時(shí)間：2023-09-06 17:06:44
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法實(shí)施細(xì)則，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：新稅法 實(shí)施 施工企業(yè) 影響 措施
目前我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，稅收法律也不斷完善。營(yíng)業(yè)稅新法的頒布實(shí)施，對(duì)施工企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了巨大的影響，既提供了機(jī)遇，也帶來(lái)了不少的難題。
一、關(guān)于新稅法的概述
（一）新稅法的基本內(nèi)容
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)國(guó)務(wù)院在2008年修訂的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》制定并的。與舊的營(yíng)業(yè)稅相比有著很大的變化，對(duì)這些變化進(jìn)行細(xì)致的研究，有助于促進(jìn)施工企業(yè)的健康發(fā)展。
（二）新稅法頒布的意義
新稅法的頒布對(duì)企業(yè)、社會(huì)、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都有著重要的意義，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
第一，充分體現(xiàn)了稅收法定主義的最新要求，在一定程度上反映了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)施工企業(yè)的要求。
第二，對(duì)營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行改革是經(jīng)濟(jì)全球化的內(nèi)在需求。
第三，改革舊營(yíng)業(yè)稅，實(shí)施新營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)改革的內(nèi)在要求。它有助于進(jìn)一步完善我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，有助于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與和平競(jìng)爭(zhēng)，有助于提高我國(guó)利用外資的水平與質(zhì)量，有助于推進(jìn)我國(guó)進(jìn)行稅制的改革與現(xiàn)代化建設(shè)，有助于促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的變革與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)。
二、新稅法的變化對(duì)施工企業(yè)的影響
（一）代扣代繳義務(wù)的變化
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：境外的施工單位或者個(gè)人在我國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無(wú)形的資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并提供應(yīng)稅義務(wù)，在我國(guó)境內(nèi)的人是代扣代繳的義務(wù)人，在我國(guó)境內(nèi)沒有人的施工企業(yè)，可以使用購(gòu)買方的名義履行代扣代繳的義務(wù)。從規(guī)定中我們可以看出，新營(yíng)業(yè)稅法解除了施工工程總承包人的法定的代扣代繳義務(wù)，改為納稅人承擔(dān)。
（二）施工企業(yè)需要納稅的地點(diǎn)發(fā)生了改變
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：施工企業(yè)作為納稅主體，它所承包的工程如若跨省區(qū)，它所提供的建筑業(yè)勞務(wù)要向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的稅務(wù)主管部門進(jìn)行申報(bào)并交納稅款；施工企業(yè)作為納稅主體，在向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的稅務(wù)主管部門進(jìn)行申報(bào)并交納稅款的那天起，超過(guò)6個(gè)月沒有申報(bào)納稅的，要由當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門或者稅務(wù)機(jī)構(gòu)向其強(qiáng)制征收稅款，這在一定程度上強(qiáng)化了稅務(wù)部門的強(qiáng)制。
（三）施工企業(yè)納稅時(shí)間的變化
在以前的納稅過(guò)程中，施工企業(yè)發(fā)生納稅義務(wù)的時(shí)間是由建筑工程完成的進(jìn)度與工程辦理結(jié)算的時(shí)間決定，這使得很多施工企業(yè)有充裕的時(shí)間進(jìn)行稅收籌劃，進(jìn)而達(dá)到拖延交納稅款款的目的。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：施工企業(yè)在收到預(yù)收工程款的當(dāng)天即為納稅義務(wù)的開始。這在很大程度上降低了施工企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃、逃稅、避稅的可能，保障了施工企業(yè)稅款的及時(shí)繳納。
（四）施工企業(yè)營(yíng)業(yè)額發(fā)生了很大變化
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：施工企業(yè)作為納稅人的主體，在為社會(huì)提供建筑業(yè)勞務(wù)及服務(wù)的過(guò)程中，它的營(yíng)業(yè)額應(yīng)該包括的內(nèi)容是建筑工程所需的設(shè)備、原材料、動(dòng)力價(jià)款及相關(guān)的物資。其中，營(yíng)業(yè)額不包括的部分是建筑工程的建設(shè)方所提供的設(shè)備價(jià)款。在規(guī)定中營(yíng)業(yè)額的適用范圍被調(diào)整為不包含裝飾勞務(wù)的建筑業(yè)勞務(wù)。這在一定程度上降低了施工企業(yè)拖延稅款繳納的可能，規(guī)范了施工企業(yè)應(yīng)繳納稅款的范圍，減少了施工企業(yè)漏稅的行為。
三、營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)建筑業(yè)的影響
按照國(guó)務(wù)院與國(guó)家稅務(wù)總局的稅改安排，營(yíng)業(yè)稅在不久的將來(lái)必將改征增值稅，目前已經(jīng)在上海市試點(diǎn)。
營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)建筑業(yè)最大的影響主要體現(xiàn)在建筑企業(yè)分包重復(fù)開票稅收問(wèn)題上。由于營(yíng)業(yè)稅是道道征稅，按照現(xiàn)行規(guī)定，總承包人要向建設(shè)單位全額開具發(fā)票，分包人也要向總承包人按照分包額全額開具發(fā)票，這就導(dǎo)致重復(fù)征稅問(wèn)題。總承包人進(jìn)行分包和不進(jìn)行分包，總體納稅額是不同的，這就導(dǎo)致稅負(fù)不公，違背了公平稅負(fù)原則，背離了稅法精神，不利于建筑行業(yè)的健康發(fā)展。而營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，能夠發(fā)揮增值稅稅負(fù)公平的特點(diǎn)，有利于建筑業(yè)的健康發(fā)展。
改征稅的實(shí)施，必將對(duì)建筑業(yè)產(chǎn)生很大的影響，施工企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)時(shí)跟蹤和了解稅改過(guò)程，了解稅改對(duì)本企業(yè)的影響，以便本企業(yè)能夠及時(shí)改變做法，適應(yīng)改征稅的要求，獲得最大的稅收利益。
四、針對(duì)新稅法的影響，施工企業(yè)要采取的發(fā)展措施
（一）在新稅法頒布之后，施工企業(yè)要迅速地做出正確的反應(yīng)，積極掌握、領(lǐng)會(huì)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》與《增值稅》的稅法精神與稅法內(nèi)容，根據(jù)本單位發(fā)展的實(shí)際情況，采取科學(xué)有效的措施改革企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理模式與內(nèi)容，以盡快地適應(yīng)新稅法，適應(yīng)不斷變化的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
（二）施工企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)本單位財(cái)務(wù)部門的專業(yè)知識(shí)與技能的培訓(xùn)，提升財(cái)務(wù)工作人員的法律意識(shí)與法律觀念，提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平。
（三）施工企業(yè)的高管，也要加強(qiáng)對(duì)稅法的學(xué)習(xí)，深刻地領(lǐng)會(huì)新稅法的指導(dǎo)精神與內(nèi)容，把握住稅法的發(fā)展方向，帶領(lǐng)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。
（四）施工企業(yè)要積極加強(qiáng)與所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，爭(zhēng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解與支持，以保證建筑工程的順利進(jìn)行。
五、結(jié)束語(yǔ)
新稅法的頒布實(shí)施，為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展注入了新鮮的血液，它為施工企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了巨大發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)，也為施工企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了很多的發(fā)展難題。作為施工企業(yè)，要審時(shí)度勢(shì)，積極地去了解、掌握、領(lǐng)會(huì)新稅法的內(nèi)容與精神，為施工企業(yè)的發(fā)展提供法律依據(jù)。
參考文獻(xiàn)：
[1]計(jì)淵.新稅法對(duì)施工企業(yè)影響幾何.[J].施工企業(yè)管理，2008（1）
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、視同銷售、會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)有著不同的認(rèn)定，因此視同銷售業(yè)務(wù)一直是會(huì)計(jì)核算中一個(gè)有爭(zhēng)論的話題。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）中規(guī)定了八種類型的視同銷售行為，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條也對(duì)視同銷售行為進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》僅在第四條規(guī)定了確認(rèn)收入同時(shí)滿足的五個(gè)條件。視同銷售行為中哪些應(yīng)確認(rèn)銷售收入，哪些不能確認(rèn)銷售收入，這就需要認(rèn)真甄別其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，以判斷是會(huì)計(jì)銷售行為還是應(yīng)稅銷售行為，并作出正確的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。
視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。出于保護(hù)增值稅鏈條的不間斷和保證稅源的目的，《實(shí)施細(xì)則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。企業(yè)所得稅上除了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條外，國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件就企業(yè)處置資產(chǎn)視同銷售的所得稅處理問(wèn)題也作了如下補(bǔ)充規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)定商品銷售收入只有在同時(shí)滿足下述五個(gè)條件時(shí)方可予以確認(rèn)：(一)企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)己售出的商品實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠計(jì)量；（四）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
由上面引用的文件可以看出，企業(yè)的視同銷售行為因稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的認(rèn)定的區(qū)別而造成了 一些確認(rèn)上的差異。又由于我國(guó)稅法體系中增值稅和企業(yè)所得稅在征稅范圍、征稅對(duì)象上的不同造成了視同銷售業(yè)務(wù)在兩大稅種之間不同的稅務(wù)處理。下文將對(duì)企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)和稅法之間、增值稅和企業(yè)所得稅之間的聯(lián)系和區(qū)別進(jìn)行系統(tǒng)的描述。
一、視同銷售業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)和稅法之間的差異分析
分析之前首先要明確一個(gè)概念,“視同銷售”這一提法并不存在于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之中。在企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只要符合收入確認(rèn)的5個(gè)條件就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的“營(yíng)業(yè)收入”。“視同銷售”這種提法更多的出現(xiàn)于稅法之中。因此“視同銷售”在稅務(wù)和會(huì)計(jì)的處理中便存在以下兩種情況：
1、同銷售行為在會(huì)計(jì)處理上確認(rèn)為收入。
在廣義稅法上，企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于投資、交際應(yīng)酬、樣品、贊助、廣告、獎(jiǎng)勵(lì)、職工福利、分配給股東等活動(dòng)均定義為視同銷售行為。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中上述行為也同樣符合收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬進(jìn)行了轉(zhuǎn)移、收入金額能可靠計(jì)量、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等，如獎(jiǎng)勵(lì)、分配給股東等行為雖然沒有直接生成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，但已經(jīng)減少負(fù)債且資產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移。其他活動(dòng)，像交際應(yīng)酬、贊助、捐贈(zèng)或投資等，雖然沒有直接取得現(xiàn)金或減少負(fù)債，但由于該活動(dòng)導(dǎo)致資產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移且能夠提升企業(yè)形象，促進(jìn)商品銷售，增加潛在盈利能力和相應(yīng)資產(chǎn)，因此仍然符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)收入。所以應(yīng)當(dāng)將上述企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣上述視同銷售行為在會(huì)計(jì)和稅法的處理上便不產(chǎn)生差異。例如：
某企業(yè)將自產(chǎn)甲產(chǎn)品100臺(tái)，作為福利發(fā)放給本企業(yè)基本車間一線工人，該產(chǎn)品單位完工成本是2000元／臺(tái)，售價(jià)為3000元／臺(tái)，增值稅稅率為17％。根據(jù)以上資料，企業(yè)做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：生產(chǎn)成本351000
貸：應(yīng)付職工薪酬351000
借：應(yīng)付職工薪酬 351000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51000
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200000
貸：庫(kù)存商品200000
根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》之規(guī)定上述視同銷售行為在會(huì)計(jì)和稅法中均應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)將資產(chǎn)移送過(guò)程中，移送人與被移送人是兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體，二者之間因移送發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益交換，應(yīng)視作銷售處理。這兩個(gè)會(huì)計(jì)主體一個(gè)是企業(yè)自身，另一個(gè)是職工個(gè)人或其他單位法人或者其他自然人。上述物品的移送實(shí)際上具有某種利益交換實(shí)質(zhì)，變相存在銷售業(yè)務(wù)。因此，企業(yè)在對(duì)確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入的視同銷售行為進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，由于會(huì)計(jì)、稅法同時(shí)確認(rèn)了收入，不產(chǎn)生差異。企業(yè)在填報(bào)增值稅納稅申報(bào)表和所得稅納稅申報(bào)表時(shí)可以按照會(huì)計(jì)收入明細(xì)賬為基礎(chǔ)填列，不用進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
2、視同銷售行為會(huì)計(jì)處理上不確認(rèn)為收入。
在稅法認(rèn)定的視同銷售行為中，有幾項(xiàng)是應(yīng)當(dāng)注意的。這些視同銷售行為在會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)收入。所以在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目分析填列以正確的進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)和企業(yè)所得稅納稅申報(bào)。
（1）將貨物交付他人代銷。納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時(shí)，并不發(fā)生納稅義務(wù)；在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單當(dāng)天，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。單看這點(diǎn)是與會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入時(shí)間一致的。但是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》還規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天”也就是說(shuō)只要有任何證據(jù)表明企業(yè)發(fā)出委托代銷商品已滿180天，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何進(jìn)行核算都要進(jìn)行增值稅的納稅申報(bào)。這就要求企業(yè)在填制納稅申報(bào)表時(shí)要根據(jù)“委托代銷商品”“應(yīng)收賬款”“營(yíng)業(yè)收入”等科目分析填列。就有可能造成企業(yè)增值稅納稅申報(bào)表收入與會(huì)計(jì)收入和所得稅納稅申報(bào)表收入之間產(chǎn)生差異。
（2）不在同一縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷售。這種情況屬于用于銷售的貨物在一個(gè)法人企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)。所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)收入。但是為了保證增值稅鏈條的不間斷，移送貨物的一方在貨物移送當(dāng)天要開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。如果不是用于銷售的貨物，如辦公用品等的移送則不應(yīng)在此條款范圍之內(nèi)。
（3）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，其貨物所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不符合收入確認(rèn)條件，因此應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。但是按照規(guī)定必須以合理的價(jià)格計(jì)算確定增值稅計(jì)稅依據(jù)。如：A公司將自產(chǎn)X2機(jī)器設(shè)備1臺(tái)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其賬面成本8750元，對(duì)外售價(jià)為10000元，則A公司會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程10450
貸：庫(kù)存商品8750
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700
（4）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。無(wú)償贈(zèng)送，首先是無(wú)償。沒有經(jīng)濟(jì)利益的流入，即便權(quán)屬發(fā)生變化也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)處理上只需按照賬面凈值轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出即可。而贈(zèng)送貨物所耗用原材料和支付加工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，已經(jīng)從購(gòu)入時(shí)的銷項(xiàng)稅額中抵扣，若不將贈(zèng)送的貨物視同銷售，就會(huì)導(dǎo)致納稅人多抵進(jìn)項(xiàng)稅額，從而引起以贈(zèng)送為名，逃避納稅義務(wù)現(xiàn)象。因此稅法規(guī)定：納稅人以自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，在貨物移送當(dāng)天發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)。
上述四種增值稅視同銷售行為在企業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目依據(jù)稅法要求分析填列。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析上述視同銷售行為造成的稅法和會(huì)計(jì)之間的差異是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，所采取的做法是否有足夠的證據(jù)和法律依據(jù)的支持，以備各種審計(jì)、稽查所用，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
二、視同銷售業(yè)務(wù)在增值稅、所得稅之間的差異分析
根據(jù)文中相關(guān)文件描述，在實(shí)際操作中增值稅和企業(yè)所得稅所認(rèn)定的視同銷售業(yè)務(wù)也存在一些差異。企業(yè)所得稅在視同銷售的問(wèn)題上更加趨同與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而增值稅則不然。
比如自產(chǎn)貨物用于本企業(yè)房屋在建工程，增值稅要視同銷售計(jì)算繳納增值稅；企業(yè)所得稅因沒有改變資產(chǎn)所有權(quán)屬，不需要視同銷售并入應(yīng)納稅所得。再如“不在同一縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷售”。在貨物移送時(shí)就發(fā)生了增值稅納稅義務(wù)。但是在貨物銷售之前實(shí)行統(tǒng)一核算的法人納稅人一般都不用在移送環(huán)節(jié)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)仔細(xì)對(duì)比區(qū)分《實(shí)施細(xì)則》所描述的八種視同銷售業(yè)務(wù)以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條和國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件所描述的所得稅視同銷售業(yè)務(wù)并進(jìn)行正確的稅務(wù)處理。
在處理增值稅與企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)時(shí)，有一種情況應(yīng)當(dāng)引起注意，目前在實(shí)務(wù)中也存在爭(zhēng)議。《實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定 “將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”應(yīng)當(dāng)按照視同銷售繳納增值稅。比如A企業(yè)贈(zèng)與B企業(yè)10輛汽車，A企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照10輛汽車的合理價(jià)格計(jì)算繳納增值稅。這屬于無(wú)償捐贈(zèng)，計(jì)算繳納增值稅無(wú)可厚非。但如果A企業(yè)銷售給B企業(yè)10000臺(tái)機(jī)床，為了繼續(xù)鼓勵(lì)B企業(yè)購(gòu)買而贈(zèng)與了B企業(yè)10輛汽車。這就不再屬于“無(wú)償贈(zèng)送”的范圍而是屬于一種促銷行為。那么類似這樣的“有償贈(zèng)送”該如何處理？是包含在10000臺(tái)機(jī)床的價(jià)款之中？還是單獨(dú)另算？《實(shí)施細(xì)則》并沒有給出明確的規(guī)定。筆者認(rèn)為為促銷所贈(zèng)送的10輛汽車應(yīng)當(dāng)已經(jīng)包含在10000臺(tái)機(jī)床的價(jià)款之中。即為促銷所捐贈(zèng)的10輛汽車不應(yīng)再單獨(dú)計(jì)算繳納增值稅。
理由如下：
1、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》中并無(wú)明確規(guī)定“有償贈(zèng)送”該如何處理。按照 “法無(wú)明文不為罰”的法律原則，不應(yīng)就未予規(guī)定的“有償捐贈(zèng)”繳納增值稅。
2、按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）文件規(guī)定“企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。”按此立法精神，有償贈(zèng)送的10輛汽車屬于“組合銷售本企業(yè)商品”，“應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入”所以有償贈(zèng)與的10輛汽車已經(jīng)包含在10000臺(tái)機(jī)床的總銷售價(jià)格之中，不應(yīng)再單獨(dú)另算。
筆者認(rèn)為處理此類問(wèn)題的關(guān)鍵就是“無(wú)償贈(zèng)送”還是“有償贈(zèng)送”。所贈(zèng)送的物品是否與企業(yè)銷量掛鉤，是否起到了促銷效果，所贈(zèng)與的對(duì)象是否是企業(yè)產(chǎn)品的實(shí)際購(gòu)買者等。另外，如果“有償贈(zèng)送”的是本企業(yè)的銷售的商品，那么為了排除企業(yè)有減少稅基刻意逃稅的嫌疑，建議按照“實(shí)物折扣”的處理方法進(jìn)行相應(yīng)的增值稅和所得稅的稅務(wù)處理，不再適用上述說(shuō)法。
以上是筆者個(gè)人對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理的一些看法。企業(yè)在實(shí)際操作時(shí)往往千差萬(wàn)別，進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的處理時(shí)要按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，緊扣稅法和其他相關(guān)法律法規(guī)，合理運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)制度。正確的進(jìn)行視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算以及增值稅以和業(yè)所得稅的申報(bào)工作。
參考文獻(xiàn)：
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6、國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件
一、稅款核定征收方式隨《征管法》發(fā)展不斷完善
稅款征收方式隨著《征管法》的發(fā)展完善，歷經(jīng)了幾度變化，同樣顯現(xiàn)為一個(gè)逐步完善的過(guò)程：
1、1986年7月1日起施行的《稅收征收管理暫行條例》第二十條規(guī)定：稅款征收方式，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定和納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)管理水平以及便于征收管理的原則，具體確定。主要方式有：查賬征收、查定征收、查驗(yàn)征收、定期定額征收以及代征、代扣、代繳。
2、1993年8月四日起施行的原《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第三十一條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取查帳征收、查定征收、查驗(yàn)征收、定期定額征收以及其他方式征收稅款。由于原《稅收征管法》規(guī)定的“扣繳義務(wù)人”，截然不同于《稅收征收管理暫行條例》中的“代征人”，已上升為稅收法律關(guān)系中介于征稅主體和納稅主體之間的一種特殊主體。因此，原《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》就不再把“代征、代扣、代繳”作為點(diǎn)名列舉的稅款征收方式。原《稅收征管法》增加了第二十三條、第二十五條核定應(yīng)納稅額對(duì)象的規(guī)定；原《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》增加了第三十五條核定應(yīng)納稅額方法的規(guī)定。
3、2002年10月15日起施行的新《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第三十八條第二款規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)保證國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)、方便納稅人、降低稅收成本的原則，確定稅款征收的方式。新《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》沒有點(diǎn)名列舉稅款征收方式，但不列也可自明。查定征收、查驗(yàn)征收、定期定額征收的實(shí)質(zhì)就是新《稅收征管法》第三十五條、第三十七條，新《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條、第五十七條又分別對(duì)原《稅收征管法》和原《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中核定應(yīng)納稅額的條款作了較大修改。幾度變化，幾度完善，現(xiàn)行稅款征收方式得以基本定型，稅款核定征收方式也真正成為與稅款查賬征收方式并駕齊驅(qū)的稅款征收重要方式。
二、稅款核定征收方式在征管工作中占有重要地位
稅款核定征收方式充分體現(xiàn)了國(guó)家稅收的強(qiáng)制性。依據(jù)稅法，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)《稅收征管法》第三十五條、第三十七條及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十七條規(guī)定的對(duì)象，采用《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定的方法，核定納稅人的應(yīng)納稅額；納稅人必須在規(guī)定的期限內(nèi)按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額繳納稅款。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以按照稅法規(guī)定采取相應(yīng)的稅收保全措施和稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。
納稅人如對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法核定的應(yīng)納稅額有異議，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，方可調(diào)整應(yīng)納稅額。具有強(qiáng)制性的稅款核定征收方式，對(duì)促使納稅人嚴(yán)格遵守建立、使用、保管賬簿和憑證等規(guī)定，依法履行納稅義務(wù)和保證國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)，都有著十分重要的作用。
稅款征收方式是構(gòu)成稅款征收制度和程序的基本要素，稅款征收制度和程序是稅務(wù)征管的核心環(huán)節(jié)。稅款核定征收方式盡管存在相對(duì)合理的局限性，但仍不失是稅務(wù)機(jī)關(guān)唯一可采取，并唯一能解決由于納稅人的原因?qū)е码y以查賬征收稅款等情形的根本合法措施。
稅款核定征收方式在稅收征管、稅款征收工作中的地位是無(wú)可替代的。稅款核定征收方式以《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中核定應(yīng)納稅額的條款為行政執(zhí)法依據(jù)，具有法律、行政法規(guī)等級(jí)的法律效力。是稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管工作所必須遵循的執(zhí)法規(guī)范。但這執(zhí)法規(guī)范在實(shí)際工作中的執(zhí)行情況，卻是令人堪憂的。對(duì)法律、行政法規(guī)的明文規(guī)定若視而不見，與執(zhí)法規(guī)范背道而馳之舉反頗有市場(chǎng)。
筆者認(rèn)為，為了加強(qiáng)稅收征管，創(chuàng)新或引入一些制度、辦法是無(wú)可非議的，制度、辦法存有某些問(wèn)題也未尚不可。但這些制度、辦法如與法律、行政法規(guī)截然相抵觸，弱化、軟化國(guó)家稅收的強(qiáng)制性，動(dòng)搖稅款核定征收方式在稅務(wù)征管、稅款征收工作中的地位，那么，不僅其合法性應(yīng)受到質(zhì)疑，而且也是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅、規(guī)范執(zhí)法的基本原則所絕對(duì)不能容忍的。
三、完善稅款核定征收方式是征管實(shí)踐的迫切要求
依托現(xiàn)代信息化技術(shù)，省局、市局對(duì)稅款核定征收方式探索從來(lái)沒有停止過(guò)，其中參數(shù)定稅在個(gè)體工商戶中的應(yīng)用就是有力的說(shuō)明。但是，稅款核定的具體程序和方法至今還是不完善的。這無(wú)可否認(rèn)的客觀事實(shí)，不僅遏制了其作用的發(fā)揮，與之重要地位極不相稱，而且也已經(jīng)給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)征管工作帶來(lái)了不小的影響。為此，《稅收征管法》特別新增了“稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定”的條款。稅款核定征收方式的盡快完善，核定應(yīng)納稅額具體程序和方法規(guī)定的盡快完善，確實(shí)已成為稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)前一項(xiàng)十分緊迫的任務(wù)。在完善核定應(yīng)納稅額具體程序和方法規(guī)定的過(guò)程中，筆者認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)把握好兩個(gè)方面的問(wèn)題：
（一）完善核定應(yīng)納稅額具體程序和方法規(guī)定的形式問(wèn)題
目前，核定應(yīng)納稅額具體程序和方法的規(guī)定還是不系統(tǒng)不全面的，已由國(guó)家稅務(wù)總局作出核定應(yīng)納稅額具體程序和方法的主要規(guī)定有：
1、1997年6月19日，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)[1997]101號(hào)文印發(fā)的《個(gè)體工商戶定期定額管理暫行辦法》。此辦法為單一經(jīng)濟(jì)類型的辦法。
2、2000年2月25日，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)[2000]38號(hào)文印發(fā)的《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》。此辦法為單一稅種的辦法。
顯然，這兩個(gè)《辦法》的制定早于《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》，其中許多內(nèi)容勢(shì)必要作大的修改。還有兩個(gè)《辦法》也只是一個(gè)經(jīng)濟(jì)類型和一個(gè)稅種的辦法，根本無(wú)法涵蓋核定應(yīng)納稅額的所有對(duì)象。核定應(yīng)納稅額有七類對(duì)象，每類對(duì)象都涉及著不同的經(jīng)濟(jì)類型、不同的稅種。不同的經(jīng)濟(jì)類型或不同的稅種，又都分別涉及著不同的核定應(yīng)納稅額對(duì)象、不同稅種或不同的核定應(yīng)納稅額對(duì)象、不同的經(jīng)濟(jì)類型。全復(fù)蓋核定應(yīng)納稅額的所有對(duì)象，這是核定應(yīng)納稅額具體程序和方法規(guī)定完善的基本標(biāo)志。如何從這縱橫交叉、錯(cuò)綜復(fù)雜的態(tài)勢(shì)中選擇完善核定應(yīng)納稅額具體程序和方法規(guī)定的形式，確實(shí)是值得研究的問(wèn)題。
筆者認(rèn)為，完善核定應(yīng)納稅額具體程序和方法的規(guī)定，不應(yīng)選擇按經(jīng)濟(jì)類型、稅種分別規(guī)定的形式，而應(yīng)首選按各類核定應(yīng)納稅額對(duì)象分別規(guī)定的形式，即按納稅人特定情形分別規(guī)定的形式。這不僅是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)類型、稅種繁多，根本無(wú)法一一規(guī)定核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法；而且是因?yàn)榧{稅人的特定情形，不只是核定應(yīng)納稅額對(duì)象分類的依據(jù)，更決定著核定每類對(duì)象的應(yīng)納稅額必然要分別采用特定的具體程序和方法。按納稅人的特定情形分別規(guī)定核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法，其合理性是不言而喻的。
要全復(fù)蓋核定應(yīng)納稅額的所有對(duì)象，完善核定應(yīng)納稅額具體程序和方法的規(guī)定，按各類核定應(yīng)納稅額對(duì)象分別規(guī)定，是比按經(jīng)濟(jì)類型、稅種分別規(guī)定更為科學(xué)的形式。
（二）完善核定應(yīng)納稅額具體程序和方法規(guī)定的步驟問(wèn)題
《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》施行后，由于作了重大修改的緣故，留待國(guó)家稅務(wù)總局必須制定的具體辦法等為數(shù)眾多，在短時(shí)間內(nèi)根本無(wú)法制定完畢。法律、行政法規(guī)已予明確，相關(guān)具體辦法等尚待制定的時(shí)期，是有法必依人人皆知，面對(duì)實(shí)際無(wú)法操作的時(shí)期，是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員“不執(zhí)法不行，執(zhí)法法不行”的“執(zhí)法尷尬期”。核定應(yīng)納稅額也正處于這兩難境地之中。正視客觀現(xiàn)實(shí)，完善核定應(yīng)納稅額具體程序和方法規(guī)定的步驟問(wèn)題確實(shí)值得深思。
一、開辦費(fèi)的定義與開支范圍
(一)開辦費(fèi)的定義
開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等。
至于什么是籌建期間,有以下兩種不同的觀點(diǎn)具有一定的代表性。
其一,籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)之日)的期間。依據(jù)是:《外商投資企業(yè)外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第四十九條。
其二,籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開業(yè)之日,即企業(yè)取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。依據(jù)是:2003年11月18日國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》(“國(guó)稅函[2003]1239號(hào)”)的相關(guān)規(guī)定。
筆者更加贊同關(guān)于“籌建期間”的第二種觀點(diǎn)。這是由于:
(1)第一種觀點(diǎn),對(duì)于不同的行業(yè)、不同的企業(yè)均有不同的解釋,很難有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),無(wú)法準(zhǔn)確界定籌建期間,為正確進(jìn)行財(cái)稅處理設(shè)置了障礙。
(2)第二種觀點(diǎn),很清晰地界定了籌建期間,即從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止。適用于各類企業(yè),同時(shí)也沒有任何歧義。
(二)開辦費(fèi)的開支范圍
根據(jù)相關(guān)規(guī)定,筆者將開辦費(fèi)的開支范圍進(jìn)行了歸納,一般說(shuō)來(lái)分為允許計(jì)入開辦費(fèi)的支出和不能計(jì)入開辦費(fèi)的支出。
一)允許計(jì)入開辦費(fèi)的支出
1、籌建人員開支的費(fèi)用
(1)籌建人員的職工薪酬:具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費(fèi)、以及應(yīng)交納的各種社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等。
(2)差旅費(fèi):包括市內(nèi)交通費(fèi)和外埠差旅費(fèi)。
(3)董事會(huì)費(fèi)和聯(lián)合委員會(huì)費(fèi)。
2、企業(yè)登記、公證的費(fèi)用:主要包括企業(yè)的工商登記費(fèi)、驗(yàn)資費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、稅務(wù)登記費(fèi)、公證費(fèi)等。
3、籌措資本的費(fèi)用:主要是指籌資支付的手續(xù)費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的匯兌損益和利息等。
4、人員培訓(xùn)費(fèi):主要有以下二種情況
(1)引進(jìn)設(shè)備和技術(shù)需要消化吸收,選派一些職工在籌建期間外出進(jìn)修學(xué)習(xí)的費(fèi)用。
(2)聘請(qǐng)專家進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用。
5、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報(bào)廢和毀損。
6、其他費(fèi)用
(1)籌建期間發(fā)生的辦公費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。
(2)印花稅、車船稅等。
(3)經(jīng)投資人確認(rèn)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的進(jìn)行可行性研究所發(fā)生的費(fèi)用。
(4)其他與籌建有關(guān)的費(fèi)用,例如資訊調(diào)查費(fèi)、訴訟費(fèi)、文件印刷費(fèi)、通訊費(fèi)以及慶典禮品費(fèi)等支出。
二)不能計(jì)入開辦費(fèi)的支出
1、取得各項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。包括購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和購(gòu)建時(shí)發(fā)生的職工薪酬。
2、規(guī)定應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。如投資各方為籌建企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費(fèi)、咨詢費(fèi)、招待費(fèi)等支出。
3、為培訓(xùn)職工而購(gòu)建的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等支出。
4、投資方因投入資本自行籌措款項(xiàng)所支付的利息,不計(jì)入開辦費(fèi),應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。
5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費(fèi),該費(fèi)用應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費(fèi)的財(cái)稅處理現(xiàn)狀
籌建房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期間所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)該是開辦費(fèi)。如何界定房地產(chǎn)企業(yè)的籌建期間,正確核算其開辦費(fèi),對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費(fèi)的稅務(wù)處理顯得至關(guān)重要。
在實(shí)際工作中,對(duì)新設(shè)立房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費(fèi)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的目前存在兩種不同的處理方式:
1、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在籌建過(guò)程中(籌建期間指批準(zhǔn)籌建之日起至企業(yè)取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止)所發(fā)生的費(fèi)用,一方面按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用――開辦費(fèi)”核算,并在公司籌建期結(jié)束后將籌建期間的開辦費(fèi)全額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)前損益。另一方面根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,開辦費(fèi)不得直接在稅前扣除,而是在不少于5年的期限內(nèi)攤銷。
2、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從籌建開始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關(guān)費(fèi)用(含管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用),在會(huì)計(jì)核算上全部計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用――開辦費(fèi)”科目核算,而稅務(wù)處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內(nèi)攤銷其開辦
費(fèi)。 筆者認(rèn)為,第一種處理方式不僅符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,而且與當(dāng)時(shí)稅收規(guī)定(《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》)一致。而第二種處理方式則存在以下弊端:
(1)對(duì)開辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理既不符合行業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,也與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相悖。把開辦費(fèi)與期間費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理混為一談,影響了會(huì)計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性。
(2)對(duì)開辦費(fèi)的稅務(wù)處理與《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定并不一致,擴(kuò)大了開辦費(fèi)的攤銷額。
(3)影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。在開發(fā)過(guò)程中未取得商品房銷售收入以前,把本應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用計(jì)入了“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”,減少了企業(yè)的虧損金額,進(jìn)而形成房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)先多交了部分企業(yè)所得稅,加劇了房地產(chǎn)企業(yè)的資金緊張,增加了利息負(fù)擔(dān),嚴(yán)重影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。
三、新準(zhǔn)則下開辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
從2007年1月1日開始,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)在我國(guó)的上市公司執(zhí)行,許多企業(yè)(證券公司、保險(xiǎn)公司、中央國(guó)營(yíng)企業(yè)、深圳市的企業(yè)等)也執(zhí)行了新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對(duì)開辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)于行業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)制度而言,發(fā)生了一定的變化。
從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄――“會(huì)計(jì)科目與主要帳務(wù)處理”(“財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)”)中關(guān)于“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容與主要帳務(wù)處理可以看出,開辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理有以下特點(diǎn):
1、改變了過(guò)去將開辦費(fèi)作為資產(chǎn)處理的作法。開辦費(fèi)不再是“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”或“遞延資產(chǎn)”,而是直接將費(fèi)用化。
2、新的資產(chǎn)負(fù)債表沒有反映“開辦費(fèi)”的項(xiàng)目,也就是說(shuō)不再披露開辦費(fèi)信息。
? 3、明確規(guī)定,開辦費(fèi)在“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目核算。
4、統(tǒng)一了開辦費(fèi)的核算范圍,即開辦費(fèi)包括籌辦人員職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等。
5、規(guī)范了開辦費(fèi)的帳務(wù)處理程序,即開辦費(fèi)首先在“管理費(fèi)用”科目核算,然后計(jì)入當(dāng)期損益,不再按照攤銷處理。
實(shí)施新準(zhǔn)則后,新設(shè)立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行開辦費(fèi)的帳務(wù)處理。這樣不僅簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算,更準(zhǔn)確反映了會(huì)計(jì)信息。對(duì)籌建期間的界定,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該以從被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止較為妥當(dāng)。
四、新稅法下開辦費(fèi)的稅務(wù)處理
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國(guó)實(shí)施。新稅法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率,而且在資產(chǎn)處理、稅前扣除等與會(huì)計(jì)核算密切相關(guān)的諸多方面有了重大變化與突破。
原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定,企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi),應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起,在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。
而新稅法完全沒有關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的表述,是否表明對(duì)開辦費(fèi)沒有稅前扣除限制?
《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定:在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,按照規(guī)定攤銷的(《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條明確規(guī)定,攤銷期限不少于三年),準(zhǔn)予扣除:
(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;
(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;
(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;
(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。
從上述可以看出,在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中并沒有包括開辦費(fèi)。
而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條是對(duì)《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說(shuō)明的,從中也沒有看出關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的任何表述。由此可見,新稅法對(duì)開辦費(fèi)的稅前扣除沒有限制了。
2008年4月25日國(guó)家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站上,權(quán)威解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實(shí)施過(guò)程中的相關(guān)問(wèn)題。所得稅司副司長(zhǎng)繆慧頻在回答網(wǎng)友關(guān)于“開辦費(fèi)稅前扣除”問(wèn)題時(shí),這樣答復(fù):“新稅法不再將開辦費(fèi)列舉為長(zhǎng)期攤費(fèi)用,與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的處理一致,即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期一次性扣除。”
關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn) 會(huì)計(jì) 涉稅處理
1、前言
文章對(duì)無(wú)形資產(chǎn)涉及的有關(guān)稅種進(jìn)行了介紹，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)范圍界定的差異比較進(jìn)行了闡述，通過(guò)分析，并結(jié)合自身實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)理論知識(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)投資中的一些涉稅處理進(jìn)行了探討。
2、無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)涉及的稅種
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。
新實(shí)施條例中無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、上地使用權(quán)、商譽(yù)等。
二者比較而言，稅法界定的無(wú)形資產(chǎn)范圍比會(huì)計(jì)要大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，從而將商譽(yù)排除在外；另外，在新所得稅法中，土地使用權(quán)一般被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，土地使用權(quán)并不一定是都是無(wú)形資產(chǎn)，有可能是固定資產(chǎn)、存貨或投資性房地產(chǎn)等。
綜合無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)容和現(xiàn)行稅法，無(wú)形資產(chǎn)涉及的稅種主要包括營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅，個(gè)人所得稅、印花稅、土地增值稅、契稅和城市維護(hù)建設(shè)稅等。限于篇幅，本文重點(diǎn)討論企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅和增值稅。
3、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)范圍界定的差異比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等；無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第二條中的（一）規(guī)定：作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》；第二條中的（二）規(guī)定：企業(yè)合并中形成的商譽(yù)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》。另外，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十二條所稱無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。
4、無(wú)形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理
4.1、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)。二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計(jì)交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果是以無(wú)形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購(gòu)銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計(jì)稅，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)交營(yíng)業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費(fèi)稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價(jià)外或價(jià)內(nèi)反映增值稅。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)的無(wú)形資產(chǎn)帳面凈值后，要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前，應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價(jià)格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。
4.2、無(wú)形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定，“納稅人對(duì)外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí)，從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此，企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，由無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期投資后，在投資期間不得對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值大于投出無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，貸記“資本公積（資產(chǎn)評(píng)估增值）”；對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值小于投出無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額。借記“營(yíng)業(yè)外支出（資產(chǎn)評(píng)估減值）”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對(duì)上述投資評(píng)估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問(wèn)題。
5、無(wú)形資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)處理的進(jìn)一步思考
5.1、稅法及法規(guī)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)協(xié)調(diào)發(fā)展
應(yīng)當(dāng)在認(rèn)可稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在一定差異的基礎(chǔ)上互相吸收彼此的合理內(nèi)核，互相借鑒，形成一種良性互動(dòng)關(guān)系，而不應(yīng)無(wú)限夸大兩者間的差異。目前稅制的改革和完善應(yīng)借鑒國(guó)際慣例。從保護(hù)我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的需要出發(fā)，從更高層次地體現(xiàn)國(guó)家利益與企業(yè)利益，社會(huì)成員的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益與眼前利益科學(xué)結(jié)合的需要出發(fā)，稅法要主動(dòng)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，有限度地允許企業(yè)進(jìn)行職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)政策選擇，逐步采納會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些精神，以縮小兩者之間的差異，簡(jiǎn)化相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
5.2、盡快出臺(tái)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的稅法實(shí)施細(xì)則
針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行實(shí)施細(xì)則中相關(guān)條例進(jìn)行及時(shí)修訂，盡快制定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的新條例，減少因不同地方、不同企業(yè)、不同人員在處理有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)攤銷額稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)上的不一致。
可以采用兩種方法：直接引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，允許按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)算的無(wú)形資產(chǎn)攤銷額，并全額在稅前扣除；制定出稅法的實(shí)施細(xì)則，明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的的攤銷成本、攤銷方法、攤銷時(shí)間、預(yù)計(jì)殘值等有關(guān)內(nèi)容，并指出會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生的差異的處理方法。
5.3、進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用相關(guān)規(guī)范
從會(huì)計(jì)規(guī)范的角度講，我國(guó)應(yīng)制定研發(fā)費(fèi)歸集與分配的具體規(guī)范與原則朋確人員人工、物料消耗、折舊費(fèi)與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用及其他費(fèi)用項(xiàng)目在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)之間或者在不同研發(fā)項(xiàng)目間的分配規(guī)則，避免企業(yè)費(fèi)用歸集的隨意性。在開發(fā)費(fèi)的資本化方面，在會(huì)汁準(zhǔn)則明確規(guī)定資本化條件的同時(shí)，可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則指南中具體列舉無(wú)形資產(chǎn)的具體類別和內(nèi)容，以便于實(shí)務(wù)操作。此外應(yīng)要求企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)建立專門明細(xì)賬，將有效憑證和明細(xì)賬目對(duì)應(yīng)，對(duì)不同研究開發(fā)項(xiàng)目分別進(jìn)行單獨(dú)歸集核算，對(duì)于企業(yè)同時(shí)進(jìn)行多個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目共同使用資源的情況，要求企業(yè)制定費(fèi)用在項(xiàng)目間進(jìn)行分?jǐn)偟脑瓌t。
6、結(jié)束語(yǔ)
會(huì)記中，無(wú)形資產(chǎn)的涉稅處理比較繁瑣，跟其他方面的會(huì)記工作相比，難度也大一些。需要會(huì)計(jì)人員在工作中更加仔細(xì)認(rèn)真才行。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006（11）.
[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006（11）.
目前針對(duì)籌建期各項(xiàng)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算處理相關(guān)規(guī)定略顯有些凌亂，但是我們依照各項(xiàng)相關(guān)制度出臺(tái)時(shí)間全部列示，其發(fā)展變化軌跡是逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的。各項(xiàng)規(guī)定的不明確，給財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)操作帶來(lái)較多的困惑。
（一）、2001年新會(huì)計(jì)制度出臺(tái)及相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)期回顧
1、會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定
2001年《公司會(huì)計(jì)制度》第五十條規(guī)定：除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待公司開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。如果長(zhǎng)期待攤的費(fèi)用項(xiàng)目不能使以后會(huì)計(jì)期間受益的，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項(xiàng)目的攤余價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
《公司會(huì)計(jì)制度-會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》中對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算內(nèi)容規(guī)定：公司在籌建期間內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。
本次改革將分期攤銷改為一次攤銷，同時(shí)基本繼承了1994稅法對(duì)于籌建期費(fèi)用項(xiàng)目構(gòu)成的規(guī)定，但是還不如稅法規(guī)定的嚴(yán)謹(jǐn)，難道籌建期間不計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本的各項(xiàng)費(fèi)用就不能計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用？
2、稅收法規(guī)未發(fā)生變化。
（二）、最近的2006年新公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)期相關(guān)規(guī)定
1、會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定
首次準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定：首次執(zhí)行日公司的開辦費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)全部確認(rèn)為管理費(fèi)用。上市公司執(zhí)行新計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第3號(hào)規(guī)定：首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間是指首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中關(guān)于管理費(fèi)用科目的規(guī)定：公司在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)，在實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記“管理費(fèi)用（開辦費(fèi)――明細(xì)科目）”，貸記“銀行存款”等科目。
2007年1月1日開始實(shí)施的《公司財(cái)務(wù)通則》（財(cái)政部令第41號(hào)）中已經(jīng)無(wú)“籌建期”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“開辦費(fèi)”的蹤跡。本次改革后，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，即：開辦費(fèi)用應(yīng)依據(jù)費(fèi)用用途當(dāng)期直接費(fèi)用化核算處理。
2、稅收法規(guī)相關(guān)規(guī)定的變化
2008年1月1日開始實(shí)施的《公司所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第七十條規(guī)定：公司所得稅法第十三條第（四）項(xiàng)所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
籌建期費(fèi)用是否還屬于稅法中長(zhǎng)期待攤費(fèi)用范疇，目前沒有明確，我們只能寄希望于所得稅實(shí)施細(xì)則。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下項(xiàng)目建設(shè)費(fèi)用財(cái)務(wù)核算所面臨的困惑
（一）籌建期如何界定？
對(duì)籌建期做出過(guò)規(guī)定的文件僅限于：1994年《公司所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，籌建期是指從公司被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間；1995年6月27日財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于外商投資公司籌建期財(cái)政財(cái)務(wù)管理有關(guān)規(guī)定的通知》規(guī)定，中外合資、合作經(jīng)營(yíng)公司自簽訂合同之日起至公司開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）為止期間，外資公司自我國(guó)有關(guān)部門批準(zhǔn)成立之日起到開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）為止期間為籌建期。
（二）建設(shè)期間費(fèi)用項(xiàng)目構(gòu)成
目前能找到的對(duì)籌建期費(fèi)用項(xiàng)目構(gòu)成規(guī)定最為準(zhǔn)確的是1994年《公司所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，該細(xì)則規(guī)定，籌建期發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出，但是《實(shí)施細(xì)則》現(xiàn)已廢止。
三、新準(zhǔn)則下公司項(xiàng)目建設(shè)各項(xiàng)費(fèi)用的處理
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中公司性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)范圍千差萬(wàn)別，很難有一個(gè)或幾個(gè)具體標(biāo)準(zhǔn)來(lái)作為判斷公司籌建期開始、結(jié)束的依據(jù)，也很難將所有公司可能發(fā)生的費(fèi)用項(xiàng)目均予以統(tǒng)一，不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)公司籌建期間及相關(guān)項(xiàng)目構(gòu)成界定的不一致，最終將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可比性降低或喪失。
根據(jù)對(duì)新準(zhǔn)則的理解，結(jié)合項(xiàng)目建設(shè)實(shí)際，目前相對(duì)有效的處理，應(yīng)該按籌建期各項(xiàng)實(shí)際支出的類別，分別處理如下：
（一）公司管理機(jī)構(gòu)（保障公司基本運(yùn)營(yíng)）含公司成立初期所發(fā)生的前期人員工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、培訓(xùn)費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)等在發(fā)生時(shí)，即作為開辦費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期“管理費(fèi)用――各項(xiàng)明細(xì)科目”核算。
（二）公司為項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)直接提供現(xiàn)場(chǎng)管理、技術(shù)服務(wù)類人員工資及相關(guān)費(fèi)用由于直接用于在建工程項(xiàng)目建設(shè)，計(jì)入“在建工程――待攤投資”科目予以核算。
（三）公司項(xiàng)目建設(shè)期間購(gòu)建的各項(xiàng)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)入在建工程（或固定資產(chǎn)）、無(wú)形資產(chǎn)科目進(jìn)行核算。
（四）公司項(xiàng)目建設(shè)期間所發(fā)生的借款費(fèi)用和匯兌損益，根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的條件，對(duì)具體是資本化還是費(fèi)用化則需要予以具體區(qū)分，應(yīng)資本化的計(jì)入在建工程（或固定資產(chǎn)），應(yīng)費(fèi)用化的應(yīng)嚴(yán)格計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用核算。
（五）公司項(xiàng)目建設(shè)期間用于試車生產(chǎn)或在建工程購(gòu)建活動(dòng)的，依照相關(guān)要求應(yīng)計(jì)入在建工程（或固定資產(chǎn)），用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或銷售的，根據(jù)稅收法規(guī)相關(guān)規(guī)定應(yīng)計(jì)入“生產(chǎn)成本”或“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”核算，對(duì)于銷售收入部分應(yīng)計(jì)提繳納企業(yè)所得稅。
近年來(lái)，我市一些外商投資企業(yè)由于未按期接受年檢等原因，被工商行政管理部門處以吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的行政處罰。僅*年1月份，市工商企業(yè)登記信息就顯示全市共有60戶外商投資企業(yè)被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照。可是只有少數(shù)企業(yè)自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理了注銷稅務(wù)登記手續(xù)，相當(dāng)多的企業(yè)未辦理任何手續(xù)就已“關(guān)門大吉”、“人去樓空”，給稅務(wù)部門的注銷清算工作帶來(lái)很多困難，直接導(dǎo)致了國(guó)家稅款的大量流失。近期，我們對(duì)被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照外商投資企業(yè)的注銷清算情況進(jìn)行了調(diào)研，并就如何做好被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照外商投資企業(yè)注銷清算工作談幾點(diǎn)粗淺的看法：
一、存在的主要問(wèn)題及分析
1．稅務(wù)登記證本難收回。目前，各級(jí)地方政府均有招商引資的考核任務(wù)，因此各地都在千方百計(jì)地吸引外資。有些地區(qū)在招商引資的過(guò)程中一味注重吸引外資的數(shù)量，未對(duì)外資質(zhì)量進(jìn)行全面考評(píng)，甚至有的地方為完成任務(wù)而“病急亂投醫(yī)”，以致引進(jìn)了一些“假外資”、“皮包外資”企業(yè)。這些企業(yè)在相關(guān)部門批準(zhǔn)成立后，僅在工商、稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了登記手續(xù)，并未實(shí)際開始經(jīng)營(yíng)，企業(yè)長(zhǎng)期處于“空殼”狀態(tài)，不參加年檢，最終被工商行政管理機(jī)關(guān)處以吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的行政處罰。按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定納稅人被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照或者被其他機(jī)關(guān)予以撤銷登記的，應(yīng)當(dāng)自營(yíng)業(yè)執(zhí)照被吊銷或者被撤銷登記之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記，結(jié)清應(yīng)納稅款、多退（免）稅款、滯納金和罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。可是由于企業(yè)本身是個(gè)“空殼”，不可能自行去辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)，存在稅務(wù)登記證無(wú)法收回的情況。即使相關(guān)法條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)自發(fā)現(xiàn)之日起3日內(nèi)責(zé)令其限期改正，可以處以一定的處罰”。但在實(shí)際操作時(shí)，處罰通知書無(wú)法送達(dá)，即便是公告送達(dá)，也難以實(shí)施，實(shí)際意義不大。
2．稅收清算難進(jìn)行。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定企業(yè)辦理注銷登記前必須依照有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定進(jìn)行清算。對(duì)于“失蹤戶”、“走逃戶”，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)介入，由于找不著人，也面臨著無(wú)法進(jìn)行稅收清算的問(wèn)題。根據(jù)2004年2月1日起施行《稅務(wù)登記管理辦法》的規(guī)定，納稅人被列入非正常戶超過(guò)三個(gè)月的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以宣布其稅務(wù)登記證件失效。但從嚴(yán)格意義上講，這僅指證件失效，即無(wú)法使用，與注銷稅務(wù)登記是不同的概念。一些老的外資企業(yè)，納稅人實(shí)際已失去經(jīng)營(yíng)主體資格，工商執(zhí)照已被吊銷多年，但由于其存在陳欠稅款，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，有欠稅的企業(yè)稅務(wù)部門不能辦理注銷手續(xù)，因此只得長(zhǎng)期掛“非正常戶”，稅務(wù)信息系統(tǒng)中還存在著五年、十年的“非正常戶”，造成了稅務(wù)部門與工商部門信息的不對(duì)稱。
3．優(yōu)惠稅款難追繳。原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則明確規(guī)定“對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在十年以上的，從開始獲利的年度起，享受‘兩免三減半’的所得稅定期優(yōu)惠，外商投資企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿十年的，除因遭受自然災(zāi)害和意外事故造成重大損失的以外，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款”。*年1月1日實(shí)施新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得法》及其實(shí)施細(xì)則，國(guó)稅發(fā)[*]23號(hào)明確規(guī)定，原享受定期減免稅優(yōu)惠的外商投資企業(yè)在*年后條件發(fā)生變化的，導(dǎo)致其不符合享受減免稅的，仍按原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定補(bǔ)繳其此前已享受的定期減免稅稅款。個(gè)別外商投資企業(yè)有意套取稅收優(yōu)惠，原準(zhǔn)備在新稅法施行后再辦理注銷稅務(wù)登記，然而與新稅法配套的規(guī)范性文件的出臺(tái)，使得其無(wú)法再鉆政策空子。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我市被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的60戶外商投資企業(yè)中有5戶實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿十年、已享受的“兩免三減半”所得稅定期優(yōu)惠共計(jì)免征、減征所得稅150余萬(wàn)元。雖然有文件政策依據(jù)，但基層在實(shí)際辦理企業(yè)注銷清算過(guò)程中，由于種種方面的原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其已享受的優(yōu)惠稅款難度依然很大。
二、問(wèn)題對(duì)策及工作建議
1．集中保管登記證件。對(duì)于招商引資引進(jìn)的、已辦理了工商登記仍處在籌建期的外商投資企業(yè)，建議外經(jīng)貿(mào)部門為該類企業(yè)集中保管稅務(wù)登記證件，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)，再將有關(guān)證件領(lǐng)回。針對(duì)有的外資企業(yè)對(duì)相關(guān)部門政策不熟的情況，外經(jīng)貿(mào)部門集中保管稅務(wù)登記等相關(guān)證件，可以及時(shí)提醒外資企業(yè)參加工商部門的年檢，既能避免外資企業(yè)因不熟悉政策而非故意違反規(guī)定而接受處罰，又能有效防止“空殼”企業(yè)注銷時(shí)不能收回證件情形的發(fā)生。若經(jīng)核實(shí)，稅務(wù)登記證確實(shí)無(wú)法收回的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在新聞媒體上公告吊銷其稅務(wù)登記。
2．強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)控制管理。稅務(wù)部門在日管中要牢固樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，將不確定因素給稅收造成損失或危害的可能性降到最低，做到早發(fā)現(xiàn)、早處理，最大限度地防范稅款流失。管理員通過(guò)對(duì)納稅人相關(guān)信息進(jìn)行分析，找準(zhǔn)企業(yè)運(yùn)行過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對(duì)各項(xiàng)稅收管理業(yè)務(wù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。對(duì)納稅人的主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)，管理員要加大巡查力度，實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警常態(tài)化。對(duì)已經(jīng)享受了定期優(yōu)惠的外商投資企業(yè)，如企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不滿十年，有長(zhǎng)期停產(chǎn)等異常跡象的，可在前期建立稅款保證金制度，避免出現(xiàn)注銷時(shí)優(yōu)惠稅款難以追回的現(xiàn)象。
3．加強(qiáng)部門溝通合作。建立工商、外經(jīng)貿(mào)和稅務(wù)等對(duì)掌握的轄管企業(yè)信息交換的暢通有效渠道，建立信息傳遞制度，實(shí)現(xiàn)信息共享，構(gòu)建社會(huì)化協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)。對(duì)銷售持續(xù)下降、實(shí)現(xiàn)稅金陡降和連續(xù)兩個(gè)月不領(lǐng)取發(fā)票等企業(yè)要及時(shí)互換信息，利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)控和預(yù)警。
為了進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，并根據(jù)現(xiàn)行稅法有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對(duì)有關(guān)稅收優(yōu)惠政策補(bǔ)充通知如下：
一、20**年1月1日起至20**年底，對(duì)增值稅一般納稅人銷售其自產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品（含單晶硅片），按17%的稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策，所退稅款由企業(yè)用于擴(kuò)大再生產(chǎn)和研究開發(fā)集成電路產(chǎn)品。
二、生產(chǎn)線寬小于0.8微米（含）集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，從20**年開始，自獲利年度起實(shí)行企業(yè)所得稅"兩免三減半"的政策，即自獲利年度起，第一年、第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。
按照《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，已經(jīng)享受自獲利年度起企業(yè)所得稅"兩免三減半"政策的外資企業(yè)，不再重復(fù)執(zhí)行本條規(guī)定。
按照《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，可以享受自獲利年度起兩年免征企業(yè)所得稅的外商投資企業(yè)，如果20**年（不含）之前實(shí)際享受企業(yè)所得稅"兩免"政策期滿的，不再重復(fù)執(zhí)行"兩免"政策，從20**年起執(zhí)行企業(yè)所得稅"三減半"的政策；如果20**年（不含）之前實(shí)際享受企業(yè)所得稅"兩免"政策未滿兩年的，繼續(xù)執(zhí)行剩余的免稅期限及"三減半"的政策。
按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》[（9*）財(cái)稅字第0**號(hào)]的規(guī)定，執(zhí)行自投產(chǎn)年度起兩年免征企業(yè)所得稅的內(nèi)資企業(yè)，改按執(zhí)行自獲利年度起企業(yè)所得稅"兩免三減半"的政策，如果20**年（不含）之前已經(jīng)獲利并自獲利年度起實(shí)際享受了企業(yè)所得稅"兩免"政策期滿的，不再重復(fù)執(zhí)行"兩免"政策，從20**年起執(zhí)行企業(yè)所得稅"三減半"的政策；如果20**年（不含）之前已經(jīng)獲利并自獲利年度起實(shí)際享受企業(yè)所得稅"兩免"政策未滿兩年的，繼續(xù)執(zhí)行剩余的免稅期限及"三減半"的政策。
投資額超過(guò)80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25微米的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，繼續(xù)按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，海關(guān)總署《關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》。
三、自20**年1月1日起至20**年底，對(duì)集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)的投資者，以其取得的繳納企業(yè)所得稅后的利潤(rùn)，直接投資于本企業(yè)增加注冊(cè)資本，或作為資本投資開辦其他集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年的，按40%的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項(xiàng)投資的，追繳已退的企業(yè)所得稅稅款。
自20**年1月1日起至20**年底，對(duì)國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織作為投資者，以其在境內(nèi)取得的繳納企業(yè)所得稅后的利潤(rùn)，作為資本投資于西部地區(qū)開辦集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)或軟件產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年的，按80%的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項(xiàng)投資的，追繳已退的企業(yè)所得稅稅款。西部地區(qū)的范圍按照《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)務(wù)院西部開發(fā)辦關(guān)于西部大開發(fā)若干政策措施實(shí)施意見的通知》（[20**]73號(hào)）執(zhí)行，即西部地區(qū)包括重慶市、**省、**省、**省、**自治區(qū)、**維吾爾自治區(qū)、**生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)、**自治區(qū)和。，比照西部地區(qū)執(zhí)行上述政策。
四、其他有關(guān)鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的政策規(guī)定，仍按財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署《關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》執(zhí)行。
結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行的稅收政策，我們分別從存貨一主要是外購(gòu)存貨的進(jìn)、存、出三個(gè)環(huán)節(jié)，來(lái)談一下節(jié)稅建議。
一、購(gòu)進(jìn)存貨的節(jié)稅建議
購(gòu)進(jìn)存貨的涉稅點(diǎn)主要體現(xiàn)在進(jìn)項(xiàng)稅金能否抵扣和途中損失材料的進(jìn)項(xiàng)稅金是否要轉(zhuǎn)出兩個(gè)方面。企業(yè)購(gòu)進(jìn)存貨除了要取得合法有效憑證進(jìn)行抵扣外，還要注意進(jìn)項(xiàng)稅金是否要轉(zhuǎn)出這個(gè)問(wèn)題，以防范稅收懲處風(fēng)險(xiǎn)。
存貨購(gòu)進(jìn)分為國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)和國(guó)外購(gòu)進(jìn)，我們分別談一下建議。
(一)國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)存貨的節(jié)稅建議
在國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)存貨，現(xiàn)行稅法明確規(guī)定增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅金、運(yùn)輸費(fèi)用的7％以及農(nóng)產(chǎn)品采購(gòu)成本的13％，可以抵扣。除此之外，企業(yè)應(yīng)注意以下購(gòu)進(jìn)存貨的抵扣：
1 購(gòu)進(jìn)配件、備件等存貨的進(jìn)項(xiàng)稅金，新稅法實(shí)施后可以抵扣。但這些配件、備件必須用于應(yīng)稅產(chǎn)品的生產(chǎn)I包括用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的機(jī)器設(shè)備的維修。如果偏離了這個(gè)用途，比如讓非應(yīng)稅產(chǎn)品消耗，或用于房屋等不動(dòng)產(chǎn)的維修，或個(gè)人使用，就不允許抵扣了。同樣，購(gòu)進(jìn)原材料若用于蓋房子等，進(jìn)項(xiàng)稅金也必須轉(zhuǎn)出。
2 企業(yè)購(gòu)進(jìn)辦公用品的進(jìn)項(xiàng)稅金可以抵扣，但條件是必須取得增值稅專用發(fā)票。因辦公用品比較零碎，企業(yè)應(yīng)招標(biāo)找一家文具公司，隨時(shí)為自己提供辦公用品，定期付款，索取增值稅專用發(fā)票。
3 企業(yè)參展期間，臨時(shí)購(gòu)買的一些物品的進(jìn)項(xiàng)稅金可以抵扣。這也必須取得增值稅專用發(fā)票。
4 稅法所說(shuō)農(nóng)產(chǎn)品，是指初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品一即沒有經(jīng)過(guò)加工的農(nóng)產(chǎn)品可以按采購(gòu)成本提取13％的進(jìn)項(xiàng)稅金，予以抵扣。但在具體采購(gòu)實(shí)務(wù)中，要注意一些細(xì)節(jié)才能真正獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，進(jìn)行抵扣。比如：家具廠從農(nóng)民那兒購(gòu)買木板，就不允許抵扣；但買樹，自己拉開，就可以抵扣。再比如當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品必須提供銷售人的身份證，如果你提供的是駕駛證，就不一定讓你抵扣。
5 購(gòu)進(jìn)存貨若發(fā)生損失，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金要分情況處理。購(gòu)進(jìn)存貨屬于合理?yè)p失的部分，可以計(jì)人存貨成本，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣；因管理不善造成，比如丟失等造成的短缺，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金必須轉(zhuǎn)出。
(二)國(guó)外購(gòu)進(jìn)存貨的節(jié)稅建議
對(duì)于進(jìn)口存貨，增值稅的抵扣憑證就是“海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書”。如果其中發(fā)生了折扣等情況――比如境外賣主給你優(yōu)惠待遇，退了2％的款項(xiàng)給你，也不用做進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出，直接沖減進(jìn)口貨物的成本即可。國(guó)稅函[2007]350號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人進(jìn)口貨物增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣有關(guān)問(wèn)題的通知》對(duì)此明確如下：《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，納稅人進(jìn)口貨物取得的合法海關(guān)完稅憑證，是計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的唯一依據(jù)，其價(jià)格差額部分以及從境外供應(yīng)商取得的退還或返還的資金，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
在以票抵扣的現(xiàn)行計(jì)稅方式下，采購(gòu)存貨，企業(yè)必須全員灌輸增值稅專用發(fā)票的知識(shí)和政策，養(yǎng)成整體的開票意識(shí)一只要采購(gòu)物品，就索要增值稅專用發(fā)票，能不能抵扣拿到手再說(shuō)，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)列一個(gè)票據(jù)清單，列清需要去稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的票據(jù)以及不需要去認(rèn)證的票據(jù)，按規(guī)定認(rèn)證，這既可以提高工作效益，也可以避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
二、庫(kù)存存貨的節(jié)稅建議
庫(kù)存存貨的涉稅點(diǎn)在于“存貨損失是否正常損失”。若屬于正常損失，則對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金不用轉(zhuǎn)出；若是非正常損失，則損失存貨對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金必須轉(zhuǎn)出。
(一)稅法的相關(guān)規(guī)定
《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定了以下幾種情形的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：(一)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；(二)非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；(三)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；(四)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；(五)本條第(一)項(xiàng)至第(四)項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅。
從以上規(guī)定可以得知：存貨損失的進(jìn)項(xiàng)稅額是否轉(zhuǎn)出，關(guān)鍵在于其是屬于正常損失還是非正常損失，所以，對(duì)“非正常損失”界定就顯得非常重要。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條明確：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
但這個(gè)規(guī)定對(duì)非正常損失僅列舉了“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失”三種情形。除此之外的情況，則需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。
再看國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》，該辦法明確，下列資產(chǎn)損失，屬于由企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失：(一)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；(二)企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；(三)企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；(四)企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常死亡發(fā)生的損失，(五)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過(guò)證券交易所、銀行間市場(chǎng)買賣證券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失；(六)其他經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。上述以外的資產(chǎn)損失，屬于經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。
該文件同時(shí)明確，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，凡無(wú)法準(zhǔn)確辨別是否屬于自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請(qǐng)。
我們的建議是，企業(yè)首先要了解這些規(guī)定，在處理具體損失時(shí)，盡量往正常損失靠，在減輕稅負(fù)的同時(shí)，也要防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
(二)企業(yè)應(yīng)注意的三個(gè)涉稅問(wèn)題
1 天災(zāi)帶來(lái)的存貨損失屬于正常損失。原《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條規(guī)定非正常損失包括：(一)自然災(zāi)害損失；(二)因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；(三)其他非正常損失。
新《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條明確，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。將自然災(zāi)害損失從原細(xì)則規(guī)定的非常損失中刪除，所以天災(zāi)帶來(lái)的存貨損失不需作進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出。
2 存貨的盤盈和盤虧不能互抵。在會(huì)計(jì)處理上，盤盈就是盤盈，盤虧就是盤虧，兩者不能對(duì)沖。存貨盤盈分為標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)盈余和標(biāo)準(zhǔn)外盈余，比如某存貨的盤盈率為3％，那么3％及其以內(nèi)就屬于標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)盤盈；超過(guò)3％的部分就應(yīng)歸屬為標(biāo)準(zhǔn)外盤盈。
標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)盈余直接沖減“管理費(fèi)用”，標(biāo)準(zhǔn)外盈余則應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外收入”――這涉及營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)應(yīng)把盤盈標(biāo)準(zhǔn)定高一些。存貨正常盤虧則應(yīng)直接記入“管理費(fèi)用”賬戶，也不用進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出。
3 企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)，存貨不用交納增值稅。根據(jù)國(guó)稅函[2002]420號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定：根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。
對(duì)于庫(kù)存存貨，除了要關(guān)注合理?yè)p失以免進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出外，還要注意稅收政策的變化，以及稅收制度和會(huì)計(jì)政策的銜接問(wèn)題，以防范制度選用的風(fēng)險(xiǎn)。
三、存貨發(fā)出的節(jié)稅建議
存貨發(fā)出的涉稅點(diǎn)在于存貨的計(jì)價(jià)。發(fā)出存貨的價(jià)格較高，成本進(jìn)入稅前扣除，就能產(chǎn)生遞延企業(yè)所得稅的作用。但這價(jià)格不是隨心所欲的，先看稅法的規(guī)定。
(一)稅法的相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十二條明確：存貨按照以下方法確定成本：
(一)通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；(二)通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；(三)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出為成本。
第七十三條又規(guī)定：企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。
存貨發(fā)出的價(jià)格與企業(yè)選用的計(jì)價(jià)方法有關(guān)，同時(shí)也影響企業(yè)的納稅成本。
(二)計(jì)價(jià)方法的評(píng)價(jià)
對(duì)稅法允許的三種存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法，我們略作評(píng)價(jià)，供企業(yè)參考：
先進(jìn)先出法是遵循歷史成本的計(jì)價(jià)方法，適用于物價(jià)走低的市場(chǎng)環(huán)境。物價(jià)走低，先采購(gòu)的存貨的價(jià)格就高，先發(fā)出去，成本就相對(duì)大一些，繳納的企業(yè)所得稅就走低。
加權(quán)平均法是相對(duì)公正的計(jì)價(jià)方法，其作用在于平衡各期稅負(fù)，但手工計(jì)算起來(lái)較為麻煩，尤其是存貨品種多的企業(yè)，不宜采用。使用財(cái)務(wù)軟件的企業(yè)’則不存在這個(gè)問(wèn)題。
個(gè)別計(jì)價(jià)法是最準(zhǔn)確也最真實(shí)的計(jì)價(jià)方法，雖受市場(chǎng)價(jià)格的影響，但能讓企業(yè)準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅款。適用于存貨品種少的企業(yè)。
(三)企業(yè)應(yīng)注意的涉稅問(wèn)題
一、增值稅視同銷售貨物行為不同觀點(diǎn)下會(huì)計(jì)處理方法的比較
為保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，避免貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)的不平衡，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“銷售代銷貨物”等八種行為應(yīng)視同銷售貨物，征收增值稅。目前對(duì)于增值稅視同銷售貨物行為的會(huì)計(jì)處理，存在著三種不同的觀點(diǎn)：
（一）對(duì)增值稅視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上全部作為銷售處理
這種處理方法是對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，在發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)銷售收入，計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。如2007年全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》就采用這種處理方法。
這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡(jiǎn)便易行。但也存在比較嚴(yán)重的缺陷：
一是使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006）規(guī)定，銷售商品收入必須同時(shí)滿足“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”等五個(gè)條件才能予以確認(rèn)。眾所周知，大部分視同銷售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，如果將它們作為銷售收入處理，將使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，不僅違反了會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠的基本原則，而且誤導(dǎo)了信息使用者。
二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。目前持有這種觀點(diǎn)的主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。筆者認(rèn)為，此條款的含義，僅在于規(guī)定企業(yè)對(duì)以上行為應(yīng)視同銷售貨物計(jì)算繳納有關(guān)所得稅，保證企業(yè)及時(shí)足額納稅，并非規(guī)定以上視同銷售貨物行為，均應(yīng)確認(rèn)收入。
（二）對(duì)增值稅視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)
這種處理方法是對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。
這種處理方法較為簡(jiǎn)單，但存在會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，即虛減當(dāng)期收入和本年利潤(rùn)，導(dǎo)致與銷售收入、本年利潤(rùn)相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤(rùn)率等失靈；另外，由于本年利潤(rùn)虛減，也導(dǎo)致所得稅的稅基減少，對(duì)于應(yīng)作為會(huì)計(jì)銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，未按其計(jì)稅價(jià)格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)能按收入足額納稅。
（三）對(duì)增值稅視同銷售貨物行為，區(qū)分為會(huì)計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售
這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會(huì)計(jì)銷售（即形實(shí)均為銷售）和不形成會(huì)計(jì)銷售的應(yīng)稅銷售（即形式上為銷售，實(shí)質(zhì)上不是銷售）。對(duì)于會(huì)計(jì)銷售，應(yīng)確認(rèn)銷售收入計(jì)算繳納增值稅；對(duì)于應(yīng)稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計(jì)算繳納增值稅。
筆者認(rèn)為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比較符合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。如2007年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》、2007年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》都采用這種處理方法。但遺憾的是這兩本教材對(duì)于八種視同銷售貨物行為的性質(zhì)未作區(qū)分，未給讀者明確的指導(dǎo)；而在實(shí)際工作中，許多會(huì)計(jì)人員將應(yīng)確認(rèn)銷售收入的視同銷售貨物行為直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，而將應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)的卻確認(rèn)銷售收入，這樣不僅不能如實(shí)地反映當(dāng)期的會(huì)計(jì)信息，而且影響當(dāng)期財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算和稅收的及時(shí)繳納。因此，明確八種視同銷售貨物行為的性質(zhì)并作正確的會(huì)計(jì)處理很重要。
二、增值稅視同銷售貨物行為的分類及其會(huì)計(jì)處理
（一）形實(shí)均為銷售的代銷行為
代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形。這兩種情形，都以銷售實(shí)現(xiàn)為目的，以貨物所有權(quán)及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)的轉(zhuǎn)移、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入為標(biāo)志，確認(rèn)和計(jì)量收入。代銷行為又分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，其涉稅會(huì)計(jì)處理方法視不同代銷方式而異。
1.視同買斷
視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)格收取所代銷商品的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下應(yīng)區(qū)分以下兩種情況：
一是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無(wú)論能否賣出、是否獲利，均與委托方無(wú)關(guān)，那么雙方之間的代銷商品交易與實(shí)際的購(gòu)銷活動(dòng)沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，在符合銷售商品收入條件時(shí)，雙方應(yīng)分別確認(rèn)相關(guān)收入并計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。
二是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，將來(lái)受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償，那么委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)銷售收入，而是在收到受托方的代銷清單時(shí)再予以確認(rèn)；受托方則在商品銷售后按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入并向委托方開出代銷清單。作會(huì)計(jì)分錄如下：受托方銷售代銷商品時(shí)：借：銀行存款；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：受托代銷商品。委托方收到代銷清單時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。
2.收取手續(xù)費(fèi)
收取手續(xù)費(fèi)方式是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。對(duì)于受托方來(lái)說(shuō)，收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入，所以受托方在商品實(shí)際銷售時(shí)不確認(rèn)銷售收入，而是在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)并確認(rèn)收入。委托方則在收到受托方開出的代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售收入。作會(huì)計(jì)分錄如下：受托方實(shí)際銷售代銷商品時(shí)：借：銀行存款；貸：應(yīng)付賬款——委托方，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。受托方在支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：借：應(yīng)付賬款——委托方；貸：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（手續(xù)費(fèi)）。委托方收到代銷清單時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。借：銷售費(fèi)用；貸：應(yīng)收賬款——受托方。
（二）形非但實(shí)為銷售的行為
1.實(shí)行統(tǒng)一核算的兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間移送貨物
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第三款規(guī)定，不在同一縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷售，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。顯然，在兩個(gè)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，是否視同銷售關(guān)鍵在于是否“用于銷售”。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定，“用于銷售”是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購(gòu)貨方開具發(fā)票，或向購(gòu)貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營(yíng)行為。如果受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。作會(huì)計(jì)分錄如下：
1）移貨方移送產(chǎn)品時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受貨方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品——移貨方。2）受貨方收到移送的產(chǎn)品及專用發(fā)票時(shí)：借：庫(kù)存商品——受貨方，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：應(yīng)付賬款——移貨方。
如未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，移送產(chǎn)品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計(jì)算繳納增值稅，等到產(chǎn)品實(shí)際對(duì)外銷售時(shí)，再確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進(jìn)、銷、存?zhèn)}庫(kù)保管賬，不做涉稅的會(huì)計(jì)處理。
2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者
企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者，這種行為雖然沒有直接的現(xiàn)金流入，但實(shí)際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，因此，這種行為應(yīng)作為銷售處理，即在貨物分配的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)按分配貨物確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：分配貨物：借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)；貸：應(yīng)付股利。確認(rèn)收入：借：應(yīng)付股利；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品等。
3.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)
企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)和用于集體福利性質(zhì)是不同的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。因此在貨物移送時(shí)，應(yīng)確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：移送貨物：借：應(yīng)付職工薪酬；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品等。
（三）形、實(shí)均不為銷售的行為
1.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目
企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)，并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實(shí)物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，因此，并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)在貨物移送時(shí)，視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：在建工程等；貸：庫(kù)存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。
2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物對(duì)外投資
企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物用于對(duì)外投資時(shí)，貨物的所有權(quán)雖然已轉(zhuǎn)移，但企業(yè)取得的是股權(quán)證明，而非現(xiàn)金或等價(jià)物，未來(lái)投資收益能否實(shí)現(xiàn)、投資能否收回，實(shí)際取決于被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。所以這類業(yè)務(wù)并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，但在貨物移送時(shí)，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：投資方投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：原材料等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），貸：資本公積——資本溢價(jià)。被投資方收到投資時(shí)：借：原材料等；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），貸：實(shí)收資本。
3.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人
企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，應(yīng)視為非銷售活動(dòng)的無(wú)償贈(zèng)送業(yè)務(wù)，貨物的所有權(quán)雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒有取得資產(chǎn)或抵償債務(wù)，反而發(fā)生了一筆費(fèi)用。因此，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)外支出；貸：庫(kù)存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。
關(guān)鍵詞：稅收籌劃 商場(chǎng) 促銷活動(dòng)
在現(xiàn)代的賣方市場(chǎng)條件下，大部分的商品供過(guò)于求的前提下，為了競(jìng)爭(zhēng)，各商家使出渾身解數(shù)，當(dāng)然，促銷活動(dòng)是一個(gè)很好用的招數(shù)，并且有愈演愈烈的態(tài)勢(shì)，以至于我們經(jīng)常看到商家提供諸如打折、買一送一、滿200送50等等各種優(yōu)惠條件的促銷。為了達(dá)到促銷的成本效益原則，考慮這些方案的綜合影響是選擇促銷方案的有效手段。目前商品的促銷活動(dòng)更多體現(xiàn)在大型商場(chǎng)中，根據(jù)新修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，商場(chǎng)年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元上的應(yīng)為一般納稅人，大型商場(chǎng)在一般情況下符合該條件，因此文章在一般納稅人的框架下就幾種常見的促銷手段進(jìn)行分別討論，大型商場(chǎng)的促銷中不僅是增值稅，還涉及到所得稅等問(wèn)題，因此文章中根據(jù)一項(xiàng)促銷銷售行為的總稅負(fù)影響即自由現(xiàn)金流量來(lái)判斷何種促銷方案應(yīng)為較佳選擇。
一、促銷的常見形式及稅收規(guī)定
1.打折銷售
打折銷售指的是商品在銷售時(shí)直接按一定折扣銷售或是滿一定金額一定折扣進(jìn)行銷售。此種促銷活動(dòng)，現(xiàn)行稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的金額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則無(wú)論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售中扣減折扣。當(dāng)然，前者稅負(fù)較低，大多商場(chǎng)均采用前者。
2.銷售加贈(zèng)品
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定：企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入，贈(zèng)品應(yīng)視同銷售行為繳納增值稅，并根據(jù)國(guó)稅函[2002]629號(hào)，個(gè)人取得的贈(zèng)品所得，應(yīng)按“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。贈(zèng)品所得為實(shí)物的，應(yīng)以《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定的方法確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。稅款由企業(yè)(單位)負(fù)責(zé)代扣代繳。為保證讓利，商場(chǎng)贈(zèng)送的商品應(yīng)不含個(gè)人所得稅，也就是說(shuō)，該個(gè)人所得稅最后只能由商場(chǎng)承擔(dān)。目前更常見的“滿100送20元禮品或20購(gòu)物券”屬于此類促銷行為。
3.買商品返還現(xiàn)金
該銷售手段主要是根據(jù)購(gòu)買方的購(gòu)買數(shù)量、購(gòu)買金額的大小給與購(gòu)買方的積分，當(dāng)積分為一定數(shù)額的時(shí)候?qū)⒎颠€多少金額，或是一定的現(xiàn)金抵用券下次使用。現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷售方向購(gòu)買方發(fā)放現(xiàn)金屬于現(xiàn)金返利行為，其實(shí)質(zhì)是一種價(jià)格上的減讓，是銷售方根據(jù)購(gòu)貨方購(gòu)貨量的大小從自己的銷售利潤(rùn)中讓出一定份額給購(gòu)貨方。雖然可以從購(gòu)貨方手中取得發(fā)票，列為銷售費(fèi)用抵減所得稅，但商場(chǎng)的購(gòu)貨方均為個(gè)人，無(wú)法取得正式的發(fā)票，這一籌劃渠道便也行不通。
二、促銷活動(dòng)形式的選擇
關(guān)于這幾種促銷方式的選擇問(wèn)題，一些人已經(jīng)對(duì)其進(jìn)行了研究，研究結(jié)果均表明，打折銷售的形式是最好的，無(wú)論是從利潤(rùn)還是所繳納的稅金來(lái)說(shuō)都是最優(yōu)的，送現(xiàn)金的方式是最糟糕的。但是我們可以看到，一些文章都是從案例的角度來(lái)解釋的，并且修訂的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和新企業(yè)所得稅法對(duì)稅率做了調(diào)整，結(jié)果是否具有一般性結(jié)果，筆者將對(duì)此進(jìn)行驗(yàn)證，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)策略提供一定的建議。
假設(shè)大型商場(chǎng)銷售100元的商品，銷售利潤(rùn)率為x％，商場(chǎng)購(gòu)物均能取得增值稅專用發(fā)票，商場(chǎng)的優(yōu)惠條件為y％，也就是說(shuō)，當(dāng)y等于30時(shí)，則相當(dāng)于打七折銷售，100送30購(gòu)物券或商品，買100返還30現(xiàn)金或現(xiàn)金抵用券。在假設(shè)銷售100元的前提下（不考慮教育附加稅和城建稅）。
一般納稅人
1.打折銷售
應(yīng)繳納的增值稅=（100-y）/1.17*0.17-100(1-x％)/1.17*0.17=(x-y)/1.17*0.17
利潤(rùn)額=(100-y）/1.17-100（1-x％）/1.17=（x-y）/1.17
應(yīng)繳所得稅=（x-y）/1.17*25％
稅后凈利潤(rùn)=（x-y）/1.17*75％
自由現(xiàn)金流量=（x-y）/1.17*(75％-17％)=0.58*（x-y）/1.17
2.銷售加贈(zèng)品
所銷售商品應(yīng)繳納增值稅=x/1.17*0.17
贈(zèng)送商品視同銷售，繳納增值稅=y*x％/1.17*0.17
合并繳納的增值稅=（100+y）*x％/1.17*0.17
代扣代繳的個(gè)人所得稅=y/(1-20％)*20％=0.25y
利潤(rùn)額=x/1.17-y*(1-x％)/1.17-0.25y = [x-y(1-x％)]/1.17-0.25y
由于贈(zèng)送商品成本及顧客繳納的個(gè)人所得稅不允許稅前扣除，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17
稅后凈利潤(rùn)=[x-y(1-x％)]/1.17-0.25y -0.25x/1.17=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y
自由現(xiàn)金流量=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y -（100+y）*x％/1.17*0.17
=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17
3.買商品返還現(xiàn)金
繳納的增值稅=x/1.17*0.17
代扣代繳的個(gè)人所得稅= y/(1-20％)*20％=0.25y
應(yīng)繳企業(yè)所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17
稅后凈利潤(rùn)= x/1.17-0.25x/1.17-y-0.25y=0.75x/1.17-1.25y
自由現(xiàn)金流量=0.75*x/1.17-1.25y- x/1.17*0.17=(0.58x-1.4625y)/1.17
4.促銷形式的選擇
因此，在這三種形式的選擇，關(guān)鍵是考察三種形式自由現(xiàn)金流量的多少。
（1）第一方案和第二方案
0.58*（x-y）/1.17=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17
0.7125y=0.83y*x％ x=85.84
所以，當(dāng)y>0，x<85.84時(shí)，第一方案優(yōu)于第二方案，在商品流通行業(yè)，這么高的銷售利潤(rùn)率對(duì)一般的商品是合適的，即打折銷售在大型商場(chǎng)中對(duì)大部分商品是優(yōu)于銷售加贈(zèng)品的，商家盡量選擇打折銷售，并具有一般性結(jié)論。
（2）第一方案和第三方案
第一方案的自由現(xiàn)金流量的表達(dá)式是0.58*（x-y）/1.17，第三方案的自由現(xiàn)金流量的表達(dá)式是(0.58x-1.4625y)/1.17，因此打折銷售的自由現(xiàn)金流量恒大于返還現(xiàn)金的自由現(xiàn)金流量，打折銷售是優(yōu)先選擇的。
（3）第二方案和第三方案
(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17＝(0.58x-1.4625y)/1.17
0.83y*x％=-0.17y x=-20.48
當(dāng)y>0，x>20.48時(shí)，贈(zèng)品銷售在一般情況下是優(yōu)于現(xiàn)金返利的，除非企業(yè)在特殊的情況下，如退出某一市場(chǎng)，轉(zhuǎn)向其它的行業(yè)或產(chǎn)品銷售；或是清算的情況下，商品急于脫手才不得不虧本銷售。
因此，綜上所述，同其他人的案例結(jié)果一樣，在正常的經(jīng)營(yíng)中，無(wú)論商家所給予的優(yōu)惠為多少，商品的銷售利潤(rùn)率為多少，其結(jié)果并不會(huì)有所差別，即打折銷售的選擇是最優(yōu)的，返還現(xiàn)金的選擇最次，如果商場(chǎng)的規(guī)模較小，屬于小規(guī)模納稅人，用同樣的方法計(jì)算，在y>0，x>56.75時(shí)，打折銷售要優(yōu)于贈(zèng)品銷售，這個(gè)可能是因?yàn)橐话慵{稅人進(jìn)項(xiàng)抵扣的差別上，實(shí)際經(jīng)營(yíng)中也具有較好的實(shí)用性，因此該結(jié)果具有一般性。另外對(duì)于商場(chǎng)所提供的抵扣券和現(xiàn)金抵用券只能在以后的購(gòu)買行為中使用，差別在于會(huì)減少一定的貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)結(jié)論的影響不大。因此商場(chǎng)在有效地增加銷售的同時(shí)，打折銷售所帶來(lái)稅負(fù)影響是最有利的。
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【關(guān)鍵詞】籌建期；開業(yè)之日；營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日；第一筆收入
新開辦企業(yè)籌建期發(fā)生的費(fèi)用，在會(huì)計(jì)上根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄――“會(huì)計(jì)科目與主要帳務(wù)處理”（財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)）中，關(guān)于“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容與主要帳務(wù)處理，開辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理不再是“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”或“遞延資產(chǎn)”，而是直接將費(fèi)用化，因此，籌建期的招待費(fèi)在“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目核算，然后計(jì)入當(dāng)期損益，不再按照攤銷處理。在稅務(wù)上根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）規(guī)定：新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項(xiàng)所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。為此，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上存在差異是無(wú)可厚非的事實(shí)，單單就籌建期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)在稅務(wù)處理上，在2013年企業(yè)所得稅匯算清繳實(shí)務(wù)中稅企之間也有爭(zhēng)議，原因是現(xiàn)行稅法及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“企業(yè)的籌建期間”均沒有準(zhǔn)確給出定義，企業(yè)籌建期稅收法律地位的缺失給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)日常稅收管理及相關(guān)企業(yè)辦理涉稅業(yè)務(wù)帶來(lái)不便和糾紛，下文結(jié)合《國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)》從企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度舉例分析。
1 問(wèn)題的提出
某市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成立于2012年6月，2012年8月份開始籌劃一樓盤建設(shè)，通過(guò)招標(biāo)方式取得一塊土地，支付地價(jià)款8000萬(wàn)元，2012年12月31日之前只進(jìn)行了規(guī)劃方案、圖紙?jiān)O(shè)計(jì)等工作，籌建期間未進(jìn)行生產(chǎn)建設(shè)，通過(guò)“管理費(fèi)用-開辦費(fèi)-招待費(fèi)”科目核算招待費(fèi)20萬(wàn)元，2013年2月取得開工許可證后開始施工，在2013年3月企業(yè)所得稅匯算清繳遇到問(wèn)題如下。
企業(yè)申報(bào)：根據(jù)稅務(wù)公告2012年第15號(hào)，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，即：20萬(wàn)元*60%=12萬(wàn)元，超出的20-12=8萬(wàn)元需要納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
稅務(wù)局機(jī)關(guān)的意見：因2012年無(wú)收入，業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元不得扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。
焦點(diǎn)：企業(yè)認(rèn)為雖然2012年無(wú)收入，籌建期可以按照稅務(wù)公告2012年15號(hào)進(jìn)行60%進(jìn)行扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)答復(fù)2012年6月已經(jīng)成立，籌建期為營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日，因此不得扣除，需全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，根據(jù)國(guó)稅函[2003]1239號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》以納稅人正式取得的工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為企業(yè)籌辦期結(jié)束（該文件已廢止）。
2 關(guān)于籌建期的解釋稅收文件不盡統(tǒng)一
關(guān)于“籌建期”百度的解釋，是指企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間。在實(shí)際工作中，關(guān)于籌建期稅收實(shí)務(wù)主要有一下四種觀點(diǎn)：
2.1 稅務(wù)機(jī)關(guān)主持的觀點(diǎn)：以工商局營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日作為籌辦期
主要依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（國(guó)稅函[2003]1239號(hào)），以納稅人正式取得的工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為企業(yè)籌辦期結(jié)束（注：該文已廢止）。筆者這種觀點(diǎn)不太合理，主要是取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照時(shí)企業(yè)的籌建或籌辦期大部分情況沒有結(jié)束，該事件跨度較短還不能正常的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)。
2.2 企業(yè)主持在觀點(diǎn)：以試營(yíng)業(yè)作為籌辦期
主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1999]第003號(hào)）和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（國(guó)務(wù)院令[1991]第85號(hào)）規(guī)定，前款所說(shuō)的籌辦期，是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌辦之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日止的期間（注：已廢止）。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)符合《企業(yè)所得稅法》的立法原則，但須對(duì)試運(yùn)行、試營(yíng)業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確界定，以便于實(shí)際操作。
2.3 少數(shù)人胡觀點(diǎn)：以取得第一筆主營(yíng)收入作為籌辦期
主要依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)），規(guī)定新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時(shí)間的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日是指納稅人取得第一筆收入之日（注：該文已廢止）。這種觀點(diǎn)也存在明顯不足之處，不能以享受企業(yè)所得稅減免期的時(shí)間作為籌建或籌辦期的結(jié)束時(shí)間，兩者調(diào)控的對(duì)象不同。
2.4 較新稅政的觀點(diǎn)：企業(yè)對(duì)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)開始作為籌辦期
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定執(zhí)行。這種觀點(diǎn)存在的不足是，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不易判斷或取得判斷的證據(jù)證明各項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)實(shí)際運(yùn)營(yíng)。
3 關(guān)于對(duì)“籌建期”法律規(guī)范的建議
正因?yàn)椤盎I建期”企業(yè)稅收法律定義的不規(guī)范，才給企業(yè)辦理涉稅業(yè)務(wù)和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)日常稅收管理帶來(lái)爭(zhēng)議、產(chǎn)生糾紛，只有明晰了政策依據(jù)，才能保持稅收的政策“準(zhǔn)確性”和“連續(xù)性”，筆者建議國(guó)家稅務(wù)總局盡快出臺(tái)規(guī)范性文件，統(tǒng)一明確企業(yè)籌建期的稅收管理規(guī)定。考慮到企業(yè)類型不同，筆者建議分3類不同規(guī)定比較合理：
1）商業(yè)企業(yè)和服務(wù)業(yè)：取得第一筆收入作為籌建期結(jié)束。
2）工業(yè)企業(yè)和建筑業(yè)：開始?xì)w集生產(chǎn)成本作為籌建期結(jié)束。
3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)：建設(shè)工程開工日，開始施工[打樁]（不含前期工程，如地質(zhì)勘探、平整土地、拆除舊有建筑物、施工用臨時(shí)道路等 ），即為開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日，不考慮相關(guān)證件《國(guó)有土地使用證》、《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》和《建設(shè)工程施工許可證》是否齊全。
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