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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇金融企業會計要素，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
“公允”是公正恰當，不偏袒。“在會計中，‘公允’一方面是作為會計原則或標準出現，比如公允反映。另一方面是作為會計對象或會計方法出現，比如公允價值、公允價值計量。從會計對象角度看，公允價值是會計反映的對象，從會計方法角度看，公允價值計量是會計計量的方法。”一項資產或負債的公允價值是指在自愿交易的雙方間進行現行交易時所達成的資產購買、銷售或負債清償的金額。最能代表公允價值的是市場交易各方承認和接受的，由市場價格機制決定的市場價格。而公允價值會計主要是研究如何確認和計量會計要素。
隨著資本市場成為企業的主要籌資場所以后，投資者和社會公眾逐漸成為會計信息的主要使用者，公允價值會計因其提供的會計信息具有高度的決策相關性，會越來越多地受到人們的認同。如，針對衍生金融工具的大量使用，美國財務會計準則委員會頒布的第7號財務會計概念公告《在會計計量中應用現金流量信息與現值》一文中，鮮明地傾向采用公允價值，并意圖將其運用領域由金融工具擴展到其他領域。隨著經濟全球化趨勢深入發展，生產要素的國際間流動和產業轉移的跨地區發展日益加快，我國經濟與世界經濟的相互聯系、相互依存和相互影響日益加深，會計作為國際通用的商業語言，提供的會計信息已經成為一種全球化資源分配的決策依據，國際財務報告準則的國際趨同已成為必然。因此，公允價值會計亦將成為我國會計發展的必然趨勢。
2《企業會計準則》對公允價值會計的新發展
最新的企業會計準則立足我國國情，借鑒國際通行規則，審慎引入公允價值概念。
2.1強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，為引入公允價值概念奠定了基礎。社會經濟日益發展，資本市場逐漸成為企業籌資的主要場所，投資人和社會公眾越來越關注會計信息的決策相關性。《企業會計準則——基本準則》第4條規定，“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策”，明確指出為投資者和社會公眾提供決策有用信息是財務報告的目標之一，這說明了引入公允價值概念的必要性；第42條規定，會計計量屬性主要包括五種，公允價值是其中之一，明確了公允價值的法定地位，確立了我國公允價值會計的發展方向。
2.2給出了公允價值的定義。《企業會計準則——基本準則》第42條規定，公允價值是按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。從定義看，強調公平和自愿，排除了清算性或強制性的交易；熟悉情況指明了交易雙方信息對稱，不存在逆向選擇，公允價值是金額而不是價格，表明公允價值可以是市價，也可以是依據市價和相關信息的估價。
2.3基于我國生產要素市場尚不發達的國情，對公允價值的應用采取審慎的態度。目前，我國部份生產要素二級市場尚不活躍，發育不完善、不統一。公平開放的的市場體系的建立尚需時日，一些會計要素不容易甚至不可能取得公允價值。因此，不可能對所有的會計要素的計量采用公允價值。主要表現為以下幾個方面：
2.3.1強調了歷史成本原則的主導地位如上文所述，基本準則第4條規定表明了會計的主要目標是反映企業管理層受托責任履行情況，表達了會計信息的首要特征是可靠性，因此，基本準則第43條規定，企業對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本。
2.3.2明確了公允價值計量的應用前提基本準則規定，采用公允價值計量的前提是所確定的會計要素金額能夠持續取得并可靠，即同時滿足兩個條件：一是該會計要素所在地有活躍的市場；二是能夠從市場上取得同類或類似會計要素的市場價格及相關信息，從而對會計要素的公允價值做出合理地估計。這說明準則制定者為防止企業在實務中濫用公允價值，對應用公允價值給出了苛刻的條件。
2.3.3突出了公允價值的應用范圍有限38個具體會計準則中，公允價值用于初始計量的有《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》、《企業會計準則第11號——股份支付》、《企業會計準則第16號——政府補助》等；公允價值用于后續計量的有《企業會計準則第3號——投資性房地產》、《企業會計準則第5號——生物資產》、《企業會計準則第8號——資產減值》等；公允價值既可用于初始計量又可用后續計量的有《企業會計準則第10號——企業年金基金》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。
2.3.4強化了公允價值的“參照物”的作用雖然對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，但當成本顯失公允時，應按公允價值計量，這時候公允價值則起到了“參照物”的作用，譬如，《企業會計準則第4號——固定資產》第11條，“投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。但當成本顯著低于公允價值的，應當按《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》相關規定確定入賬金額，類似的還有《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第4號——固定資產》、《企業會計準則第5號——生物資產》、《企業會計準則第6號——無形資產》等。
2.3.5提出了我國公允價值估價的等級系統企業會計準則立足國情，將公允價值估價分為兩個等級。一級估價是所參照信息是相同資產或負債的活躍市場價格，二級估價是所參照信息是類似資產或負債的活躍市場價格。同時，相關準則又規定，應根據市價和相關信息對相應的會計要素做出合理估計，而不是直接按市價入賬。
2.3.6規定了采用公允價值計量的企業財務報告的披露內容披露內容包括：計量屬性的選擇、公允價值的計算方法、金額及其對當期損益的影響。通過這些信息的披露，使得會計信息使用者，尤其是投資者和社會公眾能充分了解企業的相關情況，據此做出正確的決策。
3我國公允價值會計發展方向的深層原因
公允價值會計已獲得了法定地位。《企業會計準則——基本準則》第九章對會計計量做出規定，提出五種會計計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。作為第一層次的基本準則是用來指導各項具體會計準則的，在基本準則中提出公允價值，意味著當時機成熟時，公允價值可以運用于各項具體準則，一方面說明了會計準則體系的前瞻性，另一方面說明公允價值會計在我國具有廣闊的發展前景。
包括公允價值在內的復合計量模式將在今后相當長的時間內存在。基本準則規定企業會計計量屬性的首選是歷史成本，只有當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠時，才可選擇其他四種計量屬性。充分說明在當前乃至今后相當長一段時間內，會計計量將采用以歷史成本為主導的復合會計計量模式，公允價值計量是歷史成本計量的重要的、有益的補充。
公允價值會計的發展有賴于我國市場經濟的發展程度。公允價值的獲取途徑是市價，市價產生的前提是統一、完善的市場體系的建立。當前，我國市場經濟尚處于完善階段，只能對某些市場發育成熟的會計要素采用公允價值，這也是新準則對公允價值采取審慎態度的深層原因。隨著我國市場經濟的不斷完善，具體會計準則必會越來越多地使用公允價值。
根據以上討論，我們可以得出以下結論：①公允價值會計體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同。②基于我國國情，新的企業會計準則繼續采用公允價值，但對公允價值會計卻采用了審慎的態度。③當前乃至今后相當長一段時間內，會計計量將采用以歷史成本為主導的復合會計計量模式，公允價值計量是歷史成本計量的重要的、有益的補充。
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關鍵詞：金融衍生工具；會計準則；會計計量
一、傳統會計體系下我國金融衍生工具會計理論的局限性
傳統會計體系下我國金融衍生工具會計理論的局限性具體表現為：
(一)會計要素內涵排斥金融衍生工具的資產、負債的確認
在傳統會計體系下資產、負債只對過去已經發生的交易活動進行確認，不對未來發生的財務活動進行反映。但是金融衍生工具合約簽訂與交易發生之間是跨期進行的，即在合約簽訂后的未來期間才發生交易。這與傳統會計體系中“過去發生”的原則不符，因而其產生的權利和義務不能確認為傳統定義的資產或負債。
(二)會計計量基礎不能滿足金融衍生工具會計的需要
傳統的財務會計理論中，歷史成本是計量基礎，以交易中發生的實際現金流量作為入賬依據，要求會計主體保持歷史成本價值直到相應資產已耗用或負債已經清償為止，而金融衍生工具在確認時只產生了權利和義務，交易尚未發生，也就無從得到歷史成本。另一方面，衍生交易從合約簽訂到對沖或交割，體現的是一個過程，該過程不再像傳統交易那樣一次歷經一個時點就可以完成。任何一項金融衍生工具，從合約的簽訂到最終交割或平倉都要經歷一段時期，而且其交易市價隨時都在變動。因此，金融衍生工具既無歷史成本又無穩定價值，無法按照歷史成本原則進行計量。
(三)會計報告體系不能在報表中反映金融衍生工具情況
財務報告以財務報表為主體，而財務報表又以反映過去的、確定的交易事項為主要內容，這是由會計確認、會計計量的特征所決定的。金融衍生工具因在會計要素定義、計量確認等方面與之相悖，必然阻礙了對金融衍生工具信息的充分披露，只能以附注的形式反映。這將涉及對傳統會計理論在會計要素定義、會計確認標準、會計計量基礎以及會計充分揭示原則、財務報表體系和結構等諸多方面進行改革和創新，改革的直接目標是提供金融衍生商品交易決策的有用信息，才能將金融衍生工具按會計要素納入會計報表體系。反映其風險的大小。
二、新準則體系下我國金融衍生工具的特征
鑒于上述情況，2006年到2月15日財政部了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系(以下簡稱新會計準則體系)。新準則體系框架為我國金融衍生工具會計準則的形成和研究起到了積極作用。主要表現為：
(一)新體系具有財務會計概念框架作用，對具體會計準則的制定起到指導和規范作用
新會計準則體系由基本準則、具體會計準則和具體會計準則的應用指南三個層次構成。基本準則是綱，在整個準則體系中起統馭作用；具體準則是目，是依據基本準則原則要求對有關業務或報告作出的具體規定；應用指南是補充，是對具體準則的操作指引。基本準則主要規范會計目標、會計基本假定、會計基本原則、會計要素的確認和計量等，解決了舊會計體系中行政法規、部門規章之間對會計目標、會計要素的定義、確認、資產減值等不一致、相互抵觸等矛盾，類同西方國家的“財務會計概念框架”，指導具體準則的制定工作。新會計準則體系自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，執行該38項具體準則的企業不再執行《企業會計制度》和《金融企業會計制度》，由此統一了會計體系。為具體會計準則中的特殊行業的特定業務準則的金融衍生會計準則制定找到了依據，金融衍生工具會計要素確認、計量和揭示具有自身的定位。
(二)新體系修訂后的會計目標為金融衍生會計準則研究奠定了基礎，提供了評價標準
會計目標的作用不僅在于它是指導準則制定的基礎，更是評價會計準則制定和執行情況的衡量標準。原《企業會計準則――基本準則》中將會計目標表述為“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。”但它過于籠統，對我國會計準則的制定沒有什么指導意義。新準則規定，“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策，”反映我國財務會計目標在“決策有用觀”和“受托責任觀”之間的權衡與兼顧，為金融衍生工具會計準則起到引導作用，雖然金融資產、負債和權益要素不完全符合基本準則資產、負債和權益認定的條件，但是從會計目標的“決策有用觀”角度出發，具有未來性質金融資產、負債和權益要素必須確認，提供確認基礎，使得金融工具會計要素才能夠在會計報表中反映。
(三)新體系修訂后的會計信息質量要求為金融衍生工具計量起到支撐作用
新基本準則的會計目標與國際財務會計目標趨同，形成“決策有用觀”和“受托責任觀”導向目標，與之相協調將原來的一般原則改為會計信息質量要求，強調會計信息的可靠性與內容的完整性原則，保留了相關性原則、明晰性原則、可比性原則、現行企業會計制度中的實質重于形式原則、重要性原則、謹慎性原則和及時性原則。新基本準則與國際財務報告準則《編報財務報表的框架》趨同。權責發生制原則作為基礎假設體現在總則中，歷史成本原則體現在會計要素的計量中，取消了原基本準則中的配比原則和劃分收益性支出與資本性支出原則。這種質量體系為金融衍生工具采用公允價值計量起到支撐作用。
(四)會計計量屬性空間擴展給金融衍生工具會計監管解決了關鍵性問題
金融衍生工具按照歷史成本屬性無法計量，導致金融衍生工具曾經游離于財務報表體系之外，金融衍生工具在國際金融市場上掀起過一系列風波，英國的巴林銀行、日本的住友商社以及我國上交所的“3?27國債事件”和“中航油事件”，都是因操作衍生工具不當而陷入財務困境，但建立在歷史成本計量模式上的財務報告在這些金融機構陷入財務危機之前，往往還顯示“良好”的經營業績和“健康”的財務狀況。許多投資者強烈呼吁財務會計準則委員會重新考慮歷史成本計量模式是否適合于金融機構。為了解決金融衍生工具的會計問題，FASB從1990年開始先后頒布了一系列有關金融衍生工具會計準則，與此同時，IASC和英國、加拿大、日本、澳大利亞等國也開始研究制定這方面的準則，其中最具代表性的準則包括FA SB的第133號財務會計準則(FAS133，1998)以及I－ASC的第32號和第39號國際會計準則(IAS32，1995和IAS39，1998)。這些準則提出了與歷史成本相對立的公允價值計量會計。金融衍生工具資產、負債初始計量及損益計量上突破歷史成本計量屬性，在初始計量、后續計量和終止計量應當按其公允價值計量。對于大多數的金融資產來說，公允價值是最適合的計量屬性。
但是，有下列兩個例外的情況：
1 對于持有至到期投資以及貸款和應收款項，采用實際利率法，按攤余成本計量。
2 在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資。以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產，應當按照成本計量。
對金融負債也有下列幾種例外情況：
1 以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融負債，應當按照公允價值計量，且不扣除將來結清金融負債時可能發生的交易費用。
2 與在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具掛鉤，并須通過交付該權益工具結算的衍生金融負債，應當按照成本計量。
3 不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的擔保合同，或沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，應當在初始確認后按照或有事項確定的金額和收人確定的累計攤銷額后的余額的兩項金額中的較高者進行后續計量。
《企業會計制度》的標志著我國會計改革進入了一個新里程，它是我國會計核算制度走向成熟的標志，為規范我國企業會計核算行為，真實、完整地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，提高企業的會計信息質量具有深遠的意義。
一、經濟發展要求提高會計信息質量
1992－1993年，我國進行了重大的會計制度改革，了《企業會計準則——基本準則》和《企業財務通則》，以及分行業的財務會計制度，并于1993年7月1日起在所有企業實施。“兩則兩制”的和實施，實現了我國會計核算模式的轉換，即由適應于計劃經濟體制的會計核算模式，轉換為適應社會主義市場經濟體制的會計核算模式，建立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大會計要素，由多種記賬方法統一為借貸記賬法；資全平衡表改為資產負債表等。“兩則兩制”在一定程度上實現了會計核算模式的國際化，為引進外資、企業走出國門奠定了財務會計基礎。
隨著我國資本市場的發展，企業股份制改造日益興起，我國企業到香港、境外等地發行股票，接受外國政府貸款等也越來越多，相應地帶來了會計的國際化協調問題。上市公司因其投資者眾多，會計信息披露質量關系到社會公眾利益。因此，保證會計信息的可靠性就相應提到了議事日程，特別是“瓊民源”事件發生后，社會公眾以及證券監管部門對會計核算和信息披露提出了更高的要求。為此，財政部于1997年了第一個具體會計準則——《關聯方關系及其交易的披露》，旨在規范關聯交易人信息披露，增加關聯交易的透明度；其后，又于1998年了《股份有限公司會計制度》和《收入》等七個具體會計準則。《股份有限公司會計制度》和八個具體會計準則的和實施，對于提高股份有限公司，特別是上市公司的會計核算和會計信息質量起到了良好的作用。
但是，除股份有限公司外，其他企業仍然執行“兩則兩制”改革時的分行業財務會計制度。從1993年開始，我國的市場經濟已經走過了個年的歷程，在這個過程中，企業所處的社會經濟環境發生了巨大變化，雖然國家對股份有限公司的會計核算提出了更高要求；但其他企業的會計核算仍然維持在“兩則兩制”時的狀態，分行業財務會計制度是在我國市場經濟剛剛起步階段制定的，很多方面還帶有計劃經濟的痕跡；其中不能真實反映企業的財務狀況和經營成果已成為企業會計信息不可靠的主要原因。
分行業財務會計制度中不適應市場經濟發展的需要和實際工作的需要方面；主要表現在：
（－）財務會計管理體制不適應市場經濟發展的要求。我國長期以來的財務會計管理模式是會計要素的確認和計量均由財務制度規定，會計制度按照財務制度規定的確認、計量標準進行相關會計處理，因此沒有獨立的會計確認和計量體系。“兩則兩制”時進行了企業財務會計制度改革，但并沒有從根本上解決會計要素的確認和計量標準不合理、不科學等現象。究其原因，主要是長期以來政府一直把企業作為國家財政的附屬；資金由國家供給，盈虧由國家財政負擔，發生的資產損失要經財政部門批準后才能計入損益，對未經財政部門批準或財政部門不予批準的損失只能長期掛在賬上；形成虛的資產。雖然改革開放以來；國家對國有企業一再放權，但計劃經濟體制下形成的國家與企業的財務管理模式，并沒有根本改變。
（二）財務會計制度規定的某些會計政策和會計估計已不能適應實際情況需要，導致企業所反映的各項會計要素缺乏可靠性，這主要是：
l.固定資產折舊政策、固定資產凈殘值率、固定資產報廢標準由國家統一規定，而不是按照市場經濟要求，根據企業自身生產經營特點及固定資產價值磨損程度，以及無形損耗的具體情況來確定。由于固定資產折舊年限等標準與企業的實際情況不符，一方面導致企業固定資產凈值不實，另一方面致使企業更新改造資金嚴重不足，設備老化；跟不上勞動資料的更新需求。
2.壞賬準備按照國家統一規定的比例提取；提取比例一般為3‰－5‰；已經發生的壞賬損失，要經過財政部門批準才能核銷，致使大量呆、壞賬長期掛在賬上，妨礙了資金周轉，導致企業的現金流量嚴重不足。
3.不能按正確的標準確認和計量收入。目前，國有企業的收入確認標準比較簡單，已不能適應市場經濟的要求，如有些企業商品銷售時雖然已經知悉購買企業將無力承擔付款的責任，但仍然確認收入。虛列收入，必然虛增利潤；導致利潤超分配，現金流出企業，加劇了企業資金短缺。
4.由于存貨嚴重積壓，變現能力差，存貨的賬面價值已經低于市價，但在資產負債表上仍然以成本反映，而不是以可變現凈值反映。
5.投資不能產生效益，有的甚至已經發生損失；但資產負債表上仍然反映原投資成本或原價值，沒有反映已經發生的投資價值的減損，造成虛增投資價值，使企業資產嚴重不實。
6.某些不符合資產定義的財產，仍然作為資產在資產負債表上反映，如開辦費、待處理財產損溢等，導致企業資產不實。
由于上述各種會計政策體現在財務會計制度中，造成企業財務會計報告所提供的信息缺乏真實性。
（三）不同性質的企業實行不同的會計制度；造成相同行業會計信息不可比。由于不同財務會計制度所規定的會計政策、會計標準不同，導致同一行業企業因執行不同會計制度所反映的會計信息缺乏可比性。例如，紡織行業中有股份有限公司、外商投資企業、國有企業等；因其分別執行《股份有限公司會計制度》、《外商投資企業會計制度》、分行業會計制度等，而使紡織行業中的各企業所提供的會計信息不一致，股份有限公司可以計提短期投資和長期投資損失準備，而其他企業則不能計提投資損失準備。這種現象不便于國家對企業的會計數據進行統計和考核，特別是給企業編制合并會計報表增加了難度。
（四）分行業會計制度不能起到指導企業進行會計核算的作用。“罰則兩制”以前；會計制度根據企業實際發生的各項經濟業務進行規范；起到了會計核算手冊的作用，即企業遇到會計核算問題，通常情況下只要對照會計制度即可進行相關的會計處理。分行業會計制度執行八年來；不少企業會計人員反映，會計制度成了簡單的賬務處理程序；造成會計人員遇到實際情況翻閱會計制度后也不知所云，不知如何進行會計處理，在一定程度上失去了會計制度的權威性。
（五）會計制度按行業分類已明顯不符合企業實際情況的需要。一方面是企業多種經營的存在和發展；分行業的會計制度已經不能滿足會計核算的需要；另一方面，新興行業的興起，如足球俱樂部、網絡公司、軟件公司等；無法從現有行業會計制度體系中找到其適用的會計制度。而且隨著經濟的發展；會有越來越多的新興行業和業務出現，按行業分別設計企業會計制度的做法已越來越不能滿足經濟發展的需要，企業會計制度的制訂將始終處于被動局面，滯后于經濟的發展。
二、國家法律、行政法規和會計國際協調進程要來提升會計標準
近幾年，財務會計報告使用者對會計信息的可靠性越來越關注，使用者越來越清醒地認識到，財務會計報告所提供的信息不真實，會計信息的可靠性就失去了基本的保障。從我國實際情況來看；一方面提高會計信息質量。規范會計核算制度的呼聲越來越高；另一方面會計制度不現某導致會計信息不真實，以及企業管理當局為了各自的目的操縱利潤，提供虛假的財務會計報告等情況時有發生。近年來，國內和國際形勢的發展，迫切要求提高會計信息質量，提高會計信息透明度。
（一）1999年新修訂的《會計法》要求企業保證會計資料的真實、完整，并且規定國家實行統一的會計制度，而會計核算制度是其中重要的組成部分。作為《會計法》配套法規，國務院于2000年的《企業財務會計報告條例》，要來企業提供真實、完整的會計信息，同時，對1992年《企業會計準則》中有關會計要素作了重新定義。按照重新定義后的會計要素重新審視分行業會計制度，有很多地方與會計要素定義不一致；如固定資產的核算，仍然沒有滿足資產的定義。例如，股份有限公司的固定資產仍然按照賬面凈值在資產負債表上反映，則沒有反映該項固定資產實際的價值。有些上市公司將已經淘汰的機器設備的價值仍然作為固定資產，在資產負債表固定資產項目中反映；還有些上市公司將長期停建；并且以后若干年內也無望繼續開工的在建工程利息繼續資本化，仍然按照實際發生的成本列入資產負債表，等等，這些資產已經預期不會給企業帶來經濟利益，或者預期會給企業帶來的經濟利益已經存在很大的不確定性；因而應當計提減值準備，使其在資產負債表上反映的價值更真實。
（二）單位負責人和企業會計人員要求統一會計核算標準，提高會計核算標準的可操作性。《會計法》修訂并實施后，單位負責人是執行《會計法》的責任主體；對企業的會計行為負主要責任。國此，要求單位負責人首先應當從規范會計核算標準出發，建立良好的會計標準平臺，在此基礎上考核單位負責人是否遵循了會計規范，是否真實反映企業的財務狀況和經營成果。與此同時；企業會計人員要求統一會計核算標準，增加會計制度可操作性的呼聲也很高。
（三）隨著世界經濟一體化進程，會計的國際協調已不可避免。目前隨著國際資本流動的加快，世界經濟日趨融合，會計作為國際通用的商業語言，不可避免地要受到這種趨勢的影響。在符合我國現實情況和經濟環境的前提下，盡量采用國際通行的會計標準已成為會計改革過程中必須考慮的問題。
三、新型會計核算模式的總體設想
（－）統一會計核算制度
在我國；由國家制訂統一的會計核算標準的會計管理模式，已經走過了五十年的歷史。幾十年來，企業會計制度已經深入人心，會計制度作為企業進行會計核算、對外提供會計報表的依據，也是注冊會計師和有關部門進行審計和監督檢查的主要依據，同時也為稅收征管奠定了良好的基礎。
會計是與國家法律、經濟、文化等環境相聯系的，有什么樣的法律。經濟環境，就必然存在著與之相適應的會計核算標準。我國作為社會主義市場經濟國家，如何建立既符合中國國情，又能適應會計國際化發展方向的會計核算標準，是近年來國際國內形勢發展以及《會計法》和《企業財務會計報告條例》后帶給會計界的重要課題。
為此，我們開展了多種形式的調查研究；基本掌握了企業目前的狀況，行業會計制度中存在的問題，以及需要改進的方面。經過研究，我們確立了建立國家統一的；打破行業、所有制界限，集財務會計于一體的會計核算制度，包括會計要素的確認、計量、記錄和報告全過程的會計核算標準。從改革的目標看，符合我國國情的國家統一的企業會計核算制度體系，將分為三個層次
第一層次是按照企業性質和規模；分別建立《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》。金融企業和小企業由于各自有其特性，與一般企業的會計核算存在較大的差異；需要分別制訂會計制度；除此之外的其他企業，由于共性業務較多；應制訂統一的企業會計制度，以增強不同行業。所有制企業之間會計信息的可比性、可靠性和透明度。
第二層次是在第一層次的基礎上；分別建立操作性較強的有關會計科目設置、具體賬務處理和財務會計報告的編制和對外提供辦法。從而形成分別一般企業、金融企業和小企業統一的會計報表格式、會計報表附注披露格式等。
第三層次是在上述兩個層次的基礎上，對于各專業性較強的行業會計核算；將以專業核算辦法的形式。由于各行業、所有制企業會計核算的區別主要體現在成本構成不同，相應的收入核算也不相同，因此；各行業。所有制企業的個性業務，將采取擬訂各個專業會計核算辦法來解決。
另外，針對實際工作中出現的新情況、新問題，或對于會計制度規定不合理的地方，作出專門的補充規定或問題解答，作為貫徹實施會計制度的重要手段。
對上述設想，除2000年的《企業會計制度》外；我們在2001年制訂了《金融企業會計制度》，目前《企業會計制度》正在擬訂過程中；準備于2002年底前出臺。
（二）分步實施統一的會計核算制度
由于目前國有企業所采用的會計政策仍然是“兩則兩制”時制訂的，帶有很多的不符合會計要素定義的規定，從而造成了企業資產不實、利潤虛增、所有者權益不實等狀況，也造成了大量的虛資產。另外，目前我國有些企業沒有完善的法人治理結構和有效的內部控制制度，在這種情況下實施《企業會計制度》，有可能引起新情況下的會計信息失真。因此，《企業會計制度》的實施不可能整齊劃一地由所有企業同時實施。必須有計劃。有目標地分步驟實施。
對于國有企業；實施《企業會計制度》前需要做大量的工作，如核實資產。聘請注冊會計師審計、清理資產損失等，這需要一定的準備時間。而股份有限公司因其基礎較好，又有執行《股份有限公司會計制度》和具體會計準則的經驗，特別是1999年所有股份公司均“計提四項準備”后，已經對實施會計政策的調整有了一定的心理準備和實踐經驗，因此；從2001年1月1日起，首先在股份有限公司范圍內實施。同時，為了盡快提高我國企業的會計信息質量，也鼓勵其他企業先行實施。自2002年1月1日起，外商投資企業已開始實施《企業會計制度》；部分國有企業也向財政部門提出申請開始實施《企業會計制度》。
四、《企業會計制度》的主要指導原則
2002年的《企業會計制度》是以《股份有限公司會計制度》以及已經的具體會計準則為基礎；同時考慮《企業財務會計報告條例》對各項會計要素的確認計量要求，按照國際通行做法予以規范，使制訂的統一會計制度符合會計真實性的要求。在制訂《企業會計制度》時，確立了以下主要原則
（－）統一性原則。從實際情況看；企業的資產、負債和所有者權益，以及通常的收入。費用等的確認和計量標準基本是統一的；因此，《企業會計制度》盡量體現了統一性。但是，統一性并不否認行業的特殊性，而行業的特殊性主要體現在成本費用和收入的確認和計量方面，對于具有行業特點的會計標準；將以專業會計核算辦法的形式制訂。今后企業主要以《企業會計制度》和符合本行業特點的專業會計核算辦法，作為其核算和對外提供財務會計報告的依據。
（二）以《股份有限公司會計制度》和具體會計準則為基礎。《企業會計制度》主要以《股份有限公司會計制度》和已經或即將的具體會計準則為基礎，結合我國的實際情況制訂的。在制訂《企業會計制度》時，盡量保留了現行有效、執行效果較好的會計標準，作為制訂企業會計制度的主要依據。同時，對于現行會計制度或具體會計準則在實際執行中存在問題，或者不適用的部分，予以修正。加債務重組準則以后，企業利用公允價值弄虛作假，編造利潤的情況時有發生，對此，在制訂《企業會計制度》時，各方面意見認為；在目前我國還沒有形成一個活躍市場的情況下，應當謹慎使用公允價值。為此，我們在《企業會計制度》中根據實際情況作了重新規定。
（三）充分體現會計要素的質量特性。《企業會計制度》遵循了《企業財務會計報告條例》對會計要素定義的規定，對資產、負債、收入、費用等都規定了統一的確認和計量標準，對于不符合資產定義的各項財產，規定都應當計提資產減值準備，使企業資產負債表上反映的資產價值真實，符合資產的定義。《企業會計制度》與《股份有限公司會計制度》比較，增加了計提固定資產、無形資產、在建工程減值準備的內容，從而縮短了我國會計標準與國際會計準則和國際慣例的距離。
（四）體現可理解性和可操作性原則。鑒于我國的實際情況，提高會計制度的可理解性和可操作性也是廣大財會人員共同的心聲。為此，《企業會計制度》制訂過程中以可理解性和可操作性為基本原則，使其更符合我國廣大財會人員的閱讀習慣，便于掌握和運用。
（五）與稅收法規能夠一致的盡量保持一致。在制訂《企業會計制度》時，本著在不違背會計核算一般原則和會計要素確認計量原則的前提下，盡量與稅法保持一致。但是，由于財務會計與稅法所遵循的原則和規范的對象不同；對于確實不能保持一致的地方，采取納稅調整的方法進行處理。
一、公允價值計量屬性內涵
（一）公允價值的概念。公允價值作為一種會計計量屬性，由于所處會計環境各異，各國會計準則對其定義并不完全一致。美國財務會計準則委員會（FASB）的第7號概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》將公允價值定義為：“在當前的非強迫或非清算的交易中，自愿的雙方之間進行資產（或負債）的買賣（或發生清償）的價值”。2005年FASB又《公允價值計量公告工作草案》，將公允價值定義修訂為：“在當前交易中，熟悉情況、非關聯、自愿的各方之間進行資產交換或債務清償的價格”。與之前的定義相比，該定義增加“熟悉情況”、“非關聯”兩個限定條件，更加體現公允價值的內涵。國際會計準則委員會（IASC）在IAS第32號《金融工具：披露和列報》中指出：“公允價值指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額”。英國會計準則委員會（ASB）為公允價值下的定義為：“在公平交易中即在非強制或非清算性銷售中，熟悉情況的當事人自愿據以交易（該金融資產或金融負債）的金額”。我國新《企業會計準則――基本準則》第42條也對公允價值作了相應規定，即“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。可見，所謂公允價值是指在公平市場交易環境中，理性的交易主體在一個開放自主、信息充分、相互之間非關聯的條件下，經充分協商并自愿達成交易契約狀態下的會計要素價值計量表現形式。
（二）公允價值的本質。公允價值作為一種面向現實和未來的會計計量屬性，是從“交易”這個經濟活動中最基本的單位出發，用“公允交易價格”來計量會計要素的一種價值計量屬性。公允價值通常基于公平允當的市場交易，是參與交易的理性市場主體充分考慮相關信息后所達成的價值共識，反映了交易中內含的公平允當的價格。從本質上講，公允價值是一種基于市場交易實際對會計要素進行的價值判斷及評價，反映的是公平交易中雙方交換（或清償）資產（或負債）時的價值依據。這一價值屬性體現了交易的公允性，即公允價值是熟悉情況的市場參與主體在自愿、公開、公平、公正、公信的“四公”原則交易中形成的價值。公開是指依托公開的市場；公平是指在公平的交易中；公正是指交易雙方均熟悉情況，交易以自愿為基礎，交易原則是不偏不倚的。公信是指各相關利益主體對交易的成果表示理解和信任。
二、公允價值計量屬性優勢
（一）公允價值能夠滿足信息使用者的決策需求。公允價值能夠合理地反映企業的財務狀況和經營成果，從而提高會計信息的相關性。當物價上漲時，以歷史成本為基礎的資產負債表中，貨幣性項目實際價值會發生購買力損失，非貨幣性資產、負債和利潤都會被低估，這種信息不能揭示企業的真實價值，與決策可能不相關。而公允價值與歷史成本相比，能較準確地披露企業現實的或潛在的價值變化，從而更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的價值變動風險，其計量的信息能為企業利益相關者的決策提供有力的支持。
（二）公允價值能夠體現會計要素的本質。歷史成本只能反映企業的初始靜態價值，受各種因素制約，不能反映未來的會計要素動態價值信息。公允價值是對會計要素價值屬性的公允反映，能夠反映會計要素的本質即經濟利益的動態變化。例如，在資產和負債的定義中都強調未來經濟利益的流入和流出。而公允價值恰恰能反映資產和負債的預期未來經濟利益的流入或流出，能夠更加準確地反映企業價值。
（三）公允價值能夠客觀反映會計要素的價值。相比歷史成本強調的過去某一時點狀態，公允價值更加注重會計要素價值的動態變化過程。隨著時間和市場環境的變化，公允價值也會不斷變化，每個時點上的公允價值都可能不同。歷史成本注重已經發生的事項，一旦入賬，一般情況不做調整。而公允價值能及時反映企業價值的變化，即使交易或事項尚未發生，只要有證據表明某項資產或負債的市場價值或預期價值發生變化，就必須對賬面價值進行調整并在表內反映，同時應在附注中披露。因此，相比歷史成本來說，公允價值提供了更客觀的企業價值信息，能在持有資產或承擔負債期間及時反映會計要素價值的動態變化情況。
三、公允價值計量屬性困境
（一）會計信息質量的可靠性難以保證。相對于具有客觀性（主要是指可驗證性）的歷史成本計量屬性，公允價值計量屬性雖然在財務會計報告中能夠提供更為相關、有用的會計信息，但因市場環境具有不確定性、變動性、風險性，因此難以同時滿足可靠性和客觀性的會計信息質量要求。尤其是在市場發育程度低下，在缺少相同交易或類似交易市場以及法律、法規不健全的情況下更是如此。盡管《企業會計準則――基本準則》第43條規定，“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。但實際工作中，如何保證公允價值能夠取得并可靠計量，準則沒有給出具體的判斷方法，可能會出現利用公允價值操縱盈余，嚴重降低信息的可靠性，最終影響信息的有用性。
（二）可能影響會計信息利益相關者的理解性。在公允價值計量模式下，經濟環境和市場風險狀況的變化以及企業自身信用的變化，都會引起企業財務報告信息的波動，甚至可能誤導財務報表使用者。例如，對尚未實現的交易性金融資產按照公允價值計量時，會發生尚未實現的公允價值變動損益，這部分損益將與其他在歷史成本計量屬性下確認的現實損益一起披露給會計信息利益相關者，最終的財務成果也將是不同計量屬性綜合的產物。企業價值信息內涵不統一，削弱了會計信息的配比性和可比性，影響利益相關者充分理解會計信息。
（三）公允價值計量的實際操作難度加大。在市場發育程度不成熟的條件下，有許多會計要素如資產和負債在市場上很難找到可供參考的交易價格，只有采用變通方式即將未來現金流量按一定的折現率折算成現值計量，就成為計量公允價值最重要的技術手段。但由于未來現金流量的金額、折現時點和貨幣時間價值等等都不確定，需要會計人員的職業判斷。所以，在計量的實際操作上往往難度很大，因而計量的復雜性就使得公允價值計量屬性不易推廣應用。
隨著《信托投資公司管理辦法》、《信托法》相繼頒布實施，信托業務作為信托公司的主營業務將回歸“受托理財”的信托功能本源，涉及的是一種由委托人、受托人、受益人三方構成的信用委托關系，其會計核算工作的對象、范圍與要求均發生了根本性的變化。然而，信托行為作為一種新興產業，自1979年產生和發展以來，關于這種信托業務活動的會計核核算一直未有明確的會計規范。我國現有的企業會計準則只涉及揭示和規范一般行業企業經濟活動的會計核算問題，信托公司會計核算工作長期沿用《金融企業會計制度》，已遠遠滿足不了現實的需要，無法全面而有效地揭示這種新型且特殊的信托業務關系，迫切需要在我國會計準則的框架下尋求適合信托行業新的會計核算模式。
（一）信托投資公司會計主體的界定
所謂會計主體，是指會計所涉及的或為之服務的一個特定單位。會計主體的界定就是要界定會計核算和報告的空間范圍，這是進行會計核算工作的基本前提。
從會計的本質和目標看，會計是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統；這在本質上就決定了會計是屬于服務性活動——為信息使用者提供有關經濟信息，其主體的確定應從其服務的對象——信息使用者出發。按照《信托法》要求，信托公司作為受托人有義務定期向委托人或受益人報告信托業績，即信托財產的管理運用、處分及收支情況，委托人有權了解其信托財產的有關情況。也就是說信托公司對信托業務依法建帳管理與核算的一個重要目的，就是要滿足信托關系人的信息需求。信托業務涉及的關系人極為復雜，其面對的客戶（即委托人）可以是居民個人，也可以是企業法人；可以是單個的客戶，也可以是一個客戶群體等。信托業務采取的形式也是多樣的，有的以一個信托品種作為一項信托業務，如聚合資信托品種，有的以一個信托契約的設立與生效成立一項信托業務，如企業托管、個人遺產信托等等。為滿足不同信息使用者的信息需求，體現不同的客戶對應不同的信托財產，信托業務的會計主體就必須對每一項信托業務加以界下，以此確認收入、歸集各自負擔的成本費用，出具信托業績報告、可見，信托業務的會計主體具有多元化的特征，每項業務都是一個“特定的會計主體”。
（二）信托投資公司會計要素的設立、確認與計量
會計要素是會計對象的具體化，是會計基本理論研究的基石，更是會計準則建設的核心。我國目前的會計要素體系是由資產、負債、所有者權益，收入、費用和利潤等6個會計要素組成《企業會計準則》對每個會計要素都給予了明確的定義。信托公司作為一個法律主體也是一個會計主體，同樣要執行我國這種會計要素體系。但是，基于其經營的信托業務活動的獨立性與特征，其會計核算涉及的會計要素有著自身的個性。信托業務會計核算和監督對象的具體內容，就其資金運動狀態即表現為各種信托資產，而這種信托資產就其產權關系又表現為委托人交付的財產，包括初始委托形成的財產以及經受托人代為管理運用后增值的財產。在信托財產管理運用過程中，信托業務涉及的債務很少，除往來結算性債務（如應交稅金、應付款項）外，幾乎沒有負債發生，不存在向債權人借人的負債，只涉及相關的收入與支出，而信托業務會計信息需求者（如委托人或受益人）關心的或要求揭示的就是其信托財產管理運用與處分情況以及相關的收支情況。因此，信托業務會計主體應設立“資產”、“信托”、“收入”，“費用”等四個會計要素，而無需象其他會計主體那樣再設立“負債”、“利潤”、“所有者權益”等會計要素。其中，“資產”、“收入”和“費用”要素與其他會計主體基本類似，而“信托”相當于其他會計主體的“所有者權益”或“凈資產”，但其經濟意義則有所不同。
1、資產。是指信托資產。即信托業務特定會計主體的資產，應是指信托公司貨幣計量的經濟資源，我國《企業會計準則》中，把資產定義為：“資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”。其本質特征主要是一種能夠給企業提供未來經濟利益的經濟資源。然而，從信托關系的制度看，信托財產帶來的未來經濟利益歸屬于受益人，不為受托人所有；從信托的實質看，信托公司獲得信托財產支配權，不為受托人所有；從信托的實質看，信托公司獲得信托財產支配權，并不能對其達到真正意義上的擁有或控制，而且接受信托財產也無需支付同等代價，又不屬于贈予性財產。可見，信托財產不是信托公司自有資產的范疇，只能視為信托公司法律主體之外的“特定會計主體”資產，即信托資產。其內容包括貨幣資金、財產物資、權力及其他信托資產。
2、信托。指的是委托人依照信托契約文件規定交付的各種財產物資，反映的是信托財產的來源，類似于其他會計主體的所有者權益，如資金信托、房產信托等。在數量上表現為“特定會計主體”的信托資產扣減其抵減項目后的凈額。其內容主要包括委托人劃入的信托財產原值及其管理運用形成的“信托增量”，“信托增量”相當于其他會計主體的“利潤”，在數是上等于信托業務收支累計凈額。當信托財產交付時，應依據有關信托文件與相關手續，對形成的信托資產及其來源進行確認、計量，如以資金信托為例，借記“現金或銀行存款（信托賬戶）”，貸記“資金信托—××品種”，這時確認的信托資金來源即資金信托相當于其他會計主體的投入資本；在會計期間內，伴隨信托資產運作產生的收入與支出，仿照其他會計主體“利潤”的形式以其收支凈額作為“信托增量”在“信托”范疇內列示，這是因為這收支凈額是“特定會計主體”信托財產來源的一個重要組成部分，將其收入“信托”要素比較適宜。
3、收入與費用。“收入”與“費用”要素同“信托資產”要素一樣，其含義與《企業會計準則》中的定義基本一致，唯一區別是針對信托業務“特定會計主體”的。其確認與計量可參照《企業會計準則》進行，如因信托管理運用、處分產生收入時，借記“信托資產類科目”，貨記“收入”；發生費用時，借記“費用”，貸記“信托資產類科目”或“信托資產抵減項目”。在每個會計期末，收入與支出軋差即為“收支凈額”，類似于“利潤”，反映了“信托增量”，是形成信托資產的重要途徑，這里不采用“利潤”要素，主要是考慮突出其“信托”含義，而且它也沒有“利潤分配”那種較復雜的內容。
（三）信托業務會計等式的重構與會計報表的設計 [責任編輯：編輯部]
摘要：近年來綜合收益報告一直是國際會計界研究的熱點問題，但是綜合收益會計研究目前基本停留在報告階段，尚未將綜合收益從確認、計量到報告作為一個完整流程進行分析。基于構建綜合收益報告概念框架能使綜合收益報告的改革建立在完整的理論基礎上，以解決綜合收益的確認、計量和報告等問題，本文以財務會計概念框架為切入點探究我國綜合收益報告概念框架的構建，以此為我國綜合收益準則的出臺提供參考。
關鍵詞 ：綜合收益；綜合收益報告；利潤表；概念框架
目前企業業績報表的改革是全球會計界一大熱門話題，并已達成報告綜合收益表的共識。FASB 和IASB首先從傳統的收益表到綜合收益表實施變革，然后通過具體會計準則逐步完善綜合收益的確認和計量。當前改革主要是研究綜合收益報表的列報，不是從綜合收益的確認、計量、報告整個流程進行全面改革，沒有明確綜合收益要素的確認和計量。財務會計概念框架（CF）是一系列由財務報告的目標和受目標決定的其他基本概念所組成的一套理論體系，CF 就是近期用于評估現有準則和發展新準則（葛家澍，2011）。我國目前尚未采用財務會計概念框架，但是1996 年的《企業會計準則———基本準則》起到了部分財務會計概念框架的作用。鑒于綜合收益報告概念框架能為綜合收益報告的改革提供理論基礎，本文以財務會計概念框架為切入點從綜合收益的確認、計量和報告等問題探究我國綜合收益報告概念框架的構建，以此為我國綜合收益準則的出臺提供參考。
一、我國綜合收益報告目標
2008 年5 月，FASB 與IASB 聯合了征求意見稿《更完善的財務報告概念框架———第1 章：財務報告目標》，提出通用財務報告的目標：提供有助于現在和潛在的投資者和債權人及其他信貸者進行投資、信貸和類似資源配置決策的信息。基于此，FASB 和IASB 也分別發表了“第8 號概念框架”和“2010 年財務報告概念框架”，達到了“趨同”，實際上已經取得“一致”。可見當前西方發達國家的財務報告目標以決策有用觀為主流。我國《企業會計準則———基本準則》（以下簡稱基本準則）指出財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。我國企業業績報告主要以利潤表及相關附表和附注作為表現形式。基本準則規定利潤表是反映企業在一定會計期間的經營成果的會計報表。企業編制利潤表的目的是通過如實反映企業實現的收入、發生的費用以及應當計入當期利潤的利得和損失等金額及其結構情況，從而有助于使用者分析評價企業的盈利能力及其構成和質量，應滿足信息使用者分析預測企業經營業績盈利水平的信息使用需求。由于我國當前會計環境的變化，如資本市場的發展，金融工具的不斷創新使信息預測功能更為使用者看重，更符合信息相關性。此外，2010 年9 月FASB 第8 號概念公告指出財務報告所能提供的全部財務信息包括主體的經濟資源與其要求權以及交易或事項引起的它們的變動，其中經濟資源與其要求權的變動又包括兩方面：財務業績引起的變動和來自其他事項和交易如發行債務或權益工具產生的變動，財務業績引起的變動又分為權責發生制會計反映的經營業績和過去的現金流反映的經營業績，前者由綜合收益表提供，后者由現金流量表提供。所以綜合收益報告的目標就是由權責發生制會計提供的除其他事項和交易如發行債務或權益工具產生的主體經濟資源與其要求權的變動信息，提供過去和未來的財務業績信息，為使用者提供決策有用的信息，幫助現在的和潛在的投資人、貸款人和其他債權人估計報告主體的價值。可見財務報告的目標主要是估計主體價值，因此綜合收益報告一定要提供未實現的具有更強預測價值的其他綜合收益信息。所以我國綜合收益報告作為業績報告提供過去和未來的財務業績信息，其目標是向會計信息使用者提供除與業主活動引起的主體經濟資源與其要求權的變動信息，即綜合收益信息，包括凈利潤和其他綜合收益信息，以滿足他們的決策需要，顯然綜合收益報告目標偏重決策有用觀，強調信息的決策相關性。
二、我國綜合收益報告信息質量特征
會計信息質量特征是聯系財務會計目標和財務報告的橋梁（王建新，2007）。在聯合概念框架項目的首份征求意見稿《更完善的財務報告概念框架———第2 章：有助于經濟決策的財務報告信息之質量特征和限制》界定了兩項基本質量特征：相關性與如實反映。2010 年9月FASB 第8 號概念公告，改“會計信息的質量特征”為“有用財務信息的質量特征”，指出質量特征有3個層次：基本的質量特征（相關性、如實反映），增進的質量特征（可比性、可稽核性、及時性、可理解性），信息約束條件（成本與效益原則）。并突出有用的財務信息至少具備相關性和如實反映兩項基本質量特征，相關性包括預測價值和反饋價值。以前的CF把相關性和可靠性作為最基本的兩大信息質量特征并提。改進的CF鑒于可靠性含義模糊因此用如實反映取代可靠性，并且認為要達到決策相關的目標，會計信息必須如實反映經濟活動。如實反映包括完整性、中立性和沒有重要差錯。我國基本準則規定會計信息質量特征包括八項：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。可靠性、相關性、可理解性、可比性是會計信息的首要質量要求，是企業財務報告中所提供會計信息應具備的基本質量特征。實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性是會計信息的次級質量要求，是對首要質量要求的補充和完善。及時性是相關性和可靠性之間的尋求平衡的制約因素。由此可見我國準則依然強調“可靠性”質量特征，但依據決策有用觀，本文認為不要過分強調“可靠性”，而應向“相關性”傾斜，進一步彰顯決策有用性這一目標。另外，綜合收益的提出正是增加了“收益”這一會計信息的相關性、及時性和真實性。綜合收益涵蓋的收益內涵突破了面向過去的由歷史成本計量的傳統收益概念，能提供反映面向未來的未實現的其他綜合收益信息，具備預測價值及反饋價值。另外，IASB 認為相關性還包括重要性。由于經濟環境的變化會產生越來越多的未實現持有損益，而這部分未實現收益信息對反映一個報告主體全面的業績具備重要的作用，因此綜合收益報告應當提供未實現收益信息，提高信息相關性。由此，綜合收益報告信息質量特征應具備八項質量特征，尤其要凸出“相關性”特征。值得一提的是，當前比較流行的兩大質量特征“高質量”和“透明度”也被大家廣泛應用，綜合收益信息較傳統收益信息而言就更具備“高質量”和更大的“透明度”特征。所以綜合化收益報告反映的業績信息質量特征有必要考慮符合“高質量”與“透明度”信息質量特征。
三、我國綜合收益報表要素
我國基本準則規定會計要素按照其性質分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，其中收入、費用和利潤要素側重于反映企業的經營成果，是我國的收益表要素，并且基本準則引入了“利得”和“損失”兩個概念。另外，2014 年1 月修訂的CAS 30 中又明確了“其他綜合收益”和“綜合收益”兩個概念。但分析后發現我國當前收益表要素既不符合“全面收益”理論，又有概念邏輯混亂之嫌。一方面，按照“全面收益”理論，收益應反映除業主投資和分派業主款的所有業主權益變動，但是收入和費用兩個要素都是狹義的概念，只包括日常活動形成的損益。另一方面，基本準則在定義利潤時增加了利得和損失兩個概念，即利潤=收入-費用+直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失。直接計入當期利潤的利得和損失主要指非日常活動形成損益，即營業外收支。其余的利得和損失作為“其他綜合收益”也在利潤表中列報。由此可見，現在的利潤表要素既違反了傳統的“收入費用觀”的公式：利潤= 收入- 費用，又不符合“全面收益觀”的關系式：利潤= 收入- 費用+ 利得-損失。由此，我國的收益表要素按照“全面收益”理論應劃分為如下5 個會計要素：“收入”、“費用”、“利得”、“損失”、“綜合收益”。一方面，不再將“利潤”作為會計要素，因為：第一，利潤只是經營業績的指標，是收益計算的結果，并不是會計核算對象的具體化內容。換句話說，利潤是企業在一定會計期間經營成果的合計數，將其作為利潤表的會計要素并不具有理論基礎（崔華清，2006）；第二，借鑒國際會計準則、美國會計準則以及英國、澳大利亞、加拿大等國的會計準則均未將利潤作為會計要素，在概念框架上更好地與國際趨同；第三，利潤定義不符合全面收益概念，但又與傳統的收入費用配比的凈損益不同，所以按照“全面收益”理論設立“綜合收益”要素取代“利潤”要素。另一方面，“利得”和“損失”雖然被引入了企業會計準則，但并未作為會計要素提出，依據全面收益理論筆者建議增加“利得”、“損失”和“綜合收益”作為綜合收益報表要素。因為財務報告目標決定財務報表的要素，為了滿足決策相關的信息需求，企業需要提供非日常經營活動的已實現的收入和支出即計入利潤表的“利得”和“損失”以及未實現的“利得”和“損失”即“其他綜合收益”，因此綜合收益報表需要確認“利得”、“損失”及“綜合收益”要素。
四、我國綜合收益報表要素的確認
IASC 將“確認”定義為“是將符合要素的定義并滿足確認標準的某一項目列入資產負債表和利潤表的過程”。可見確認的條件包括符合定義和確認標準。我國基本準則規定：“收入”是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。“費用”是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。可見該“收入”與“費用”要素定義凸顯了資產負債觀，是基于所有者權益變動定義收益表要素。此外，“利得”和“損失”的定義可以參考FASB 的規定，再結合“收入”和“費用”的定義：“利得“———企業在非日常活動中形成的非業主投資導致的所有者權益增加。“損失”———企業在非日常活動中形成的非分派業主款導致的所有者權益減少。修訂的CAS 30中列出“綜合收益”的定義“是指企業在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動。”筆者認為這個定義遵循了全面收益理論，并且與前面的各要素定義一脈相承。
我國“收入”確認的條件為：一是與收入相關的經濟利益應當很可能流入企業，二是經濟利益流入企業的結果會導致資產的增加或者負債的減少；三是經濟利益的流入額能夠可靠計量。我國“費用”確認的條件為：一是與費用相關的經濟利益應當很可能流出企業，二是經濟利益流出企業的結果會導致資產的減少或者負債的增加；三是經濟利益的流出額能夠可靠計量。經分析該條件存在一定的局限性：一方面“很可能”這個程度在實務中很難把握，容易導致盈余操縱；另一方面經濟利益流入流出不如所有者權益增加減少更符合資產負債觀，因為資產負債觀下收入費用的確認是基于凈資產的增減變化形成的。建議參考美國FASB 的規定，美國會計要素的確認原則包括可定義性、可計量性、相關性和可靠性，收益表要素的確認標準更為嚴格，收入要素還應符合已賺取、已實現或可實現。費用的確認條件包括報告期內經濟利益的損耗、因果關系直接配比確認、發生期間立即確認為費用、通過系統而合理的方法分攤確認及利益的喪失或減少。收入和費用要素在我國均是狹義的概念，也即與傳統收益表的收入費用概念一致，收入的確認要求符合實現原則，費用的確認強調配比原則，要求與相應的收入相配比。另外，由于我國會計基本準則沒有設置“利得”和“損失”兩個會計要素，因此沒有涉及“利得”和“損失”的確認標準。“利得”和“損失”的確認應突破實現原則，確認未實現的持產損益。因為“利得”和“損失”包括“本期發生本期實現的損益”、“前期發生本期實現的損益”和“以前和本期發生以后期間實現的損益”，按照全面收益理論，只要是除收入和業主投資之外引起的業主權益增加都要確認為收益，所以利得必須包括未實現的權益增加，例如持有資產的增值。損失反映除費用和分配業主款的所有引起的業主權益減少就要確認為損失，例如持有資產的減值。此外，“綜合收益”的確認標準應當既突破實現原則，又更加符合權責發生制，歸納之，凡是除業主交易外引起的權益變動并且其變動能夠可靠計量均可確認為綜合收益。全面收益包括凈收益和其他綜合收益。凈收益應是已實現的收益，即符合傳統實現標準的收益。其他綜合收益是尚未實現的但屬于除去與業主交易外引起的權益變動，應根據企業價值變化進行確認，包括“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”以及“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”，實際上劃分凈收益和其他綜合收益的標準就是實現與否，本期未實現的收益計入其他綜合收益，當其他綜合收益符合實現標準時即符合凈收益確認標準，因此理所當然應重分類計入凈收益。
五、我國綜合收益報表要素的計量
綜合收益報表要素中的收入和費用主要以收入費用觀為計量基礎，強調實現原則、謹慎性原則和配比原則。利得和損失以及綜合收益要素則以資產負債觀為計量基礎，以價值的變化反應企業收益。此外，我國基本準則中指出計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。基本準則規定企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。當前進入后金融危機時代，FSAB、IASB、ASB 均主張采用混合計量制度，即不同計量屬性同時并用。對于大部分資產和負債仍然按照歷史成本計量，對于金融工具和部分長期資產的計量以公允價值計量為主。因此，“收入”和“費用”基本上仍然沿用歷史成本計量屬性，“利得”和“損失”則是采用歷史成本和公允價值混合計量模式，“其他綜合收益”主要采用的是公允價值計量屬性，尤其是在計量金融資產的價值變動時只能采用公允價值計量屬性。因為公允價值計量能滿足投資者對主體潛在有利的和不利現金流量的估計以及對主體未來業績的預測的信息需求。所以只有公允價值才是金融工具最相關的計量屬性、金融衍生工具唯一相關的計量屬性。我國目前引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。但隨著我國資本市場的發展，金融創新的迅速發展，公允價值計量屬性也將迅速發展，所以綜合收益表要素應采用混合計量模式，但建議更加關注公允價值，適度擴大其運用范圍，并且加強對其運用的規范和監管。
六、我國綜合收益報告的列報與披露我國基本準則規定財務報告至少包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表、會計報表附注等內容。利潤表是反映某一期間的經營和財務業績，可稱為“業績表”、“收益表”。我國財政部相繼出臺了企業會計準則（2006 年版）、企業會計準則解釋第3 號及新修訂的企業會計準則第30 號（CAS 30），對我國利潤表進行調整。2014 年1月的新修訂的CAS 30 進一步明確了我國綜合收益表（利潤表）的列報模式，將全部綜合收益均列報于利潤表中，所有者權益表動表不再列示計入所有者權益的利得和損失，從而變“利潤表”為“一表法”模式，實現與國際報告準則的持續趨同。該修訂將其他綜合收益項目進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區別列報，并且分別列舉了兩類項目。此外，原在所有者權益變動表中反映的“綜合收益”有關內容也作出相應調整，并在附注中增加有關披露內容。一是披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響；二是披露其他綜合收益項目源計入其他綜合收益、當期轉出計入當期損益的金額；三是其他綜合收益項目的期初和期末余額及其調節情況。由此，我國的利潤表已趨向綜合收益表，筆者建議將“利潤表”改為“綜合收益表”，列報所有的收入、費用、利得和損失收益表要素項目，全面反映綜合收益信息。此外，作為一個完整的綜合收益報告概念框架，會計要素的確認、計量和報告應當成為一個有機整體，也即綜合收益表與前述的收益表要素的確認、計量有機地結合起來，綜合收益表要素經過前面的確認、計量，最終在綜合收益表中進行列報，向信息使用者提供主體綜合收益信息。
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關鍵詞：會計要素；會計目標；會計方法
環境交化對財務會計系統的影響，主要涉及會計確認與會計計量兩大方面。而會計確認與計量均離不開會計要素。經濟新體制、經濟新方式以及經濟新類型的出現，首先表現在對會計要素(體系)內容與結構的影響，當然，這種影響是通過會計目標來實施的。就財務會計學本身而言，會計要素及其內在聯系是會計方法建立的基礎，其直接關系會計目標的實現。因此，各國會計準則機構都十分重視會計要素問題的研究。
本文試圖．通過比較我國、美國財務會計準則委員會(FASB)和國際會計準則委員會(IASC)所確立的會計要家，提出關于新經濟環境下會計要素問題的若干看法。
一、會計核算對象要素的比較
1．FASB的會計要素。
FASB在1985年12月發表的第6號財務會計概念公告(SFACNO．6)中，將會計核算對象要素劃分為10個，即資產、負債、權益或凈資產、業主投資、派給業主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。其中，"業主投資"與"派給業主款"是企業與其作為業主的所有人之間的交易。業主投資表現為企業收到業主投入的各種資產(投入的也可以是勞務，或抵償、轉換了的企業負債)，其結果是"增加其在企業中的業主利益或權益"，但新業主受讓舊業主的交易，不屬于"業主投資"的內容；派給業主款則是指企業向業主轉交資產或承擔負債而"減少企業里的業主利益或權益"的交易。顯然，就經濟實質而言，業主投資要素和派結業主款要素是對權益要素內容的進一步深化。
FASB使用了狹義概念的"收入"和"費用"要素。收入僅指正常經營活動和投資活動的收入，依據的是"流轉過程收入理論"，強調收入實現的完整過程。費用則僅指正話經營費用或支出，依據的是配比性和應計制會計原則，強調費用產生的因果關系和費用責任的合理歸屬。對于非正常經營收入，FASB單獨設立了"利得"要素加以反映，因為利得實質上是一"偶發性"、"邊緣性"的"凈收益"。設立"損失"要素反映非正常經常活動的支出，因為損失實質上是一種"偶發性"、"邊緣性"的"凈虧損"。利得與損失之間不存在因果關系，毋需按配比性原則加以確認。"全面收益"僅僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結果。
2．IASC的會計要素。
IASC在1989年的"關于編制和提供財務報表的框架"中，將會計要素確定為資產、負債、產權、收人和費用等5個。
IASC依據收入確認的"流人量理論"，選擇了廣義的"收入"要素概念。IASC認為，利得與收入一樣，都代表"經濟利益之增加"，它們在性質上沒有什么不同，因而不將收入和利得作為不同的會計要素。與廣義收入要素相對應的是廣義的"費用"要素。按IASC的理解，費用既包括"在企業日常活動中發生的費用"；也"包括了損失"，并且，由于損失是指"經濟利益之減少""和其他費用在性質上沒有差別"，因而也不把損失視作獨立的會計要素。
IASC進一步認為，從會計確認與計量方面看，收入和費用的確認和計量也就是利潤的確認和計量，因此不必單獨設立類似"利潤"的會計要素。
3．我國的會計要素。
中國在1992年頒布的《企業會計準則》中，首次明確確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6大會計要素。按《收入》具體準則的解釋，收入是指"企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常活動中形成的經濟利益總流入"。顯然，該收入要家為狹義概念，僅僅包括企業持續的生產經營活動所取得的收入。《企業會計準則》將費用定義為"企業在生產經營過程中發生的各種耗費"，意味著費用只包括與企業生產經營活動有關的生產經營費用，而不包括"投資費用"、"營業外支出"等非生產經營費用。中國單獨設立了"利潤"要素，并規定其包括"營業利潤"、"投資凈收益"和"營業外收支凈額"等內容。該利潤要素，既包括其他要素的匯總結果，又含有自身的特定內容，與FASB的"全面收益"尚有區別。
4．幾點比較結果。
通過以上分析可以看到，FASB、IASC和中國所確立的資產、負債、所有者權益(或稱權益、產權)要素在本質界定和內容規范等方面基本相同。區別僅在于：FASB十分重視業主(投資者)權益的變動，因而，針對企業與業主之間交易所導致?quot;權益增加"與"權益減少"，還單獨設立了"業主投資"和"派給業主款"要素加以反映。
區別較大的是關于收入、費用、利潤等要素的設立：
(1)FASB和中國的會計準則以"流轉過程收入理論"為依據，強調收入與其相關的成本、
費用的因果關系，選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的內容時，FASB
是依據交易的重要性(如"其持續的、主要或核心業務")，而中國則是直觀地依據經濟業務的內容(我國基本會計準則與"收入"具體準則所界定的收人內容有差異--作者注)。
(2)與FASB和中國不同的是，IASC是依據"流人量理論"確立包括營業收入和利得的
"收入"要素，選擇了廣義的收入要素概念。其原因是，IASC認為收入與利得性質相同，都是"經濟利益的增加"，故不必分開設立單獨的會計要素。
(3)與收入要素的確立相對應，FASB和中國采用了狹義的"費用"要素概念。但FASB同
樣強調產生費用交易的重要性，認為能列入費用要素的是指企業"持續的、主要或核心業務"所發生的費用，而中國則將費用要素限定為"企業在生產經營過程中發生的各種耗費"。IASC則采用了廣義的"費用"要素概念。
(4)對因發生與企業生產經營過程無直接關系的交易而產生的各項"收入"和"支出"(即我國通常所言"營業外收入"和"營業外支出")，基于其"邊緣性或偶發性"、收支間無因果關系等特征，FASB單獨設立了"利得"和"損失"要素，而中國將其直接納人單獨的"利潤"要素，視為企業利潤的直接組成部分。然而，IASC卻將它們分別作為"收入"要素和"費用"要素的內容。
(5)對于企業在特定期間所取得的經營業績，FASB單獨設立了"全面收益"要素，并將其內容規定為"(收入一費用)十利得一損失"，中國設立了"利潤"要素加以反映，其包括的內容在結果上與FASB的"全面收益"相同。IASC雖然未設立單獨的"利潤"要素，但其將收入與費用的確認與計量等同于利潤的確認與計量，因此，IASC所認定的經營業績(即利潤)的內容實質上相同于前述"利潤"或"全面收益"。在企業經營業績的確定上，FASB、IASC和中國都采用了"損益滿計觀(或稱全面收益觀)"。
二、會計核算對象要素的改進
總體上看，FASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的"基本要素"，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結果較為合理。FASB盡管涉及
到次級層次要素的確立，如"業主投資"等，但全部要素之間的內在關聯性卻無法加以解釋。中國會計準則基本吸收了FASB和IASC的長處。
然而，筆者認為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務中的缺陷是現有會計要素無法為會計方法提供理論說明(如各種財務報表的理論依據)且會計要素缺乏應有的內在邏輯關系。
會計要素的確立主要取決于實體的經濟活動特征和投資者等對企業所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規范對會計核算對象及其規律(表現為會計核算對象要素及其內在聯系)的認識，為會計信息系統的正常運行奠定基礎。會計對象要素及其關系是各種會計方法建立和應用的理論基礎。包括帳戶、復式記帳、會計確認與計量、財務報表等，而會計方法的運用又直接關系到企業投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關系到會計目標的實現程度。
經濟環境和企業經濟活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經濟活動的目標和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設立也不相同。非持續經營企業的經濟活動特征、具體會計目標等有別于持續經營企業，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業的會計對象要素是清算資產、清算債務、清算凈權益、清算利得和清算損失。
會計目標是會計確認、計量、記錄、報告所要達到的目的，它是會計系統與社會經濟環境的聯結點，體現著企業經濟環境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內在需要。會計對象要素的確立深受會計目標的影響，由于會計目標的內含與外延總是隨著社會經濟環境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要家的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創新以及其他新型交易的迅速發展，使得投資者對企業會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應地，會計對象要素的確立也在發生深刻變化。1992年10月，英國會計準則委員會(ASB)發表第3號"財務報告準則"(ARSNO．3)，針對傳統財務會計系統下損益表只揭示"已實現、已確認"收益而不能滿足投資者對"真實與公允"信息的需求的缺陷，提出了確認"全面收益"的思想。該份準則將損益表包括的內容，從"已實現、已確認"項目擴大到"未實現、已確認"項目，并以"利得"和"損失"要素以廣義的解釋，認為利得是"除涉及所有者投資以外的所有者權益的增加"，在內容上包括收入和其他利得；而損失是"除涉及分派給所有者款項以外的所有者權益的減少"，在內容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第13C導"財務會計準則公告"(SFASNO．130)要求報告企業的"全面收益"，實際上也是類似作法。因此，我們應以發展和變化的觀念去認識會計對象要素及其確立問題。
經濟環境和會計目標變化對會計要素的影響結果，主要體現在會計要素結構體系的完善和會計要素內涵的延伸(如利得、全面收益等要素內涵的"擴容")。
筆者以為，會計對象要家實質上是一個包括多層次結構的整體概念，在這個結構整體中，
靜態要家與動態要素相統一，存量要家與流量要素相結合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關聯。
整個會計核算對象首先被劃分為若干"基本要家呼有資產、負債、權益、收入和費用·。它們是整個會計對象要素概念體系的"骨架"。對各基本要素作進一步劃分，便產生"次要素"，如資產次要素現金、應收帳款、存貨、固定資產等，負債次要素短期借款、應付帳款、應付股利、長期借款等，權益次要素實收資本、留存收益等，收入次要素營業收入、其他收入等，費用次要素生產成本、期間費用等，它們是基本要素的細目，用來說明基本要素的具體內容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的變動過程，而不僅僅是變化結果。如將"現金"次要素進一步區分為現金流人和現金流出支要素，可以揭示現金的流轉過程，而將"實收資本"次要素進一步區分為業主投資和公司退資本要素，將"留存收益"次要素進一步區分為利潤和利潤分派支要素，可以更詳細揭示業益的具體變化情況。其他資產等要素皆可如此劃分。
存量會計要素重在反映資金的實際狀態，流量會計要素重在反映資金的流動過程。資產、負債和權益等靜態基本要素及其各"次要素"，一般為"存量要素"，而其"支要家"和各動態要素一般為"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的內容不同，其提供的會計信息也不一樣。
在"基本要素"層次，筆者主張取消原有"利潤"要素。主要理由在于，利潤的形成實際是收入和費用對比的結果，而對比前的"利潤"體現在所獲得的收入和所發生的費用中，對比后?quot;利潤"實質上已經成為所有者權益的一項內容。因此，筆者認為"利潤"應歸于權益要素的支要素，"利潤"作為基本要素存在缺乏企業實際的經濟交易這個依據。同時，筆者還主張設立廣義概念的"收入"和"費用"要素，以便從理論上給予會計對象要素概念體系以科學解釋，從現實上使其與國際會計慣例保持一致，增強其適用性。
前已述及，會計對象要素的確立，不僅關系到企業會計目標的實現，而且也影響會計方法的運用。眾所周知，編制財務報表是會計的基本方法，然而，理論界對于財務報表建立的"理論基礎"問題卻一致眾說紛云。盡管人們對資產、負債和所有者權益作為資產負債表的理論基礎、收入、費用和利潤作為損益表的理論基礎已經認同，但?quot;現金流量"作為現金流量表的理論基礎卻一直心存疑義。主要原因是："現金流量"憑空而來，讓人難以置信；同樣作為財務報表的理論依據，"現金流量"與資產、負債等"平起乎坐"，讓人難以接受。筆者認為，各種財務報表建立的理論依據都是會計對象要素及其內在聯系，只是不同的財務報表以不同的要素及其關系為理論基礎。基本要素可以作為財務報表的理論基礎，次要素、支要素同樣可以。如現金流量表建立的理論基礎就是"現金流人"、"現金流出"支要素和"現金(存量)"次要毒及其關系。
應當指出，作為財務報表理論基礎的要素，既可以是處于同一層次的要素(如資產負債個表)，也可以是處于不同層次的要素(如現金流量表以及損益表等)；既可以是某一單一內容的要素(如現金流量表)，也可以是幾項不同內容的要家的組合，如原來的財務狀況變動表就是以所有流動資產和流動負債內容的次、支要素為基礎的。
按照筆者提出的會計對象要素框架結構理解，財務報表所反映的無非是資產、負傷、權益、收入和費用等內容，主要反映"基本要素"內容的財務報表是企業基本的財務報表，如資產負債表、損益表。一般而言，以基本要素為基礎建立的財務報表具有相對穩定性，而以次要素或支要素建立的財務報表其可變性較大，現金流量表取代財務狀況變動表即是證明。當然，為適應經濟環境和會計目標的變化，企業的財務報表體系與結構將不斷變革，但其理論基礎仍將是上述會計對象要素框架結構。
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關鍵詞：我國保險；保險會計制度；改革；會計準則
Inwantstheabstract:Ourcountryinsuredtheaccountingsystemtopassthroughinthepast''''stwoseveralyearsfromtheseriestotheminute,fromtheminutetotheseriesprocess,hasexperienced"People''''sInsuranceCompanyAccountingsystem","InsuranceBusinessaccountingSystem","InsurancecompanyAccountingsystem"and"FinanceBusinessaccountingSystem"4times.Eachtime''''saccountingsystemhasitsuniqueindividualityandconsummatesdaybyday.Now,insurestheaccountingsystemreformtheinevitabletrendistheestablishmentinsurestheaccountingstandards.
keyword:Ourcountryinsurance;Insurestheaccountingsystem;Reform;Accountingstandards
前言
2001年11月27日，財政部頒布了《金融企業會計制度》，規定于2002年1月1日起在股份制上市企業施行。2003年，中國人民保險公司和中國人壽保險公司順利地拉開了在海外股份上市的序幕，新《金融企業會計制度》正式開始實行。本文通過不同時期的不同會計制度的比較與分析，以求對我國的保險會計制度研究有所啟示，進而為建立保險會計準則提供參考。
一、《中國人民保險公司會計制度》時期（1982～1993）
1978年以前，我國的金融體系基本上是中國人民銀行一統天下的格局，1982年中國人民保險公司獨立出來，相繼在1984年2月頒布了《中國人民保險公司會計制度》，由于當時我國的經濟體制還是計劃體制，而且保險公司發展還處于“拓荒”階段，許多保險企業獨有的特性尚未發揮出來，財會制度上缺乏相應細化的規定。因此，1989年12月中國人民保險總公司對此制度進行了修訂，重新頒布了《中國人民保險公司會計制度》，并于1990年1月1日起施行。修訂后的會計制度，其實用性和規范性均增強了。從總的來看，這個時期的會計制度有以下幾個特點：
1財務管理實行計劃管理原則。由于計劃經濟的影響，保險公司在財務會計制度上實行統一計劃、分戶經營、以收抵支、按盈提獎的財務管理體制。突出財務計劃的作用，利用定額進行財務計劃的編制，用以評價企業財務活動；公司收人大部分上交國家財政，成本開支范圍由國家規定，盈利全部上交國家，虧損由國家彌補；資金管理實行專款專用制度，將資金劃分為固定資金、流動資金和專項資金。資金主要由國家有計劃地劃撥，僅以專用基金形式給予企業一點財務權力。
2會計制度實行“統一領導，分級管理”的原則。為了保證會計制度的統一性，中國人民保險公司的會計制度由總公司統一制定，各級保險公司都必須嚴格遵照執行，各級公司不得自行變更或修訂制度，但可將執行中發現的問題，及時反映給總公司，由總公司負責修訂。
3在核算體制上按照不同性質的保險業務，分別確定會計核算體制，如按國內財產險、涉外財產險、出口信用險和人壽保險業務分別單獨核算。其中國內財產險業務、人壽保險業務一般由各級公司獨立建帳、獨立核算、分級管理、自計盈虧或自負盈虧；涉外財產險與出口信用險一般由總、分公司以下單獨建帳、分級管理，總公司統一核算盈虧，分公司自計盈虧。
4會計恒等式采用“資金平衡理論”，即“資金占用總額=資金來源總額”。保險企業的資金，從占用的角度看可分為固定資金、流動資金。固定資金是指占用在企業固定資產上的資金，它包括辦公用房、職工宿舍、機具設備、交通工具等，流動資金是指占用在流動資產上的資金，它包括貨幣資金、結算資金（如應收及暫付款、預付賠款等）、各項支出（如賠款支出、手續費支出、業務費等）。保險企業的資金來源，按不同渠道分為自有及內部形成的資金（比如國家撥給的資本金、固定基金、內部形成且有專門用途的準備金、專用基金）、借入資金、結算資金（如應付及暫收款、應付手續費等）、業務經營收入（如保費收入、利息收入、迫償款收入及投資收入等）。
5會計科目分為資產類、負債類、資產負債共同類和損益類。另外，鑒于當時的核算體制是按四大險種分別核算，因此，設置國內、涉外、信用、壽險四套會計科目，分別核算不同險種的業務。由于四類業務的財務活動有很多共同之處，也有不同之處，因此四套科目中大部分科目是四類業務通用的，少部分是專用的。
6記帳方法允許從資金收付記帳法、借貸記帳法中任選一種。
7在貨幣計價上國內業務（包括財產險與壽險業務）以人民幣為記帳符號；涉外財產險、信用險業務則采用外幣分帳制，直接以原幣入帳，年終時將外幣業務損益按決算日牌價折算為人民幣核算。
二、《保險企業會計制度》時期（1993～1998）
隨著黨的“十四大”召開，以上這種計劃體制下會計制度已不能適應黨的“十四大”報告中提出的“我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟”的改革新要求。因此，1993年，財政部根據社會主義市場經濟的總體要求，對我國所有的會計制度進行了全面而徹底的改革，財務會計改革進行了模式性的轉換。1993年2月24日，財政部結合保險行業經營特點及管理要求，在《企業會計準則》的基礎上頒布了《保險企業會計制度》，于1993年7月1日起施行。這次改革是一項重大的舉措，其重點主要體現在以下幾個方面：
1首次確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤會計要素體系，并對會計要素的記錄和報告作出了基本規定，規范了會計核算的基本前提和基本原則，實行了權責發生制的核算原則，提高了企業財務核算的真實性和準確性。
2在核算體制上將非人身險業務與人身險業務分別進行會計核算，即分別建帳、分別核算損益。非人身險業務可分為財產保險、貨物運輸保險、農村種植業和養殖業保險、責任保險、信用保險、人身意外傷害保險等；人身險業務分為人壽保險、養老保險、健康保險等。
企業經營的再保險業務，可區別為分入業務與分出業務進行核算，也可將分出業務并入直接業務核算。信用險業務可實行三年結算損益的核算辦法。
3建立了資本金核算體系。制度拋棄了與計劃經濟體制相適應的“資金來源總額=資金占用總額”的平衡公式，采用了與市場經濟體制相適應的“資產=負債+所有者權益”的會計恒等式，明確了產權關系，并在此基礎上建立了一套資本金核算體系。
4建立了資本金制度，實行資本保全原則。企業籌集的資本金，在企業經營期內，投資者除依法轉讓外，不得以任何方式抽走；按照資本保全原則，企業固定資產盤盈、盤虧、轉讓、報廢、毀損發生的凈損益以及計提折舊不再增減資本金，而是直接計人當期損益。這與以前企業收入中大部分上交國家財政、資金隨意增減相比有利于企業的自我積累和發展壯大。另外，改革了資金管理辦法，取消了專款專用制度。實行企業資金統一管理和統籌運用，以促進企業提高資金運用效益。
5會計科目分為資產類、負債類、所有者權益和損益類，并分別對保險企業會計科目及使用說明作出了明確規定，規范了各類科目的設計，并從保險企業“安全性”、“流動性”和“盈利性”角度出發，細化了資產流動程度、風險程度和財務損益的科目。
6擴大了保險企業使用會計科目和會計報表的自。制度規定“在不影響會計核算要求和會計報表指標匯總、以及對外提供統一的會計報表格式的前提下，可以根據實際情況增減、合并某些會計科目”。“企業向外報送的會計報表的具體格式和編制說明，由本制度規定，企業內部管理需要的會計報表由企業自行決定”。
7采用了國際通用的借貸記帳法和國際通行的會計報表體系。制度根據《企業會計準則》的要求，規定保險企業對外報表為資產負債表、損益表、財務狀況變動表和利潤分配表，并對這些報表的作用、報表項目的內容和填列方法作了具體說明，使財務信息成為國際通用商業語言。
8規范了保險企業基本業務的會計核算標準和損益的計算。制度對資金的籌集與積累、非人身險業務、人身險業務、再保險業務、拆借、貸款和投資業務、固定資產、貨幣資金及結算款項、費用、營業外收支、利潤及利潤分配等業務的會計核算作出了明確的規定。
9體現了一定程度的會計穩健原則。制度規定保險企業應根據國家有關規定計提壞帳準備、貸款呆賬準備、投資風險準備，允許企業采用加速折舊法。
10對有外匯業務的企業規定即可采用外匯分帳制，也可采用外匯統帳制。采用外匯分帳制的企業，應設置“外幣兌換”科目。各種貨幣之間的兌換及帳務間的聯系均通過“外幣兌換”科目。
三、《保險公司會計制度》時期（1998～2001）
1993年制定的《保險企業會計制度》執行了6年，它對于促進保險企業的發展，促進企業間有序競爭，起到了積極的作用。但是，隨著我國社會主義市場經濟體制的不斷完善，國內保險市場不斷發展和壯大，保險行業發生了許多新變化，特別是1995年10月，我國頒布實施了《保險法》，國家加大了對保險行業的監管力度，并于1998年成立了保險監督管理委員會，此后，保險監管部門出臺了《保險管理暫行規定》等配套的政策法規，保險公司管理體制發生了重大變化，保險公司的保險業務由多業經營轉向分業經營；另外，保險公司保險資金運用發生了重大轉變，改變了過去放開經營的做法。這些新變化和新情況客觀上要求會計制度與之相適應，作出新的規范。因此，1998年12月8日，財政部對原制度進行了修改，頒布了《保險公司會計制度》，于1999年1月1日起施行，這次改革的主要內容有：
1改變了會計制度名稱。制度考慮到當時保險企業都已是公司制企業，因此將《保險企業會計制度》改名為《保險公司會計制度》，這樣更加符合我國保險公司實際情況。
2完善了保險業務損益結算辦法。制度規定除長期工程險、再保險業務按業務年度結算損益外，其他各類保險應按會計年度結算損益。與原制度比較，本制度作了如下調整：（1）原制度只明確了信用險按業務年度結算損益，本制度明確了長期工程險等長期性財產保險業務以及再保險業務按業務年度結算損益；（2）前者規定業務年度為三年，后者沒有規定業務年度的具體年限，其具體年限由保險公司根據保險業務性質確定。
3重新確定了保險業務的分類，并實行按險種分類核算。制度根據保險分業經營的原則，對保險業務的分類進行了調整，將保險業務分為財產保險公司的業務、人壽保險公司的業務和再保險公司的業務三大類。財產保險公司的業務分為財產損失保險、責任保險等；人壽保險公司的業務分為普通人壽保險、年金保險、意外傷害保險和健康保險等；再保險公司的業務分為分入保險業務和分出保險業務。在具體業務分類上，修改了原制度在具體業務劃分上存在的交叉情況，明確規定財產保險公司不得再經營人身意外傷害保險業務，將人身意外傷害保險業務劃入人壽保險公司的業務。另外，公司可根據具體情況和有關部門的要求，對保險業務進一步分類核算。
4增加了確認保費收入的原則。關于保費收入的確認，我國原制度規定，非人身保險業務、人身保險業務和分保業務規定保費的收入入帳時點，確認原則不統一，也不盡合理。本制度對保險業務規定了統一的保費收入確認原則，明確規定應同時滿足三個條件：第一，保險合同成立并承擔相應保險責任；第二，與保險合同相關的經濟利益能夠流入公司；第三，與保險合同相關的收入能夠可靠地計量。
5調整了貸款和股權投資業務的會計處理。按照《保險法》及其他有關保險監管法規規定，保險公司不得從事除保戶質押貸款以外的其他貸款業務，不得買賣股票和進行股權投資。根據上述規定，新會計制度相應取消了除保戶質押貸款以外的其他各類貸款業務的會計處理，取消了股票投資及其他股權投資業務的會計處理。
6增加了存出資本保證金和提取保險保障基金的會計處理。按《保險法》規定，保險公司成立后，應按其注冊資本總額的20%提取保證金，存入保險監督管理部門指定的銀行，除保險公司清算時用于清償債務外，不得動用。根據該規定，本制度相應增加了存出資本保證金的會計處理；另外，《保險法》規定，為了保障被保險人的利益，支持保險公司穩健經營，保險公司應當對財產保險、意外傷害保險和短期健康保險按當年自留保費的1%提取保險保障基金。根據該規定，本制度相應增加了提存保險保障基金的會計處理。
7增加了抵債物資的會計處理，修改了長期待攤費用的會計處理。制度將原“遞延資產”科目改為“長期待攤費用”科目。這是因為“遞延資產”實際上是不能全部計人當期損益而在以后會計年度分期攤銷的待攤費用。它并不能為公司帶來經濟利益，不符合資產的定義，不能作為一項資產。
8規范了會計報表體系。本制度將原“損益表”名稱改為“利潤表”，將原按保險業務設置的損益表改為按保險公司設置利潤表，并對各報表的指標項目作了相應調整；用現金流量表取代財務狀況變動表，確立了現金流量表在保險財務報表中至尊的地位。
四、《金融企業會計制度》時期（2001至今）
2001年，繼新《會計法》和《企業財務會計報告條例》頒布實施之后，財政部又了《企業會計制度》，保險公司又面臨一次重大變革。因此，2001年11月27日，財政部頒布了《金融企業會計制度》，于2002年1月1日起施行。該制度以《企業會計制度》為基礎，借鑒國際會計慣例，充分考慮了股份制改革的必然趨勢特別是上市企業的基本要求，集銀行、證券、保險等會計制度于一體，分別對6個會計要素以及有關金融業務和財務會計報告作出全面系統的規定。這次改革是提高會計信息質量的又一重大舉措，其主要內容有：
1實現了會計要素的重新界定以及相關的確認和計量。會計要素是企業對外提供財務信息的基本框架，雖然1993年會計制度改革對會計要素作出了基本規定，但是，仍然只規定會計記錄和報告，并沒有完全解決會計要素的確認和計量問題，這種會計制度本質上是規范簿記的內容。這次新制度對6個會計要素進行了嚴格界定，并對其確認、計量、記錄和報告全過程作出規定，和原制度相比較，更加全面、嚴謹、規范，使其反映的會計信息更加符合事實。
2在某些會計原則和會計處理方法上實現了與國際會計慣例相協調。隨著我國加入WTO，外資保險公司紛紛進入中國保險市場，它要求國內保險公司的會計標準要與國際慣例相協調，采用國際保險業的通行做法。這次新制度所規定的會計政策和會計確認、計量標準，與國際會計準則中所規定的基本相同。比如，各項準備金的提取采取了國際通用的辦法；短期投資期末計價采用成本與市價孰低法；在固定資產折舊政策上，允許企業按照資產的使用情況計提折舊。
3首次將國際上普遍遵循的實質重于形式原則納入新制度。實質重于形式是指經濟實質重于具體表現形式，它要求“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當按照它們的法律形式作為會計核算的依據”。例如，對于保費收入的確認，強調的是“保險合同成立并承擔相應的保險責任”這一經濟實質，并不以“保險合同成立”這一法律形式作為唯一標準。遵循實質重于形式原則，體現了對經濟實質的尊重，能夠保證會計核算信息與客觀經濟事實相符。
4謹慎性原則體現更充分。保險公司是經營風險的特殊行業，它本身屬于一種負債經營，其業務對象具有廣泛的社會性，從而也就決定了保險行業在處理會計信息的方法上必須更加穩健保守。這次新制度無論是會計要素的確認，還是會計方法的處理以及會計信息的披露，可以說將謹慎性原則體現得淋漓盡致。比如，新制度將虛擬資產排除在資產負債表之外，明確規定開辦費不得列入資產，待處理財產損溢在期末結帳前處理完畢；注重資產質量，要求計提資產減值準備，它包括壞帳準備、貸款損失準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、抵債資產減值準備等八項準備；此外，對利息收入明確規定了嚴格的確認條件，對于逾期貸款，縮短了應收利息轉表外核算的天數，由一年縮短為90天。
5增加了對外提供的會計報表，完善了會計信息披露。新制度在原來提供的資產負債表、利潤表、現金流量表和利潤分配表的基礎上增加了所有者權益變動表，充分考慮了上市公司投資者日益增長的信息需求。此外。對會計報表附注進行了詳細、嚴密的規范，提高了財務會計報告的信息含量和可理解性。
6明確了新業務和疑難問題的處理方法。隨著財務會計與稅務會計的分離，所得稅會計的重要性日漸突出，過去保險公司會計制度很少涉及，在所得稅的會計處理上，也只局限于應付稅款法。而這次新制度在所得稅的會計處理上分別確定可采用應付稅款法和納稅影響會計法，并詳細地列示了其計算方法。此外，新制度對于實務工作中新出現、以及在以往會計制度尚未規范的一些疑難業務比如或有事項、會計調整、關聯方關系以及交易、證券投資基金等都作出了明確的規定。
7明確了會計政策的審批權限。新制度規定，在遵循國家統一會計制度的前提下，保險公司采用的會計政策、會計估計、財產損失處理的批準權限為股東大會或董事會，或經理會議或類似機構。不再經過政府有關部門規定和批準，改變了過去會計政策和稅收政策批準權限混淆不清的現象，賦予了保險公司更大的自。
綜上所述，我國的保險會計制度隨著保險業的發展，保險市場的開放以及現代企業制度的建立在不斷完善，但是同時也要看到，任何一種建立完備制度的企業都是不可能存在的。因為基礎的不嚴密性，其體系就不可能完備，加之外部環境的變化，會計制度本身當然也是不可能完全沒有漏洞。雖然，新制度的頒布和舊制度相比，更加注重了保險企業的風險問題，謹慎性原則得到了較多的運用。但是，新制度只就保險公司財務會計事項做了原則性規定，財會制度相關內容不全并過于寬泛，而且，新制度集銀行、證券、保險等會計制度于一體，沒有體現保險行業的特色。此外，2002年，為了履行我國入市承諾，加強保險監管，新《保險法》又重新頒布，保險公司業務范圍、保險資金運用形式、保險公司組織形式、保險條款費率監管等方面又發生新的變化，比如，在財壽險分業經營上新《保險法》規定，財產保險公司和人壽保險公司可以同時經營意外傷害保險和短期健康保險，因而保險會計制度又面臨新的調整。筆者認為，保險公司作為一個特殊的行業，需要單獨有一個統一的、科學合理的會計準則，制定保險會計準則是符合保險會計規范的發展趨勢，它不是保險企業會計制度細枝末節的修改，而是在系統地把握保險會計個性、保險會計規范發展與變革趨勢以及我國保險業發展的實際情況的基礎上制定出來的。因此，當務之急，財政部應在現有的新制度基礎上盡快出臺保險行業會計準則。
參考文獻：
[1]財政部。保險企業會計制度[M].北京：經濟科學出版社。1993.
[2]財政部。保險公司會計制度[M].北京：經濟科學出版社。1999.
關鍵詞：會計目標；受托責任觀；決策有用觀；會計計量屬性
會計目標是關于會計系統所應達到境界的抽象范疇，它是溝通會計系統與會計環境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。會計系統圍繞會計目標發揮作用，會計目標引導會計系統運行。因而，會計目標理論研究是會計理論研究與會計實務發展中的重要內容。本文主要從2006年財政部頒布的新準則中首次明確提出了會計目標的定義出發，分析了新準則下會計目標對會計要素計量屬性產生的影響。
一、對有關會計目標觀點的簡要評析
人們對會計目標的研究和認識經歷了一個漫長的過程，在這個過程中，曾出現過多種關于會計目標的提法，其中最具代表性和說服力的兩種觀點就是受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為：財務會計（報告）的目標是向資源所有者如實反映資源受托者的受托責任和履行情況，即對受托資源的管理和使用情況，財務報告應主要反映企業歷史的、客觀的信息，即主要強調信息的可靠性，在這種觀念下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。這種觀點的局限性表現在：受托責任學派強調會計系統和會計制度的整體完整性，認為只有完善的會計系統和會計制度才能確保會計實務的正確性，但會計系統和會計制度內容復雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實務中出現問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統一的局面；在會計處理上，由于受托責任學派強調客觀性勝于相關性，因此要求采用歷史成本計量模式；在會計信息方面，受托責任學派很少會顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進一步提高會計信息的質量。
決策有用觀認為，會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，它強調會計信息的相關性和有用性。從會計確認方面來看，決策有用學派認為會認人員在會計上不僅應確認實際已發生的經濟事項，還要確認那些雖然尚未發生但對企業已有影響的經濟事項，以滿足信息使用者決策的需要；從會計計量方面來看，決策有用學派認為會計報表應反映企業財務狀況和經營成果的動態變化，在會計計量上主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行；在會計報表方面，決策有用學派認為會計報表應盡量全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，因此，在會計報表上強調對資產負債表、損益表及現金流量表一視同仁，不存在對某種會計報表的特殊偏好。這種觀點的局限性主要表現在：一是決策有用觀產生和存在背景是存在比較發達的資本市場。二是財務報告反映的局限性。決策有用觀下的財務報告只是反映企業有關財務狀況、經營成果和現金流量等以財務信息為主的經濟信息，而忽視責任和環保收益等非財務信息。三是決策概念外延過窄。決策僅僅是管理過程的一個環節，管理具體包括預測、決策、計劃、控制、檢查、考核和等程序。一些外部信息使用者并沒有履行決策職能，僅僅履行監督管理職能，如政府部門利用信息對經濟進行宏觀調控。
二、新準則下的會計目標定位
2006年2月我國財政部頒布了新的《企業會計準則――基本準則》，對會計目標做出了明確規定：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”這是我國第一次明確提出會計目標的概念，體現了其權威性。其所規定的會計目標是雙重的，兼顧了受托責任觀和決策有用觀。這定義彌補了1992年制定的基本準則中有關規定的不足之處，與國際會計準則中對財務會計目標的定位一致，體現了我國財務會計既重視決策有用又重視受托責任的雙重目標。我國是社會主義國家，國有經濟（企業）在全部經濟中占主導地位，并且我國的上市公司中多數是國有企業，這就必然要求在進行財務會計目標的選擇時，要考慮到對企業管理層受托經營的國有資產的經營管理情況進行必要的監督，以防止國有資產的流失，維護國家和人民的利益，所以“反映企業管理層受托責任的履行情況”這一目標對我國來講必不可少；與國際趨同是此次會計準則體系建設的一個重要原則，而國際上現在廣泛采用“決策有用觀”，所以我國新準則也同時采納此觀點。其優點在于：會計目標能滿足投資者、債權人及其有關部門和社會公眾等財務報告使用者的信息需要；會計目標關注社會經濟環境的變遷；會計目標關注現金流量金額、時間分布和不確定性的預估。
三、新準則下的會計目標對會計要素計量屬性的影響
會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎。1992年頒布的《企業會計準則――基本準則》規定會計要素計量屬性，采用歷史成本計量屬性，能夠真實可靠地反映企業經營過程中的信息，便于利益相關者對企業實施有效的監督，采用這一計量屬性是由于當時的會計目標決定的，在企業利害關系人比較少，委托合約比較清楚，受托責任履行情況容易評價的時期，歷史計量屬性符合當時的社會環境。
而2006年頒布的《企業會計準則――基本準則》規定：會計要素的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。會計要素的計量屬性從單一的歷史成本到包括公允價值在內的多元化的計量屬性，是因為隨著我國資本市場的發展，投資主體的多元化，股權日益分散，會計信息的使用者具有多樣性，包括股東、債權人、企業員工、顧客、供應商、行業協會、政府機構、公眾利益團體、研究者和準則制定者、審計師、管理層以及與企業經營相關的群體，正是復雜多樣的會計信息使用者，使得委托關系難以明確，或者明確的成本太高，但是委托的實質關系仍然存在。這時確立決策有用的會計目標不僅適應了新的環境，而且使得會計信息使用者獲取信息的成本比較低，有利于會計信息使用者在新的環境下做出正確的經濟和生產經營決策，有利于整個社會資源的合理配置。隨著我國股權分置改革的基本完成，越來越多的股票、債券、基金等金融產品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場，具備了引入公允價值的條件，從而對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，也實現了與國際財務報告準則的趨同。
但是考慮到我國現階段資本市場發展的不成熟，基本準則規定企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，在保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量的情況下，允許采用重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等計量屬性。
參考文獻：
1、中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社,2006.
2、財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社,2006.
關鍵詞:新企業會計準則;應用指南;公允價值計量
中圖分類號:F233
文獻標識碼: A
文章編號:1003-7217(2007)03-0052-05
財政部在2006年2月了新修訂的《企業會計準則基本準則》和《企業會計準則第1號存貨》(以下簡稱“《存貨準則》”,其他具體會計準則的簡稱與此類似)等38項具體準則[1],并在2006年10月30日了《企業會計準則――應用指南2006》[2](以下統稱為“新企業會計準則”)｡新會計準則在諸多方面實現了新的突破,其中公允價值計量屬性的運用是最為顯著的方面[3]｡換言之,公允價值的廣泛運用是我國新企業會計準則的最大亮點｡但是,我國新企業會計準則在公允價值運用的方面仍存在一些不完善之處｡以下試圖對此問題進行探討,以期有利于“以基本準則為主導､具體準則和應用指南為具體規范的企業會計標準體系”[4]的修改與完善,有利于其更適當地實現與國際財務報告準則趨同,并更好地適應我國社會主義市場經濟發展的需要｡
一､應集中地對各具體會計準則共同涉及的公允價值計量的基本問題進行統一的規范
國際財務報告準則和美國等國會計準則中已經越來越多地引入了公允價值,而且可以肯定,公允價值將成為未來財務會計發展的重要計量基礎[5]｡我國新企業會計準則也已廣泛采用了公允價值計量屬性｡新修訂的《企業會計準則基本準則》第42條明確地將公允價值和現值列入5種主要的企業會計計量屬性之中;在已的38項新企業會計具體準則及其應用指南中,直接或間接涉及現值的新具體準則26項,占全部新具體準則的68%,直接或間接涉及公允價值的新具體準則達35項,占全部新具體準則的92%,詳見表1[1～2]｡可見,公允價值計量是新企業會計準則及其應用指南中的一個十分基礎與重大的問題｡因而集中地對各具體會計準則共同涉及的公允價值計量的基本問題(包括對概念的解釋､具體確認標準､計量方法與層級､披露的基本要求等;以下簡稱“公允價值計量的基本問題”)提供統一的規范是非常必要的｡而我國新企業會計準則沒有集中地對公允價值計量的基本問題采用適當方式進行統一的規范,只有各具體準則及其應用指南都對其自身涉及的公允價值計量的具體問題所作出的規定｡這就必然地導致我國在對公允價值計量的基本問題的會計規范上并沒規范到位,在各具體準則里的有關具體規定中出現相同內容多次重復的現象,①如我國《長期股權投資準則》､《投資性房地產準則》､《生物資產準則》､《非貨幣性資產交換準則》､《股份支付準則》､《債務重組準則》､《政府補助準則》､《企業合并準則》和《金融工具確認與計量準則》等準則及其應用指南對相關要素公允價值計量與披露的規定,就存在這方面的不足②[1～2]｡
財經理論與實踐(雙月刊)2007年第3期2007年第3期(總第147期)徐鐵祥:對我國新企業會計準則中公允價值運用相關問題的思考我國對公允價值計量的基本問題進行統一規范,有如下兩種實現方式:一是制定一個有關公允價值計量的專門準則,對公允價值計量的基本問題,提供全面與系統的規范和指導｡美國財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board,FASB)和國際會計準則理事會 (International Accounting Standards Board,IASB) 就分別已采用或擬采用這種方式｡為規范分散于不同會計準則中的公允價值計量問題,增強其一致性,FASB在2006年9月19日正式了《財務會計準則公告第157號――公允價值計量》(SFAS No.157, Fair Value Measurements),該準則將對2007年11月15日之后開始的年度及中期財務報表生效,允許提前應用[6]｡IASB則已將公允價值計量項目列入其工作計劃,成為其與FASB的一個趨同項目｡
二是制定基本準則的解釋與補充性附錄,對公允價值計量等重要問題作出“解釋與補充性規定”,即采用基本準則附錄的形式,對公允價值計量的基本問題進行原則性的規范和指導,使基本準則在公允價值計量上真正起到統馭具體準則的作用,而各具體準則則只需針對自己的特定業務作出特別的規范｡可以認為,鑒于公允價值計量已成為我國新企業會計準則及其應用指南中的一個十分基礎與重大的問題,為切實提高采用公允價值計量的相關會計信息的反映真實性和相關性,更好地在公允價值計量規范方面實現國際趨同,我國宜采用上述第一種方式對公允價值計量的基本問題進行全面與系統的規范和指導｡我國也應像FASB和IASB一樣,盡快補充單獨的《企業會計準則第XX號――公允價值計量》及其應用指南,以更好實現制定我國新會計審計準則體系的總體目標[7]｡
二､應對在不存在活躍市場情況下運用現值等估價技術確定公允價值問題作出明確與具體的規范
我國目前經濟的市場化程度還有待提高,一些領域的市場競爭還不夠充分,可觀察的相關市場信息偏少,價格體系也不完善,因而相當一部分資產與負債要素的公允價值計量往往要借助于頗具復雜性的“現值等估價技術法”｡謝詩芬④(2004)認為,“公允價值運用難的根源在于現值計量難”[8]｡ “如果不采用或不知如何采用現值計量,那么,在有關市價不能獲得的情況下,公允價值將無法運用……所以可以說,不采用現值,使用公允價值就是一句空話;不采用現值,就是對公允價值計量目的的南轅北轍”[9]｡由此可見,掌握與運用先進的估價技術尤其是現值估價技術是切實地與廣泛地采用公允價值的關鍵｡然而,我國會計理論界與實務界掌握現值等估價技術的現狀令人擔憂｡我國目前會計審計準則體系中大量采用現值和公允價值､與國際會計準則趨同,主要是迫于國內外政治､經濟､社會多重高壓,而并非政界､學界､實務界真正從會計發展規律上理解掌握了紛繁復雜的現值技術和公允價值會計理論方法精髓[7]｡而且,在我國新企業會計準則中并沒有對“采用現值等估價技術計量公允價值問題”作出明確與具體的規范｡《非貨幣性資產交換準則》､《股份支付準則》､《債務重組準則》和《企業合并準則》等具體會計準則及其應用指南都涉及到“運用現值等估價技術確定公允價值問題”,但對估價技術的具體運用的相關規定都過于粗略,全面性､明晰性和共用性差;雖然《資產減值準則》和《金融工具確認與計量準則》分別相對較多地規定了“基于確定資產可收回金額的資產現值的計量”和“金融工具的估值技術”,但仍欠詳盡,且其僅是針對某個具體會計要素的計量而作出的規定[1～2]｡
我國目前僅僅在形式上而非實質上廣泛采用了公允價值計量屬性｡我們應努力掌握､積極借鑒國際上各種先進的估價技術,密切關注國際現值和公允價值會計的動態,適時在我國會計準則及其應用指南中對“在不存在活躍市場等情況下運用現值等估價技術確定公允價值問題”作出明確與具體的規范｡具體地說,其內容應包括:(1)采用估價技術確定公允價值的條件､原則和步驟｡(2)采用估價技術確定公允價值下公允價值能夠可靠計量的標準｡(3)選擇現值模型､期權估價模型､矩陣估價模型､復式調整期權模型和基本分析等估價技術應當考慮的因素｡(4)建立估計公允價值的政策和程序｡(5)使用定價服務｡(6)現值計量的基本要素､原則與方法,預計未來現金流量的內容､金額､時間及其應當考慮的因素,風險和不確定性調整,折現率的確定方法以及現值變更等｡
三､應科學地界定公允價值的概念
借鑒國際財務報告準則,我國《金融工具確認與計量準則》第五十條將公允價值界定為“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額”,新《企業會計準則――基本準則》第四十二條第五款也從會計計量的角度間接地對其作了相似的界定[1]｡因此,可以認為,我國新企業會計準則所界定的公允價值的這一概念仍存在如下缺陷:
1.沒有體現其“交易主體虛擬性”的本質特征｡公允價值在本質上是基于預期市場價格的,而不考慮特定個體參與交易的目的｡因而,公允價值的交易主體是虛擬的,應是“市場參與者”,而不應是“交易雙方”｡
2.沒有闡明公允價值的相關屬性｡新企業會計準則沒有對“市場”､“市場參與者”､“交易”､“價格”等與公允價值概念內在相關的名詞作出明確的解釋和說明,沒有闡明公允價值概念的特點｡顯然,這不利于會計實務界準確地理解､計量與審計各資產與負債要素的公允價值｡
美國在公允價值計量方面的研究與應用走在世界的最前列｡前述FASB的《財務會計準則公告第157號――公允價值計量》已將公允價值界定為“市場參與者在計量日的有序交易中,因銷售資產而收到或因轉讓負債而付出的價格”[6]｡而且,國際會計準則理事會擬首先從概念上進一步界定公允價值的內涵,并為公允價值的計量提供應用指南[5],如上文所述,其已將公允價值計量項目列入其工作計劃,成為其與FASB的一個趨同項目｡這意味著IASB和FASB所已的公允價值計量準則將有相同或相似的定義和指南｡
我國目前的公允價值定義是非常簡單和落后的[7]｡而且,趨同不等于等同,趨同是一種互動[4]｡因而,應借鑒國際上有關公允價值研究的最新成果,結合我國市場經濟發展的現狀與未來,注重公允價值概念這一公允價值會計基本問題的研究,在修改后的新企業會計準則中對公允價值進行更科學的界定｡
四､應明確科學的公允價值的確認標準,并使公允價值的計量對象的范圍具有合理性
至今,國內外對公允價值確認標準問題的研究并不多見｡可喜的是,有“謝公允”之稱的謝詩芬教授(2004)對此進行過研究,認為公允價值的確認應有“符合(公允價值的)定義”､“可計量性”､“具有相關性”和“具有可靠性”等四條標準[8]｡我國新企業會計準則沒有明確公允價值的確認標準｡《投資性房地產準則》､《生物資產準則》､《非貨幣性資產交換準則》､《股份支付準則》､《債務重組準則》､《政府補助準則》和《企業合并準則》等準則或其應用指南,對投資性房地產等具體要素的公允價值確定進行了規定[1～2]｡通過分析發現,在這些規定中,隱含命題“參照活躍市場中的市場價格取得(確定)的有關會計要素的價格就一定滿足公允價值的確認標準”｡筆者認為,此命題是欠嚴謹的,因為,參照活躍市場中的市場價格取得(確定)的有關會計要素的價格不一定“符合(公允價值的)定義”｡另外,與上述公允價值確認的四個標準相比較,在《生物資產準則》､《投資性房地產準則》應用指南中,生物資產和投資性房地產的后續計量采用公允價值計量模式應滿足的條件[1～2],沒有要求 “符合(公允價值的)定義”和“具有相關性”,因而有欠全面與不嚴謹之嫌｡而且,在新企業會計準則中,對公允價值應用對象的范圍的規定也欠合理｡一是存在過分回避公允價值之處｡如“天然起源的生物資產的成本”和“因政府補助取得的沒有注明價值､且沒有活躍市場､不能可靠取得公允價值的非貨幣性資產的初始計量”等,不是按照一定的估價技術等合理的方法適當穩健地確定其公允價值,而是放棄公允價值計量而過分穩健地以1元的名義金額計量[2]｡顯然,此類規定雖然消除了企業管理當局在利用估價技術確定有關會計要素公允價值上的會計行為異化或不正當盈余管理的可能性,但導致了該會計要素的賬實不符(屬“規則性會計信息失真”)｡而且,此類規定充分體現了我國新企業會計準則在企業會計信息質量要求上仍特別倚重可靠性中的可稽核性,從而在一定程度上過度“丟失”了相關性和可靠性中的反映真實性｡二是在公允價值計量上重資產輕負債｡新企業會計準則提出并涉及了負債的公允價值問題,這確實是其一大進步｡但由于負債的公允價值的含義､計量方法等暫無明確規定等原因,與資產比較,采用公允價值計量具體負債的情況與項目很少,僅包括金融負債､以現金結算的股份支付所涉及的應付職工薪酬､在非同一控制下的企業合并業務中取得的長期負債與或有負債等寥寥幾種情況與項目｡這就在一定程度上影響到資產負債率等會計信息的決策有用性｡
正如會計確認是會計計量､記錄和報告的前提一樣,公允價值確認是公允價值計量､記錄和報告的前提;明確并遵循公允價值的確認標準是提高企業公允價值會計信息質量､實現財務會計目標的基本要求｡而且,投資者認同公允價值提高了會計信息的解釋能力,因而準則制定者不應受可靠性過多的束縛,應考慮適度擴大公允價值的運用范圍[10]｡綜上,應深入進行公允價值確認標準與計量對象范圍適當性的研究,以在修改后的新企業會計準則中對其進行明確､更合理的規范｡
五､對以非公允價值進行后續計量的資產,其減值損失轉回的會計處理的規定有待改進
盡管我國新會計準則中公允價值的運用范圍已經較為廣泛,但這種運用又是有條件的､謹慎的｡這主要表現在公允價值運用的非主導性和苛刻的限制條件兩方面[3]｡新《企業會計準則基本準則》第43條“企業在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本”之規定,這表明歷史成本仍是我國企業的主導性的會計計量屬性｡因而在實施新企業會計準則后仍大量存在資產采用成本或攤余成本等非公允價值進行后續計量的情況,且在這些情況下仍可能需要在資產負債表日對該資產進行減值會計處理｡《資產減值準則》第三條與第十七條和其他相關具體準則及其應用指南規定,固定資產､無形資產､采用成本模式進行后續計量的投資性房地產､生產性生物資產､探明與未探明的礦區權益､以成本進行后續計量的金融資產等資產,其減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回[1～2]｡此規定有如下缺陷:一是當這些資產的可收回金額或公允價值得以恢復時,它會使這些資產的賬面價值與其實際價值不相符,造成規則性會計信息失真｡二是我國原會計標準和《國際會計準則第36號――資產減值》對“資產減值”和“減值損失”的界定,都只涉及其“發生”方面,而沒有涉及其“轉回”方面,因而是不全面的和有失偏頗的[10]｡而此規定實質上仍然人為地割裂了“資產減值(損失)”概念的“資產減值(損失)的發生”與“資產減值(損失)的轉回”兩方面的內在聯系｡三是運用此規定來規避上市公司在資產減值會計處理上異化的會計行為或不正當的盈余管理,是準則制定者與準則執行者博弈的一種回避性(回避客觀存在的資產減值損失轉回的現實)的下策,有因噎廢食之嫌｡
《存貨準則》､《生物資產準則》和《金融工具確認與計量準則》規定,存貨和消耗性生物資產已確認的減值損失在以后會計期間可在原已確認金額的范圍內轉回;以攤余成本進行后續計量的金融資產,其已確認的減值損失在以后會計期間可轉回,但其在轉回原已確認的減值損失后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本[1]｡顯然,這一規定與上述“固定資產等資產的減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回”的規定不一致｡可見,上述有關資產減值損失能否轉回的不同規定缺乏理論與現實依據,根據此規定提供的會計信息不一定具有信息含量,且過于規則化而易被規避｡
對于資產減值損失轉回問題,建議在修改后的新企業會計準則中原則化地規定為:以攤余成本或成本等非公允價值進行后續計量的資產,其已確認的減值損失應在以后會計期間在原已確認金額的范圍內轉回,但其在轉回原已確認的減值損失后的賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產在轉回日的攤余成本｡資產減值損失轉回不符合確認條件或其金額不能可靠計量的情況除外｡
注釋:
①“該規范清楚的卻并沒規范到位”又包括三種情況,一是對某個各具體會計準則共同涉及的公允價值計量的基本問題未能集中地進行統一的規范;二是各具體準則對某個其特定業務的具體的公允價值計量問題未能作出相應的規范;三是對某個公允價值計量的基本或具體問題的相關規定欠明晰或過于粗略｡
②如上述具體會計準則對有關資產或負債公允價值的確定方法及依據的披露規定大都欠明晰或過于粗略;“活躍市場”這個概念就在《生物資產準則》應用指南和《金融工具確認與計量準則》中以完全相同的內容重復界定,等等｡
③直接涉及指在具體準則正文其應用指南中直接出現“現值”或“公允價值”字樣;間接涉及則指在具體準則正文及其應用指南中非直接地出現這些字眼,如“實際利率法”涉及現值問題,提到它就是間接涉及現值｡
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Reflections on Application of Fair Value in China's New Accounting
Standards for Business EnterprisesXu Tiexiang
(College of Accounting, Hunan University, Changsha, Hunan 410079,China)Abstract:Comparison, induction and analysis show that China's New Accounting Standards (NAS) for business enterprises and their application guides issued in 2006 neither make concentrated and unitive regulations for the basic common problems on fair value measurements that are related to the concrete accounting standards, nor make explicit and concrete instructions about problems such as “estimating fair value of assets or liabilities by employing evaluatingtechniques such as present value technique in inactive market". The definition of fair value is imperfect. And the recognition criteria of fair value are blur. The scope of fair value measurement targets is improper as well. Moreover, the accounting treatments about regainedvalue of devaluation loss of assets evaluated by non fair value measurement in the end of accounting period are not suitable. Because of these defects, it's necessary to make corresponding improvements.
關鍵詞：基本準則；財務會計概念框架；重大差異；會計目標；會計要素
Abstract:Isunceasinglythoroughalongwiththeinternationaleconomyintegration,theinformationtechnologywidespreadapplicationandthefinancialinstrumentsinnovatesunceasingly,accountanttakestheinternationalgeneralcommerciallanguage,isfacingthechallengewhichthenewsituationbrings.Underthisbackground,MinistryofFinancehasissuednewly"BusinessaccountinginFebruary15,2006Criterion---Basicmaxim".Thisarticlethroughtonewbasicmaxim(2006)withoriginalbasicmaxim(1992)thecomparison,promulgatesthenewcriteriontoestablishourcountry''''sfinancialinventoryaccountingtheconceptframe,constructsthecompleteaccountingstandardslevelsystem,thedevelopmentcriterionformulationlawsandregulationsrestsonandisclearaboutaccountantaspectsandduringtheoriginalcriterionandsoongoaldifference,sothatabetterunderstandingandgraspsthenewbasicmaxim.
keyword:Basicmaxim;Financialinventoryaccountingconceptframe;Significantdifference;Accountantgoal;Accountantessentialfactor
前言
2006年2月財政部頒布了《企業會計準則———基本準則》，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內執行，同時鼓勵其他企業執行。新的《企業會計準則———基本準則》（簡稱新準則）是對1992年頒布的《企業會計準則———基本準則》（簡稱原準則）的繼承、發展和完善。相比較而言，新準則在以下幾個方面取得了重大突破：
一、確立了具有我國特色的財務會計概念框架
葛家澍（2003）曾經指出：“各國在制定會計準則的過程中越來越感到：科學的會計準則應當在首尾一貫、內在嚴密的基本概念和基本原則的基礎上，否則就難以從根本上解決在制定具體會計準則時可能產生的意見分歧”。美國財務會計準則委員會（FASB）將財務會計概念框架定義為：由目標和與它關聯的基本概念組成的一個連貫、協調、內在一致的理論體系，用于評估企業財務報告，解決會計準則尚未規定而產生的新的會計問題，主要包括財務報表的目標、會計信息的質量特征、財務報表要素、報表要素的確認和計量原則等基本問題。為會計準則的制定提供理論依據，指導會計準則的制定，并對編制財務報表的準則、規定和程序等進行協調。長期以來我國沒有一套完整的財務會計概念框架，從原已的具體會計準則來看，由于缺乏統一的會計理論指導，沒有明確的會計目標，導致會計基本概念不一致，存在各項具體會計準則之間互不協調、前后矛盾的現象。而新準則從會計目標、會計信息質量特征、財務報表要素到報表要素的確認和計量原則等方面作了明確的規定，即所謂的“財務會計概念框架”。完整地財務會計概念框架的形成將為指導會計工作實踐和具體準則的制定提供理論依據。
二、拓展了準則制定的法律法規依據
“中國企業會計準則體系是國家統一的會計制度的組成部分”（樓繼偉，2006.2）。準則的制定是以一定的法律法規為依據的，原準則在第一章第二條中規定：“根據《中華人民共和國會計法》，制定本準則。”明確了《會計法》是制定準則的唯一的法律依據，未考慮相關法律法規之間的關聯性，在司法實踐中妨礙了其他法律法規作用的發揮。“在許多法律人眼中，《會計法》無非是追究責任的法律機制在會計———一個獨立于法律界的專業領域———這一特定部門中運作的表現形式而已，其統領下的會計準則與會計制度也僅僅是由財政部門負責實施、針對會計人員、組織單位會計工作的一套技術規范，與其他經濟法律制度相對脫節。”（劉燕，2005.5）新準則在第一章第一條中明確規定：“根據《中華人民共和國會計法》和其他有關法律、行政法規，制定本準則”，制定準則的依據由原來單一的《會計法》擴展到以《會計法》為核心的相關法律法規，充分考慮各法律法規的相互關系，為消除《會計法》與其他法律法規之間的沖突鋪平了道路，不僅保持了會計法制體系的協調統一，而且可最大限度的發揮相關法律法規在會計準則制定中的整體效能，為進一步完善會計準則體系奠定了基礎。
三、構建了一套完整的會計準則層級體系
我國原有的會計規范體系是在會計法的統領下由會計制度和會計準則體系共同組成的，即“制度”和“準則”兩張皮的做法。其中，會計準則體系包括基本準則和具體準則兩個層次，基本準則對具體準則具有指導作用，是制定具體準則的依據。原準則對會計核算的前提、一般原則、會計要素和會計報告作了原則性的定義和說明，從原準則的主要內容來看，相當一部分屬于財務會計概念框架的內容，如基本前提、六大會計要素的定義和部分會計核算原則等。具體準則主要對一般業務和特殊業務準則作了具體的規定，至今共了16項。由于原準則所規定的內容只起到原則性的指導作用，比較抽象，可操作性不強，財政部了《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》。隨著會計改革的不斷深入和市場環境的巨大變革，原準則中有相當一部分內容已經不能適應當前和未來市場環境的需要，無法真正發揮理論上的指導作用，“事實上，在1993年實施的13個行業會計核算制度已經突破了基本準則的內容。可以這樣說，基本準則的制定作為我國會計改革史上的一個里程碑，其象征意義高于實際意義”（李玉環，2005.1）。新準則將企業會計準則體系分為基本準則、具體準則和應用指南三個層級，“基本準則是綱，在整個準則體系中起統馭作用；具體準則是目，是依據基本準則的要求對有關業務或報告作出的具體規定；應用指南是補充，是對具體準則的操作指引”（樓繼偉，2006.2）。新準則層級分明，互相銜接，避免了指導規范與具體規定、操作指南之間的相互矛盾與沖突，使不同層級準則的具體內容能夠一以貫之，保證了準則體系的協調統一。
四、會計目標定位上的差異
會計目標是在一定歷史環境下，人們通過會計實踐活動期望達到的結果，即提供高質量的會計信息。原準則并未明確我國的會計目標，僅在第二章第十一條中指出“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要”，即所謂的“受托責任觀”會計目標。這與1992年當時的市場主體是：國有及國有控股企業、國家或政府作為資產的所有者不直接參與企業的經營、而是委托給經營者進行管理分不開的。以次目標所提供的會計報告起到了國家及相關部門做為出資人，了解和評價經營者經營業績的作用。
隨著國有企業股份制改革的逐步深入和股權分置難題的解決，越來越多的投資者、債權人及社會公眾基于維護自身利益的目的，希望通過財務報告了解企業的經營狀況，以便做出相應的投資決策，為了滿足廣大投資者對會計信息的需求，新準則在第一章第四條對會計目標做了明確規定：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”會計目標既反映了受托責任履行情況的“受托責任觀”，又體現了有助于使用者做出經濟決策的“決策有用觀”，集兩種觀點于一身，會計目標的明確和觀念的升華，是新準則重大突破之一，以此目標所提供的會計報告將為維護投資者、債權人和社會公眾的利益，促進資本市場健康穩定的發展提供制度保障。
五、會計信息質量要求方面的差異
新準則突出強調了對會計信息質量的要求。在保留了重要性、相關性、可比性、及時性、一貫性、謹慎性要求的基礎上，新準則作了如下修改：（1）將權責發生制作為一項假定前提。權責發生制下收入和費用是按照是否實現進行確認的，而不是以款項是否收到或付出來確定，因此當涉及到成本、費用與收入的配比和收入的實現等問題時，應以權責法發生制為前提假設。（2）為滿足信息使用者充分理解并便于使用相應的信息，將明晰性改為了可理解性。（3）出于保證會計信息的真實性、可驗證性和中立性的考慮，將真實性改為可靠性。（4）為突出會計核算中注重經濟業務實質，而不僅僅停留在法律形式上，增加了實質重于形式的要求。
新準則關于會計信息質量的8項要求中，存在著一條清晰的脈絡，由于新準則將會計目標定位于決策有用觀與受托責任觀的融合，只有重要的會計信息才能
影響信息使用者的決策，才是值得提供的，因此，將會計信息的重要性作為其首要特征，為了便于使用者理解和使用，會計信息還必須具備可理解性；建立在重要性和可理解性基礎之上的相關性和可靠性是會計信息質量的核心要求；可比性、一致性和實質重于形式是會計信息質量的次要要求；謹慎性要求對會計信息質量起修正作用。
六、財務會計要素確認與計量方面的差異
（一）新準則對六大會計要素的定義均采用了國際會計準則的“經濟利益”這個術語，并對原準則中一些不太準確、不太完善的會計要素定義進行了修訂：（1）突出強調資產的相關性和可靠性，使資產的確認更加謹慎。（2）修正了負債的重復定義，將負債定義為一種“現實義務”。（3）理順了所有者權益的來源，明確指出所有者權益形成的來源，其界定比原準則更加清晰明了。（4）明確了收入的本質內涵，新準則將收入定義為：“企業在日常活動中形成的，導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。”（5）擴大了費用的外延，新準則將費用定義為：“企業在日常活動中發生的，會導致所有者權益減少的，與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。（6）引入了利得和損失的概念，將日常活動形成的部分計入利潤中，而將非日常活動形成的部分計入資本公積中，明確了利得和損失的不同去向，更加符合國際通行的做法。
（二）會計計量模式的差異。
會計要素的計量模式由原準則下單一的歷史成本計量模式轉換為新準則以歷史成本計量為核心、多種計量屬性并存的混合計量模式。原準則強調會計信息的可靠性，而以歷史成本計量恰恰體現了可靠性的要求。在各利益相關者更為關注會計信息相關性的今天，歷史成本作為唯一的計量基礎已不再完全適應投資者內在的要求，因此，新準則在以歷史成本計量為核心的同時，引入了重置成本、可變現凈值、現值、公允價值并存的混合計量模式，能更好的滿足投資者對信息的需求，有利于會計目標的實現，同時增進了與國際會計準則的進一步趨同。七、財務會計報告體系方面的差異原準則中的財務報告包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表或現金流量表、附表及附注和財務情況說明書。新準則在保留了原準則財務報告中的資產負債表、損益表、現金流量表、附注的基礎上，作了如下修改：（1）將“附表”改為“其它財務報告”，使其包含的內容更多，比如在原來利潤分配表的基礎上又增加了股東權益變動表，并規定企業可根據需要增加相關報表，形成了一個開放性的動態體系。（2）取消了財務情況說明書，因為財務情況說明書涉及企業生產經營基本情況等內容，對不同企業存在各不相同的生產經營情況，不宜通過會計準則作統一規范。
（三）明確了會計要素的確認標準。新準則明確了各個會計要素確認應滿足的條件，而原準則中對此并沒有明確的規定，這些確認標準從原則上對會計核算的內容進行了規范，當出現新的經濟業務而具體準則和應用指南未作出規范的情況下，會計人員可憑借自身的職業判斷，根據基本準則規定的確認標準判斷其是否應作為會計反映的對象及如何進行反映。
總之，新的基本準則在借鑒了國際會計準則的同時增加了適合中國現階段國情的合理內容，發揮了西方國家所謂的“財務會計概念框架”的作用，作為會計準則體系中的第一層級，有利于保持會計準則體系的邏輯一致性、完整性、嚴密性、科學性。新《企業會計準則———基本準則》作為一個開放性的動態系統，將有助于建立健全我國會計的法律法規體系，推動資本市場的健康穩定發展，加快我國會計國際化的進程和融入國際經濟體系的步伐。
參考文獻
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【關鍵詞】 會計要素;要素定義;述評
一、引言
我國會計界對會計要素的研究大概可以歸為1989年到1992年和1996年至今兩個階段:以1992年《企業會計準則》的出臺和1996年開始籌備具體會計準則為分界點。1992年以前的研究多是為制定我國自己的《企業會計準則》 而進行的,而1996年以后研究則是在對1992年《企業會計準則》批判的基礎上,為構建更完善的具體會計準則而開展的。1992到1996這中間四年則是我國會計研究者對會計要素的研究較為平寂的四年。
有關會計要素問題的研究是會計準則理論研究的基石。對會計要素問題把握得越好,就越能更好地制定和理解要素確認、計量和報告的準則。一般認為會計要素的定義是要素理論與實踐聯系的紐帶。
二、會計要素具體定義
準確的會計要素定義,能更好地聯系理論和實踐,更好地使會計確認和計量具有實踐上的可操作性(葛家澍1996)。定義應符合下述標準:首先,應能夠表述出所定義要素的本質特征;其次,應符合漢語語法的邏輯性,做到文字通順、語義流暢、沒有語病、各要素的定義要在邏輯上保持一致。還應注意FASB和IASC認為定義不能作為確認、計量和報告各種問題的解答。在這里,筆者主要以1993年的《準則》和2000年《條例》及2001年《制度》的公認定義為基礎,討論資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤這六個要素。而且筆者認為,只要抓住了經濟實質,漢語語義只是一個邏輯上表述的問題,因此這里并不對有關漢語語義的問題進行評述。
總的說來,在1993年《準則》中,我國會計要素概念是會計對象要素的概念,對六要素的定義也都是以對會計對象及其本質運動的理解為基礎的。隨著時間的推移,會計國際化趨勢逐漸明了,在會計學術界和政府準則制定部門的共同努力下,2000年《條例》和2001《制度》的體系也加入了對會計目標的考慮,關注信息使用者面向未來的信息需求,吸收了IASC和FASB的研究成果(IASC較多),對會計要素定義在經濟實質上有了更深刻把握。同時利潤的計量采用滿計損益觀,而在滿計損益觀下,資產的定義是最重要的,其他的定義都以資產的定義為出發點,在這一點上《條例》和《制度》中更好地進行了協調。
(一)資產
在1993年《準則》中,資產表現為一種資金運用,價值的自然屬性,所以將其本質界定為企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源。但在吸收FASB和IASC研究成果后,2000年《條例》和2001年《制度》將資產定義作為其他要素定義的出發點,認為其是“過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源,該資源會給企業帶來經濟利益”,不但對資產的本質屬性的理解進一步加深了,而且也與選擇的滿計損益觀所要求的以資產定義為出發點更一致。
具體表現在:1.肯定了“能以貨幣計量”屬于計量問題,不是資產的經濟特性,所以不再納入資產定義。2.明確了資產是企業的資源,核心在于其能為企業帶來經濟利益。但不提倡FASB的未來經濟利益概念,主要原因在于,第一,未來經濟利益混淆了息和原物,利益本身和利益產生的基礎(郭永清 2000);第二,未來經濟利益是一個總體的概念,是由許多資產共同產生的,難以將其在會計上已確認為資產的項目和會計上還不能確認為資產的其他項目之間進行分攤(吳祥云 2000)。3.認定企業對這項資源的權力在于擁有或控制。此外,有些學者還對擁有和控制的內涵作了進一步研究,又提出兩種不同意見。其中一種認為擁有必然控制,控制卻不一定擁有,所以控制就可以概括擁有和控制的內容(吳祥云 2000);還有一種意見認為,控制的對象應是其所帶來的經濟利益,而不是經濟資源(呂長江 梁化軍,1997)。4.確定了該項資產是由過去的交易和事項取得,而現在擁有的。但是因為衍生金融工具的出現,借鑒《美國財務會計準則》和《國際會計準則》在這一項目上的研究,我國的有些會計學者對于資產是由過去的交易事項取得的這一特性存在異議,因為他們認為衍生金融工具大多是尚未履行或處于履行之中的合約,與資產相關的交易與事項要在未來才能發生,所以“由過去的交易或事項取得或擁有”是否是資產的一個特性仍需進一步研究。
另外,葛家澍(1996)在這些認識的基礎上又向前邁了一步。他認為定義的角度是會計,所以要素定義應有會計確認和計量的可操作性。而資源是經濟學上的概念,如果用其來確認資產,會使得某些純粹因會計賬戶平衡機理而出現在資產負債表資產方的項目無法確認,而不確認這些項目又會對信息使用者理解財務報表造成影響,所以他用“某個主體由過去的交易所獲得的未來經濟利益,可以用取得它的所耗成本或價格來計量的經濟資源” 來定義資產,并將出現在資產方的“某個主體因為過去的交易所發生的、尚未分配的遞延支出,它直接影響到企業的凈資產、能夠用成本或價格加以確認的項目”稱為財務項目。
盡管我國會計界對資產本質的理解不斷深化,但是筆者認為對資產本質的研究不能孤立進行,應聯系會計環境,不同經濟環境下對資產本質的理解也會有所不同,如隨著經濟的發展,智力資產在企業資產中的比重不斷增加,這就會使得資產的內涵與現在的有所不同。同時,資產是從會計角度來定義的,所以還必須結合會計假設、會計目標對其進行研究。
(二)負債
同樣,1993年《準則》的負債定義試圖表現出負債是資金來源的一個方面,是價值的社會屬性,認為其是“企業所承擔的能以貨幣計量,需以資產或勞務償付的債務”。到2000年《條例》和2001年《制度》,負債被定義為“是指過去的交易或事項形成的現時義務,履行該義務會導致經濟利益流出企業”。這個定義更好地抓住了負債的實質,而且同整個要素體系更好地結合起來。表現在:首先,明確了“可以貨幣計量”這一特性是計量的要求,不是負債的經濟實質,所以將其從負債的定義中移走;其次,認清了負債的本質是一種經濟義務或經濟責任,而非債務;再次,明確了這種經濟義務會導致經濟利益流出企業,體現出了其與資產定義的聯系,雖然流出的形式可以是資產減少、提供勞務、增加負債,三種中任兩種的組合,或將其轉化成權益,但最終的結果是經濟資源的流出;最后,肯定了其應是由過去交易或事項引起的現時義務,但有些學者認為如果義務是現時的,就意味著是過去的交易或事項引起的,所以在定義中可以不提“過去的交易或事項”。另外,與資產類似,葛家澍(1996)認為我們所定義的負債是會計上的負債概念,要素定義應具有確認和計量的操作可行性,因此對于某些由于會計賬戶的平衡機理而出現在資產負債表的負債方,卻又不是企業經濟義務的遞延收入項目,也應作相應的定義。
同樣,這里對負債定義的研究也只是在目前的經濟狀況下,不同經濟環境下,負債的內涵會發生改變嗎?將如何改變?這些都還需繼續研究。同時也應將負債置于與會計假設、目標等概念的聯系中研究。
(三)權益
1993年以來,不論是從會計對象要素出發,還是用會計對象加會計目標理解會計要素,我國采用的權益理論一直是所有者權益觀。一直將權益理解為所有者權益――所有者享有的權利。這個理解抓住了所有者權益的本質。1993年《準則》的“企業投資者對企業凈資產的所有權,包括企業投資人對投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤”和2000年《條例》和2001年《制度》的“所有者在企業資產中享有的經濟利益,其金額為資產減去負債的余額”,僅僅在表述上有所變化。《條例》和《制度》稱權利為“所有者在企業中享有的經濟利益”,以資產的定義為基礎,更好地與要素體系的定義統一起來,同時揭示出其與資產、負債在數量上的關系。另外,FASB和IASC都強調所有者權益是一種剩余權益,而這確實也是所有者權益的一個特性,因為其體現了會計等式所描述的要求權的不同性質,所以是否應在我國的定義中指明還有待于進一步研究。
還應注意,所有者權益在賬面上的金額等于資產減負債的金額,但資本市場的發展使得權益的賬面價值與實際價值相脫離,所以不能認為資產減負債的差額就是所有者權益的價值。另外,對所有者權益的理解其實是與所采用的不同的權益觀聯系在一起的,我國目前的經濟環境決定了所采用的權益理論是所有者權益理論,但隨著經濟的發展,目前整個經濟學乃至會計學的財務資本至上、資本雇傭勞動的前提假設有可能瓦解,資本與勞動相互合作,所以權益觀也會發生變化,從而應該重新審視權益的內涵。
(四)收入
我國會計界對收入、費用和利潤的定義分歧較大,同時這三個要素也是FASB和IASC持有較多不同意見的要素。1993年的《準則》認為收入是一個為產生利潤增量而設的概念,而且其只在生產過程中發生作用。在借鑒國際上先進研究成果的基礎上,我國對收入內涵和外延的理解進一步加深,《條例》和《制度》中的收入定義更符合會計規則,也和整個體系更一致。體現在:首先,由于會計國際化以及流入量理論在當前經濟環境下的實踐價值,在1997年的《企業會計準則――收入》和嗣后的《條例》和《制度》中,我國也采用流入量理論來定義收入,而1993年的《準則》用的則是流轉過程論;其次,1997年的《企業會計準則――收入》和《條例》及《制度》中的定義都將收入的內涵界定為企業經濟利益的流入,更好地滿足滿計損益觀的要求――與資產的定義相結合,而且準確地抓住了經濟實質,因為無論其帶來資產的增加還是導致了負債的減少,或二者兼有,收入的最終結果都是經濟利益的流入;再次,收入外延也不再限于營業收入,還包括銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常業務所帶來的收入,基本與FASB相同。另外,借鑒IASC的研究,有些會計研究者還建議采用廣義的收入,原因有二:其一,營業外收入的性質與上述收入相同(呂長江 梁化軍 1996);其二,我國沒有利得要素,所以將營業外收入并入收入則可為某些和營業外收入相關的經濟業務提供確認依據(吳祥云 2000)。筆者認為,對于這個問題的研究還需進一步展開,因為采用廣義收入還是狹義收入不僅僅是收入定義的問題,而應與具體會計環境、目標聯系起來、以一個系統的概念進行研究。不同的具體經濟環境決定了不同的會計目標,不同的會計目標決定了不同的要素體系,不同的要素體系決定了收入的廣義定義或是狹義定義。還需指出的是,IASC在收入的定義中強調了會計分期假設,而事實上,收入確實是一定會計期間的經濟利益流入,所以有些研究者建議在定義中加入一定會計期間這一特性(張志康 1996)。
干勝道(1998)和王棟(2000)認為流入量理論的主要優點在于有實踐上的可操作性,但這種實踐意義是有一定代價的,其混合了“收入的計量、定時”和“收入賺取的過程”,從而對收入的性質不能充分揭示,而且流入量理論運用的前提是交易價格的易確定性。在工業經濟時代,因為交易多為一次性完成,幾乎沒有后續交易,所以交易價格易于確定,但信息革命的到來使得不再以交易論交易,交易溢出嚴重影響了后續交易和商譽,因而流入量理論失去了其優勢。在這種經濟狀況下,應選擇何種理論用以定義收入還有待于繼續研究。
(五)費用
費用是對取得成果做出的努力的計量。總體上說,傳統會計模式所奉行的配比原則使得收入是費用發生的原因,費用在某種程度上依附于收入,所以費用的研究有賴于收入的研究。因此對費用進行定義要相對簡單一些。盡管如此,我國會計界對費用的定義也頗費周折。在1993年的《準則》中,費用是企業在生產經營過程中發生的各項耗費。有些學者認為在這個定義中,費用本質的界定不正確,因為根據《資本論》,各項耗費還可能包括利潤,不僅僅是費用;而且生產成本也是生產過程中的耗費,卻屬于資產的內容。2000年的《條例》和2001年的《制度》對費用本質的理解更體現了以資產為出發點的定義要素的精神,認為費用是經濟利益的流出,較好地體現了費用的實質,因為不論是以資產減少還是以負債增加的形式發生費用,最終的結果都是經濟利益的流出。同時因為費用是在取得收入過程中發生的,費用的外延也隨著收入外延的改變而改變:1993年《準則》中,為了與收入外延配比,費用被認為只是在生產經營活動過程中發生的;而在《條例》和《制度》中,費用的外延也隨之擴大到為銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等業務而發生,基本與FASB相同。另外,為了要與廣義的收入觀相配比,某些研究者也建議采用廣義費用觀。同時,有些研究者認為仍需指出費用是一定會計期間的費用(張志康 1996)。
(六)利潤(收益)
從1993年的《準則》到2001年的《制度》,利潤一直被認為是一定會計期間的經營成果,這體現了會計對象要素的影響,認為利潤是一個增量概念。盡管除了不包含前期損益調整外,我國的利潤在內容上與FASB的綜合收益基本一致,但在經濟實質上的認識則有較大出入,FASB的綜合收益是一種權益上的變動;而我國的利潤要素與IASC更有不同,因為IASC沒有設置利潤這一要素。所以,會計研究者們對利潤的討論也主要集中在這兩個方面,其一,是否需要設立利潤要素;其二,利潤的經濟實質應是什么。
究竟需不需要設置利潤這個要素?
有一部分研究者認為有必要設利潤要素。因為利潤是我國的特色,是我國國情的需要。原因如下:第一,《準則》(1993)、《條例》(2000)和《制度》(2001)中的利潤都含有收入費用沒有定義的內容,所以如果不設置利潤的話,相關內容就無確認依據(韓志馨 1996);第二,我國是以公有制為主體的多種經濟成份并存的社會主義國家,企業實現的經營成果仍然要在國家、企業、職工之間進行分割,劃分出“利潤”有利于具體操作(勞秦漢 1994);第三,是我國目前國有資本保值、增值的要求,因為利潤的本質是一種“資本要求”(呂長江 梁化軍 1997)。
而認為不應該保留的人則認為,取得收入和發生費用其實就是資金在企業內容的運營,它們始于資產,最終結果也是資產的增減,因此收入與費用配比的結果(損益)僅僅表明資產的增減量,所以設置利潤要素是毫無意義的(羅飛 唐國平 2000)。
但筆者認為,要回答這個問題,就要弄清會計要素分類標準。會計要素的確立首先是會計對象本質運動的結果,其次確立的這個會計要素還應是會計目標要求的,并根據會計目標的定位進行細化,再次,會計要素的設立還需有其會計意義。從會計對象本身的運動理解,利潤首先是一種增量,是為了計量增量才產生計量增量的原因――收入和費用的需要。同時它在某種程度上可以反映有關企業資本保持和經營者經營業績的情況,這些情況也是所有者關注的信息,因而會計目標也應有所要求。另外,利潤還有報告這個會計意義。從這個角度來說,設置利潤要素是必要的。所以筆者認為,前面提到的支持設置利潤要素的理由都不能算是充分的理由,它們都沒弄清設置利潤要素的根本原因,利潤并不是社會主義國家特有的要素,如果是的話,美國的綜合收益要素又作何解釋?而認為不需要設置利潤要素的學者,則是沒有搞清存量要素和增量要素之間的關系,否認先要計量增量才有計量產生增量的原因的需要,從而顛倒了利潤和收入費用的順序,而且他們也沒有意識到利潤在會計報告上的重大意義。
而有關利潤的本質的認識,至今也未有定論。
《準則》、《條例》和《制度》以及一些學者都認為利潤是經營成果,但是實證研究結果卻表明,利潤只能解釋經營成果的一部分,并非全部。葛家澍(1996)將其定義為經濟要求權的變動,呂長江和梁化軍(1997)將其定義為對資本要求的結果,卻似乎又完全忽視了利潤用于衡量經營成果的作用。吳祥云(2000)認為利潤是收入與費用配比的結果,而收入是經濟利益流入,費用是經濟收益流出,所以利潤就是經濟收益的凈流入。筆者認為這個定義較好地抓住了利潤的本質,表現出了經營成果的內容,也將利潤所表達的增量與原來的存量之間的關系體現出來,同時也貫徹了以資產定義為起點構建要素定義的精神。如果要進一步認識利潤的本質,筆者認為還需結合會計目標的定位進行。
三、結語
本文以1993年的《準則》、2000年《條例》及2001年《制度》中關于資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤這六個要素的公認定義為研究基礎,以會計要素的經濟實質為研究主線對其進行了粗淺述評。總的說來,自1993年頒布《準則》以來,我國會計要素概念主要是會計對象要素的概念,對六要素的定義也是以對會計對象及其本質運動的理解為基礎,在2000年《條例》和2001《制度》的體系加入了對會計目標的考慮。總體上,我國對會計要素定義的研究已有一定的基礎,但仍需結合具體的會計環境、會計目標定位和傳統的會計規則進行完善,關注信息使用者面向未來的信息需求,采用滿計損益觀計量利潤,以資產定義為核心和出發點來定義其他會計要素,定義出符合我國實際國情需要的會計要素。
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