稅法利益性豐富稅法謙抑性內涵
稅法作為社會分配關系，所代表的是一種利益關系，因此稅法具有利益性。該種利益性以沖突的形式表現出來，即公共利益和納稅人的個人利益。但二者也存在相互依存的一面，具有很強的不可分割的關聯性，需要一方對另一方的利益予以充分的尊重。此時不僅不會損害到對方的利益，進而將自身的利益和對方利益進行相互統一，決定了稅法的謙抑性內涵。
第一，公共利益和個人利益相互對立相互統一。稅收國家的主要財政來源是向納稅人提供足夠的公共產品，進而保障全體納稅人的公共利益，唯有向征稅主體向納稅主體提供足夠的公共產品，納稅主體才能在擁有自己財產的基礎上，向征稅主體納稅。
第二，征稅主體的公共利益還將納稅主體的個人利益包含在內。因，征稅主體的公共利益，從實質上來說，即是所有納稅人的個人利益的綜合。雖然人們認為征稅主體的公共利益與個人利益相比較，更具有優越性。在立法過程中，也對征稅主體賦以權力。
第三，對雙方利益予以兼顧，在利益兼顧的基礎上，形成稅收契約，雙方均能夠良好遵守。
換一種說法，在稅收法律關系中，征稅主體和納稅主體的利益是相互交織，可以說所有稅法均是國家和人民利益相互博弈的后果，但是其目的自安于保證二者的平衡。稅法均衡的過程，其實是利益群體之間相互交雜的過程，謙抑性是其重要內涵。稅法的謙抑性的目的在于不斷遏制國家稅權的擴張，通過特定的經濟關系，使得國家和人民之間處于平衡。同時稅法需要在自由意志和獨立人格的基礎上，由納稅人通過對稅權的設計進行控制和限制，進而不斷體現出謙抑性的基本內涵，將謙抑性在制度中不斷完善，達到具體化和規范化。（作者單位：吉林財經大學）
參考文獻：
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關鍵詞：電子商務；稅法設計；基本原則
中圖分類號：DF432文獻標志碼：A文章編號：1673-291X(2009)08-0137－03
稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括，是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映，也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則，其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化，使現行稅法的某些規定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此，完善電子商務時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。
（一）不宜開征新稅
在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟?科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革，例如，在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。
（二）明確各稅收要素的內容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當?斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。
納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴，企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠，也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：
第一，改變對電子商務稅收缺位的現狀，避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。
電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向，與傳統貿易相比，其優勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。
根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩步發展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約，以達到稽征成本最小化的目標。
雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發、零售等中間環節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務的發展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：
（一）財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發展，會有越來越多的企業實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩定無虞；另一方面，針對目前我國企業信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現狀，為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步，應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發，它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發展更快點?！?/p>
（二）保護國家稅收利益原則
就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。
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