時(shí)間：2023-09-05 16:59:26
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新土地增值稅法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、海峽兩岸土地增值稅制度實(shí)質(zhì)內(nèi)容的異同
大陸的土地增值稅是在1994年首次出臺(tái)的新稅種。開征此稅，源于1992年及1993年上半年，大陸部分地區(qū)出現(xiàn)的房地產(chǎn)持續(xù)高溫，炒買炒賣房地產(chǎn)情況嚴(yán)重，使很多資金流向了房地產(chǎn)。國(guó)家土地資金收益大量流失，為扭轉(zhuǎn)這一局面，出臺(tái)了一系列財(cái)政調(diào)控措施，開征土地增值稅作為微觀調(diào)控的財(cái)政政策。由國(guó)務(wù)院于1993年12月31日發(fā)文頒布《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，1994年1月1日實(shí)施。其立法基于三個(gè)原則：第一，為了抑制炒買炒賣地皮、樓花等牟取暴利的行為；第二，為了維護(hù)國(guó)家利益，防止國(guó)家土地增值收益流失，增加國(guó)家財(cái)政收入；第三，為了保護(hù)從事正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)者的合法利益，使其得到一定的投資回報(bào)，促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。大陸的土地增值稅開征目的非常明確，就是抑制炒買炒賣地皮、樓花等牟取暴利的行為。
而臺(tái)灣土地增值稅，隸屬于《臺(tái)灣土地稅法》。其1977年7月14日公布施行，共59條，至今經(jīng)過(guò)十多次的修改。《土地稅法》第四章從第28條至39條是關(guān)于土地增值稅法條的具體規(guī)定。《土地稅法》第一章總則中有兩節(jié)內(nèi)容：第一節(jié)為一般規(guī)定；第二節(jié)為名詞定義，都沒(méi)有明確指出立法的意義作用、原則目的。但通過(guò)土地稅的征管法條考察得知，一方面，出臺(tái)土地稅法是為了避免土地政策的隨意性和多變性，另一方面，政府征稅有法可依，人民依法納稅。第三，土地是一國(guó)的收入源泉，出臺(tái)土地稅法，彰顯了政府的強(qiáng)權(quán)意識(shí)，也符合亞當(dāng)斯密闡述的稅收目的和稅收原則。
大陸的納稅人的范圍窄，只限定國(guó)有土地、有償轉(zhuǎn)讓的單位和個(gè)人。而臺(tái)灣征稅范圍較寬，是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，即只要有土地所有權(quán)屬的移轉(zhuǎn)，無(wú)論有償、無(wú)償或受托人出典，都納入土地增值稅的范圍。
海峽兩岸土地增值稅制度的各自特點(diǎn)：
（一）臺(tái)灣土地增值立法及其法條的特點(diǎn)
1.土地增值稅由立法院統(tǒng)一立法，權(quán)威性高
臺(tái)灣的土地增值稅雖然不是一部獨(dú)立的法律，但是并不妨礙法律的權(quán)威性和較高的法律級(jí)次，從而避免了政府土地政策的隨意性和多變性。對(duì)于納稅人而言，依法納稅更具公開、公正、透明、確定性。征管部門依法征稅，保證了公共收入的源泉。臺(tái)灣土地稅立法級(jí)次高表明了該稅種法條與征管的完善程度高。稅收制度好與壞的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不外乎實(shí)施的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)、公眾接納（容忍）程度標(biāo)準(zhǔn)和稅收流失程度標(biāo)準(zhǔn)。土地稅收在臺(tái)灣稅收中占有很重要的地位，2006年已達(dá)到1312.04億新臺(tái)幣，占當(dāng)年稅收總額的8.2%。
2.土地增值稅與土地稅法中的地價(jià)稅密切銜接，計(jì)算土地增值稅時(shí)便于操作
為了計(jì)算征收土地增值稅有據(jù)可依，臺(tái)灣每年（期）地價(jià)稅開征前60天由主管稽征機(jī)關(guān)公布地價(jià)現(xiàn)值。規(guī)定地價(jià)之土地，于土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)， 其轉(zhuǎn)移現(xiàn)值減除原規(guī)定地價(jià)或前次移轉(zhuǎn)時(shí)申報(bào)之現(xiàn)值，再減除土地所有人為改良土地已支付之工程受益費(fèi)、土地重劃費(fèi)用等全部費(fèi)用后，就其余額，亦即土地自然漲價(jià)部分，據(jù)此計(jì)算征收土地增值稅。臺(tái)灣土地增值稅的納稅人以自然人為主，每年納稅人的申報(bào)和繳納；稽征部門的評(píng)估和征管工作量大。但是臺(tái)灣的土地面積小和人口少，相對(duì)而言征管工作量繁而未必重。
3.土地增值稅考慮了通貨膨脹和利率變動(dòng)因素
臺(tái)灣土地稅法第32條規(guī)定，原規(guī)定地價(jià)及前次移轉(zhuǎn)時(shí)核計(jì)土地增值稅之現(xiàn)值，遇一般物價(jià)有變動(dòng)時(shí)，應(yīng)按政府之物價(jià)指數(shù)調(diào)整后，再計(jì)算其土地漲價(jià)總數(shù)額。法條充分考慮了納稅人的利益，體現(xiàn)了稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則。對(duì)納稅人而言，避免了因通貨膨脹因素引起土地移轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額也要納稅的問(wèn)題。
（二）大陸土地增值稅的特點(diǎn)歸納如下
1.土地增值稅具有所得稅的性質(zhì)
土地增值稅，顧名思義就是只要土地升值帶來(lái)的利益即征該稅，但實(shí)際獲得利益只能以所有權(quán)屬移轉(zhuǎn)或土地出租提價(jià)才能評(píng)判，所以計(jì)算時(shí)以轉(zhuǎn)移收入剔除所有權(quán)者的投入成本等后的利益空間為增值額。故此，土地增值稅就是一種對(duì)土地轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的利益所得征收的稅，但又不完全。例如，大陸《土地增值稅暫行條例》規(guī)定僅就國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓，并取得收入的單位和個(gè)人，計(jì)算征收土地增值稅。一種情況，非國(guó)有土地權(quán)屬移轉(zhuǎn)同樣帶來(lái)利益產(chǎn)生增值卻沒(méi)有涵蓋此稅法條例之中。根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》和《中華人民共和國(guó)土地管理法》的規(guī)定，城市的土地屬于國(guó)家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地除由法律規(guī)定國(guó)家所有的以外，屬于集體所有，而農(nóng)村集體所有土地是不能自行轉(zhuǎn)讓的。但是國(guó)家征用土地轉(zhuǎn)變權(quán)屬，其農(nóng)村的征地收入同樣有增值利益產(chǎn)生，卻不納此稅。另一種情況，國(guó)有土地出讓或非國(guó)有土地的出租和轉(zhuǎn)租帶來(lái)的利益產(chǎn)生的增值也沒(méi)有涵蓋此稅法條例之中。其三，土地權(quán)屬雖變更但屬于繼承，遺贈(zèng)帶來(lái)的利益產(chǎn)生的增值也沒(méi)有涵蓋此稅法條例之中。
土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。增值額是指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入與稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目之間的差額。2007年1月國(guó)家稅務(wù)總局了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，明確了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅由原來(lái)以預(yù)征為主的繳納方式改為清算繳納方式，這表明房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)將納入土地增值稅清算范圍。房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)自身實(shí)際考慮采用下列方法進(jìn)行納稅籌劃。
一、控制土地增值稅增值率
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，我國(guó)土地增值稅實(shí)行四級(jí)超額累進(jìn)稅率：增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50％的部分，稅率為30％；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50％的部分，稅率為40％；增值率超過(guò)100％但未超過(guò)200％的部分，稅率為50％；增值率超過(guò)200％的部分稅率為60％。此外，該條例還特別規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值率未超過(guò)20％的免征土地增值稅。因此，降低房地產(chǎn)銷售中的土地增值稅負(fù)擔(dān)的關(guān)鍵，就是控制房地產(chǎn)的增值率，在足額計(jì)算扣除項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，特別注意在制定房地產(chǎn)的銷售價(jià)格時(shí)，對(duì)處于土地增值稅臨界點(diǎn)附近的情況，事先一定要進(jìn)行必要的籌劃。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入主要為銷售商品房的房款收入。決定銷售商品房的房款收入有兩個(gè)因素，一是商品房的單價(jià)，二是商品房的銷售面積。商品房的銷售面積是相對(duì)固定的，而單價(jià)則是待定可變的。對(duì)于銷售定價(jià)除了考慮市場(chǎng)因素、成本利潤(rùn)等因素，還要巧妙考慮土地增值稅因素。
假設(shè)計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目是固定的，那么就需找到一個(gè)形成土地增值稅相對(duì)低的合理的商品房銷售單價(jià)。首先應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目成本費(fèi)用、項(xiàng)目市場(chǎng)環(huán)境及項(xiàng)目預(yù)算利潤(rùn)來(lái)確定商品房銷售單價(jià)區(qū)間，然后在這個(gè)區(qū)間內(nèi)取點(diǎn)計(jì)算相應(yīng)的土地增值稅額，再根據(jù)土地增值稅額來(lái)計(jì)算各個(gè)單價(jià)形成的項(xiàng)目利潤(rùn)總額，以形成利潤(rùn)總額最大的單價(jià)為最優(yōu)單價(jià)。
例如某房地產(chǎn)公司開發(fā)某房產(chǎn)項(xiàng)目，在開盤前該公司根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境及預(yù)計(jì)的成本122000萬(wàn)元(含稅)、期望的利潤(rùn)水平制定了該項(xiàng)目的均價(jià)區(qū)間為5000～6000元／m2。假設(shè)均為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，且不考慮因單價(jià)與單套房總價(jià)超標(biāo)界定為高檔房等因素，該項(xiàng)目建筑面積為30萬(wàn)／m2，并假設(shè)按稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目總額為12億元(以下計(jì)算單位均為萬(wàn)元)。
根據(jù)以上資料數(shù)據(jù)，假定未知數(shù)A為使增值比率等于20％的均價(jià)，那么可得以下方程式：
[30A-120000×(1+20％)]/120000×(1+20％)=20％
求出該均價(jià)A為5760元／m2，這樣我們可知小于或等于5760元／m2的均價(jià)不需繳納土地增值稅，并且在0～5760元／m2的均價(jià)區(qū)間中，5760元／m2帶來(lái)的利潤(rùn)總額是最大的，即：
5760×30-122000=50800(萬(wàn)元)。
再來(lái)看5760～6000元／m2的均價(jià)區(qū)間中，哪一個(gè)均價(jià)帶來(lái)的利潤(rùn)總額最大。
首先，假定未知數(shù)B為使增值比率等于50％的均價(jià)，那么可得以下方程式：
[30B-120000×(1+20％)]/120000×(1+20％)=50％
求出該均價(jià)B為7200元／m2，由此可知在5760～6000元／m2的區(qū)間內(nèi)均是按30％的稅率計(jì)算繳納土地增值稅，設(shè)定C為該區(qū)間值的均值，利潤(rùn)總額為：(30C-122000)-(30C-144000)×30％=21C-78800(萬(wàn)元)。
那么C值越大，利潤(rùn)總額越大。令C為6000元／m2，則利潤(rùn)總額為47200萬(wàn)元，當(dāng)均價(jià)為5760元／m2時(shí)，其利潤(rùn)總額為50800萬(wàn)元，大于均價(jià)為6000元／m2所帶來(lái)的利潤(rùn)總額。所以，我們可以判定在這個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中，在這個(gè)均價(jià)區(qū)間內(nèi)，5760元／m2是最好的均價(jià)。
從上述實(shí)例分析可以看出，(在不考慮其他因素的前提下)并不是盲目抬高房?jī)r(jià)就能獲得最大利潤(rùn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在確定房產(chǎn)售價(jià)前應(yīng)綜合考慮。
二、扣除項(xiàng)目的籌劃
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定計(jì)算增值額時(shí)，取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的成本費(fèi)用、新建房及配套設(shè)施的成本費(fèi)用(或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格)，以及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等項(xiàng)目可以扣除。扣除項(xiàng)目的土地增值稅的籌劃應(yīng)該注意以下問(wèn)題：
(一)扣除項(xiàng)目要按照稅法規(guī)定的內(nèi)容全面歸集，特別是那些分幾個(gè)項(xiàng)目先后開發(fā)的土地，在核定其已經(jīng)開發(fā)完項(xiàng)目的扣除項(xiàng)目時(shí)要包括分?jǐn)偟皆擁?xiàng)目的土地使用權(quán)取得費(fèi)用、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用以及除土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用外的其他房地產(chǎn)開發(fā)成本，以保證扣除項(xiàng)目的完整。
(二)按照稅法規(guī)定扣除項(xiàng)目中的開發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括職工工資、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)等，這些費(fèi)用要與期間費(fèi)用區(qū)分開。由于期間費(fèi)用中的管理費(fèi)用與銷售費(fèi)用是按照土地使用權(quán)取得費(fèi)用與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5％作為扣除項(xiàng)目的，所以如果將開發(fā)間接費(fèi)用錯(cuò)誤地計(jì)入期間費(fèi)用可能會(huì)導(dǎo)致計(jì)算土地增值稅偏高。
(三)在扣除項(xiàng)目中有一條只適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人的優(yōu)惠政策，即對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)納稅人可按土地使用權(quán)取得費(fèi)用與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計(jì)20％予以扣除。依據(jù)此政策，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人對(duì)于項(xiàng)目是開發(fā)或是轉(zhuǎn)賣就應(yīng)該進(jìn)行比較，哪種方式獲得的利潤(rùn)最大，則采取哪種方式。
三、利用稅收優(yōu)惠
(一)合作建房。
稅法規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。企業(yè)可充分利用此項(xiàng)優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)雙贏。假如A房地產(chǎn)開發(fā)公司在某市繁華地段擁有一塊土地，擬與B實(shí)業(yè)公司合作建造辦公大樓，資金由B實(shí)業(yè)公司提供，建成后按比例分房。對(duì)B實(shí)業(yè)公司來(lái)說(shuō)分得的辦公樓不含土地增值稅，會(huì)降低購(gòu)置成本。即使將來(lái)處置，也
只就屬于自己的部分繳納土地增值稅。對(duì)A房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，作為辦公用房，不用繳納土地增值稅，可節(jié)約大量稅負(fù)，降低房地產(chǎn)開發(fā)成本，增強(qiáng)其在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。這樣就實(shí)現(xiàn)了出資方和房地產(chǎn)企業(yè)的雙贏。
(二)代建房。
代建房指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖取得了一定收入，但始終未發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)報(bào)酬，根據(jù)稅法規(guī)定，這是營(yíng)業(yè)稅而非土地增值稅的征稅范圍。如不采用代建房方式開發(fā)，則房地產(chǎn)屬于該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，銷售時(shí)既要繳納土地增值稅又要繳納營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可利用代建房方式減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。
(三)利用房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的免稅規(guī)定來(lái)進(jìn)行納稅籌劃。
稅法規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，才征收土地增值稅。同時(shí)，《營(yíng)業(yè)稅法》中也有規(guī)定：“自2003年1月1日起，以不動(dòng)產(chǎn)投資人股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅，在投資后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的也不征收營(yíng)業(yè)稅。”房地產(chǎn)企業(yè)就可以利用銷售的有利條件，對(duì)準(zhǔn)備購(gòu)買房產(chǎn)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位，以房產(chǎn)作為投資成為新項(xiàng)目的合伙人，這樣又可以節(jié)約購(gòu)房投資人的購(gòu)房預(yù)算支出，增加新項(xiàng)目的流動(dòng)資金，使新項(xiàng)目更快地開業(yè)經(jīng)營(yíng)。如果其合伙人資金充裕或房地產(chǎn)企業(yè)急需貨幣資金，也可以在短期內(nèi)將投資的房產(chǎn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他合伙人以獲得流動(dòng)資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)銷售的目的。這樣既不用繳納土地增值稅，又可以免征銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅，大大減輕了稅負(fù)。
[論文關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃
[論文摘要]企業(yè)稅收籌劃是指納稅人根據(jù)稅法中的相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的對(duì)策與安排。因此，稅收籌劃不同于逃稅、偷稅，是企業(yè)的一項(xiàng)重要財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。本文根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的特點(diǎn)，分別從房地產(chǎn)項(xiàng)目立項(xiàng)、建設(shè)和銷售階段提出所應(yīng)考慮的稅收籌劃，具有很大的現(xiàn)實(shí)意義。
稅收是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中無(wú)償向政府支付的一種費(fèi)用，具有強(qiáng)制性和無(wú)償性，企業(yè)作為獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的主體，可以在合理合法的前提下，盡量減少納稅額，使稅收負(fù)擔(dān)率達(dá)到最低。稅收籌劃作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一項(xiàng)重要活動(dòng)，是在一定的客觀條件下存在的，目前看來(lái)至少包括政府依法治稅的水平和稅法變動(dòng)情況兩類因素。
首先依法治稅是進(jìn)行稅收籌劃的前提，稅收籌劃是以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的，如果某一地區(qū)的實(shí)際稅收經(jīng)營(yíng)不是以現(xiàn)行稅法為依據(jù)，而是以其他類似收入指標(biāo)的因素為依據(jù)，那么進(jìn)行稅收籌劃也就失去了實(shí)際意義，這是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)該注意的重要問(wèn)題。其次，由于稅法作為一種法律既有穩(wěn)定性，也有一定的靈活性，所以進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)該時(shí)刻關(guān)注稅法的變化。在體制轉(zhuǎn)軌尚未完成、稅法調(diào)整較為頻繁的階段，這點(diǎn)尤其要重視，因?yàn)槎惙ㄒ坏┱{(diào)整，稅收籌劃的依據(jù)可能消失或改變，籌劃的結(jié)果就完全可能與當(dāng)初進(jìn)行籌劃的預(yù)期相反。所以，企業(yè)的決策者和財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)重視稅法的變化及調(diào)整，并據(jù)此相應(yīng)調(diào)整稅收籌劃的策略和方案。任何一個(gè)稅法的調(diào)整，其內(nèi)容本身就是新的稅收籌劃的基礎(chǔ)。
稅收籌劃由3個(gè)操作層次組成：①初級(jí)稅收籌劃：避免企業(yè)超額稅負(fù)。②中級(jí)稅收籌劃：優(yōu)化企業(yè)稅務(wù)策略。③高級(jí)稅收籌劃：爭(zhēng)取有利的稅收政策。真正意義上的稅收籌劃是一個(gè)企業(yè)不斷走向成熟和理性的標(biāo)志，是一個(gè)企業(yè)納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)。在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人往往面臨著稅負(fù)不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負(fù)的納稅方案，企業(yè)稅收籌劃就是合理最大限度地在稅法允許的范圍內(nèi)減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
一、房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目立項(xiàng)應(yīng)考慮的稅收籌劃
房地聲企業(yè)的稅收籌劃是一個(gè)涉及全局的、統(tǒng)籌性的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，因此在房地產(chǎn)項(xiàng)目立項(xiàng)階段進(jìn)行的稅收籌劃最為重要。
1選擇合適的建房方式
大部分房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)傾向于自行建造并銷售房地產(chǎn)，這種方式的籌劃空間較小，若利用代建、合建等方式則籌劃空間較大。
(1)房地產(chǎn)的代建行為。這種方式指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)并向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)報(bào)酬，為營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這種方式減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。
(2)合作建房方式。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答(一)的通知》的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股的。參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)共贏。
2開發(fā)多處房地產(chǎn)
房地產(chǎn)公司在同時(shí)開發(fā)多處房地產(chǎn)時(shí)，可分別核算，也可合并核算，兩種方式所繳納的稅收不同，這為企業(yè)選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來(lái)講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況，具體如何核算：需要企業(yè)根據(jù)具體情況予以分析比較。
例1長(zhǎng)春某房地產(chǎn)公司同時(shí)開發(fā)兩處位于城區(qū)的房地產(chǎn)，第一處房地產(chǎn)出售價(jià)格為1000萬(wàn)元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費(fèi)用為400萬(wàn)元；第二處房地產(chǎn)出售價(jià)格為1500萬(wàn)元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費(fèi)用為1000萬(wàn)元。如果企業(yè)選擇分別核算，第一處房地產(chǎn)的增值率為600÷400=150％，應(yīng)該繳納土地增值稅600x50％-400×15％=240(萬(wàn)元)，營(yíng)業(yè)稅及其附加1000×5.5％=55萬(wàn)元；第二處房地產(chǎn)增值率為500÷1000=50％，應(yīng)繳納土地增值稅500x30％=150(萬(wàn)元)；營(yíng)業(yè)稅及其附加1500×5.5％=83.55(萬(wàn)元)。該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為(不考慮其他稅費(fèi))1000+1500-400－1000-240－55－150－83.55=571.45萬(wàn)元。如若合并核算，兩處房地產(chǎn)的出售價(jià)格為2500萬(wàn)元，根據(jù)稅法規(guī)定可扣除費(fèi)用為1400萬(wàn)元，增值額為1100萬(wàn)元，增值率為1100÷1400=78.5％。應(yīng)該繳納土地增值稅1100×40％－1400×5％=370萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅及其附加2500×5.5％=137.5萬(wàn)元。不考慮其他稅費(fèi)，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為2500－1100－370－137.5=892.5萬(wàn)元。該稅收籌劃減輕稅收負(fù)擔(dān)892.5－571.45=321.05萬(wàn)元。
二、房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目建設(shè)中應(yīng)考慮的稅收籌劃
1通過(guò)增加扣除項(xiàng)目對(duì)土地增值稅進(jìn)行稅收籌劃
土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一，而土地增值稅在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率不超過(guò)20％的情況下可以免征，企業(yè)可以通過(guò)增加扣除項(xiàng)目使得房地產(chǎn)的增值率不超過(guò)20％，從而享受免稅待遇。
例2長(zhǎng)春某房地產(chǎn)公司開發(fā)一棟普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，房屋售價(jià)為1000萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定可扣除費(fèi)用為800萬(wàn)元，增值額為200萬(wàn)元，增值率為200÷800=25％。該房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅200×30％=60(萬(wàn)元)，營(yíng)業(yè)稅1000×5％=50(萬(wàn)元)，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加50×10％=5(萬(wàn)元)。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為1000－800-60-50-5=85(萬(wàn)元)。如果該房地產(chǎn)公司進(jìn)行稅收籌劃，將該房屋進(jìn)行簡(jiǎn)單裝修，費(fèi)用為200萬(wàn)元，房屋售價(jià)增加至1200萬(wàn)元。則按照稅法規(guī)定可扣除項(xiàng)目增加為1000萬(wàn)元，增值額為200萬(wàn)元，增值率為200×1000=20％，不需要繳納土地增值稅。該地產(chǎn)公司需要繳納營(yíng)業(yè)稅1200×5％=60萬(wàn)元；城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加60×10％=6(萬(wàn)元)。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為1200－1000-60-6=134(萬(wàn)元)。該稅收籌劃降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)134-85=49(萬(wàn)元)。
2相關(guān)借款利息的籌劃實(shí)務(wù)
由于大部分房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)開發(fā)資金來(lái)自借貸，具有資金量大、借款期限長(zhǎng)、利息費(fèi)用多等特點(diǎn)，所以可利用合適的利息扣除方式對(duì)借款利息進(jìn)行稅收籌劃。
(1)針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之前的利息費(fèi)用，可以將完工之前的借款利息計(jì)人開發(fā)成本，并可作為計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用(期間費(fèi)用)的扣除基數(shù)。特別是從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，還可按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20％的扣除，這樣可以大大增加扣除項(xiàng)目，降低增值額，從稅基和稅率兩方面減輕稅負(fù)。
(2)針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之后的利息費(fèi)用支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算、分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的：允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果購(gòu)買房地產(chǎn)主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，可提供金融機(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除。反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費(fèi)用很少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦ⅲ@樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化有利。
3銷售與裝修分開，分散經(jīng)營(yíng)收入
隨著裝修費(fèi)在房款中所占比重逐年遞增，若房地產(chǎn)企業(yè)與購(gòu)房者簽訂合同時(shí)稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產(chǎn)公司事先設(shè)立一家裝修公司，同時(shí)與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負(fù)。三、房地產(chǎn)企業(yè)銷售時(shí)應(yīng)考慮的稅收籌劃
房地產(chǎn)銷售方式的選擇也是進(jìn)行稅收籌劃的一種好方式，通過(guò)改變銷售模式的籌劃不僅可以直接減少稅負(fù)，而且可以間接地獲得貨幣時(shí)間價(jià)值的好處。這主要涉及兩個(gè)方面。
1針對(duì)納稅主體的新設(shè)分立
這也就是說(shuō)，房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以通過(guò)設(shè)立獨(dú)立銷售公司負(fù)責(zé)房地產(chǎn)銷售，這種分立使土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的籌劃空間很大。
例3長(zhǎng)春某房地產(chǎn)公司銷售的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，在允許扣除的項(xiàng)目金額基本相同的前提下，可采用以下售價(jià)方式。①若以1500萬(wàn)元的價(jià)格售出，可扣除的項(xiàng)目金額為1167.5萬(wàn)元，增值率為28.48％，應(yīng)納99.75萬(wàn)元的土地增值稅，凈賺232.75萬(wàn)元。②以1400萬(wàn)元的價(jià)格售出，可扣除的項(xiàng)目金額為1166.96萬(wàn)元，增值率為19.97％，免征土地增值稅，凈賺233.04萬(wàn)元。③如果房地產(chǎn)公司設(shè)立獨(dú)立房屋銷售公司，那么房地產(chǎn)公司可以將住房以1400萬(wàn)元的售價(jià)賣給銷售公司，而后由銷售公司再以1500萬(wàn)元的價(jià)格賣出，當(dāng)開發(fā)公司賣給銷售公司時(shí)，由于其增值率為19.97％<20％，免納土地增值稅。當(dāng)銷售公司以1500萬(wàn)元售出時(shí)，扣除營(yíng)業(yè)稅及附加合計(jì)：1500×5.5％=82.5(萬(wàn)元)，可扣除的項(xiàng)目金額為1167.5+82.5=1250(萬(wàn)元)，其增值率為16.67％<20％，免納土地增值稅。從全局來(lái)看，銷售時(shí)只增加營(yíng)業(yè)稅等稅金1400×5.5％=77(萬(wàn)元)，獲利潤(rùn)1500－(1167.5+77)=255.5(萬(wàn)元)，比籌劃前增加255.5－232.75=22.75(萬(wàn)元)。
2減少賬面收入或遞延納稅時(shí)間
(1)開發(fā)企業(yè)無(wú)償或收取極少手續(xù)費(fèi)委托銷售公司銷售房地產(chǎn)，并可協(xié)商開具銷售清單，由于這種方式應(yīng)按實(shí)際銷售額于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，所以在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上可以盡量遞延，同時(shí)這樣可以避免銷售公司繳納營(yíng)業(yè)稅。
(2)將原來(lái)由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)的銷售及管理費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到銷售公司，使銷售公司企業(yè)所得稅減少甚至不交。當(dāng)然，對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)等有費(fèi)用扣除限額的扣除項(xiàng)目，應(yīng)事先商議確定由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)，以避免上述費(fèi)用因超標(biāo)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況。
(3)對(duì)于客戶通過(guò)銀行按揭方式購(gòu)買開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。所以盡量與客戶和銀行協(xié)商，開立指定代收專戶，將客戶按揭還貸的部分定期先存入專戶，然后分期辦理轉(zhuǎn)賬時(shí)再確認(rèn)收入并納稅。
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(一)控制增值率績(jī)效納稅籌劃
土地增值稅的稅率由于是超率累進(jìn)制，可以通過(guò)控制房地產(chǎn)或者土地轉(zhuǎn)讓中的增值額進(jìn)行納稅籌劃。增值額通常是指轉(zhuǎn)讓所取得的收入與可扣除項(xiàng)目的差額，這就衍生出收入與成本兩方的籌劃。收入籌劃并不是簡(jiǎn)單的降低收入金額，而是通過(guò)對(duì)收入的進(jìn)行分散，把一些收入從整個(gè)房地產(chǎn)中分離，如隨著精裝房的增多，房地產(chǎn)公司可以事先設(shè)立一家裝修公司。與購(gòu)房者簽訂合同時(shí)稍加變通則可獲得意想不到的效果，如與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，房屋總售價(jià)是不變。則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負(fù)。成本方面的籌劃主要是通過(guò)合法的手段，擴(kuò)大成本的支出，降低整體的增值額。如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過(guò)利息的支出，增加房地產(chǎn)開發(fā)中的成本。利息扣除情況：
(1)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。
(2)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。
(3)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條(1)、(2)項(xiàng)所述兩種辦法。
(二)利用減免稅優(yōu)惠進(jìn)行籌劃
一般減免稅規(guī)定：如納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值金額沒(méi)有超過(guò)扣除項(xiàng)目20%的，予以免稅，其中的普通住房不包括別墅、高級(jí)公寓等。在進(jìn)行土地增值稅籌劃時(shí)，要結(jié)合項(xiàng)目的增值金額，如果項(xiàng)目的增值金額介于20%~50%之間，就要考慮是降低增值額、把整體的金額控制在20%以內(nèi)，還是不進(jìn)行籌劃繳納土地增值稅。總之，企業(yè)要研究最新的法律法規(guī)，結(jié)合自身的情況，利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。
二、土地增值稅中利息籌劃案例分析
例如，某開發(fā)項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為20000萬(wàn)元，開發(fā)成本10000萬(wàn)元，其中，開發(fā)成本----開發(fā)間接費(fèi)用利息支出200萬(wàn)元。項(xiàng)目開發(fā)期間的財(cái)務(wù)費(fèi)用----利息支出為100萬(wàn)元，其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金的利息支出為60萬(wàn)元，借款利率不超過(guò)同期同類銀行貸款利率。開發(fā)項(xiàng)目規(guī)定的開發(fā)費(fèi)用扣除比列分別為5%或10%。由于利息支出不可以作為開發(fā)成本直接扣除，也不允許加計(jì)扣除，故可以作為土地增值稅扣除項(xiàng)目的開發(fā)成本為1000-200=980（萬(wàn)元）按照方法1可扣除開發(fā)費(fèi)用=（200+100-60）+（20000+10000-200）*5%=1730（萬(wàn)元）。方法2可扣除開發(fā)費(fèi)用（20000+10000-200）*10%=2980(萬(wàn)元)）故開發(fā)企業(yè)可以用不能全部提供金融機(jī)構(gòu)利息證明為事實(shí)依據(jù)，商主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后采取上述第二種方法進(jìn)行開發(fā)費(fèi)用的計(jì)算扣除，從而達(dá)成一個(gè)有利結(jié)果。
三、企業(yè)進(jìn)行土地增值稅籌劃的建議
(一)樹立依法治稅的意識(shí)
稅收是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中無(wú)償向政府支付的一種費(fèi)用，具有強(qiáng)制性和無(wú)償性，企業(yè)作為獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的主體，可以在合理合法的前提下，盡量減少納稅額，使稅收負(fù)擔(dān)率達(dá)到最低。稅收籌劃作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一項(xiàng)重要活動(dòng)，是在一定的客觀條件下存在的。首先依法治稅是進(jìn)行稅收籌劃的前提，稅收籌劃是以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的，如果某一地區(qū)的實(shí)際稅收經(jīng)營(yíng)不是以現(xiàn)行稅法為依據(jù)，而是以其他類似收入指標(biāo)的因素為依據(jù)，那么進(jìn)行稅收籌劃也就失去了實(shí)際意義，這是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)該注意的重要問(wèn)題。其次，由于稅法作為一種法律既有穩(wěn)定性，也有一定的靈活性，所以進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)該時(shí)刻關(guān)注稅法的變化。在體制轉(zhuǎn)軌尚未完成、稅法調(diào)整較為頻繁的階段，這點(diǎn)尤其要重視，因?yàn)槎惙ㄒ坏┱{(diào)整，稅收籌劃的依據(jù)可能消失或改變，籌劃的結(jié)果就完全可能與當(dāng)初進(jìn)行籌劃的預(yù)期相反。所以，企業(yè)的決策者和財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)重視稅法的變化及調(diào)整，并據(jù)此相應(yīng)調(diào)整稅收籌劃的策略和方案。任何一個(gè)稅法的調(diào)整，其內(nèi)容本身就是新的稅收籌劃的基礎(chǔ)。
(二)增強(qiáng)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理能力
納稅籌劃面臨著風(fēng)險(xiǎn)，在房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時(shí)也無(wú)法避免的面臨著風(fēng)險(xiǎn)，因此，企業(yè)必須格外重視納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)管理。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所面臨的環(huán)境十分的復(fù)雜，納稅風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源較多，這就要求產(chǎn)企業(yè)全面的進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃。首先，房地產(chǎn)企業(yè)要建立風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，建立納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理體系，由專人負(fù)責(zé)納稅籌劃方面的風(fēng)險(xiǎn)管理工作。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，可以從兩個(gè)方面進(jìn)行，即風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及量化，通過(guò)這兩個(gè)環(huán)節(jié)，能夠較為完整的對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)警與管理。通常風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別是預(yù)防的前提，只有準(zhǔn)確及時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，才能夠?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)提供有用的信息。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時(shí)，需要盡可能的考慮到風(fēng)險(xiǎn)的所有潛在原因，包括籌劃過(guò)程、法律法規(guī)、外部環(huán)境等。對(duì)于已經(jīng)識(shí)別出的潛在風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)制定策略，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范。
(三)適當(dāng)延遲納稅，獲取貨幣時(shí)間價(jià)值
關(guān)鍵詞：土地增值稅；存在問(wèn)題；改革措施
一、土地增值稅政策的出臺(tái)及演變
1987年，我國(guó)的城市土地使用制度出現(xiàn)了重大改革，將過(guò)去的指令性劃撥無(wú)償使用改為有償出讓制度，并在一些城市進(jìn)行了試點(diǎn)，如深圳、上海、天津、廣州等，但同時(shí)也暴露出供給土地價(jià)格過(guò)低，開發(fā)商圈地、占用耕地等情況，房地產(chǎn)市場(chǎng)由于機(jī)制不夠完善，同時(shí)市場(chǎng)行為不規(guī)范。為了對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的開發(fā)和交易行為進(jìn)行宏觀調(diào)控，抑制房地產(chǎn)市場(chǎng)的不規(guī)范行為，維護(hù)國(guó)家的權(quán)益，確保國(guó)家對(duì)土地增值收益的分配，同時(shí)增加財(cái)政收入。1993年12月13日，國(guó)務(wù)院了《土地增值稅暫行條例》，該條例明確了土地增值稅的納稅義務(wù)人為：轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人。該條例實(shí)施時(shí)間為1994年1月1日。之后，財(cái)政部于1995年1月27日了《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，對(duì)《土地增值稅暫行條例》中的規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化和補(bǔ)充，并明確納稅人在項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)），對(duì)于實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中“以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題”“合作建房的征免稅問(wèn)題”“關(guān)于個(gè)人互換住房的征免稅問(wèn)題”等具體問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定。但在此后的幾年中，該政策并未得到切實(shí)有效的執(zhí)行，土地增值稅這個(gè)稅種也是名存實(shí)亡。2002年至2006年，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)開始出現(xiàn)井噴現(xiàn)象，高成交量和高成交價(jià)助推了炒房之風(fēng)，土地增值稅的征收又被提了上來(lái)。2006年國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)），該文件對(duì)土地增值稅的清算單位、清算條件、清算收入的確定、扣除項(xiàng)目、報(bào)送資料、核定征收情況等進(jìn)行了明確。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)），明確了對(duì)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售和居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通住宅的征免稅問(wèn)題、轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的計(jì)算問(wèn)題、以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題等問(wèn)題進(jìn)行了明確。2009年5月為了規(guī)范土地增值稅清算工作，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《土地增值稅清算管理規(guī)程》。2010年5月下發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕53號(hào)），要求全面加強(qiáng)土地增值稅征管工作，加強(qiáng)土地增值稅預(yù)征工作，提高清算工作水平，規(guī)范核定征收。國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》，對(duì)土地增值稅清算工作中的“清算時(shí)收入確認(rèn)的問(wèn)題”“房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)的扣除問(wèn)題”“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題”“關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問(wèn)題”等問(wèn)題進(jìn)行了明確。
二、土地增值稅的稅制設(shè)計(jì)
1.課稅對(duì)象我國(guó)的土地增值稅課稅對(duì)象從廣義來(lái)講，是有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額。其課稅對(duì)象不僅包括土地的增值額，也包括建筑物的增值額。
2.計(jì)稅依據(jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額是我國(guó)土地增稅的計(jì)稅依據(jù)，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除稅法規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。扣除項(xiàng)目包括：①取得土地使用權(quán)所支付的金額；②開發(fā)土地的成本和費(fèi)用；③新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格（土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)）；④房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（利息支出、其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用）；⑤與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；⑥財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。
3.稅率我國(guó)土地增值稅以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為稅基，以四級(jí)超率累進(jìn)稅率為依據(jù)，計(jì)算應(yīng)納稅額。根據(jù)增值額與扣除項(xiàng)目金額之比，設(shè)定30%、40%、50%、60%四檔超率累進(jìn)稅率。目前世界上執(zhí)行土地增值稅的國(guó)家中，意大利同我國(guó)一樣執(zhí)行超率累進(jìn)稅率。
三、土地增值稅存在的問(wèn)題
我國(guó)的土地增值稅自開征以來(lái)，一直是“高稅率、低稅負(fù)”狀況，雖然國(guó)家稅務(wù)總局從2007年開始，全面開展土地增值稅清算，但由于政策出臺(tái)20年來(lái)變化不大，改進(jìn)及明確的地方不多，使其在現(xiàn)在的社會(huì)環(huán)境下暴露出不嚴(yán)謹(jǐn)、不周全等諸多缺陷，直接影響著土地增值稅清算的實(shí)際效果。
1.征稅范圍確定不合理（1）我國(guó)現(xiàn)行土地增值稅政策規(guī)定的征稅范圍，僅包含轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的行為。我國(guó)存在大量的集體土地，并且近幾年在集體土地上建造小產(chǎn)權(quán)房進(jìn)行轉(zhuǎn)讓現(xiàn)象比比皆是，由于這些小產(chǎn)權(quán)房沒(méi)走招拍掛程序，土地成本較低，土地的增值額較高，但由于土地增值稅政策并未把此種交易包含在內(nèi)，導(dǎo)致該部分稅收流失，同時(shí)造成開發(fā)商之間的稅負(fù)不公。（2）國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)第一條中明確了關(guān)于土地增值稅清算時(shí)收入金額的確認(rèn)。①已全額開具銷售發(fā)票的，收入按照發(fā)票所載金額確認(rèn)；②發(fā)票未開全或還未開具發(fā)票的，收入以交易雙方簽訂的銷售合同所載的金額及其他收益確認(rèn)。在實(shí)際工作中還存在銷售合同所載商品房面積與房產(chǎn)竣工時(shí)有關(guān)部門實(shí)際測(cè)量面積不一致的情況，對(duì)于此種情況，如在清算前已發(fā)生退、補(bǔ)房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。在實(shí)際工作中，房地產(chǎn)企業(yè)從簽訂轉(zhuǎn)讓合同之日起，還要經(jīng)過(guò)收取房款、移交房產(chǎn)、開具發(fā)票、產(chǎn)權(quán)過(guò)戶等環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)之間存在著明顯的時(shí)間差。《城市房地產(chǎn)管理法》第六十條：國(guó)家實(shí)行土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)登記發(fā)證制度；《城市房屋產(chǎn)權(quán)產(chǎn)籍管理暫行辦法》第十八條規(guī)定，未辦理房屋產(chǎn)權(quán)登記的，其房屋產(chǎn)權(quán)的取得、轉(zhuǎn)移、變更和他項(xiàng)權(quán)利的設(shè)定，均為無(wú)效；《物權(quán)法》第十條：國(guó)家對(duì)不動(dòng)產(chǎn)實(shí)行統(tǒng)一登記制度。由此可見(jiàn)，房屋產(chǎn)權(quán)過(guò)戶之前，并未實(shí)現(xiàn)真正意義上的銷售。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，僅簽訂合同的房產(chǎn)不應(yīng)納入土地增值稅清算的范圍。
2.應(yīng)稅收入金額的確定存在分歧根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)公告中規(guī)定：營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。在此款公告中對(duì)于營(yíng)改增后的土地增值稅應(yīng)稅收入確定為不含增值稅，同時(shí)說(shuō)明一般納稅人的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。財(cái)稅〔2016〕43號(hào)：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。同時(shí)在國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第四條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，其銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）。由于營(yíng)改增導(dǎo)致計(jì)算增值稅時(shí)額外扣減了允許扣除的土地價(jià)款，但這個(gè)扣減的土地價(jià)款不屬于進(jìn)項(xiàng)稅額。目前沒(méi)有任何土地增值稅文件（包括地方）來(lái)明確這塊扣減的金額在土地增值稅清算中如何來(lái)處理，是作為扣除項(xiàng)目的減少，還是作為收入的增加？現(xiàn)在的情況是各地根據(jù)自己的理解來(lái)按默認(rèn)口徑操作，使得稅法缺少了其嚴(yán)肅性和合規(guī)性。
3.扣除項(xiàng)目金額確認(rèn)存在問(wèn)題（1）拆遷補(bǔ)償費(fèi)確認(rèn)依據(jù)不明確。由于補(bǔ)償費(fèi)用不屬于營(yíng)業(yè)性收入，無(wú)法開具發(fā)票，相關(guān)政策也不夠明確，使該費(fèi)用的確認(rèn)存在一定難度，也給房地產(chǎn)企業(yè)提供了一定的作假空間。（2）部分界定不清的成本費(fèi)用扣除沒(méi)有明確規(guī)定。由于土地增值稅從1994年實(shí)施開始，到最近幾年才真正開始執(zhí)行，各級(jí)部門對(duì)土地增值稅相關(guān)政策法規(guī)的制定也是少之又少，許多實(shí)際工作中碰到的問(wèn)題急需相關(guān)政策來(lái)明確。例如房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的紅線外成本能否扣除問(wèn)題，全國(guó)除江蘇明文規(guī)定該部分成本不能扣除外，國(guó)家稅務(wù)總局及其他省市都沒(méi)有做出相關(guān)規(guī)定。銷售既有住宅又有商業(yè)用房的房產(chǎn)時(shí)，由于商業(yè)用房建造成本高于住宅，除商業(yè)用房分?jǐn)傁禂?shù)上浮10%的方法外，可以采用的其他方法有哪些，如何計(jì)算等。土地增值稅清算后，房產(chǎn)企業(yè)才取得相關(guān)成本費(fèi)用發(fā)票，該部分成本費(fèi)用能否追溯扣除或在剩余未售房產(chǎn)中扣除，如何扣除等均未作明確。（3）在土地增值稅清算中，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除不是據(jù)實(shí)扣除，而是按比例進(jìn)行稅前扣除。房地產(chǎn)企業(yè)之間的營(yíng)銷成本、管理成本會(huì)因企業(yè)自身決策、能力而產(chǎn)生差異，按比例扣除無(wú)法體現(xiàn)企業(yè)真實(shí)費(fèi)用情況。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)利息支出扣除，①向金融機(jī)構(gòu)借款的，凡能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)商業(yè)銀行同期同類貸款利率計(jì)算的金額；②凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息支出不得單獨(dú)扣除，而是并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額兩者之和在10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這種制度的設(shè)計(jì)可能是出于方便清算考慮，但實(shí)際上是鼓勵(lì)房地產(chǎn)企業(yè)不健全賬證，不去索取成本費(fèi)用發(fā)票，往往還造成多扣費(fèi)用的情況。
4.預(yù)征率偏低，導(dǎo)致清算稅款滯后各地對(duì)于土地增值稅的預(yù)征率總體呈現(xiàn)東高西低，預(yù)征率偏低的現(xiàn)象。根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2010〕53號(hào)文件要求：東部地區(qū)省份的預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份的預(yù)征率不得低于1.5%，西部地區(qū)省份的預(yù)征率不得低于1%，各地自行確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率。以東部沿海地區(qū)為例，近幾年房產(chǎn)增值過(guò)快，增值額也越來(lái)越大，一般房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅負(fù)率在5%以上，有的甚至達(dá)到15%以上。而預(yù)征率只有2%、3%。根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》，企業(yè)土地增值稅清算符合以下條件之一可以清算：①已竣工驗(yàn)收項(xiàng)目，已售建筑面積占項(xiàng)目總可售建筑面積的比例在85%以上，或者該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售房產(chǎn)建筑面積已經(jīng)出租或自用的；②取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長(zhǎng)，等到符合清算條件已經(jīng)過(guò)了三年甚至更長(zhǎng)，企業(yè)預(yù)售所取得的款項(xiàng)已用于其他項(xiàng)目，又由于預(yù)征稅款與清算稅款相差較大，導(dǎo)致企業(yè)長(zhǎng)期大量拖欠稅款。
5.核定征收率偏低根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》，企業(yè)未設(shè)置賬簿、賬目混亂、擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料的可實(shí)行核定征收的方式清算土地增值稅。對(duì)于土地增值稅清算的核定征收率，國(guó)稅發(fā)〔2010〕53號(hào)規(guī)定，各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要結(jié)合本地實(shí)際情況，按房地產(chǎn)不同類型來(lái)制定核定征收率，原則上不得低于5%。現(xiàn)實(shí)工作中像我們東部沿海地區(qū)采用的核定征收率基本是5%。其實(shí)核定征收應(yīng)是帶懲罰性的一種清算方式，但實(shí)際工作中由于采用查賬方式清算，土地增值稅的稅負(fù)率高于核定征收方式，房地產(chǎn)作為地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，受到各級(jí)地方政府部門的照顧，核定征收方式反而成了房地產(chǎn)企業(yè)合理逃避稅收的一種手段。
四、完善土地增值稅的建議
1.調(diào)整征稅范圍十八屆三中全會(huì)審議的其中一項(xiàng)改革措施是深化土地制度改革，集體土地入市交易。既然作為國(guó)家層面已把集體土地交易推入市場(chǎng)，那么作為調(diào)控房地產(chǎn)的土地增值稅，應(yīng)遵循公平原則，將該類交易行為納入土地增值稅征收范圍。同時(shí)，遵循稅法的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及相關(guān)法律對(duì)房產(chǎn)歸屬確認(rèn)原則，將進(jìn)行土地增值稅清算的房產(chǎn)以是否辦理產(chǎn)權(quán)登記為分界點(diǎn)。
2.加緊出臺(tái)各項(xiàng)政策細(xì)則由于在實(shí)際操作中，各個(gè)政策條款不夠明確，容易造成征納雙方的分歧，滋生舞弊行為。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)積極開展調(diào)研，收集歸納各地在實(shí)際清算過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，以法律法規(guī)形式加以明確。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除，不應(yīng)采取按比率扣除的方法，應(yīng)要求企業(yè)必須以事實(shí)為準(zhǔn)繩，沒(méi)有比例限制，應(yīng)取得發(fā)票的費(fèi)用只有取得發(fā)票后，才能據(jù)實(shí)扣除。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的利息支出，無(wú)論是否取得金融機(jī)構(gòu)證明，在不超過(guò)商業(yè)銀行同期同類貸款利率的前提下，都應(yīng)據(jù)實(shí)進(jìn)行扣除。
關(guān)鍵詞：
一、 土地增值稅概念綜述
土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。它的納稅要素包括：
（一） 土地增值稅納稅人
凡是有償轉(zhuǎn)讓我國(guó)國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）產(chǎn)權(quán)，并且取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。
（二）土地增值稅征稅對(duì)象和納稅范圍
土地增值稅的征稅對(duì)象是：有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的全部?jī)r(jià)款和經(jīng)濟(jì)收益。從形式上講，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。
土地增值稅的納稅范圍是：轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)；地上建筑物及其附著物連同國(guó)有土地使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓。所謂“轉(zhuǎn)讓”，是指以出售或其他方式的有償轉(zhuǎn)讓。它不包括以繼承、贈(zèng)與等方式的無(wú)償轉(zhuǎn)讓。至于出租房地產(chǎn)行為、受托代建工程，由于產(chǎn)權(quán)沒(méi)有轉(zhuǎn)移，不屬于納稅范圍。
（三）土地增值稅計(jì)稅依據(jù)、納稅期限與納稅地點(diǎn)
土地增值稅以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)。增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額。土地增值稅的納稅人應(yīng)于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日到房地產(chǎn)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交房屋及建筑物產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)證書、土地轉(zhuǎn)讓和房產(chǎn)買賣合同、房地產(chǎn)評(píng)估報(bào)告以及其他與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的資料。
二、 房地產(chǎn)發(fā)行業(yè)土地增殖稅的特殊性
我國(guó)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率（30%、40%、50%、60%）。計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目有：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額：（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用；（3）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（5）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。《土地增值稅暫行條例》還規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，土地使用權(quán)的取得成本日益飚升。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，是高成本高風(fēng)險(xiǎn)；就消費(fèi)者而言，是高價(jià)位高負(fù)擔(dān)。長(zhǎng)此以往勢(shì)必不能形成房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)的良性循環(huán)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何在保證基本利潤(rùn)率的前提下有效降低稅費(fèi)從而降低房?jī)r(jià)，已成為房地產(chǎn)企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲勝的關(guān)鍵。
三、 房地產(chǎn)企業(yè)土地增殖稅納稅籌劃方法
（一）控制增值額法
從土地增值稅計(jì)稅原理可知，控制、降低增值額的途徑有兩條：減少銷售收入或者增加可扣除項(xiàng)目。從表面現(xiàn)象上看，這樣做都會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)，損害企業(yè)的利益，其實(shí)不盡然。如果增值率略高于兩級(jí)稅率檔次交界的增值率，通過(guò)適當(dāng)減少銷售收入或者增加可扣除項(xiàng)目，可以減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕土地增值稅稅負(fù)。這種情況如果把握得好，不一定減少企業(yè)的利潤(rùn)，可能反而還會(huì)增加企業(yè)的收益。
1． 通過(guò)減少銷售收入降低增值額
在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時(shí)，增值額很關(guān)鍵。稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目有五部分，納稅人需要特別注意的是：稅法允許扣除的項(xiàng)目比企業(yè)實(shí)際核算中涉及的項(xiàng)目要少，所以計(jì)算增值額時(shí)必須以稅法規(guī)定為準(zhǔn)。增值額小，計(jì)稅額就小，適用的稅率就低，土地增值稅稅負(fù)就輕。
稅法規(guī)定，納稅人建造普通住宅出售，如果增值額沒(méi)有超過(guò)扣除項(xiàng)目的20%的，免予征收土地增值稅。增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。可見(jiàn)，納稅人建造住宅出售的，應(yīng)考慮增值額增加帶來(lái)的效益與放棄起征點(diǎn)的優(yōu)惠而增加的稅收負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系，避免增值額稍高于起征點(diǎn)而導(dǎo)致得不償失。
2． 通過(guò)增加可扣除項(xiàng)目降低增值額
如果納稅人能夠最大限度地?cái)U(kuò)大費(fèi)用列支比例，則肯定會(huì)節(jié)省很多稅款。當(dāng)然這種籌劃應(yīng)有一定的限度，無(wú)節(jié)制地任意擴(kuò)大的后果就是導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整，結(jié)果反倒得不償失。而且這種擴(kuò)大也并不是越大越好，在必要的時(shí)候適當(dāng)?shù)販p少費(fèi)用開支可能效果會(huì)更好，這主要是針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)較多的企業(yè)。因?yàn)檫@類企業(yè)可能同時(shí)進(jìn)行幾處房地產(chǎn)的開發(fā)業(yè)務(wù)，不同地方開發(fā)成本比例因?yàn)槲飪r(jià)或其他原因可能不同，這就會(huì)導(dǎo)致有的房屋開發(fā)出來(lái)銷售后的增值率較高，而有的房屋增值率較低，這種不均勻的狀態(tài)實(shí)際會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這就要求企業(yè)對(duì)開發(fā)成本進(jìn)行必要的調(diào)整，使得各處開發(fā)業(yè)務(wù)的增值率大致相同，從而節(jié)省稅款。
（二） 收入分解籌劃法
在累進(jìn)稅制下，收入的增加預(yù)示著相同條件下增值額的增加，從而使高的增值額適用較高的稅率，檔次爬升現(xiàn)象會(huì)使得納稅人稅負(fù)急劇上升。納稅人進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，往往涉及的工程范圍比較多，如建筑工程、安裝工程、裝飾裝修工程、設(shè)備購(gòu)置等。如果就整個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目簽署合同，則整個(gè)開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用均屬于總投資的范疇，并就其整體計(jì)算繳納土地增值稅。但實(shí)際上，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)進(jìn)程，是分期進(jìn)行的，不可能同時(shí)完工。這時(shí)納稅人可以利用不同工程的性質(zhì)，選擇適用的不同稅種，進(jìn)行稅務(wù)籌劃。考慮到當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大多是多種經(jīng)營(yíng)，既從事建筑業(yè)，又從事加工業(yè)，既有房屋銷售業(yè)務(wù)，又有各種設(shè)施銷售和裝飾裝修業(yè)務(wù)及物業(yè)管理服務(wù)，因此房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)將不動(dòng)產(chǎn)銷售價(jià)格部分分解至其附營(yíng)業(yè)務(wù)的收入上，就可以大幅度降低稅率。
（三） 均衡申報(bào)各種房地產(chǎn)價(jià)格
同一家房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)有不同的檔次，其品味、市場(chǎng)定位不一樣，銷售價(jià)格也不一樣，也就是說(shuō)，既有低價(jià)格的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又有中檔住宅、寫字樓，還有高檔住宅、別墅和寫字樓，不同地方（地區(qū)）的開發(fā)成本比例因?yàn)槲飪r(jià)或其他原因可能不同，這就會(huì)導(dǎo)致有的房屋開發(fā)出來(lái)的銷售后的增值率較高，而有的房屋增值率較低，各類房地產(chǎn)的增值額和增值率都有懸殊。房地產(chǎn)的增值額和增值率是計(jì)算銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)納土地增值稅的主要依據(jù)，而土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，增值率越大，適用稅率越高。累進(jìn)稅率制度下，納稅的原則是應(yīng)盡量避免太高稅率的出現(xiàn)，避免收入呈波峰與波谷的大幅變化，不均衡的狀態(tài)實(shí)際會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，較均衡的收入能減輕稅負(fù)。所以為降低土地增值稅稅負(fù)，企業(yè)可以采取不單獨(dú)核算的方法，將價(jià)格不同的房地產(chǎn)銷售收入合并申報(bào)，以適用較低的土地增值稅稅率；或者 對(duì)各個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)成本進(jìn)行必要的調(diào)整使得各處開發(fā)業(yè)務(wù)的增值率大致相同，從而節(jié)省稅款。采取這種方法應(yīng)注意，對(duì)于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅，對(duì)于企業(yè)開發(fā)的增值率不太高的普通住宅應(yīng)盡量控制在增值率20%范圍內(nèi)，以享受到土地增值稅的免稅政策。
參考文獻(xiàn)
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土地增值稅于1994年就已開征，由于其操作性及執(zhí)行力度等方面的欠缺，各地采取預(yù)征的權(quán)宜之計(jì)，按不高于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入3%的比例繳納。廈門市于2006年起開始對(duì)土地增值稅進(jìn)行預(yù)繳征收，對(duì)銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅取得的實(shí)際收入按0.5%預(yù)征；對(duì)銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅以外的其他房地產(chǎn)取得的實(shí)際收入按1%預(yù)征。
近期，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從2007年2月1日起執(zhí)行。這個(gè)文件讓房地產(chǎn)業(yè)坐立不安，反應(yīng)較為強(qiáng)烈。其實(shí)，如筆者前面所提的，土地增值稅并不是一個(gè)新稅種，這份文件也不是有關(guān)征稅的新文件。該文件只是在征管上對(duì)土地增值稅清算工作進(jìn)行規(guī)范，使土地增值稅由預(yù)征到清算的實(shí)際征收更具有操作性。
土地增值稅實(shí)行的一直是四級(jí)超率累進(jìn)稅率（詳見(jiàn)表1）。 不過(guò)，在增值額不超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的這一級(jí)次上，稅法有一個(gè)優(yōu)惠的規(guī)定，即：企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅；超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，才就其全部增值額計(jì)繳土地增值稅。
按照土地增值稅的這四個(gè)稅率級(jí)次，筆者分析其對(duì)企業(yè)利潤(rùn)及稅負(fù)的不同影響。（以下假設(shè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入為A元，扣除項(xiàng)目金額為B元，增值額即為（A-B）元，企業(yè)所得稅稅率為33%）
一、一級(jí)級(jí)次
增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，土地增值稅稅率為30%；
未征繳土地增值稅前繳稅：33%×（A-B）
征繳土地增值稅后：
應(yīng)繳土地增值稅=（A-B）×30%
應(yīng)繳企業(yè)所得稅=[（A-B）-（A-B）×30%]×33%
=（A-B）×23.1%
合計(jì)應(yīng)繳稅： 53.1%×（A-B）
利潤(rùn)為原來(lái)的70%，由（1-53.1%）/（1-33%）計(jì)算而得。
征繳土地增值稅后，在這一級(jí)次下，企業(yè)的稅負(fù)由33%上升為53.1%，利潤(rùn)減少了30%。
二、二級(jí)級(jí)次
增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，土地增值稅稅率為40%；
未征繳土地增值稅前繳稅：33%×（A-B）
征繳土地增值稅后：
應(yīng)繳土地增值稅=（A-B）×40%-B×5%
應(yīng)繳企業(yè)所得稅=[（A-B）-（（A-B）×40%-B×5%）]×33%
=（A-B）×19.8%+B×1.65%
合計(jì)應(yīng)繳稅：59.8%×（A-B）-3.35%B
由于本級(jí)次存在著比較關(guān)系：B≥A-B＞50%B2(A-B)
＞B≥A-B
所以合計(jì)應(yīng)繳稅額有下列關(guān)系：
56.45%（A-B）≥59.8%×（A-B）-3.35%B＞53.1%（A-B）
利潤(rùn)為原來(lái)的65%到70%(不含70%)。
征繳土地增值稅后，在這一級(jí)次下，企業(yè)的稅負(fù)由33%上升到53.1%-56.45%之間，利潤(rùn)減少了30%-35%。
三、三級(jí)級(jí)次
增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，土地增值稅稅率為50%；
未征繳土地增值稅前繳稅：33%×（A-B）
征繳土地增值稅后：
應(yīng)繳土地增值稅=（A-B）×50%-B×15%
應(yīng)繳企業(yè)所得稅={（A-B）-[（A-B）×50%-B×15%]}×33%
=（A-B）×16.5%+B×4.95%
合計(jì)應(yīng)繳稅：66.5%×（A-B）-10.05%B
由于本級(jí)次存在著比較關(guān)系：2B≥A-B＞B A-B＞B
≥（A-B）/2
所以合計(jì)應(yīng)繳稅額也有下列關(guān)系：
66.5%×（A-B）-10.05%×（A-B）/2≥66.5%×（A-B）-10.05%B
＞66.5%×（A-B）-10.05%（A-B）
可以得出：61.475%（A-B）≥66.5%×（A-B）-10.05%B
＞56.45%（A-B）
利潤(rùn)為原來(lái)的57.5%到65%(不含65%)。
征繳土地增值稅后，在這一級(jí)次下，企業(yè)的稅負(fù)由33%上升到56.45%-61.475%之間，利潤(rùn)減少了35%-42.5%。
四、四級(jí)級(jí)次
增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，土地增值稅稅率為60%；
未征繳土地增值稅前繳稅：33%×（A-B）
征繳土地增值稅后：
應(yīng)繳土地增值稅=（A-B）×60%-B×35%
應(yīng)繳企業(yè)所得稅={（A-B）-[（A-B）×60%-B×35%]}×33%
=（A-B）×13.2%+B×11.55%
合計(jì)應(yīng)繳稅：73.2%×（A-B）-23.45%B
由于A-B＞2 B，
所以合計(jì)應(yīng)繳稅額=73.2%×（A-B）-23.45%B＞73.2%×（A-B）
-23.45%×（A-B）/2=61.475%（A-B）
利潤(rùn)不到原來(lái)的57.5%。
征繳土地增值稅后，在這一級(jí)次下，企業(yè)的稅負(fù)由33%上升到61.475%以上，利潤(rùn)至少下降了42.5%。
通過(guò)表2我們可以更清晰地看到四個(gè)級(jí)次下稅負(fù)與利潤(rùn)的變化：
表2的分析是基于土地增值稅的增值額與該項(xiàng)目的企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)基本一致的前提下，也就是說(shuō)，是針對(duì)非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的分析。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，土地增值稅的扣除項(xiàng)目允許按取得土地使用權(quán)的支付款與開發(fā)成本合計(jì)金額加計(jì)20%的扣除金額，這一點(diǎn)是與企業(yè)所得稅的計(jì)算不一致的，房地產(chǎn)項(xiàng)目企業(yè)所得稅的稅前扣除項(xiàng)目只能是據(jù)實(shí)扣除。
因而，在討論土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利潤(rùn)及稅負(fù)的影響時(shí)，還需將這一因素考慮進(jìn)去。
依然采用前面的假設(shè)，即：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入為A元，扣除項(xiàng)目金額為B元，增值額為（A-B）元。這種假設(shè)下，扣除項(xiàng)目金額包括了前面所提到的加計(jì)扣除20%的金額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本中，取得土地使用權(quán)的支付款與開發(fā)成本兩項(xiàng)的支出幾乎占了成本的大部分，所以，在此且先假設(shè)這兩項(xiàng)支出為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的全部成本，那么，作為企業(yè)所得稅的扣除項(xiàng)目金額應(yīng)為B/1.2元，企業(yè)所得稅的實(shí)際增值額應(yīng)為（A-B/1.2）。
在這種假設(shè)前提下，采用與前面相同的分析方法，有以下的比較數(shù)據(jù)，見(jiàn)表3：
（表3的結(jié)果是建立在假設(shè)取得土地使用權(quán)的支付款與開發(fā)成本兩項(xiàng)支出是企業(yè)全部成本支出的基礎(chǔ)上）
對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，由于加計(jì)扣除的土地增值稅扣除項(xiàng)目，相比較非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在同一級(jí)次下，其土地增值稅繳交數(shù)會(huì)降低，合計(jì)繳稅占比及利潤(rùn)減少幅度都會(huì)有所下降。
綜合上述分析可以看出，隨著土地增值稅級(jí)次的上升，應(yīng)繳土地增值稅會(huì)增加，企業(yè)所得稅可扣除金額亦隨之增多，應(yīng)繳企業(yè)所得稅減少，但由于土地增值稅的稅率較高，企業(yè)所得稅減少幅度無(wú)法抵消土地增值稅的增長(zhǎng)，所以企業(yè)的稅負(fù)增加，而利潤(rùn)會(huì)相應(yīng)地下降。
【論文摘要】 房地產(chǎn)開發(fā)過(guò)程中涉及的稅種及稅務(wù)問(wèn)題較多,不同的安排所產(chǎn)生的稅收成本差異也較大。由于稅收成本影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本,所以管理層非常有必要熟悉房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)常涉及的稅務(wù)問(wèn)題,以幫助企業(yè)抓住稅收籌劃?rùn)C(jī)會(huì),降低企業(yè)稅負(fù)。
房地產(chǎn)開發(fā)周期較長(zhǎng),主要包括立項(xiàng)環(huán)節(jié)、規(guī)劃設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)、融資環(huán)節(jié)、土地取得環(huán)節(jié)、拆遷安置環(huán)節(jié)、工程建設(shè)環(huán)節(jié)、預(yù)售環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)、出租環(huán)節(jié),項(xiàng)目清算環(huán)節(jié)。各環(huán)節(jié)涉及的稅種主要有企業(yè)所得稅、土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地使用稅、印花稅、契稅、房產(chǎn)稅。由于項(xiàng)目的稅收成本會(huì)影響項(xiàng)目的投資回報(bào),而稅務(wù)事項(xiàng)始終貫穿其中,因此合理控制稅收成本是降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本的重要一環(huán)。所以有必要對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)涉及的一些稅務(wù)問(wèn)題及改善和籌劃?rùn)C(jī)會(huì)進(jìn)行總結(jié),使管理者在實(shí)踐時(shí)盡量避免和及時(shí)處理這些問(wèn)題,抓住一些稅收籌劃?rùn)C(jī)會(huì),以便管理層能更好地為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)板塊發(fā)展制定戰(zhàn)略性規(guī)劃。
一、立項(xiàng)環(huán)節(jié)
實(shí)際中很多企業(yè)在做項(xiàng)目規(guī)劃及向有關(guān)部門報(bào)批時(shí),都未考慮通過(guò)合理搭配立項(xiàng)來(lái)適當(dāng)降低企業(yè)的潛在稅負(fù)。
企業(yè)對(duì)同一項(xiàng)目可能同時(shí)或分期、分區(qū)開發(fā)不同類型的房產(chǎn),有別墅、洋房、商業(yè)物業(yè)或普通住宅等,他們的增值率和對(duì)應(yīng)的稅負(fù)會(huì)有所不同。我們知道,由于土地增值稅是以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算。若企業(yè)以分期開發(fā)的別墅、洋房、商業(yè)物業(yè)來(lái)分別立項(xiàng),只能按這些分期項(xiàng)目為單位清算。但是,若企業(yè)對(duì)不同增值率的房產(chǎn)以一個(gè)項(xiàng)目或同一期來(lái)立項(xiàng)并經(jīng)批準(zhǔn),則可按一個(gè)項(xiàng)目或同一期項(xiàng)目的整體增值率來(lái)進(jìn)行土地增值稅清算。若整體增值率低于個(gè)別房地產(chǎn)的增值率,那么企業(yè)的土地增值稅的實(shí)際稅負(fù)可能會(huì)有所降低。
所以筆者建議,企業(yè)在立項(xiàng)時(shí),就應(yīng)提早考慮項(xiàng)目的實(shí)際情況和相關(guān)影響,選擇一個(gè)較優(yōu)的方案來(lái)立項(xiàng)。這樣企業(yè)就可以合理降低土地增值稅的稅負(fù),為企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益。這是一個(gè)很好的稅收籌劃?rùn)C(jī)會(huì)。
二、規(guī)劃設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)
實(shí)際中有些企業(yè)在委托境外設(shè)計(jì)公司提供設(shè)計(jì)服務(wù)時(shí),由于設(shè)計(jì)服務(wù)合同不規(guī)范和提供的證明材料不規(guī)范,可能導(dǎo)致為境外設(shè)計(jì)公司代扣繳一些額外的稅負(fù)。
境外設(shè)計(jì)公司提供設(shè)計(jì)服務(wù)時(shí),可能會(huì)不涉及境內(nèi)服務(wù),也可能會(huì)涉及境內(nèi)服務(wù)。對(duì)于不涉及境內(nèi)服務(wù)的,外商除設(shè)計(jì)工作開始前派員來(lái)中國(guó)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘察、搜集資料、了解情況外,設(shè)計(jì)方案、計(jì)算、繪圖等業(yè)務(wù)全都在中國(guó)境外進(jìn)行,設(shè)計(jì)完成后,將圖紙交給中國(guó)境內(nèi)企業(yè),對(duì)外商從中國(guó)取得的全部設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入,暫免征收企業(yè)所得稅,且不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于涉及境內(nèi)服務(wù)的,外商除設(shè)計(jì)工作開始前派員來(lái)中國(guó)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘察、搜集資料、了解情況外,設(shè)計(jì)方案、計(jì)算繪圖等業(yè)務(wù)全部或部分是在中國(guó)境外進(jìn)行,設(shè)計(jì)完成后,又派員來(lái)中國(guó)解釋圖紙并對(duì)其設(shè)計(jì)的建筑、工程等項(xiàng)目的施工進(jìn)行監(jiān)督管理和技術(shù)指導(dǎo),已構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此,對(duì)其所得的設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入,除準(zhǔn)許其扣除發(fā)生的中國(guó)境外的設(shè)計(jì)勞務(wù)部分所收取的價(jià)款外,其余收入應(yīng)依照稅法規(guī)定按營(yíng)利企業(yè)單位征收工商統(tǒng)一稅和企業(yè)所得稅及營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)在委托設(shè)計(jì)或合作(或聯(lián)合)設(shè)計(jì)合同中,沒(méi)有載明其在中國(guó)境外提供設(shè)計(jì)勞務(wù)價(jià)款的,或者不能提供準(zhǔn)確證明文件的,不能正確劃分其在中國(guó)境內(nèi)或境外進(jìn)行的設(shè)計(jì)勞務(wù)的,都應(yīng)與其在中國(guó)境內(nèi)提供的設(shè)計(jì)勞務(wù)所取得的業(yè)務(wù)收入合并計(jì)算征收企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)與境外設(shè)計(jì)公司協(xié)定提供設(shè)計(jì)服務(wù)的方式,若全部為境外提供的,應(yīng)在合同中說(shuō)明。這要求境外設(shè)計(jì)公司提供相關(guān)在境外工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務(wù)機(jī)關(guān)審查。若需要境外設(shè)計(jì)公司在中國(guó)境內(nèi)提供監(jiān)督管理和技術(shù)指導(dǎo)的,應(yīng)在合同中分別說(shuō)明境內(nèi)和境外的服務(wù)費(fèi)金額。這要求境外設(shè)計(jì)公司提供相關(guān)在境外和境內(nèi)工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務(wù)機(jī)關(guān)審查。這樣可以避免為境外設(shè)計(jì)公司代扣繳一些額外的稅負(fù)和一些不必要的稅務(wù)麻煩。
三、融資環(huán)節(jié)
企業(yè)資金不足可以從其關(guān)聯(lián)方融資。如從關(guān)聯(lián)方取得的貸款數(shù)額巨大。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資的利息支出有限額。因此,部分超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息可能不得稅前扣除。根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的利息支出有限額,因此,部分利息可能不得作為扣除項(xiàng)目。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通,明確關(guān)聯(lián)方貸款利息可扣除限額,從而明確最佳關(guān)聯(lián)方貸款金額,盡量使關(guān)聯(lián)方貸款利息都能稅前扣除。這都可以通過(guò)調(diào)整項(xiàng)目融資架構(gòu)、調(diào)整企業(yè)間資金融通的安排來(lái)達(dá)到。
如企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的利息超過(guò)同期金融機(jī)構(gòu)的貸款利率,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定,向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分準(zhǔn)予扣除。因此,超過(guò)同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率的利息不得在稅前扣除。根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的利息支出有限額,因此部分利息可能不得作為扣除項(xiàng)目。對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分在計(jì)算土地增值稅時(shí)亦不允許扣除。
所以筆者建議,為避免關(guān)聯(lián)方過(guò)高的利息支出和利息收入在稅負(fù)方面的不利影響,企業(yè)可考慮按同期金融機(jī)構(gòu)同類貸款利率來(lái)安排集團(tuán)內(nèi)資金借貸。
若企業(yè)是無(wú)償使用關(guān)聯(lián)方的貸款,企業(yè)作為借入方?jīng)]有相應(yīng)的利息支出,那么就會(huì)虛增利潤(rùn);借出方的利息費(fèi)用也不能在稅前扣除,將會(huì)導(dǎo)致雙重征收企業(yè)所得稅。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)審核目前集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費(fèi),同時(shí)根據(jù)稅務(wù)規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)證明文件。
四、土地取得環(huán)節(jié)
(一)企業(yè)以國(guó)家出讓方式取得土地
在以前年度取得國(guó)有土地使用權(quán)時(shí),沒(méi)有及時(shí)取得國(guó)家土地管理部門出具的土地出讓金收款憑證的。根據(jù)規(guī)定,扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本,費(fèi)用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)對(duì)不屬于預(yù)付賬款性質(zhì)的金額轉(zhuǎn)入相對(duì)應(yīng)開發(fā)成本、費(fèi)用科目核算并在合同中約定提供合法憑證的期限。這樣可避免一些不必要的稅務(wù)麻煩。
對(duì)于企業(yè)未在約定的期限內(nèi)進(jìn)行土地開發(fā)而支付的土地閑置費(fèi),在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí),土地閑置費(fèi)能否扣除,新的企業(yè)所得稅法和原外資的稅務(wù)規(guī)定未對(duì)此作相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。該土地閑置費(fèi)不屬于按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用,因此,在計(jì)算土地增值稅時(shí)不能從應(yīng)稅收入中扣除。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)項(xiàng)目開發(fā)的管理,盡量在約定的期限內(nèi)進(jìn)行開發(fā);若的確需延期,應(yīng)盡早與相關(guān)政府部門協(xié)商,爭(zhēng)取減免土地閑置費(fèi)。并與稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。
企業(yè)未按規(guī)定期限支付土地出讓金而繳納的滯納金,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可能會(huì)被視為與取得收入無(wú)關(guān)的支出而不得扣除。另外,此滯納金也不屬于按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用,因此計(jì)算土地增值稅時(shí)也不能從應(yīng)稅收入中扣除。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)資金管理,按規(guī)定期限支付土地出讓金,如果確實(shí)需延期,應(yīng)盡早與相關(guān)政府部門協(xié)商,爭(zhēng)取減免滯納金。
(二)以資產(chǎn)收購(gòu)方式取得土地
實(shí)際中在資產(chǎn)購(gòu)置時(shí),存在實(shí)際交易價(jià)格可能與相關(guān)憑證價(jià)格不同的情況。由于相關(guān)憑證沒(méi)有反映真實(shí)交易價(jià)格,根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正,并處五萬(wàn)元以下的罰款。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)按實(shí)際交易價(jià)格來(lái)訂立相關(guān)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和索取合法有效憑證,以降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
五、拆遷安置環(huán)節(jié)
在拆遷安置環(huán)節(jié),拆遷費(fèi)用支付憑證一般為被拆遷人簽署的收據(jù)或白條。這些收據(jù)或白條不屬合法有效的憑證,根據(jù)《發(fā)票管理辦法》規(guī)定,不符合規(guī)定的發(fā)票,不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證。
所以筆者建議,企業(yè)最好委托取得房屋拆遷資格證書的單位拆遷,并向其索取合法有效的憑證。
六、工程建設(shè)環(huán)節(jié)
在工程建設(shè)環(huán)節(jié)若與關(guān)聯(lián)方簽訂的工程造價(jià)高于當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)標(biāo)準(zhǔn),根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái),不符合獨(dú)立原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。根據(jù)國(guó)稅發(fā)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的房地產(chǎn)開發(fā)成本中各項(xiàng)費(fèi)用的憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)的,地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價(jià)管理部門公布的建安造價(jià)定額資料,結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素,核定上述開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn),并據(jù)以計(jì)算扣除。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)審核目前集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費(fèi),同時(shí)根據(jù)稅務(wù)規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)證明文件。
七、預(yù)售環(huán)節(jié)
企業(yè)有時(shí)未對(duì)取得的預(yù)售收入進(jìn)行確認(rèn)和進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)申報(bào),根據(jù)規(guī)定,對(duì)預(yù)售收入,應(yīng)按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)額,計(jì)入利潤(rùn)總額預(yù)繳企業(yè)所得稅。根據(jù)規(guī)定,可對(duì)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入預(yù)征土地增值稅。對(duì)預(yù)售收入亦需繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)及時(shí)就項(xiàng)目預(yù)售收入向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
八、銷售環(huán)節(jié)
企業(yè)對(duì)于樣板房的裝修費(fèi)用常計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用,而不計(jì)入開發(fā)成本,造成開發(fā)成本減少。根據(jù)規(guī)定,開發(fā)企業(yè)建造的售房部(接待處)和樣板房的裝修費(fèi)用,無(wú)論數(shù)額大小,均應(yīng)計(jì)入其建造成本。但是,新的企業(yè)所得稅法和原外資的稅務(wù)規(guī)定未對(duì)此作相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。在計(jì)算土地增值稅時(shí),對(duì)此費(fèi)用能否扣除,暫無(wú)相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。
所以筆者建議,企業(yè)可將樣板房的裝修費(fèi)用作為開發(fā)成本核算,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)開發(fā)成本是可全部稅前扣除的。同時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)土地增值稅的處理方法。
企業(yè)為鼓勵(lì)業(yè)主介紹房屋銷售,以替業(yè)主支付物業(yè)管理公司一定的物業(yè)管理費(fèi)作為報(bào)酬,但未取得物業(yè)管理公司的發(fā)票作為費(fèi)用列支的憑證。根據(jù)規(guī)定,未按規(guī)定取得發(fā)票的費(fèi)用,不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)規(guī)定,扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。若業(yè)主取得的勞務(wù)報(bào)酬超過(guò)一定標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)作為扣繳義務(wù)人需代業(yè)主扣繳他們的個(gè)人所得稅。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)及時(shí)向物業(yè)管理公司索取發(fā)票和代負(fù)有納稅義務(wù)的業(yè)主扣繳相關(guān)的個(gè)人所得稅。
九、出租環(huán)節(jié)
實(shí)務(wù)中有的企業(yè)將人防工程作為車位供業(yè)主使用,并與業(yè)主簽訂車位使用權(quán)買賣合同收取使用費(fèi),確認(rèn)為銷售收入。
無(wú)論銷售收入或租金收入,企業(yè)都需要繳納企業(yè)所得稅,對(duì)企業(yè)最終的企業(yè)所得稅稅負(fù)影響不大。但是,由于人防工程不可出售,交易的實(shí)質(zhì)為出租,若確認(rèn)為租金收入,按租賃期限來(lái)分期確認(rèn)租金收入,在合同簽訂當(dāng)年,租金對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅稅負(fù)將相對(duì)低于確認(rèn)銷售收入所對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅稅負(fù)。另外,若確認(rèn)為銷售收入,在計(jì)算土地增值稅時(shí),可能會(huì)被視作應(yīng)稅收入;而作為租金收入確認(rèn),則不需繳納土地增值稅。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)將買賣合同改為租賃合同,避免稅務(wù)機(jī)關(guān)誤征土地增值稅和按房產(chǎn)銷售來(lái)征收企業(yè)所得稅。
十、項(xiàng)目清算環(huán)節(jié)
在項(xiàng)目清算環(huán)節(jié)對(duì)一些與其它“期”共享的公共配套設(shè)施的建造費(fèi)用,可能在該“期”進(jìn)行清算時(shí),仍未開始建造,企業(yè)會(huì)預(yù)提這部分費(fèi)用。對(duì)這部分預(yù)提費(fèi)用在計(jì)算企業(yè)所得稅和土地增值稅時(shí)一般不能扣除。我們了解到有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)允許企業(yè)在結(jié)算時(shí),按項(xiàng)目最終的實(shí)際情況再計(jì)繳土地增值稅的實(shí)際稅負(fù)。
所以,筆者建議,企業(yè)在作項(xiàng)目開發(fā)時(shí),應(yīng)考慮土地增值稅的清算時(shí)點(diǎn),安排相關(guān)工程。對(duì)后建的工程,企業(yè)可與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商在最終結(jié)算時(shí),按項(xiàng)目(期)來(lái)重新計(jì)算土地增值稅的稅負(fù),多退少補(bǔ)。
總之,房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)所涉及的稅務(wù)問(wèn)題比較復(fù)雜,筆者希望能夠通過(guò)對(duì)這些稅務(wù)問(wèn)題及其改善和籌劃?rùn)C(jī)會(huì)的分析和總結(jié),能為房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),合理進(jìn)行稅收籌劃提供一些參考。
【參考文獻(xiàn)】
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[2] 中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例.國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào).
摘 要 稅收籌劃是企業(yè)一項(xiàng)非常重要的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，可以為企業(yè)減少稅收支出帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，并提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平和競(jìng)爭(zhēng)力，故而其已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展不可忽略的重要因素。基于此，本文對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的意義進(jìn)行分析，并通過(guò)舉例闡釋土地增值稅納稅籌劃的方法，旨在為房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃提供參考。
關(guān)鍵詞 房地產(chǎn)企業(yè) 土地增值稅 納稅籌劃 房產(chǎn)
作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱性、基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)的房地產(chǎn)業(yè)，是我國(guó)財(cái)政收入的重要來(lái)源。然而，近年來(lái)，房地產(chǎn)行業(yè)卻被人們認(rèn)為是“暴利行業(yè)”，引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注。但是，如果稍微對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行深入調(diào)查，就會(huì)發(fā)現(xiàn)當(dāng)前我國(guó)的房地產(chǎn)行業(yè)事實(shí)上處于一種較為尷尬的狀態(tài)。房地產(chǎn)企業(yè)面臨著諸多稅收問(wèn)題，其中土地增值稅又是重中之重，稅率高、稅負(fù)重。因此，對(duì)土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃，不僅能減輕房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)，提高經(jīng)濟(jì)效益，而且還能提高房地產(chǎn)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)利益最大化目標(biāo)。
一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的意義
納稅籌劃主要是指企業(yè)根據(jù)國(guó)家稅收政策規(guī)定，根據(jù)自身的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況對(duì)生產(chǎn)、銷售等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)合理地調(diào)整，進(jìn)而利用免稅、避稅、節(jié)稅等手段來(lái)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，由于其涉及的稅種比較多：房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅、印花稅、城建稅、土地增值稅等，其中土地增值稅直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。由于目前我國(guó)房產(chǎn)市場(chǎng)的價(jià)格一直處于居高不下的狀態(tài)，加之長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)對(duì)房產(chǎn)市場(chǎng)實(shí)施干預(yù)政策，因此土地增值稅的政策變化對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃造成了很大的壓力。為了能夠有效解決這一問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況重新對(duì)土地增值稅的納稅籌劃思路進(jìn)行梳理和調(diào)整，以期能夠在房地產(chǎn)市場(chǎng)上得到長(zhǎng)期的生存與發(fā)展。
房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃主要目的是能夠?qū)崿F(xiàn)其經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。隨著我國(guó)宏觀調(diào)控政策的實(shí)施以及政府的干預(yù)，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃空間必定會(huì)縮小到一定的范圍。而房地產(chǎn)企業(yè)要想在這樣的背景下保證自身的稅后利潤(rùn)，就需要對(duì)土地增值稅的納稅籌劃進(jìn)行合理的考慮。并根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整籌劃思維，改變和創(chuàng)新納稅籌劃手段，制定納稅籌劃的目標(biāo)，確定納稅籌劃的方向，進(jìn)而能夠運(yùn)用正確的土地增值稅納稅籌劃來(lái)應(yīng)對(duì)我國(guó)宏觀調(diào)控以及政府干預(yù)所帶來(lái)的影響。
二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的方法
（一）根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的征稅范圍選擇最優(yōu)納稅方案
根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的征稅范圍選擇最優(yōu)納稅方案主要有兩種。第一，是利用合作雙方共同建房的方法進(jìn)行納稅籌劃。采用這種方法的原因在于，政府出臺(tái)的相關(guān)政策中有這樣的規(guī)定：如果雙方合作，一方出資金一方出土地，共同對(duì)房屋進(jìn)行建設(shè)，那么建設(shè)后的房屋根據(jù)比例分配，暫時(shí)免收土地增值稅。但是一旦房屋建設(shè)完成后便進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的，則需征收該房屋的土地增值稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)便可以根據(jù)這一政策來(lái)對(duì)土地增值稅的繳納進(jìn)行籌劃;第二，利用代建房的方法進(jìn)行納稅籌劃。這主要是指房地產(chǎn)企業(yè)代客戶對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行開發(fā)，當(dāng)開發(fā)完成后，房地產(chǎn)企業(yè)可以向客戶收取相應(yīng)的代建費(fèi)用。而代建費(fèi)用從實(shí)質(zhì)性上來(lái)講屬于勞務(wù)收入范疇，并不屬于土地增值稅的范疇，因此房地產(chǎn)企業(yè)不用繳納土地增值稅。
（二）根據(jù)銷售收入進(jìn)行納稅籌劃
根據(jù)銷售收入進(jìn)行的納稅籌劃分為三種方法，即增值率不同的房產(chǎn)是否合并籌劃法、分散營(yíng)業(yè)收入籌劃法以及合理定價(jià)籌劃法。其中對(duì)于增值率不同的房產(chǎn)是否合并籌劃法而言，由于土地增值稅適用四檔超率累進(jìn)稅率，最低稅率為30%，最高稅率為60% 。針對(duì)增值率不同的房地產(chǎn)進(jìn)行合并籌劃，采用該方法就可以增加適用較低稅率的部分，減少適用較高稅率的部分。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)具體的分開和合并計(jì)算的相應(yīng)稅額后，再采用低稅負(fù)的計(jì)算方法，來(lái)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的;分散營(yíng)業(yè)收入籌劃法主要是由于房地產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅提高了其稅收負(fù)擔(dān)，加之我國(guó)的土地增值稅采用的是超率累進(jìn)稅率，因此對(duì)房地產(chǎn)的銷售價(jià)格進(jìn)行分散，在降低增值率的同時(shí)還可以降低土地增值稅，以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的;而之所以采用合理定價(jià)籌劃法是因?yàn)樵诙惙ㄖ幸呀?jīng)明確規(guī)定了納稅人建設(shè)、銷售住宅時(shí)，若增值額沒(méi)有超過(guò)項(xiàng)目金額20%，那么其全部的增值額就可以按規(guī)定對(duì)稅費(fèi)進(jìn)行計(jì)算，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以充分利用這20%的范疇進(jìn)行納稅籌劃。
例如，某房地產(chǎn)公司對(duì)同一片土地上的甲、乙兩棟商用房同時(shí)進(jìn)行開發(fā)，其中甲房產(chǎn)的銷售收入為320萬(wàn)元，乙房產(chǎn)的銷售收入為350萬(wàn)元，允許扣除的部分分別為200萬(wàn)元和100萬(wàn)元。
第一步，采用分開計(jì)算的方法，甲的增值率為：（320-200）/200×100%=60%，適用稅率為30%，因此應(yīng)納的土地增值稅為：（320-200）×30%=36萬(wàn)元;乙的增值率為：（350-100）/100×100%=250%，適用稅率為60%，因此應(yīng)納的土地增值稅為：（350-100）×60%-100×35%=115萬(wàn)元;甲、乙應(yīng)繳納的土地增值稅為151萬(wàn)元。第二步，采取合并計(jì)算。甲、乙兩棟總收入為670萬(wàn)元，允許扣除的部分為300萬(wàn)元，因此增值率為：（670-300）/300×100%=123.3%，其適用稅率為50%;應(yīng)納的土地增值稅為：（670-300）×50% -300×15%=140萬(wàn)元。通過(guò)上述計(jì)算，合并核算的土地增值稅要低于分開計(jì)算的。因此房地產(chǎn)企業(yè)只需要把兩處房產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行開發(fā)銷售，并把扣除的費(fèi)用一起計(jì)算并申報(bào)，便能減少繳稅的費(fèi)用。
（三）利用扣除項(xiàng)目方法進(jìn)行的納稅籌劃
利用扣除項(xiàng)目方法進(jìn)行的納稅籌劃主要包括兩點(diǎn)。首先，利用加計(jì)允許扣除項(xiàng)目籌劃法。在《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》中明確規(guī)定了房地產(chǎn)企業(yè)可以按照“合計(jì)數(shù)”的1/5對(duì)允許扣除項(xiàng)目的金額進(jìn)行加計(jì)。因此，其他行業(yè)的企業(yè)在從事房地產(chǎn)行業(yè)之前，需要設(shè)立一個(gè)從事房地產(chǎn)開發(fā)和交易的相對(duì)獨(dú)立的企業(yè)，這樣才能實(shí)現(xiàn)節(jié)稅計(jì)劃，而且還可以享受上述的附加扣除;其次，是根據(jù)利息費(fèi)用情況選擇最優(yōu)納稅方案。在房地產(chǎn)的開發(fā)過(guò)程中，由于各種各樣的因素會(huì)使房地產(chǎn)企業(yè)大量借貸，因此產(chǎn)生較高的利息支出，而這些利息支出直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅。根據(jù)相關(guān)的稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在以下兩種情況時(shí)扣除其利息支出：第一，能夠根據(jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的項(xiàng)目分?jǐn)偅瑫r(shí)還能提供相關(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明，可以照實(shí)扣除，但是最高范圍不能超過(guò)銀行的同期利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=允許扣除的利息+（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（5%以內(nèi)）;第二，不能根據(jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的分?jǐn)傢?xiàng)目計(jì)算利息支出或者是無(wú)法提供相關(guān)金融機(jī)構(gòu)證明的，其利息支出需要納入到房地產(chǎn)的開發(fā)費(fèi)用中統(tǒng)一扣除，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（10%以內(nèi)）。
例如，一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)在對(duì)某地區(qū)的A商用房進(jìn)行開發(fā)時(shí)，其中開發(fā)成本為600萬(wàn)元，并支付了1000萬(wàn)元的地價(jià)款。假設(shè)該房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⑶夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息是100萬(wàn)元，試問(wèn)在這樣的情況下，該房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃應(yīng)該怎么進(jìn)行？如果應(yīng)扣除的利息為70萬(wàn)元時(shí)，又該如何進(jìn)行土地增值稅的納稅籌劃？（假設(shè)當(dāng)?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例是5%和10%）。
第一步，計(jì)算。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例=（600+1000）×5%=80萬(wàn)元。第二步，分析判斷。當(dāng)允許扣除的費(fèi)用為100萬(wàn)元時(shí)，該房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⑶夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的證明，這樣利息支出便按照100萬(wàn)元來(lái)扣除，否則只能按照80萬(wàn)元來(lái)扣除;而當(dāng)允許扣除的利息支出為 70 萬(wàn)元時(shí)，應(yīng)選擇第二種計(jì)扣方式，即不按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒒虿幌蚨悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明，這樣可以多扣除 10 萬(wàn)元利息支出。
結(jié)束語(yǔ)：
由于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的綜合性極強(qiáng)，并直接關(guān)系著房地產(chǎn)企業(yè)的稅后利潤(rùn)，因此還需要研究其土地增值稅納稅籌劃的技巧和方法，才能提高企業(yè)納稅籌劃的利益。同時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)還需要樹立正確的納稅籌劃意識(shí)，制定科學(xué)的戰(zhàn)略籌劃，從合理節(jié)稅的角度開拓增收節(jié)支的渠道，保障企業(yè)的生存和發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1] 李文，李暢.土地增值稅納稅籌劃――以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例[J].會(huì)計(jì)之友，2010（11）：40-42.
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā)；土地增值稅；所得稅；稅前扣除；比較
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅，鑒于土地增值稅和企業(yè)所得稅都按照相關(guān)收入扣除相應(yīng)支出的增值余額作為稅基計(jì)征稅款，本文結(jié)合國(guó)稅函[2010] 220號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)、國(guó)稅發(fā)(2009)31號(hào)等幾個(gè)文件，分析土地增值稅與所得稅異同。
1 相似之處：
1.1 繳稅方式相似：
1.1.1 土地增值稅繳稅方式：按月度或季度營(yíng)業(yè)收入的一定比例預(yù)征繳納，項(xiàng)目達(dá)到清算條件后進(jìn)行清算。當(dāng)房地產(chǎn)項(xiàng)目符合（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）規(guī)定清算條件時(shí)進(jìn)行清算，將清算項(xiàng)目的各年度收入?yún)R總，減除該清算項(xiàng)目全部扣除項(xiàng)目金額后，按規(guī)定計(jì)算土地增值稅。計(jì)算各項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅后，再減除原來(lái)各年度預(yù)繳的土地增值稅，多退少補(bǔ)。
1.1.2 企業(yè)所得稅繳稅方式：按月度或季度預(yù)繳的方式繳納，年度進(jìn)行匯算清繳。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。”
1.1 成本項(xiàng)目扣除相似
1.2.1 土地增值稅的成本扣除項(xiàng)目：根據(jù)土地增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則，納稅人計(jì)算土地增值額時(shí)稅法允許扣除的項(xiàng)目成本分別為：（1）土地取得成本，即取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。（2）房產(chǎn)開發(fā)成本，即開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，包括納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用。
1.2.2 企業(yè)所得稅的成本扣除項(xiàng)目：根據(jù)國(guó)稅發(fā)(2009)31號(hào)文第二十七條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容：土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用
2 不同之處
2.1 預(yù)提成本
2.1.1 土地增值稅的預(yù)提成本規(guī)定：國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除。有關(guān)未付款可扣除的規(guī)定，國(guó)稅函[2010]220號(hào)第二條規(guī)定：“地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。”
2.1.2 企業(yè)所得稅預(yù)提成本扣除規(guī)定：國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十二條規(guī)定：除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。
（1）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%。
（2）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。
（3）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。
2.2 加計(jì)扣除項(xiàng)目，作為一種稅收優(yōu)惠措施，加計(jì)扣除在土地增值稅和企業(yè)所得稅中都存在，但對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)適用各有不同。
2.2.1 土增值稅所涉及的加計(jì)扣除項(xiàng)目
我國(guó)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20%的扣除。
2.2.2 企業(yè)所得稅所涉及的加計(jì)扣除項(xiàng)目
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除，企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。
2.3 房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用不一樣
2.3.1 土增值稅房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定：
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用即房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。
根據(jù)國(guó)稅函[2010]220號(hào)第三條房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除規(guī)定：
（1）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。
（2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。
全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。 上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。
此外，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)利息支出扣除作了兩點(diǎn)專門規(guī)定:一是利息的上浮幅度按國(guó)家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過(guò)上浮幅度的部分不允許扣除;二是對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
2.3.2 企業(yè)所得稅房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定：
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第十一條規(guī)定：企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。這里指的期間費(fèi)用就是房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，指的是銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。
期間費(fèi)用并不是全額可以抵扣，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)下列支出按規(guī)定扣除：
(1)對(duì)企業(yè)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)分別為14%、2%、2.5%。
(2)對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。
(3)對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn):除另有規(guī)定外，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
(4)對(duì)公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn):企業(yè)發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除。
(5)企業(yè)支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:不超過(guò)委托銷售收入10%的部分準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。
2.4 可扣除的已繳稅金不一樣
2.4.1 土增值稅扣除稅金的規(guī)定：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：可扣除與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，包括營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅可扣除。其中印花稅則規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)不允許抵扣，非房地產(chǎn)企業(yè)可以抵扣。
2.4.2 企業(yè)所得稅扣除稅金的規(guī)定：國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。
參考文獻(xiàn)
[1]劉玉章著《房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅操作技巧》.機(jī)械工業(yè)出版社
[2]蔡昌主編《房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃實(shí)戰(zhàn)報(bào)告與涉稅指南》中國(guó)市場(chǎng)出版社
[3]段九利等著《房地產(chǎn)企業(yè)全程納稅籌劃(第二版)》.中國(guó)市場(chǎng)出版社
[4]國(guó)稅函[2010] 220號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》
論文關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要稅種納稅籌劃
論文摘要：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的首要方法是用好用足稅收優(yōu)惠政策；其次是選擇適用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，盡量降低營(yíng)業(yè)額，同時(shí)增加扣除項(xiàng)目金額，從而達(dá)到縮小計(jì)稅基數(shù)或者適用低稅率、零稅率，減少應(yīng)納稅額的目的。在此前提條件下，探討具體各個(gè)稅種的納稅籌劃技巧才具有實(shí)際意義。
1房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅籌劃技巧
1.1籌劃思路
納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，按照營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。營(yíng)業(yè)稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要稅種之一，貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)過(guò)程。營(yíng)業(yè)稅以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，營(yíng)業(yè)額是納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額一營(yíng)業(yè)額×稅率，由計(jì)算公式可以看出，要想降低應(yīng)納稅額，一要降低營(yíng)業(yè)額，二要爭(zhēng)取適用較低稅率甚至是零稅率。
1.2籌劃案例
案例一：丙企業(yè)通過(guò)參與土地拍賣競(jìng)得一塊地價(jià)6億元的土地。由于丙的技術(shù)水平有限，采用合作建房方式與丁企業(yè)聯(lián)合開發(fā)此房產(chǎn)。由丙提供土地使用權(quán)，丁提供資金。丙、丁兩企業(yè)商定，房屋建好后，雙方平分。完工后，估計(jì)雙方可各分得價(jià)值7億元的房屋。合作建房有兩種方式：純粹“以物易物”方式和成立“合營(yíng)企業(yè)”方式。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定，兩種不同的合作建房方式將產(chǎn)生完全不同的納稅義務(wù)：(1)“以物易物”方式。丙企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而擁有了部分新建房屋的所有權(quán)，從而產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)。此時(shí)其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅為6億元，丙應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅為3000萬(wàn)元。(2)“合營(yíng)企業(yè)”方式，丙企業(yè)以土地使用權(quán)、丁企業(yè)以貨幣資金成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式。由于丙企業(yè)投入的土地使用權(quán)是無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅。
2房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房產(chǎn)稅納稅籌劃技巧
2.1籌劃思路
房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對(duì)象，按房屋的計(jì)稅余值或租金收入為計(jì)稅依據(jù)，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。區(qū)別房屋的經(jīng)營(yíng)使用方式規(guī)定征稅辦法；對(duì)于只用的房屋，按房產(chǎn)計(jì)稅余值征收，稱為從價(jià)計(jì)征，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10％～30％后的余值作為計(jì)稅依據(jù)，按1.2％的稅率計(jì)算年應(yīng)納稅額；對(duì)于出租、出典的房屋，按租金收入征稅，稱為從租計(jì)征，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，按12％的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。這兩種方式的差異為納稅籌劃提供了空間。房產(chǎn)稅的籌劃思路就是想方設(shè)法將“出租”房屋行為轉(zhuǎn)變?yōu)椤白誀I(yíng)”房屋行為，或者采用拆分法將租金進(jìn)行分解。
2.2籌劃案例
案例二：A公司開發(fā)了一棟高層商住樓，第一到第四層樓設(shè)計(jì)為商場(chǎng)，開發(fā)成本為1500萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)值6000萬(wàn)元，如果出租，預(yù)計(jì)年租金500萬(wàn)元。由于該商住樓的增值率比較高，如果對(duì)外銷售需要繳納2000多萬(wàn)元的土地增值稅，經(jīng)股東會(huì)決議決定將該商場(chǎng)自留用于出租。H先生擬租下該商場(chǎng)用來(lái)做酒樓，提供餐飲服務(wù)。
方案1：A公司與H先生簽訂房屋租賃合同，年租金500萬(wàn)元。則應(yīng)繳納房產(chǎn)稅：500X12％=60(萬(wàn)元)。
方案2：A公司將該商場(chǎng)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并到工商行政管理部門去變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照，增加附營(yíng)業(yè)務(wù)餐飲業(yè)，然后與H先生簽訂承包經(jīng)營(yíng)合同，年承包費(fèi)500萬(wàn)元。此時(shí)，該房產(chǎn)屬于自營(yíng)性質(zhì)，可以按賬面原值從價(jià)計(jì)征。根據(jù)《固定資產(chǎn)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自建自用的房屋的入賬價(jià)值為實(shí)際的建造成本加相關(guān)稅費(fèi)。為簡(jiǎn)單起見(jiàn)，我們不考慮將開發(fā)產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的有關(guān)稅費(fèi)問(wèn)題，則應(yīng)繳房產(chǎn)稅1500×(1－30％)×1.2％=12.6(萬(wàn)元)。可見(jiàn)：方案2巧妙地將出租行為轉(zhuǎn)變?yōu)槌邪?jīng)營(yíng)行為，改出租房屋為自營(yíng)房屋，就可以按建造成本從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅，比方案1少繳納房產(chǎn)稅47.40萬(wàn)元。
3房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃技巧
3.1籌劃思路
土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入為計(jì)稅依據(jù)向國(guó)家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率：增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50％的部分，稅率為30％；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50％、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100％的部分。稅率為40％；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100％、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為50％；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為60％。土地增值稅以土地和地上建筑物為征稅對(duì)象，以增值額為計(jì)稅依據(jù)。增值額是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項(xiàng)目金額后的差額。增值額越多，適用稅率越高。另外，稅法規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售。如果增值額沒(méi)有超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20％，免予征收土地增值稅。因此，土地增值稅籌劃的基本思路是：根據(jù)土地增值稅的稅率特點(diǎn)及有關(guān)優(yōu)惠政策控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。降低增值額的途徑有兩條：(1)減少或分解銷售收入。可以將裝修收入從銷售收入中分解出去；也可以適當(dāng)降低商品房的售價(jià)。(2)增加扣除項(xiàng)目金額。可以加大對(duì)園林綠化的投入；也可以提高住宅的配套設(shè)施標(biāo)準(zhǔn)。
3.2籌劃案例
案例三：Y公司開發(fā)一住宅小區(qū)，總可售面積100000m2，均為普通住宅。銷售均價(jià)3500元／m2，預(yù)計(jì)總收入35000萬(wàn)元，預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅及附加1960萬(wàn)元，總開發(fā)成本20800萬(wàn)元(不含銀行費(fèi)用)。
方案1：直接按現(xiàn)狀進(jìn)行開發(fā)與銷售，則；
①可扣除項(xiàng)目金額=20800×(1+20％+10％)-51960=29000(萬(wàn)元)
②增值額=35000－29000=6000(萬(wàn)元)
③增值率=6000÷29000×100％=20.69％
④應(yīng)繳納的土地增值稅＝6000X30％=1800(萬(wàn)元)
方案2：追加園林綠化方面的投資200萬(wàn)元，則：
①可扣除項(xiàng)目金額=(20800+200)×(1+20％+10％)+1960=89260(萬(wàn)元)
②增值額=35000－29260=5740(萬(wàn)元)
③增值率=5740÷29260×100％=19.62％
④因?yàn)樵鲋德?lt;20％，所以免土地增值稅。
可見(jiàn)：方案2比方案1雖然多投資200萬(wàn)元，但卻因此導(dǎo)致增值率低于20％，從而節(jié)約了土地增值稅1800萬(wàn)元。
（河南國(guó)之置業(yè)有限公司，河南 許昌450000）
[摘 要]為了降低房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)運(yùn)成本，通過(guò)重新組織企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)、決策、銷售公司管理環(huán)節(jié)的各項(xiàng)工作，在我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定的框架下進(jìn)行稅收籌劃，這不僅在一定程度上能夠減輕房企的納稅遵從成本和稅收成本，還能夠有效提高企業(yè)的運(yùn)營(yíng)水平和管理水平，從而提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。本文通過(guò)對(duì)防范房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題進(jìn)行分析，提出了房地產(chǎn)企業(yè)具體稅收籌劃方法，以期為房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展提供理論指導(dǎo)。
[
關(guān)鍵詞 ]房地產(chǎn)；企業(yè)；稅收籌劃
[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.30.
稅收籌劃是指納稅人在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，選擇合理的納稅方案，并通過(guò)對(duì)生產(chǎn)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)及理財(cái)活動(dòng)等企業(yè)涉稅活動(dòng)的綜合管理，從而達(dá)到企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化的目標(biāo)。納稅籌劃在我國(guó)的很多行業(yè)都得到廣泛的運(yùn)用，房地產(chǎn)企業(yè)由于其特殊的行業(yè)情況，所占用的資金很大，成本巨大，包括人力成本、原材料、稅收等，房地產(chǎn)開發(fā)成本卻持續(xù)增加，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，經(jīng)營(yíng)壓力十分巨大。而科學(xué)的稅收籌劃可以提升房地產(chǎn)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展起著重要作用。
1 房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃過(guò)程中應(yīng)注意的問(wèn)題
1.1不能只以稅負(fù)最低為目標(biāo)
有些房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為稅收籌劃的目標(biāo)就是使企業(yè)的稅負(fù)最低，這種觀點(diǎn)并不完全正確。有些方案稅負(fù)未必最低，利潤(rùn)卻更
大，我們也應(yīng)該選擇這樣的方案。所以作為理財(cái)方法之一的稅收籌劃，應(yīng)該與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)一致，即企業(yè)價(jià)值最大化，或者具體點(diǎn)說(shuō)就是會(huì)計(jì)利潤(rùn)最大化。因此，在稅收籌劃的過(guò)程中應(yīng)該有一種全局的觀念，把企業(yè)全局的利益作為我們的目標(biāo)，而不是僅僅專注于稅負(fù)。
1.2 時(shí)刻關(guān)注稅法的動(dòng)態(tài)變化
有些方案過(guò)去適用，現(xiàn)在不一定適用；或者現(xiàn)在適用，未來(lái)也不一定適用，因?yàn)槎惙〞r(shí)刻處于完善調(diào)整之中。政府會(huì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅法的漏洞進(jìn)行修正，同時(shí)也會(huì)根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化制定出具有政策導(dǎo)向的新條款。如2011 年年初的“新國(guó)八條” 將個(gè)人轉(zhuǎn)讓住房營(yíng)業(yè)稅的征免時(shí)限由2 年恢復(fù)到了5 年，規(guī)定對(duì)個(gè)人購(gòu)買住房不足5 年轉(zhuǎn)手交易統(tǒng)一按銷售收入全額征稅。這樣的變化很可能使過(guò)去有效的稅收籌劃方案失效。這要求我們以動(dòng)態(tài)的眼光來(lái)對(duì)待稅收籌劃方案的選擇，甚至有時(shí)還需要預(yù)測(cè)未來(lái)政策的走向，這樣才能更加有效地進(jìn)行稅收籌劃。
1.3 注重加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通
稅法雖然在完善之中，但其規(guī)定也不可能面面俱到，許多時(shí)候需要依靠征稅人員的判斷。稅收籌劃方案有時(shí)利用的是法律的邊界點(diǎn)和模糊點(diǎn)，但界限往往很難把握，這時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)稅法的理解與稅務(wù)部門具體執(zhí)法的差異，一不小心就會(huì)被認(rèn)定為偷逃稅，面臨稅務(wù)處罰，非但沒(méi)有減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，還會(huì)加重企業(yè)的稅收成本，得不償失。考慮到稅務(wù)部門比房地產(chǎn)企業(yè)擁有更多的稅法信息以及稅務(wù)部門擁有的自由裁量權(quán)，我們?cè)谶M(jìn)行稅收籌劃的過(guò)程中需要更加注重與稅務(wù)部門的溝通，使房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃方案得到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門的認(rèn)可，從而避免稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)，取得應(yīng)有的收益。
1.4 全程監(jiān)控方案實(shí)施過(guò)程
稅收籌劃方案的成功并不只在于其設(shè)計(jì)的成功，還在于其執(zhí)行的過(guò)程。科學(xué)的籌劃方案需要有效協(xié)調(diào)各方面的關(guān)系，財(cái)務(wù)部門、生產(chǎn)部門、營(yíng)銷部門、人事部門等的通力合作也需要房地產(chǎn)企業(yè)與投資者、客戶、供應(yīng)商積極溝通協(xié)調(diào)。動(dòng)態(tài)監(jiān)控稅收籌劃方案的執(zhí)行過(guò)程，隨時(shí)解決出現(xiàn)的問(wèn)題，是保證稅收籌劃方案最終成功的關(guān)鍵所在。
2 房地產(chǎn)企業(yè)具體稅收籌劃方法
2.1 土地增值稅的籌劃
土地增值稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)個(gè)人或者企業(yè)法人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)以及其上附屬的建筑物等，對(duì)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中增值部分征收的一種稅。我國(guó)的土地增值稅稅率分為四檔，實(shí)行超額累進(jìn)的方式，稅率在30%～60% 之間，增值額低于50% 的部分，對(duì)應(yīng)30% 的稅率；50% ～100% 之間的，對(duì)應(yīng)40% 的稅率；增值率在100% ～200% 的，對(duì)應(yīng)50%的稅率；超過(guò)200% 的部分，對(duì)應(yīng)60% 的稅率。土地增值稅的籌劃可以從增值率、稅收優(yōu)惠以及納稅時(shí)間方面進(jìn)行，尤其是增值稅的籌劃，對(duì)于企業(yè)土地增值稅籌劃有重要的意義。
我國(guó)的稅法中對(duì)相關(guān)事項(xiàng)有明確的規(guī)定，如納稅人建造普通住房，增值金額沒(méi)有超過(guò)扣除項(xiàng)目20% 的，可以免征土地增值稅，其中的普通住房不包括別墅、高級(jí)公寓等。在進(jìn)行土地增值稅籌劃時(shí)，要結(jié)合項(xiàng)目的增值金額，如果項(xiàng)目的增值金額在20% 左右，就要考慮是降低增值額，把整體的金額控制在20% 以內(nèi)，以避免繳納土地增值稅。具體的方法可以采用把一部分收入從整個(gè)房地產(chǎn)中分離，如把房屋的一些設(shè)施進(jìn)行分離，分開確認(rèn)收入，從而減少房屋轉(zhuǎn)讓的收入，降低轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額。此外，可以在成本方面進(jìn)行籌劃，對(duì)一些稅法允許抵扣的支出，通過(guò)合法的手段，擴(kuò)大成本的支出，降低整體的增值額，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。
此外，要活用相關(guān)法規(guī)條款，如稅法中有一條規(guī)定，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以入股方式進(jìn)行投資的免征土地增值稅，具體包括以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資或者聯(lián)營(yíng)的，在轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的過(guò)程中，投資方免征土地增值稅。這一條款對(duì)于有計(jì)劃進(jìn)行投資的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以適當(dāng)?shù)睦茫椭苯愉N售商品房，再以現(xiàn)金的方式來(lái)投資入股相比，企業(yè)的稅負(fù)大大降低。土地增值稅的籌劃方式較多，需要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行，在不違反《一般反避稅管理辦法（試行）》，相關(guān)法規(guī)的條款的情況下進(jìn)行稅收籌劃。
2.2 營(yíng)業(yè)稅的籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的營(yíng)業(yè)稅包括建筑業(yè)3% 的稅率和出售不動(dòng)產(chǎn)5% 的稅率，如果企業(yè)出租房產(chǎn)，則還需要通過(guò)不動(dòng)產(chǎn)租賃條款繳納17% 的增值稅，這是“營(yíng)改增”中涉及的條款。通過(guò)這三個(gè)稅率的對(duì)比可以看出企業(yè)的稅負(fù)有明顯的差別。房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅籌劃時(shí)需要注意營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，即納稅的營(yíng)業(yè)額為納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款與價(jià)外費(fèi)用，其中的價(jià)外費(fèi)用包括手續(xù)費(fèi)、代墊代收款項(xiàng)等，這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上是為了企業(yè)進(jìn)行避稅。針對(duì)這一法律的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)要合理地進(jìn)行資金往來(lái)，在不違反法規(guī)的前提下，把不屬于企業(yè)的收入剔除，降低企業(yè)虛增的收入，減少計(jì)算應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)的稅基。
2.3 企業(yè)所得稅的籌劃
企業(yè)所得稅的籌劃可以通過(guò)計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行，首先是對(duì)收入進(jìn)行籌劃，在房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算收入時(shí)，有相關(guān)的抵免條款，這給企業(yè)提供了一定的稅收籌劃空間，如，商業(yè)折扣、銷售折讓、傭金等在實(shí)際發(fā)生時(shí)可以沖減銷售收入，降低企業(yè)所得稅的稅基，減少應(yīng)繳.納的企業(yè)所得稅金額二此外，還可以從收入確認(rèn)時(shí)間來(lái)進(jìn)行稅收籌劃，延遲繳納所得稅雖然下能降低應(yīng)納稅額，但是企業(yè)可以獲得可觀的時(shí)間價(jià)值，一方面，延遲納稅可以為企業(yè)提供短期的流動(dòng)資金，降低企業(yè)
的短期籌資成本，另一方面，企業(yè)可以在使用資金期間獲取時(shí)間價(jià)值，即一段時(shí)間后對(duì)稅款進(jìn)行折現(xiàn)，明顯的小于現(xiàn)在的價(jià)值，因此，企業(yè)要盡可能的延遲繳納企業(yè)所得稅企業(yè)在銷售房屋時(shí)，收入的確定有一定的籌劃空間，稅法規(guī)定，銷售的樓盤在沒(méi)有達(dá)到總價(jià)的85%時(shí)，可以在一定時(shí)間內(nèi)下進(jìn)行稅收清算，這就給納稅籌劃提供了可能，一些銷售項(xiàng)目可以通過(guò)這一條款進(jìn)行延遲納稅，增加企業(yè)的應(yīng)納稅款使用時(shí)間。
企業(yè)所得稅還可以從扣除項(xiàng)目進(jìn)行，包括房地產(chǎn)企業(yè)的期間費(fèi)用、成本項(xiàng)目籌劃，在進(jìn)行這類籌劃時(shí)，要明確哪些是稅法規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用項(xiàng)目，哪些沒(méi)有扣除標(biāo)準(zhǔn)，還有個(gè)別的加計(jì)扣除項(xiàng)目，通過(guò)對(duì)這些條款的綜A考慮，進(jìn)行房地產(chǎn)企業(yè)扣除項(xiàng)目的稅收籌劃。企業(yè)所得稅的籌劃方式較多，需要房地產(chǎn)企業(yè)依據(jù)自身的情況進(jìn)行合理的選擇。
3 結(jié) 語(yǔ)
稅收籌劃是提高房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、提升房地產(chǎn)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的一項(xiàng)重要的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。但是當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃存在法律風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、條件風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)特殊性風(fēng)險(xiǎn)等多種類型的風(fēng)險(xiǎn)，要對(duì)稅收籌劃中存在的各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的防范，必須樹立正確的稅收籌劃意識(shí)，全面了解稅法變動(dòng)，加強(qiáng)企業(yè)與稅務(wù)部門的交流與溝通，并不斷提高稅收籌劃人員的專業(yè)素質(zhì)，從而保障房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)全面的、綜合的稅收籌劃，不斷提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，從而實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
