開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的核心要素，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

關(guān)鍵詞:企業(yè);稅務(wù)籌劃;綜合能力

中圖分類號:F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)29-0083-02

一、企業(yè)稅務(wù)籌劃的概念

所謂“籌劃”是指謀劃或者計劃的意思,是事前對事物發(fā)展的預(yù)期結(jié)果進(jìn)行的計劃和安排。具體到企業(yè)的稅務(wù)籌劃(Tax Planning)是指企業(yè)通過對自己經(jīng)營行為的事前合理安排和科學(xué)籌劃,采用合法手段,以充分利用和享受稅收法規(guī)給予的優(yōu)惠和權(quán)利,以達(dá)到節(jié)稅和延遲繳納稅款的好處,在規(guī)避涉稅風(fēng)險的前提下,降低企業(yè)稅務(wù)成本,實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

二、企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的

通過企業(yè)稅務(wù)籌劃的概念可以看出,企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的就是要在無風(fēng)險的前提下實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)成本的降低和股東權(quán)益的最大化。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的有兩個:一是降低稅務(wù)成本;二是實現(xiàn)企業(yè)價值(股東權(quán)益)最大化。

(一)降低稅務(wù)成本

企業(yè)稅務(wù)成本是指企業(yè)因其經(jīng)營行為依國家稅收法規(guī)規(guī)定而承擔(dān)的以貨幣計量的稅款支出或不能以貨幣計量的法律責(zé)任。具體來說,稅務(wù)成本包括稅收法規(guī)規(guī)定的納稅義務(wù)支出和因沒有遵守稅收法規(guī)而承擔(dān)的滯納金、罰款,以及企業(yè)承擔(dān)的不可用貨幣計量的其他行政和刑事責(zé)任,比如吊銷證照、判處刑期等。

因此,企業(yè)稅務(wù)成本的降低可以分為以下幾個方面。

1.絕對稅額的相對減少。包括征收范圍的縮小、稅基的減少、稅率的降低以及減、免、退等方面享受的優(yōu)惠,從而實現(xiàn)納稅總額的減少。

2.資金時間價值的利用。延遲納稅是納稅義務(wù)人可以選擇的一項法律權(quán)利。延遲繳納的稅款所帶來的資金時間價值相對減少了稅款的支出,實現(xiàn)了抵稅效應(yīng)。

3.避免稅收滯納金和罰款。企業(yè)稅務(wù)籌劃不僅要考慮稅基、稅率等要素的降低,從而實現(xiàn)納稅總額的減少,還要考慮按稅收法規(guī)及時申報納稅,不拖欠稅款,避免產(chǎn)生不必要的稅收滯納金和罰款。

4.規(guī)避其他行政和刑事責(zé)任。這種稅務(wù)成本不能直接以貨幣計量,常常被企業(yè)所忽視。但是,企業(yè)往往又因為稅務(wù)籌劃的這個死角,卻經(jīng)常付出更加沉重的代價。比如,因為稅務(wù)風(fēng)險導(dǎo)致高層管理人員被判處刑期,從而使企業(yè)管理暫時出現(xiàn)困難,進(jìn)而影響到企業(yè)效率或?qū)е缕渌矫娴闹苯咏?jīng)濟(jì)損失,甚至因為稅收的法律責(zé)任使企業(yè)名譽受損。

(二)實現(xiàn)企業(yè)價值最大化

企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟(jì)組織,其最終的目標(biāo)是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化,或者說是實現(xiàn)股東財富最大化,用會計語言表述就是實現(xiàn)所有者權(quán)益最大化。而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化是財務(wù)管理的目標(biāo),從這一點來說,企業(yè)稅務(wù)籌劃也是財務(wù)管理的一部分。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的不能以稅務(wù)成本最低化為目標(biāo),如果以稅務(wù)成本最低化為目標(biāo),則企業(yè)不從事任何生產(chǎn)經(jīng)營活動,就很容易實現(xiàn)稅務(wù)成本為零的最小化目標(biāo)。但是,顯而易見,這不應(yīng)該是企業(yè)追求的目標(biāo)。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃要以降低稅務(wù)成本和實現(xiàn)股東權(quán)益最大化為并行的雙重目的。

三、企業(yè)稅務(wù)籌劃的基本思想

(一)遵循合法原則

企業(yè)稅務(wù)籌劃的最基本思想應(yīng)該是對合法性原則的貫徹和落實,這是稅務(wù)籌劃最根本的出發(fā)點。“無規(guī)矩不成方圓”,脫離了合法性的約束就談不上什么稅務(wù)籌劃,沒有法規(guī)限定的稅務(wù)籌劃無異于偷稅、漏稅等違法行為。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃的合法性原則,首先需要企業(yè)具備守法意識,并且熟悉稅收法規(guī),這樣才能指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營行為在不同稅種、稅率間合法安排和合理選擇。

(二)著眼稅法要素

在企業(yè)合法籌劃的指導(dǎo)思想下,還必須明確稅務(wù)籌劃的方向和實現(xiàn)途徑,這就需要企業(yè)明確稅法的構(gòu)成要素。

稅法的構(gòu)成要素是指各個稅種在立法時必須載明的不可缺少的內(nèi)容。一般包括總則、納稅義務(wù)人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點、減稅免稅、罰則、附則等內(nèi)容。稅法要素規(guī)定了為什么征稅,由誰繳納,征稅多少,什么時間及地點繳納以及不依法繳納有什么后果等。所以,企業(yè)稅務(wù)籌劃的著眼點應(yīng)重點放在稅法要素的全面熟悉和謀劃上,在納稅義務(wù)人、征稅對象、稅目、稅率、納稅期限及減免退稅等方面下足功夫,以充分利用稅法空間和享受稅收優(yōu)惠。事實證明,通過對企業(yè)同一經(jīng)營行為的合理安排和科學(xué)籌劃是可以實現(xiàn)稅種、計稅依據(jù)及稅率等稅法構(gòu)成要素的改變,從而實現(xiàn)降低稅務(wù)成本的目的。

(三)側(cè)重事前籌劃

企業(yè)稅務(wù)籌劃直接體現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)營行為或業(yè)務(wù)運作模式的事前合理規(guī)劃和統(tǒng)籌安排。如果經(jīng)營行為已經(jīng)完成或者業(yè)務(wù)運作已經(jīng)結(jié)束,則該業(yè)務(wù)相應(yīng)的稅務(wù)成本就已經(jīng)確定,因此,稅務(wù)籌劃是事前籌劃,而不是事后的查缺補(bǔ)漏,更不是事后的偷稅、漏稅。它是企業(yè)通過事前對業(yè)務(wù)的合理規(guī)劃和科學(xué)安排,以實現(xiàn)納稅義務(wù)人、稅種、稅目、稅率及減免退等稅法要素的選擇,從而合法的實現(xiàn)減少納稅總額,達(dá)到降低稅務(wù)成本的目的。

(四)樹立節(jié)稅目標(biāo)

節(jié)稅,是納稅人在遵守稅法、尊重稅法的前提下,通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃與安排,選擇最優(yōu)的納稅方案,達(dá)到既能夠減輕或延緩稅負(fù),又能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的整體財務(wù)目標(biāo)。

企業(yè)稅務(wù)籌劃目前有狹義和廣義之分。狹義的稅務(wù)籌劃是以節(jié)稅為目標(biāo),在既不違背法律規(guī)定,又不違背立法意圖的情況下實現(xiàn)稅務(wù)成本的降低;而廣義的稅務(wù)籌劃既包括節(jié)稅又包括避稅,避稅雖未違背法律規(guī)定,但卻違背了立法意圖,各國政府一般都不贊賞這種做法,但是基于“法無明文規(guī)定不為罪”的原則,各國也無可奈何,只能通過各種反避稅措施逐步建立或完善法制。也就是說,節(jié)稅具有合法性,而避稅雖不違法,但卻不被倡導(dǎo)。因此,基于立法意圖和企業(yè)的社會責(zé)任感以及樹立良好的公眾形象,建議企業(yè)的稅務(wù)籌劃應(yīng)該以節(jié)稅為目標(biāo)。

(五)立足全局戰(zhàn)略

企業(yè)是以營利為目的的經(jīng)濟(jì)組織,它的最終目的是以實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化為目的。所以,企業(yè)的稅務(wù)籌劃也要緊緊圍繞這個目的開展,僅僅以納稅支出最小化為目的有時可能會有悖于稅后利潤最大化目的的實現(xiàn)。另外,作為集團(tuán)公司的稅務(wù)籌劃,有時往往還要以犧牲個別企業(yè)的稅務(wù)成本最低化來實現(xiàn)整個企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)成本的降低,從而實現(xiàn)集團(tuán)合并報表的稅后利潤最大化,最終實現(xiàn)股東權(quán)益的最大化。同時,不管是作為單個企業(yè)還是作為企業(yè)集團(tuán),稅務(wù)籌劃有時可能還要以犧牲當(dāng)期或近期稅務(wù)成本的最小化而換取企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)長遠(yuǎn)稅務(wù)成本的降低化目的的實現(xiàn)。所以,立足全局戰(zhàn)略有時往往要以犧牲個體或近期的利益為代價,從而有助于全局戰(zhàn)略利益的實現(xiàn)。

(六)提升綜合能力

通過對企業(yè)稅務(wù)籌劃基本思想的上述分析,可以清晰地看到,企業(yè)的稅務(wù)籌劃是在熟悉和懂法的前提下,通過對企業(yè)或集團(tuán)全局性戰(zhàn)略的事前合理規(guī)劃和科學(xué)安排,以節(jié)稅目標(biāo)為指導(dǎo),實現(xiàn)經(jīng)營行為在稅種及稅法要素上的合理選擇,從而實現(xiàn)降低稅務(wù)成本和股東權(quán)益最大化的稅務(wù)籌劃目的。而這個稅務(wù)籌劃過程貫穿了企業(yè)的經(jīng)營、投資和理財活動,不但要熟悉行業(yè)或產(chǎn)業(yè)政策、運營模式,還要熟悉法律、財務(wù)、會計、稅收等,是一項集知識、經(jīng)驗、閱歷、組織、協(xié)調(diào)等各項素質(zhì)為一體的,要求很高的綜合性管理活動。所以,它不是靠單個人或個別人的能力能夠?qū)崿F(xiàn)的,它是企業(yè)各方面要素協(xié)調(diào)發(fā)揮作用的成果,是企業(yè)綜合能力的體現(xiàn),因此,成功的企業(yè)稅務(wù)籌劃要以企業(yè)綜合能力的不斷提高為前提。

四、企業(yè)稅務(wù)籌劃的具體策略

有了基本的稅務(wù)籌劃思想,要想真正實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的,還必須要有具體的籌劃策略作為指導(dǎo)。通過對稅務(wù)籌劃的分析與歸類,企業(yè)稅務(wù)籌劃的具體策略可以分為以下八類。

(一)減免稅策略

減免稅策略是指在合法或不違法的情況下,利用國家對某些納稅人或征稅對象給予的減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的鼓勵或照顧措施,使納稅義務(wù)人成為免稅人,或使納稅人從事免稅活動,或使征稅對象成為免稅對象而免納稅款的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是,在有充分的法律依據(jù)的情況下爭取更多的減免稅優(yōu)惠,并且使減免稅期限最長化。

(二)分割所得策略

分割所得策略是指在合法或不違法的情況下,使所得在兩個或更多個納稅人之間,或者在適用不同稅種、不同稅率和減免稅政策的多個部分之間進(jìn)行分割的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是分割要有理、有據(jù)。比如,營業(yè)稅條例中關(guān)于總包和分包的規(guī)定就是個很好的例子。

(三)扣除策略

扣除策略是指在合法或不違法的情況下,使應(yīng)稅收入(計稅依據(jù))的扣除額增加而直接減少應(yīng)稅收入(計稅依據(jù)),或調(diào)整扣除額在各個應(yīng)稅期的分布而相對節(jié)減稅額的稅務(wù)籌劃方法。扣除策略的常用手法是增加扣除項目或提前確認(rèn)扣除項目,因此,這種方法的核心要點是使扣除項目最多化、扣除金額最大化及扣除的最早化。扣除與特定適用范圍的免稅、減稅不同,扣除規(guī)定適用于所有納稅人。比如,折舊中的雙倍余額遞減法就是扣除最早化的一個很好應(yīng)用。

(四)稅率差異策略

稅率差異策略是指在合法或不違法的情況下,使不同的征收對象或使相同的征稅對象適用不同的稅率,從而直接減少應(yīng)納稅額的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是盡量使征稅對象適用的稅率最低化,稅率越低,節(jié)減的稅額越多。比如,同樣是經(jīng)營IDC(Internet Data Center――互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)中心,一種電信增值業(yè)務(wù))業(yè)務(wù)的甲乙兩家企業(yè),甲具備IDC業(yè)務(wù)運營牌照,而乙不具備。甲企業(yè)以郵電通信業(yè)適用3%的營業(yè)稅稅率,而乙卻以設(shè)備租賃(租賃機(jī)柜或服務(wù)器)適用5%的營業(yè)稅稅率。因此,乙企業(yè)稅務(wù)籌劃的方向就是盡快取得IDC運營牌照。

(五)抵免策略

稅收抵免策略是指在合法或不違法的情況下,使稅收抵免額增加的方法,其中,稅收抵免包括避免雙重征稅的稅收抵免和作為稅收優(yōu)惠或獎勵的稅收抵免。稅收抵免額越大,沖抵應(yīng)納稅額的數(shù)額就越大,應(yīng)納稅額則越少,從而節(jié)減的稅額就越大。這種方法的核心要點是抵免項目最多化、抵免金額最大化、抵免時間盡早化。

(六)退稅策略

退稅策略是指在合法或不違法的情況下,使稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人已納稅款的稅務(wù)籌劃方法。退稅策略的核心要點是盡量爭取退稅項目最多化,盡量使退稅額最大化。

(七)延期納稅策略

延期納稅策略是指在合法或不違法的情況下,使納稅人延期繳納稅款而取得相對收益(貨幣資金時間價值)的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是延期納稅項目最多化、延期納稅金額最大化及延長期限最長化。

(八)會計政策選擇策略

會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告過程中所遵循的會計原則以及企業(yè)所選用的具體會計處理方法。企業(yè)稅務(wù)籌劃的會計政策選擇策略是指在合法或不違法的情況下,采用適當(dāng)?shù)臅嬚咭詼p輕稅負(fù)或延緩納稅的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是要熟悉會計利潤和應(yīng)納稅所得額的差異,用足用好以上所述的諸如扣除、抵免及退稅等方法的應(yīng)納稅絕對額及納稅時間性差異。

以上稅務(wù)籌劃的基本思想和具體策略雖有分,但也有并,所以,在企業(yè)稅務(wù)籌劃的實踐中要做到融會貫通,綜合運用,不能一葉障目,而不識泰山。

第2篇

關(guān)鍵詞:財務(wù)會計稅務(wù)會計關(guān)系與協(xié)調(diào)

一、財務(wù)會計與稅務(wù)會計的核心職能

(一)財務(wù)會計

財務(wù)會計是企業(yè)會計中的一個分支，是統(tǒng)計企業(yè)財務(wù)相關(guān)信息并提供給投資人、債權(quán)人和相關(guān)政府部門的管理活動。財務(wù)會計通過一系列的會計方式計算出企業(yè)的財務(wù)狀況，為決策者做出更好的決策提供有效的信息。財務(wù)會計作為現(xiàn)代企業(yè)的基礎(chǔ)工作，影響著企業(yè)能否有序的健康發(fā)展。企業(yè)經(jīng)營管理水平的高低直接影響著企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、經(jīng)營成果、競爭能力和發(fā)展前景，在一定程度上決定著企業(yè)的前途和命運。

(二)稅務(wù)會計

稅務(wù)會計是稅務(wù)與財務(wù)相互交叉結(jié)合而產(chǎn)生的一門會計系統(tǒng)。稅務(wù)會計是為了對納稅人需要繳納稅款的形成、申報、繳納進(jìn)行統(tǒng)計管理而發(fā)展出來的。稅務(wù)會計以稅法法律為基本，做到稅務(wù)的正確計算，保證不重復(fù)收稅，不漏收稅，在稅務(wù)法律規(guī)定的的時間內(nèi)繳納稅款。

二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計的關(guān)系

(一)稅務(wù)會計以財務(wù)會計為基礎(chǔ)

企業(yè)在一系列的生產(chǎn)活動中產(chǎn)生的財務(wù)信息由財務(wù)會計記錄處理，為企業(yè)利益相關(guān)人提供真實有效的財務(wù)信息。稅務(wù)會計在進(jìn)行稅務(wù)核算的時候可以直接利用財務(wù)會計的處理結(jié)果，財務(wù)會計的處理結(jié)果也就成為了稅務(wù)會計需要處理的基本信息。

(二)財務(wù)會計與稅務(wù)會計的目標(biāo)不同

財務(wù)會計所從事的活動是需要將企業(yè)的財務(wù)成果進(jìn)行核算，為企業(yè)的投資人、債權(quán)人和相關(guān)政府部門提供真實有效的信息。而稅務(wù)會計是以稅法法律為基本準(zhǔn)則，來計算企業(yè)的收入、成本、利潤和需要繳納的稅務(wù)。稅務(wù)會計是在保證國家稅務(wù)利益的前提基礎(chǔ)上，通過國家稅務(wù)相關(guān)優(yōu)惠政策幫助企業(yè)減輕賦稅。財務(wù)會計是對企業(yè)的整個經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行負(fù)責(zé)，管理著所有關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)的所有事物，會計核算的信息需要反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，所有關(guān)于企業(yè)管理或其他需要的財務(wù)信息，都由財務(wù)會計核算并提供。而稅務(wù)會計則是核算與國家稅務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項，保證應(yīng)繳納稅務(wù)的真實性。稅務(wù)會計征稅的核心要素就是歷史成本原則，稅務(wù)會計只對已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)變動進(jìn)行核算納稅，而不會去估算未來的損失或者收益，這樣才能夠做到納稅有據(jù)可查，并且可以約束稅務(wù)會計在核算過程中的主觀性，維護(hù)征稅的原則性。稅務(wù)會計在進(jìn)行會計核算時必須遵守國家稅務(wù)法規(guī)和會計準(zhǔn)則，對于會計準(zhǔn)則與國家稅務(wù)法規(guī)不一致時，以國家稅務(wù)法規(guī)為準(zhǔn)，以稅法法律為基本準(zhǔn)線，做到稅務(wù)計算的一致性。

三、如何協(xié)調(diào)財務(wù)會計與稅務(wù)會計的關(guān)系

(一)加快建設(shè)我國稅務(wù)會計理論體系

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，稅務(wù)會計在企業(yè)中的應(yīng)用越來越重要，一個好的稅務(wù)會計能夠幫助企業(yè)更好的核算出正確的稅務(wù)費用，并且在政府的優(yōu)惠政策下合理的減稅、免稅，幫助企業(yè)提高稅后利潤，實現(xiàn)企業(yè)自身的持續(xù)健康發(fā)展。但是由于我國的復(fù)雜國情，許多企業(yè)中稅務(wù)會計并沒有從財務(wù)會計中分離出來成為一個獨立的會計系統(tǒng)。我國處于一個經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期間，財務(wù)會計與稅務(wù)會計之間的差異越來越大，我們需要加快我國會計學(xué)科的發(fā)展，協(xié)調(diào)兩者的差異，加強(qiáng)稅務(wù)會計與財務(wù)會計之間的合作與配合，從而減低企業(yè)稅收成本和納稅風(fēng)險，建設(shè)我國一個完整的稅務(wù)會計理論體系。

(二)稅務(wù)會計需要與財務(wù)會計一樣遵循實質(zhì)性原則

我國稅務(wù)征收一向只重視實現(xiàn)了多少的稅收收入，而不重視稅收征稅的征稅成本，導(dǎo)致了我國稅務(wù)征收的成本比其他的國家都要高。按照現(xiàn)行稅收制度的規(guī)定，“視同銷售”的行為同樣也是沒有現(xiàn)金流動的銷售業(yè)務(wù)，如果對“視同銷售”行為進(jìn)行征稅的話，無疑會增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)。在實際過程中，類似于“視同銷售”行為的事項還有許多種，例如評估增值納稅、對外捐贈納稅等。因此，我認(rèn)為我國的稅收制度應(yīng)該減少類似規(guī)定，減少稅務(wù)會計制度與財務(wù)會計制度之間的差異，以體現(xiàn)我國稅法法規(guī)合理征稅的原則。在對于企業(yè)稅務(wù)會計處理中，重要事項定要嚴(yán)格處理，次要事項按情況處理，無關(guān)事項無需處理，做到以實際為主的原則。

(三)制定完善的稅務(wù)會計準(zhǔn)則

稅務(wù)會計是財務(wù)會計發(fā)展出來的一個分支，財務(wù)會計和稅務(wù)會計在本質(zhì)上都是為所需者提供真實準(zhǔn)確的會計核算結(jié)果。但是由于稅務(wù)會計與財務(wù)會計的核算對象不同，所以對于稅務(wù)會計，需要一套適合的稅務(wù)會計準(zhǔn)則，這套準(zhǔn)則能與財務(wù)會計日常核算方式保持一致，避免重稅漏稅的現(xiàn)象。在稅務(wù)會計中，應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)分營業(yè)收益與資本收益。這兩種不同來源的收益擔(dān)負(fù)著不同的納稅責(zé)任，對于這兩種收益應(yīng)該有相應(yīng)的劃分方案，明確的計算所得稅負(fù)債和費用。

四、結(jié)束語

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離獨立化勢在必行。如何推動企業(yè)中稅務(wù)會計從財務(wù)會計獨立出來成為一個獨立的會計系統(tǒng)是我國會計學(xué)科需要討論的方向。稅務(wù)會計的獨立能夠有利于財務(wù)會計理論的發(fā)展與成熟和降低企業(yè)稅收的成本。財務(wù)會計與稅務(wù)會計的發(fā)展是相互聯(lián)系的，它們之間存在的差異如何進(jìn)行協(xié)調(diào)是會計學(xué)科所急需探討的共同話題。

參考文獻(xiàn):

[1]辛旅潔.財務(wù)會計與稅務(wù)會計的關(guān)系及其協(xié)調(diào)[J].企業(yè)改革與管理,2014,(6):209-209

[2]史海風(fēng).財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異與協(xié)同探究[J].時代金融(中旬),2015,(10):209-210

第3篇

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；經(jīng)濟(jì)利潤；會計利潤；納稅利潤；綠色利潤

中圖分類號：F812.42　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A　文章編號：1005－0892(2008)12－0047－04

一、新“企業(yè)所得稅”與“公司所得稅”制度核心要素比較

經(jīng)濟(jì)全球化引致了國家間資本流動，驅(qū)動了經(jīng)濟(jì)主體的投資偏好，同時增強(qiáng)了經(jīng)濟(jì)主體投資決策對各國間稅收差異的敏感度。稅收的國際競爭、稅制的趨同是必然趨勢。如果本國公司所得稅稅率高于其他國家的稅率，既會阻礙本國企業(yè)的投資，導(dǎo)致資本外流，也不利于吸引外資。在喬根森(Jorgenson，1963)、桑德莫(Sandmo，1974)以及霍爾和喬根森(Hall and Jorgenson，1967)等構(gòu)建的標(biāo)準(zhǔn)資本成本理論模型中，公司所得稅是從兩個方面影響公司投資決策的：(1)對資本的邊際收入征稅，可能使投資的邊際收入下降，抑制了投資行為；(2)允許某些資本成本項目扣除，降低了資本成本，將刺激投資意愿。公司所得稅已經(jīng)在世界范圍內(nèi)形成了較為固定的模式，在制度規(guī)定的優(yōu)劣評價上已達(dá)成共識，并在改革趨勢上趨同：擴(kuò)大稅基、降低稅率、與個人所得稅一體化設(shè)計。中國新的企業(yè)所得稅制度在國際慣例方面進(jìn)展顯著。

(一)納稅人比較

中國新的企業(yè)所得稅制度在納稅人的確認(rèn)上廢止了“獨立經(jīng)濟(jì)核算”標(biāo)準(zhǔn)，按國際慣例，引入了規(guī)范的“居民企業(yè)”(承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅)和“非居民企業(yè)”(承擔(dān)有限納稅義務(wù)，就其來源于中國境內(nèi)的所得納稅)概念。居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)按屬人原則和屬地原則進(jìn)行，分別規(guī)定有“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”、“實際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”和“總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”等，大多數(shù)國家采用多個標(biāo)準(zhǔn)。中國采用“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”(地域管轄權(quán))和“實際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”(居民管轄權(quán))相結(jié)合的雙重管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。

市場經(jīng)濟(jì)國家大多是以具有法人資格的公司作為納稅義務(wù)人，而不具有法人資格的獨資和合伙企業(yè)不以企業(yè)名義交納所得稅，而是由業(yè)主將其從企業(yè)分得的利潤連同其他方面的所得一起申報交納個人所得稅，中國新企業(yè)所得稅稅法也排除了個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)作為納稅人(對二者征收個人所得稅)，這有助于合理處理法人所得稅和個人所得稅的關(guān)系。與國際慣例不同的是：國際上公司所得稅的納稅人是法人公司，主要形式是有限責(zé)任公司，而中國的企業(yè)所得稅的納稅人是“企業(yè)”和“其他取得收入的組織”，范圍比公司所得稅大。而且對股息紅利所得既征企業(yè)所得稅，也征個人所得稅，這相當(dāng)于中國企業(yè)所得稅的類型是公司所得稅中的古典制，存在雙重征稅問題。目前，除美國、愛爾蘭等少數(shù)國家外，為避免重復(fù)征稅，世界上大多數(shù)國家不采用古典制。中國企業(yè)所得稅的進(jìn)一步完善應(yīng)該考慮將納稅人縮小到公司制企業(yè)，抑或與個人所得稅一體化設(shè)計以解決雙重征稅問題。

(二)稅率及稅收優(yōu)惠比較

與大多數(shù)國家一樣，中國新的企業(yè)所得稅采用比例稅率。理論上，公司所得稅同個人所得稅相比，其主要作用并不是調(diào)節(jié)收入分配差距，其采用累進(jìn)稅率在促進(jìn)公平方面意義不大。由于大部分公司所得稅是由大公司繳納的，所以采用累進(jìn)稅率的國家更多地是出于財政收入的考慮，累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)可以保證必要的財政收入。如果進(jìn)一步考慮到公司股東的層次，可以認(rèn)為這種累進(jìn)稅率也有一定的調(diào)節(jié)收入作用。因為對大公司實行高稅率會減少公司的稅后利潤，相應(yīng)地間接減少公司大股東的股息收入。此外，作為對上述稅率結(jié)構(gòu)的補(bǔ)充，對于在本國境內(nèi)雖然沒有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，但有來源于境內(nèi)的股息、利息、租金和特許權(quán)使用費所得的非居民公司，各國通常的做法是征收預(yù)提稅，由付款方按照規(guī)定的預(yù)提稅率代扣代繳。審視中國財政承受能力和企業(yè)負(fù)擔(dān)水平，考慮世界上其他國家和地區(qū)特別是中國周邊國家和地區(qū)的實際稅率水平等因素，新企業(yè)所得稅將稅率確定為25％。據(jù)國家稅務(wù)總局公布的資料顯示：全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家(地區(qū))平均稅率為28.6％，中國周邊18個國家(地區(qū))的平均稅率為26.7％。25％在國際上屬于適中偏低水平，有利于保持中國稅制的國際競爭力，激勵外商投資。同時，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得采用20％的稅率繳納企業(yè)所得稅。

各國公司所得稅稅收優(yōu)惠的政策目標(biāo)很多，如鼓勵科研開發(fā)、環(huán)保、節(jié)能；擴(kuò)大就業(yè)；風(fēng)險投資；促進(jìn)區(qū)域開發(fā)；提升企業(yè)規(guī)模，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)；支持出口，提高國際競爭力；培育特定產(chǎn)業(yè)(如高附加值產(chǎn)業(yè))等。發(fā)達(dá)國家一般更重視前三項的優(yōu)先發(fā)展，并給予更多的稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠的形式呈現(xiàn)多樣化：免稅期、優(yōu)惠稅率、加速折舊、抵免、退稅、遞延納稅等。發(fā)達(dá)國家較少使用免稅期，更多地采用加速折舊、各類稅收抵免和復(fù)雜的扣除規(guī)定(研發(fā)經(jīng)費的特殊扣除、免稅計提各類特殊準(zhǔn)備金等)，其稅收優(yōu)惠規(guī)定漏洞較少，方向性比較明顯。中國新企業(yè)所得稅按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的要求，對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，將以區(qū)域優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進(jìn)步的格局。遵循促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步，鼓勵基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能，支持安全生產(chǎn)，統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展，促進(jìn)公益事業(yè)和照顧弱勢群體等原則。總之，新的企業(yè)所得稅法確立了新的稅收優(yōu)惠體系，高新技術(shù)和節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)成為稅收優(yōu)惠的重點。

(三)“公益性捐贈”稅前扣除比較

按國際慣例各國政府在政策上鼓勵企業(yè)對社會公益事業(yè)進(jìn)行捐贈，允許公益性捐贈在稅前按一定比例扣除。之所以實行捐贈扣除比例限制，主要是為了堵塞稅收漏洞，防止部分企業(yè)利用捐贈扣除達(dá)到少繳稅的目的。中國新企業(yè)所得稅將內(nèi)資企業(yè)和單位的捐贈稅前扣除比例由3％提高至12％；將現(xiàn)行對外資企業(yè)捐贈稅前扣除從全額扣除統(tǒng)一到12％的比例上，實行內(nèi)外資企業(yè)一致的政策。12％的捐贈扣除比例在國際上屬于較高水平(如美國為10％，韓國為7％，荷蘭為6％，比利時為5％，俄羅斯最高為10％，我國臺灣地區(qū)為10％等)，但扣除規(guī)模還取決于扣除的計算基數(shù)，不同國家扣除的基數(shù)有所不同。中國新企業(yè)所得稅的12％是基于企業(yè)捐贈金額相當(dāng)于企業(yè)利潤的12％的權(quán)重(中國原企業(yè)所得稅的3％是基于企業(yè)捐贈金額相當(dāng)于企業(yè)應(yīng)納稅所得額的3％的權(quán)重)。至于與舊的企業(yè)所得稅稅法相比，公益性捐贈稅前扣除究竟是擴(kuò)大了稅收支持社會公益捐贈的力

度，還是削弱了力度，這需要作具體分析。捐贈稅前扣除規(guī)模最終取決于扣除率和扣除基數(shù)兩個因素，新的企業(yè)所得稅提高了扣除比率，但降低了扣除的基數(shù)。具體的測算思路是：(1)當(dāng)改革前后捐贈扣除額相等時有：應(yīng)納稅所得額×3％=年度利潤總額×12％，即，(年度利潤總額±差異)×3％=年度利潤總額×12％，即“±差異／年度利潤總額=3倍”。也就是說，當(dāng)稅法調(diào)整的差異占年度會計利潤總額的比率為3倍時，新稅法和原稅法對于稅前捐贈的扣除規(guī)模是相同的。進(jìn)一步的理論分析：在差異為正，也就是調(diào)增稅法應(yīng)稅所得額的情況下，當(dāng)稅法調(diào)整的差異占年度會計利潤總額的比率小于或大于3倍時，新稅法對于稅前捐贈的扣除規(guī)模分別多于和少于原稅法的扣除規(guī)模；在差異為負(fù)，也就是調(diào)減稅法應(yīng)納稅所得額的情況下，當(dāng)稅法調(diào)整的差異占年度會計利潤總額的比率是絕對值小于或大于3倍時，新稅法對于稅前捐贈的扣除規(guī)模分別少于和多于原稅法的扣除規(guī)模。

二、新企業(yè)所得稅稅基的經(jīng)濟(jì)學(xué)與會計學(xué)詮釋

中國新企業(yè)所得稅稅基是稅法意義上的利潤，是在會計意義上的利潤基礎(chǔ)上計算調(diào)整的利潤，它既區(qū)別于會計意義上的利潤，也區(qū)別于經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的利潤。理論上任何意義上的利潤均是在總收益扣除成本的基礎(chǔ)上進(jìn)行核算的，不同意義上的利潤之所以差別主要是扣除成本上的差異。

(一)基于經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計學(xué)及稅法層面的成本內(nèi)涵解析

由于資源的稀缺性，任何資源的取得都是有成本的。所謂成本，它是一種代價，包括顯性成本和隱性成本。(1)顯性成本。顯性成本是指廠商在生產(chǎn)要素市場上購買或租用所需要的生產(chǎn)要素的實際支出，即會計成本或賬面成本。會計成本是一種歷史成本，這是企業(yè)在經(jīng)營過程中所發(fā)生的一切成本，一般有三種類型：費用，當(dāng)期就產(chǎn)生收入的支出(已消耗的支出)；資產(chǎn)，當(dāng)期尚未產(chǎn)生收入，但以后會產(chǎn)生收入的支出(未消耗的支出)；損失，未產(chǎn)生收入的已經(jīng)消耗了的支出。(2)隱性成本。隱性成本是指廠商在生產(chǎn)過程中或經(jīng)營活動中所使用的自己所擁有的投入物的價值，即是指不在賬目上反映的廠商自己提供的資源所應(yīng)該支付的費用，包括隱含利息、隱含租金、隱含工資等。如自有房屋作廠房，在會計賬目上并無租金支出。廣義上，顯性成本和隱性成本構(gòu)成機(jī)會成本。生產(chǎn)一單位某種商品的機(jī)會成本是指生產(chǎn)者所放棄的使用相同的生產(chǎn)要素在其它生產(chǎn)用途中所能得到的最高收入。使用一種資源的機(jī)會成本是指把該資源投入某一特定用途以后所放棄的在其他用途中所能夠獲得的最大利益。

機(jī)會成本具有選擇性和隱性特征，是經(jīng)濟(jì)學(xué)家考慮的成本，是為了研究人們的決策，有可能大大超過歷史成本。經(jīng)濟(jì)學(xué)從稀缺資源配置的角度來研究生產(chǎn)一定數(shù)量某種產(chǎn)品所必須支付的代價，用機(jī)會成本來研究廠商成本。會計學(xué)從歷史成本――已經(jīng)發(fā)生的會計成本角度核算廠商的成本，會計學(xué)家研究現(xiàn)金流，只考慮顯性成本。稅務(wù)當(dāng)局用部分會計成本和政府額外規(guī)定的扣除費用(可稱為稅前成本)角度調(diào)整廠商的成本，代表政府以宏觀調(diào)控、鼓勵創(chuàng)新、規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動等為出發(fā)點，重新確認(rèn)、審核企業(yè)成本范圍。

(二)納稅利潤與經(jīng)濟(jì)利潤、會計利潤的關(guān)系

利潤是收益與成本之間的差額。在不同的成本層面下形成不同的利潤：由經(jīng)濟(jì)成本推算出經(jīng)濟(jì)利潤，由會計成本核算出會計利潤，由稅前成本調(diào)整出應(yīng)納稅所得額(本文稱之為納稅利潤，下同)。經(jīng)濟(jì)利潤，也稱超額利潤，是經(jīng)濟(jì)學(xué)視角中的利潤，是超過正常利潤以上的利潤，是通過總收益扣除經(jīng)濟(jì)成本(機(jī)會成本)得出的(經(jīng)濟(jì)利潤=總收益－經(jīng)濟(jì)成本)。也就是說，經(jīng)濟(jì)利潤是從總收益中已經(jīng)將正常利潤作為機(jī)會成本作了扣除，那么，超額利潤僅來自于創(chuàng)新、承擔(dān)風(fēng)險和壟斷。會計利潤是會計學(xué)視角中的利潤，是企業(yè)的總收益與企業(yè)的會計成本之間的差額(會計利潤：總收益一會計成本)。納稅利潤是稅務(wù)當(dāng)局征稅視角中的利潤，是企業(yè)的總收益(稅法規(guī)定在會計計算的總收益基礎(chǔ)上稍作調(diào)整)與稅前成本之間的差額(應(yīng)納稅所得額=按稅法調(diào)整的總收益－稅前成本=企業(yè)每一納稅年度的收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除－允許彌補(bǔ)的以前年度虧損)。

1.經(jīng)濟(jì)利潤與會計利潤之間的數(shù)量關(guān)系

經(jīng)濟(jì)利潤等于從會計利潤中扣除正常利潤，得到企業(yè)的超額利潤，代表了高于正常利潤的部分。當(dāng)會計利潤等于正常利潤時，會計學(xué)意義上是盈利的，但其經(jīng)濟(jì)利潤為零，從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上說廠商不盈不虧；當(dāng)會計利潤超過正常利潤時，會計學(xué)意義上是盈利的，其經(jīng)濟(jì)利潤也是大于零的，從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上說廠商獲得超額利潤；當(dāng)會計利潤低于正常利潤時，其經(jīng)濟(jì)利潤小于零，從會計學(xué)意義上可能是盈利的，但從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上說廠商是虧損的，在經(jīng)濟(jì)學(xué)家視角中，這一結(jié)果高估了利潤。人們常用會計利潤評價企業(yè)效益的好壞，但若視角再寬泛一些，考慮到所有因素，用經(jīng)濟(jì)利潤判斷企業(yè)的業(yè)績則更有說服力。經(jīng)濟(jì)利潤與會計利潤的數(shù)量關(guān)系，見下圖：

2.會計利潤與納稅利潤之間的數(shù)量關(guān)系

中國企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅制改革的趨勢是企業(yè)財務(wù)會計和所得稅會計逐步分離。會計與稅收的基本原則、處理方式存在根本差別。企業(yè)按照會計準(zhǔn)則核算的會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)納稅所得額之間的差異很大。這些差異按其產(chǎn)生原因及其性質(zhì)又可分為永久性差異和時間性差異兩類。會計利潤是按著會計準(zhǔn)則計算形成，為投資人提供信息；而應(yīng)納稅所得額是一個稅收概念，是指稅法規(guī)定的納稅人在一定時期內(nèi)的計稅所得。它與會計核算而形成的會計利潤是兩個不同的概念。用公式表示是：

納稅利潤=按稅法調(diào)整的總收益－稅前成本=企業(yè)每－納稅年度的收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除－允許彌補(bǔ)的以前年度虧損　(1)

但是，納稅利潤與會計利潤又具有緊密聯(lián)系(比與經(jīng)濟(jì)利潤的聯(lián)系要緊密)，在稅收征管中，往往是在企業(yè)會計利潤基礎(chǔ)上加以適當(dāng)調(diào)整來確定其納稅利潤的。上述公式即可表示為：

納稅利潤=會計利潤+納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額　(2)

公式(2)暗含著：納稅利潤=會計利潤±部分顯性成本。其中，納稅調(diào)整增加額主要包括稅法規(guī)定允許扣除項目中，企業(yè)已計入當(dāng)期費用但超過稅法規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)的金額，如超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益性捐贈支出、廣告費等；企業(yè)已計入當(dāng)期費用但稅法規(guī)定不允許扣除的項目金額，如固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等資本性支出，各種贊助支出、非公益性救濟(jì)支出、稅收滯納金和罰金或罰款等；以及企業(yè)當(dāng)期少計或未計的其他納稅所得。納稅調(diào)整減少額主要包括按稅法規(guī)定可比實際發(fā)生多扣除的費用、允許彌補(bǔ)的虧損和準(zhǔn)予免稅的項目、不征稅收入，如企業(yè)研發(fā)費用、企業(yè)前五年內(nèi)的未彌補(bǔ)虧損和國債利息收入等；以及企業(yè)當(dāng)期少計或未計的其他納稅扣除項目金額。納稅利潤在會計利潤基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，包括了相當(dāng)部分的會計意義上的成本。公式(1)與公式

(2)的結(jié)果是相同的，說明了納稅利潤與會計利潤的密切聯(lián)系。

3.經(jīng)濟(jì)利潤與納稅利潤之間的數(shù)量關(guān)系

納稅利潤是與經(jīng)濟(jì)利潤在思路、出發(fā)點和形成機(jī)制上均不相同的利潤概念。經(jīng)濟(jì)利潤是企業(yè)決策時使用的，考慮了機(jī)會成本的扣除。經(jīng)濟(jì)利潤的形成充分考慮了稀缺資源的配置，將基于不同的資源配置方式的選擇所帶來的或加劇了的資源稀缺程度全部體現(xiàn)在成本中，以期實現(xiàn)資源的合理配置。而納稅利潤考慮的成本范圍是有限的，一般比形成會計利潤的成本扣除范圍還要小，重在增加財政收入、實現(xiàn)宏觀調(diào)控目標(biāo)。政府旨在根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競爭的原則確立納稅利潤。由經(jīng)濟(jì)利潤與會計利潤、會計利潤與納稅利潤之間的關(guān)系可等量推出經(jīng)濟(jì)利潤與納稅利潤的關(guān)系為：

經(jīng)濟(jì)利潤：納稅利潤－隱性成本±部分顯性成本即：

納稅利潤=經(jīng)濟(jì)利潤+隱性成本±部分顯性成本

可見，從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角看的納稅利潤中不僅包含了全部的隱性成本，而且還包括了部分顯性成本。納稅利潤在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上包括了相當(dāng)部分的企業(yè)角度的成本因素，稅基是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上高估了的利潤，沒有體現(xiàn)資源配置的真實成本，把經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的成本當(dāng)作稅基，是政府主觀意義上的法定利潤。

三、結(jié)語

1.“納稅利潤”的定位體現(xiàn)了政府目標(biāo)的價值取向。不同視角下的利潤內(nèi)涵及其差異程度涵蓋著社會不同層面的目標(biāo)定位與差異。納稅利潤的內(nèi)涵與外延體現(xiàn)的是政府的各種目標(biāo)，納稅利潤的調(diào)整預(yù)示著政府目標(biāo)的轉(zhuǎn)換：如果納稅利潤接近經(jīng)濟(jì)利潤，說明政府考慮了稀缺資源最優(yōu)化配置因素，政府目標(biāo)更加關(guān)注效率。如果納稅利潤接近會計利潤，說明政府更多的考慮了企業(yè)完整會計信息的全貌，政府目標(biāo)更加關(guān)注微觀主體的活力。如果納稅利潤偏離經(jīng)濟(jì)利潤或會計利潤的程度比較大。說明政府更多地考慮了宏觀調(diào)控因素，并對企業(yè)行為進(jìn)行約束，政府更加關(guān)注財政收入目標(biāo)和公平目標(biāo)。

2.“納稅利潤”應(yīng)該回歸于“綠色利潤”。為體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，政府需要關(guān)注綠色GDP核算體系下的利潤核算，可稱之為“綠色利潤”。全局和長遠(yuǎn)考慮，“綠色利潤”是比“經(jīng)濟(jì)利潤”更真實和精確的利潤，其核算考慮了環(huán)境污染、自然資源消耗的環(huán)境成本的扣除，考慮了社會經(jīng)濟(jì)活動對子孫后代的影響，是一種跨期的公平與效率。若“納稅利潤”接近“綠色利潤”，則展示了政府可持續(xù)發(fā)展和代際公平目標(biāo)的稅收政策。

第4篇

一、工薪人員個人所得稅合理避稅途徑

1.利用公積金避稅公積金能多繳就多繳。根據(jù)稅務(wù)部門的有關(guān)規(guī)定，公民每月所繳納的住房公積金是從稅前扣除的，財政部、國家稅務(wù)總局將單位和個人住房公積金免稅比例確定為12%，即職工每月實際繳存的住房公積金，只要在其上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，就可以在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，大家可以充分利用公積金、補(bǔ)充公積金來免稅。

2.巧用年終獎金實現(xiàn)避稅工資收入平均拿。因為，我國個人所得稅采用九級累進(jìn)稅率，納稅人的應(yīng)稅所得越多，其適用的最高邊際稅率可能也就越高。所以，稅務(wù)師建議，在納稅人一定時期內(nèi)收入總額既定的情況下，其分?jǐn)偟礁髟碌氖杖霊?yīng)盡量均衡，最好不要大起大落，如實施季度獎、半年獎、過節(jié)費等薪金，會增加納稅人納稅負(fù)擔(dān)。年終獎是分在12個月計稅，其他的獎金都是當(dāng)月計稅，如果你的公司有季度獎、半年獎等，如果可以協(xié)商，讓公司分在不同的月份發(fā)放，可以合理避稅。

3.通過提高福利工資來巧妙實現(xiàn)避稅稅務(wù)部門對職工福利和工資收入的稅務(wù)安排不同，公司不妨在政策范圍內(nèi)多發(fā)放勞保福利，例如免費為職工提供宿舍；免費提供交通便利；提供職工免費用餐，等等。個人在實際工資水平未下降的情況下，減少了部分應(yīng)由個人負(fù)擔(dān)的稅款，從而幫助員工合理避稅。案例：小楊是一家廣告公司的設(shè)計，他的月工資8000元，每月的租房費用2000元。如果他在和公司簽訂勞動合同時達(dá)成一致，由公司安排其住宿(2000元作為福利費用直接交房租)，其收入調(diào)整為6000元，適用的稅率就可降低。

二、個人所得稅的改善措施

1.選擇合理的稅制模式從國際上看，個人所得稅的稅制模式主要分為綜合稅制、分類稅制以及綜合與分類相結(jié)合的稅制（也稱為混合稅制）三種類型。任何一個國家都追求一個理想的稅收制度，而要想建立理想的稅收制度（或向理想稅制靠攏），就必須使稅收制度的結(jié)構(gòu)不斷地優(yōu)化，建立一個合理的稅制結(jié)構(gòu)，這對實現(xiàn)稅收制度和稅收政策的總體目標(biāo)，全面發(fā)揮稅收的職能作用具有決定性意義。綜合所得稅制能夠反映納稅人的綜合負(fù)稅能力，并能充分考慮到個人的經(jīng)濟(jì)情況和家庭負(fù)擔(dān)，能更好地體現(xiàn)公平。但綜合所得稅制對稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都提出了較高的要求。對我國這樣一個稅收征管水平相對落后的發(fā)展中國家來說，實行綜合所得稅制有一定難度。所以根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展水平和稅收征管的實際情況，目前應(yīng)實行綜合征收與分項征收相結(jié)合的稅制模式。在建立綜合征收與分項征收相結(jié)合的稅制模式時，要完善現(xiàn)行分類所得稅制，適當(dāng)調(diào)整應(yīng)稅項目，改進(jìn)和簡化目前各項所得稅稅負(fù)不一、稅率檔次過多的稅率結(jié)構(gòu)，使同一性質(zhì)所得稅負(fù)統(tǒng)一。

2.合理完善稅率結(jié)構(gòu)和費用扣除標(biāo)準(zhǔn)稅率是稅制的核心要素，稅率模式的選擇，直接影響納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。我國工薪階層使用的是5％～45％的九級超額累進(jìn)稅率、由于大量稅收優(yōu)惠的存在，工資薪金所得的高邊際稅率形同虛設(shè)，很難得到實施。因此應(yīng)該重新設(shè)計個人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)，實行“少檔次、低稅率”的累進(jìn)稅率模式。新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》將工資、薪金的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)由2000元/月調(diào)整至3500元/月，減除費用2011年9月調(diào)整為3500元的標(biāo)準(zhǔn)，將有助于提高個人納稅的積極性。

三、結(jié)論

作為納稅人，合法納稅光榮！但，合理避稅也光榮，節(jié)稅避稅是理財規(guī)劃里重要的一部分。經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，人民生活水平的不斷提高，特別是2011年個人所得稅起征點的調(diào)整，對工薪階層起到一定作用。個人所得稅要想達(dá)到合理避稅，必須考慮到很多因素。其中，最關(guān)鍵要找到個稅計算的臨界點才能使節(jié)稅效果更加明顯。

作者：季新蘭單位：農(nóng)十師一八二團(tuán)建筑公司

第5篇

1.稅收債權(quán)消滅時效的界定和意義

所謂稅收債權(quán)的消滅時效，是指稅收債權(quán)不行使的事實狀態(tài)在法定期間內(nèi)持續(xù)存在，即經(jīng)過一定的法定期間不行使稅收債權(quán)，即產(chǎn)生該稅收債權(quán)喪失的法律效果。稅收債權(quán)消滅時效由法律事實、期間和法律后果三個要素構(gòu)成，其中法律后果是核心要素。

稅收債權(quán)消滅時效的設(shè)置具有重要意義，首先有助于實現(xiàn)稅法的安定性和稅收法律秩序的和平。由于稅收請求權(quán)在發(fā)生后隨著時間的經(jīng)過而愈加難以證明，對有關(guān)證據(jù)資料不可能無期間限制地進(jìn)行永久保管，當(dāng)事人的記憶時間也有限，因證明困難導(dǎo)致無法正確查明的事實與時俱增，此時如再允許強(qiáng)求，稅收的確定和征收將大受影響。為避免舉證困難和課稅憑證資料的過長保管，維持法律秩序的穩(wěn)定，稅收債權(quán)請求權(quán)的主張不能毫無時間的限制，至少，應(yīng)就該項權(quán)利主張賦予債務(wù)人一項抗辯權(quán)，或使該項權(quán)利歸于消滅。其次，稅收債權(quán)消滅時效會促使權(quán)利人及時行使權(quán)利。正如法諺所謂“法律不保護(hù)權(quán)利上之睡眠人”，消滅時效削弱了權(quán)利人的權(quán)利，其用意無非在于限制權(quán)利的不行使，增進(jìn)征稅效率，防止征稅機(jī)關(guān)因“怠于行使征稅權(quán)力”而導(dǎo)致稅款損失，并保護(hù)納稅人的權(quán)利。再次，作為證據(jù)之代用。稅收債權(quán)長期不行使，會因有關(guān)證據(jù)的湮滅而使稅收債務(wù)難以證明。實行時效制度，凡時效期間屆滿，即認(rèn)定稅收債權(quán)人喪失權(quán)利，此系以時效作為證據(jù)之代用，可避免當(dāng)事人舉證及法庭調(diào)查證據(jù)的困難。這也說明，時效制度所要實現(xiàn)的并不是一種絕對的正義，而只是一種相對的正義，是可能比較接近于實質(zhì)的正義。

作為一種一般法律思想的體現(xiàn)，稅法上也如同民法規(guī)定一樣，承認(rèn)消滅時效的法律制度。日本國稅通則法對稅收債權(quán)消滅時效做出了特別規(guī)定，按照該法第72條第3款的規(guī)定，只要稅法上沒有特別規(guī)定的，則準(zhǔn)用民法有關(guān)時效的規(guī)定。〔‘〕德國稅收通則法雖然沒有關(guān)于準(zhǔn)用民法時效的規(guī)定，但該法基本上吸收了民法時效制度，在第169一171條、第228一232條對稅收時效做出了詳細(xì)規(guī)定。我國臺灣地區(qū)行政程序法第31條規(guī)定:“公法上之請求權(quán)，除法律有特別規(guī)定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權(quán)，因時效完成而當(dāng)然消滅。前項時效，因行政機(jī)關(guān)為實現(xiàn)該權(quán)利所做成之行政處分而中斷。”其稅捐稽征法還對稅收債權(quán)的時效問題做出了特別規(guī)定。我國稅法上的稅收債權(quán)時效制度，則主要表現(xiàn)為稅收征收管理法關(guān)于稅收追征期限和追繳期限的規(guī)定。

2.稅收債權(quán)消滅時效的種類

稅收債務(wù)于法律規(guī)定的稅收要件滿足時即告成立，但除了極少數(shù)稅收外，〔2〕對大多數(shù)稅收來說，此時成立的為抽象的稅收債務(wù)，因其內(nèi)容尚不確定而無法實際履行。由于稅基和應(yīng)納稅額的確定比較復(fù)雜，因而產(chǎn)生的分歧和爭議也比較多，必須通過一定的程序來具體規(guī)定，這種專門為確定具體稅收債務(wù)而設(shè)置的特別程序被稱為稅收確定程序。為確定具體的稅收債務(wù)，稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人因此而享有的權(quán)利稱為確定權(quán)，或稱為核定權(quán)、核課權(quán)。在具體的稅收債務(wù)內(nèi)容已經(jīng)確定之后，稅收債務(wù)人自動履行或稅收債權(quán)人強(qiáng)制征收稅款的程序稱為稅收征收程序。這種以稅收征收為目的，稅收債權(quán)人要求以及強(qiáng)制稅收債務(wù)人履行稅收債務(wù)的權(quán)利稱為征收權(quán)。

因此，作為稅收債權(quán)人的國家和地方政府所享有的稅收債權(quán)包括確定權(quán)和征收權(quán)，稅收債權(quán)的時效也相應(yīng)分為確定時效和征收時效兩種，行使確定權(quán)的期間稱為確定期間，行使征收權(quán)的期間稱為征收期間。例如，德國稅收通則法第169條專門規(guī)定了核定期間，第228條則專門針對稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)規(guī)定了納付時效。日本國稅通則法第70條專門規(guī)定確定權(quán)的除斥期間，第72條專門規(guī)定征收權(quán)的時效，其地方稅法、關(guān)稅法等也都明確規(guī)定了確定期間和征收期間，只是期間的長度有所區(qū)別而已。美國聯(lián)邦所得稅法第6501條規(guī)定，該法所適用的稅收應(yīng)于申報書提出后3年內(nèi)課征。如果以印花納稅，則于納稅期限開始后3年內(nèi)征收。這其實是一種確定時效。至于征收時效，該法第6502條規(guī)定，在確定期限內(nèi)課征的稅收，應(yīng)當(dāng)在課征之后6年內(nèi)以扣押或司法程序征收。

如果納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議延收期限，則遵循協(xié)議。〔3〕我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條和第23條即分別規(guī)定了核課期間和征收期間。

我國稅收征收管理法第52條規(guī)定:“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”海關(guān)法第62條規(guī)定:“進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起1年內(nèi)，向納稅義務(wù)人補(bǔ)征。因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，海關(guān)在3年以內(nèi)可以追征。”可見，我國稅法對征稅機(jī)關(guān)追征權(quán)和補(bǔ)征權(quán)的時效期間只規(guī)定了統(tǒng)一的追征期和補(bǔ)征期，并沒有區(qū)分確定期間和征收期間。在我國刑事處罰及行政處罰領(lǐng)域，也存在相關(guān)的時效制度，不過法律也都沒有區(qū)分處罰決定時效與處罰執(zhí)行時效。例如，我國刑法第87條只對追訴時效做出了規(guī)定，即國家依法對犯罪分子追究刑事責(zé)任的有效期限;卻并沒有規(guī)定行刑時效，即對被判處刑罰的犯罪分子執(zhí)行刑罰的有效期限。傳統(tǒng)的解釋是，不規(guī)定行刑時效，司法機(jī)關(guān)在任何時候都有權(quán)將被判刑后在逃的罪犯緝拿歸案，執(zhí)行原判的刑罰，從而更有利于同犯罪做斗爭。而在德國及我國臺灣地區(qū)的刑法上，追訴權(quán)和行刑權(quán)則是分開的，二者各有期間的限制。另外，我國臺灣行政處罰法第29條關(guān)于行政處罰追責(zé)時效的規(guī)定也是針對做出處罰決定的時效，沒有對處罰執(zhí)行時效做出規(guī)定。這說明，稅收追征期所面臨的問題并非個別，其在我國公法領(lǐng)域普遍存在。

稅收征納的實際操作客觀上要求存在稅收確定程序與稅收征收程序的必要區(qū)分。一般情況下，必須先經(jīng)過稅收確定，然后才能具體實施征收。我國稅法雖然沒有對此加以明確區(qū)分，但實際的操作過程也在遵循這一規(guī)則。例如，根據(jù)稅收征收管理法第38、40和68條的規(guī)定，無論是采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施還是對欠稅行為實施處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)都必須先“責(zé)令限期繳納”，即必須先行確定納稅人是否欠繳稅款以及欠繳多少稅款。如果沒有稅收確定的前提，征收和執(zhí)行行為就會失去依據(jù)。從其他國家的經(jīng)驗來看，它們通常也在法律上區(qū)分了稅收債權(quán)行使的確定期間和征收期間。因此，我國將來修改和完善稅法時，應(yīng)當(dāng)將確定期間與征收期間分別加以規(guī)定，以使稅收征納制度更加精細(xì)、科學(xué)和嚴(yán)密。但在法律修改前，應(yīng)當(dāng)類推刑法上關(guān)于時效制度的規(guī)定，將追征期和補(bǔ)征期解釋為確定期間，至于征收期間則應(yīng)不受時效限制。

二、稅收之債的確定時效

1.確定期間的性質(zhì)

在法律_L，督促權(quán)利人行使權(quán)利的時效制度，除了消滅時效外，還有除斥期間，因為消滅時效并不適用于所有的法律關(guān)系，它可以中斷和中止，在某些場合下若不另加限制，法律關(guān)系還是會處于無限期的不確定狀態(tài)之中。所謂除斥期間，是指法定的權(quán)利存續(xù)的預(yù)定期間，因該期間經(jīng)過而發(fā)生權(quán)利消滅的法律效果。在民法上，消滅時效與除斥期間一般有以下不同:(1)適用客體不同。消滅時效的客體為請求權(quán);除斥期間的客體則為形成權(quán)。(2)構(gòu)成要件不同。消滅時效須法定期間經(jīng)過和權(quán)利持續(xù)不行使之事實狀態(tài)兩個構(gòu)成要件才能成立;除斥期間只需要法定期間經(jīng)過一個構(gòu)成要件。(3)期間起算點不同。消滅時效自請求權(quán)可以行使時起算，以不作為為目的的請求權(quán)自行為時起算;除斥期間除法律另有規(guī)定外，自權(quán)利發(fā)生時起算。(4)期間變動性不同。消滅時效因中斷而重新起算，因中止而延長，屬于可變期間;除斥期間則沒有中斷或中止的問題，屬于絕對不變期間。(5)適用主體不同。消滅時效的適用必須由債務(wù)人主張，而除斥期間即使未經(jīng)當(dāng)事人主張，法院也可以依職權(quán)適用。(6)維持的秩序不同。消滅時效所維持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期間所維持的是繼續(xù)存在的舊秩序。除斥期間與消滅時效區(qū)別的意義，主要在于除斥期間之規(guī)定，使系爭權(quán)利一經(jīng)過法定期間即歸于消滅，沒有期間中斷或中止的問題，其效力之變更單純系于在法定期間內(nèi)權(quán)利人不行使權(quán)利，不再考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利;而消滅時效的適用則考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利或行使權(quán)利的障礙問題，其得行使權(quán)利者的行使應(yīng)生中斷時效的效力，其有行使權(quán)利之障礙者，法律將之規(guī)定為時效中止的事由。

關(guān)于稅收債權(quán)確定期間的法律性質(zhì)，有除斥期間和消滅時效兩種觀點之爭。日本國稅通則法第七章第一節(jié)以“國稅的更正、決定等的期間限制”為題，專門規(guī)定了確定期間問題。學(xué)者們認(rèn)為，由于確定權(quán)是征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)，亦即以做成更正、決定或賦課決定等特殊的行政處分為內(nèi)容的權(quán)利，并不產(chǎn)生中斷、停止的問題;且確定權(quán)的行使使抽象的稅收債權(quán)具體化，相當(dāng)于形成權(quán)的行使.而對形成權(quán)的行使期間，一般認(rèn)為是除斥期間而非消滅時效期間。所以，日本通說認(rèn)為，確定期間屬于除斥期間。〔4〕我國臺灣地區(qū)實務(wù)上也采此見解，認(rèn)為稽征機(jī)關(guān)核課稅捐屬行政行為，有關(guān)稅捐核課期間乃行政行為的行為期間，并非時效;而學(xué)界通行的觀點，也是認(rèn)為核課期間的對象是核課權(quán)，而核課的法律功能有經(jīng)由核定之行政處分確定稅額之確認(rèn)甚至形成的意義，即核課權(quán)是一種形成權(quán)，因此核課期間屬于除斥期間。德國則認(rèn)為核定期間屬于消滅時效，因為核定期間的完成使抽象的稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)歸于消滅，并且德國稅收通則法第171條還規(guī)定了核定期間的中止問題。另外，我國臺灣地區(qū)有學(xué)者提出了折衷的看法，認(rèn)為稅收的核定期間屆滿之后，在實體法上以及程序法上均發(fā)生效果。在實體法上，發(fā)生稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)(抽象的稅收債權(quán)等)歸于消滅的法律效果;在程序法上，則發(fā)生不得再為核定稅收的效力。因此，從實體法的觀點言之，核定期間應(yīng)為消滅時效期間;從程序法的觀點言之，核定期間較接近除斥期間，故兩說均有其根據(jù)。所以，可以認(rèn)為核定期間是一種特殊的期間，具有兩面性質(zhì)。〔5〕

確定期間的性質(zhì)問題實際上觸及稅法最基本的法理。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實現(xiàn)時即行成立，則征稅機(jī)關(guān)的確定只是一種宣言性質(zhì)的確認(rèn)行為，不具有創(chuàng)設(shè)效力。因此，確定期間也只能是消滅時效，而不是以形成權(quán)為客體的除斥期間。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實現(xiàn)時并不發(fā)生，還需得到征稅機(jī)關(guān)做出確定行為后方才成立，那么，征稅機(jī)關(guān)的確定行為就是一種創(chuàng)設(shè)性的形成行為，而確定期間也只能是除斥期間，而不是消滅時效。但從1919年德國帝國稅收通則法規(guī)定稅收債務(wù)問題以來，稅收實體法律關(guān)系的債務(wù)關(guān)系說已得到普遍認(rèn)同，認(rèn)為稅收債務(wù)于構(gòu)成要件實現(xiàn)時即告成立，征稅機(jī)關(guān)確定權(quán)的行使僅在于使稅收債務(wù)內(nèi)容具體化，并進(jìn)而使抽象的稅收債務(wù)消滅，因此，確定期間表現(xiàn)出鮮明的消滅時效特性。況且，如果確定期間是除斥期間，那么它應(yīng)該維持期間屆滿前的舊秩序，而確定期間屆滿前的舊秩序，是納稅人因稅收構(gòu)成要件實現(xiàn)而成立稅收債務(wù)，但確定期間屆滿的法律后果卻是稅收債務(wù)歸于消滅，因此，確定期間維持的是期間屆滿后的新秩序，應(yīng)屬于消滅時效的范疇。〔6〕

對于我國稅法上追征期的法律性質(zhì)問題，也有除斥期間與消滅時效的不同觀點。但從稅收債務(wù)關(guān)系說的法理要求來看，征稅機(jī)關(guān)的稅收確定行為只是對稅收債務(wù)內(nèi)容的具體化，而不是創(chuàng)設(shè)稅收債務(wù)的形成行為。因此，追征期的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為消滅時效。至于目前的追征期制度中沒有中斷或中止的規(guī)定，并不代表追征期不能中斷或中止，而只是說明了稅收立法的不完善。

這里還需要探討的是，稅收債務(wù)人能否享有稅收債權(quán)的確定權(quán)及其相應(yīng)的時效問題。從各國稅法的規(guī)定看，申報納稅方式已經(jīng)成為最基本的一種稅收債權(quán)確定方式，指原則上應(yīng)根據(jù)稅收債務(wù)人的申報確定應(yīng)納稅額，只有在稅收債務(wù)人未自動申報或申報不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由征稅機(jī)關(guān)確定應(yīng)納稅額。納稅申報是一種私人公法行為，具有確定應(yīng)納稅額的效力。〔7〕因此，在申報納稅方式下，稅收債務(wù)人享有稅收債權(quán)的初次確定權(quán)，稅收債務(wù)的內(nèi)容通過稅收債務(wù)人行使申報行為而得到了首次確定。我們認(rèn)為，既然認(rèn)可稅收債務(wù)人的確定權(quán)，其確定權(quán)的行使也應(yīng)當(dāng)受到時效制度的限制。稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間一般就是納稅申報期間，有關(guān)期間的起算、期限、延長、效果等問題適用法律對納稅申報期間的要求。當(dāng)然，如果允許期限后申報，稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間則延長至征稅機(jī)關(guān)做出稅收核定決定之前。〔8〕

但是，稅收債務(wù)人享有的確定權(quán)，并不是一種終極和本來意義上的稅收債權(quán)確定權(quán)。在申報納稅方式下，征稅機(jī)關(guān)依然享有確定權(quán)，即對稅收債務(wù)人申報的應(yīng)納稅額享有復(fù)核權(quán)，只不過稅收債權(quán)人之確定權(quán)的可動用范圍因申報納稅制度的設(shè)置而受到一定的限定。換句話說，在申報納稅方式下，稅收債權(quán)是通過稅收債務(wù)人的初次確定權(quán)和稅收債權(quán)人的復(fù)核確定權(quán)共同行使而最終確定的。征稅機(jī)關(guān)復(fù)核權(quán)的表現(xiàn)形式，在日本就是征稅機(jī)關(guān)對稅收債務(wù)人申報的應(yīng)納稅額有權(quán)做出“更正、決定”。“申報納稅的稅收，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等，雖是由納稅人的初次申報確定的，但它也賦予稅收機(jī)關(guān)再次確定的權(quán)限。具體地說，稅務(wù)署長……在納稅人申報的課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等的計算未根據(jù)國稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行時，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等與其調(diào)查的結(jié)果不一致時，根據(jù)其調(diào)查結(jié)果，可以對課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等進(jìn)行更正(稅通24條)。”〔9〕“由于更正是對納稅申報所記載的內(nèi)容進(jìn)行的訂正處分，所以應(yīng)在有申報時進(jìn)行。與此相反，決定則在無申報時進(jìn)行，即稅務(wù)署長在認(rèn)為有提出納稅申報書義務(wù)的人未提出其申報書時，根據(jù)調(diào)查，可決定有關(guān)該申報書的課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額(國稅通則法第25條正文)。”〔10j征稅機(jī)關(guān)復(fù)核確定權(quán)在我國的表現(xiàn)形式是“調(diào)整”、“核定”。根據(jù)稅收征收管理法第35、37條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)行使應(yīng)納稅額核定權(quán)包括下列幾種情形:(1)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;(2)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的;(3)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(4)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收人憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;(5)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的;(6)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的;(7)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記以及臨時從事經(jīng)營的。[ll〕根據(jù)該法第36條的規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收人或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。而根據(jù)《稅收征收管理法實施細(xì)則》第54、55條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)調(diào)整權(quán)的對象包括應(yīng)納稅額和計稅收人額或者所得額，即調(diào)整的對象包括稅額和稅基兩種。在核定征收方式下，稅收債務(wù)人不享有確定權(quán)，而是由征稅機(jī)關(guān)直接和單獨行使確定權(quán)。

在法律效果上，稅收債務(wù)人確定權(quán)的不徹底性的表現(xiàn)，就是當(dāng)其在法定期間內(nèi)不行使時并不能在實體上產(chǎn)生抽象的稅收債務(wù)消滅的法律效果，法定期間經(jīng)過后則由征稅機(jī)關(guān)通過核定等方式行使確定權(quán)。另外，納稅申報雖然具有初次確定應(yīng)納稅額權(quán)利的性質(zhì)，但它同時也是稅收債務(wù)人必須履行的程序上的義務(wù)，是不能拋棄或者怠于行使的，否則將承擔(dān)程序違法的責(zé)任。所以，從完全的意義上說，稅收債權(quán)確定權(quán)的主體是國家或征稅機(jī)關(guān)，各國稅法上一般也是只對征稅機(jī)關(guān)的確定權(quán)時效問題做出規(guī)定。但從法理和實踐來看，稅收債務(wù)人的確定權(quán)及其時效問題是客觀存在的，也是需要在立法上予以完善的。

2.確定期間的長度

根據(jù)德國稅收通則法第169條第2款的規(guī)定，德國核定期間的長度是:關(guān)稅、消費稅、關(guān)稅退給及消費稅退給為1年;其他稅收及稅收退給為4年。在稅收核定期間，有逃漏稅收時為10年，因重大過失而短漏稅收時為5年。

根據(jù)日本國稅通則法第70、71條的規(guī)定，日本確定權(quán)的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對確定權(quán)規(guī)定的一般除斥期間，根據(jù)確定權(quán)行使方式的不同，其具體長度分別是:(1)更正(包括再更正，但對決定的再更正除外)的除斥期間原則上為3年。(2)減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的更正，減少純損失金額的更正，從法定申報期限起經(jīng)過3年之后提交了期限后申報書的國稅的更正等，除斥期間為5年。(3)決定及對此進(jìn)行的再更正，除斥期間為5年。(4)對采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國稅的更正、決定，除斥期間為7年。(5)要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的國稅，自提交申報書起，課賦決定的除斥期間為3年;納稅人未提交該申報書，除斥期間為5年。(6)減額的課賦決定，除斥期間為5年。(7)不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的采取課賦納稅方式的國稅，除斥期間為5年。(8)對采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避課征的全部或部分稅額的國稅進(jìn)行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對于一定事實后發(fā)的情況，法律上規(guī)定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以做出更正、決定的處分。包括:(l)對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動，或基于更正請求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動的，征稅機(jī)關(guān)對其進(jìn)行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個月內(nèi)進(jìn)行。(2)對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計算基礎(chǔ)的事實中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進(jìn)行。例如，因貪污取得的財物所得退還給對方，或曾作為課稅對象的未收債權(quán)其后成為壞賬時，即屬于此種情況。

根據(jù)韓國國稅通則法第26條的規(guī)定，韓國確定權(quán)的除斥期間長度是:所得稅、法人稅、繼承稅、贈與稅、再評價稅、不當(dāng)?shù)美悺⒏郊觾r值稅、防衛(wèi)稅、教育稅等，除斥期間為5年;其他國稅，除斥期間為2年;以欺騙手段及其他不正當(dāng)行為偷漏稅、或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年;在提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監(jiān)察院法的審察請求、或者提起按照行政訴訟法的訴訟時，可不管3年除斥期間的規(guī)定，從該判決或決定確定之日起，在1年內(nèi)，按該判決或決定進(jìn)行更正決定及其他必要處分。

根據(jù)我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第l項的規(guī)定，稅捐核課期間的長度是:依法應(yīng)由納稅義務(wù)人申報繳納的稅捐，已在規(guī)定的期間內(nèi)申報，且無故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年;依法應(yīng)由納稅義務(wù)人實貼之印花，及應(yīng)由稅捐稽征機(jī)關(guān)依稅籍底冊或查得資料核定課征之稅捐，〔l2）其核課期間為5年;未于規(guī)定期間內(nèi)申報，或故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

根據(jù)我國稅收征收管理法第52條的規(guī)定，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收來說，其追征期和補(bǔ)征期的長度是:(1)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，補(bǔ)征期(補(bǔ)繳期)為3年;〔13〕(2)因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年;(3)有特殊情況的，(14)追征期為5年;(4)對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征期不受時間限制。根據(jù)海關(guān)法第62條的規(guī)定，對海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收，包括關(guān)稅和海關(guān)代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅以及船舶噸稅等，其追征期和補(bǔ)征期的長度是:進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，補(bǔ)征期為1年;因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，追征期為3年。兩類征稅機(jī)關(guān)所適用的時效制度的區(qū)別是:海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的補(bǔ)征期為1年，短于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的3年補(bǔ)征期;海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收沒有5年追征期和對偷稅等適用的無時間限制的追征期。

比較中外稅法關(guān)于確定期間的規(guī)定，下列幾個方面值得借鑒:(l)對于關(guān)稅等對征納管理時效有特別要求的少數(shù)稅收，為促使征稅機(jī)關(guān)盡快行使確定權(quán)，適用比較短的確定期間，一般為1年。(2)對于大多數(shù)稅收，在正常情況下的確定期間一般為3一4年。(3)對于因?qū)嵤┢墼p行為而偷逃稅收的，適用比較長的確定期間，一般為5一10年。(4)對于因訴訟裁決變更了征稅決定或無效行為被撤銷而導(dǎo)致課稅基礎(chǔ)喪失等特別事實的出現(xiàn)，適用特別確定期間，即在普通確定期間經(jīng)過后，從發(fā)生該特別事實之日起1年左右內(nèi)可以行使確定權(quán)。

可見我國稅法追征期長度的確定接近各國一般做法，但稍顯粗糙，應(yīng)當(dāng)細(xì)分不同情況適用不同的確定期間。特別需要討論的是，對于偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事權(quán)利的行使一般都有最長時效期限的要求，如法國民法典規(guī)定的最長時效為30年，德國民法典規(guī)定的也是30年，日本民法典規(guī)定債權(quán)的最長時效為10年、所有權(quán)外的財產(chǎn)權(quán)為20年。對于稅收違法行為，德國、日本、韓國和我國臺灣地區(qū)等規(guī)定了較長的確定期間，但最長為10年。英國和美國為了加重對逃稅行為的懲罰，規(guī)定隨時可以核課，或不經(jīng)核課而直接通過扣押及司法程序予以征收。對比而言，我國的做法與英美法系國家更為接近。不過，按照對刑罰也有最長時效限制的規(guī)定(我國最長訴訟時效為20年)，對于尚沒有構(gòu)成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機(jī)關(guān)無限期行使稅收追征權(quán)，并不利于對征納雙方權(quán)利的均衡保護(hù)，對實現(xiàn)稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。另外，追征權(quán)的實施效果也不會很好，充其量僅是表明了國家對偷騙抗稅行為的極大否定態(tài)度，而被偷逃的稅款卻恐怕很難實際追征到。因此，從實際可能的角度出發(fā)，針對偷稅、騙稅、抗稅行為的追征期，還是應(yīng)該有所限制。

3.確定期間的起算

德國稅法對時效起算的規(guī)定比較有特色，無論是確定期間還是征收期間，都是以特定行為或事實發(fā)生的日歷年度之屆滿而開始。例如，德國稅收通則法第170條第1項規(guī)定，核定期間因租稅成立之日歷年度屆滿而開始，附條件成立的租稅在條件成立之日歷年度屆滿而開始，這是德國租稅核定期間起算的一般原則。(15)日本稅法對時效起算點規(guī)定最為復(fù)雜，日本國稅通則法第70一71條規(guī)定:(1)在申報納稅方式下，除斥期間自法定申報期限屆滿時起算。(2)在課賦征收方式下，要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的國稅，除斥期間自課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書提交期限屆滿時起算;不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的國稅，除斥期間自稅收債務(wù)成立之日起算。(3)對于特別除斥期間，對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動，或基于更正請求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動的，征稅機(jī)關(guān)對其進(jìn)行的更正、決定等，除斥期間自做出裁決、決定、判決或更正之日起算;對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計算基礎(chǔ)的事實中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期間自該理由產(chǎn)生之日起算。韓國國稅通則法第26條規(guī)定，除了對因提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監(jiān)察院法的審察請求、按照行政訴訟法的訴訟時，除斥期間自該判決或決定確定之日起算外，在一般情況下，稅收課征的除斥期間自“可課征之日起算”。根據(jù)我們的理解，所謂“可課征之日”應(yīng)當(dāng)是納稅申報期限屆滿之日或者在課賦征收方式下稅收債務(wù)成立之日。因此，韓國的規(guī)定與日本完全一致，只是立法語言的表達(dá)不夠明確而已。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第22條對核課期間的起算做出的規(guī)定是:依法應(yīng)由納稅人申報繳納的稅收，已在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自申報日起算;依法應(yīng)由納稅人申報繳納的稅收，未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿之翌日起算;印花稅自依法應(yīng)貼用印花稅票日起算;由稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅籍底冊或查得資料核定征收的稅收，自該稅收所屬征期屆滿的翌日起算。

考察上述各國和地區(qū)稅法對確定期間起算的規(guī)定，可以得出下列結(jié)論:(1)由于稅收關(guān)系的復(fù)雜性，稅收確定期間的起算較為復(fù)雜。正如學(xué)者所言，“民法上請求權(quán)消滅時效之起算點有統(tǒng)一之規(guī)定，刑法上消滅時效之起算點，亦有統(tǒng)一之規(guī)定，但租稅時效卻無法為統(tǒng)一之規(guī)定。蓋租稅之課征，在權(quán)力方面，則有課征權(quán)與征收權(quán)之不同;在程序方面，又有申報稅與查征稅之差異，于是其消滅時效之起算點，即應(yīng)分別情形，做個別之規(guī)定，而無法加以統(tǒng)一。尤其印花稅，情形更為特殊，既無需申報，亦無需查征，只有‘實貼’與‘總繳’兩種方式，因而其消滅時效之起算點，自又與申報稅及查征稅不同。可見，，租稅時效在起算點上與其他公法上消滅時效不能不有所差別也。”(16)(2)從法理上說，確定權(quán)的起算應(yīng)當(dāng)以“能夠行使權(quán)利之日”開始。稅收債權(quán)在稅收構(gòu)成要件具備時即告成立，而后征稅機(jī)關(guān)原本應(yīng)可行使稅收確定權(quán)。但由于對大部分稅收都實行申報納稅方式，所以在申報期限之前，應(yīng)期待稅收債務(wù)人自行辦理結(jié)算申報，征稅機(jī)關(guān)不得行使確定權(quán)，或者說應(yīng)當(dāng)由稅收債務(wù)人首先行使確定權(quán)。在采取核定征收方式的稅收中，也有需要提出稅收申報以供征稅機(jī)關(guān)課稅參考的情形，因此，在提出納稅申報的法定期限屆滿以前，也不得行使確定權(quán)。即在核定征收方式下，確定權(quán)行使期間的起算日，應(yīng)當(dāng)以納稅申報書提出期限的翌日為準(zhǔn);而在不需要提出納稅申報書的情形，則以稅收債務(wù)的成立日為其起算日。(3)各國關(guān)于確定期間起算的規(guī)定大致有兩種模式，一是德國的“歷年時效”起算模式，即從稅收債務(wù)成立之日或納稅申報期限屆滿之日的下一日歷年度開始起算。其優(yōu)點是較為簡捷和方便，只需于年終時審查有無時效之屆滿。二是多數(shù)國家實行的“屆滿時效”起算模式，即對于實行申報納稅方式的稅收，自納稅申報期限屆滿時起算;(17)對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。這種模式的優(yōu)點是針對稅收征納的不同情況，分別適用不同的起算制度，督促征稅機(jī)關(guān)及時行使確定權(quán)，但規(guī)定較為復(fù)雜。

我國稅法規(guī)定的追征期期限有1年、3年、5年、無限期四種，但對追征期的起算沒有做出規(guī)定，這給具體的稅收實踐帶來困難，應(yīng)當(dāng)借鑒其他國家和地區(qū)的有益經(jīng)驗予以完善。一是在稅法上明確區(qū)分確定期間和征收期間。二是借鑒日本和我國臺灣地區(qū)的做法，對于實行申報納稅方式的稅收，如果稅收債務(wù)人已在規(guī)定期間內(nèi)申報的，自申報日起算;對于未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿起算。對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。對于特別確定期間，自有關(guān)機(jī)關(guān)做出裁決之日起算。

4.確定期間的中止

消滅時效因法定情形的出現(xiàn)而中斷或中止。由于確定行為做出后即已經(jīng)達(dá)到效果，不需要進(jìn)行時效中斷，因此各國稅法都沒有關(guān)于確定期間中斷的規(guī)定。但確定稅收債權(quán)的請求權(quán)如因特定原因致不能行使，即不能對應(yīng)納稅額做出確定或廢棄或變更處分時，則有必要使確定期間中止，以使征稅機(jī)關(guān)能夠有合理的時間行使確定權(quán)。所謂確定期間的中止，又稱確定期間的不完成，是指由于與稅收債權(quán)人無關(guān)的法定事由的出現(xiàn)，使稅收債權(quán)人無法行使確定權(quán)，導(dǎo)致確定期間暫停計算，待中止事由消滅后繼續(xù)計算。例如，德國稅法即有核定期間中止的規(guī)定，德國稅收通則法第171條共規(guī)定了13項導(dǎo)致核定期間中止的事由，其中較為重要的有:(l)在核定期間最后6個月內(nèi)，因不可抗力而不能做成稅收核定時;(2)課稅處分顯然錯誤，于處分通知后未屆滿1年前;(3)核定期間屆滿前，申請為稅收核定或稅收核定的廢棄、變更，于對該申請做成不可爭議的稅收核定前;(4)

在核定期間屆滿前就已經(jīng)開始調(diào)查，于根據(jù)調(diào)查而做成不可爭議的稅收核定前;(5)對于稅收核定具有拘束力的基礎(chǔ)裁決，于通知后屆滿1年以前;(6)無行為能力人或限制行為能力人無法定人，自其成為行為能力人或其法定人就職時起，于屆滿6個月前;(7)稅收如果涉及遺產(chǎn)，自繼承人承認(rèn)繼承，或?qū)z產(chǎn)開始破產(chǎn)程序，或得對人核定稅收之時起，于屆滿6個月前;(8)未經(jīng)核定的稅收，在核定期間屆滿前，如果在破產(chǎn)程序中已經(jīng)申報，自破產(chǎn)程序終了后屆滿3個月前。在日本，由于其將確定權(quán)的期間限制定位為除斥期間，因此稅法上沒有關(guān)于確定權(quán)期間中斷和中止的規(guī)定。

我國稅法沒有對追征期的中止做出規(guī)定。對于民事權(quán)利，民法通則第139條規(guī)定:“在訴訟時效期間的最后6個月內(nèi)，因不可抗力或者其他障礙不能行使請求權(quán)的，訴訟時效中止。從中止時效的原因消除之日起，訴訟時效期間繼續(xù)計算。”由于追征期的中止對稅收債務(wù)人不利，按照稅收法定原則，如果沒有稅法的明文規(guī)定，似不宜直接類推適用民法的規(guī)定。對此，只能通過完善稅收立法來加以解決。

5.確定期間屆滿的法律效果

關(guān)于確定期間屆滿的法律效果，一是德國、日本、韓國等大陸法系國家采取的稅收債權(quán)消滅主義。即確定期間屆滿后，在實體法上，稅收債權(quán)人的抽象的稅收債務(wù)請求權(quán)歸于消滅，并進(jìn)而導(dǎo)致由于不能確定具體的稅收債務(wù)，整個稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)亦應(yīng)歸于消滅;在程序法上，征稅機(jī)關(guān)不得再為稅收確定行為。例如，德國稅收通則法第169條第1項規(guī)定:“租稅之核定期間屆滿者，不得再為租稅核定及其廢棄或變更。(l8〕此規(guī)定亦適用于依第129條規(guī)定，(19〕因顯然之不正確而為之更正。在核定期間屆滿前，有下列之情形者，其期間已被遵守:(1)租稅裁決已離開租稅核定之管轄稽征機(jī)關(guān)之范圍，或(2)公示送達(dá)時，租稅裁決或行政送達(dá)法第巧條第2項規(guī)定之通知，已經(jīng)揭示。”日本國稅通則法第70條規(guī)定，確定權(quán)的除斥期間屆滿后，“不得進(jìn)行”國稅的更正、決定或課賦決定。韓國國稅通則法第26條之2規(guī)定，國稅的除斥期間結(jié)束之日以后，“不得課征”。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第2項規(guī)定:“在前項核課期間內(nèi)，經(jīng)另發(fā)現(xiàn)應(yīng)征之租稅者，仍應(yīng)依法補(bǔ)征或并予處罰;在核課期間內(nèi)未經(jīng)發(fā)現(xiàn)者，以后不得再補(bǔ)稅處罰。”〔20)二是英國、美國等國家，其稅法及民法的消滅時效都采抗辯權(quán)發(fā)生主義。我國稅收征收征管法第52條只是規(guī)定追征期屆滿后不得追征稅款，但并沒有清楚地說明稅收在追征期屆滿后是否消滅，有待法律解釋與立法完善。

上述德國稅法對確定期間屆滿法律效果的規(guī)定，尤其強(qiáng)調(diào)程序法上的法律效果，即確定期間屆滿后，不僅不得為稅收核定，亦不得為稅收核定之變更及廢棄，即使對顯然不正確的更正，亦僅許可在核定期間內(nèi)為之。但我國臺灣地區(qū)稅法并未規(guī)定不得為廢棄、變更的課稅處分。由于征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)的行為屬于行政行為，除法律另有規(guī)定外(如公示送達(dá))，應(yīng)以到達(dá)稅收債務(wù)人始生效力。因此，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在確定期間內(nèi)合法送達(dá)稅單(稅款繳納通知書)，以免逾越期間。但對于在確定期間屆滿后所做成的稅收核定、或?qū)Χ愂蘸硕ǖ膹U棄或變更決定，為有瑕疵的行政行為，如依其情形并非為顯然重大瑕疵時，則并非當(dāng)然無效，當(dāng)事人得對之請求法律救濟(jì)。(21)

三、稅收之債的征收時效

稅收債權(quán)的征收時效，是指已經(jīng)發(fā)生并已經(jīng)確定的稅收債權(quán)，不行使征收權(quán)超過法定期間后產(chǎn)生稅收債權(quán)喪失的法律效果。與確定時效的客體是已經(jīng)成立但尚未確定的稅收債權(quán)不同，征收時效的客體是已經(jīng)成立并對其內(nèi)容確定之后的稅收債權(quán)。稅收征收的法律功能為收取稅款，作用上類似于債法上之履行的請求，屬于請求權(quán)的行使，不涉及法律關(guān)系之確認(rèn)或形成，所以對于征收時效的性質(zhì)各國都規(guī)定為消滅時效。征收時效不僅適用于稅收主債權(quán)，也適用于滯納金、利息等附帶債權(quán)。

1.征收期間的長度和起算

德國稅收通則法第228條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)，應(yīng)適用特別之納付時效。時效期間為5年。”第229條規(guī)定:“(l)時效因請求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始。但租稅債務(wù)關(guān)系請求權(quán)所根據(jù)之請求權(quán)核定或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時效不開始;租稅報告視同租稅核定。(2)責(zé)任裁決之做成，未附有繳納催告者，時效因責(zé)任裁決生效之日歷年度之屆滿而開始。”根據(jù)日本國稅通則法第72條的規(guī)定，國稅征收權(quán)從其國稅的法定納稅期限起5年內(nèi)未行使，依時效而消滅。根據(jù)日本地方稅法第18條第1項的規(guī)定，日本地方稅的征收期間也是5年。〔22〕韓國國稅通則法第27條規(guī)定:“以征收國稅為目的之國家權(quán)利，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效。”我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定:“稅捐之征收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。”〔23〕

我國稅法沒有區(qū)分確定期間與征收期間。按照我們的理解，我國稅法上的追征期宜解釋為確定期間，而對征收期間則為無時間限制。但從健全稅法時效制度出發(fā)，我國征收期間的長度和起算制度應(yīng)予以完善:(l)征收期間的長度可規(guī)定為5年。上述各國和地區(qū)的征收期間長度一般都規(guī)定為5年，較好地兼顧了征納雙方的利益，我國也應(yīng)做出相同的規(guī)定。考慮到關(guān)稅征收管理對時效的特殊要求，關(guān)稅的征收期間可規(guī)定為2年。〔24〕(2)征收期間的起算以“可以行使征收權(quán)”為原則，分別不同情況規(guī)定開始時間。第一，由于抽象的稅收債務(wù)只有經(jīng)過確定后變成具體的稅收債務(wù)時，稅收債務(wù)人才能履行，因此征收期間應(yīng)當(dāng)“自稅收債權(quán)確定之時起算”。正如日本學(xué)者指出的:“在民法上，消滅時效的起算點是‘能夠行使權(quán)利之時’。如果把它適用于稅收法律關(guān)系，則稅收債權(quán)消滅時效的起算點，至少應(yīng)是納稅義務(wù)的確定之時。”（25〕如韓國國稅通則法第27條即明確規(guī)定征收時效的起算“自可行使之時”;德國稅收通則法第229條規(guī)定“時效因請求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始”，我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定“自繳納期間屆滿之翌日起算”等，（26〕即表達(dá)了這樣的原則。第二，對于實行申報納稅方式，稅收債務(wù)人按期申報的，征收期間自納稅期限屆滿之日起算;對于未在規(guī)定期限內(nèi)申報從而由征稅機(jī)關(guān)在確定期間內(nèi)核定征收以及其他實行核定征收方式，征收期間自稅收核定生效之日開始。例如，德國稅收通則法第229條規(guī)定，如果稅收債權(quán)請求權(quán)依據(jù)的是稅收核定、法院裁決等征稅裁決，則自裁決生效之日歷年度屆滿而開始。〔27〕第三，對于稅收債務(wù)自成立的同時即當(dāng)然確定的稅收，即對自動確定的稅收債權(quán)，由于不需要確定期間，征收期間自稅收債務(wù)成立之日開始。第四，對于確定期間屆滿的稅收，因抽象稅收債務(wù)的確定權(quán)歸于消滅，所以不存在適用征收時效的前提，此時無論是抽象稅收債務(wù)還是具體稅收債務(wù)均歸于消滅。

轉(zhuǎn)貼于 2.征收期間的中斷

所謂時效的中斷，是指因為法定事由的出現(xiàn)，已經(jīng)過的期間歸于無效，待中斷事由消滅后，全部期間重新開始起算。規(guī)定時效中斷，有助于保護(hù)權(quán)利人利益。很多國家和地區(qū)在稅法上規(guī)定了征收時效的中斷。例如，德國稅收通則法第231條規(guī)定，征收時效中斷的事由包括以書面行使請求權(quán)，延展清償期，緩期清償，停止執(zhí)行，提供擔(dān)保，延期強(qiáng)制執(zhí)行，強(qiáng)制執(zhí)行措施，申報破產(chǎn)債權(quán)以及稽征機(jī)關(guān)調(diào)查納稅人的住所或居所等;中斷的事由在時間上具有持續(xù)性者，在中斷事由終了年度之屆滿后開始新時效期間;時效僅依中斷行為所涉及的金額高度而中斷(故經(jīng)常發(fā)生部分稅收債務(wù)消滅的情形)。日本國稅通則法第73條等將更正或者決定，屬于各種加算稅之有關(guān)課賦決定，關(guān)于納稅的告知、督促、交付要求等，作為納稅義務(wù)消滅時效的中斷理由;日本地方稅法第18條也將告知、督促和交付要求等三種情況作為時效中斷的理由，即當(dāng)做出上述處分之時，時效在該處分生效之時中斷，納稅期限以及其他所規(guī)定的期間已經(jīng)過的部分重新開始進(jìn)行。依交付要求而產(chǎn)生的時效中斷，即使與交付要求相關(guān)的強(qiáng)制換價程序被撤銷，該時效中斷的效力也不喪失。另外，根據(jù)上述處分所形成的時效中斷，其效力只涉及與該處分相關(guān)的稅額部分。所以諸如實行增稅更正時，依其更正所形成的時效中斷，僅限于依其更正重新確定的稅額(增差稅額)部分。韓國國稅通則法第28條規(guī)定，消滅時效的中斷事由包括納稅通知，督促或繳納催告，交付請求，扣押;中斷后的消滅時效從超過下列期間時起重新進(jìn)行:通知的繳納期間，按照督促或繳納催告之繳納期間，交付請求中止期間，截止解除扣押之期間。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第1項但書規(guī)定:“但于征收期間屆滿前，已移送法院強(qiáng)制執(zhí)行，或已依強(qiáng)制執(zhí)行法規(guī)定聲明參與分配，或已依破產(chǎn)法規(guī)定申報債權(quán)尚未結(jié)案者，不在此限”，有學(xué)者認(rèn)為系時效中斷的規(guī)定。〔28〕

考察上述各國和地區(qū)關(guān)于征收時效中斷的規(guī)定，其中斷時效事由多是由于征稅機(jī)關(guān)(權(quán)利人)行使征收權(quán)所致。因為在權(quán)力服從關(guān)系的公法中，經(jīng)常是由行政機(jī)關(guān)為實現(xiàn)其請求權(quán)而行政處分命相對人履行公法上義務(wù)并導(dǎo)致時效中斷。另外，也可承認(rèn)在一定的情況下，稅收債務(wù)人的行為也成為稅收債權(quán)時效中斷的事由。例如，在完成期限后申報或法定納稅期限后修正申報的情況下，可以認(rèn)為是有稅收債務(wù)人的承認(rèn)，已經(jīng)確定的稅收債務(wù)的時效因此即被中斷。〔29〕我國稅法沒有規(guī)定追征期的中斷，雖然民法上有時效中斷的規(guī)定，〔30〕但由于稅收債權(quán)的公法屬性，不宜直接類推適用，（3l〕應(yīng)盡快完善稅收立法予以解決。

3.征收期間的中止

德國稅收通則法第230條規(guī)定:“于時效期間之最后6個月內(nèi)，因不可抗力而不能行使請求權(quán)者，時效不完成。”日本國稅通則法第73條第5項規(guī)定:“國稅征收權(quán)的時效，對有關(guān)與延納、納稅的延期或征收或者滯納處分的延期有關(guān)部分的國稅(包括與該部分的國稅應(yīng)一并繳納的延滯稅與利息稅)，在其延納或延期的期間內(nèi)不進(jìn)行。”韓國國稅通則法第28條第③項規(guī)定:“依據(jù)第27條規(guī)定的消滅時效，在按照稅法規(guī)定的分期繳納期間、征收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進(jìn)行。”我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第3項規(guī)定:“依第39條暫緩移送法院強(qiáng)制執(zhí)行或其他法律規(guī)定停止稅收之執(zhí)行者，第一項征收期間之計算，應(yīng)扣除暫緩執(zhí)行或停止執(zhí)行之期間”，故暫緩移送執(zhí)行或停止執(zhí)行的期間，即不算人時效期間內(nèi)。

4.征收期間屆滿的法律效果

德國稅收通則法第232條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)及由該請求權(quán)產(chǎn)生之利息，因時效之完成而消滅。”日本國稅通則法第72條規(guī)定，國稅征收權(quán)“依時效而消滅”，“關(guān)于國稅征收權(quán)的時規(guī)無須援用，并且，其利益不得放棄”。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第一23條第1項規(guī)定，“應(yīng)征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收”。

上述各國和地區(qū)民法上時效屆滿的法律效果，雖然有采用實體權(quán)利消滅主義、抗辯權(quán)發(fā)生主義及訴權(quán)消滅主義之區(qū)分，〔32〕但稅收債權(quán)的時效效力普遍采取權(quán)利消滅主義。稅收債權(quán)消滅時效的效力為稅收債權(quán)的絕對消滅，與一些國家民法上采取訴權(quán)消滅主義不同，不待稅收債務(wù)人援用抗辯，稅收債務(wù)人也不能拋棄該利益。因此，稅收債務(wù)人對于不知征收期間已經(jīng)完成而繳納之稅收，得依適用法令錯誤為理由，請求退稅。但對已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無禁止收受之規(guī)定的，征稅機(jī)關(guān)仍有受領(lǐng)權(quán)。

稅法上普遍采取權(quán)利消滅主義的理由，一是在于對時效完成的稅收債務(wù)應(yīng)給予公平處理;二是便于統(tǒng)一處理稅收事務(wù)，因為稅收債務(wù)的大量發(fā)生，為避免逐一確認(rèn)各個當(dāng)事人的意思，實行統(tǒng)一處理合乎便利原則，又可防止權(quán)利濫用。正如有學(xué)者指出的，大陸法系國家之所以采用權(quán)利消滅主義，除由于國家與個人實力懸殊，如果采用抗辯權(quán)發(fā)生主義，個人將懼于行使抗辯權(quán)，公務(wù)人員也容易濫用權(quán)限外，抗辯權(quán)發(fā)生主義將產(chǎn)生公法上的自然債務(wù)，這有違公法的強(qiáng)制性。而采用權(quán)利消滅主義，對所有的納稅人都發(fā)生相同的結(jié)果，符合平等原則，并利于大量性稅收事件的統(tǒng)一處理。〔33）我國稅法沒有對追征期屆滿的效力做出明確規(guī)定，將來立法時采取權(quán)利消滅主義較為合理。

另外，稅收債權(quán)消滅時效的效力及于附帶債權(quán)，即包括稅收債權(quán)和滯納金、利息等附帶債權(quán)，但罰款、罰金等不在時效的適用范圍內(nèi)。由于附帶債權(quán)屬于從權(quán)利，故附帶債權(quán)請求權(quán)不獨立進(jìn)行，而是依附于稅收債權(quán)。即附帶債權(quán)至遲于稅收債權(quán)時效完成時隨之消滅，而不問其本身之時效是否已完成。根據(jù)我國稅收征管法第52條的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任而追征稅款時，其追征的對象只是未繳或少繳的稅款，不包括滯納金。這樣規(guī)定的理由是考慮到未繳或少繳稅款是由稅務(wù)機(jī)關(guān)造成的，基于對稅收債務(wù)人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，不征收利息，當(dāng)然更不能加收滯納金。

除了上述稅收之債消滅的原因以外，有學(xué)者認(rèn)為還包括課稅處分的無效與撤銷。稅收債務(wù)經(jīng)征稅機(jī)關(guān)以課稅處分核定具體的應(yīng)納稅額之后，可能創(chuàng)設(shè)實體法上本來不存在的稅收債務(wù)，如果其課稅處分具有重大而且明顯的違法瑕疵時，則其處分即屬無效，于該無效確定時，原來在外觀上所成立的稅收債務(wù)即自始不存在。如果課稅處分有瑕疵而被撤銷時，則其稅收債務(wù)也溯及既往歸于消滅。〔34〕但按照稅收法定原則，只有依據(jù)稅收實體法對稅收要件的規(guī)定才能產(chǎn)生稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)，征稅機(jī)關(guān)的核定行為只能據(jù)以產(chǎn)生“繳納義務(wù)”，因此上述情況下稅收債務(wù)實際上沒有發(fā)生，當(dāng)然也就沒有消滅的問題。所以嚴(yán)格來講，課稅處分的無效與撤銷并非稅收債務(wù)消滅的原因，它所涉及的實際上是稅收債務(wù)是否成立的問題。在此情況下，如有已經(jīng)繳納的稅款，應(yīng)以不當(dāng)?shù)美颠€。

四、結(jié)論

時效是民法上一項重要和廣泛適用的法律制度，其對權(quán)利行使的時間要求和維護(hù)法安定和法律秩序和平的功能，使其成為一般法律思想。行政法發(fā)展較遲，所以技術(shù)上常常借用民法的規(guī)定，以規(guī)范行政法律關(guān)系，如日本、韓國稅法即做出了準(zhǔn)用民法的規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為，這種現(xiàn)象在英美法系國家無可厚非，因為英美法上原無公法與私法的區(qū)別。但大陸法系國家既然已經(jīng)承認(rèn)公法與私法的本質(zhì)差異，公法的發(fā)展就不能長久停留于依賴私法的階段。例如，德國稅法規(guī)定，有關(guān)時效問題不準(zhǔn)用民法的規(guī)定，而是另辟條文，參照民法規(guī)定，加人稅法之特征。諸如時效期間的起算、中斷、不完成以及其效力等，都自成體系，這樣更符合公法的精神。〔35〕

我國稅法乃至其他公法上的時效制度很不完善。僅從稅收之債消滅的角度來看，消滅時效是其重要原因，但我國稅法對稅收債權(quán)消滅時效的類型、期間、中斷、中止、效力等的規(guī)定十分簡單，無法解決稅法適用中的問題。實際上時效制度在稅法上具有廣泛的應(yīng)用領(lǐng)域和重要的制度價值，例如，按照時效期限的適用范圍不同，可分為一般期限的時效和特殊期限的時效;按照時效期限的適用主體，可分為征稅主體活動的時效和納稅人活動的時效(納稅人的確定時效);按照時效適用的征稅活動類型的不同，可分為秩序征稅活動的時效和服務(wù)征稅活動的時效;按照時效期限的始期和終期是否確定為標(biāo)準(zhǔn)，可分為確定的時效和不確定的時效等。在對時效價值的認(rèn)識上，我國突出其效率價值，特別是偏重于考慮如何加快納稅人服從與滿足征稅機(jī)關(guān)征稅活動的時間要求，而忽視了對征稅機(jī)關(guān)活動時限的規(guī)定，或者是沒有規(guī)定征稅主體違反時效期限的法律后果，致使時效制度缺乏剛性。而時效制度絕不單純是為了追求征稅效率，其基本價值取向應(yīng)當(dāng)是在公平基礎(chǔ)上追求征納雙方的效率。〔36〕

加入WTO以后，完善稅收時效制度更具有緊迫性和時代意義。例如《反傾銷協(xié)議))第9條反傾銷稅的征收第3款(a)項規(guī)定:當(dāng)反傾銷稅額是按照追溯到以往基礎(chǔ)來估算時，最終支付反傾銷稅責(zé)任裁定應(yīng)盡快做出，在提出要求做出反傾銷稅最終估算的數(shù)額之后，通常在12個月之內(nèi)做出，但最長不得超過18個月。我們應(yīng)當(dāng)通過制定稅收通則法，積極借鑒他國有益經(jīng)驗，建立和完善稅收時效制度，既促進(jìn)征稅權(quán)的積極行使，又限制其任意裁量，并為說明理由、聽證等相關(guān)制度的運行提供條件，以實現(xiàn)國家征稅權(quán)力和納稅人權(quán)利之間的平衡，切實保護(hù)納稅人的信賴?yán)妫瑸槎愂展胶图{稅人權(quán)利提供制度保障。 注釋

〔l〕韓國國稅通則法第27條也做出了準(zhǔn)用民法的規(guī)定。

〔2〕如預(yù)繳的所得稅、扣繳的稅收、印花稅等，這些稅收的稅基金額或數(shù)量比較明確，稅額的計算也極為容易，稅收債務(wù)在基于法律的規(guī)定而成立的同時就當(dāng)然確定，不需要特別的確定程序。參見日本國稅通則法第15條第3項。

〔3〕參見鄭玉波、翁岳生:《租稅稽征之時效問題》，載鄭玉波:

〔4〕參見【日】金子宏:《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌等譯，法律出版社2004年版，第444頁;【日】北野弘久:《稅法學(xué)原論》(第四版)，陳剛等譯，中國檢察出版社2001年版，第196頁。

（5）參見陳清秀:《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第392頁。

（6）參見陳敏:《租稅法上消滅時效》，臺灣《政大法學(xué)評論》第32期。

（7）參見前引〔4〕，金子宏書，第421頁。

〔8〕日本國稅通則法第18條規(guī)定，應(yīng)為期限內(nèi)申報者，即使在法定申報期限之后，只要尚無稅收課賦決定，都可以進(jìn)行申報。但期限后申報也不是無期限限制的，一般在國稅征收權(quán)的消滅時效完成后，稅收債務(wù)人不能提出期限后申報書，課稅廳也不能受理該申報書。參見前引〔4〕，北野弘久書，第179頁。而我國稅法沒有明確規(guī)定期限后申報問題，但從稅收征收管理法第35條的規(guī)定來看，發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。這里的“責(zé)令限期申報”，應(yīng)當(dāng)是一種期限后申報。并且，在這種情形(法定申報納稅方式)下，首先應(yīng)當(dāng)由納稅人通過申報來確定應(yīng)稅稅額，只有在經(jīng)責(zé)令限期申報逾期仍不申報時，才能由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過核定來確定應(yīng)納稅額。從該規(guī)定也可以推出，稅收征管法已將申報納稅方式確立為法定的稅收確定方式，只是沒有明確在何種情況下必須適用申報確定方式，而日本國稅通則法則明確規(guī)定了申報納稅方式和賦課征收方式的適用范圍、條件和程序，這應(yīng)當(dāng)是我國稅收立法予以完善的稅收基本制度。

〔9〕前引(4〕，金子宏書，第433頁。

〔10〕前引〔4〕，北野弘久書，第188頁以下。

〔11〕但我國稅收征管法并沒有明確規(guī)定稅收確定方式包括申報納稅方式和核定征收方式(即稅收債務(wù)人的應(yīng)納稅額直接根據(jù)征稅機(jī)關(guān)的征稅決定加以確定)，所以，稅收征管法關(guān)于稅收核定權(quán)的上述規(guī)定，既可能是在申報納稅方式下征稅機(jī)關(guān)行使的復(fù)核確定權(quán)(如第35條第1款第(五)項規(guī)定的情形)，也可能是在核定征收方式下征稅機(jī)關(guān)以核定方式行使的直接確定權(quán)。從制度健全的角度看，我國應(yīng)當(dāng)在法律上對稅收確定方式做出明確劃分，并具體規(guī)定相關(guān)確定權(quán)的行使要求。不過，在征稅機(jī)關(guān)直接以核定方式確定應(yīng)納稅額時，雖然也可能要求稅收債務(wù)人提交納稅申報書，但它與申報納稅方式下的申報不同，它沒有對稅收債務(wù)的確定力，只不過是為便于征稅機(jī)關(guān)做出核定決定而提交的參考資料。另外，根據(jù)《稅收征收管理法實施細(xì)則》第47條的規(guī)定，稅收債務(wù)人對征稅機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額有異議的，可以提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)征稅機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。

〔12〕所謂依稅籍底冊課稅的稅目，是指地價稅、房屋稅及使用牌照稅;所謂依查得資料課稅，其情形包括由主管稽征機(jī)關(guān)依查定課征營業(yè)稅的典當(dāng)業(yè)、特種飲食業(yè)、小規(guī)模營利事業(yè)等，以及經(jīng)營方式特殊及小規(guī)模娛樂業(yè)，經(jīng)稽征機(jī)關(guān)查定課征娛樂稅等.

〔13〕因為行使征稅權(quán)的主體是征稅機(jī)關(guān)，而補(bǔ)繳行為的主體是納稅人，因此，使用“補(bǔ)征期”概念比‘’補(bǔ)繳期”更為恰當(dāng)，我國海關(guān)法第62條即使用了“補(bǔ)征”概念，將來稅收征收管理法修訂時，應(yīng)將“補(bǔ)繳期”改為“補(bǔ)征期”，但最完善的辦法是在稅收通則法中明確規(guī)定確定期間。

〔14〕按照《稅收征收管理法實施細(xì)則》第82條的規(guī)定，特殊情況是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的.

(15〕德國稅收通則法第170條第2項對核定期間開始的例外情況做出了詳細(xì)規(guī)定:“在下列之情形，核定期間之開始不同于第1項之規(guī)定:1.基于法律之規(guī)定，應(yīng)做成租稅申報或租稅報告，或應(yīng)提出報告時，因租稅申報、租稅報告或報告提出之日歷年度之屆滿而開始，惟至遲于租稅成立之日歷年度后第三日歷年度之屆滿而開始，但租稅之核定期間依第1項規(guī)定較后開始者，不在此限。2.租稅以使用租稅印花或租稅印戳繳納，而已為該租稅事件使用租稅印花或租稅印戳者，因使用之日歷年度之屆滿而開始，但至遲因應(yīng)使用租稅印花或租稅印戳之日歷年度后第三日歷年度之屆滿而開始。對于關(guān)稅及消費稅不適用本規(guī)定。3.租稅或租稅退給僅基于申請而核定者，該核定之廢棄或變更之期間，于提出申請之日歷年度未屆滿前不開始。4.因第2項第1款之規(guī)定適用于財產(chǎn)稅或不動產(chǎn)稅，致使主要課征期間之第一日歷年度，或法律規(guī)定之申報生效之第一日歷年度，其核定期間被延后者，則該主要課征期間之以后各日歷年度之核定期間，皆做同等時間之延后。5.遺產(chǎn)稅(增與稅)之核定期間，依第1項或第2項之規(guī)定而開始者，適用下列規(guī)定:(l)因死亡而取得者，其開始不早于取得人知悉其取得之日歷年度之屆滿;(2)在贈與，其開始不早于贈與人死亡，或稽征機(jī)關(guān)知有完成之贈與之日歷年度之屆滿;(3)在生存者間之目的財產(chǎn)之給與，不早于履行義務(wù)之日歷年度之屆滿。6.票據(jù)稅之核定期間，其開始不早于票據(jù)清償期日歷年度之屆滿。”

〔16〕前引〔3〕，鄭玉波等文，第338頁。

〔17〕我國臺灣地區(qū)還根據(jù)稅收債務(wù)人是否按期辦理納稅申報而對起算做出了不同的規(guī)定，即依法應(yīng)由稅收債務(wù)人申報繳納的稅收，已在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自申報日起算;依法應(yīng)由稅收債務(wù)人申報繳納的稅收，未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿之翌日起算。

(18)德國稅收通則法第172條規(guī)定:(1)非暫時性或附有事后調(diào)查之保留之租稅裁決，僅于有下列之情形時，始得廢棄或變更之:1.為關(guān)于關(guān)稅或消費稅之裁決;2.為關(guān)于其他租稅之裁決.而(a)租稅義務(wù)人同意，或依事件之性質(zhì)可認(rèn)為與租稅義務(wù)人之申請相符合者；但該租稅裁決如已不得爭議，則僅得為租稅義務(wù)人之利益而廢棄或變更之，(b)該租稅裁決系由無事物管轄機(jī)關(guān)做成，(c)該租稅裁決系由于惡意詐欺、脅迫或賄賂等不正當(dāng)手段而促成者，(d)別有其他法律規(guī)定許可者；第130條及131條之規(guī)定不適用之。租稅裁決雖以異議裁決與以確認(rèn)或變更者，亦同其適用。(2)對租稅裁決之做成、廢棄或變更之申請，為全部或一部駁回之行政處分，亦有第一項規(guī)定之適用。”

(19)德國稅收通則法第129條規(guī)定:“稽征機(jī)關(guān)對于做成行政處分時，所發(fā)生之書寫錯誤、計算錯誤或類似之顯然不正確，得隨時更正之。在當(dāng)事人有合理之利益時，應(yīng)為更正。稽征機(jī)關(guān)得要求提出應(yīng)行更正之文件。”

(20)另外，我國臺灣地區(qū)行政程序法第132條規(guī)定:“行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。”因此，在核課期間內(nèi)所做成之課稅處分被撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷，如因此而已逾核課期間，即不得重新做成課稅處分。

(21)參見《德國租稅通則》，陳敏譯，臺灣財政部財稅人員訓(xùn)練所1985年版，第187頁。

〔22〕但對于以偽裝及其他不正當(dāng)行為獲得免除或還付的稅金，其時效原則上為從法定納稅期限起2年間不進(jìn)行。這種情況下的時效期間，實際上是7年(除關(guān)稅外的國稅、地方稅)或4年(關(guān)稅)。

〔23〕我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法修改前，征收期間的起算點規(guī)定為“自確定之日”起算，并目_臺灣也有學(xué)者對該修改提出了異議。參見黃茂榮:《稅捐法論衡》，植根法學(xué)叢書編輯室1991年版，第99頁。

〔24〕例如日本關(guān)稅法第14條之2即規(guī)定關(guān)稅的征收期間為2年。

〔25〕但日本國稅通則法第72條規(guī)定的是國稅征收權(quán)從“法定納稅期限起”開始。對此，有學(xué)者解釋為:“國稅通則法等法律，之所以不管納稅義務(wù)是否業(yè)已確定，一律以法定納稅期限作為稅收債權(quán)消滅時效起算日，這是由于出自于對下述理由的重視。即如超過法定納稅期限，國家以及地方政府，即使對未確定的納稅義務(wù)，做出確定具體內(nèi)容的處分之后，也能夠行使督促和滯納處分的權(quán)利”參見前引〔4〕，金子宏書，第387頁。

〔26〕根據(jù)我國臺灣稅捐稽征法第23條第2項的規(guī)定，依稅捐稽征法第10條規(guī)定因天災(zāi)而延長其繳納期間，依同法第25條規(guī)定為保全稅捐而于法定開征日期前稽征之稅捐，依同法第26條規(guī)定因天災(zāi)或遭受重大財產(chǎn)損失而經(jīng)稽征機(jī)關(guān)準(zhǔn)予分期或延期繳納之稅捐，依同法第27條規(guī)定停止緩繳或分期繳納權(quán)利之稅捐，則白各該變更繳費期間屆滿之翌日起算。但從“各該變更繳費期間屆滿之翌日起算”的效力而論，屬于“時效中斷”。

〔27〕我國臺灣地區(qū)征收期間“自繳納期間屆滿之翌日起算”，對此有學(xué)者認(rèn)為，已在核課期間內(nèi)核課的稅收，自該核課處分之日起，證收期間開始起算。參見前引〔6〕，陳敏文。

〔28〕但也有認(rèn)為此系時效不完成。參見前引〔5〕，陳清秀書，第398頁。

〔29〕在日本，爭議最大的是請求是否成為時效中斷的事由。日本判例表明，對稅收債權(quán)也行扣押等程序之時，稅收債權(quán)的消滅時效被中斷。另外下級法院的判例還判明，允許國家為中斷稅收債權(quán)的消滅時效而進(jìn)行訴訟請求。所以有學(xué)者認(rèn)為，日本稅法上雖未明文規(guī)定排除就稅收法律關(guān)系適用民法第15條的規(guī)定，但現(xiàn)行法上的規(guī)定，將確定納稅義務(wù)的權(quán)限保留于作為稅收債權(quán)人的國家及地方政府手中，并且當(dāng)出現(xiàn)納稅人無故不履行納稅義務(wù)的情況時，允許實行督促之后以滯納處分來保證其債權(quán)的強(qiáng)制實現(xiàn)。可以認(rèn)為，這是現(xiàn)行法上所事先預(yù)定的征收稅款的途徑，不允許國家及地方政府與私法上的債權(quán)人一樣，以催告或訴訟請求而中斷消滅時效。參見前引〔4〕，金子宏書，第388頁。

〔30〕民法通則第140條規(guī)定:“訴訟時效因提起訴訟、當(dāng)事人一方提出要求或者同意履行義務(wù)而中斷。從中斷時起，訴訟時效期間重新計算。”

〔31〕我國臺灣地區(qū)學(xué)者大多贊成類推民法的規(guī)定。例如有學(xué)者認(rèn)為，“如今，我國之立法技術(shù)尚待加強(qiáng)之時，似以準(zhǔn)用民法之規(guī)定為上策，而稅法上時效中斷或不完成之特殊理由，始于稅法別加以揭示。”參見前引〔3〕，鄭玉波文。

〔32〕德國民法典第222條第l項規(guī)定:“消滅時效完成時，債務(wù)人得拒絕給付。”不僅如此，德國通說認(rèn)為公法卜的消滅時效，亦如同民法，除法律另有特別規(guī)定外，義務(wù)人在特定期間(時效期間)屆滿之后，原則上并非導(dǎo)致權(quán)利之消滅，而只是取得一個拒絕給付權(quán)利。也就是該項請求權(quán)不能再對義務(wù)人加以實現(xiàn)，但仍可被獲得滿足，其受滿足仍具有法律上原因。并且，這種拒絕給付的抗辯權(quán)只有在當(dāng)事人于程序上加以援用時，才能予以考慮。

〔33〕參見前引〔6〕，陳敏文。

（34〕參見前引（5），陳清秀書，第389頁。

第6篇

我國現(xiàn)行稅制中與環(huán)境保護(hù)有著一定關(guān)聯(lián)的主要有資源稅、消費稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等11個稅種。對于防治水污染的稅收政策包括：對利用廢水作主要原料生產(chǎn)的產(chǎn)品實行減免稅；對于廢水處理勞務(wù)免征增值稅等。上述稅制，對我國環(huán)境保護(hù)起到了一定的作用。目前，我國政府對于水污染治理主要采取的是法律手段和經(jīng)濟(jì)手段，如《水污染防治法》及其實施細(xì)則為主的水環(huán)境保護(hù)方面的法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章。與此同時，政府也越來越多地采用經(jīng)濟(jì)手段來治理水污染，比如：財政補(bǔ)貼、經(jīng)濟(jì)處罰、排污權(quán)交易方法、排污收費方法、財政直接投資等。但如今環(huán)境日益惡化，強(qiáng)制行政手段和一些散見于各稅法的措施作用十分有限。我國現(xiàn)行稅制存在以下主要問題：一是缺少以保護(hù)環(huán)境為目的的專門稅種，因而缺乏環(huán)境保護(hù)整體調(diào)控。二是現(xiàn)有各稅種自成體系，相對獨立，有關(guān)環(huán)保的規(guī)定散見各法，效率各異，未能體現(xiàn)稅收的公平性，并且對環(huán)境保護(hù)的調(diào)節(jié)力度不夠。三是考慮環(huán)境保護(hù)因素的稅收優(yōu)惠形式單一，缺乏系統(tǒng)性。由此可知，要使環(huán)境稅制真正產(chǎn)生積極的效果，充分體現(xiàn)稅收監(jiān)督經(jīng)濟(jì)，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)杠桿作用，必須從整體上制定協(xié)調(diào)統(tǒng)一的環(huán)境保護(hù)稅制。新環(huán)境稅遲遲不能推出的原因是開征新稅種需要綜合考慮各方因素，其中有避免重復(fù)征稅的問題，也有考慮到企業(yè)、個人能否承受新稅種負(fù)擔(dān)的問題。前者是稅目設(shè)置與征收的技術(shù)問題，后者是社會經(jīng)濟(jì)利益問題。

二、開征水污染稅的重要性和可行性

（一）重要性我們應(yīng)當(dāng)意識到，水污染稅的設(shè)計與實施對解決水污染問題將起到積極作用。稅收與行政法律等相比，具有更大的靈活性，其公平性及調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)杠桿屬性在環(huán)保實踐中的效果明顯。國際水污染稅的不斷完善及成功經(jīng)驗值得我們借鑒，我國應(yīng)該根據(jù)國情出發(fā)，建立適合我國國情的水污染稅法律制度。湘江縱貫湖南省南北，集生活飲用、生產(chǎn)用水、航運、發(fā)電等諸多功能于一體。湘江承載了全省60%以上的污染，以重化工為主的流域工業(yè)布局及以現(xiàn)代農(nóng)業(yè)為主的面源污染，使得湘江流域的污染呈現(xiàn)出復(fù)雜的局面，直接或間接地對湖南的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展帶來不利的影響。一直以來，流域內(nèi)各級黨委和政府高度重視，政府投入大量財力人力，開展了卓有成效的污染治理工作，取得了明顯成效，但整治任務(wù)仍很艱巨。控制湘江流域污染并提升其污染治理能力，建立一整套運行良好的治理長效機(jī)制，離不開稅收制度的支撐。長株潭城市群作為“兩型社會”綜合改革試驗區(qū)，有條件先行先試環(huán)境“費改稅”，取得一些經(jīng)驗后向全國推廣。針對湘江流域水污染的實際現(xiàn)狀與因素，選擇湘江流域試點水污染環(huán)境稅，進(jìn)行個案研究，以獲取個案經(jīng)驗得以推廣，將是在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時，保護(hù)好“一湖清水”，實現(xiàn)把湘江打造成“東方萊茵河”添磚加瓦。

（二）可行性1.良好的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境。我國從1979年頒布并實施《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法（試行）》至今，政府已制定并實施了一系列保護(hù)環(huán)境資源的方針、政策、法律和措施。環(huán)境保護(hù)，特別是水資源的保護(hù)始終是近年來的政府工作報告的重要內(nèi)容。國家“十二五”規(guī)劃綱要明確指出，要積極推進(jìn)環(huán)境改革。針對湖南，《湘江流域重金屬污染治理實施方案》于2011年3月正式由國務(wù)院批準(zhǔn)，成為全國首個由國務(wù)院批準(zhǔn)的重金屬治理試點方案。湖南省委、省政府提出把湘江打造成“東方萊茵河”，作為我省“兩型社會”建設(shè)的重大戰(zhàn)略舉措，目前已經(jīng)將湘江流域污染治理列入“十二五”發(fā)展的規(guī)劃之中。湘江流域的污染整治工作正在進(jìn)行中。2.法律制度與法律環(huán)境已大體具備。《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法（試行）》以法律的形式，對環(huán)境包括水資源的保護(hù)予以規(guī)范。1988年通過的《中華人民共和國水法》，標(biāo)志著我國開始進(jìn)入全面依法治水的新階段。1984年修訂、1996年及2008年修正的《水污染防治法》規(guī)定，“直接或者間接向水體排放污染物的企業(yè)事業(yè)單位和個體工商戶，應(yīng)當(dāng)按排放水污染物的種類、數(shù)量和濃度繳納排污費，同時應(yīng)提供防治水污染方面的有關(guān)技術(shù)資料。”對湘江污染防治，早在上世紀(jì)70年代末期就引起國家的高度重視，1979年湖南省便出臺了全國首個水污染防治條例。3.環(huán)境稅制度設(shè)計的理論基本健全。我國推行環(huán)境稅一直呼聲不斷，作為一個尚未推行的稅種，國內(nèi)學(xué)術(shù)界一直進(jìn)行著大量研究，除了對環(huán)境稅的價值定位及理論研究之外，在完善環(huán)境稅的制度設(shè)計方面也進(jìn)行了大量研究，制度設(shè)計理論大體健全。

三、湘江流域水污染環(huán)境稅開征的構(gòu)想

（一）納稅人與征稅范圍遵循“誰污染，誰付費”原則，凡是有直接或間接排放廢棄物、污染物和有毒物質(zhì)對水體造成污染的活動或行為則應(yīng)繳納污染環(huán)境稅。考慮到征收方式的可操作性以及征收效率和征管控制等因素，目前針對湘江流域段試點的水污染稅，應(yīng)以企業(yè)、企業(yè)性單位和個體經(jīng)營者為納稅義務(wù)人，對居民個人和行政單位暫緩征收。應(yīng)在保證產(chǎn)業(yè)鏈不斷裂的前提下，整合一批微小企業(yè)，規(guī)范有色金屬產(chǎn)業(yè)環(huán)境準(zhǔn)入，設(shè)置生產(chǎn)經(jīng)營門檻。

（二）征稅對象及征管機(jī)構(gòu)征稅對象即征稅的依據(jù)。對于水污染稅來說，其征收對象及范圍要合理確定，就湘江流域水污染稅來說，其征稅對象應(yīng)為污水，即帶有廢棄物、污染物和有毒物質(zhì)的廢水。行為人只要發(fā)生了水污染稅法所列舉的污染行為，就應(yīng)該照章繳稅。目前，按湘江流域污染源的分布特征，可分為點污染源和面污染源。點污染源包括工礦企業(yè)污水廢水、城鎮(zhèn)區(qū)污水。面污染源是指農(nóng)業(yè)污水和生活污水等。由于湘江流域工礦重金屬污染最為嚴(yán)重，因此，宜先從重點污染源即重金屬污染入手，首批開征水污染稅。等條件成熟后，再擴(kuò)展到城市污水、生活污水，農(nóng)業(yè)污水。選取在株洲清水塘、湘潭竹埠港、衡陽水口山、郴州三十六灣、婁底錫礦山、長沙七寶山、岳陽原桃林鉛鋅礦七大重點治理行政管轄區(qū)域里設(shè)獨立稅務(wù)征管所，會同環(huán)保、工商等權(quán)利機(jī)構(gòu)成立環(huán)境治理部，以便于監(jiān)控與征管工作的開展。

（三）稅基與稅率水污染的稅率設(shè)計是稅制設(shè)計中的核心要素。在制定稅率時要考慮到治理水污染的成本、現(xiàn)時的經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件、納稅人的承受能力、地區(qū)的環(huán)境差異及水污染的特點等。從理論上講，水污染稅的稅率應(yīng)該至少等于排污活動所造成的邊際環(huán)境損害或邊際污染成本，從而使資源配置達(dá)到最優(yōu)化。從湘江的目前狀況來說，企事業(yè)單位和排放量較大的個體經(jīng)營者排放的帶有廢棄物、污染物和有毒物質(zhì)的工業(yè)廢水、污水應(yīng)根據(jù)水污染物的數(shù)量、濃度的綜合體，即根據(jù)量化的污染程度（一般污染物、較嚴(yán)重的污染物和嚴(yán)重污染物）濃度、環(huán)境污染程度等制定區(qū)域差別定額稅率，使防治污染的總成本趨于最小化、合理化。

（四）稅收優(yōu)惠及配套措施開征水污染稅的主要目的是通過稅收手段來保護(hù)和改善湘江的水資源環(huán)境。即對有利于湘江水資源保護(hù)或減少水污染的經(jīng)濟(jì)活動給予減免稅的優(yōu)惠政策。對排放污水水平低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企事業(yè)單位或個體經(jīng)營者的，按一定比率給予退稅的獎勵；鼓勵企業(yè)進(jìn)行有關(guān)減少污水排放或用水量的新方法、新技術(shù)，在企事業(yè)單位內(nèi)部建立技術(shù)開發(fā)基金（給予稅前免除），以此降低因利用新技術(shù)所產(chǎn)生的投資風(fēng)險，并且對有效實施或取得一定效益的給予正面的稅收鼓勵、財政援助或政策性表揚；對永清環(huán)保、凱天環(huán)保、麓南環(huán)保等一批環(huán)保龍頭產(chǎn)業(yè)企業(yè)加大投資，給予政策支持與財政補(bǔ)貼；更多地利用稅收加計與扣除、加速折舊、投資抵免等間接優(yōu)惠方式，以充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠的激勵作用。另外，稅款實行專款專用，用于水資源的保護(hù)和污染的治理。

四、結(jié)束語

第7篇

    論文摘要:后勤社會化改革促使高校后勤會計管理步入企業(yè)式規(guī)范軌道,反過來促進(jìn)了后勤實體的業(yè)務(wù)發(fā)展。但當(dāng)前高校后勤社會化改革出現(xiàn)的停滯和反復(fù),卻導(dǎo)致了會計管理的困境。浙江大學(xué)始終堅持企業(yè)式規(guī)范化模式,對我國經(jīng)濟(jì)社會轉(zhuǎn)型時期高校后勤會計管理的科學(xué)化和規(guī)范化具有重要意義。

    伴隨著后勤社會化改革,我國高校后勤會計管理吸收了我國上世紀(jì)90年代以來財務(wù)會計改革的成果,摒棄了早先帶有計劃經(jīng)濟(jì)痕跡的核算體系和管理辦法,普遍執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和小企業(yè)會計制度,加強(qiáng)了內(nèi)部控制體系的建設(shè),強(qiáng)化了成本管理,實現(xiàn)了向管理要效益,追求經(jīng)濟(jì)效果的可喜進(jìn)步;促進(jìn)了高校后勤管理觀念的轉(zhuǎn)變和管理體制、管理方法的創(chuàng)新,實現(xiàn)了后勤管理的規(guī)模化、專業(yè)化、集約化。然而,受各種因素的影響,當(dāng)前全國范圍后勤社會化進(jìn)程受阻,出現(xiàn)了向“總務(wù)處”時代的回歸潮,不少高校曾花大力氣建立起的社會化后勤機(jī)制遭遇解體,其會計管理也向事業(yè)非營利模式的倒退,且具有普遍性,與之前未能有效解決的系列問題疊加,形成了會計管理的洼地。

    一、當(dāng)前高校后勤會計管理的主要問題

    (一)后勤會計管理存在制度性障礙,水平提升缺乏體制性動力

    1.國家宏觀政策層面,稅收制度沒有提供足夠的鼓勵和支持。對后勤注冊實體的稅收減免,缺乏長效機(jī)制和足夠的耐心。臨時性的減免導(dǎo)致了對未來稅收優(yōu)惠和支持政策的猶疑進(jìn)而產(chǎn)生政策預(yù)期的心理恐慌。

    2.資產(chǎn)管理現(xiàn)狀上,彌合罅隙形成了巨大的“小金庫”。十余年來的社會化運行結(jié)果,后勤實體形成了規(guī)模巨大的自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn),以非注冊實體為大,并且以“小金庫”狀態(tài)存在。原因在于高等教育事業(yè)體制和后勤剝離初衷使得非注冊后勤實體會計信息在高校預(yù)算管理和財務(wù)會計報告中被邊緣化,導(dǎo)致了該部分資產(chǎn)管理的真空狀態(tài)。

    3.后勤和高校之間產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清,完全社會化難以克服法律和制度障礙。現(xiàn)有后勤實體按照社會化要求注冊成為獨立法人,面臨著房產(chǎn)和其他固定資產(chǎn)與學(xué)校難以分割、產(chǎn)權(quán)清晰難以實現(xiàn)。法人實體基本以局部業(yè)務(wù)注冊登記,在經(jīng)營上和后勤整體業(yè)務(wù)混同難以區(qū)分。

    4.社會化實踐中存在甲乙方關(guān)系難以理清的情況:1)費用支付標(biāo)準(zhǔn)校際間差異迥然,后勤事實上承擔(dān)著高校建設(shè)的歷史包袱。2)甲乙方之間身份不對等,溝通協(xié)調(diào)成本大。3)公共財政框架下經(jīng)費劃撥和支付存在困難。4)甲乙方人事制度改革不同步,導(dǎo)致乙方?jīng)]有真正的用人自主權(quán)。后勤成為高校人才引進(jìn)的家屬安置所和分流地。5)高校對后勤改革的效果和績效評價,存在多重標(biāo)準(zhǔn),在穩(wěn)定壓倒一切的政治訴求和社會化運作的經(jīng)濟(jì)效益訴求之間取舍艱難。

    (二)后勤會計管理制度選擇的隨意性,導(dǎo)致了管理混亂

    高等教育規(guī)模擴(kuò)張推進(jìn)了后勤管理的企業(yè)化進(jìn)程,但是在業(yè)務(wù)規(guī)范、業(yè)務(wù)拓展和盈利水平提升相關(guān)的會計管理方面,一些高校遵循企業(yè)會計制度,但是所提供的財務(wù)報告和會計信息質(zhì)量水平值得研究和商榷。有些則選擇事業(yè)體例。這兩種情況下都存在會計核心要素管理的實質(zhì)性措施不夠,后勤資產(chǎn)整體效益不佳,一些高校后勤由于會計管理混亂而出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)案件。歸納起來,后勤會計管理的問題主要存在核算方面、制度方面、財務(wù)報告和會計信息質(zhì)量方面、信息與溝通方面。

    二、一個成功案例——后勤會計運作的浙江大學(xué)模式

    浙大后勤以起步早規(guī)范好,開創(chuàng)且堅持了自己獨特的會計管理體制(本文稱為浙大模式,以區(qū)別通常對浙大后勤治理和組織架構(gòu)稱謂的浙大模式)在很大程度上消解了上述缺陷。

    (一)浙大后勤與會計組織架構(gòu)

    業(yè)務(wù)架構(gòu)上,浙大后勤是典型的甲乙方模式,甲方是后勤管理處,乙方習(xí)慣稱浙大后勤集團(tuán),從上至下實行兩塊牌子一套班子,對內(nèi)是浙大后勤服務(wù)中心,對外是注冊法人杭州浙大同力后勤集團(tuán)有限公司(最早于1983年由老浙江大學(xué)注冊,后來改由作為大學(xué)和企業(yè)防火墻的浙大控股公司投資,增加了注冊資本),中心主任同時是公司總裁。后勤集團(tuán)旗下設(shè)十三個業(yè)務(wù)單位,對內(nèi)稱為業(yè)務(wù)中心,對外除飲食服務(wù)中心、幼教服務(wù)中心、通信服務(wù)中心外注冊了十一個二級公司,部分二級公司下面有不止一個法人單位。二級中心和二級公司也是一套班子同步運作。浙大后勤集團(tuán)最高治理機(jī)構(gòu)為董事會,由校領(lǐng)導(dǎo)和主要職能部門負(fù)責(zé)人構(gòu)成。監(jiān)事會負(fù)責(zé)監(jiān)理,對董事會負(fù)責(zé)。各業(yè)務(wù)中心(二級公司)及其下屬對集團(tuán)負(fù)責(zé)。

    (二)浙大模式會計核算體系及運作特點

    浙大后勤各業(yè)務(wù)中心(二級公司)財務(wù)部分別對內(nèi)對外業(yè)務(wù)兩個賬套,獨立、平行核算各中心和注冊公司的營業(yè)收支、成本費用以及資產(chǎn)等事項,提供會計報告和財務(wù)分析,所不同的是對外核算賬套要向外部工商、稅務(wù)等機(jī)構(gòu)提供基于稅務(wù)管理信息的報告和資料。每期財務(wù)報告由集團(tuán)財務(wù)投資部統(tǒng)一匯總或合并,報送學(xué)校有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和部門。集團(tuán)財務(wù)投資部除核算本級收支、與學(xué)校的撥繳款,協(xié)助總裁和各業(yè)務(wù)中心(二級公司)制定考核指標(biāo),匯總或合并各業(yè)務(wù)中心(二級公司)的財務(wù)報告和會計信息,并向?qū)W校匯報。每一會計年度結(jié)束,在整個大學(xué)的財務(wù)決算體系中,浙大后勤集團(tuán)整體資產(chǎn)負(fù)債表并入大學(xué)的部門決算,抵消與學(xué)校的內(nèi)部交易事項后做合并(非匯總)反映。

    具體說,浙大模式有以下特點:1)業(yè)務(wù)邊界清晰。對校內(nèi)服務(wù)業(yè)務(wù)與社會服務(wù)業(yè)務(wù)的清晰劃分,契合了后勤社會化做大做強(qiáng)、切實減輕大學(xué)辦學(xué)負(fù)擔(dān)的基本初衷。2)實現(xiàn)了財務(wù)會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化。對內(nèi)業(yè)務(wù)合理合法避稅,對外業(yè)務(wù)嚴(yán)格執(zhí)行稅法和相關(guān)政策,浙大后勤各級會計組織內(nèi)職責(zé)明確,內(nèi)控規(guī)范,相關(guān)管理制度完善;銀行賬戶、印章票據(jù)管理規(guī)范,資金收付與調(diào)度嚴(yán)格執(zhí)行一支筆審批程序,大額資金支出前有預(yù)審和聯(lián)簽制度,會計監(jiān)督到位;會計核算及時準(zhǔn)確,對預(yù)算管理和成本控制的意圖貫徹到位;檔案管理規(guī)范科學(xué)。3)會計管理流程規(guī)范手段先進(jìn)會計考核指標(biāo)科學(xué)。浙大四個校區(qū)后勤業(yè)務(wù)會計處理流程規(guī)范有很高的效率。以飲食服務(wù)中心為例,財務(wù)部設(shè)在紫金港校區(qū),四校區(qū)之間設(shè)專崗傳遞每日大量配送采購與報銷結(jié)算單據(jù)。會計管理的信息化和現(xiàn)代化則進(jìn)一步優(yōu)化了業(yè)務(wù)全流程。4)實現(xiàn)了后勤與學(xué)校報表項目的整合,后勤資產(chǎn)負(fù)債狀況每年度終了并入浙大部門決算,彌合了宏觀資產(chǎn)總量統(tǒng)計管理的漏洞。

    三、浙大模式的啟示

    (一)浙大模式有利于深入推進(jìn)后勤社會化

    作為高等教育大眾化擴(kuò)張轉(zhuǎn)型期的特殊產(chǎn)物,浙大模式是高校后勤社會化會計管理的一個創(chuàng)新,遵循了后勤管理的客觀實踐,對內(nèi)對外業(yè)務(wù)規(guī)范核算、規(guī)范報告,符合現(xiàn)行政策框架;會計計量符合客觀性和明晰性要求的公認(rèn)會計原則。浙大模式相對理順了高校和后勤之間剪不斷理還亂的產(chǎn)權(quán)關(guān)系,資產(chǎn)并入大學(xué)的部門決算體系,在觀念上符合大學(xué)法人所有制思想,在會計指導(dǎo)思想上不僅實踐了決策有用觀,體現(xiàn)了對大學(xué)的受托責(zé)任。一般來說,后勤治理的業(yè)務(wù)模式和組織機(jī)構(gòu)架構(gòu),決定了會計管理機(jī)制及其作用效果。但會計管理不是被動適應(yīng),它反過來引領(lǐng)后勤整體管理水平。十多年來,浙大模式穩(wěn)妥推進(jìn),沒有迂回和反復(fù)、更沒有停滯,堅持走出了自己的特色,也推動浙大后勤服務(wù)實現(xiàn)了高端化、品牌化,突破象牙塔而成功滲透到廣泛的社會領(lǐng)域。

    (二)高校后勤社會化會計管理應(yīng)綱目并舉,堅持規(guī)范化路徑

    實現(xiàn)后勤會計管理的實效,必須在保障業(yè)務(wù)順利開展而成本不至顯著增加的情況下,抓好三個“規(guī)范化”和兩個“重點”建設(shè),以此為業(yè)務(wù)部門提供支持,三個“規(guī)范化”指會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化、會計核算規(guī)范化、財務(wù)報告和會計信息質(zhì)量規(guī)范化,意味著會計管理“不缺位,不越位”,因此需要制度化建設(shè)來保障。1)完善后勤治理架構(gòu),理順會計管理的體制機(jī)制。浙大模式的一個前提是規(guī)范的后勤治理架構(gòu):董事會、監(jiān)事會和以總裁為首的管理層。后勤財務(wù)總監(jiān)具有副總裁的超脫身份,會計機(jī)構(gòu)層級明確,管理科學(xué)。我國高校后勤應(yīng)進(jìn)一步完善治理架構(gòu),進(jìn)而優(yōu)化會計管理的體制機(jī)制。會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人是對總裁負(fù)責(zé),還是對董事會負(fù)責(zé),應(yīng)予以明確,并且規(guī)范。2)加強(qiáng)會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化建設(shè)。包括會計管理體系、賬務(wù)處理程序、內(nèi)部控制制度、稽核制度、定額管理制度、計量驗收和倉儲管理制度、財產(chǎn)清查、授權(quán)審批、成本核算、財務(wù)分析等諸多方面,要重點加強(qiáng)。3)加強(qiáng)財務(wù)分析,提高會計報告信息質(zhì)量,為治理架構(gòu)層面和內(nèi)部組織提供及時有效的信息。

    (三)加強(qiáng)后勤會計團(tuán)隊職業(yè)化和核心人才遴選任用機(jī)制建設(shè)

    1)關(guān)于后勤會計管理團(tuán)隊的職業(yè)化建設(shè)。植根于浙江大學(xué),浙大后勤人在更高平臺上,對會計管理問題做出了深刻思考和精準(zhǔn)把握。但從全國范圍看,后勤會計團(tuán)隊專業(yè)素養(yǎng)不高,直接影響了對政策法規(guī)的理解和對后勤經(jīng)濟(jì)形勢判斷存在偏差,對新的管理思想、方法不夠敏感。后勤會計機(jī)構(gòu)要創(chuàng)造條件,建立競爭和成長成才機(jī)制,鼓勵團(tuán)隊成員有意識去充實和提升職業(yè)能力、服務(wù)水平,實現(xiàn)個人職業(yè)生涯和工作業(yè)績的共贏。2)關(guān)于會計核心人才遴選問題。管理也是生產(chǎn)力。浙大模式的關(guān)鍵在于一批水平高能力強(qiáng)、敢想敢做、高度敬業(yè)的專業(yè)化隊伍,專業(yè)水平高、溝通力強(qiáng)的核心人物是其靈魂。核心人物在會計管理的機(jī)制體制設(shè)計中起主導(dǎo)作用,形成了會計管理的核心能力。核心會計人才身份地位與負(fù)責(zé)對象,是影響眾多高校后勤會計管理的重大事項。

第8篇

[關(guān)鍵詞]行動導(dǎo)向教學(xué)　高職會計教學(xué)

行動導(dǎo)向教學(xué)是以“行動導(dǎo)向驅(qū)動”為主要形式，在教學(xué)過程中充分發(fā)揮學(xué)生的主體作用和教師的主導(dǎo)作用，注重對學(xué)生分析問題，解決問題能力的培養(yǎng)，從完成某一方面的“任務(wù)”著手，通過引導(dǎo)學(xué)生完成“任務(wù)”，從而實現(xiàn)教學(xué)目標(biāo)。其實行動導(dǎo)向教學(xué)法是一個比較廣泛的叫法，它在不同人不同情景的使用中有了各種各樣的變形：比如說在行為調(diào)整和心理訓(xùn)練的教學(xué)中，它又被稱為角色扮演法和模擬教學(xué)法；再比如在綜合能力訓(xùn)練的教學(xué)中，它又變形為項目教學(xué)法、引導(dǎo)課文教學(xué)法、張貼板教學(xué)法、頭腦風(fēng)暴法、思維導(dǎo)圖法、案例教學(xué)法等等。本文主要以角色扮演法、項目教學(xué)法和思維導(dǎo)圖法為例談?wù)勂湓诟呗殨嫿虒W(xué)中的應(yīng)用。

一、角色扮演法在高職會計教學(xué)中的應(yīng)用

角色扮演法是結(jié)合社會性、職業(yè)性兩方面進(jìn)行選題，通過引入角色概念，既使得學(xué)生體驗未來職業(yè)崗位的情感，又深化學(xué)生職業(yè)能力的培養(yǎng)，調(diào)動學(xué)生的內(nèi)在動力，把職業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)心理有機(jī)的結(jié)合，從而形成良好的職業(yè)行為的一種方法。

它的核心在于：1、帶有情感色彩。比如說對會計的角色扮演，當(dāng)學(xué)生們分角色訓(xùn)練過后，對會計崗位的感悟只有――累和煩，那么我們就徹底失敗了；而如果他們對會計崗位的感悟里有――幫公司賺到了錢，很爽!我們的工作相當(dāng)有意義!那么我們就成功了，學(xué)生的學(xué)習(xí)動力就被徹底調(diào)動起來了。這也是為什么ERP能如此迅速的橫掃會計教育市場的一個重要原因。2、角色清晰，體現(xiàn)協(xié)作。角色扮演法是最能鍛煉協(xié)調(diào)能力的方法，因為他要處理的一般都是矛盾問題。沒有矛盾，沒有思維的碰撞也就不會有靈感，也就不會有創(chuàng)造，給學(xué)生創(chuàng)造這樣的環(huán)境，旨在激發(fā)學(xué)生的創(chuàng)造力與協(xié)調(diào)力。3、教師要盡量避免負(fù)面影響的情景出現(xiàn)，沖突游戲結(jié)束后要及時退出角色，從超然的角度俯視我們所做的工作。當(dāng)學(xué)生們通過角色扮演對這某一工作產(chǎn)生感情的時候，很容易陷入而不能自拔，對同樣只是學(xué)生的對手產(chǎn)生排斥情緒，對此，要及時提醒，盡量避免。

同樣角色扮演法也是成系統(tǒng)，需要有完整的操作流程的。第一步，提出問題，探討矛盾。第二步，分析角色，挑選扮演者。第三步，布置場景，培訓(xùn)角色，觀察調(diào)整。第四步，表演。第五步，討論評價。第六步，教師解析。在整個過程中同樣要符合行動導(dǎo)向教學(xué)法的基本要求，以學(xué)生為主，教師引導(dǎo)，激發(fā)學(xué)生興趣與動力，培養(yǎng)學(xué)生能力與素質(zhì)，最終實現(xiàn)知識技能的傳授。對于會計學(xué)來說因為存在不同的崗位分工，所以這種方法還是非常適合的。但是會計的感彩還是弱了一些，容易讓人產(chǎn)生累和煩的情緒：而且會計對技能操作的要求對比心理學(xué)、營銷旅游等學(xué)科要高得多，所以專業(yè)技術(shù)能力的訓(xùn)練還是不可以弱化的。

二、項目教學(xué)法在高職會計教學(xué)中的應(yīng)用

項目教學(xué)法是師生通過共同實施一個完整的“項目”工作而進(jìn)行的教學(xué)行動。在職業(yè)教育中，項目是指以生產(chǎn)一樣具體的、具有實際應(yīng)用價值的產(chǎn)品的工作任務(wù)。

它的核心在于：1、某一課題的理論知識和實際技能是結(jié)合在一起的，而理論知識完全可以分解；2、學(xué)生能進(jìn)行獨立工作；3、有明確而具體的成果展示；4、有一定難度，但通過努力可以克服。

它有成果，才能很容易激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)興趣；它的理論知識可以分解，并與實際技能緊密連接，才存在以學(xué)生為主的可操作性；它有難度，才能不斷給與學(xué)生學(xué)習(xí)動力；它的困難可以克服，才存在教師的從旁指點以及事后解析。因此，項目教學(xué)法是一種幾乎能夠滿足行動導(dǎo)向教學(xué)法所有要求的教學(xué)方法，而被大家廣泛看好，在服裝、機(jī)械等技術(shù)領(lǐng)域或者會計等職業(yè)領(lǐng)域都是可以適用的。

但是在會計領(lǐng)域，對于中級會計實務(wù)的學(xué)習(xí)或者財務(wù)管理或者稅法等專業(yè)課程的學(xué)習(xí)它都是非常適合的，唯獨基礎(chǔ)會計卻無法實現(xiàn)。

因為基礎(chǔ)會計屬于專業(yè)基礎(chǔ)課，屬于初學(xué)階段，完全是新的知識，加上該學(xué)科理論知識的龐大性和邏輯性，無法分解，不可間斷，而相對的，實際技能操作卻是無比的簡潔而瑣碎，所以是無法使用這一方法。

三、思維導(dǎo)圖法在高職會計教學(xué)中的應(yīng)用

思維導(dǎo)圖是在原有的知識或者概念的基礎(chǔ)上，通過聯(lián)想力與創(chuàng)造力，產(chǎn)生新的理解或者新的概念的一種方法。

首先，老師要設(shè)計一個中心議題，并提出最終目標(biāo)，如何實現(xiàn)目標(biāo)不做任何說明。然后，分組，各自寫出關(guān)鍵詞，要實現(xiàn)目標(biāo)有哪些要做到。之后，對關(guān)鍵詞歸類，連線，形成網(wǎng)絡(luò)導(dǎo)圖，這樣的思考結(jié)果結(jié)合了大家的智慧，應(yīng)該說是比較全面，比較完整的。最后，分層次思考，得出結(jié)論。

在這個過程中要自由暢想，不考慮次序與邏輯，想法越多越好，結(jié)論也不可以絕對化。比如基礎(chǔ)會計里的現(xiàn)金管理，最終我們找到了現(xiàn)金日記賬，但不要說日記賬就是最終結(jié)論，也許將來我們還是可以繼續(xù)改進(jìn)的。

綜上所述，行動導(dǎo)向教學(xué)理論對于高職院校會計教學(xué)改革具有較強(qiáng)的啟示作用，只要我們能抓住行動導(dǎo)向教學(xué)的核心要素，結(jié)合高職院校會計專業(yè)的教學(xué)實際，就能盡快形成具有高職特色的會計教學(xué)方法。

第9篇

關(guān)鍵詞：財務(wù)管理；納稅籌劃；策略；優(yōu)化路徑

在企業(yè)中，財務(wù)管理作為整體管理結(jié)構(gòu)中的核心要素，其對維護(hù)企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)與業(yè)務(wù)活動的有序開展起到關(guān)鍵性作用。當(dāng)前我國企業(yè)所處的市場環(huán)境愈加復(fù)雜，企業(yè)通過納稅籌劃來降低企業(yè)成本，提高自身競爭力，是確保企業(yè)整體效益提升的有效途徑。以財務(wù)管理的視角出發(fā)來展開納稅籌劃工作，不僅能夠有效的規(guī)避財務(wù)風(fēng)險，還能進(jìn)一步提高納稅籌劃工作質(zhì)量，進(jìn)而為企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展保駕護(hù)航。［1］

一、納稅籌劃的相關(guān)概念

企業(yè)在開展納稅籌劃工作時，是將企業(yè)日常運營、投融資以及收益分配等諸多經(jīng)濟(jì)與業(yè)務(wù)活動相結(jié)合的，其立于企業(yè)整體視角開展工作并與企業(yè)長期發(fā)展相關(guān)聯(lián)，進(jìn)而所開展一系列的節(jié)稅活動。納稅籌劃工作開展的最終目標(biāo)是為了企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。納稅籌劃工作在企業(yè)中也屬于一項財務(wù)管理活動，其與企業(yè)整體財務(wù)管理的目標(biāo)有著密不可分的相關(guān)性，均是通過科學(xué)的管理方式來加強(qiáng)對企業(yè)資金、業(yè)務(wù)等內(nèi)容進(jìn)行管理，以此來保障企業(yè)各項經(jīng)營與財務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)。納稅籌劃工作所涉及的領(lǐng)域是較多的，諸如財務(wù)、稅務(wù)、國家政策、法律法規(guī)等不同內(nèi)容，由此也進(jìn)一步要求企業(yè)從事納稅籌劃工作的相關(guān)人員要具備優(yōu)秀的綜合素質(zhì)，以此才能保障納稅籌劃工作在實際開展過程中具備較高的科學(xué)性與合理性。［2］

二、兩者之間的關(guān)系

其一，財務(wù)管理對納稅籌劃具備一定的約束力。企業(yè)各項財務(wù)管理活動的開展，其為了保障財務(wù)目標(biāo)的有效實現(xiàn)，各項財務(wù)管控行為會對納稅籌劃范圍進(jìn)行適當(dāng)?shù)南拗疲鸬揭欢ǖ募s束作用。此外，在企業(yè)中，財務(wù)管理的環(huán)境是相對復(fù)雜的，其需要面對內(nèi)外部環(huán)境中各類多變因素。由此，財務(wù)管理會受到環(huán)境影響，尤其是市場環(huán)境的變化會直接輻射到企業(yè)財務(wù)管理活動。而納稅籌劃工作同樣如此，環(huán)境變化與其也有著密切的關(guān)聯(lián)。此外，納稅籌劃工作在一定程度上是依附于財務(wù)管理工作的，這也就進(jìn)一步體現(xiàn)了納稅籌劃與財務(wù)管理在目標(biāo)上是具備一致性的，納稅籌劃工作得到科學(xué)合理的開展，也會反哺企業(yè)財務(wù)管理工作；其二，納稅籌劃會影響企業(yè)財務(wù)管理行為。各項財務(wù)管理行為的開展，要緊密聯(lián)系并充分重視納稅籌劃工作。納稅籌劃會在潛移默化中影響企業(yè)財務(wù)管理行為，由此企業(yè)要在開展納稅籌劃工作的同時考慮到是否會對財務(wù)管理工作產(chǎn)生有利或不利的影響。要積極建設(shè)財務(wù)管理制度，使納稅籌劃能夠起到為企業(yè)降低成本的作用，避免企業(yè)一味追求稅收降低但卻影響了企業(yè)自身的長遠(yuǎn)利益；其三，財務(wù)決策中的會計處理行為能夠為納稅籌劃工作提供相關(guān)依據(jù)。當(dāng)前，我國的稅務(wù)會計制度與財務(wù)會計制度之間是存在一定差異的。而企業(yè)在面對具體的業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)活動時，稅務(wù)處理與會計處理之間如若存在差異或沖突，企業(yè)可依照正常的日常核算程序進(jìn)行，在開展納稅籌劃工作時在進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。因此企業(yè)在會計實務(wù)與稅務(wù)處理實際操作過程中，能夠通過會計處理的靈活性來開展納稅籌劃工作，例如無形資產(chǎn)的攤銷以及計提壞賬準(zhǔn)備等，以此來進(jìn)一步地降低企業(yè)自身的稅基。［3］

三、財務(wù)管理視角下的企業(yè)納稅籌劃探析

（一）對銷售結(jié)算方式進(jìn)行合理的選擇

當(dāng)前企業(yè)在開展實際銷售業(yè)務(wù)時有著諸多的結(jié)算方式，而不同的結(jié)算方式會對納稅籌劃工作產(chǎn)生直接的影響。企業(yè)所繳納的銷售額度與所得稅額度均與銷售結(jié)算方式有著直接關(guān)聯(lián)。由此，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃工作時，要通過財務(wù)管理行為來對銷售結(jié)算方式加以利用，以此來確立更有利于企業(yè)的銷售結(jié)算方式及納稅籌劃方案。目前，在相關(guān)法規(guī)中規(guī)定，企業(yè)可在銷售折扣、折扣銷售以及銷售折讓此三種銷售結(jié)算方式中進(jìn)行自主的選擇，三種結(jié)算方式對納稅籌劃方案的選擇也會產(chǎn)生差異化影響：其一，銷售結(jié)算方式在選擇銷售折讓時，折讓后的貨款金額是確定企業(yè)納稅銷售額的基礎(chǔ)。產(chǎn)品在發(fā)生質(zhì)量問題之后會通過銷售折讓來進(jìn)行結(jié)算，其價格減讓的發(fā)生是處于售后服務(wù)階段。而在納稅籌劃的角度進(jìn)行考量時，銷售折讓的結(jié)算方式相較于折扣銷售的結(jié)算方式需付出更多的稅收成本。因此，企業(yè)在進(jìn)行商品銷售時，如果客戶具備較高的信譽度，且貨款的回收不存在較大風(fēng)險時，應(yīng)以折扣銷售的方式來進(jìn)行結(jié)算；其二，銷售結(jié)算方式在選擇銷售折扣時，相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行納稅申報的過程中，是不能夠?qū)N售折扣從銷售額中扣除。這也就進(jìn)一步說明銷售折扣的結(jié)算方式，對企業(yè)納稅成本的降低沒有明顯作用；其三，銷售結(jié)算方式在選擇折扣銷售時，如若將銷售額度以及折扣額度開具在同一張發(fā)票上，且進(jìn)行分別的注明，那么企業(yè)自身的增值稅能夠依據(jù)折扣額度減除之后的金額來進(jìn)行計算。但是如果銷售額度、折扣額度是開具在不同的發(fā)票上，企業(yè)則無法在銷售額度中扣除折扣額度。

（二）合理列支相關(guān)費用

在企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃工作的過程中，需根據(jù)相關(guān)費用的列支來開展相應(yīng)的納稅籌劃活動。在實際操作的過程中需著重的關(guān)注以下幾個方面：其一，對企業(yè)各項業(yè)務(wù)與經(jīng)濟(jì)活動中，要通過事先的調(diào)研等方法搜集可能發(fā)生的成本費用的相關(guān)資料，并對可能發(fā)生的成本費用進(jìn)行列支；其二，要對稅收相關(guān)法律及政策進(jìn)行全面的了解與分析，要重點關(guān)注相關(guān)法律法規(guī)中所提出的對個別費用列支期間提出的限額要求。例如企業(yè)在正常運營期間所發(fā)生的工會費用、招待費用等均有具體的規(guī)定。如若費用超出了規(guī)定限額，企業(yè)要進(jìn)行密切的關(guān)注，并對納稅方案進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整；其三，企業(yè)需對自身存貨進(jìn)行定期的清查與盤點，當(dāng)貨物出現(xiàn)損毀或是遺失等狀況出現(xiàn)時，需要與稅務(wù)部門進(jìn)行配合，對倉庫存貨進(jìn)行審核，以此來對相關(guān)損失進(jìn)行確認(rèn)，并在當(dāng)期對成本費用進(jìn)行列支；其四，稅法或是相關(guān)的稅收政策中明確了能夠提前列支的成本費用，要進(jìn)行及時準(zhǔn)確的入賬，進(jìn)而確保期間成本費用的準(zhǔn)確性與真實性。例如社保、公積金等；其五，企業(yè)需要對稅收政策中明確指出的，需要進(jìn)行攤銷的成本的攤銷期限進(jìn)行確認(rèn)并準(zhǔn)確掌握。企業(yè)自身要通過科學(xué)合理的納稅籌劃方案對區(qū)間利潤進(jìn)行合理規(guī)劃，充分實現(xiàn)節(jié)稅目的。［4］

（三）固定資產(chǎn)需選擇合適的折舊方式

在企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展過程中，需要對固定資產(chǎn)進(jìn)行定期的折舊，并且需在當(dāng)期成本中將折舊費用計入。由此，企業(yè)最終的經(jīng)營利潤與折舊費用的大小有著緊密的關(guān)聯(lián)。基于此，企業(yè)則可通過固定資產(chǎn)折舊來開展納稅籌劃。企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)購置時，就應(yīng)該考慮到折舊方法的選擇。例如企業(yè)在建設(shè)并投入運營的初期，收入與資產(chǎn)較高的狀況，企業(yè)可在此階段選擇將固定資產(chǎn)進(jìn)行加速折舊，即是將折舊費用進(jìn)行合理的前移，由此來降低利潤，進(jìn)而起到延期納稅與節(jié)稅的目的。但值得注意的是，折舊方法在確定之后不可隨意更改，且此種方法更為適合短期的納稅籌劃，對于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展及相關(guān)的納稅籌劃工作則需更為系統(tǒng)全面的考量。

（四）合理選擇存貨計價方法

在企業(yè)經(jīng)營與業(yè)務(wù)實際開展的過程中，可采取多種不同類型的計價方法來對存貨成本進(jìn)行計算。不同的計價方法會對存貨成本計算造成不同影響，這也會使得企業(yè)當(dāng)期成本發(fā)生相應(yīng)變化，進(jìn)而由此展開納稅籌劃工作。在當(dāng)前我國相關(guān)的法律法規(guī)中規(guī)定，企業(yè)能夠依據(jù)自身狀況來對存貨計價方法進(jìn)行選擇。目前企業(yè)中應(yīng)用較為普遍的存貨計價方法為：移動平均、先進(jìn)先出、加權(quán)平均、個別計價等諸多方法。不同的方法應(yīng)用會對納稅籌劃工作及當(dāng)期成本產(chǎn)生影響，企業(yè)亦需根據(jù)自身經(jīng)營所需來決定方法選擇。具體來講：其一，當(dāng)企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)狀況不佳，且市場環(huán)境處于市場物價下跌的狀況，應(yīng)當(dāng)以先進(jìn)先出的方法來進(jìn)行存貨計價，此種方式能夠增加企業(yè)自身的銷貨成本，且能夠?qū)Υ尕洺杀緦崿F(xiàn)有效地降低，進(jìn)而能夠使企業(yè)自身稅務(wù)負(fù)擔(dān)有所降低；其二，如果企業(yè)所處的市場環(huán)境是經(jīng)濟(jì)波動較大的狀況下，那么可以選擇移動平均計價法，或者是加權(quán)平均計價法。此兩種存貨計價方式能夠使企業(yè)規(guī)避成本變動頻繁或異常而導(dǎo)致的自身利潤波動，且能夠有效地維護(hù)企業(yè)自身納稅的穩(wěn)定性，幫助企業(yè)在開展各項財務(wù)管理工作的過程中，能夠合理地把握企業(yè)資金狀況，便于對資金的協(xié)調(diào)與安排。［5］

四、結(jié)語

隨著我國市場化經(jīng)濟(jì)愈加成熟，企業(yè)之間的競爭亦是愈發(fā)激烈。通過財務(wù)管理視角來進(jìn)行稅收籌劃工作的研究與探析，能夠使企業(yè)在開展財務(wù)管理工作的過程中，合理的發(fā)揮出納稅籌劃工作的引導(dǎo)作用，以此來對企業(yè)自身的稅務(wù)進(jìn)行科學(xué)合理的安排，進(jìn)而幫助企業(yè)實現(xiàn)價值最大化與稅務(wù)負(fù)擔(dān)最小化的雙重目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)

［1］張東民.探究現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理下運用稅收籌劃時應(yīng)注意的問題［J］.財會學(xué)習(xí)，2020（13）.

［2］蒙貞.企業(yè)財務(wù)管理中納稅籌劃的應(yīng)用分析［J］.商場現(xiàn)代化，2019（10）.

［3］李秀欽.探析現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理中的稅收籌劃應(yīng)用［J］.現(xiàn)代營銷（經(jīng)營版），2020（3）.

［4］蘇丹，張冠軍.企業(yè)財務(wù)管理中的納稅籌劃改善探討［J］.營銷界，2020（28）.

第10篇

目前，世界各國差不多都有自己的人力資源開發(fā)與管理模式，但比較典型的人力資源開發(fā)與管理模式，主要是美國模式和日本模式。

一、美國人力資源管理模式

與市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)相適應(yīng)，美國的人才市場也非常發(fā)達(dá)和完備，市場機(jī)制在人力資源配置中發(fā)揮著重要的基礎(chǔ)性作用，在人力資源配置、運作等方面都體現(xiàn)出高度的市場化特征，企業(yè)對人力資源的需求完全可以通過人才市場得到滿足。同時美國人力資源的開發(fā)與管理體現(xiàn)出高度的制度化、規(guī)范化特征，對個人素質(zhì)和技術(shù)要求、工作職責(zé)、個人分工、權(quán)利以及發(fā)生問題的處理等都有具體的規(guī)章制度。在美國，人才服務(wù)必須嚴(yán)格按照聯(lián)邦和各州的法律運作。美國涉及人才流動和職業(yè)介紹的法律法規(guī)比較健全，如《憲法》、《勞工法》、《雇員工作法》、《安全法》、《反種族歧視法》、《失業(yè)保護(hù)法》、《稅法》等等。凡從事職業(yè)介紹及人才流動，都必須依法進(jìn)行。美國企業(yè)將員工培訓(xùn)作為人力資源管理與開發(fā)極為重要的一部分。美國企業(yè)視人才為公司發(fā)展的第一決定力量，因此非常重視員工培訓(xùn)。一般只要員工在工作中有成績、對公司有所貢獻(xiàn)，美國企業(yè)都會鼓勵和幫助雇員進(jìn)行各個層次的培訓(xùn)和教育。

雖然美國企業(yè)人力資源管理存在著很多的優(yōu)點，但是也存在著一些缺陷，主要表現(xiàn)為：過分強(qiáng)調(diào)能力主義、強(qiáng)調(diào)競爭，在某種程度上會強(qiáng)化員工以自我為中心的思想，影響員工之間的互相幫助和支持，使企業(yè)內(nèi)部很難形成和諧的人際關(guān)系。由于采用短期雇傭制，容易使員工產(chǎn)生短期行為。員工流動性大，企業(yè)職工隊伍穩(wěn)定性相對較差，員工對企業(yè)的忠誠度較低，對企業(yè)的長期發(fā)展不利。強(qiáng)調(diào)人力資源管理的剛性，忽視人力資源的柔性管理等。

二、建設(shè)和諧人力資源開發(fā)與管理模式的主要對策建議——基于和諧管理理論的思考

由國外典型人力資源開發(fā)與管理模式可以看出，建設(shè)人力資源開發(fā)與管理模式必須依據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會發(fā)展?fàn)顩r、社會文化背景來進(jìn)行，這與和諧管理理論的管理思路是十分吻合的。根據(jù)和諧管理理論的框架，建設(shè)和諧人力資源模式主要應(yīng)當(dāng)從制度和文化兩方面入手，一方面要建立健全人力資源管理的制度體系，另一方面要加快有地方特色的文化建設(shè)，增強(qiáng)人力資源的歸屬感與自我發(fā)展的信念。

1.和諧管理理論的基本框架

和諧理論的研究對象是有可持續(xù)發(fā)展特性的組織，理論基礎(chǔ)是任何系統(tǒng)之間及系統(tǒng)內(nèi)部的各要素都是相關(guān)的，且存在一種系統(tǒng)目的意義下的和諧機(jī)制。根據(jù)前面所敘述的和諧管理理論的理論框架可以看出和諧管理理論實際上是注重創(chuàng)造組織內(nèi)外的和諧環(huán)境，以取得最佳管理效益的理論。

和諧管理的基本思路是：基于問題導(dǎo)向的“優(yōu)化設(shè)計”與“人的能動作用”則互動耦合機(jī)制。這個機(jī)制就是管理哲學(xué)中“建構(gòu)”與“演化”兩類傾向的實現(xiàn)機(jī)理。并從人們對復(fù)雜管理問題的求解方法和管理哲學(xué)的“建構(gòu)”與“演化”兩個角度分析了則機(jī)制的可行性，因而提出了和諧主題、和則、諧則等核心概念。和諧管理采用了“問題導(dǎo)向”的分析思路，引入了“和諧主題”概念，其定義是：“組織在特定的發(fā)展時期和情境下，為實現(xiàn)組織長期目標(biāo)所要解決的核心問題或要完成的核心任務(wù)。”和諧管理理論將“優(yōu)化設(shè)計”對應(yīng)于“諧”，而將“人的能動作用”對應(yīng)于“和”。其中“諧則”定義為有關(guān)“優(yōu)化設(shè)計”的機(jī)理、規(guī)律或者主張；“和則”定義為有關(guān)“人的能動作用”的機(jī)理、規(guī)律或者主張。“優(yōu)化設(shè)計”與“人的能動作用”對應(yīng)的工具和方法分別稱為“諧則工具庫”與“和則工具庫”。和諧耦合定義為和則、諧則圍繞和諧主題在不同層次間的關(guān)聯(lián)互動，和諧耦合是在和諧主題下對和則、諧則關(guān)系的調(diào)解。

和諧理論的理論框架如果作用于人力資源，就是要做到“以法治人”與“以德治人”相結(jié)合，建立法律法規(guī)、市場機(jī)制與文化管理相結(jié)合的人力資源管理模式。

2.建設(shè)和諧人力資源開發(fā)與管理模式的路徑分析

(1)更新理念，正確對待人力資源開發(fā)與管理

應(yīng)當(dāng)將人力資源上升到戰(zhàn)略高度，將人力資源的管理納入到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總體規(guī)劃中去，真正將人力資源作為資源來使用。樹立人才理念，實施文化管理。文化管理是一種新興的人力資源管理理念，是對現(xiàn)代人力資源科學(xué)管理模式的一大超越。文化管理是指從影響人內(nèi)心狀態(tài)出發(fā)最大程度地開發(fā)人的潛能，具有以人為本的特點，采用自主管理模式，對人的影響深刻而持久，是一種高激勵的人力資源管理模式等特點。人才理念就是人才不是被動地適應(yīng)工作或崗位的需求，應(yīng)當(dāng)使人才具有更多的就業(yè)選擇權(quán)與工作的自主決定權(quán)。同時，要樹立“人人是人才”的觀念。人力資源有著區(qū)別于自然資源的特點，這些特點決定了在人力資源的開發(fā)與管理中不可能建立完全量化的指標(biāo)去衡量人力資源的效益。所以在制度與環(huán)境的共同作用下，每一個人都可以充分發(fā)揮其作用。作為政府部門和管理者，不能簡單地將人力資源分為無用、有用、適用，而是應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，將每一個人安排到合適的崗位上，真正做到人盡其才。

(2)創(chuàng)造和諧文化環(huán)境，實現(xiàn)人力資源與環(huán)境的和諧

人力資源管理的因素不僅包括管理者和被管理者，還包括環(huán)境因素，或者說人力資源管理要充分考慮具體環(huán)境和環(huán)境變化因素的影響。環(huán)境因素主要包括制度環(huán)境與文化環(huán)境。與制度環(huán)境相比，文化環(huán)境是一種軟環(huán)境，建立起來需要一個長期的過程，并且受歷史因素的制約。文化是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)、社會發(fā)展的核心要素，也是充分發(fā)揮人力資源作用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。我國歷史悠久，有著豐厚的文化積淀。應(yīng)該在繼承優(yōu)秀文化傳統(tǒng)的同時，著力解決好傳統(tǒng)文化因素制約人力資源作用發(fā)揮的障礙，建設(shè)與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)、社會發(fā)展相適應(yīng)的新文化。文化環(huán)境建設(shè)的取向是，以優(yōu)秀的傳統(tǒng)文化為基礎(chǔ)，以發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向，采取教育與自我教育的方式，倡導(dǎo)和培養(yǎng)全體人民規(guī)則意識、誠信意識、開放意識、危機(jī)意識和創(chuàng)新意識，形成求發(fā)展、與時俱進(jìn)的社會風(fēng)氣，建設(shè)促進(jìn)人力資源培養(yǎng)和作用發(fā)揮的新文化。

(3)堅持合理開發(fā)與有效利用相結(jié)合，使不同層次人力資源和諧共容

我國人口眾多，從人力資源發(fā)展的現(xiàn)狀來看，其基本特點是總量相對充裕，但質(zhì)量不高，利用效率低下。在這樣的形勢下，我國人力發(fā)展戰(zhàn)略從總體上顯然應(yīng)當(dāng)遵循一種以有效利用為重點、堅持合理開發(fā)與有效利用并舉的發(fā)展思路，無論偏重于哪一方面都不利于人力資源的持續(xù)發(fā)展。

所謂有效利用是指通過深化人事制度等人力資源體制改革，制定相關(guān)政策，促使現(xiàn)有的人力資源作用得到充分發(fā)揮，改變目前人力資源利用率低的現(xiàn)狀。所謂合理開發(fā)是指要通過教育、合理流動、科學(xué)配置等途徑提高人力資源的質(zhì)量。二者并舉則是指從近期看，要提高現(xiàn)有人力資源的利用效率；從長期看，要充分重視人力資源的開發(fā)，在保證效率的前提下遵循經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動態(tài)合理開發(fā)人力資源，實現(xiàn)人力資源的可持續(xù)發(fā)展。

第11篇

【摘　要】 美國聯(lián)邦政府是最早實施R&D稅收優(yōu)惠的國家，文章試圖對美國R&E抵免制度發(fā)展歷程、R&E活動及QREs界定、稅收激勵的主要內(nèi)容、R&E支出的會計處理及R&E抵免制度的評估等進(jìn)行解析，以便為我國R&D稅收激勵政策的完善提供可借鑒的經(jīng)驗。

【關(guān)鍵詞】 美國； R&E抵免制度； R&E活動； QREs（合格的研究費用支出）； ASC（替代簡化抵免法）

自1954年起，美國聯(lián)邦稅法就有關(guān)于研發(fā)支出從當(dāng)期所得稅中扣除的相關(guān)規(guī)定，但實施研發(fā)稅收優(yōu)惠是從1981年開始的。從1981年到2011年的30年間，美國企業(yè)“研究與實驗稅收抵免制度”（Research and Eexperiment Tax Credit，簡稱R&E抵免制度）一直都是臨時性制度，但每次到期前美國政府都通過了有關(guān)法案對該項制度給予延長，共進(jìn)行了14次修訂，并在不斷修訂的過程中越來越完善、簡化、易于被理解和應(yīng)用。

一、稅收意義上的研發(fā)活動及研發(fā)支出

（一）合格的R&E活動①

從稅收角度，“合格的研究活動”必須同時滿足美國《國內(nèi)稅收法典》（Internal Revenue Code，簡稱I.R.C.）41條（d）中所列示的“四方面測試”。

1.174條測試。I.R.C.174條規(guī)定，當(dāng)R&E活動的研究支出滿足下面兩個條件時，就可以獲得稅收抵免：一是與納稅人的交易或經(jīng)營相關(guān)；二是屬于“實驗或?qū)嶒炇乙饬x上的”研發(fā)項目成本及隨后與之相關(guān)的開發(fā)和改良成本（包括取得專利的成本）。但以下活動不能享受R&E抵免：（1）產(chǎn)品商業(yè)化后進(jìn)行的研究活動；（2）為了達(dá)到特定客戶的要求對現(xiàn)存產(chǎn)品或工藝流程進(jìn)行的研究；（3）對現(xiàn)存產(chǎn)品或工藝流程進(jìn)行的復(fù)制；（4）調(diào)查或研究，包括消費者調(diào)查、效率調(diào)查和管理研究；（5）對企業(yè)內(nèi)部使用的計算機(jī)軟件的研究；（6）在美國領(lǐng)土、波多黎各自由邦，以及任一美國領(lǐng)地之外開展的研發(fā)活動；（7）在社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究；（8）其它個體或政府實體主持的研究；（9）ISO認(rèn)證。

2.探索科學(xué)技術(shù)本質(zhì)的信息測試。該項測試主要考察研究活動的目的是否是探索與科學(xué)技術(shù)本質(zhì)相關(guān)的信息。如果研究的意圖是消除與業(yè)務(wù)元素開發(fā)和改良相關(guān)的不確定因素，那么該研究就是出于探索信息的目的；如果納稅人不能掌握關(guān)于業(yè)務(wù)元素開發(fā)和改良的方法、能力或合適的設(shè)計理念，那么不確定因素就會存在。“合格的研究活動”要想滿足為探索與科學(xué)技術(shù)本質(zhì)相關(guān)信息的要求，用于探索信息的實質(zhì)性實驗程序必須從根本上依賴于物理學(xué)、化學(xué)、生物學(xué)、工程學(xué)或電腦工程學(xué)②的原理。納稅人可以應(yīng)用現(xiàn)存的技術(shù)或依賴于現(xiàn)存的物理學(xué)、化學(xué)、生物學(xué)、工程學(xué)或電腦工程學(xué)的原理來滿足該項規(guī)定。

3.業(yè)務(wù)元素測試。納稅人必須將探索到的信息用于開發(fā)或改良納稅人的業(yè)務(wù)元素。此處的“業(yè)務(wù)元素”包括任何產(chǎn)品、試制樣品、加工過程、配方、發(fā)明、技術(shù)、計算機(jī)軟件、專利等。納稅人必須細(xì)分與其經(jīng)營相關(guān)的具體業(yè)務(wù)元素，申請抵免的研究活動必須與相應(yīng)的業(yè)務(wù)元素緊密聯(lián)系，否則不是“合格的研究活動”。

4.實質(zhì)性實驗程序測試。“合格的研究活動”需要“本質(zhì)上所有研究活動都包含實質(zhì)性實驗程序”。實質(zhì)性實驗程序是用來評價一個或多個達(dá)到結(jié)果的備選方案是否有能力或方法達(dá)到那個結(jié)果，或者針對那個結(jié)果有合適的設(shè)計理念，而該結(jié)果在納稅人進(jìn)行研發(fā)活動的開始是不確定的。根據(jù)實質(zhì)性實驗程序的核心要素，納稅人必須：（1）界定與納稅人研究活動目標(biāo)即業(yè)務(wù)元素開發(fā)或改良相關(guān)的不確定性；（2）界定用來消除該不確定性的一個或多個備選方案；（3）界定并執(zhí)行評價這些備選方案的程序。

（二）合格的研究費用支出

合格的研究費用支出（Qualifying Research Expenditures，簡稱QREs）僅指經(jīng)營性支出，且該支出必須是“合格的研究活動”項目發(fā)生的、在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行或通過合同外包的、所有用于開發(fā)或改良業(yè)務(wù)元素的支出。資本性支出和共同成本不屬于174條中的QREs。

1.合格的經(jīng)營性支出。合格的經(jīng)營性支出主要包括下面四點：（1）工資成本：是指支付給直接從事合格的研究活動或者直接從事監(jiān)督與支持合格研究活動的勞務(wù)工資成本。 （2）物資供給成本：是指除土地或土地改良投資以及可計提折舊財產(chǎn)之外的任何有形財產(chǎn)的成本，包括樣品和試制用料。（3）電腦租入成本：主要是指進(jìn)行合格的研究活動時使用第三方電腦所支付或發(fā)生的費用。（4）支付給第三方的研究合同費用：只要納稅人有權(quán)利享有研究成果，不管第三方研究是否成功，對于第三方進(jìn)行的合格的研究活動所支付的費用，按實際支付額的65%計入QREs，但在下列特殊情況下，計入比例將提高：一是當(dāng)納稅人支付給合格的某些研究團(tuán)體時，計入QREs的比率提高到75%；二是支付給合格的小企業(yè)、大學(xué)或州立實驗室的研究合同費用，該比率提高到100%。

2.研發(fā)用資本性支出的規(guī)定。企業(yè)研發(fā)用資本性支出都不允許計入QREs中，但對于在研發(fā)過程中使用的可計提折舊或攤銷的資產(chǎn)（一般包括廠房、機(jī)器設(shè)備和無形資產(chǎn)，但不包括土地支出）所計提的折舊或攤銷，可以視為174條規(guī)定的QREs。

二、美國R&E抵免的主要內(nèi)容及計算

（一）R&E抵免的主要內(nèi)容

美國R&E抵免制度的項目名稱為“國內(nèi)稅務(wù)局研究抵免”，該項計劃的管理部門是美國財政部的國內(nèi)稅務(wù)局；具體受益類型為“投資稅收抵免”；在聯(lián)邦稅法中稅收抵免的基數(shù)是QREs的增量R&E支出。稅收抵免沒有限額，原則上實行非現(xiàn)金返還③的抵免優(yōu)惠制度。未使用的稅收抵免可在一定限制條件下向前轉(zhuǎn)回或向后結(jié)轉(zhuǎn)，一般可以向后結(jié)轉(zhuǎn)20年，向前轉(zhuǎn)回1年（總收入少于5 000萬美元的小企業(yè)可以向前轉(zhuǎn)回2年，2010年的稅收抵免額可以向前轉(zhuǎn)回5年）。目前R&E抵免制度的優(yōu)惠對象是：所有在美國領(lǐng)土內(nèi)、波多黎各自由邦內(nèi)，以及任一美國領(lǐng)地內(nèi)開展研發(fā)活動的企業(yè)。

（二）R&E抵免的計算

根據(jù)企業(yè)公司化的時間、開始進(jìn)行合格的研發(fā)活動的時間和開始有能力歸集所需同步證據(jù)資料的時間，企業(yè)計算基期的方法有傳統(tǒng)減免法（Traditional Credit）、新企業(yè)減免法（Start-Up Credit）和替代簡化抵免法④（Alternative Simplified Credit，簡稱ASC）。這三種基期計算方法決定了R&E稅收優(yōu)惠的三種計算方法。

1.正常減免法下R&E抵免的計算。在傳統(tǒng)減免法和新企業(yè)減免法（統(tǒng)稱正常減免法）下，企業(yè)在美國本土進(jìn)行R&E活動的QREs超出其R&E支出基數(shù)的部分可以獲得20％的稅收減免。即：

抵免額=（QREs-基數(shù)）×20％；

基數(shù)=“固定基準(zhǔn)百分比”×過去四年總收入平均值；

只有傳統(tǒng)抵免計算法下，要求基數(shù)必須最小達(dá)到納稅人當(dāng)年QREs的50%，其他兩種方法下，沒此要求，所以，在傳統(tǒng)抵免計算法下，基數(shù)是指已計算的基數(shù)中的較大值或者是在抵扣年度QREs的50%（“最小基數(shù)”）。

傳統(tǒng)減免法和新企業(yè)減免法的主要區(qū)別在于計算“固定基準(zhǔn)百分比”的方法不同。按傳統(tǒng)減免法計算的固定基準(zhǔn)百分比⑤=基期有效R&E總支出/基期總銷售收入（目前，該百分比已固定在企業(yè)1984—1988年的平均值，即基期為自1983年12月31日起至1989年1月1日）。固定基準(zhǔn)百分比最大為16%。此制度對“新企業(yè)”不適用，“新企業(yè)”適用于特殊的固定基準(zhǔn)百分比。

2.ASC下R&E抵免的計算。企業(yè)可以選擇采用ASC，一旦選定，當(dāng)年及以后年度都應(yīng)該采用該方法，除非企業(yè)撤銷該選擇⑥。在現(xiàn)行的ASC方法下，企業(yè)申請的稅收抵免額=（當(dāng)年QREs-前三年QREs平均值的50%）×14％⑦。ASC沒有最小基數(shù)的要求，但如果企業(yè)在前三年的任何一年都沒有QREs，企業(yè)申請的稅收抵免額=當(dāng)年QREs×6％。這點很重要，因為該抵免額是基于當(dāng)年QREs的100%，而不是基于QREs的增量計算的。

（三）特別優(yōu)惠

1.支付給合格組織的基礎(chǔ)研究費用。根據(jù)I.R.C.§41(e)，基礎(chǔ)研究稅收抵免額=（支付的基礎(chǔ)研發(fā)費用-合格組織的基數(shù)）×20%。但若支付的基礎(chǔ)研發(fā)費用未超過合格組織的基數(shù)，就按支付給第三方的研究合同費用處理。“支付的基礎(chǔ)研發(fā)費用”指公司在任一納稅年度內(nèi)，為了基礎(chǔ)研究支付給任一合格組織的金額，但該支付僅指：（1）依據(jù)該公司和該合格組織之間的書面研究協(xié)議進(jìn)行的支付；（2）該基礎(chǔ)研究是由該合格組織執(zhí)行的。“合格組織的基數(shù)”是最小基礎(chǔ)研究金額加上努力結(jié)果維護(hù)費。合格組織指滿足一定條件的教育機(jī)構(gòu)、某些科研組織、科學(xué)免稅組織或某些補(bǔ)助組織。

2.支付給能源研究團(tuán)體（Energy Research Consortium）的費用。納稅人在納稅年度內(nèi)為經(jīng)營或交易而支付給符合規(guī)定條件的能源研究團(tuán)體的款項的20%，可以直接抵免企業(yè)所得稅額。

3.其它研發(fā)費用鼓勵制度。聯(lián)邦政府1981年頒布R&E抵免制度后，許多州和地方司法管轄區(qū)也陸續(xù)出臺了研發(fā)費用稅收鼓勵制度⑧，包括當(dāng)前的稅收抵扣、抵減和免征，以及對在研發(fā)項目中使用資產(chǎn)的地方所得稅、營業(yè)稅和物業(yè)稅的優(yōu)惠制度等。

三、R&E支出的賬務(wù)處理

企業(yè)可以選擇下列兩種方法之一對R&E支出進(jìn)行賬務(wù)處理：將R&E支出在支付或?qū)嶋H發(fā)生的會計期間扣除（當(dāng)期扣除法），或者將R&E支出資本化處理，在不少于60個月的期間內(nèi)進(jìn)行攤銷（后期攤銷法）。

（一）當(dāng)期扣除法

當(dāng)企業(yè)考慮采用該方法時，一般只能在發(fā)生R&E支出的第一年選擇該方法，如果第一年沒選擇該方法，在以后的納稅年度就不能再選擇該方法，除非得到了稅務(wù)局的許可。當(dāng)選擇該方法時，將第一年發(fā)生的R&E支出在所得稅申報表中進(jìn)行一次性扣除，抵減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，而不是資本化。

（二）后期攤銷法

如果企業(yè)在發(fā)生R&E支出的第一年未選擇當(dāng)期扣除法，可以選擇后期攤銷法。但選擇該方法必須滿足兩個條件：（1）企業(yè)支付或?qū)嶋H發(fā)生的R&E支出是企業(yè)自己的交易或經(jīng)營活動引起的；（2）企業(yè)未將該支出當(dāng)期扣除。如果選擇后期攤銷法，企業(yè)就要在不少于60個月的期間內(nèi)將該支出平均扣減掉。攤銷期自企業(yè)第一次從該研究中獲得經(jīng)濟(jì)利益的月份開始。

（三）可選擇的轉(zhuǎn)銷法（Optional Write-Off Method）

企業(yè)如果未選擇后期攤銷法或當(dāng)期扣除法，可以選擇將該支出在不少于10年的期間內(nèi)轉(zhuǎn)銷，轉(zhuǎn)銷期自該支出實際發(fā)生的納稅年度起，該方法是一種簡化的會計處理方法。但無論是后期攤銷法或可選擇的轉(zhuǎn)銷法，企業(yè)都要將當(dāng)年發(fā)生的R&E支出資本化，并計入一個資本性賬戶，在以后年度只將當(dāng)年折舊或攤銷的部分過入企業(yè)所得稅申報表中，以抵減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

四、對R&E抵免制度的評估

美國作為最早實行R&E稅收抵免的國家，不但極大刺激了私營企業(yè)的創(chuàng)新研發(fā)投入，并且使美國成為20世紀(jì)80年代OECD成員國中提供R&E激勵最優(yōu)惠的國家。但隨著其它國家推出越來越優(yōu)惠的R&E激勵政策，以及美國R&E抵免制度本身的不足，使美國從OECD成員國中的前十，下滑到2008年38個OECD成員國中的第24位，占全球R&E投入的份額也由1999年的39%下降到2007年的33%。但美國政府《2012年度預(yù)算》中將R&E抵免制度永久化并提高ASC抵免比率的決定，將極大地刺激美國R&E投入，并有望提高美國在OECD成員國中R&E激勵政策的地位。

（一）1990—2003年聯(lián)邦政府R&E抵免制度的執(zhí)行情況

從“1990—2003年聯(lián)邦研發(fā)稅收返還額及企業(yè)數(shù)”統(tǒng)計看，2003年聯(lián)邦政府R&E稅收優(yōu)惠額度達(dá)55億美元（在最高年份2000年，為71億美元），涉及不足10 400個企業(yè)。從“1990—2003年企業(yè)向聯(lián)邦政府申報R&E稅收返還額占企業(yè)R&E投入的百分?jǐn)?shù)”看，即使在2000年高峰時期，聯(lián)邦政府R&E稅收優(yōu)惠額度也僅僅占到企業(yè)R&E支出的4%，最低年度還不到1.5%。

從行業(yè)分類看，其中有五大類行業(yè)獲得聯(lián)邦政府R&E稅收返還額的大約80%。以2003年為例，五大類行業(yè)共獲得R&E稅收返還額42億美元，占當(dāng)年R&E稅收返還額的77%，這五大類企業(yè)及所占R&E稅收返還額的比例如下：計算機(jī)及電器產(chǎn)品（21%）、化工含制藥和醫(yī)藥（18%）、交通設(shè)備含汽車和航空（16%）、信息含軟件（12%）、職業(yè)、科技服務(wù)含計算機(jī)和研發(fā)服務(wù)（10%）。

（二）2003年—2011年之間聯(lián)邦政府R&E抵免制度的執(zhí)行情況

2011年3月，來自于美國財政部稅收政策辦公室的報告⑨顯示：R&E抵免制度有利于鼓勵創(chuàng)新和加大研發(fā)項目的投資，進(jìn)而驅(qū)動了生產(chǎn)率的增長，提高了美國人民的生活水平。R&E抵免的益處主要體現(xiàn)在三個方面：

1.是鼓勵研發(fā)支出的一種成本效益較好的方法。最近研究表明，1美元的抵免額將帶來1美元的研發(fā)投入增加額，長遠(yuǎn)看將帶來更多的研發(fā)投入。

2.每年支出R&E稅收返還額約90億美元。如表1所示，以2008年可獲得的所得稅返還數(shù)據(jù)為例，在工業(yè)部門的14個行業(yè)中，有12 736個公司申報R&E稅收返還額83億美元；64 000多的個體納稅人申報R&E稅收返還額4.63億美元。按“稅收返還額”排序，處于前五的制造業(yè)、信息業(yè)、職業(yè)及科技服務(wù)、批發(fā)及零售業(yè)及金融保險業(yè)的公司數(shù)占申報返還企業(yè)數(shù)的比例為91.1%，稅收返還額占的比例是97.1%，其中制造業(yè)分別占43%和69%。

在制造業(yè)下的20個子行業(yè)，按占稅收返還額的比例排序，計算機(jī)及電器產(chǎn)品（31.5%）、化工含制藥和醫(yī)藥（25.9%）、交通設(shè)備含汽車和航空（20.5%）這三個子行業(yè)占制造業(yè)R&E稅收返還額總數(shù)的78%，而其它各子行業(yè)占制造業(yè)R&E稅收返還額總數(shù)的比例都低于6%。

3.支持高工資的工作。合格的研發(fā)成本中大約70%是人工成本，這表明R&E抵免制度有效地支持了高科技工作。根據(jù)美國國家科學(xué)基金會統(tǒng)計，2008年從事科技職業(yè)的個人平均年工資是74 950美元（當(dāng)年個人平均年工資為42 270美元）。

盡管R&E抵免制度對美國的研發(fā)創(chuàng)新起到了積極的促進(jìn)作用，但在實施的30年間，一直存在著制度本身的不足：（1）稅收抵免的階段性地位帶來的不確定性。企業(yè)的大部分研發(fā)項目周期都比較長，研發(fā)投入需要持續(xù)許多年，盡管R&E抵免制度能夠有效刺激研發(fā)投入，但因其階段性而降低了該有效性的程度。（2）稅收抵免計算的復(fù)雜性。R&E抵免制度設(shè)計為增量稅收補(bǔ)貼，意味著只有研發(fā)支出超過規(guī)定的基數(shù)時，企業(yè)才能獲得稅收抵免，計算的復(fù)雜性增加了申請的復(fù)雜性和操作性。（3）小企業(yè)一直是弱勢群體。小企業(yè)在獲取政策信息、法律援助和開展R&E活動等方面的能力偏弱，R&E抵免制度也經(jīng)常被一些符合條件的小企業(yè)忽略，所以2008年大企業(yè)獲得了85%的R&E稅收抵免。（4）地區(qū)差異。由于各州實施的R&E抵免制度不同，造成了R&E活動的差異，并出現(xiàn)了跨州轉(zhuǎn)移的苗頭。

（三）R&E抵免制度永久化后的預(yù)期評價

2011年多方提議將R&E抵免制度永久化并提高ASC的抵免比率時，研究預(yù)測了這種制度對美國經(jīng)濟(jì)各個方面的影響。2011年3月，來自美國財政部稅收政策辦公室的報告顯示：R&E抵免制度強(qiáng)化、簡化和永久化的益處體現(xiàn)在下面幾個方面：（1）未來十年在國內(nèi)私營部門的研發(fā)投入將會超過1 000億美元；（2）將會在美國提供100萬個超過平均工資水平的研發(fā)人員職位；（3）ASC的抵免比率總數(shù)將達(dá)到20%；（4）增加了R&E抵免制度中簡化版本的使用；（5）制度的確定性加強(qiáng)了R&E抵免制度的激勵效果。當(dāng)然，美國政府《2012年度預(yù)算》中將R&E抵免制度永久化并將ASC的抵免比率提高到17%，是否如上面的研究預(yù)期，有待今后的實踐來驗證。

五、美國R&E抵免制度對中國R&D稅收優(yōu)惠政策的啟示

我國R&D稅收優(yōu)惠政策始于1996年，但直到2008年頒布《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行）》（簡稱《辦法》），才形成比較完整的體系。隨著科技創(chuàng)新環(huán)境的改善，我國現(xiàn)行研發(fā)費用加計扣除政策日益凸顯出不足，對我國R&D稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行修訂和完善成為當(dāng)務(wù)之急。美國在30年的R&E抵免制度執(zhí)行過程中，積累了許多經(jīng)驗教訓(xùn)，其中有許多地方值得我國借鑒。

（一）采用“稅收抵免”優(yōu)惠方式

稅前扣除和稅收抵免是最為常用的兩種激勵手段，其主要區(qū)別在于稅前扣除帶來的優(yōu)惠程度取決于公司所得稅稅率，而稅收抵免額與稅率無關(guān)。我國的R&D稅收激勵采用稅前扣除的方式，R&D投入量大的企業(yè)多數(shù)是軟件業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、集成電路產(chǎn)業(yè)等，這些企業(yè)又多數(shù)享受了不同程度的優(yōu)惠稅率，使得其承擔(dān)的有效邊際稅率低于名義稅率，這就使稅前扣除方式對企業(yè)R&D的激勵效果遜于稅收抵免方式。所以建議我國逐步以稅收抵免取代稅前扣除方式，同時逐步取消對一些特定行業(yè)企業(yè)的優(yōu)惠稅率，代之以擴(kuò)大享受該優(yōu)惠的企業(yè)范圍，使之成為普惠制。

（二）準(zhǔn)確認(rèn)定研發(fā)活動

美國在《1986年稅收改革法案》中首次提出“合格的研究活動”四方面測試，此后的修訂都保留了該內(nèi)容，并通過四方面測試對研發(fā)活動進(jìn)行了準(zhǔn)確認(rèn)定。我國2008年之前從未明確規(guī)定哪些R&D活動可以享受R&D稅收優(yōu)惠，通常認(rèn)為只要是開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的支出都可以加計扣除。2008年頒布的《辦法》對R&D活動進(jìn)行了嚴(yán)格限定，其中R&D活動的范圍僅限于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》中規(guī)定的項目，這無疑設(shè)定了較高的門檻，大大縮小了合格R&D活動的范圍。所以建議我國像美國那樣，構(gòu)建一個明確統(tǒng)一的通用標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)能夠?qū)ρ邪l(fā)活動和研發(fā)支出進(jìn)行準(zhǔn)確認(rèn)定，同時擴(kuò)大R&D活動和合格R&D費用的范圍。

（三）鼓勵產(chǎn)學(xué)研合作

為加強(qiáng)先進(jìn)技術(shù)的擴(kuò)散、轉(zhuǎn)移、應(yīng)用，美國對產(chǎn)學(xué)研合作實行了特殊的稅收抵免制度。例如，公司委托大學(xué)或科研機(jī)構(gòu)進(jìn)行的某些基礎(chǔ)研究，可根據(jù)情況按實際支付額的65%、75%或100%計入QREs；再如，企業(yè)向高等學(xué)校和以研究工作為目的的非盈利機(jī)構(gòu)捐贈的科研新儀器、設(shè)備，可以作為捐贈支出，在計稅時予以扣除；企業(yè)為建立非盈利性科研機(jī)構(gòu)而提供的資金免所得稅等。許多OECD成員國都像美國一樣，制定激勵產(chǎn)學(xué)研合作的R&D稅收優(yōu)惠政策。我國在科技興國的方針下，現(xiàn)有的R&D稅收優(yōu)惠政策缺乏對產(chǎn)學(xué)研合作的激勵，顯然是極其不利于科技發(fā)展的，所以借鑒美國等OECD成員國的做法，制定符合我國國情的產(chǎn)學(xué)研合作稅收激勵政策，應(yīng)成為我國R&D稅收優(yōu)惠政策改革的重中之重。

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第12篇

關(guān)鍵詞：國防科技工業(yè)；轉(zhuǎn)型升級；調(diào)控方式；管理模式；調(diào)控手段

中圖分類號：F063.3　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A　文章編號：1005―0892(2009)03―0083―06

國防科技工業(yè)作為國家戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，是國防現(xiàn)代化建設(shè)的物質(zhì)和技術(shù)基礎(chǔ)，是武器裝備研制生產(chǎn)的骨干力量，也是國家先進(jìn)制造業(yè)和國家科技創(chuàng)新體系的重要組成部分。我國國防科技工業(yè)“十一五”規(guī)劃確定的國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級戰(zhàn)略的實施，既是國防科技工業(yè)自身發(fā)展、滿足軍事需求的必然選擇，也是完善我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制、促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定快速發(fā)展的需要。

一、國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級的內(nèi)容與實質(zhì)

國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級戰(zhàn)略為實現(xiàn)國防科技工業(yè)較長一段時期的平穩(wěn)較快發(fā)展指明了途徑，這是在國防科技工業(yè)領(lǐng)域全面貫徹“三個代表”重要思想和科學(xué)發(fā)展觀，實現(xiàn)新跨越的重大決策。

(一)國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級的內(nèi)容體系

國防科技工業(yè)的轉(zhuǎn)型升級是由多方面的內(nèi)容構(gòu)成的一個有機(jī)整體，通過建設(shè)模式、體制機(jī)制、科技發(fā)展、增長方式的全面轉(zhuǎn)型，推動產(chǎn)業(yè)和技術(shù)的整體升級，實現(xiàn)國防科技工業(yè)平穩(wěn)較快發(fā)展，提高高新技術(shù)武器裝備供給能力。

1　體制更新

我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)初步建立起來，國防科技工業(yè)體制只有適應(yīng)國家經(jīng)濟(jì)體制的這種變化才能順利發(fā)展。第一，國防科技工業(yè)資源配置以市場為主，主要通過市場上的價格波動和競爭實現(xiàn)國防科技工業(yè)生產(chǎn)資料、資金、勞動力、技術(shù)、信息、土地等各種生產(chǎn)要素的流轉(zhuǎn)和配置。第二，國防科技工業(yè)政府職能以服務(wù)、監(jiān)控為主。國防科技工業(yè)由于武器裝備消費的特殊性而具有一定的公共性。但是，從武器裝備產(chǎn)品的商品本質(zhì)而言，國防科技工業(yè)的發(fā)展也必須遵循一般市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律，在一般條件下減少對武器裝備的直接供給。政府職能主要體現(xiàn)在提供法治環(huán)境和基本建設(shè)服務(wù)，運用綜合手段宏觀調(diào)控。第三，國防科技工業(yè)市場開放、可控。深化改革、擴(kuò)大開放，從根本上打破各軍工部門之間的條塊分割、自我封閉的狀況，吸引非公有制經(jīng)濟(jì)參與國防科技工業(yè)建設(shè)。

2　增長方式的轉(zhuǎn)變

轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式是我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是國防科技工業(yè)發(fā)展的迫切要求。改變過去我國國防科技工業(yè)的發(fā)展主要依靠增加投資、上項目、鋪新攤子的粗放型增長方式，實現(xiàn)主要依靠科學(xué)技術(shù)進(jìn)步和勞動者素質(zhì)的提升來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)集約型增長。國防科技工業(yè)增長方式轉(zhuǎn)變的一個實質(zhì)性內(nèi)容是通過技術(shù)、組織和制度創(chuàng)新，形成以提升技術(shù)含量和附加價值為重點的比較優(yōu)勢和競爭優(yōu)勢。一是從依靠要素投入向依靠要素組合優(yōu)化轉(zhuǎn)變，這是轉(zhuǎn)變國防科技工業(yè)經(jīng)濟(jì)增長方式的核心要求。二是從依靠投資驅(qū)動向依靠創(chuàng)新驅(qū)動轉(zhuǎn)變，這是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式的方向性要求。

3　科技發(fā)展途徑的轉(zhuǎn)變

武器裝備追求超越對手的屬性決定了自主創(chuàng)新是軍工企業(yè)的生命線。自主創(chuàng)新是一個國家的核心競爭力，更是國防科技工業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵要素。在國防科技工業(yè)領(lǐng)域，自主創(chuàng)新能力的強(qiáng)弱不僅影響國防科技工業(yè)產(chǎn)業(yè)本身競爭力的強(qiáng)弱，而且與國家安全密切相關(guān)。國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級戰(zhàn)略的核心就是要把提高自主創(chuàng)新能力作為根本出發(fā)點和立足點。國防科技發(fā)展的根本任務(wù)就是要通過自主創(chuàng)新不斷推出新的科技成果，占領(lǐng)科學(xué)技術(shù)的制高點，構(gòu)建國防科技工業(yè)的新優(yōu)勢，真正以技術(shù)創(chuàng)新推動國防科技產(chǎn)業(yè)發(fā)展，滿足國防和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

4　建設(shè)重心的轉(zhuǎn)移

長期以來，任務(wù)牽引是我國國防科技工業(yè)建設(shè)的主要動力，這對于確保任務(wù)的完成發(fā)揮過重要作用。但是，有限的投資被凝固于一個個具體任務(wù)之中影響了國防科技工業(yè)的基礎(chǔ)鞏固、能力提升和長遠(yuǎn)發(fā)展。要把完成任務(wù)與能力建設(shè)有機(jī)結(jié)合起來，全面推進(jìn)任務(wù)能力結(jié)合型軍工建設(shè)。在抓好當(dāng)前型號研制生產(chǎn)條件建設(shè)的同時，一要抓好一系列研發(fā)平臺建設(shè)，滿足加強(qiáng)基礎(chǔ)和統(tǒng)籌保障的需要；二要開展一批關(guān)鍵基礎(chǔ)產(chǎn)品的研發(fā)條件建設(shè)，增強(qiáng)自主研發(fā)能力；三要抓好核心能力基地建設(shè)。

5　產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和技術(shù)水平的整體躍升

國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級就是要通過體制機(jī)制、建設(shè)模式、科技發(fā)展、增長方式的全面轉(zhuǎn)型，推動實現(xiàn)國防科技工業(yè)產(chǎn)業(yè)和技術(shù)的整體升級，實現(xiàn)平穩(wěn)、可持續(xù)發(fā)展。

第一，優(yōu)化國防科技工業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。當(dāng)前我國國防科技工業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)已經(jīng)滯后于時代的要求，老舊產(chǎn)品生產(chǎn)能力過剩、高技術(shù)產(chǎn)品能力不足、軍民結(jié)合高技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展滯后、體系相對封閉、專業(yè)化配套不足、現(xiàn)代工藝手段不同步等矛盾仍然比較突出，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級已成為軍工實現(xiàn)新跨越的當(dāng)務(wù)之急。軍工產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，就是要按照“小核心、大協(xié)作、寓軍于民”的要求，進(jìn)一步調(diào)整和優(yōu)化國防科技工業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

第二。大力提高軍民品研發(fā)和制造的技術(shù)水平。一是以信息化帶動研發(fā)和制造水平升級，推進(jìn)數(shù)字軍工建設(shè)。以核心保軍單位為重點，以產(chǎn)品的設(shè)計、試驗、制造和管理信息化為主線，構(gòu)建安全可靠、水平較高的軍工信息化體系，形成以工業(yè)化為基礎(chǔ)、信息化為主導(dǎo)的研發(fā)和制造能力。二是加快傳統(tǒng)工藝、設(shè)備和生產(chǎn)線的調(diào)整改造；加大先進(jìn)工藝技術(shù)的推廣應(yīng)用力度，提高工藝技術(shù)水平；加強(qiáng)安全改造和環(huán)境整治，實現(xiàn)安全生產(chǎn)和清潔生產(chǎn)。三是加快軍民結(jié)合高技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，增強(qiáng)軍民品轉(zhuǎn)換能力。按照軍民結(jié)合、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、加快產(chǎn)業(yè)化的思路，重點發(fā)展具有軍工特色的技術(shù)、產(chǎn)品和關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)，加快培育新的經(jīng)濟(jì)增長點，形成對國民經(jīng)濟(jì)具有帶動作用的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)群。

(二)國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級是政府主導(dǎo)的制度變遷

當(dāng)代經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型主要是由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，轉(zhuǎn)型的目標(biāo)是建立市場經(jīng)濟(jì)體制。財產(chǎn)所有制和經(jīng)濟(jì)運行機(jī)制是經(jīng)濟(jì)體制的兩個基本要素，因此，計劃機(jī)制向市場機(jī)制的轉(zhuǎn)變必然是這一轉(zhuǎn)型的核心內(nèi)容；而另一方面則是財產(chǎn)所有制方面的轉(zhuǎn)換，以這兩個轉(zhuǎn)換為基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)體制的其他要素都會相應(yīng)地發(fā)生變化。我國國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級的核心是計劃機(jī)制向市場機(jī)制的轉(zhuǎn)換，而所有制方面的轉(zhuǎn)換，基于我國社會主義的國家性質(zhì)，國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型的目標(biāo)只能是公有制實現(xiàn)形式的轉(zhuǎn)變和非公有制經(jīng)濟(jì)的有限引入。

經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程是一個經(jīng)濟(jì)體系由一種相對穩(wěn)定的狀態(tài)向另一種相對穩(wěn)定的狀態(tài)轉(zhuǎn)變的過程，核心是經(jīng)濟(jì)制度的變遷和演化，呈現(xiàn)出大規(guī)模制度創(chuàng)新的突出特點。一個國家能否建立起這種制度結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵在于政府，因為絕大部分正式的制度安排都是由政府制定

的。國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級要使市場機(jī)制發(fā)揮對國防科技工業(yè)運行中經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)作用，但是，政府仍然是推動國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級中制度變遷的主導(dǎo)力量。因此，國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級的實質(zhì)是政府主導(dǎo)的國防科技工業(yè)制度變遷的過程，通過轉(zhuǎn)變政府對國防科技工業(yè)的調(diào)節(jié)方式，建立和完善國防科技工業(yè)的現(xiàn)代企業(yè)制度，形成有利于競爭的國防科技工業(yè)市場，優(yōu)化整個國家國防經(jīng)濟(jì)資源的配置，形成寓軍于民的國防科技工業(yè)基礎(chǔ)。

國防科技工業(yè)體制中的各項制度安排發(fā)生漸進(jìn)的、連續(xù)的變化，而這種制度安排的量變又與一定的國防科技工業(yè)發(fā)展?fàn)顩r形成累積性因果關(guān)系，從而使經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型呈現(xiàn)出一種不斷演進(jìn)的特征。當(dāng)制度安排的量變積累到一定程度時，整個國防科技工業(yè)體制呈現(xiàn)出質(zhì)的飛躍；與此同時，國防科技工業(yè)發(fā)展模式也將發(fā)生重大轉(zhuǎn)換，正是這種制度變遷與經(jīng)濟(jì)發(fā)展中存在的質(zhì)變使得經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型呈現(xiàn)出階段性特征。國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型過程大致可以劃分為三個階段：一是國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型的準(zhǔn)備階段，即國防科技工業(yè)的經(jīng)濟(jì)改革階段；二是國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型的正式推進(jìn)階段，即舊體制的消解與新體制的確立；三是國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型的深化與完善階段。

二、國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級要求轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)調(diào)控方式

目前，我國已經(jīng)確立了市場機(jī)制發(fā)揮基礎(chǔ)性調(diào)節(jié)作用的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。由于歷史發(fā)展、社會制度和國家安全戰(zhàn)略需要等原因，在國防科技工業(yè)領(lǐng)域的制度轉(zhuǎn)變尤其滯后于其他行業(yè)的改革。

(一)國防科技工業(yè)直接調(diào)控及其弊端

在國防科技工業(yè)高度集中的指令性計劃經(jīng)濟(jì)管理體制中，政府對國防經(jīng)濟(jì)采取直接宏觀管理體制，即行政力量直接干預(yù)國防企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動來推動國防經(jīng)濟(jì)運行，實現(xiàn)國防經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控目標(biāo)。

第一，資源配置國家化。國家是國防科技工業(yè)唯一的真正財產(chǎn)所有者。傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制中，國家事實上控制著幾乎所有的國防經(jīng)濟(jì)資源，包括土地、資本、勞動力資源，保證有限的資源主要用于國防需求的重點領(lǐng)域、方向和項目，以實現(xiàn)大規(guī)模的國防科技工業(yè)資本積累，使稀缺資源用于國防所急需產(chǎn)品的生產(chǎn)，確保國防安全目標(biāo)的實現(xiàn)。

第二，生產(chǎn)經(jīng)營計劃化。為了確保有限的資源能夠按照國家所確定的戰(zhàn)略目標(biāo)加以配置和利用，需制訂統(tǒng)一的科研生產(chǎn)計劃，一方面從宏觀上決定將多少資源用于積累和投資；另一方面又直接向國有微觀國防生產(chǎn)單位直接下達(dá)指令性計劃指標(biāo)，規(guī)定其生產(chǎn)的武器裝備品種及數(shù)量。

第三，市場交易行政化。整個國防科技工業(yè)獨立于國民經(jīng)濟(jì)體系，不存在真正意義上的市場。國防科技工業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系則是按照行政組織系統(tǒng)的縱向關(guān)系建立起來的，社會分工和專業(yè)化生產(chǎn)所必需的企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)技術(shù)聯(lián)系受到縱向聯(lián)系的支配和嚴(yán)格控制。國防科技工業(yè)中所使用的資源，包括土地、資本、勞動力等生產(chǎn)要素的產(chǎn)權(quán)屬于國家所有，由國家統(tǒng)一分配。國防科技工業(yè)的產(chǎn)品――武器裝備由國家根據(jù)戰(zhàn)略安全的需要統(tǒng)一裝備、部署，無償調(diào)用。

這種以直接調(diào)控為主的經(jīng)濟(jì)調(diào)控方式的弊端突出體現(xiàn)在以下兩個方面。第一，直接調(diào)控限制了生產(chǎn)要素的合理流動，使存量國防資源在條塊分割的行政組織系統(tǒng)中封閉起來，造成大量資源的閑置和浪費。第二，直接調(diào)控完全排斥市場，否定國防科技工業(yè)企業(yè)作為生產(chǎn)經(jīng)營者的獨立地位，使企業(yè)處于無權(quán)、無責(zé)、無利的狀態(tài)，使國防科技工業(yè)企業(yè)缺乏活力和效率。第三，在直接調(diào)控中，不僅作為調(diào)控中樞的國家國防科研、生產(chǎn)計劃部門實際上不可能掌握進(jìn)行科學(xué)計劃和調(diào)控所需的大量而復(fù)雜多變的信息；而且由于微觀經(jīng)濟(jì)單位自身利益，存在著極為嚴(yán)重的信息失真和信_息傳遞的時滯，這又反過來嚴(yán)重?fù)p害直接管理決策本身的科學(xué)性和有效性，導(dǎo)致重復(fù)投資和重復(fù)建設(shè)，從而使宏觀層次上的經(jīng)濟(jì)運行和效益出現(xiàn)嚴(yán)重問題。

(二)國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級要求調(diào)控方式以間接調(diào)控為主

在國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級中，政府對國防科技工業(yè)的調(diào)控方式由直接調(diào)控為主轉(zhuǎn)向宏觀調(diào)控為主，是體制機(jī)制由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中適應(yīng)和推進(jìn)市場機(jī)制運行的必然要求，這是市場經(jīng)濟(jì)的法治經(jīng)濟(jì)、自由經(jīng)濟(jì)性質(zhì)決定的。

第一，弱化政府對資源的直接配置職能。政府對國防科技工業(yè)的宏觀調(diào)控，由國家直接調(diào)控企業(yè)和直接配置資源轉(zhuǎn)向主要調(diào)控市場，進(jìn)而影響市場主體行為，實現(xiàn)宏觀調(diào)控目標(biāo)。最大限度地壓縮政府對資源的直接配置，約束政府的指令性計劃、行政命令和強(qiáng)制措施等手段，將物資分配、資金調(diào)撥、人事任免等各種職能讓位給市場。

第二，弱化政府對企業(yè)的直接干預(yù)職能。對于政府行使所有權(quán)的國有國防科技工業(yè)企業(yè)應(yīng)實施有進(jìn)有退的方針，對絕大多數(shù)一般競爭領(lǐng)域的國有國防科技工業(yè)企業(yè)，應(yīng)通過產(chǎn)權(quán)制度改革退出國有序列，使政府從這些企業(yè)所有者的位置上徹底退出來。即使是國有控股的股份制企業(yè)，也應(yīng)從產(chǎn)權(quán)關(guān)系上規(guī)范政府與企業(yè)的關(guān)系，實現(xiàn)政企分開。對參與國防科技工業(yè)建設(shè)的個體、私營等非公有制企業(yè)，則要著力克服其在產(chǎn)權(quán)保護(hù)、市場準(zhǔn)入、融資渠道等方面面臨的制度，創(chuàng)造一個公平競爭的發(fā)展環(huán)境。

第三，加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控。宏觀調(diào)控的一般目標(biāo)是在為微觀經(jīng)濟(jì)主體創(chuàng)造良好宏觀環(huán)境的基礎(chǔ)上，通過計劃、財政和貨幣政策等手段控制通貨膨脹或緊縮，保證經(jīng)濟(jì)總量平衡和增長。除以上任務(wù)外，政府還對國防科技工業(yè)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整承擔(dān)重要的責(zé)任，但重點應(yīng)放在宏觀性、戰(zhàn)略性、公共性和政策性結(jié)構(gòu)調(diào)整方面。政府可以通過制定和實施國防科技工業(yè)發(fā)展的中長期計劃，保證國防科技工業(yè)各行業(yè)之間以及同國民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

三、國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型要求轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)管理模式

工業(yè)管理體制是整個經(jīng)濟(jì)體制的重要組成部分，它是受整個經(jīng)濟(jì)體制所決定并與之相適應(yīng)而存在的。國防科技工業(yè)經(jīng)濟(jì)體制從計劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變，要求國防科技工業(yè)管理體制相應(yīng)地從部門管理向行業(yè)管理轉(zhuǎn)變。

(一)國防科技工業(yè)部門管理模式及其弊端

在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國國防科技工業(yè)管理體制的重要特征就是部門管理。國防企業(yè)主要是國有國營，政府通過建立各個專業(yè)管理部門，或者把企業(yè)分門別類劃入相應(yīng)部門；或者由部門組建企業(yè)，并按照行政系統(tǒng)，運用行政手段直接管理企業(yè)。這種管理體制是由當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)狀況、戰(zhàn)略需求和實行的計劃經(jīng)濟(jì)體制所決定的，在特定的歷史時期，發(fā)揮了重要作用。

改革開放之初，國務(wù)院負(fù)責(zé)管理國防科技工業(yè)和武器裝備的機(jī)構(gòu)有從第二到第八機(jī)械工業(yè)部等七個工業(yè)部門，分別管理本部門企業(yè)的計劃、生產(chǎn)、物資調(diào)配和人員安排。隨著改革開放之后我國的經(jīng)濟(jì)體制改革逐步展開，國防科技工業(yè)行業(yè)逐步弱化部門管理。第一，取消國防科技工業(yè)各個專業(yè)工業(yè)部，成立由國防科工委歸口管理的軍民結(jié)合的專業(yè)總公司。總公司退出了政府序列，變?yōu)橛蓢鴦?wù)院直接領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)實體，

從形式上由政府部門向經(jīng)濟(jì)實體轉(zhuǎn)變。但是，仍然承擔(dān)著相應(yīng)的行業(yè)管理職能。第二，1998年3月，國務(wù)院成立了新的國防科技工業(yè)委員會，各軍工總公司承擔(dān)的政府職能統(tǒng)歸新的國防科工委管理。這次改革基本實現(xiàn)了政企分開，取消了軍工集團(tuán)公司的行業(yè)管理職能。但是，軍工集團(tuán)公司仍然習(xí)慣于行政管理方法，對其全資、控股和參股企業(yè)的子公司過度干預(yù)，并沒有建立起真正的母子公司關(guān)系。同時，從1984年成立全國軍工技術(shù)轉(zhuǎn)民用聯(lián)絡(luò)組(中國和平利用軍工技術(shù)協(xié)會前身)起，我國先后成立了中國和平利用軍工技術(shù)協(xié)會、中國船舶工業(yè)行業(yè)協(xié)會等16家全國性國防科技工業(yè)行業(yè)協(xié)會，基本涉及國防科技工業(yè)各大領(lǐng)域，成員遍布全國千家企事業(yè)單位。但是，國防科技工業(yè)協(xié)會現(xiàn)行的所謂行業(yè)管理，本質(zhì)上更多的是傳統(tǒng)部門管理的變異和延伸。

第一，從國防科技工業(yè)行業(yè)協(xié)會的運行機(jī)制看，具有濃厚的行政化色彩。國防科工委對行業(yè)協(xié)會的管理主要分兩種模式：一是作為行業(yè)協(xié)會的業(yè)務(wù)主管單位直接管理，業(yè)務(wù)聯(lián)系比較緊密；二是以各軍工集團(tuán)公司為依托，實行掛靠單位、業(yè)務(wù)主管部門與社團(tuán)登記管理機(jī)關(guān)的“三重”管理模式。中國和平利用軍工技術(shù)協(xié)會、中國民用爆破行業(yè)協(xié)會、中國船舶工業(yè)行業(yè)協(xié)會和中國國防科技工業(yè)企業(yè)管理協(xié)會采取第一種模式，其他均采用后一種模式，如中國硝化棉行業(yè)協(xié)會就掛靠在中國兵器工業(yè)集團(tuán)公司火炸藥局。原因在于，雖然原有的政府職能統(tǒng)歸國防科工委，但現(xiàn)有的社團(tuán)大部分是在原五個軍工總公司時期成立、發(fā)展起來的，在行政、業(yè)務(wù)上主要以原五大行業(yè)為依托，協(xié)會的人、財、物也都是集團(tuán)公司所提供的，協(xié)會離開了集團(tuán)公司難以自立。

第二，從國防科技工業(yè)行業(yè)協(xié)會的業(yè)務(wù)看，存在大量政府行為。以中國和平利用軍工技術(shù)協(xié)會為例，協(xié)會業(yè)務(wù)范圍包括：中國政府有關(guān)和平利用軍工技術(shù)造福人類的方針、政策宣傳；組織中國和平利用軍工技術(shù)的理論和政策研究，向政府部門提出建議；受政府委托，為國家制定民發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃、計劃進(jìn)行調(diào)研，組織研究并提出建議；受政府部門委托，組織民與軍民兩用技術(shù)項目的評估等。協(xié)會業(yè)務(wù)多以政府為服務(wù)對象，而不是以行業(yè)內(nèi)市場主體――企業(yè)為中心。

這些集中反映出改革過程中國防科技工業(yè)主管部門職能雖有所變化，但是行業(yè)管理模式并未完成實質(zhì)性轉(zhuǎn)變。事實上，至今政府仍然是國防科技工業(yè)行業(yè)管理的“真正”主體，并被局限于國有企業(yè)的范圍之內(nèi)。國防科技工業(yè)行業(yè)管理模式這種分步到位的轉(zhuǎn)變滯后于當(dāng)前國防科技工業(yè)市場機(jī)制發(fā)展的需要，滯后于國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級的需要。

(二)國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級要求其管理模式向行業(yè)管理轉(zhuǎn)變

國防科技工業(yè)行業(yè)管理代替部門管理是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求和集約型經(jīng)濟(jì)增長方式的內(nèi)在要求，也是社會主義市場經(jīng)濟(jì)運行機(jī)制的有機(jī)組成部分。

在和平環(huán)境下，武器裝備的本國需求不足、國際市場有限，國防科技工業(yè)企業(yè)要生存，行業(yè)要發(fā)展，集約經(jīng)營成為必然的唯一選擇。實現(xiàn)集約經(jīng)營，要提高生產(chǎn)要素配置的效率，提高結(jié)構(gòu)優(yōu)化效益和規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，要求產(chǎn)業(yè)布局合理，行業(yè)發(fā)展有序，抑制盲目發(fā)展，這些都有賴于有效的行業(yè)管理。雖然幾次機(jī)構(gòu)改革，對行業(yè)管理進(jìn)行了不少探索，但我國現(xiàn)行國防科技工業(yè)管理體制基本上沒有跳出部門管理的窠臼。國防生產(chǎn)企業(yè)間的客觀聯(lián)系被部門人為阻隔，資源不能合理利用，造成無端的浪費；存量資產(chǎn)難以跨地區(qū)、跨部門流動，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整也因各自的利益歸屬而困難重重；各部門只管也只能管系統(tǒng)內(nèi)的國有國防企業(yè)。覆蓋面不全，行業(yè)發(fā)展難以統(tǒng)籌規(guī)劃，不必要的重復(fù)生產(chǎn)、重復(fù)建設(shè)、重復(fù)引進(jìn)屢禁不止；缺乏行業(yè)管理，又造成了無序競爭。凡此種種，說明了國防科技工業(yè)管理體制不轉(zhuǎn)變，國防經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的浪費和無序狀況就難以克服，經(jīng)濟(jì)增長方式也就難以實現(xiàn)集約型發(fā)展。

國防科技工業(yè)行業(yè)管理新模式應(yīng)是旨在促進(jìn)國防科技工業(yè)行業(yè)健康有序發(fā)展的，覆蓋全社會國防科技工業(yè)行業(yè)企業(yè)的行業(yè)管理。它以經(jīng)濟(jì)政策與協(xié)調(diào)服務(wù)為主要管理內(nèi)容，以間接管理為主要手段，以精干的政府管理部門和眾多的自律性行業(yè)管理組織為管理主體，這種行業(yè)管理由政府管理行為和行業(yè)自律行為兩部分組成。政府管理行為由政府有關(guān)機(jī)構(gòu)實施，主要是制定國防科技工業(yè)行業(yè)發(fā)展的目標(biāo)、任務(wù)和規(guī)劃，制定和實施產(chǎn)業(yè)政策，協(xié)調(diào)行業(yè)利益和行業(yè)行為。行業(yè)自律行為由自律性行業(yè)管理組織即行業(yè)協(xié)會實施，主要是在政策與企業(yè)之間發(fā)揮橋梁與紐帶作用，把國家宏觀國防經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)、政策取向傳導(dǎo)給企業(yè)，把企業(yè)的意見和行業(yè)的要求轉(zhuǎn)達(dá)給政府；維護(hù)行業(yè)利益，同時根據(jù)本行業(yè)的特點，進(jìn)行行業(yè)統(tǒng)計，編制頒發(fā)行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢等建議性文件，搞好信息集散與展覽促銷等開拓市場方面的服務(wù)工作；協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)部資源配置和價格等利益關(guān)系，制定行規(guī)行約，組織行檢行評；開展國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流合作的指導(dǎo)、咨詢、培訓(xùn)等工作，對企業(yè)的發(fā)展加以支持和引導(dǎo)。以上兩部分行業(yè)管理職能是緊密相聯(lián)、互相配合的，政府制定的政策、規(guī)劃是否科學(xué)，能否有效實施需要行業(yè)協(xié)會的參與和配合；行業(yè)協(xié)會要發(fā)揮作用也離不開政府的支持和指導(dǎo)。

四、國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級要求轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段

經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段的運用不是一種意愿的取舍，而是經(jīng)濟(jì)體制的內(nèi)在規(guī)定。調(diào)控手段看似經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)工具的選擇，其實則是經(jīng)濟(jì)體制狀態(tài)的標(biāo)志。特別是行政手段運用的比例、效果往往是衡量體制轉(zhuǎn)型程度的重要體現(xiàn)。“如果從把握規(guī)律的角度作判斷，體制轉(zhuǎn)軌及完成期，行政與非行政手段的運用大體呈現(xiàn)以下階段性特征：行政手段為主――行政手段與經(jīng)濟(jì)及法律手段并存一經(jīng)濟(jì)及法律手段為主。”

(一)國防科技工業(yè)行政調(diào)控手段及其弊端

計劃經(jīng)濟(jì)時期，行政手段是國防科技工業(yè)宏觀控制的特征，宏觀控制通過下達(dá)具有強(qiáng)制約束力的計劃指標(biāo)，經(jīng)過層層分解來組織國防科技工業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。國家通過對龐大的行政管理體系的縱向協(xié)調(diào)，傳遞政府的國防科技工業(yè)計劃信息，這一行政管理體系內(nèi)數(shù)個層次之間交往的紐帶不是它們之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，而是自上而下的直接命令和自下而上的服從關(guān)系。相比較于法律手段，行政手段具有反應(yīng)快、推行迅速的優(yōu)點；而行政手段的缺點在于容易造成政策斷層，政策的突然性變化會使政府的行為缺乏可預(yù)期性。同時，行政手段的斷裂性，在沒有配套措施跟進(jìn)的情況下，會使市場主體的利益受損而得不到相應(yīng)補(bǔ)償。

(二)國防科技工業(yè)轉(zhuǎn)型升級要求經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段向經(jīng)濟(jì)、法律手段為主轉(zhuǎn)變

由于我國國防科技工業(yè)市場經(jīng)濟(jì)體制還處在初始階段，許多必要的法律框架體系尚未完全建立起來，政府管理體制改革正在進(jìn)行之中，經(jīng)濟(jì)運行中既帶有轉(zhuǎn)型之前原有計劃經(jīng)濟(jì)體制下的一些特點，如一些企業(yè)的盲目擴(kuò)張沖動、投資實際上只負(fù)盈不負(fù)虧的軟預(yù)算約束等；又帶有市場經(jīng)濟(jì)體制下的一些特點，如企業(yè)所有制的多元化、企業(yè)行為的市場化等。因而，宏觀調(diào)控在主要使用經(jīng)濟(jì)手段和法律手段的同時，也必須輔之以必要的行政手段。

國防科技工業(yè)宏觀調(diào)控應(yīng)遵循市場規(guī)律，宏觀調(diào)控的改善方向應(yīng)當(dāng)是增加政策中市場機(jī)制的成分，減少行政干預(yù)的成分，更多地以價格信號引導(dǎo)投資主體自主選擇，其主要手段是經(jīng)濟(jì)手段。市場經(jīng)濟(jì)以健全的法律體制為保障，為了進(jìn)一步提高宏觀調(diào)控政策的權(quán)威性和約束力，對需要長時間堅持的國防科技工業(yè)政策應(yīng)將其納入法制軌道，使重要政策轉(zhuǎn)變?yōu)榉桑约哟髨?zhí)行的力度，因而宏觀調(diào)控的另一個主要手段是法律手段。同時，在經(jīng)濟(jì)調(diào)控與法律調(diào)控兩種手段的運用上，要更多地加強(qiáng)配合，協(xié)調(diào)推行。

第一，加強(qiáng)運用經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，國防科技工業(yè)企業(yè)是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的商品生產(chǎn)者和經(jīng)營者，它是獨立的利益主體，受價值規(guī)律支配。經(jīng)濟(jì)手段的調(diào)節(jié)，既可以使國防科技工業(yè)企業(yè)的活動納入國家目標(biāo)范圍，又可以不失企業(yè)作為獨立商品生產(chǎn)者的地位。經(jīng)濟(jì)手段具有戰(zhàn)略性、宏觀性、指導(dǎo)性和間接性的特點。這表現(xiàn)在它確定的是國防科技工業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)、總量調(diào)控、重大結(jié)構(gòu)調(diào)整和生產(chǎn)力的布局，綜合運用各種經(jīng)濟(jì)杠桿，通過調(diào)整市場主體的經(jīng)濟(jì)利益來影響和調(diào)節(jié)各種經(jīng)濟(jì)活動。