時(shí)間：2023-09-07 17:40:59
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法理論與實(shí)務(wù)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】財(cái)稅法課程；特殊性；改革對(duì)策
【正文】
一、財(cái)稅法課程的特殊性分析
財(cái)稅法是一門比較特殊的課程，其特殊性在于法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)兩者融為一體，而且不同質(zhì)的知識(shí)特性相互滲透的深度是其他哲學(xué)社會(huì)科學(xué)難以比擬的，以至于在筆者所親歷的幾所各具特色又頗具代表性的高校中，財(cái)稅法本科教學(xué)顯示了鮮明的個(gè)性特點(diǎn)。
1．財(cái)經(jīng)類高校擁有得天獨(dú)厚的財(cái)經(jīng)類學(xué)科、教學(xué)、科研等方面比較豐富的資源。不僅有財(cái)經(jīng)類師資力量、專業(yè)圖書和刊物、實(shí)踐場(chǎng)所、設(shè)施設(shè)備等都具有極強(qiáng)的學(xué)科專業(yè)特性，而且將財(cái)稅法納入財(cái)經(jīng)專業(yè)，尤其是CPA、財(cái)稅專業(yè)的課程設(shè)置及其結(jié)構(gòu)體系之中，財(cái)稅法課程就不得不在經(jīng)濟(jì)的氛圍中，被經(jīng)濟(jì)學(xué)原理、宏觀經(jīng)濟(jì)理論、微觀經(jīng)濟(jì)理論、數(shù)理邏輯、數(shù)學(xué)模型、計(jì)算公式、技巧、方法等工具進(jìn)行全方位的翻來覆去地梳理與解讀，使初來乍到本不具有專業(yè)方向及定位的知識(shí)背景的本科生，不僅因其激情、興趣與偏好，還與經(jīng)濟(jì)霸權(quán)脫離不了情感瓜葛，更源自于經(jīng)濟(jì)學(xué)的話語，理論與學(xué)術(shù)氛圍，似乎到財(cái)經(jīng)校園，時(shí)時(shí)都能呼吸到流動(dòng)清新的經(jīng)濟(jì)氣息，處處都能覺察到財(cái)富的價(jià)值形態(tài)變幻無窮的奇妙，財(cái)經(jīng)類本科學(xué)生早已在一個(gè)被設(shè)計(jì)成固定模式的財(cái)經(jīng)類專業(yè)知識(shí)框架體系里被熏陶，使其思維方式無不打上經(jīng)濟(jì)或算計(jì)的烙印。因而，財(cái)經(jīng)學(xué)校之財(cái)經(jīng)專業(yè)本科生在理解財(cái)稅法時(shí)，其思路似行云流水般對(duì)財(cái)稅法的認(rèn)知也能充分?jǐn)U充其價(jià)值損益的想象空間和來龍去脈。
當(dāng)然，財(cái)經(jīng)專業(yè)本科學(xué)生對(duì)經(jīng)濟(jì)的悟性和敏感，并不能掩蓋其對(duì)法律規(guī)范和法學(xué)理論之技術(shù)和技巧同樣深地介入財(cái)稅法之中給財(cái)經(jīng)專業(yè)學(xué)生造成的艱澀與困惑。即是說，在教學(xué)的過程中，筆者也明顯地感到財(cái)經(jīng)學(xué)校財(cái)經(jīng)類專業(yè)的本科生對(duì)法、法律及其規(guī)范的理解和反應(yīng)就較之本校經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)的本科學(xué)生遲鈍，這使得他們?cè)诎盐辗芍黧w及行為的界定上比較困難，這類學(xué)生追詢的問題，大都是涉及法理學(xué)的基礎(chǔ)理論問題。不過，同一所學(xué)校，經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)的本科學(xué)生在財(cái)稅法課程的教學(xué)過程中，其進(jìn)度相對(duì)明顯地慢于前者，效果也明顯不如前者。由此可見，財(cái)經(jīng)學(xué)校內(nèi)的財(cái)經(jīng)專業(yè)與經(jīng)濟(jì)法
學(xué)專業(yè)的本科生在財(cái)稅法教學(xué)過程中，并不能因?yàn)樵谛@踏內(nèi)同一塊草皮而相得益彰和發(fā)展得比較平衡，這里當(dāng)然涉及到教學(xué)計(jì)劃的設(shè)計(jì)與課程的科學(xué)合理安排問題。
2．政法類高校擁有法科教學(xué)與科研的最高話語權(quán)。在高校復(fù)招之初，政法類財(cái)稅法意識(shí)形態(tài)化，其教材及理論體系，課程內(nèi)容、設(shè)置、教學(xué)計(jì)劃等基本要素與眼下的財(cái)稅法理念截然不同而無法相提并論，前者更多的是人治和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺留的產(chǎn)物，后者系法治和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的理論與實(shí)踐，前者的內(nèi)容被后者所替代其形式的表象也就失去了內(nèi)力的支撐。為此，一方面，如今政法類高校的財(cái)稅法教學(xué)應(yīng)追逐法治和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的理念，將法權(quán)的人人享有和應(yīng)有的公平、正義道德基礎(chǔ)價(jià)值貫穿其中，不僅要有描述，更應(yīng)該增加評(píng)價(jià)和倡言駁論。雖然，財(cái)稅法只是稅收、預(yù)決算等法律關(guān)系的行為規(guī)范，但解讀現(xiàn)代法治自古羅馬法漫長的進(jìn)化歷程所構(gòu)建的實(shí)存法律的有機(jī)整體，并不能孤立地去看待某一法律規(guī)范的地位、功能和作用，否則“設(shè)想美國法律實(shí)際上或者可以不受財(cái)政權(quán)衡的影響，這種設(shè)想只能使我們對(duì)權(quán)利保護(hù)的政治現(xiàn)實(shí)熟視無睹。盡管讓人心痛，但是很現(xiàn)實(shí)，權(quán)利的成本意味著提取和再分配公共資源的政府部門實(shí)質(zhì)上影響著我們權(quán)利的價(jià)值、范圍以及可行性”。[1]所以，尤其是法理性解讀財(cái)稅法需要旁征博引去揭示和充實(shí)納稅義務(wù)背后的東西——權(quán)利。
另一方面，如今政法高校之財(cái)稅法課程的開設(shè)不必復(fù)言是法治經(jīng)濟(jì)的要求，而不可不說的是政法高校的財(cái)稅法講授仍停留在法律基本概念、原則、理論等抽象的話語上，至少于市場(chǎng)對(duì)稅務(wù)人才的需求是格格不入的。財(cái)稅法貫穿始終的計(jì)算公式、技術(shù)、技巧設(shè)計(jì)，不可能因?yàn)橹貜?fù)千萬次公平、公正原則就能使公平賦稅、納稅人的權(quán)利得以保障、稅收征管等諸多問題迎刃而解。他們必須接受經(jīng)濟(jì)學(xué)思維方式和計(jì)算的技術(shù)技巧等方面的強(qiáng)化訓(xùn)練。否則，如果說只懂計(jì)算，不知概念，就可能是那種自己被賣了還幫別人數(shù)票子的人；那么只懂概念，不知計(jì)算，則無異于那種被“忽悠”之后還如數(shù)奉送謝意。在教學(xué)實(shí)踐中，法學(xué)專業(yè)的學(xué)生對(duì)財(cái)稅法中有關(guān)法的東西耳熱能詳，對(duì)鉆文字、概念牛角尖有濃郁的興趣，每逢闡釋、界定之內(nèi)容，他們總是眼亮嘴快，津津樂道，然而一遇到實(shí)務(wù)性、操作性問題，就明顯感覺到一臉茫然，思維瞬時(shí)停頓。培養(yǎng)這樣的學(xué)生，一旦步入社會(huì)難免不背上“光說不練”、“動(dòng)手能力差”之罵名。當(dāng)然，這與學(xué)校教學(xué)計(jì)劃、課程設(shè)置和內(nèi)容要求、師資的知識(shí)結(jié)構(gòu)和素養(yǎng)是否合理和科學(xué)是密切相關(guān)的，只有學(xué)科交融，資源互補(bǔ)，財(cái)稅法的教學(xué)才能躍上一個(gè)新的臺(tái)階，而不論是財(cái)經(jīng)類大學(xué)，還是政法類大學(xué)概莫如此。
二、財(cái)稅法本科教學(xué)平臺(tái)的市場(chǎng)定位
相同的財(cái)稅法教材和課程，不同的區(qū)域、學(xué)校、學(xué)科、教學(xué)資源配置、市場(chǎng)需求和不同制度安排下的不同專業(yè)學(xué)生對(duì)財(cái)稅法課程的反應(yīng)是不同的。綜合分析上述元素，可以梳理出財(cái)稅法需要明確的與WTO全面接軌的方向和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的定位，以及因應(yīng)的教學(xué)改革對(duì)策。
財(cái)稅法本科教學(xué)平臺(tái)定位于何方?換言之，財(cái)稅法本科教學(xué)之內(nèi)容雖屬國內(nèi)法的范疇，但他的理念卻理應(yīng)是以人為本的，而不應(yīng)被區(qū)域和專業(yè)學(xué)科個(gè)性化所分割出現(xiàn)明顯的差異。從資源配置上，不應(yīng)存在嚴(yán)重的“瘸腿”現(xiàn)象。自我國引入和確立“公共財(cái)政理論”和“納稅人”概念，以及加入WTO時(shí)起，就義無反顧地踏上了遵循國際規(guī)則的法治經(jīng)濟(jì)之路，而不能讓傳統(tǒng)意識(shí)形態(tài)成為經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、金融，科技、文化、教育等領(lǐng)域發(fā)展的桎梏。由此，在實(shí)務(wù)上應(yīng)盡可能擴(kuò)展眼界，多了解別國的經(jīng)驗(yàn)和操作辦法，在比較和分析研究中尋求資源的最優(yōu)配置；在理論講授上，則要堅(jiān)持“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”的方針，不僅應(yīng)在專業(yè)課程教學(xué)計(jì)劃的結(jié)構(gòu)組合上，采取兼容并包的不同理論流派并存的差額選課制度，而且還應(yīng)提倡良好的學(xué)術(shù)批判精神。畢竟，理論只有在批判中，才能確立其自身的恒久價(jià)值。
納稅人的普遍性及其義務(wù)和相應(yīng)的權(quán)利的法定化便注定了財(cái)稅法制繼往開來，發(fā)揚(yáng)光大的廣闊的未來前景?？v使不致家喻戶曉、人人皆知，那也至少不能不為其提供全面履行納稅義務(wù)和主張相應(yīng)權(quán)利所需要的精通專業(yè)知識(shí)人才的儲(chǔ)備，而且，法治經(jīng)濟(jì)對(duì)這一專業(yè)人才資源的需求總是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法治的進(jìn)步而不斷增強(qiáng)，因而，財(cái)稅法本科階段著眼于培養(yǎng)社會(huì)應(yīng)用型人才，其教學(xué)定位當(dāng)是法治經(jīng)濟(jì)的內(nèi)生性與外生性的統(tǒng)一。
一國財(cái)稅法之效力及于本國疆界之內(nèi)的所有不同區(qū)域之公民，除了國家根據(jù)宏觀層面的特殊情況在財(cái)稅法中作出差異性制度安排之外，作為納稅人的國民對(duì)財(cái)稅法的受用并不存在因文化而出現(xiàn)的實(shí)質(zhì)性差異，故而在社會(huì)層面普遍適用且屬于應(yīng)用型和操作性的本科財(cái)稅法，不僅應(yīng)有法意和法理學(xué)的規(guī)定性，而且還要有可操作性，前者遵從稅收征納法定原則，而后者則取向于立法之規(guī)范層面上技術(shù)技巧的合理安排和運(yùn)用。
不論本科生自己的偏好怎樣，對(duì)財(cái)稅法的感受如何，原本就不影響財(cái)稅法作為普適性的法律應(yīng)用于企業(yè)、集體和公民個(gè)人將產(chǎn)生的征納法律關(guān)系，財(cái)稅法知識(shí)結(jié)構(gòu)及其深度的特殊性亦不會(huì)也不應(yīng)該因難度而被削弱，盡管納稅人的義務(wù)還有待其他權(quán)利的伸張、落實(shí)和保障來支撐，但即使是這種實(shí)然性狀況，也反證了財(cái)稅法知識(shí)的普及程度還不足以達(dá)到或上升到具有民主國家公民納稅人意識(shí)的思想境界，而要建立良好的財(cái)稅法法治秩序，作為本科段凡開設(shè)財(cái)稅法課程的專業(yè)教學(xué)計(jì)劃的設(shè)計(jì)，無疑都應(yīng)當(dāng)身體力行地承擔(dān)起傳播和應(yīng)用財(cái)稅法，服務(wù)于稅收法治的重任。從實(shí)然走向應(yīng)然。
特別需要提及的是：我國加入WTO意味著其規(guī)則對(duì)國內(nèi)各主體具有約束力，國內(nèi)不僅要揚(yáng)長避短、強(qiáng)其自身、增強(qiáng)國力，而且還要努力提升本國國民的國民待遇，包括經(jīng)濟(jì)的和政治的；不僅要在社會(huì)活動(dòng)中體現(xiàn)平等，而且應(yīng)當(dāng)納入財(cái)稅法教學(xué)內(nèi)容，這也是體現(xiàn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度優(yōu)越性的內(nèi)在要求，否則，在國內(nèi)的壟斷或非公平競(jìng)爭(zhēng)，何談樹立作為義務(wù)主體的納稅人意識(shí)呢?
三、財(cái)稅法本科教學(xué)改革的對(duì)策
綜觀財(cái)稅法本科教學(xué)的現(xiàn)狀和存在的問題，筆者認(rèn)為：要培養(yǎng)既有一定財(cái)稅法學(xué)理論功底，又側(cè)重于嫻熟自如地運(yùn)用財(cái)稅法技術(shù)技巧的實(shí)務(wù)人才，財(cái)稅法本科教學(xué)改革應(yīng)有以下對(duì)策。
1．財(cái)稅法所涵蓋的知識(shí)結(jié)構(gòu)。財(cái)稅法不僅具有一般法及法律淵源意義上的界定、概念，規(guī)范、解釋等抽象的知識(shí)及體系結(jié)構(gòu)，而且稅作為國家向企業(yè)、集體或個(gè)人征收的貨幣或?qū)嵨铮浔憩F(xiàn)形態(tài)并不像一般人們所理解的看得見摸得著的有形物體，而是要在商品和勞務(wù)的價(jià)值化形態(tài)中去作紛繁復(fù)雜的甄別與計(jì)算才能得出賦稅的量化指標(biāo)，這個(gè)量化指標(biāo)無疑是本科法學(xué)專業(yè)學(xué)生倍感困擾之所在。當(dāng)然，這絲毫不意味著財(cái)經(jīng)專業(yè)的學(xué)生在稅法法理學(xué)的知識(shí)結(jié)構(gòu)中沒有迷惑或偏好劣勢(shì)，只是因?yàn)榉傻囊?guī)范性較為客觀和穩(wěn)定，而不顯得不可捉摸而已，因而財(cái)稅法本科教學(xué)照本宣科是對(duì)學(xué)生隱性知識(shí)結(jié)構(gòu)失衡缺乏認(rèn)知的表現(xiàn)，這意味著財(cái)稅法本科教學(xué)的起點(diǎn)，就應(yīng)針對(duì)不同學(xué)校、不同專業(yè)學(xué)科環(huán)境形成的不同偏好或差異性取長補(bǔ)短，強(qiáng)化應(yīng)對(duì)其環(huán)境可能存在的“軟肋”的教學(xué)計(jì)劃設(shè)計(jì)，適當(dāng)增加其輔助課程、課時(shí)、教學(xué)和實(shí)踐環(huán)節(jié)，以達(dá)致“扭虧為盈”的知識(shí)結(jié)構(gòu)的平衡。
2．財(cái)稅法課程的教學(xué)長期陷入困境。皆因財(cái)稅法自身獨(dú)特而又要求較高水準(zhǔn)的法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)結(jié)構(gòu)，而國內(nèi)長期缺乏基于財(cái)稅法專業(yè)人才及師資的培養(yǎng)所致。實(shí)際上，不論是財(cái)經(jīng)類大學(xué)的財(cái)經(jīng)專業(yè)，還是政法類大學(xué)的財(cái)會(huì)專業(yè)，或是綜合性大學(xué)的經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)專業(yè)，都存在著缺乏法理學(xué)及部門法學(xué)方面的專門訓(xùn)練的思維單一的問題；相反，不論是政法類大學(xué)的法律專業(yè)，還是財(cái)經(jīng)類大學(xué)的法律專業(yè)，或是綜合性大學(xué)的法律專業(yè)，同樣免不了存在經(jīng)濟(jì)學(xué)及財(cái)稅知識(shí)的短缺問題。現(xiàn)有的財(cái)稅法師資均是通過各種途徑和方式施以“惡補(bǔ)”之后轉(zhuǎn)化而成的，即使如此，實(shí)踐中也很難否定有帶著“一條腿”上講壇的。因此，財(cái)稅法師資的培養(yǎng)，不僅應(yīng)從高校中自身培養(yǎng)財(cái)稅法專業(yè)的知識(shí)結(jié)構(gòu)兼具的專門人才，而且還應(yīng)當(dāng)引入相關(guān)實(shí)務(wù)部門培訓(xùn)師資(高級(jí)人才)的議事計(jì)劃，以矯正現(xiàn)有財(cái)稅法教師知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理的狀況，最終使財(cái)稅法師資隊(duì)伍形成一支知識(shí)兼?zhèn)?、年齡、層次結(jié)構(gòu)合理的獨(dú)立的力量，以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展的需要。
3．財(cái)稅法教學(xué)潛在的要求是財(cái)稅經(jīng)濟(jì)知識(shí)與法學(xué)知識(shí)的架構(gòu)，而實(shí)際上不同類別的跨學(xué)科知識(shí)領(lǐng)域的進(jìn)入是存在壁壘的。筆者認(rèn)為，進(jìn)入壁壘是隨著年齡和某一類別的專業(yè)知識(shí)的積累而增高的，其深層原因是兩門不同學(xué)科的思維方式存在著差異，因而財(cái)稅法本科階段，財(cái)稅經(jīng)濟(jì)知識(shí)和稅法學(xué)知識(shí)的齊頭并進(jìn)是至關(guān)重要的。然而，眼下并沒有給予財(cái)稅法專業(yè)應(yīng)有的重要地位，兩個(gè)不同專業(yè)學(xué)科的知識(shí)體系不能融會(huì)貫通自成體系，致使專業(yè)性較強(qiáng)的人才需求只能通過拾遺補(bǔ)缺或嫁接來滿足，所以，建議規(guī)范就業(yè)渠道，創(chuàng)設(shè)財(cái)稅法學(xué)(本科)專業(yè)，以有利于培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)人才。
4．盡管擁有法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)知識(shí)至關(guān)重要、缺一不可，但社會(huì)實(shí)踐環(huán)節(jié)也是不可或缺的。如果能夠提供棲身于注冊(cè)會(huì)計(jì)師、評(píng)估師、注冊(cè)稅務(wù)師、證券期貨業(yè)務(wù)高級(jí)管理人員、各類大中小型企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理等進(jìn)行培訓(xùn)、接觸和互動(dòng)交流，想必會(huì)受益匪淺。實(shí)務(wù)部門業(yè)務(wù)人員將會(huì)將實(shí)踐中遇到的大量疑難問題拋置于講壇之上，使人不得不在錯(cuò)綜復(fù)雜的問題之中穿梭，不厭其煩地梳理問題之中的線索，在潛移默化中增長見識(shí)，于苦苦覓思中尋求問題解。有鑒于此，建議學(xué)習(xí)財(cái)稅法切忌紙上談兵，一定要深入實(shí)踐，學(xué)校開設(shè)財(cái)稅法課程有必要安排實(shí)習(xí)，例如，到事務(wù)所、稅務(wù)機(jī)關(guān)或企業(yè)等進(jìn)行調(diào)查研究。只有這樣，高校本科財(cái)稅法教學(xué)才能為社會(huì)推出合格的應(yīng)用型人才。
【注釋】
[1]史蒂芬;霍爾姆斯．權(quán)利的成本——為什么自由依賴于稅[MI．畢竟悅譯．北京；北京大學(xué)出版杜，2004．
一、主體性教學(xué)觀剖析
主體性教學(xué)觀是我國近年興起并日益產(chǎn)生重大影響的一種教學(xué)理念。“主體性”最初是在哲學(xué)范疇存在的，而當(dāng)代流行的“主體性”概念是哲學(xué)歷史性發(fā)展的產(chǎn)物，是指人在實(shí)踐過程中表現(xiàn)出來的能力、作用、地位。具體到教學(xué)中的“主體性”則是從對(duì)特殊主體（教師與學(xué)生）在教學(xué)活動(dòng)中的能動(dòng)性、地位與作用等方面經(jīng)過評(píng)判而得出的，強(qiáng)調(diào)的是主動(dòng)性、能動(dòng)性與創(chuàng)造性。其中主動(dòng)性反映的是教師與學(xué)生對(duì)知識(shí)客體的態(tài)度，能動(dòng)性折射的是教師與學(xué)生在面對(duì)知識(shí)客體時(shí)的愿望與興趣，創(chuàng)造性是主體性的最高表現(xiàn)，意味著教師與學(xué)生的創(chuàng)新意識(shí)、創(chuàng)新思維、認(rèn)識(shí)或者動(dòng)手的突破能力。
教學(xué)觀是與學(xué)習(xí)觀相對(duì)應(yīng)的概念，專指作為教學(xué)主體一方的教師對(duì)教學(xué)的認(rèn)識(shí)或?qū)虒W(xué)的主張，教師從這一認(rèn)識(shí)出發(fā)，確定教學(xué)目標(biāo)，選擇教學(xué)方法。教師的教學(xué)觀將決定教師對(duì)教學(xué)對(duì)象（即學(xué)生）的態(tài)度，并將影響學(xué)生的學(xué)習(xí)觀、學(xué)習(xí)方法與學(xué)習(xí)效果。國外既有的研究表明，高校教師在教學(xué)觀上存在較大差異，研究結(jié)果將高校教師的教學(xué)觀歸納為了三種類型：片面的教學(xué)觀、中層教學(xué)觀和全面的教學(xué)觀[1]。三種類型的教學(xué)觀下，學(xué)生在課堂教學(xué)中的地位存在明顯的不同。片面教學(xué)觀下，學(xué)生僅僅是知識(shí)的受體與教學(xué)的客體，學(xué)生主體的地位是被否定的；中層教學(xué)觀下，學(xué)生不僅僅是知識(shí)的受體與教學(xué)的客體，其教學(xué)主體地位也得到了肯認(rèn)，課堂教學(xué)帶有一定的互動(dòng)性；全面教學(xué)觀下，學(xué)生與教師一樣是教學(xué)中不可或缺的主體，學(xué)生的主體意識(shí)強(qiáng)烈，學(xué)生主動(dòng)參與教學(xué)活動(dòng)。
主體性教學(xué)觀是從教師對(duì)教學(xué)對(duì)象的認(rèn)識(shí)層面反映教師對(duì)教學(xué)的認(rèn)識(shí)或主張的，主體性教學(xué)觀的提出，是對(duì)傳統(tǒng)教學(xué)反思的結(jié)果，意味著對(duì)被動(dòng)式教學(xué)理念的摒棄。長期以來，大學(xué)教師格外注重自身專業(yè)素養(yǎng)的提升，對(duì)本文由收集整理教學(xué)觀念的探討、研究重視不夠，更缺乏教學(xué)觀的交流。受傳統(tǒng)思想的影響，一些教師講求師道尊嚴(yán)，認(rèn)為教師在學(xué)生面前擁有毋庸置疑的權(quán)威，大學(xué)的教學(xué)活動(dòng)呈現(xiàn)出兩大特點(diǎn)：一是以教為中心，學(xué)圍繞著教；二是以教為基礎(chǔ)，先教后學(xué)。這種以教為中心、以教為基礎(chǔ)的教學(xué)是典型的片面教學(xué)觀之下的行為體現(xiàn)，其背后蘊(yùn)含的是一種視學(xué)生為教學(xué)客體的被動(dòng)式教學(xué)觀，這樣的教學(xué)觀已經(jīng)成為了遏制學(xué)的“力量”，學(xué)生在教學(xué)過程中的主動(dòng)性、積極性和創(chuàng)造性受到了壓抑，能動(dòng)性受到了束縛。
二、法學(xué)本科教學(xué)中主體性教學(xué)觀分析
片面的教學(xué)觀支配下的教學(xué)，整個(gè)教學(xué)過程重教師而不重學(xué)生，重傳授而不重探索，重統(tǒng)一而不重多樣，抹殺了學(xué)生的能動(dòng)性，磨滅了學(xué)生的個(gè)性，束縛了學(xué)生主體性的發(fā)展。這種教學(xué)觀只能適應(yīng)知識(shí)匱乏時(shí)期傳授知識(shí)的需求，或是滿足統(tǒng)治階級(jí)進(jìn)行思想統(tǒng)治的需要[2]，在法學(xué)本科的課堂上自應(yīng)摒棄。而中層教學(xué)觀與全面的教學(xué)觀雖然肯認(rèn)學(xué)生的主體人格，但學(xué)生的主體地位依然有差別。究竟在法學(xué)本科的課堂上，該奉行什么樣的教學(xué)觀，給學(xué)生以什么樣的主體地位呢？筆者認(rèn)為，對(duì)此不能簡(jiǎn)單劃一。
我國的法學(xué)教育不同于美國的法學(xué)教育，學(xué)生在進(jìn)入法學(xué)的殿堂之前對(duì)法學(xué)的認(rèn)知是義務(wù)教育階段的普及知識(shí)，這就決定了由教師主導(dǎo)課堂教學(xué)的中層教學(xué)觀在法學(xué)教學(xué)中具有存在的現(xiàn)實(shí)必要性。中層教學(xué)觀因其要開啟學(xué)生對(duì)概念及概念間相互關(guān)系的感知，展示理論如何應(yīng)用于實(shí)踐，宜在低年級(jí)的課堂及高年級(jí)具體部門法學(xué)的基本知識(shí)、基本原理的教學(xué)中秉持，如法理學(xué)、各學(xué)科的基礎(chǔ)理論部分。法律學(xué)科兼具理論性與應(yīng)用性，教師應(yīng)在課堂上向?qū)W生展現(xiàn)法學(xué)的學(xué)科特點(diǎn)，在傳輸法理知識(shí)的同時(shí)，要穿插大量的案例，一方面幫助學(xué)生理解相關(guān)概念與原理，展示法理與法律規(guī)范如何應(yīng)用于社會(huì)及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；另一方面激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，引導(dǎo)學(xué)生從應(yīng)試性教育的表層學(xué)習(xí)方法中擺脫出來。期間，通過課堂提問、討論等方法來了解學(xué)生對(duì)教學(xué)內(nèi)容的理解程度，判斷學(xué)生采用的學(xué)習(xí)方法并加以適當(dāng)引領(lǐng)，對(duì)于采用表層學(xué)習(xí)法的學(xué)生應(yīng)通過加重學(xué)習(xí)負(fù)荷、增加課堂案例分析、安排適當(dāng)時(shí)間進(jìn)行小組討論等方法，使他們逐步調(diào)整為深層學(xué)習(xí)法。中層教學(xué)觀下的教學(xué)實(shí)踐中，學(xué)生既是知識(shí)受體與教學(xué)客體，也是教學(xué)中的主體，但學(xué)生總是率先以知識(shí)受體和教學(xué)客體的身份出現(xiàn)。在教師與學(xué)生間呈現(xiàn)主體與客體的關(guān)系之下，教師應(yīng)通過灌輸前人的思想和傳授自己的知識(shí)，教會(huì)學(xué)生基本知識(shí)、基本原理，更重要的是教會(huì)學(xué)生法律的嚴(yán)謹(jǐn)思維，使學(xué)生具備能動(dòng)的基礎(chǔ)。中層教學(xué)下的學(xué)生同時(shí)是教學(xué)的主體，教師必須時(shí)刻牢記這一點(diǎn)，在教師與學(xué)生共為教學(xué)主體的關(guān)系下，教師除了傳授知識(shí)并在學(xué)生法學(xué)知識(shí)的階梯架構(gòu)中發(fā)揮應(yīng)有的作用外，還要發(fā)揮引領(lǐng)者的作用，教師要有洞察力、與學(xué)生平等的意識(shí)，引導(dǎo)學(xué)生掌握方法、總結(jié)規(guī)律。當(dāng)學(xué)生在他人面前顯示出不自信時(shí)，教師又要做促進(jìn)者，調(diào)度學(xué)生的熱情，鼓勵(lì)學(xué)生的參與?？傊?，基于中層教學(xué)觀進(jìn)行的法律教學(xué)，教師要擔(dān)當(dāng)一定的責(zé)任，要實(shí)現(xiàn)學(xué)生由教會(huì)到學(xué)會(huì)進(jìn)而到會(huì)學(xué)的過渡，為高年級(jí)教學(xué)及部門法學(xué)后續(xù)教學(xué)采用全面的教學(xué)觀奠定基礎(chǔ)。
全面教學(xué)觀是最能激發(fā)主體的主動(dòng)性與能動(dòng)性的一種教學(xué)觀念，這種教學(xué)觀也最易于挖掘人的潛力，發(fā)揮主體的創(chuàng)造性。法學(xué)教育的目標(biāo)是近年來爭(zhēng)論較多的話題，盡管存在分歧，但是，在經(jīng)歷了20世紀(jì)80年代的法學(xué)普及教育后，法學(xué)教育界更加認(rèn)同法律職業(yè)教育的目標(biāo)定位，法學(xué)教育要培養(yǎng)的是具有扎實(shí)的法學(xué)基礎(chǔ)知識(shí)和理論功底，具有較強(qiáng)的分析、解決實(shí)際問題能力，能夠較好地為社會(huì)服務(wù)的復(fù)合型人才，即培養(yǎng)“社會(huì)醫(yī)生”[3]。法學(xué)教育的目標(biāo)、法學(xué)學(xué)科的特點(diǎn)決定了在法學(xué)教學(xué)中，尤其是高年級(jí)的課堂教學(xué)中必須確立全面的教學(xué)觀，教師的角色定位是教學(xué)內(nèi)容的設(shè)計(jì)者、課堂的組織者、學(xué)習(xí)方法的引領(lǐng)者、教學(xué)中的合作者、問題的發(fā)現(xiàn)者、學(xué)生前進(jìn)道路上的促進(jìn)者與幫扶者。學(xué)生則要有自信心、競(jìng)爭(zhēng)與合作的意識(shí)、質(zhì)疑的膽量。全面教學(xué)觀下，課堂教學(xué)除了繼續(xù)采用案例分析、課堂提問、課堂討論、組織模擬法庭等常規(guī)教學(xué)方法外，還要充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來的
便利，通過電子郵件、建立qq群等方式隨時(shí)進(jìn)行一對(duì)一的交流或是小組活動(dòng)。全面教學(xué)觀的確立，需要學(xué)校在教學(xué)管理上做相應(yīng)的調(diào)整，如打破僵化的課程教學(xué)時(shí)數(shù)限制，大量開設(shè)課時(shí)長短不等的研討課、前沿課，為部門法的案例課程、實(shí)務(wù)課程、診所課程等由教師與學(xué)生共同參與完成的課程提供人力（如配備教學(xué)助手）、物力保障，對(duì)教師帶領(lǐng)學(xué)生走進(jìn)實(shí)務(wù)部門進(jìn)行的現(xiàn)場(chǎng)教學(xué)與觀摩允許與認(rèn)可。此外。學(xué)校還應(yīng)當(dāng)建立由校外主要來自法律實(shí)務(wù)部門的人員組成的兼職教師人才庫，在高年級(jí)的課堂教學(xué)中拿出一定量的課時(shí)請(qǐng)課外兼職教師承擔(dān)完成。在專門的法律院校中，因法律專業(yè)學(xué)生較多，為更好地實(shí)現(xiàn)學(xué)生的自我人生設(shè)計(jì)，學(xué)?？梢钥紤]從三年級(jí)開始，重新分班，將有志于從事法學(xué)理論研究的學(xué)生和準(zhǔn)備進(jìn)入公檢法等部門從事法律實(shí)務(wù)工作的學(xué)生分開教學(xué)，前者著重法學(xué)專業(yè)教育，可以更多地比較、分析各國法律制度的異同，使學(xué)生在開擴(kuò)視野的同時(shí)，奠定理論上向縱深方向發(fā)展的基礎(chǔ)；后者著重法律職業(yè)教育，應(yīng)盡可能地鍛煉學(xué)生應(yīng)用實(shí)踐能力。
三、稅法本科教學(xué)中主體性教學(xué)觀的運(yùn)用
1. 法律院系中稅法主體性教學(xué)觀的運(yùn)用
稅法是法律院系普遍開設(shè)的一門課程，但由于法律院系依存的院校不同，稅法課程的設(shè)置情況與選課學(xué)生的情況存在一定差異。法本文由收集整理學(xué)本科教學(xué)中進(jìn)行的中層教學(xué)觀與全面教學(xué)觀下的主體定位分析能否運(yùn)用于稅法教學(xué)及如何運(yùn)用于稅法教學(xué)，有必要結(jié)合稅法課程的設(shè)置情況、選課學(xué)生的情況與課程特點(diǎn)進(jìn)行進(jìn)一步的分析。
以筆者所在的中國政法大學(xué)為例，稅法是作為專業(yè)選修課設(shè)置的，開設(shè)于大學(xué)二年級(jí)下學(xué)期，與此同時(shí)學(xué)校還在大學(xué)三年級(jí)設(shè)置了稅法實(shí)務(wù)課程，為有志于從事與稅法相關(guān)職業(yè)的學(xué)生深入學(xué)習(xí)與應(yīng)用稅法提供選擇。從學(xué)生選課情況來看，大約2/3是法學(xué)專業(yè)的學(xué)生，這些學(xué)生已經(jīng)在法學(xué)教育階梯的攀爬中走到了一定高度，因而在稅法的課堂教學(xué)中可以秉持中層教學(xué)觀與全面教學(xué)觀，具體而言，稅法基礎(chǔ)理論部分要由教師主導(dǎo)課堂，教師可以用通俗易懂的語言、富有趣味性的典故或是實(shí)例向?qū)W生傳授基本理念、基本原則與基本理論，展示稅法理論鮮活性的一面，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)稅法的興趣；稅法的具體制度部分（包括實(shí)體稅法與程序稅法）則不必再由教師完全主導(dǎo)課堂，有些內(nèi)容（如營業(yè)稅制度、個(gè)人所得稅制度、房產(chǎn)稅制度）相對(duì)簡(jiǎn)單，教師可以事先讓學(xué)生準(zhǔn)備，課堂上教師與學(xué)生共同分析現(xiàn)行制度內(nèi)容與存在的問題、討論改革試點(diǎn)的可行性與合理性，探討如何通過制度的完善貫徹與實(shí)現(xiàn)法律的公平正義觀。而在稅法實(shí)務(wù)教學(xué)上，應(yīng)限制學(xué)生的選課，以修讀完稅法為前提，自始至終宜秉持全面的教學(xué)觀，教學(xué)不一定在校內(nèi)進(jìn)行，可以安排學(xué)生去法院聆聽稅務(wù)案件的審判，去稅務(wù)機(jī)構(gòu)觀摩稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)稽查的具體程序，去律師事務(wù)所跟隨律師感悟一下稅務(wù)律師的業(yè)務(wù)流程，去稅務(wù)師事務(wù)所或是會(huì)計(jì)師事務(wù)所參觀稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師的工作流程，課堂上學(xué)生應(yīng)進(jìn)行的是問題的探討、經(jīng)驗(yàn)的交流與實(shí)踐技能的切磋。
2. 財(cái)經(jīng)院系中稅法主體性教學(xué)觀的運(yùn)用
現(xiàn)今，稅法也是財(cái)經(jīng)院系普遍開設(shè)的一門課程，但是，財(cái)經(jīng)院系稅法教學(xué)面對(duì)的學(xué)生與法律院系稅法教學(xué)面對(duì)的學(xué)生存有較大差異，財(cái)經(jīng)院系的學(xué)生有一定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，卻缺乏法律基礎(chǔ)知識(shí)與法律感情。不僅如此，財(cái)經(jīng)院系稅法教學(xué)目標(biāo)與法律院系稅法教學(xué)目標(biāo)也明顯不同，財(cái)經(jīng)院系稅法教學(xué)著眼于現(xiàn)行稅法制度在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的具體應(yīng)用，要培養(yǎng)的是熟悉、精通稅法制度的專業(yè)技術(shù)人員，教學(xué)的關(guān)注點(diǎn)不在公平、正義理念與權(quán)利、義務(wù)關(guān)系。知識(shí)受體的知識(shí)結(jié)構(gòu)差異、教學(xué)目標(biāo)的不同，決定了法律院系中稅法主體性教學(xué)觀下教、學(xué)雙方的定位分析與運(yùn)用不能簡(jiǎn)單套用到財(cái)經(jīng)院系的稅法教學(xué)中去。
財(cái)經(jīng)院校的稅法教學(xué)主要是兩部分內(nèi)容：基本理論與具體制度。稅法基本理論并非教學(xué)的重點(diǎn)，但是，基本理論是通向稅法最高境界的基石，學(xué)生對(duì)此必須有正確的認(rèn)知。面對(duì)缺乏法學(xué)基礎(chǔ)課程的洗禮、不具備或較少具備一般性的法學(xué)基礎(chǔ)知識(shí)的財(cái)經(jīng)專業(yè)學(xué)生，基
本理論的教學(xué)只能由教師主導(dǎo)，教師的課堂講解要以必須、夠用為原則，做到通俗易懂。稅法的具體制度內(nèi)容及其應(yīng)用乃教學(xué)的重心，該部分內(nèi)容實(shí)踐性強(qiáng)，課堂教學(xué)不能完全適應(yīng)，建立實(shí)訓(xùn)室由學(xué)生實(shí)際演練、通過錄像觀看稅務(wù)機(jī)構(gòu)的工作運(yùn)行實(shí)況、到稅務(wù)師事務(wù)所或是會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及企業(yè)財(cái)務(wù)部門進(jìn)行觀摩成為必要，但由于涉及計(jì)算，其中增值稅與企業(yè)所得稅的計(jì)算也很復(fù)雜，課堂教學(xué)依然是教學(xué)的主要陣地。要使學(xué)生熟悉稅制操作和運(yùn)用的基本方法，能夠熟練應(yīng)用稅法，具備將稅法文字規(guī)定轉(zhuǎn)化成數(shù)字的能力與處理稅收征收實(shí)際問題的能力，就必須讓學(xué)生更多地參與到教學(xué)中去，學(xué)生的教學(xué)參與不僅僅在課堂教學(xué)中體現(xiàn)，更多的要通過課下作業(yè)與實(shí)訓(xùn)室的操練加以體現(xiàn)，對(duì)于課業(yè)或是操練中遇到的問題進(jìn)行同學(xué)間的交流也是教學(xué)參與的一種體現(xiàn)。要明確的是，學(xué)生在稅法具體制度教學(xué)中的參與，并不表明此部分內(nèi)容的教學(xué)可以秉持全面的教學(xué)觀，其只不過是中層教學(xué)觀下學(xué)生主體地位有了較為明顯的體現(xiàn)而已。
【關(guān)鍵詞】財(cái)稅法 權(quán)利義務(wù) 實(shí)證分析
【正文】
一、財(cái)稅法學(xué)課程開設(shè)的必要性
伴隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，財(cái)政稅收在經(jīng)濟(jì)中的作用日益為人們所關(guān)注，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下諸如行政命令等等直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)的行政性手段逐漸為政府所摒棄，取而代之的是運(yùn)用財(cái)稅、金融等間接性手段對(duì)國家宏觀經(jīng)濟(jì)加以調(diào)控。因此，不僅僅得到政府官方的重視，我國的國民也對(duì)其傾注了前所未有的熱情，而這一熱情一方面是來源于財(cái)稅在國民經(jīng)濟(jì)中的作用，另一方面是源于財(cái)稅與國民生活緊密程度的增強(qiáng)，加之人們逐漸對(duì)于稅收本質(zhì)認(rèn)識(shí)的加深，更是給了財(cái)稅法的發(fā)展以強(qiáng)大的動(dòng)力。
在國外，稅法對(duì)于國民的影響是我們所不可想象的，正如西方的那句諺語所講：人的一生有兩件事是不可避免的，死亡和稅收。因此，各個(gè)國家對(duì)于稅法的教學(xué)和研究也是頗為重視，不論從開設(shè)該課程的學(xué)校數(shù)量還是開設(shè)的學(xué)時(shí)，以及所講的內(nèi)容方面等等，都是我們所不及的。諸如美國的德克薩斯州大學(xué)法學(xué)院的稅法的設(shè)置位居國家眾多項(xiàng)目之首；俄亥俄州大學(xué)要求申請(qǐng)法律碩士課程（master of laws programs）的申請(qǐng)者，必須是已經(jīng)修讀了聯(lián)邦個(gè)人所得稅等課程。歐洲的很多國家都將稅法作為一門強(qiáng)制性的課程來設(shè)置，只是在本科生階段和研究生階段的側(cè)重會(huì)有所不同。與之相比，我們財(cái)稅法課程的開設(shè)在全國高等院校中（包括綜合性大學(xué)和財(cái)經(jīng)類、稅務(wù)類院校）都是極為有限的，稅法課的學(xué)時(shí)絕大多數(shù)是36學(xué)時(shí)，個(gè)別的是54學(xué)時(shí)，且講授的內(nèi)容很多的涉及到財(cái)經(jīng)類等經(jīng)濟(jì)方面的內(nèi)容，對(duì)于財(cái)稅法學(xué)的研究和法學(xué)所特有的權(quán)利義務(wù)并為被其所重視。
自由、民主和法治已經(jīng)理直氣壯地成為當(dāng)今政治生活的主題和時(shí)代的主旋律。它不僅成為社會(huì)民眾的最強(qiáng)音，而且也成為當(dāng)權(quán)者致力實(shí)現(xiàn)的根本愿望；它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法，而且以崇高的精神追求占據(jù)著人們的心靈。它將不再是中國人的夢(mèng)，也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品，而是中國政府和民眾的共同理想，以及正將這一理想付諸實(shí)施的行動(dòng)。[1] 隨著“依法治國”思想的樹立以及該思想在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中逐漸在各個(gè)領(lǐng)域中不同程度的貫徹，相應(yīng)的財(cái)稅法治也被提上日程。因此，財(cái)稅法治建設(shè)成為我國財(cái)稅法發(fā)展的必然趨勢(shì)，上層建筑決定于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，但是并不是一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。法律法規(guī)是法治建設(shè)的最基本要件，是硬性的指標(biāo)，無法可依只會(huì)導(dǎo)致法治建設(shè)成為空中樓閣，無法從何而談法治！我們不得不承認(rèn)，法律法規(guī)的制定是人們尊中規(guī)律的基礎(chǔ)之上，發(fā)揮主觀能動(dòng)性的結(jié)果，因此，立法者的素質(zhì)勢(shì)必影響到整個(gè)法治的進(jìn)程。這種影響是最基礎(chǔ)的，沒有權(quán)威的、有預(yù)見性、前瞻性的法律文本，法治對(duì)于經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用是不現(xiàn)實(shí)的。
伴隨著經(jīng)濟(jì)法作為一門獨(dú)立的法學(xué)部門為越來越多的人所接受，財(cái)稅法在整個(gè)經(jīng)濟(jì)法中的地位逐漸凸現(xiàn)，并成為一門顯學(xué)為法學(xué)家和法學(xué)研究所關(guān)注。財(cái)稅法人才的培養(yǎng)是財(cái)稅法治進(jìn)程中的必備環(huán)節(jié)。而作為我們這些法學(xué)的學(xué)生而言，在本科階段僅僅對(duì)財(cái)稅法有一個(gè)比較粗淺的、單一的學(xué)習(xí)，對(duì)于今后的研究?jī)H僅是一個(gè)薄弱的基礎(chǔ)，因此，在研究生階段極有必要在深度和廣度方面加以拓展，才能保證今后在該領(lǐng)域的研究，并可能有所建樹，否則都是紙上談兵。
二、財(cái)稅法學(xué)教學(xué)應(yīng)以法學(xué)特有的“權(quán)利義務(wù)”角度為根本研究路徑
現(xiàn)今全國開設(shè)稅法或者財(cái)稅法的課程的高等院校雖然在數(shù)量上有一比較大的提高，但是設(shè)置的課時(shí)卻是極為有限的，絕大多數(shù)是36學(xué)時(shí)，個(gè)別的學(xué)校是54學(xué)時(shí)，如北京大學(xué)、中國政法大學(xué)、長春稅務(wù)學(xué)院等等。但是，我們還應(yīng)該注意到，現(xiàn)今對(duì)于財(cái)稅法或者是稅法的講授很多的時(shí)候是以財(cái)政、稅務(wù)、稅收以及會(huì)計(jì)知識(shí)為主的，對(duì)于法學(xué)知識(shí)的講授卻是非常有限，從財(cái)稅法或者稅法基礎(chǔ)理論的探討更是如數(shù)家珍，對(duì)于權(quán)利義務(wù)線索的把握和灌輸確實(shí)不足的。財(cái)稅法和財(cái)政稅收等經(jīng)濟(jì)學(xué)等之后雖然會(huì)有交叉，但是我們不能否認(rèn)這兩門學(xué)科還是有本質(zhì)的不同，這正是法學(xué)學(xué)生和財(cái)政、稅收學(xué)學(xué)生所存在的差異，權(quán)利義務(wù)是我們學(xué)習(xí)應(yīng)該遵循的最基本路徑。而從筆者自身學(xué)習(xí)的過程來看，我們?cè)诒究齐A段對(duì)于財(cái)稅法知識(shí)的了解和接受不僅有限，而且偏離了法學(xué)特有的研究路徑的把握，所以在理論根基上并不是扎實(shí)的；同時(shí)，對(duì)于一些財(cái)政、稅收、會(huì)計(jì)方面知識(shí)的缺乏又使得我們?cè)趯?shí)務(wù)中不能運(yùn)用自如，出現(xiàn)了一種極為尷尬的局面。因此，筆者以為，我們財(cái)稅法課程應(yīng)該遵循“權(quán)利義務(wù)”基本路徑進(jìn)行研究，運(yùn)用法學(xué)的理論和方法對(duì)其深入探究；其次，財(cái)稅法學(xué)相對(duì)于法學(xué)的其他部門法應(yīng)用方面更為頻繁、綜合性更強(qiáng)，因此，研究財(cái)稅法的學(xué)生勢(shì)必要輔之以一定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收學(xué)知識(shí)，這也是專業(yè)型人才培養(yǎng)。
“依法治國”首先要“依憲治國”，憲法是我國的根本大法，具有最高的權(quán)威性，其他任何法律法規(guī)都不得同它相抵觸，財(cái)稅法治也必須遵循這一原則。公共財(cái)政、稅收法定主義是我們所極力倡導(dǎo)的，隨著對(duì)財(cái)政和稅收研究的深入，不少學(xué)者對(duì)于財(cái)政、稅收有一個(gè)全新的認(rèn)識(shí)：公共財(cái)政這一服務(wù)于市場(chǎng)的財(cái)政，是將財(cái)政活動(dòng)限定于服務(wù)市場(chǎng)的范圍內(nèi)，避免財(cái)政供給的不足或是過量，防止財(cái)政資金的浪費(fèi)，財(cái)政活動(dòng)的適度適時(shí)是我們財(cái)政活動(dòng)的目標(biāo)的；而稅收作為一種侵犯國民財(cái)產(chǎn)的手段，更是將其定位于“債”的屬性，是國民為享有國家提供的公共物品而支付的對(duì)價(jià)。納稅不是義務(wù)性的進(jìn)貢，而是獲得相應(yīng)服務(wù)的方式，納稅人權(quán)利的意識(shí)不斷浮出水面。一方面是人權(quán)在各個(gè)領(lǐng)域中的落實(shí)和實(shí)現(xiàn)，另一方面也是保護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)的理論支持。2004年憲法修正案中明確提出：第十三條規(guī)定，公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。這種種情況無不表明，對(duì)于財(cái)稅的研究從法學(xué)角度進(jìn)行探究，對(duì)于權(quán)力的監(jiān)督，權(quán)利意識(shí)的樹立意義頗為重大。因此，作為一名法學(xué)學(xué)生，在研究生階段更是要把握這一根本的線索，這也是區(qū)別于其他稅收學(xué)等方面研究的顯著方面。因此，從法理學(xué)和憲法學(xué)、行政法學(xué)的角度切入，從更為廣泛的背景下研究財(cái)稅內(nèi)容，勢(shì)必會(huì)有一種全新的認(rèn)識(shí)，這也是研究范式的一種轉(zhuǎn)化。正如，日本學(xué)者北野弘久教授所闡述的稅法并非是“征稅之法”，更是納稅人據(jù)以對(duì)抗、制衡國家課稅權(quán)的“權(quán)利之法”，這對(duì)于學(xué)生的學(xué)習(xí)則是另一全新的視角，權(quán)力和權(quán)利的研究也是我們?cè)谝院髮W(xué)習(xí)中所應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的線索。
此外，要密切加強(qiáng)對(duì)法律關(guān)系、法律行為以及基本價(jià)值和基本原則等基礎(chǔ)性知識(shí)在財(cái)稅法中的具體的研究，尤其是該學(xué)科所特有的內(nèi)容的研究。
同時(shí)，在自己的一些實(shí)習(xí)或者是實(shí)務(wù)操作中，筆者發(fā)現(xiàn)，我們現(xiàn)有的法學(xué)知識(shí)對(duì)于研究財(cái)稅法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，財(cái)稅法學(xué)這一學(xué)科本身的特點(diǎn)表明：必要的經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅收學(xué)以及會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)的積累，是深入研究財(cái)稅法的理論問題以及實(shí)務(wù)操作中所不可或缺的。沒有調(diào)查就沒有發(fā)言權(quán)，理論認(rèn)識(shí)的研究最終勢(shì)必要運(yùn)用于實(shí)踐中，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。正確的理論對(duì)于實(shí)踐的指導(dǎo)作用是積極促進(jìn)的，而沒有任何指導(dǎo)意義的認(rèn)識(shí)從成本收益角度看是無效的，結(jié)論正確與否要得到檢驗(yàn)唯一的途徑就是回到實(shí)踐中去，特別是像財(cái)稅法這樣一門應(yīng)用性較強(qiáng)的學(xué)科，更是如此。
我們不少研究財(cái)稅法理論的學(xué)者或者以稅收學(xué)位基礎(chǔ)簡(jiǎn)單的附加法學(xué)方法對(duì)此進(jìn)行研究，或者是從法學(xué)理論對(duì)此進(jìn)行探究卻忽視了財(cái)稅法本身固有的財(cái)稅經(jīng)濟(jì)方面的知識(shí)，總是給人以各行的感覺，因此，作為法學(xué)專業(yè)的學(xué)生，要想從專業(yè)的角度對(duì)此深入研究，勢(shì)必要輔之財(cái)政、稅收以及會(huì)計(jì)方面的知識(shí)，真正挖掘?qū)W科自身的特點(diǎn)，從一個(gè)獨(dú)特的角度詮釋該學(xué)科。
財(cái)稅法學(xué)專業(yè)人才的培養(yǎng)是一個(gè)綜合素質(zhì)的積累過程，是多領(lǐng)域知識(shí)兼?zhèn)涞娜瞬拧．?dāng)然，財(cái)稅法的講授必須堅(jiān)持“權(quán)利義務(wù)”、“權(quán)力權(quán)利”等法學(xué)特有的研究路徑這一根本要求，相關(guān)知識(shí)的具備是該學(xué)科發(fā)展的要求，也是該專業(yè)人才培養(yǎng)所必備的素質(zhì)，兩者兼而有之，但是應(yīng)該有所側(cè)重。
三、財(cái)稅法將案例教學(xué)與實(shí)務(wù)實(shí)踐操作相結(jié)合
傳統(tǒng)的教育模式，財(cái)稅法課堂的教學(xué)重視基本知識(shí)的講授，更多的是知識(shí)的介紹，尤其是在總論部分許多理論的介紹這是必要的，然而，在具體到之后許多具體內(nèi)容的講授，仍然不能脫離這樣的模式，使得學(xué)生只有一種抽象、宏觀的概念，對(duì)于數(shù)字、公式的機(jī)械的接受，對(duì)于以后的實(shí)踐并無多大的意義，許多學(xué)生在學(xué)習(xí)過財(cái)稅法課程之后，仍然對(duì)一些基本稅種的征收是不知所云的，從教學(xué)方面是失誤的，而就學(xué)生個(gè)人而言也是沒有絲毫獲益的，只是機(jī)械的或者迫于考試等壓力記憶，過后就沒有絲毫的印象，這是許多學(xué)生學(xué)習(xí)過后的真實(shí)體會(huì)。因此，有不少教師講案例教學(xué)的方法引入，通過一個(gè)個(gè)切實(shí)具體的案例對(duì)具體稅種進(jìn)行講授，不僅形象具體，同時(shí)真正使學(xué)生有一種學(xué)有所用的感覺，促使學(xué)生萌發(fā)了學(xué)習(xí)的興趣，主動(dòng)接受且保持持久的記憶效果。
財(cái)稅法案例教學(xué)法最早起源于美國，以案例作為教材，在教師的引導(dǎo)下，學(xué)生通過運(yùn)用掌握的理論知識(shí)，分析、討論案例的疑難細(xì)節(jié)，從中形成各自的解決方案，培養(yǎng)了學(xué)生的思考問題、分析問題的能力，真正將法學(xué)這一應(yīng)用性學(xué)科體現(xiàn)的真真切切。財(cái)稅法學(xué)當(dāng)然具備這一特點(diǎn)，并且具有更為頻繁的實(shí)踐性。但是，在我們現(xiàn)在財(cái)稅法學(xué)教學(xué)中還沒有充足的案例，雖然不少的學(xué)者為搜集財(cái)稅法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我們案例教學(xué)成為可能。然而，筆者以為社會(huì)生活是紛繁復(fù)雜的，豐富各異的，我們面對(duì)的現(xiàn)實(shí)并不是完全符合法律規(guī)定的情況，更多的時(shí)候是出現(xiàn)多種沖突，和法律規(guī)定情形相差很大，教師教學(xué)過程中更多的時(shí)候是先講述一個(gè)結(jié)論，再為此尋求一個(gè)典型的案例，當(dāng)然這一案例可以很好的印證該結(jié)論，但是這并不利于法學(xué)的研究，也不利于學(xué)生提出問題、思考問題和解決問題能力的培養(yǎng)，所以，教師在教學(xué)過程中更應(yīng)該注意現(xiàn)實(shí)中非典型案例的討論，以激發(fā)學(xué)生的思考。
筆者以為，通過引入案例教學(xué)的方法使學(xué)生對(duì)理論知識(shí)點(diǎn)的認(rèn)識(shí)具體化，對(duì)實(shí)務(wù)性的操作能有一個(gè)漸進(jìn)的過程，同時(shí)運(yùn)用實(shí)證分析的方法對(duì)于案例所要證明的理論加以檢驗(yàn)，這也是對(duì)知識(shí)再認(rèn)識(shí)的過程，一方面加深對(duì)知識(shí)的全面深入地掌握，另一方面也是豐富案例、拓展視眼的過程，對(duì)于教師和學(xué)生都是極為有意義的。
鑒于法學(xué)是一門實(shí)踐性較強(qiáng)的學(xué)科，許多學(xué)校都栽在法學(xué)專業(yè)的課程中開設(shè)律師實(shí)務(wù)、畢業(yè)實(shí)習(xí)等，很多學(xué)校的法學(xué)院系還聘請(qǐng)資深法官、檢察官、律師等實(shí)務(wù)部門的人作為兼職教授，講授他們?cè)谒痉▽?shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)，這無疑是一種值得采納的教學(xué)方式。財(cái)稅法教學(xué)也同樣，可以聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等實(shí)踐部門人員。 筆者以為，我們更重要的是給學(xué)生提供現(xiàn)實(shí)的實(shí)踐機(jī)會(huì)，真正給學(xué)生以接觸社會(huì)的機(jī)會(huì)，以保證在畢業(yè)之時(shí)能更快的融入社會(huì)當(dāng)中。
關(guān)鍵詞:稅收學(xué)課程;教學(xué);若干問題
中圖分類號(hào):G642.0文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)27-0243-02
一、教學(xué)內(nèi)容的選擇問題
隨著中國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的全面推進(jìn),各財(cái)經(jīng)院校普遍以稅收學(xué)課程取代了原先的國家稅收課程。但各財(cái)經(jīng)院校在課程內(nèi)容體系設(shè)計(jì)方面存在著較大差別。有些學(xué)校開設(shè)的稅收學(xué)課程主要講授稅收理論,而有關(guān)中國稅收制度的具體知識(shí),則另開設(shè)中國稅制進(jìn)行講授;有些學(xué)校則將有關(guān)中國稅收制度的具體知識(shí)全部放入到稅收學(xué)課程中,以致稅收學(xué)課程內(nèi)容非常龐雜;有些學(xué)校則采取輕理論重實(shí)務(wù)的做法,雖然課程名稱為稅收學(xué),但教學(xué)內(nèi)容基本上是中國稅制,稅收理論基本不作介紹。
近些年來,各財(cái)經(jīng)院校都在探索稅收學(xué)課程教學(xué)的改革?？傮w來看,在教學(xué)內(nèi)容選擇方面形成了兩大模式:一是重稅收實(shí)務(wù)輕稅收理論的模式,該模式在教學(xué)內(nèi)容設(shè)計(jì)上將稅收理論放在了次要地位,稅收學(xué)的主要內(nèi)容是介紹中國稅制(包括稅收實(shí)體法與稅收程序法);二是稅收理論與稅收實(shí)務(wù)并重模式,該模式將理論與實(shí)務(wù)區(qū)分開來,稅收學(xué)只講稅收理論,而實(shí)務(wù)部分則開設(shè)中國稅制課程。兩種模式體現(xiàn)了不同的價(jià)值取向和教育理念。
那么到底采用哪種模式合理呢?模式的選擇根本上是由人才培養(yǎng)目標(biāo)決定的,應(yīng)與人才培養(yǎng)目標(biāo)相符。而人才培養(yǎng)目標(biāo)的確立必須反映和合乎社會(huì)需求。從未來中國稅制建設(shè)的需要和近年我們開展調(diào)查所了解的情況來看,實(shí)踐部門的需求已經(jīng)發(fā)生了變化,他們迫切需要具有一定理論基礎(chǔ)又熟悉稅收實(shí)務(wù)的人才,因?yàn)楫?dāng)前和未來稅收工作越來越重視經(jīng)濟(jì)實(shí)際研究、稅收分類管理、稅收風(fēng)險(xiǎn)防范、稅收文化建設(shè)和工作預(yù)見性及開創(chuàng)性的提高。從這一點(diǎn)來看,應(yīng)當(dāng)說很多財(cái)經(jīng)院校的人才培養(yǎng)目標(biāo)定位以及教學(xué)內(nèi)容選擇都存在不少問題,與現(xiàn)實(shí)需求有不少偏差。即使強(qiáng)調(diào)稅收理論與稅收實(shí)務(wù)并重模式的學(xué)校也存在不少問題,主要是理論教學(xué)內(nèi)容針對(duì)性不強(qiáng),與實(shí)際需求相脫離。
現(xiàn)實(shí)需求的變化要求我們必須盡快調(diào)整人才培養(yǎng)的具體目標(biāo)和方案。基于現(xiàn)實(shí)需求的變化以及理論知識(shí)與實(shí)務(wù)知識(shí)不可分割的內(nèi)在邏輯聯(lián)系,我們認(rèn)為,稅收學(xué)課程教學(xué)應(yīng)選擇理論與實(shí)務(wù)并重模式,在重視學(xué)生實(shí)務(wù)訓(xùn)練的同時(shí),從未來中國稅制發(fā)展與稅收工作全面提升的角度,改革與建設(shè)課程的理論教學(xué)與培訓(xùn)內(nèi)容,使學(xué)生在掌握基本實(shí)務(wù)本領(lǐng)的同時(shí),也能掌握和運(yùn)用稅收實(shí)際工作所需要的理論知識(shí)。由于中國稅制正處于結(jié)構(gòu)改革時(shí)期,因此,理論教學(xué)中要密切注意根據(jù)發(fā)展變化的稅收工作現(xiàn)實(shí)去不斷調(diào)整更新理論教學(xué)內(nèi)容。從目前和近一段時(shí)期來看,理論部分教學(xué)內(nèi)容的選擇在講授一般原理的同時(shí)應(yīng)突出稅收收入預(yù)測(cè)、稅收分類管理、稅收風(fēng)險(xiǎn)防范、稅收文化建設(shè)以及稅收成本等內(nèi)容。
二、課堂教學(xué)應(yīng)注意的問題
稅收學(xué)是一門綜合性、實(shí)踐性較強(qiáng)的課程, 涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)、法律學(xué)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等專業(yè)知識(shí),對(duì)任課教師的綜合素質(zhì)和實(shí)踐能力要求較高。如何上好每一堂課,激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情,使學(xué)生獲取較多的知識(shí),除了需要教師精心安排教學(xué)內(nèi)容、選擇適當(dāng)?shù)慕虒W(xué)方法外,還需要教師講究教學(xué)的技巧,探索教學(xué)藝術(shù)。從筆者的實(shí)踐來看,稅收學(xué)課堂教學(xué)至少應(yīng)注意處理好以下兩個(gè)問題:
1.抽象轉(zhuǎn)化為形象的問題。稅收學(xué)的很多知識(shí)概念比較抽象,稅法條文的規(guī)定比較原則,如果只是滿足于泛泛地簡(jiǎn)單解釋,難免空洞無物枯燥乏味,學(xué)生學(xué)習(xí)興趣會(huì)大打折扣,學(xué)生也很難通過這種課堂教學(xué)真正理解和掌握相關(guān)知識(shí)。對(duì)此,教師在備課中必須不斷深入思考和研究如何將抽象的概念知識(shí)和稅法條文轉(zhuǎn)化為比較直觀的可形象把握的東西。在稅收學(xué)教學(xué)中,教師首先要有足夠的激情,以調(diào)動(dòng)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情、激發(fā)其學(xué)習(xí)興趣。在講課時(shí),一方面,必須時(shí)時(shí)注意通過運(yùn)用學(xué)生熟悉的其他相關(guān)知識(shí)以闡釋概念知識(shí),另一方面,必須積極運(yùn)用身邊或周圍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,來解釋概念知識(shí)以及稅法條文的種種規(guī)定,在解釋中必須注意運(yùn)用比較法和否定法,在解釋后最好舉出一些實(shí)例讓學(xué)生現(xiàn)學(xué)現(xiàn)用,只有這樣,才能讓學(xué)生對(duì)相關(guān)知識(shí)、規(guī)定有深切的理解和把握。比如,在講解增值稅征收范圍中的“視同銷售行為”時(shí),應(yīng)重點(diǎn)講解什么是銷售,可通過不同實(shí)例進(jìn)行解釋說明,在講解清楚以后,可以問學(xué)生:為什么對(duì)受托代銷貨物要征收增值稅?教師根據(jù)學(xué)生的回應(yīng)情況,可通過實(shí)例運(yùn)用否定法(即如果對(duì)受托代銷貨物不征收增值稅)引導(dǎo)學(xué)生分析如此可能出現(xiàn)的種種結(jié)果,進(jìn)而引導(dǎo)他們理解立法的合理性和立法邏輯的正確演繹。
再比如,在講解增值稅征收范圍的“修理修配業(yè)務(wù)”時(shí),教師應(yīng)強(qiáng)調(diào)同時(shí)具備的三個(gè)條件: 一是修理修配的對(duì)象必須是貨物;二是修理修配是指對(duì)受損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù),使其恢復(fù)原狀和功能;三是勞務(wù)發(fā)生地在中國境內(nèi)。然后向?qū)W生設(shè)問:對(duì)機(jī)動(dòng)車輛修理業(yè)務(wù)是否應(yīng)征收增值稅?對(duì)機(jī)動(dòng)車輛擦洗業(yè)務(wù)是否應(yīng)征收增值稅?對(duì)房屋裝修業(yè)務(wù)是否應(yīng)征收增值稅?磨剪刀是否應(yīng)征收增值稅?然后,根據(jù)學(xué)生的回應(yīng)情況進(jìn)行總結(jié)。這樣,就把抽象的稅法條文轉(zhuǎn)化成了具體事物,能做到舉一反三,觸類旁通,生動(dòng)形象,便于學(xué)生對(duì)稅法的理解、把握和應(yīng)用。
2.根據(jù)稅法條文揭示法理的問題。稅收政策是國家社會(huì)政策和經(jīng)濟(jì)政策在稅收活動(dòng)中的反映,因此,教師應(yīng)根據(jù)中國現(xiàn)實(shí)情況和國家在不同時(shí)期的社會(huì)政策和經(jīng)濟(jì)政策,闡述稅收立法意圖、講解稅法條文的實(shí)質(zhì)和應(yīng)用問題。比如,增值稅法規(guī)中規(guī)定,對(duì)增值稅一般納稅人和非增值稅納稅人出口的自用舊設(shè)備實(shí)行出口退免稅政策,其目的是國家實(shí)施“走出去”的開發(fā)戰(zhàn)略,同時(shí)也體現(xiàn)了國家降低企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)換成本鼓勵(lì)企業(yè)加速技術(shù)進(jìn)步的意圖。
稅法條文具有抽象性、嚴(yán)謹(jǐn)性和原則性,對(duì)某種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象普遍適用,教師應(yīng)善于歸納總結(jié),探索規(guī)律性。比如,在現(xiàn)行增值稅法規(guī)中,對(duì)應(yīng)稅銷售和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題,規(guī)定得比較細(xì),條文也多,教師可對(duì)其進(jìn)行歸納和總結(jié)。對(duì)應(yīng)稅銷售的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),可歸納為以下兩點(diǎn):(1)不論是納稅人自產(chǎn)、委托加工的貨物,還是外購的貨物,只要其所有權(quán)發(fā)生了外部轉(zhuǎn)移,就構(gòu)成應(yīng)稅銷售,應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅;(2)納稅人將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)的,也構(gòu)成應(yīng)稅銷售,應(yīng)計(jì)算繳納增值稅。
三、學(xué)生自學(xué)能力的培養(yǎng)問題
稅收學(xué)是應(yīng)用性、實(shí)踐性很強(qiáng)的學(xué)科,應(yīng)該強(qiáng)化教師講授、學(xué)生自學(xué)和綜合訓(xùn)練三結(jié)合的教學(xué)法,注重培養(yǎng)學(xué)生的自學(xué)能力和解決問題的能力。
1.要規(guī)范和強(qiáng)化案例教學(xué)。理論教學(xué)與案例教學(xué)水融。案例教學(xué)是真正能夠使學(xué)生了解和掌握稅法的精神以及稅法規(guī)則如何操作和運(yùn)用的重要方法。教師只有通過對(duì)案例的介紹、分析和討論,才能將抽象的概念和復(fù)雜的法律規(guī)定講深、講透,才能提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣,進(jìn)行同步思維、思考和訓(xùn)練,實(shí)現(xiàn)理論教學(xué)與實(shí)踐教學(xué)的有機(jī)結(jié)合。應(yīng)規(guī)范和強(qiáng)化案例教學(xué),教師應(yīng)不斷總結(jié)和修改案例教學(xué)資料,為節(jié)省課堂教學(xué)時(shí)間和提高課堂教學(xué)效率, 應(yīng)將每章的典型習(xí)題、案例資料印發(fā)給學(xué)生,作為課堂精講和同步訓(xùn)練的主要內(nèi)容,要求學(xué)生進(jìn)行預(yù)習(xí)和自測(cè),對(duì)此要進(jìn)行適當(dāng)檢查。
關(guān)鍵詞：《稅法》課程；實(shí)踐教學(xué)
經(jīng)過改革開放以來三十年的發(fā)展，我國法學(xué)教育已經(jīng)進(jìn)入一個(gè)關(guān)鍵時(shí)期。如何培養(yǎng)符合社會(huì)主義法制建設(shè)需要的高層次實(shí)踐性人才，一直是法學(xué)專業(yè)人才培養(yǎng)過程中備受關(guān)注的問題。近年來，以診所法律教育和模擬審判為代表的多種實(shí)踐教學(xué)方式在各高校得以推廣，對(duì)于提高法學(xué)專業(yè)學(xué)生的實(shí)踐能力發(fā)揮了很好的作用。
但是，受條件的限制，目前法學(xué)專業(yè)實(shí)踐教學(xué)主要集中在民法、刑法、行政法以及訴訟法等領(lǐng)域，《稅法》課程的實(shí)踐教學(xué)尚未受到重視，絕大多數(shù)高?！抖惙ā氛n程的教學(xué)還停留在對(duì)理論化的法律條文的講解和對(duì)一些假定數(shù)據(jù)的演繹上，目的在于引導(dǎo)學(xué)生掌握系統(tǒng)的知識(shí)體系，對(duì)實(shí)踐問題涉及甚少。學(xué)生即使在考試中取得很好的成績(jī)，也不具備實(shí)際操作的能力。
一、重視《稅法》課程實(shí)踐教學(xué)的必要性
強(qiáng)化《稅法》課程的實(shí)踐教學(xué)，必須充分認(rèn)識(shí)其必要性。與其他部門法相比，稅法有自身的特點(diǎn)，這些特點(diǎn)決定了《稅法》課程的教與學(xué)應(yīng)該更加重視理論聯(lián)系實(shí)踐。
（一）稅法規(guī)范的技術(shù)性
雖然《稅法》并不屬于教育部要求法學(xué)專業(yè)本科階段必須開設(shè)的14門主干課程，但是將《稅法》設(shè)置為專業(yè)選修課的學(xué)校越來越多，根據(jù)筆者對(duì)部分高校開設(shè)《稅法》課程情況的調(diào)查，近幾年選修《稅法》課程的學(xué)生數(shù)量也呈上升趨勢(shì)。不過，不管是主講教師還是選修《稅法》的學(xué)生，都普遍認(rèn)為《稅法》比其他課程難，其中的原因主要在于稅法規(guī)范的技術(shù)性。由于稅法規(guī)范既要確保稅收收入，又要與私法秩序保持協(xié)調(diào)；既要盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的不良影響，又要體現(xiàn)出適度的調(diào)控，使得稅法具有較強(qiáng)的技術(shù)性。
稅法的技術(shù)性主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是表現(xiàn)在稅收實(shí)體法中，稅法根據(jù)稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果進(jìn)行稅種法律制度的具體設(shè)計(jì)；二是表現(xiàn)在稅收程序法中，從純粹技術(shù)的角度分析稅收征管的各個(gè)環(huán)節(jié)，進(jìn)而設(shè)計(jì)相應(yīng)的法律制度。稅法的技術(shù)性特征不僅導(dǎo)致稅收訴訟有很強(qiáng)的專業(yè)性，而且也增加了學(xué)習(xí)稅法的難度。如果單純通過課堂講授，描述技術(shù)性規(guī)范中所涉及的一些會(huì)計(jì)核算材料就有一定的困難，但如果把稅法中的技術(shù)性規(guī)范與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的具體現(xiàn)象結(jié)合起來，通過解決具體的問題來加深對(duì)規(guī)范的理解，讓學(xué)生在感性認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上建立理性認(rèn)識(shí)，將會(huì)達(dá)到事半功倍的效果。因此，稅法規(guī)范的技術(shù)性要求學(xué)習(xí)稅法要重視實(shí)踐。
（二）稅法內(nèi)容的綜合性
從內(nèi)容看，稅法是由實(shí)體法、程序法、爭(zhēng)訟法等構(gòu)成的綜合法律體系。稅收法律關(guān)系主體之間的權(quán)利義務(wù)不僅由實(shí)體性規(guī)范規(guī)定，而且也離不開程序性規(guī)范。稅法中的程序性規(guī)范所起的作用與其他程序性規(guī)范不同，稅法中的程序性規(guī)范是納稅人履行納稅義務(wù)的基礎(chǔ)，離開了程序性規(guī)范，實(shí)體性規(guī)范所規(guī)定的權(quán)利義務(wù)就無法實(shí)現(xiàn)。而程序性規(guī)范中包含很多操作性的內(nèi)容，通過稅務(wù)實(shí)踐更容易直觀地理解和掌握，納稅申報(bào)、稅收征收、稽查及籌劃過程中的一些技術(shù)性問題甚至無法完全通過課堂教學(xué)的方式來完成，必須借助于實(shí)踐教學(xué)來完成。
（三）稅法與其他學(xué)科的交叉性
與法學(xué)體系中的其他部門法相比，稅法具有較強(qiáng)的開放性。稅法本來就是與嚴(yán)密的會(huì)計(jì)核算融合在一起的，稅法的條文尤其是稅收實(shí)體法的條文主要就是關(guān)于應(yīng)納稅額的會(huì)計(jì)核算的規(guī)定。稅法不同于刑法、民法等傳統(tǒng)部門法之處就在于，傳統(tǒng)部門法主要規(guī)范的是法律事件的質(zhì)的規(guī)定性，而稅法主要規(guī)范的是應(yīng)納稅金的量的確定。質(zhì)的規(guī)定性依賴于對(duì)事件本質(zhì)特征的判段，屬于定性分析，量的確定則依賴于對(duì)事物數(shù)量方面的會(huì)計(jì)核算，屬于定量分析，分析的基礎(chǔ)包括各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和其他納稅資料。因此，稅法的教學(xué)離開會(huì)計(jì)核算就是空中樓閣，《稅法》課程的設(shè)計(jì)，應(yīng)將應(yīng)納稅金的確定建立在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上。但是，法學(xué)專業(yè)的學(xué)生缺乏會(huì)計(jì)方面的基礎(chǔ)知識(shí)，如果僅僅按照傳統(tǒng)的課堂講授方式，解釋稅法的具體條文，然后要求學(xué)生以會(huì)計(jì)核算材料和數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)確定應(yīng)納稅額，學(xué)生通常不具備正確處理相關(guān)數(shù)據(jù)的能力，必須通過實(shí)際操作讓學(xué)生掌握如何處理會(huì)計(jì)信息，然后再根據(jù)稅法規(guī)范確定納稅義務(wù)。
（四）稅法較強(qiáng)的應(yīng)用性
稅法是一門應(yīng)用性很強(qiáng)的學(xué)科。稅法是以我國稅收法律制度為中心，以流轉(zhuǎn)稅法、資源稅法、所得和收益稅法、財(cái)產(chǎn)和行為稅法、特定目的稅法為主要內(nèi)容的完整的知識(shí)體系。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制及稅收體制改革的深入，無論企業(yè)還是個(gè)人，在經(jīng)濟(jì)生活中都不可避免地要履行納稅義務(wù)。企業(yè)的經(jīng)營管理者和財(cái)務(wù)人員必須掌握稅法的基礎(chǔ)理論與具體知識(shí)，依照稅法的規(guī)定做出涉稅安排，并同時(shí)依法履行納稅義務(wù)，才能避免稅法風(fēng)險(xiǎn)。所以，稅法規(guī)范已經(jīng)成為企業(yè)和個(gè)人日常經(jīng)營決策的重要影響因素，而不僅僅是處理糾紛的依據(jù)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，各種非訟業(yè)務(wù)需求迅速增加，為法學(xué)專業(yè)畢業(yè)生提供了一個(gè)廣闊的就業(yè)領(lǐng)域。但是，要當(dāng)好企業(yè)的納稅顧問，防范企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，必須經(jīng)過實(shí)踐操作方面的訓(xùn)練，才具備用稅法規(guī)范指導(dǎo)日常經(jīng)營活動(dòng)的能力。所以，稅法較強(qiáng)的應(yīng)用性也對(duì)實(shí)踐教學(xué)提出了較高的要求。
二、強(qiáng)化《稅法》課程實(shí)踐教學(xué)的途徑
隨著稅收法治的推進(jìn)和納稅人權(quán)利意識(shí)的不斷增強(qiáng)，涉稅訴訟案件數(shù)量將大幅攀升，稅法規(guī)范對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響也越來越直接，稅法的重要性日益顯現(xiàn)出來。在實(shí)踐中，不管是涉稅案件還是涉稅非訟業(yè)務(wù)都大幅增加，客觀上需要更多熟悉稅法、能夠處理涉稅事務(wù)的法律人才。因此，各高校法學(xué)專業(yè)應(yīng)重視《稅法》課程的實(shí)踐教學(xué)，培養(yǎng)出更多能從事實(shí)際操作的實(shí)踐性人才，滿足社會(huì)的需要。結(jié)合多年《稅法》課程的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，以下幾種途徑具有一定的可行性。
（一）例題模擬實(shí)踐教學(xué)
所謂例題模擬實(shí)踐教學(xué)，就是把具體的納稅申報(bào)材料由老師通過例題和作業(yè)的形式呈現(xiàn)給學(xué)生，通過講解例題和完成作業(yè)兩個(gè)環(huán)節(jié)，讓學(xué)生了解和掌握納稅信息的處理、應(yīng)納稅額的計(jì)算以及納稅申報(bào)等環(huán)節(jié)的具體問題。
例題模擬實(shí)踐教學(xué)的優(yōu)點(diǎn)在于成本低，主講教師可以根據(jù)課程內(nèi)容的需要靈活地選擇例題和材料，具有較強(qiáng)的針對(duì)性。但是，受課時(shí)的限制，課堂講授一般只能選擇揭示稅法理論某些知識(shí)點(diǎn)的典型例題，不可能太復(fù)雜，而反映稅務(wù)處理實(shí)務(wù)的綜合性題目只能作為作業(yè)留給學(xué)生課外完成。
采用例題模擬教學(xué)，關(guān)鍵是要選擇適當(dāng)?shù)哪M材料，既不能將某個(gè)納稅人某個(gè)時(shí)期的實(shí)際經(jīng)營情況和納稅資料不加處理、簡(jiǎn)單地照抄照搬，也不能脫離實(shí)際憑空想象。主講教師必須精心準(zhǔn)備材料，一方面要突出稅法理論上的重點(diǎn)內(nèi)容，另一方面又要具有操作性，能夠鍛煉和提高學(xué)生的實(shí)踐能力。只有這樣，才能達(dá)到預(yù)期的教學(xué)效果。
（二）與會(huì)計(jì)相關(guān)課程配套教學(xué)
目前，很多高校都在全校范圍內(nèi)開設(shè)了跨專業(yè)的公共選修課，如果法學(xué)專業(yè)學(xué)生有條件選修會(huì)計(jì)相關(guān)課程，可以要求選修《稅法》課程的學(xué)生先選修會(huì)計(jì)相關(guān)課程，在具備一定的會(huì)計(jì)知識(shí)基礎(chǔ)上，再學(xué)習(xí)《稅法》。
將《稅法》課程與會(huì)計(jì)相關(guān)課程的教學(xué)結(jié)合起來，可以讓學(xué)生在會(huì)計(jì)相關(guān)課程中，初步認(rèn)識(shí)增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等主要稅種納稅申報(bào)表的構(gòu)成和增值稅專用發(fā)票、運(yùn)輸發(fā)票抵扣聯(lián)、關(guān)稅完稅憑證等稅收憑證，讓學(xué)生獲得一些稅收活動(dòng)方面的感性知識(shí)，并能將稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)信息處理聯(lián)系起來，對(duì)《稅法》課程的學(xué)習(xí)很有幫助。
（三）協(xié)助經(jīng)營單位進(jìn)行申報(bào)納稅
在老師指導(dǎo)下的實(shí)踐活動(dòng)，基本上就是要求學(xué)生完成從應(yīng)納稅額計(jì)算到稅務(wù)處理再到納稅申報(bào)整個(gè)過程，即根據(jù)老師提供的經(jīng)營業(yè)務(wù)情況計(jì)算應(yīng)納稅額，根據(jù)計(jì)算的應(yīng)納稅額進(jìn)行稅務(wù)處理，根據(jù)賬簿記錄填寫納稅申報(bào)表。雖然這樣的過程也能提高學(xué)生的實(shí)踐能力，但是，與到經(jīng)營單位協(xié)助申報(bào)納稅相比，就有很大的局限性。
在企業(yè)的具體經(jīng)營活動(dòng)中，會(huì)出現(xiàn)各種各樣的細(xì)節(jié)問題，其中有些問題不同于老師為了強(qiáng)化稅法中的某些知識(shí)點(diǎn)而做出的有針對(duì)性設(shè)計(jì)，很容易在稅法中找到解決的依據(jù)。要解決實(shí)踐中的某些問題，學(xué)生必須學(xué)會(huì)查找一些專門的文件，尤其是要關(guān)注最新的規(guī)定，可以提高學(xué)生查找稅法規(guī)范性文件的能力。更為重要的是，通過協(xié)助經(jīng)營單位完成納稅申報(bào)，學(xué)生可以直觀地接觸從經(jīng)營活動(dòng)到納稅申報(bào)的全過程，既強(qiáng)化了實(shí)體規(guī)范的運(yùn)用，又實(shí)際履行了程序性的義務(wù)，有助于學(xué)生實(shí)踐能力的全面提升。
（四）到專業(yè)機(jī)構(gòu)實(shí)習(xí)
除了經(jīng)營單位之外，有條件的學(xué)校還可以和稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師事務(wù)所緊密合作，為學(xué)生提供實(shí)習(xí)機(jī)會(huì)。這些專業(yè)機(jī)構(gòu)不僅可以為學(xué)生提供實(shí)際操作的機(jī)會(huì)，而且還可以為學(xué)生提供專業(yè)的指導(dǎo)，彌補(bǔ)老師實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足的缺陷。不僅如此，在這些專業(yè)機(jī)構(gòu)中，學(xué)生除了完成應(yīng)納稅額的核算，還有機(jī)會(huì)接觸到稅收領(lǐng)域的一些疑難問題，如假票據(jù)和稅收籌劃等，可以提高學(xué)生的審核、監(jiān)督能力和稅收籌劃能力，這些都是在其他實(shí)踐環(huán)節(jié)無法達(dá)到的效果。
（五）將專業(yè)人員請(qǐng)進(jìn)課堂
將有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的稅收實(shí)務(wù)人員、稅法官員請(qǐng)進(jìn)課堂，通過專題講座和完成部分章節(jié)的課堂講授等形式，提出并幫助學(xué)生解決問題，與學(xué)生分享實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，也可以提高學(xué)生的操作能力。但是，這種方式主要的優(yōu)點(diǎn)在于可以幫助學(xué)生認(rèn)識(shí)稅法在社會(huì)生活中的重要性，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)稅法的興趣。
三、結(jié)束語
隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善，稅收法治建設(shè)的推進(jìn)，稅務(wù)實(shí)踐對(duì)法律專業(yè)人才培養(yǎng)提出了更高的要求。目前，高校《稅法》課程的教學(xué)方法和教學(xué)手段已經(jīng)不能滿足稅務(wù)實(shí)踐的需要，必須通過強(qiáng)化《稅法》課程的實(shí)踐教學(xué)提高學(xué)生的實(shí)踐能力。
上述幾種途徑各有優(yōu)勢(shì)，也都存在一些限制性的條件，如協(xié)助經(jīng)營單位進(jìn)行申報(bào)納稅和到專業(yè)機(jī)構(gòu)實(shí)習(xí)兩種途徑必須借助于相關(guān)機(jī)構(gòu)的配合，能夠參與其中的學(xué)生數(shù)量也會(huì)受到限制，在教學(xué)過程中可以結(jié)合實(shí)際情況有選擇地嘗試。
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞]誠實(shí)信用原則稅收法定原則
一、誠實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭(zhēng)議
誠實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：
1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似?；谕恍再|(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。
誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。
瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)?！?/p>
我國臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用?！薄皩?duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法?！边@個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。
2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
此外，德國學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對(duì)方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實(shí)在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。
私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。
3.針對(duì)以上兩種意見的評(píng)述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠實(shí)信用的原則?！边@里所規(guī)定的誠實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點(diǎn)。
就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對(duì)方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實(shí)信用適用于租稅法，而我國臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束?！?/p>
遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進(jìn)一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個(gè)人與國家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。
二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平
誠實(shí)信用原則的適用，可能造成對(duì)稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對(duì)稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。
稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部?jī)?nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：
1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。
2.適用誠實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對(duì)稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動(dòng)搖。因此，在適用誠實(shí)信用原則對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。
3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對(duì)稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對(duì)一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人表示了構(gòu)成信賴對(duì)象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢(shì)必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對(duì)其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)??！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對(duì)納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。
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【關(guān)鍵詞】營改增 高職稅法教學(xué) 沖擊
現(xiàn)階段，我們?cè)谶M(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)征收時(shí)，都需要遵守國家制定的相關(guān)《稅法》才能開展相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)?？梢赃@么說，《稅法》是任何企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員都必須掌握的法律知識(shí)。為了能夠更好地適應(yīng)目前社會(huì)和企業(yè)發(fā)展的需要，高職院校的教學(xué)模式已經(jīng)普遍從傳統(tǒng)的職業(yè)教育，轉(zhuǎn)換為更加具有實(shí)用和復(fù)合性的教學(xué)模式。隨著當(dāng)前營改增的改革措施的不斷深入，高職院校也要隨著形勢(shì)進(jìn)行更加多層次、多角度的教學(xué)變革，《稅法》課程作為目前高職院校會(huì)計(jì)專業(yè)的基礎(chǔ)技能課程之一，營改增的稅收改革對(duì)于它的教學(xué)沖擊有著諸多方面。
1.當(dāng)前營改增稅法改革的主要涉及方面
高職學(xué)生通過對(duì)稅法課程進(jìn)行全面的學(xué)習(xí)后，就可以對(duì)當(dāng)前企業(yè)整體所需要繳納的稅收種類和數(shù)量都有一個(gè)詳細(xì)的了解，同時(shí)也能夠更好地掌握企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理方面的各項(xiàng)基本理論知識(shí)。此次部分行業(yè)的營業(yè)稅改為增值稅征收的情況，主要會(huì)涉及到交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和一些現(xiàn)代的服務(wù)業(yè)，比如研發(fā)和技術(shù)、鑒證咨詢等服務(wù)。在這些稅收改革措施落實(shí)的過程中，相關(guān)的稅率安排都會(huì)有一定的波動(dòng)，比如在現(xiàn)行的增值稅和低稅率基礎(chǔ)上，新增加11%和6%兩檔低稅率，對(duì)于不同種類的納稅人的稅率也都有一定的調(diào)整。營改增措施對(duì)于當(dāng)前宏觀的稅務(wù)財(cái)政經(jīng)濟(jì)而言，它是有利于整體社會(huì)經(jīng)濟(jì)增值稅務(wù)鏈一體化的構(gòu)建，同時(shí)也能夠更好地促進(jìn)地區(qū)間經(jīng)濟(jì)的利益分割和房地產(chǎn)的合理發(fā)展，降低通貨膨脹發(fā)生的概率，更好地保證人民的生活水平。對(duì)于企業(yè)來說，營改增的措施施行也可以有效降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，幫助企業(yè)更好地進(jìn)行合理避稅工作，同時(shí)有效加強(qiáng)公司內(nèi)部的稽查制度的進(jìn)一步完善。
2.面對(duì)營改增沖擊中高職稅法教學(xué)中存在的問題
在營改增的稅收改革的沖擊下，當(dāng)前高職中的稅法教學(xué)中主要存在著如下幾點(diǎn)下問題，第一，教學(xué)改革不能與當(dāng)前的稅收改革相同步，雖然在新的稅收政策下，大部分高職院校所用的稅法書本中的知識(shí)及時(shí)進(jìn)行了更新，但是實(shí)際的教學(xué)方法和模式并沒有進(jìn)一步根據(jù)當(dāng)前這項(xiàng)稅改制度的具體施行進(jìn)行了一系列同步的改革活動(dòng)，當(dāng)前的教學(xué)方法主要還是以理論為主，實(shí)踐操作性不強(qiáng)。第二，教師的稅法知識(shí)并沒有及時(shí)更新，要想培養(yǎng)出一個(gè)具有較高水平的會(huì)計(jì)專業(yè)人才，必須要有一個(gè)好的專業(yè)教師進(jìn)行教學(xué)指導(dǎo)。但現(xiàn)階段的營改增的措施落實(shí)還只存在于一些大型的試點(diǎn)城市，相關(guān)政策具體的操作和運(yùn)行流程還沒有普及開來，對(duì)于那些沒有較多年教學(xué)和工作經(jīng)驗(yàn)的教師來說，要想真正將這些改革措施的重大作用和意義講解給學(xué)生聽是非常困難的。第三，稅務(wù)實(shí)訓(xùn)的流程單一，對(duì)于會(huì)計(jì)專業(yè)的人才來說，他們除了要有相應(yīng)的深厚專業(yè)知識(shí)，還需要有扎實(shí)的稅務(wù)實(shí)踐能力，對(duì)于各項(xiàng)稅務(wù)的來源和處理能夠及時(shí)開展。隨著營改增稅改的不斷推進(jìn)，當(dāng)前企事業(yè)單位對(duì)于所需的會(huì)計(jì)人才的具體實(shí)踐操作能力也變得越來高，但是現(xiàn)階段中高職院校的實(shí)訓(xùn)流程還是較為單一，對(duì)于復(fù)雜的稅收講解培訓(xùn)，尚且缺乏。
3.沖擊下的稅法教學(xué)方法的改善建議
3.1 合理安排教學(xué)課程，稅法教程及時(shí)更新補(bǔ)充
目前稅法課程在開展的過程中，因?yàn)樗南嚓P(guān)復(fù)雜性，所以我們需要在高職院校中開展較多的課時(shí)，才能更好地滿足高職會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的稅法教學(xué)要求。但是在實(shí)際的課程安排中，由于其他會(huì)計(jì)專業(yè)的課程影響，稅法課程實(shí)際的課程安排就比較少，難以達(dá)到學(xué)生能夠熟練掌握的程度。我們要想將稅法知識(shí)完整的體系從頭到尾全部講完，這些課時(shí)絕對(duì)不夠用。因此，我們要合理地安排教學(xué)課程，并做好教學(xué)內(nèi)容的側(cè)重工作。在營改增稅改制度不斷完善的前提下，相應(yīng)的高職所訂閱的稅收教材和學(xué)習(xí)資料也要及時(shí)更新補(bǔ)充，不斷更新、創(chuàng)新。總的來說，稅法的改革和變化是與社會(huì)生活息息相關(guān)的，因此相應(yīng)的教程在補(bǔ)充更新的過程中還可以對(duì)現(xiàn)存的一些社會(huì)現(xiàn)象和問題進(jìn)行積極的剖析，以此來更好地提高學(xué)生的會(huì)計(jì)思維方法和模式。
3.2 注重稅收教學(xué)的趣味性，強(qiáng)化學(xué)生后期的稅收練習(xí)
傳統(tǒng)的稅法課堂教學(xué)模式主要是以教師為主的填鴨式的教學(xué)模式，但在當(dāng)前稅收政策風(fēng)云變幻的前提下，相應(yīng)的高職院校應(yīng)該盡可能地采用多種教學(xué)方法，來積極調(diào)動(dòng)高職學(xué)生們學(xué)習(xí)稅法的積極性。教師可以將生活中各種實(shí)際經(jīng)典的案例進(jìn)行相應(yīng)教學(xué)分析，以此來進(jìn)一步激發(fā)起學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，加強(qiáng)師生間的交流溝通，幫助高職學(xué)生能夠?qū)⒗碚撝R(shí)與實(shí)踐更加緊密結(jié)合起來，提高他們自身的會(huì)計(jì)專業(yè)能力。教師在進(jìn)行稅收教學(xué)的過程中還可以積極運(yùn)用幽默、淺顯易懂的語言對(duì)學(xué)生進(jìn)行授課，讓學(xué)生們能更好地理解稅改的作用和意義。在訓(xùn)練學(xué)生具體掌握稅法的實(shí)際操作能力方面，高職院校一定要通過稅收強(qiáng)化練習(xí)來達(dá)到提高學(xué)生們稅收技能的目的。因?yàn)槎惙ㄖR(shí)的復(fù)雜零碎性，所以只有通過各種強(qiáng)化練習(xí)才能更好地加強(qiáng)高職院校學(xué)生的實(shí)際稅法知識(shí)的掌握水平。
3.3 注重學(xué)習(xí)方法的科學(xué)性，將教學(xué)內(nèi)容更加貼近工作實(shí)踐性
要想有效掌握稅法知識(shí)，必須利用行之有效的學(xué)習(xí)方法配合才行，我們可以采用先進(jìn)的右腦記憶法、聯(lián)想記憶法等來加強(qiáng)枯燥無味的稅法知識(shí)記憶。在教學(xué)內(nèi)容方面，我們則需要將稅法的具體知識(shí)與工作的實(shí)踐性聯(lián)系得更加緊密才行，因?yàn)橹挥袑⒕唧w的稅法理論知識(shí)與納稅申報(bào)實(shí)務(wù)結(jié)合起來，才能更好地讓學(xué)生對(duì)稅法理論知識(shí)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、納稅申報(bào)這三者在工作中的具體運(yùn)用有一個(gè)熟練的掌握運(yùn)用。
結(jié)束語：
總而言之，在當(dāng)前營改增的大環(huán)境下，高職院校的稅法教學(xué)一定要更加注重學(xué)生稅法方面的實(shí)際操作技能的培養(yǎng)，并結(jié)合具體的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的稅收制度做出相應(yīng)的調(diào)整，為培養(yǎng)出更多高質(zhì)量的會(huì)計(jì)專業(yè)人才做出貢獻(xiàn)。
【參考資料】
[1]郭文茂. 稅法要素在高職稅法課程教學(xué)中的應(yīng)用[J]. 學(xué)園，2013，28：48-49.
內(nèi)容提要: 商標(biāo)平行進(jìn)口是否合法,其本質(zhì)屬于貿(mào)易政策的判斷問題,不能單用商標(biāo)法基本原理與制度進(jìn)行簡(jiǎn)單裁判。其中,應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注國際貿(mào)易政策的取舍,應(yīng)當(dāng)遵循先國際貿(mào)易法、再競(jìng)爭(zhēng)法與商標(biāo)法的適用序位。
一、問題的提出
商標(biāo)平行進(jìn)口行為是否合法,是商標(biāo)法理論與實(shí)務(wù)爭(zhēng)論的一個(gè)焦點(diǎn)問題。各國法院的不同態(tài)度引起了商標(biāo)法學(xué)界的廣泛注意。對(duì)統(tǒng)一市場(chǎng)內(nèi)的平行進(jìn)口,歐盟法院一直嚴(yán)格貫徹《羅馬條約》自由貿(mào)易精神,直接利用該條約第85 條有關(guān)貿(mào)易禁止措施的規(guī)定來裁判。但對(duì)統(tǒng)一市場(chǎng)外的平行進(jìn)口,歐盟法院一直堅(jiān)持否定的立場(chǎng)。1996 年,歐洲法院在silhouette v. hartlauer 案中做出引起廣泛爭(zhēng)議但又有決定意義的判決,再次在司法領(lǐng)域確認(rèn)了在歐盟外不得適用“權(quán)利窮竭”理論的原則。[1]考察他國商標(biāo)法的發(fā)展歷史,我們會(huì)發(fā)現(xiàn),同一國家在不同時(shí)期也會(huì)采取不同態(tài)度。
對(duì)商標(biāo)平行進(jìn)口,歐盟法院為何在不同場(chǎng)合采取不同立場(chǎng)? 為什么僅因市場(chǎng)范圍不同,相同事實(shí)就會(huì)對(duì)當(dāng)事人產(chǎn)生不同結(jié)果? 顯然,商標(biāo)權(quán)的地域性原則、權(quán)利窮竭原則理論難以對(duì)此作令人信服的解釋。我們認(rèn)為,由于要涉及商標(biāo)權(quán)利的效力,商標(biāo)平行進(jìn)口確實(shí)是商標(biāo)法的一個(gè)重要課題,但僅僅依靠商標(biāo)法本身難以解決。因?yàn)樯虡?biāo)立法的目的在于維護(hù)一種貿(mào)易秩序,商標(biāo)平行進(jìn)口在本質(zhì)上屬于貿(mào)易政策問題的范疇。而這,為我國商標(biāo)法理論界所忽略。鑒于此,本文試圖回歸事物的本源,從貿(mào)易政策的角度來討論商標(biāo)平行進(jìn)口問題。
二、國際貿(mào)易政策視野下的商標(biāo)平行進(jìn)口
(一)平行進(jìn)口問題的國際貿(mào)易政策選擇實(shí)質(zhì)
以商標(biāo)權(quán)為基礎(chǔ)的、市場(chǎng)分割的合同行為,由于會(huì)影響消費(fèi)者對(duì)銷售對(duì)象的選擇、影響供求關(guān)系,具有通過控制商品渠道而排斥外來競(jìng)爭(zhēng)的意圖與效果,平行進(jìn)口與國內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與國際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)都有聯(lián)系。從消費(fèi)者利益保護(hù)和國際市場(chǎng)開放的角度考慮,應(yīng)當(dāng)承認(rèn)商標(biāo)平行進(jìn)口行為的合法性。但是,這僅僅是一種純粹的理論分析。在法制實(shí)踐中,理論的可能與現(xiàn)實(shí)選擇總有差距,這在商標(biāo)平行進(jìn)口上表現(xiàn)得特別明顯。
所以,僅基于純粹的競(jìng)爭(zhēng)法則,我們無法對(duì)各國在商標(biāo)平行進(jìn)口問題上的不同態(tài)度做合理解釋。就實(shí)踐看,商標(biāo)權(quán)國際窮竭原則的采納與否,兩態(tài)度同時(shí)存在。究其根源,商標(biāo)平行進(jìn)口的合法性判斷,本質(zhì)上不是交易公平問題,而是貿(mào)易政策的選擇問題。正如此, trip s 第6條才把選擇權(quán)交給各國。美國國會(huì)匆忙通過《關(guān)稅法》第526 節(jié)而直接的否定了平行進(jìn)口的合法性,其基礎(chǔ)并不在于商標(biāo)權(quán)的什么法理,而是完全基于國家貿(mào)易政策的考慮。[2]所以,平行進(jìn)口是否被允許,無法把正當(dāng)性基礎(chǔ)建立在商標(biāo)權(quán)本身的屬性分析上,必須回歸到國際貿(mào)易領(lǐng)域,考慮貿(mào)易政策的選擇。采納商標(biāo)權(quán)的國際用盡原則,消費(fèi)者會(huì)獲得更加大的實(shí)惠,但是某國的選擇并不只是考慮消費(fèi)者。事實(shí)上,構(gòu)成不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)而禁止平行進(jìn)口行為的那些論證,無法當(dāng)然地成為該國一般性禁止平行進(jìn)口的充分理由。歐盟對(duì)于商標(biāo)權(quán)的用盡問題在統(tǒng)一市場(chǎng)內(nèi)外做不同處理即是最典型的證明。而歐盟法院于1997 年在mag instrument inc v. california trading company norway 一案中也明確裁定,自由貿(mào)易聯(lián)盟成員可以自由選擇是否使用國際用盡。這些結(jié)論,顯然不只是建立在不公平競(jìng)爭(zhēng)判斷基礎(chǔ)之上的。針對(duì)有關(guān)糾紛,法院首先考慮的是貿(mào)易政策是如何規(guī)定的,然后在根據(jù)其他法律的具體規(guī)定進(jìn)行裁決。
(二)個(gè)案裁判與國際貿(mào)易政策的關(guān)系
貿(mào)易政策,可以表現(xiàn)在貿(mào)易法中,也可以存在于法官的意識(shí)中。不過,前者并不總是存在。所以,除非有關(guān)國際貿(mào)易法有明確規(guī)定,法官對(duì)個(gè)案的裁決必須建立在其他有關(guān)法律的具體規(guī)定上,如競(jìng)爭(zhēng)法、商標(biāo)法。不過,這種裁判理由的表達(dá)方式給我們帶來理解上的困惑,幾乎誘導(dǎo)我們直接從商標(biāo)權(quán)本身的屬性而不是從貿(mào)易政策上去反思法官的意圖。所以,我們應(yīng)當(dāng)正確對(duì)待個(gè)案,撥開裁判依據(jù)的表面,進(jìn)入法官對(duì)待本問題的貿(mào)易政策判斷以及相關(guān)意識(shí)場(chǎng)景。商標(biāo)平行進(jìn)口行為的合法性,需要由法院進(jìn)行個(gè)案裁判。但我們應(yīng)認(rèn)識(shí)到,個(gè)案裁判并不都能表征該國的國際貿(mào)易政策。
首先,法院裁決的效力僅針對(duì)個(gè)案。特定案件的判決對(duì)具體平行進(jìn)口行為的否定,并不意味著對(duì)其他所有平行進(jìn)口人行為的否定。美國聯(lián)邦最高法院的判決規(guī)定,權(quán)利人可以依據(jù)關(guān)稅法以及商標(biāo)法要求法院在海關(guān)沒有禁止平行進(jìn)口的情況下,采取行動(dòng),或禁止國內(nèi)銷售,或去除商標(biāo),并且要求賠償。該判決只能夠針對(duì)該特定人,并不產(chǎn)生之外的其他效力。[3]事實(shí)上,法律也并不禁止所有的平行進(jìn)口,《關(guān)稅法》第526 條( c)規(guī)定了排除適用的三種例外:當(dāng)外國商標(biāo)與美國商標(biāo)屬于同一個(gè)主體所有,或者外國商標(biāo)所有權(quán)人與美國商標(biāo)所有權(quán)人系母子公司關(guān)系,或由同一個(gè)主體控制或所有,當(dāng)產(chǎn)品為外國所制造并且所貼商標(biāo)是在美國商標(biāo)所有權(quán)人的授權(quán)下獲得的。
其次,法院審查的重點(diǎn)在于,該具體平行進(jìn)口行為是否構(gòu)成限制競(jìng)爭(zhēng)或不公平競(jìng)爭(zhēng)的行為。也就是說法院必須利用競(jìng)爭(zhēng)法的基本原理去對(duì)具體行為的合理性進(jìn)行審查,然后再做出判斷。在此,法院直接依據(jù)的,不是國際貿(mào)易政策。在a. bourijois & co. v. katzel 案,美國法院的判決理由并不是剛剛通過的關(guān)稅法,而是考慮公眾對(duì)商品來源的認(rèn)識(shí)。美國貿(mào)易法典第337 條的規(guī)定,在有不公平競(jìng)爭(zhēng)的情況,私人可以向國際貿(mào)易委員會(huì)申請(qǐng)要求禁止該產(chǎn)品進(jìn)入美國或在美國銷售。也就是說,法院處理的依據(jù)在于競(jìng)爭(zhēng)法原則,而不是貿(mào)易政策。
第三,對(duì)擾亂市場(chǎng)交易秩序的平行進(jìn)口行為的禁止,并不產(chǎn)生禁止所有平行進(jìn)口的必要。平行進(jìn)口的贊成者與反對(duì)者爭(zhēng)論的主要問題在于,該行為是否擾亂市場(chǎng)交易秩序、其他法律是否能夠提供有效救濟(jì)。[4]我們看來,爭(zhēng)論集中在是否損害公平競(jìng)爭(zhēng)以及利益保護(hù)手段上。反對(duì)論者關(guān)心不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的行為過程,贊成論者關(guān)心自由競(jìng)爭(zhēng)促進(jìn)的市場(chǎng)后果。商標(biāo)保護(hù)的目的在于促進(jìn)市場(chǎng)有效競(jìng)爭(zhēng),使消費(fèi)者受益;競(jìng)爭(zhēng)法律制度的終極關(guān)懷在于消費(fèi)者利益保護(hù),而實(shí)現(xiàn)最大限度的自由競(jìng)爭(zhēng)又是其皈依。[5]商標(biāo)權(quán)人與一般消費(fèi)大眾的利益進(jìn)行比較,貿(mào)易法沒有一般性禁止平行進(jìn)口的必要,而應(yīng)當(dāng)由公平交易法對(duì)平行進(jìn)口具體行為進(jìn)行規(guī)范。公平交易法也能夠?qū)ζ叫羞M(jìn)口具體行為進(jìn)行有效的規(guī)范。贊成平行進(jìn)口,在此基礎(chǔ)上利用訴訟對(duì)侵權(quán)行為提起賠償訴訟以救濟(jì),是世界各國法院處理商標(biāo)平行進(jìn)口問題的基本經(jīng)驗(yàn)。
三、平行進(jìn)口的法律適用序位
商標(biāo)平行進(jìn)口問題,同時(shí)涉及商標(biāo)權(quán)的效力、國內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與國際貿(mào)易政策。商標(biāo)權(quán)的效力,關(guān)注專屬進(jìn)口權(quán)的有無,關(guān)注原權(quán)利人是否仍得限制與商標(biāo)產(chǎn)品的后續(xù)交易。關(guān)于競(jìng)爭(zhēng),則關(guān)注平行進(jìn)口人的行為對(duì)商標(biāo)權(quán)之所有人而言是否構(gòu)成不公平競(jìng)爭(zhēng)。關(guān)于國際貿(mào)易,主要討論限制平行進(jìn)口對(duì)貿(mào)易流通是否有負(fù)面影響。求解商標(biāo)平行進(jìn)口難題,目光應(yīng)當(dāng)首先聚焦于商標(biāo)權(quán)法律規(guī)則之外的貿(mào)易政策,不應(yīng)局限于商標(biāo)法的思維。在處理有關(guān)糾紛時(shí),法院必須首先依據(jù)國際貿(mào)易政策法,確立該國在這個(gè)特定時(shí)期的貿(mào)易政策立場(chǎng)。此后,再依據(jù)有關(guān)法律的具體規(guī)定進(jìn)行裁決。
是否允許商標(biāo)平行進(jìn)口,在貿(mào)易法中不外是允許與禁止兩種情況,即商標(biāo)權(quán)國際用盡采納與否的兩種態(tài)度。目前,完全采納商標(biāo)權(quán)國際用盡原則的國家已經(jīng)漸少,以前采用了國際用盡原則的德國、比利時(shí)、盧森堡、荷蘭諸國現(xiàn)在也紛紛放棄。對(duì)商標(biāo)平行進(jìn)口,目前各國的一般態(tài)度是,原則禁止而例外允許,例外允許的情況一般屬于不會(huì)違背公平競(jìng)爭(zhēng)的情形。
商標(biāo)平行進(jìn)口涉及國內(nèi)市場(chǎng)的開放,依據(jù)trip s 協(xié)議,各國完全有權(quán)利衡量自己在國際貿(mào)易中的地位進(jìn)行決策。即使決策結(jié)果不利于自由貿(mào)易,只要行使結(jié)果不違背國民待遇原則與最惠國待遇原則,該選擇也是合理的。是否在原則上允許平行進(jìn)口,主要考慮國內(nèi)商在國際貿(mào)易中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),以及各國之間的貿(mào)易互惠安排。在處理糾紛時(shí),法院首先要考察該國國際貿(mào)易政策的原則性規(guī)定。如果原則不允許,則要考察是否存在例外,這些例外一般是屬于公平競(jìng)爭(zhēng)的情形。原則允許,并不意味著所有的平行進(jìn)口都是合法的。這些行為還必須符合該國對(duì)國內(nèi)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)范與管理,如果該進(jìn)口行為擾亂了交易秩序、有不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng),當(dāng)然要被法律否定。
所以,先貿(mào)易法,后公平交易法,是解決平行進(jìn)口問題法律適用的基本順序。行為是否公平,需要考慮多種因素,商標(biāo)法的規(guī)定與原理是依據(jù)之一。我們可以從商標(biāo)的基本功能出發(fā),對(duì)具體行為進(jìn)行合理性分析,對(duì)不同的情況進(jìn)行分類處理。[6]
注釋:
[1]case -355 /96: (1998) 2 c. m. l. r 953
[2]美國1897 年《關(guān)稅法》第11 條禁止帶有復(fù)制或仿冒注冊(cè)商標(biāo)商品的進(jìn)口。受1920 年發(fā)生的a. bourijois & co. v. katzel 案的影響,國會(huì)為了改變美國國內(nèi)分銷商相對(duì)于平行進(jìn)口商所處的不利競(jìng)爭(zhēng)地位,匆忙修改了《關(guān)稅法》第526 節(jié),把以前的“復(fù)制”、“模仿”等術(shù)語全部刪除,規(guī)定,只要商標(biāo)由美國公民、或由在美國國內(nèi)成立或組織的公司或協(xié)會(huì)所擁有,進(jìn)口帶有該商標(biāo)標(biāo)記的商品的任何行為都違法。
[3][4]羅昌發(fā):《貿(mào)易與競(jìng)爭(zhēng)之法律互動(dòng)》,中國政法大學(xué)出版社2003 年版,第216 -218, 213 頁。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；稅法；收入確認(rèn)和計(jì)量；差異
一、收入確認(rèn)范圍的差異
收入確認(rèn)范圍的差異，指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)的口徑不同所產(chǎn)生的差異。
首先，二者的基本含義即存在差別。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。稅法規(guī)定的收入是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中以及其他行為取得的各項(xiàng)收入總和。
其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在商品銷售收入和提供勞務(wù)收入上存有差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定的商品銷售收入和提供勞務(wù)收入都是指企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入；稅法上的應(yīng)稅收入不僅包括企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入，還包括稅法規(guī)定的視同銷售行為所確認(rèn)的應(yīng)稅收入。此外，消費(fèi)稅、營業(yè)稅和所得稅也都有視同銷售的規(guī)定。
再次，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定:“企業(yè)代第二方收取的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入?！倍惙ㄉ系膽?yīng)稅銷售額則包括價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用兩部分，而價(jià)外費(fèi)用包括代墊款項(xiàng)和代收款項(xiàng)等。
二、收入確認(rèn)時(shí)間的差異
會(huì)計(jì)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間和稅法確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間不盡一致。稅法確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間往往早于會(huì)計(jì)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間。
會(huì)計(jì)主要從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)，只有當(dāng)各種形式的收入真正轉(zhuǎn)移到企業(yè)以后，會(huì)計(jì)上才確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。而稅法上規(guī)定收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間，應(yīng)該以產(chǎn)品或商品已發(fā)出，價(jià)款己收取或者收取價(jià)款的權(quán)利已實(shí)現(xiàn)為原則，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。稅法對(duì)收入的確認(rèn)沒有原則性規(guī)定，但作了列舉式的規(guī)定?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同。
三、收入確認(rèn)的差異
具體可以從以下四方面來看:
(1) 銷售商品收入確認(rèn)的差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定:“銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn):①企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。”稅法上的規(guī)定不考慮納稅人的風(fēng)險(xiǎn)問題和繼續(xù)憐理權(quán)問題。對(duì)收入和成本的計(jì)量問題，在特殊情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，強(qiáng)制性估計(jì)收入和成本的金額。
① 現(xiàn)金折扣方式
現(xiàn)金折扣也稱為銷售折扣，是銷售者在銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)后，為了鼓勵(lì)購貨方及早還款而給予對(duì)方的一種債務(wù)折讓。對(duì)于現(xiàn)金折扣，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定:“應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額?，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！卑凑赵鲋刀惙ǖ南嚓P(guān)規(guī)定，現(xiàn)金折扣不得從銷售額中扣除。
② 商業(yè)折扣方式
商業(yè)折扣也稱折扣銷售，指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予對(duì)方的價(jià)格優(yōu)惠。對(duì)于商業(yè)折扣，會(huì)計(jì)未直接規(guī)定處理方法，一般比照銷售折讓處理方法進(jìn)行，即按照扣除商業(yè)折扣后的金額來確認(rèn)銷售商品收入金額。稅法上規(guī)定，如果銷售額和商業(yè)折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果折扣額另開發(fā)票，不論財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除。
③ 銷售折讓和銷售退回
銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定:“企業(yè)己經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。企業(yè)己經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入?！痹鲋刀愄幚砩习匆韵乱?guī)定進(jìn)行處理:第一，購貨方己經(jīng)付款或未付款但己經(jīng)做賬務(wù)處理，增值稅專用發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無法退回時(shí)，購貨方應(yīng)取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開具的《進(jìn)貨退出或索取折讓證明單》送交銷售方，銷售方依據(jù)證明單開具紅字專用發(fā)票，銷售退回額可扣減退貨當(dāng)期的銷售額。銷售方未收到證明單而開具紅字專用發(fā)票或其他情況，銷售退回額不論會(huì)計(jì)上如何處理，均不能扣減銷售額。第二，購貨方未付款且未做賬務(wù)處理的情況下，應(yīng)將發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)退還銷售方，銷售方收到后，如銷售方已做賬務(wù)處理，可開具相同內(nèi)容的紅字專用發(fā)票，扣減退回當(dāng)期銷售額。銷售方未收到購買方退回的專用發(fā)票，不得扣減銷售額。第二，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的銷售退回，銷售方銷售時(shí)開具普通發(fā)票，則銷售方應(yīng)沖減退回當(dāng)期的銷售額。
【關(guān)鍵詞】 避稅； 稅收規(guī)避； 法理分析； 特別納稅調(diào)整
一、避稅違法嗎
2010年4月，中國注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)會(huì)長許善達(dá)對(duì)記者說：“避稅是法律禁止的行為，因?yàn)榉梢?guī)定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事后規(guī)避的。自然，合理避稅的說法也是錯(cuò)誤的?！雹俦娝苤芏惖摹氨堋笔且?guī)避的“避”而非“逃避”的“避”。換言之，“規(guī)避”不是“逃避”，前者是避稅，后者是逃稅，兩者性質(zhì)不同，怎么能夠混用呢？而且，我們也未曾見過哪位稅務(wù)籌劃研究者將避稅界定為是“事后規(guī)避”行為。“法律規(guī)定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事后規(guī)避的”，它與“避稅是法律禁止的行為”兩者之間不存在因果關(guān)系。如果“避稅是法律禁止的行為”，其法律依據(jù)是什么？“合理避稅的說法”又是“錯(cuò)”在何處？
時(shí)隔兩年，在2012年9月22日召開的中國稅收籌劃研究會(huì)上，許善達(dá)會(huì)長發(fā)言：“稅法存在漏洞，說明立法不嚴(yán)謹(jǐn)，需要完善。所謂法律解釋，就是把法律條文中需要進(jìn)一步明確的細(xì)節(jié)作出規(guī)定的立法行為。納稅人利用稅法漏洞開展籌劃，使稅法存在的問題暴露出來，會(huì)促使立法機(jī)關(guān)不斷完善稅法，促進(jìn)稅法的進(jìn)步。”②“利用稅法漏洞開展籌劃”是不是許會(huì)長此前所認(rèn)為的“法律禁止的”避稅行為呢？這種判若兩人的觀點(diǎn)，我們?cè)撔拍囊粋€(gè)呢？
2010年5月5日，中國稅務(wù)報(bào)在第8版刊登了吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院楊斌、吉林省吉林市地稅局陳有杰合寫的題目為《應(yīng)將轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅界定為違法行為》的文章，文中說：“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為與違法行為構(gòu)成的要件是相吻合的，所以應(yīng)將其界定為違法行為。只有將其界定為違法行為，才能為反避稅提供法律依據(jù)，才能理直氣壯地反對(duì)這種行為，維護(hù)國家的利益。否則，就會(huì)陷入避稅反避稅自相矛盾的誤區(qū)。”“法理學(xué)告訴我們，違法行為是指社會(huì)主體違反法律的、具有社會(huì)危害性的、主觀上有過錯(cuò)的活動(dòng)?！惫P者不是研究法律的，對(duì)是否違反法律、法理行為的界定不敢斷言。但常識(shí)告訴我們，對(duì)涉稅違法行為的界定應(yīng)該以《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則為準(zhǔn)，對(duì)涉稅犯罪行為的界定應(yīng)該以《中華人民共和國刑法》及其有關(guān)解釋為準(zhǔn)。
如果說“避稅是法律禁止的行為”、“轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅是違法行為”，那么，同為我國社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的管理者——中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織編寫的全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《稅法》第十四章第四節(jié)“稅務(wù)籌劃”中的“稅務(wù)籌劃基本方法”，其中就有轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃法、利用稅法漏洞籌劃法、利用會(huì)計(jì)處理方法籌劃法③，這些方法顯然都是避稅方法，難道“中注協(xié)”在“鼓勵(lì)”或“肯定”違法行為嗎？
避稅是否合法（或違法），學(xué)術(shù)界和法學(xué)界一般認(rèn)為，避稅不會(huì)導(dǎo)致濫用稅法。德國的法庭在審判過程中都承認(rèn)這一結(jié)論：“不能將所有減少納稅義務(wù)的行為都視為逃稅。只要法律上沒有禁止，納稅人就可按自己的意愿從事經(jīng)營，特別是從繳納最少的角度來有效地組織經(jīng)營；但從民法的角度看，如果納稅人為了達(dá)到既定的經(jīng)濟(jì)目的，而采取不正當(dāng)?shù)氖侄?，以及在進(jìn)行了合理的法律解釋和考慮法律的一般目的之后，減稅行為仍不為法律所承認(rèn)，這就會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重的濫用法律問題。”在德國的一個(gè)著名判例中，其結(jié)束語是這樣寫的：“納稅人基于規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)之目的而選擇一項(xiàng)法定的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，可以被認(rèn)為是符合真實(shí)之法律規(guī)定要素。此點(diǎn)是與以欺騙方式濫用稅法條文有別的?！边@說明法律承認(rèn)，即使納稅人以避稅為目的而選擇一項(xiàng)法定的經(jīng)濟(jì)形態(tài)（關(guān)聯(lián)企業(yè)的內(nèi)部定價(jià)除外），法律也認(rèn)為是正當(dāng)?shù)摹＜词钦f，從法學(xué)角度看，不違反稅法就應(yīng)視為合法。但從另一方面看，各國為了保證會(huì)計(jì)信息的公允、有效，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易事項(xiàng)的披露作了會(huì)計(jì)規(guī)范。在稅法上，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的不正常轉(zhuǎn)讓定價(jià)給予糾正，這說明從法律（至少是稅法）上還要對(duì)其進(jìn)行限制。
二、避稅——法律規(guī)避下的稅收規(guī)避
法律規(guī)避一般是指法律主體利用法律法規(guī)的漏洞，通過對(duì)法規(guī)條文的選擇適用或者通過某種形式的改變以達(dá)到法規(guī)所要求的要件從而實(shí)現(xiàn)按照相關(guān)法規(guī)制度規(guī)定本不應(yīng)實(shí)現(xiàn)的利益。換言之，法律規(guī)避就是利用合法的形式來避開法律所規(guī)定的不利后果，使得法規(guī)制度達(dá)到其本欲實(shí)現(xiàn)的目的。凡是有法規(guī)的領(lǐng)域，就有法規(guī)規(guī)避行為的存在?？梢哉f，法律規(guī)避現(xiàn)象比比皆是，司空見慣，不足為奇。降低或減少法律規(guī)避現(xiàn)象，需要從不斷建立健全法規(guī)制度、提高執(zhí)法水平和社會(huì)道德的層面等諸多方面去努力，但不應(yīng)將其籠統(tǒng)地界定為是“錯(cuò)用、誤用”法規(guī)或“濫用”法規(guī)。
避稅實(shí)質(zhì)上是納稅人對(duì)稅法的一種規(guī)避行為。既然稅收是加諸于納稅人的一種負(fù)擔(dān)，從經(jīng)濟(jì)理性的角度分析，納稅人總是希望避免或減輕對(duì)其的影響，因此，稅收規(guī)避在所難免。稅收規(guī)避不同于稅收節(jié)?。ü?jié)稅），它不符合稅收立法意圖，但也不同于稅收逃避（逃稅），它采取的是公開合法或不違法的方式，其法律形式是真實(shí)有效的。
以納稅金額最小化為目標(biāo)的稅收規(guī)避決策是企業(yè)稅務(wù)籌劃的重要內(nèi)容。然而，由于在現(xiàn)代企業(yè)制度中，很多重要的契約都是以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，這些稅收規(guī)避戰(zhàn)略往往會(huì)因降低會(huì)計(jì)利潤而導(dǎo)致各種可能的成本，這種因報(bào)告了較低的利潤或股東權(quán)益而帶來的各種真實(shí)或可預(yù)見的成本稱為財(cái)務(wù)報(bào)告成本（Shackelford和Shevlin，2001）。因此，企業(yè)在財(cái)務(wù)決策中，必須認(rèn)真權(quán)衡降低稅負(fù)的稅務(wù)會(huì)計(jì)動(dòng)機(jī)與提高會(huì)計(jì)利潤的財(cái)務(wù)報(bào)告動(dòng)機(jī)所導(dǎo)致的正負(fù)結(jié)果相抵后的“凈結(jié)果”。
長期以來，基于稅收規(guī)避④動(dòng)機(jī)下的財(cái)務(wù)報(bào)告行為一直受到財(cái)務(wù)與稅務(wù)研究者的極大關(guān)注。然而，囿于稅收規(guī)避行為的不可觀察性與納稅申報(bào)表數(shù)據(jù)的非公開性，如何合理度量企業(yè)稅收規(guī)避程度，一直是經(jīng)驗(yàn)稅務(wù)研究者的一大難題。為了推動(dòng)稅務(wù)決策對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)影響的研究，部分研究者開始轉(zhuǎn)向?qū)ふ覍?duì)稅收規(guī)避行為有顯著影響的可觀察因素，遵循“因素變化稅收規(guī)避行為財(cái)務(wù)報(bào)告行為”的基本研究思路，以事件研究法來考察企業(yè)稅收規(guī)避動(dòng)機(jī)下的財(cái)務(wù)報(bào)告行為。
三、避稅的法律依據(jù)
目前，各國法律規(guī)定的普遍原則是：對(duì)于公民來說，“法無禁止即自由”；但對(duì)政府部門來說，則是“法無授權(quán)即禁止”，只要法律沒有明確授權(quán)，公權(quán)力就不能作為?，F(xiàn)代法治有兩大原則：（1）“凡法律未禁止的，都是允許的?！贝嗽瓌t旨在充分調(diào)動(dòng)個(gè)人的積極性，賦予公民廣泛的自由。（2）“凡法律未允許的，都是禁止的?！奔床荒茏龇刹辉试S的事，否則就是違法，此原則旨在維護(hù)正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。
法律明文允許的，當(dāng)然是合法的；法律未明文禁止的，對(duì)于企業(yè)（公民）而言，可以視為允許的、合法的。企業(yè)的行為和結(jié)果與法律的立法意圖可能一致，也可能不一致，但在成文法中，判斷某一事件是否合法的依據(jù)是且只能是具體而明確的法律條文。立法意圖是制定法律和法律條文本身的先導(dǎo)意識(shí)，只有當(dāng)其達(dá)到一定廣度和深度且為相當(dāng)多的人接受和理解并上升為正式的法律條文時(shí)，對(duì)人們的行為才具有強(qiáng)制約束力；相反，若沒有明確而正式的法律規(guī)定，即使有這樣那樣的法律意識(shí)或標(biāo)準(zhǔn)，也不具有法律效力。同樣，當(dāng)已制定的法律條文與其立法意圖產(chǎn)生偏差時(shí)，具有法律效力的是法律條文，而不是其立法意圖。因此，即使避稅不符合有關(guān)稅收法規(guī)制度的“立法意圖”，它也是企業(yè)的權(quán)利，承認(rèn)其合法或不違法，本身就是對(duì)稅法法律條文的尊重。
法律是一種行為規(guī)范，它在賦予人們權(quán)利的同時(shí)也規(guī)定其義務(wù)，問題在于如果一項(xiàng)行為既不為法律所肯定，又不為法律所禁止，那么，公民是否能夠?qū)嵤┻@種行為或謀取這種利益而不受懲罰呢？答案應(yīng)該是肯定的。阿根廷憲法規(guī)定：“不應(yīng)強(qiáng)迫阿根廷的居民去做法律沒有規(guī)定的事情，同時(shí)也不能禁止他們?nèi)プ龇蓻]有禁止的事情?！雹?/p>
19世紀(jì)法國啟蒙思想家、法學(xué)家孟德斯鳩在論述民主自由的國家時(shí)，曾經(jīng)說過：“這個(gè)國家的公民可以說和寫任何法律沒有明文禁止說和寫的東西?！雹廾绹罡叻ㄔ捍蠓ü貵eorge Sutherland認(rèn)為，納稅人只要采取法律上許可的方法，就有法律上的權(quán)利去降低其繳納的稅額，或者完全避免繳納，這一點(diǎn)不容置疑。⑦公民有權(quán)實(shí)施法律所禁止實(shí)施之外的一切行為，而非只能實(shí)施法律允許實(shí)施的行為；政府只能實(shí)施法律允許實(shí)施的行為，否則便是對(duì)公民權(quán)利的侵犯。因此，只要在法律中沒有明文規(guī)定避稅是違法的，避稅行為就應(yīng)是合法的，這完全符合現(xiàn)代法治原則。
在發(fā)達(dá)國家，一般都認(rèn)可納稅人通過安排“合法獲取”的稅收利益，并不會(huì)因?yàn)榧{稅人系列安排的最終結(jié)果可以獲取稅收利益，就會(huì)適用反避稅規(guī)定。即使納稅人的主觀目的是為追求稅收利益，但當(dāng)一系列的安排同時(shí)具有合理商業(yè)目的時(shí)，這一系列的安排就不會(huì)被否認(rèn)。
四、避稅與逃稅
在早期，人們對(duì)避稅與逃稅并不作區(qū)分。在1860年英國的一個(gè)訴訟案中，法官特納（L.J.Turner）建議用避稅（tax avoidance）來代表納稅人合法地少納稅，而用“稅收違法”（tax contravention）表示今天人們所說的逃稅行為。現(xiàn)代意義上“避稅”和“逃稅”的概念最早是從美國開始使用的。1916年，Oliver Wendell Holmes in Bullen v. Wisconsin案中使用了這兩個(gè)概念，后來英國也開始接受這兩個(gè)概念。到20世紀(jì)50年代，英國的學(xué)界也開始使用“逃稅”（tax evasion）和“避稅”（tax avoidance）。但直到20世紀(jì)70年代，美、英等國還有許多人將這兩個(gè)概念混用。因此，為了防止誤會(huì)，目前仍有人還使用“合法避稅”和“違法逃稅”概念，以強(qiáng)調(diào)兩者的區(qū)別。
各國法律對(duì)逃（偷）稅都有界定。我國《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！蔽覈缎谭ā返诙倭阋粭l將“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的……”界定為逃避繳納稅款罪，簡(jiǎn)稱逃稅罪。
各國法律一般都沒有定義避稅，我國也不例外。維基百科（Wikipedia）對(duì)避稅與逃稅的界定是：“避稅是納稅人合法地利用稅收制度為我所用，以便減少稅法所要求其繳納的稅款的數(shù)量，而逃稅是個(gè)人、企業(yè)和其他組織用違法的手段逃避稅收。逃稅一般是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)弄虛作假，虛報(bào)或假報(bào)其經(jīng)營情況，從而達(dá)到減少納稅義務(wù)的目的?！?/p>
盡管國內(nèi)外學(xué)界、政界、實(shí)務(wù)界對(duì)避稅有不同的認(rèn)識(shí)，但避稅與逃（偷）稅的基本區(qū)別還是容易界定的：（1）避稅沒有違反稅法和刑法等有關(guān)法律，而逃稅是違反稅法（多列支出、不列或少列收入）或違反刑法（欺詐行為）的；（2）避稅是納稅人事先通過改變經(jīng)營行為或經(jīng)營方式避免納稅義務(wù)發(fā)生，而逃稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的情況下，通過篡改發(fā)票或賬簿等手段隱瞞納稅義務(wù)，兩者采取的手段不同。但在實(shí)務(wù)中，兩者的界限往往并不清晰，因?yàn)辄S色與紅色、灰色與黑色是接 壤的，正如英國前財(cái)政大臣丹尼斯·黑勒（Denis Healey）所言：“避稅與逃稅的區(qū)別，就看監(jiān)獄大墻墻壁的厚度?！雹嗤瑯拥亩悇?wù)籌劃方法，有的時(shí)候、有的地方（國家、地區(qū)）可以被認(rèn)定為避稅，有的時(shí)候、有的地方（國家、地區(qū)）卻可能被界定為逃稅。正所謂“橘在淮南為橘，在淮北為枳”。
目前，各國對(duì)避稅行為與逃稅行為的區(qū)別，一般都沒有明確的法律界定。理論界一般認(rèn)為，逃稅是在納稅義務(wù)發(fā)生后，不履行法定納稅義務(wù)的行為，是對(duì)稅法的直接違反。避稅則是規(guī)避納稅義務(wù)的發(fā)生，通常不違背稅法。然而，避稅方案總是瞄準(zhǔn)稅法的漏洞和空白，其中往往充斥著“暗箱操作”，有的就可能會(huì)涉嫌違法。
五、避稅可能面臨特別納稅調(diào)整
《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，企業(yè)的避稅將面臨“特別納稅調(diào)整”?！疤貏e納稅調(diào)整”是針對(duì)“一般納稅調(diào)整”而言的，是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅收調(diào)整，包括針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國公司及其他避稅行為而進(jìn)行的稅收調(diào)整。特別納稅調(diào)整的“特別”之處體現(xiàn)在對(duì)象、內(nèi)容、方法等很多方面。我國所得稅法更多關(guān)注的是調(diào)整的合理性與合法性以及稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的準(zhǔn)確性?！镀髽I(yè)所得稅法》中的“特別納稅調(diào)整”不僅局限于此，它更多是針對(duì)資本的國際流動(dòng)，更多強(qiáng)調(diào)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的公平性、合理性問題，拓展和提升了反避稅的理念和領(lǐng)域。凡因不合理的安排而減少企業(yè)的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅所得額的行為，都將屬于調(diào)整和規(guī)范的內(nèi)容。
這就意味著納稅人的避稅成本將會(huì)增大?！疤貏e納稅調(diào)整”的處罰性條款對(duì)企業(yè)來說威懾力較大。更重要的是，企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的信息一旦被披露，就會(huì)直接影響企業(yè)的形象、公司的股票價(jià)格，進(jìn)而影響到企業(yè)的融資和發(fā)展。與其要在將來承擔(dān)巨大的經(jīng)濟(jì)損失和心理壓力，企業(yè)還不如嚴(yán)格按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行交易，其并購重組等重要經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)具有合理商業(yè)目的。如果發(fā)現(xiàn)自己把握不準(zhǔn)的問題應(yīng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭(zhēng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解與支持，將隱患消滅在萌芽之中。
“為平衡納稅義務(wù)人合理的負(fù)擔(dān)與制止稅收逃避的需要，稅收規(guī)避責(zé)任不宜過重，以補(bǔ)償為主即可?！雹嵩谝话愣愂找?guī)避行為中，由于納稅人并無真實(shí)意識(shí)的違反行為，與逃稅行為有本質(zhì)上的區(qū)別，故未規(guī)定相應(yīng)的行政處罰責(zé)任。但若在補(bǔ)稅調(diào)查過程中，納稅人有其他違反真實(shí)義務(wù)的行為，仍有構(gòu)成逃稅的可能。再者，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)定的補(bǔ)稅調(diào)整額具有一定的不確定性，再加上10年的追溯期與加收利息，無疑會(huì)大幅提高企業(yè)稅收規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)與成本。
納稅人不會(huì)因?yàn)樘貏e納稅調(diào)整（政府的反避稅措施）而不避稅，但也不能因避稅不違法而不考慮被納稅調(diào)整后將會(huì)給企業(yè)帶來的有形和無形損失。
所有法人、自然人同時(shí)都在扮演經(jīng)濟(jì)人和社會(huì)人兩種角色。當(dāng)你作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)人同時(shí)也是一個(gè)納稅人時(shí)，出于自身利益的考慮，自然會(huì)在不違反稅法、不破壞規(guī)則的前提下，盡可能規(guī)避納稅義務(wù)，以最大化自己的稅收利益；但在作為社會(huì)人時(shí)，則應(yīng)遵守和尊重規(guī)則，履行社會(huì)責(zé)任，并將其視為一種精神、一種風(fēng)度、一種文明，這是每個(gè)現(xiàn)代人必備的品格。否則，便無法在社會(huì)上生存和立足。沒有規(guī)則，社會(huì)也就無法得到和諧與安寧。生活不能沒有規(guī)則，規(guī)則就是人生的紅綠燈。
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【關(guān)鍵詞】應(yīng)用型本科；會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)；納稅籌劃能力
應(yīng)用型本科會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，是以“應(yīng)用”為主旨，以適應(yīng)社會(huì)需要為目標(biāo)，主要培養(yǎng)掌握會(huì)計(jì)基本理論、技能，具備會(huì)計(jì)手工核算能力、會(huì)計(jì)信息化應(yīng)用操作能力、財(cái)務(wù)分析能力，并具有較強(qiáng)的涉稅業(yè)務(wù)處理及稅收籌劃能力，能在各類企事業(yè)單位從事各種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及涉稅業(yè)務(wù)處理工作的高等技術(shù)應(yīng)用型人才。隨著我國稅收征管制度的不斷完善，稅收與人民生產(chǎn)、生活的關(guān)系日益緊密，企業(yè)稅收籌劃的欲望也在不斷增強(qiáng)，企業(yè)更是迫切地需要精通稅收政策、能夠?yàn)槠髽I(yè)提供專業(yè)稅務(wù)籌劃的人才，以期通過科學(xué)合法有效的稅收籌劃，達(dá)到降低實(shí)際稅負(fù)的目的。所以，納稅籌劃能力是應(yīng)用型本科會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)人才培養(yǎng)與企業(yè)人才需求實(shí)現(xiàn)無縫對(duì)接的必備技能。
一、會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生納稅籌劃能力的基本要求
（一）需要具備準(zhǔn)確確定不同稅種計(jì)稅依據(jù)、稅率的能力
計(jì)稅依據(jù)是計(jì)算稅額的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，從量上限定征稅對(duì)象，它的大小決定應(yīng)納稅額的多少，兩者成正比例關(guān)系，它是從數(shù)量上確定對(duì)什么征稅的問題。而稅率是計(jì)算稅額的尺度，也是衡量稅負(fù)輕重與否的重要標(biāo)志，是確定征多少的問題，它代表稅收征收的深度。計(jì)稅依據(jù)及稅率的準(zhǔn)確確定，直接關(guān)系到應(yīng)納稅額的正確計(jì)算，更是培養(yǎng)納稅籌劃能力的必備知識(shí)。
（二）需要具備準(zhǔn)確計(jì)算不同稅種應(yīng)納稅額的能力
計(jì)稅依據(jù)及稅率的確定是應(yīng)納稅額的計(jì)算基礎(chǔ)，在我國現(xiàn)行的稅法體系中，有很多稅種如：消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅、資源稅、印花稅等等都是直接計(jì)稅依據(jù)與稅率相乘得到應(yīng)納稅額，但如增值稅的計(jì)算，需要計(jì)算當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差值，企業(yè)所得稅的計(jì)算也不是計(jì)稅依據(jù)與稅率的簡(jiǎn)單計(jì)算，所以如何正確計(jì)算不同稅種的應(yīng)納稅額，是能否進(jìn)行稅收籌劃的基礎(chǔ)。
（三）需要具備準(zhǔn)確運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策的能力
稅收優(yōu)惠政策是國家利用稅收手段，對(duì)某些納稅義務(wù)人或者征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)和照顧，減少或者免除全部或部分稅款，從而減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的一種特殊規(guī)定，這也是稅收籌劃中最常見的方法。
（四）需要具備準(zhǔn)確設(shè)置涉稅會(huì)計(jì)科目的能力
涉稅會(huì)計(jì)科目的使用，特別是二級(jí)或明細(xì)科目的準(zhǔn)確設(shè)置，要考慮整個(gè)會(huì)計(jì)賬戶體系，必須同時(shí)滿足編制會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表的需要，這是財(cái)會(huì)人員必備的技能。
（五）需要具備準(zhǔn)確及時(shí)填制納稅申報(bào)表的能力
納稅申報(bào)表的填制，需要納稅人運(yùn)用前面所述各項(xiàng)能力進(jìn)行具體分析和判斷。首先要培養(yǎng)學(xué)生根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，判斷需要申報(bào)的稅種，選擇具體的納稅申報(bào)表。再次，根據(jù)具體申報(bào)表的構(gòu)成要素及結(jié)構(gòu)，掌握其填制要求及技巧，準(zhǔn)確、及時(shí)地進(jìn)行納稅申報(bào)，這是企業(yè)辦稅人員必備的能力之一。
（六）需要具備準(zhǔn)確制定稅收籌劃方案的能力
在準(zhǔn)確確定具體稅種、計(jì)稅依據(jù)、稅率、應(yīng)納稅額之后，企業(yè)應(yīng)結(jié)合稅收優(yōu)惠政策及本企業(yè)的特點(diǎn)，運(yùn)用正確的稅收籌劃方法，設(shè)計(jì)稅收籌劃方案，企業(yè)的稅務(wù)工作人員，不能只會(huì)計(jì)算稅款，還要結(jié)合企業(yè)整體實(shí)際情況，選擇稅收籌劃方案，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這是培養(yǎng)稅收籌劃能力的核心部分。
二、會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生納稅籌劃能力現(xiàn)狀分析
以廣州工商學(xué)院為例，會(huì)計(jì)學(xué)是2015年剛剛升為本科的專業(yè)，其人才培養(yǎng)方案還不夠成熟。涉稅課程少，學(xué)分不足，是目前存在的最大問題，由此造成的2015級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生的納稅籌劃能力缺少，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）各稅種的具體征稅范圍不能準(zhǔn)確劃分，計(jì)稅依據(jù)不明確
2015級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生，開設(shè)的《稅法》課程只有2個(gè)學(xué)分，比會(huì)計(jì)專業(yè)?？茖W(xué)生開設(shè)的3學(xué)分還要少，一般《稅法》課程主要包含流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、其他稅類及稅收征收管理四大部分，2個(gè)學(xué)分，教師的授課時(shí)間根本不夠，所以大部分教師在授課時(shí)，最多講完前面兩大部分的內(nèi)容，學(xué)生更是沒有足夠的時(shí)間區(qū)分各個(gè)稅種的征稅范圍，計(jì)稅依據(jù)不能準(zhǔn)確計(jì)算。
（二）不能準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額
2015級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生，由于涉稅課程的減少，理論知識(shí)不扎實(shí)，所以造成大部分同學(xué)不能準(zhǔn)確根據(jù)不同稅種計(jì)算其應(yīng)納稅額，特別是企業(yè)所得稅的計(jì)算，是學(xué)生覺得最難的一個(gè)稅種。從2015級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)《稅法》課程的期末考試情況看，很多學(xué)生只要涉及具體稅種的計(jì)算，每個(gè)班失誤率都非常高。從其會(huì)計(jì)從業(yè)資格證的考試情況來看，《財(cái)經(jīng)法規(guī)及會(huì)計(jì)職業(yè)道德》中涉及的具體稅種的計(jì)算，近年來已成為必考內(nèi)容，在《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》《財(cái)經(jīng)法規(guī)及會(huì)計(jì)職業(yè)道德》《會(huì)計(jì)電算化》這三門課程中，《財(cái)經(jīng)法規(guī)及會(huì)計(jì)職業(yè)道德》的通過率是最低的，很多同學(xué)反映，不能準(zhǔn)確計(jì)算具體稅種的應(yīng)納稅額是其沒能通過考試的重要原因之一。
（三）無法填制納稅申報(bào)表
在涉稅課程的講授過程中，由于學(xué)時(shí)的不足，很多教師比較注重理論的講解，主要集中在具體稅種的納稅人、征稅范圍等具體要素的講解上，涉及到納稅申報(bào)的內(nèi)容大多一帶而過，甚至在整個(gè)涉稅課程結(jié)束后，學(xué)生都未見過具體的納稅申報(bào)表，更無從談起正確填制。
（四）不關(guān)心稅收優(yōu)惠政策
稅收優(yōu)惠政策主要其中在《稅法》課程中每個(gè)稅種基本概述里面，在學(xué)生學(xué)習(xí)了納稅人、征稅范圍、征稅對(duì)象、稅率等這些基本的理論知識(shí)后，很多學(xué)生覺得稅收優(yōu)惠政策內(nèi)容多又枯燥，往往忽視其重要性。
（五）無法制定完善的稅收籌劃方案
稅法理論知識(shí)的不扎實(shí)，造成了《稅收籌劃與稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)》課程在開設(shè)時(shí)的尷尬，在整個(gè)授課過程中，很多老師仍然是在講解稅法知識(shí)，稅收籌劃的內(nèi)容只是淺顯的了解。所以，當(dāng)該課程授課結(jié)束后，很多學(xué)生都根本不會(huì)制定稅收籌劃方案。
三、提高納稅籌劃能力的培養(yǎng)途徑
（一）完善課程體系
學(xué)生涉稅業(yè)務(wù)處理及稅收籌劃能力的提高，首先要從完善會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)的課程體系入手。
（二）優(yōu)化教學(xué)內(nèi)容
鑒于2015級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)學(xué)生涉稅課程的開設(shè)情況，存在授課內(nèi)容重復(fù)的現(xiàn)象，可以根據(jù)表2中《稅法》《稅務(wù)會(huì)計(jì)》合并為一門課程，即合并為《稅務(wù)會(huì)計(jì)》一門課，分成兩個(gè)學(xué)期講解，學(xué)分共設(shè)為6學(xué)分。第一個(gè)學(xué)期主要講解流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類的計(jì)算及會(huì)計(jì)處理，第二學(xué)期主要講解其他稅類小稅種的計(jì)算、會(huì)計(jì)處理及稅收征管方法。《財(cái)經(jīng)法規(guī)與會(huì)計(jì)職業(yè)道德》與其同時(shí)開設(shè)，結(jié)合會(huì)計(jì)從業(yè)資格考核內(nèi)容一起學(xué)習(xí)，與考證結(jié)合，提高學(xué)生學(xué)習(xí)的動(dòng)力。《電子報(bào)稅》在《稅法》《稅務(wù)會(huì)計(jì)》課程學(xué)完之后開設(shè)，它強(qiáng)化各個(gè)稅種的納稅申報(bào)及稅額的計(jì)算?！抖愂栈I劃與稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)》在學(xué)生頂崗實(shí)習(xí)的前一個(gè)學(xué)期開設(shè)，主要介紹稅收籌劃方法及方案設(shè)計(jì)，同時(shí)結(jié)合之前所學(xué)的涉稅知識(shí)，進(jìn)行模擬實(shí)訓(xùn)，以期在學(xué)生實(shí)習(xí)或者畢業(yè)時(shí)與其實(shí)際工作崗位實(shí)現(xiàn)無縫對(duì)接。
（三）改革教學(xué)方法及手段
《稅法》《稅務(wù)會(huì)計(jì)》《財(cái)經(jīng)法規(guī)與會(huì)計(jì)職業(yè)道德》課程設(shè)置在多媒體教室授課，利用多媒體技術(shù)使學(xué)生更直觀地通過案例掌握各個(gè)稅種的計(jì)算過程，掌握涉稅會(huì)計(jì)科目的使用及憑證的制作?！峨娮訄?bào)稅》課程需要設(shè)置在實(shí)訓(xùn)室或機(jī)房，利用網(wǎng)中網(wǎng)電子報(bào)稅平臺(tái)進(jìn)行各個(gè)稅種的模擬計(jì)算及申報(bào)，該實(shí)訓(xùn)軟件購買之后還未使用，通過該課程的開設(shè)，既能提高學(xué)生納稅申報(bào)的能力，又能提高實(shí)驗(yàn)室實(shí)訓(xùn)軟件的使用率?！抖愂栈I劃與稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)》課程目前已開設(shè)在實(shí)訓(xùn)室進(jìn)行授課，在通過上述其他涉稅課程的學(xué)習(xí)，該課程的授課重點(diǎn)主要是各個(gè)稅種的具體稅收籌劃案例的講解與分析，同時(shí)利用網(wǎng)中網(wǎng)稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)平臺(tái)，通過企業(yè)模擬案例進(jìn)行綜合實(shí)訓(xùn)。
（四）加強(qiáng)師資隊(duì)伍建設(shè)
師資隊(duì)伍的建設(shè)，是學(xué)生能力培養(yǎng)的關(guān)鍵，而廣州工商學(xué)院為民辦高校，其教師流動(dòng)性較大，青年教師多，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)少。針對(duì)這些問題，會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)的教師需要加強(qiáng)其涉稅實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的培養(yǎng)及激勵(lì)。結(jié)合學(xué)校頂崗實(shí)踐制度，鼓勵(lì)青年教師到企業(yè)中去進(jìn)行實(shí)踐鍛煉，了解整個(gè)企業(yè)的涉稅會(huì)計(jì)流程，提高自身的業(yè)務(wù)水平。多利用業(yè)余時(shí)間對(duì)實(shí)訓(xùn)軟件的使用進(jìn)行培訓(xùn)，更新教師的涉稅知識(shí)及教學(xué)手段，并保證運(yùn)用到實(shí)踐教學(xué)中。同時(shí)，完善學(xué)校的兼職教師隊(duì)伍，多引進(jìn)企業(yè)專家，給學(xué)生提供實(shí)訓(xùn)指導(dǎo)，促進(jìn)學(xué)生理論知識(shí)與實(shí)踐技能的結(jié)合，從而提高學(xué)生納稅籌劃的實(shí)踐能力。
四、結(jié)語
會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生納稅籌劃能力的培養(yǎng)，是應(yīng)用型本科院校體現(xiàn)“應(yīng)用”，實(shí)現(xiàn)人才培養(yǎng)與企業(yè)實(shí)際需求無縫對(duì)接的必備技能。會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)可以通過完善課程體系、優(yōu)化教學(xué)內(nèi)容、改革教學(xué)方法和手段，并結(jié)合自身師資隊(duì)伍建設(shè)，制定一些切實(shí)有效的措施,從教、學(xué)、做三方面入手，提高學(xué)生的納稅籌劃能力，促進(jìn)應(yīng)用型本科實(shí)踐環(huán)節(jié)的教學(xué)改革。
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關(guān)鍵詞:教材改革;經(jīng)濟(jì)法;實(shí)訓(xùn)
中圖分類號(hào):G714 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2010)20-0214-02
經(jīng)濟(jì)法是法律類、財(cái)經(jīng)類高職院校、專業(yè)學(xué)生必備的專業(yè)知識(shí),在教學(xué)計(jì)劃中占有重要的地位。經(jīng)濟(jì)法體系不完善的特殊性,使得經(jīng)濟(jì)法教材水平良莠不齊,在高職院校,這一現(xiàn)象尤為突出,從一定程度上看,教材的質(zhì)量已影響到了教學(xué)質(zhì)量的提高。經(jīng)濟(jì)法精品課程建設(shè)面臨經(jīng)濟(jì)法教材的改革。
一、《經(jīng)濟(jì)法教程》的建設(shè)與改革
高職經(jīng)濟(jì)法教材應(yīng)包括理論教材和實(shí)踐教材。理論教材主要用于課堂教學(xué),或用做學(xué)生課外的重要參考書。理論教材既要注重理論性,又要結(jié)合高職院校的教學(xué)目標(biāo)。目前,經(jīng)濟(jì)法教材的現(xiàn)狀:使用本科類教材,選擇講授內(nèi)容。法學(xué)本科教材反映了經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究的前沿理論,但高職院校學(xué)時(shí)分配不能滿足教學(xué)內(nèi)容的要求。高職教材由于經(jīng)濟(jì)法的特殊性,極易走向極端:過分注重體系,對(duì)有關(guān)制度描述過于簡(jiǎn)單,不注重體系選取重點(diǎn),制度又不能正確反映經(jīng)濟(jì)法的本質(zhì)。主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:其一,經(jīng)濟(jì)法總論。經(jīng)濟(jì)法總論的學(xué)說紛紜,高職教材編者為避免龐雜的理論說教,一般是堅(jiān)持一個(gè)學(xué)說,對(duì)其他的點(diǎn)到為止,不做過多的描述。但是教學(xué)中明顯地感覺到,總論和分論脫節(jié)。受經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究成果的局限,總論不能指導(dǎo)分論是教材的通病。編者在提高自身理論素養(yǎng)的同時(shí),在總論的編寫部分要對(duì)分論的內(nèi)容進(jìn)行疏理,使教材在系統(tǒng)上保持完整。其二,經(jīng)濟(jì)法分論。經(jīng)濟(jì)法分論含哪些章節(jié)目前沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。金融法、對(duì)外貿(mào)易法編入教材,淺講講不透,深講學(xué)時(shí)不夠,把這兩章去掉也不會(huì)影響到對(duì)經(jīng)濟(jì)法其他章節(jié)的學(xué)習(xí),可以考慮只保留這兩章國家干預(yù)的內(nèi)容,或者將這兩章刪掉。個(gè)稅起征點(diǎn)隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展一直在提高,起征點(diǎn)在教材中不宜寫出來。類似對(duì)經(jīng)濟(jì)比較敏感的內(nèi)容不宜細(xì)化,比如二手房轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅的征收。經(jīng)濟(jì)法內(nèi)容龐雜,在上課期間,任課教師都要事先確定本學(xué)期要學(xué)的重點(diǎn)章節(jié),與反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法、消費(fèi)者權(quán)利保護(hù)法、產(chǎn)品質(zhì)量保護(hù)法、土地法和房地產(chǎn)法,廣告法比較起來,統(tǒng)計(jì)法、計(jì)劃法、會(huì)計(jì)法、審計(jì)法編寫內(nèi)容的多少是一個(gè)值得深入思考的問題。計(jì)劃法沒有單行法,似應(yīng)簡(jiǎn)單一些,但這章對(duì)宏觀調(diào)控法而言,重要性是顯而易見的。這幾章在教材中體現(xiàn)出來有的過于繁瑣,有的過于簡(jiǎn)單。另外,由于沒注意到前瞻性,使得有些內(nèi)容在出版伊始就要修改或補(bǔ)充。編者在編寫之前對(duì)已列入立法計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)應(yīng)有清醒的認(rèn)識(shí)。
對(duì)《經(jīng)濟(jì)法教程》的建設(shè)與改革應(yīng)注意以下幾點(diǎn)。
第一,教材應(yīng)體現(xiàn)教學(xué)目的。經(jīng)濟(jì)法的教學(xué)目的和任務(wù)是通過完整的教學(xué)環(huán)節(jié),使學(xué)生不僅知法,而且學(xué)會(huì)運(yùn)用所學(xué)的法律知識(shí)解決自己遇到的經(jīng)濟(jì)法律問題,保護(hù)自己的合法權(quán)益,并逐步提高依法發(fā)現(xiàn)問題、認(rèn)識(shí)問題、分析問題和解決問題的能力,進(jìn)而掌握經(jīng)濟(jì)法這一管理手段,為畢業(yè)后在實(shí)際工作中做一個(gè)具有較強(qiáng)法律意識(shí)應(yīng)用性法律人才奠定基礎(chǔ)。每門課程都需要為整個(gè)專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)服務(wù),教材作為課程教學(xué)最重要的支撐材料,必須有所體現(xiàn)。在教材的章節(jié)選取和內(nèi)容的刪減方面都應(yīng)體現(xiàn)這一教學(xué)目的。
在經(jīng)濟(jì)法教學(xué)中,高職學(xué)生分為兩類,?？祁惡臀迥曛?。這兩類學(xué)生基礎(chǔ)不同,對(duì)他們的培養(yǎng)目標(biāo)應(yīng)有所差別,教學(xué)目的也有所不同,目前的教材針對(duì)專科類學(xué)生而設(shè)。經(jīng)濟(jì)法教材的改革應(yīng)考慮兩個(gè)途徑:一種是針對(duì)兩類學(xué)生編兩本教材,即?？祁惖摹督?jīng)濟(jì)法教程》和五年制的《經(jīng)濟(jì)法教程》。一種是編一本教材,以專科類為主,同時(shí)考慮到五年制學(xué)生。五年制學(xué)生學(xué)習(xí)時(shí)側(cè)重市場(chǎng)主體法和市場(chǎng)秩序維護(hù)法,所以這兩編要盡可能地深入淺出,可以輔以生動(dòng)的案例。目前來看第二種比較可行。
第二,精品教材是對(duì)精品課最直觀的檢驗(yàn),理論教材建設(shè)不是單純的內(nèi)容更新,還是對(duì)編者整體水平的考驗(yàn)。經(jīng)濟(jì)法學(xué)是經(jīng)濟(jì)學(xué)與法學(xué)交叉學(xué)科,會(huì)計(jì)法、審計(jì)法和稅法這幾章要求有深厚的經(jīng)濟(jì)學(xué)背景才能講好,編者應(yīng)加強(qiáng)這方面的學(xué)習(xí),采取集中培訓(xùn)、自學(xué)、聽課等多種方式,彌補(bǔ)經(jīng)濟(jì)學(xué)的不足。同時(shí)還要求編者有實(shí)際經(jīng)驗(yàn)和豐富的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)。編者至少應(yīng)該有經(jīng)濟(jì)法課程三輪的教學(xué)經(jīng)驗(yàn),同時(shí)有多年的高校教學(xué)經(jīng)驗(yàn)積累,而且在教學(xué)過程中能夠?qū)虒W(xué)、課程和相關(guān)領(lǐng)域有深入的研究,并有獨(dú)特的見解,能夠用自己的語言按照教學(xué)的要求組織和敘述相關(guān)內(nèi)容。只有在相應(yīng)課程的教學(xué)與研究上長期鉆研,掌握學(xué)科及其教育的精髓,才能編著經(jīng)典教材。
第二,在內(nèi)容選取上應(yīng)重點(diǎn)突出。應(yīng)充分注意學(xué)生的知識(shí)、能力、素質(zhì)培養(yǎng)。將經(jīng)濟(jì)法教學(xué)內(nèi)容確定為四個(gè)部分:經(jīng)濟(jì)法總論、經(jīng)濟(jì)主體法律制度、經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)法律制度、宏觀調(diào)控法律制度,比較符合經(jīng)濟(jì)法當(dāng)前發(fā)展的趨勢(shì)。圍繞我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè),應(yīng)重點(diǎn)選取與學(xué)生就業(yè)緊密相聯(lián)或與人們經(jīng)濟(jì)生活密切相關(guān)的法律制度。如在經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)法律制度中選反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法、消費(fèi)者權(quán)利保護(hù)法、產(chǎn)品質(zhì)量保護(hù)法、土地法和房地產(chǎn)法、廣告法;在宏觀調(diào)控法律制度中選環(huán)境資源保護(hù)法和稅法。突出重點(diǎn),并不意味著對(duì)其他國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)制度的一概摒棄。價(jià)格法、金融法、會(huì)計(jì)法、審計(jì)法等在內(nèi)容上也要有所取舍。
第三,考慮學(xué)生的知識(shí)水平和理解能力。經(jīng)濟(jì)法課的學(xué)習(xí)需要憲法學(xué)、法理學(xué)、民法學(xué)、刑法學(xué)等相關(guān)法學(xué)知識(shí)基礎(chǔ),在教學(xué)計(jì)劃中不宜開得過早,開在三年級(jí)的上學(xué)期,學(xué)生有了一定的法學(xué)基礎(chǔ)知識(shí),學(xué)習(xí)起來相對(duì)容易。教材主要是為學(xué)生服務(wù)的,內(nèi)容要深入淺出并盡量保持連貫。專用名詞在第一次出現(xiàn)時(shí)必須給予解釋,至少應(yīng)給出其大體含義,以免成為學(xué)生往下看的障礙。語言順暢,避免采用艱澀難懂的語言。
二、《經(jīng)濟(jì)法實(shí)訓(xùn)》教材的建設(shè)與改革
高職教育要求在教學(xué)設(shè)計(jì)中應(yīng)高度重視實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié),實(shí)踐性內(nèi)容應(yīng)占有相當(dāng)?shù)谋壤?。處理好基本理論和?shí)踐教學(xué)的關(guān)系,建立完整的實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)。很多高職院校目前還沒有《經(jīng)濟(jì)法實(shí)訓(xùn)》教材。該教材的缺失是經(jīng)濟(jì)法實(shí)踐教學(xué)處于薄弱環(huán)節(jié)的一個(gè)重要原因。課程組人員中應(yīng)有法律實(shí)務(wù)人員,在編寫《經(jīng)濟(jì)法實(shí)訓(xùn)》教材的過程中充分發(fā)揮實(shí)踐教學(xué)教師的積極性,聽取有益的意見,理論和實(shí)踐相結(jié)合,編出高質(zhì)量的教材。
教材建設(shè)以實(shí)訓(xùn)項(xiàng)目為依托。首先,《經(jīng)濟(jì)法實(shí)訓(xùn)》教材的編寫要緊跟實(shí)務(wù)的需要。實(shí)訓(xùn)教材,其研發(fā)思路不能建立在過去陳舊的教學(xué)思路、方式方法上,要緊跟用人單位步伐,力求富于創(chuàng)新,適應(yīng)市場(chǎng)需求。因此,不能僅僅滿足于習(xí)題集、案例分析的形式,每個(gè)實(shí)訓(xùn)項(xiàng)目應(yīng)設(shè)定目標(biāo)、過程和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及檔次。其次,經(jīng)濟(jì)法實(shí)訓(xùn)教材應(yīng)當(dāng)及時(shí)吸收貼近現(xiàn)代生活的真實(shí)案例,選取具有新穎性、代表性的題材內(nèi)容,幫助學(xué)生縮短職業(yè)磨合期、實(shí)現(xiàn)角色調(diào)整。經(jīng)濟(jì)法實(shí)訓(xùn)教材結(jié)構(gòu)模塊應(yīng)打破以往以傳統(tǒng)的理論基礎(chǔ)課程為主導(dǎo)的教學(xué)模式,強(qiáng)調(diào)以工作崗位所需職業(yè)能力的培養(yǎng)為核心,保證職業(yè)能力培養(yǎng)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。
經(jīng)濟(jì)法實(shí)訓(xùn)教材應(yīng)該按照不同的項(xiàng)目導(dǎo)向相應(yīng)的實(shí)訓(xùn)內(nèi)容,讓學(xué)生從不同的實(shí)訓(xùn)項(xiàng)目中達(dá)到基本操作技能的掌握。結(jié)合理論教材,《經(jīng)濟(jì)法實(shí)訓(xùn)》教材可如下構(gòu)建:
第一編經(jīng)濟(jì)主體法律制度:經(jīng)濟(jì)法主體可以分為國家經(jīng)濟(jì)管理主體和市場(chǎng)主體,在市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中國家經(jīng)濟(jì)管理主體發(fā)揮不同的作用,應(yīng)從融合的角度進(jìn)行實(shí)踐教學(xué)的設(shè)計(jì)。(1)與企業(yè)設(shè)立相關(guān)的實(shí)務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。(2)企業(yè)合并、分立程序的訓(xùn)練。
第二編市場(chǎng)秩序維護(hù)法律制度:(1)與反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法相關(guān)的實(shí)務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。根據(jù)模擬設(shè)立的公司設(shè)計(jì)商標(biāo),進(jìn)行專利、商標(biāo)注冊(cè)申請(qǐng)。識(shí)別專利、商標(biāo)侵權(quán)方式及掌握專利、商標(biāo)維權(quán)的方法。(2)消費(fèi)者權(quán)利保護(hù)法相關(guān)的實(shí)務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。設(shè)計(jì)消費(fèi)者權(quán)益受侵害的場(chǎng)景,讓學(xué)生在知悉如何保護(hù)自己權(quán)益的基礎(chǔ)上,能為保護(hù)其他消費(fèi)者權(quán)益提供幫助。(3)產(chǎn)品質(zhì)量保護(hù)法相關(guān)的實(shí)務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。識(shí)別產(chǎn)品安全標(biāo)志,區(qū)分產(chǎn)品責(zé)任與產(chǎn)品質(zhì)量責(zé)任。(4)土地法和房地產(chǎn)法相關(guān)的實(shí)務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。模擬開發(fā)住宅樓。(5)廣告法相關(guān)的實(shí)務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。自制廣告,能夠進(jìn)行法律評(píng)價(jià)。
第三編宏觀調(diào)控法律制度:(1)環(huán)境資源保護(hù)法相關(guān)的實(shí)務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。選取熱點(diǎn)案例,加強(qiáng)環(huán)境資源保護(hù)意識(shí)。(2)稅法相關(guān)的實(shí)務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練,個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅的計(jì)算。(3)會(huì)計(jì)法、審計(jì)法相關(guān)的實(shí)務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。會(huì)計(jì)責(zé)任能力實(shí)訓(xùn)。如何界定會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任與內(nèi)部控制,界定違反會(huì)計(jì)法的行為與責(zé)任,評(píng)析會(huì)計(jì)職業(yè)道德,簽發(fā)票據(jù)與行使票據(jù)權(quán)利。
與實(shí)踐課的開展有課內(nèi)實(shí)踐與課外實(shí)踐之分相一致,《經(jīng)濟(jì)法實(shí)訓(xùn)》教材結(jié)構(gòu),與教學(xué)方法的改革結(jié)合起來,包括課內(nèi)實(shí)踐與課外實(shí)踐兩大部分。課內(nèi)實(shí)踐教學(xué)方面:選取典型案例,便于教師引導(dǎo)學(xué)生運(yùn)用經(jīng)濟(jì)法知識(shí)進(jìn)行法律思考,可使得抽象的知識(shí)變得生動(dòng)易解,同時(shí)也培養(yǎng)了學(xué)生運(yùn)用法學(xué)知識(shí)分析、解決實(shí)際問題的法律思維和應(yīng)用能力。案例選取不局限于經(jīng)濟(jì)法內(nèi)容,可注重經(jīng)濟(jì)法與民法、行政法、刑法的結(jié)合。在產(chǎn)品質(zhì)量法一章中的產(chǎn)品質(zhì)量責(zé)任既有民事責(zé)任、行政責(zé)任,也有刑事責(zé)任,可選取民事侵權(quán)、行政處罰和生產(chǎn)、假冒生產(chǎn)、銷售偽劣產(chǎn)品罪相關(guān)案例。課堂討論法更注重調(diào)動(dòng)學(xué)生自主學(xué)習(xí)的積極性。選取經(jīng)濟(jì)生活中的熱點(diǎn)話題、熱點(diǎn)案例,選取一些有代表性的觀點(diǎn),由教師組織學(xué)生分組討論,引導(dǎo)學(xué)生積極思考、積極發(fā)言,最后由教師點(diǎn)評(píng),不僅加深了學(xué)生對(duì)重點(diǎn)知識(shí)的理解,而且鍛煉了學(xué)生的思維能力和語言表達(dá)能力。
留一些課外討論的題目,通過練習(xí)加強(qiáng)學(xué)生對(duì)知識(shí)點(diǎn)的理解,在練習(xí)中發(fā)現(xiàn)問題、解決問題,提高對(duì)所學(xué)知識(shí)的運(yùn)用能力。課外實(shí)踐方面還有模擬法庭教學(xué)、社會(huì)調(diào)查、旁聽庭審和社區(qū)服務(wù)。當(dāng)然在條件允許的情況下還可以采取更多學(xué)生易于接受的方式開展課外實(shí)踐。
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