時(shí)間：2023-09-05 16:59:13
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業(yè)所得稅法實(shí)施條例細(xì)則，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】 視同銷售 會(huì)計(jì)處理 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法
視同銷售是指在會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。由于貨物（指有形動(dòng)產(chǎn)，下同）視同銷售在《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中都有明確規(guī)定，而新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中只有是否確認(rèn)為收入的問(wèn)題，對(duì)視同銷售無(wú)明確規(guī)定；同時(shí)又由于稅法中的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則與企業(yè)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例下的視同銷售的規(guī)定并不完全一致，因此，貨物視同銷售的會(huì)計(jì)處理令許多會(huì)計(jì)人員傷透腦筋。本文擬通過(guò)對(duì)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的詳細(xì)解讀，對(duì)如何做好貨物視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作一探討。
一、理清增值稅關(guān)于視同銷售的相關(guān)規(guī)定
1、認(rèn)定依據(jù)
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
2、計(jì)稅銷售額確定依據(jù)
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無(wú)銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。
二、理清企業(yè)所得稅關(guān)于視同銷售的相關(guān)規(guī)定
1、認(rèn)定依據(jù)
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場(chǎng)推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；用于股息分配；用于對(duì)外捐贈(zèng)；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
2、計(jì)稅銷售額確定依據(jù)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。
三、理清企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于銷售收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》中規(guī)定了銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
四、理清兩稅間視同銷售規(guī)定的異同
由上可見，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則與企業(yè)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例下的視同銷售的規(guī)定并不完全相同。
1、認(rèn)定依據(jù)不一致
判斷企業(yè)所得稅視同銷售主要考慮貨物的所有權(quán)屬。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，沒有改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的，不需要視同銷售，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理，除此之外須作為所得稅的視同銷售處理。
而判斷增值稅視同銷售主要考慮貨物貨物是自產(chǎn)、委托加工的還是外購(gòu)的。假如將自產(chǎn)或者委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等非生產(chǎn)性用途，為視同銷售行；但貨物若是外購(gòu)貨物，則是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。假如將貨物用于投資、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配等，則無(wú)論貨物是自產(chǎn)、委托加工的還是外購(gòu)的，均為增值稅的視同銷售行為。
由此可見，增值稅的視同銷售并不必然導(dǎo)致企業(yè)所得稅的視同銷售，有時(shí)兩稅關(guān)于視同銷售的認(rèn)定是一致的，而有時(shí)增值稅認(rèn)定為視同銷售行為的企業(yè)所得稅卻不認(rèn)定為視同銷售，有時(shí)增值稅不認(rèn)定為視同銷售行為的而企業(yè)所得稅卻認(rèn)定是視同銷售，需要認(rèn)真區(qū)分。
2、計(jì)稅銷售額確定依據(jù)不一致
對(duì)于貨物視同銷售的計(jì)稅價(jià)格，企業(yè)所得稅中區(qū)分了自制與外購(gòu)兩種情況，而增值稅不論自制與外購(gòu)，計(jì)稅價(jià)格的確定方法一樣。企業(yè)所得稅中自制的商品按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入，此規(guī)定與增值稅基本一致，但不如增值稅的具體，在實(shí)際操作時(shí)，自制商品視同銷售，應(yīng)參照增值稅的計(jì)稅價(jià)格，以保持二者稅基上計(jì)量的一致性。
五、依稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銷售收入認(rèn)定差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件，本文就常見的貨物視同銷售業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作如下分析。
第一，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工個(gè)人消費(fèi)、交際應(yīng)酬消費(fèi)、投資和分配給股東或者投資者的，此類業(yè)務(wù)因能產(chǎn)生可準(zhǔn)確計(jì)量的經(jīng)濟(jì)利益的流入，且貨物所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以在會(huì)計(jì)、增值稅和企業(yè)所得稅上均應(yīng)作為視同銷售貨物處理，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利（收入+銷項(xiàng)稅額）
管理費(fèi)用――業(yè)務(wù)招待費(fèi)（收入+銷項(xiàng)稅額）
長(zhǎng)期股權(quán)投資等（收入+銷項(xiàng)稅額）
應(yīng)付股利（收入+銷項(xiàng)稅額）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入（同類不含增值稅價(jià)格或組價(jià)）
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（同類不含增值稅價(jià)格或組價(jià)×增值稅稅率）
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本（賬面成本）
貸：庫(kù)存商品或原材料等（賬面成本）
例：某生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品以福利形式分給本企業(yè)職工，該批產(chǎn)品賬面成本150000元，同類市場(chǎng)價(jià)格200000元（不含稅），適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利 234000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 150000
貸：庫(kù)存商品 150000
第二，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、用于職工集體福利，此類業(yè)務(wù)因貨物所有權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以在會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅上均不作為視同銷售貨物處理，但在增值稅上應(yīng)作為視同銷售貨物處理，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程（成本+銷項(xiàng)稅額）
應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利（成本+銷項(xiàng)稅額）
貸：庫(kù)存商品等（賬面成本）
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（同類不含增值稅價(jià)格或組價(jià)×增值稅率）
例：某鋼材生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品用于本企業(yè)廠房建設(shè)，該批產(chǎn)品賬面成本800000元，同類市場(chǎng)價(jià)格1000000元(不含稅)，適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄處理為：
借：在建工程――XX廠房工程 917000
貸：庫(kù)存商品 800000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
第三，將自產(chǎn)、委托加工、外購(gòu)貨物無(wú)償贈(zèng)送他人（與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)），此類業(yè)務(wù)貨物所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，在增值稅和企業(yè)所得稅上均作為視同銷售貨物處理，但因相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出――捐贈(zèng)支出（成本+銷項(xiàng)稅額）
貸：庫(kù)存商品等
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（同類不含增值稅價(jià)格或組價(jià)×增值稅率）
同時(shí)，年度企業(yè)所得稅匯算申報(bào)時(shí)要確認(rèn)該筆業(yè)務(wù)視同銷售收入、視同銷售成本及按稅法確認(rèn)的捐贈(zèng)支出額（收入+銷項(xiàng)稅額）。
例：某生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品通過(guò)希望工程基金會(huì)捐贈(zèng)給某學(xué)校，該批產(chǎn)品賬面成本20000元，同類市場(chǎng)價(jià)格30000元(不含稅)，適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出――捐贈(zèng)支出 25100
貸：庫(kù)存商品 20000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5100
同時(shí)，進(jìn)行2011年度企業(yè)所得稅匯算申報(bào)時(shí)要確認(rèn)該筆業(yè)務(wù)視同銷售收入30000元、視同銷售成本20000元及按稅法確認(rèn)的捐贈(zèng)支出額35100元。
第四，將外購(gòu)貨物用于職工個(gè)人消費(fèi)，此類業(yè)務(wù)雖貨物所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，但未增加企業(yè)所有者權(quán)益，所以在會(huì)計(jì)和增值稅上不確認(rèn)視同銷售，但企業(yè)所得稅上應(yīng)作為視同銷售貨物處理，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利（成本+進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
貸：庫(kù)存商品或原材料等（賬面成本）
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
同時(shí)，年度企業(yè)所得稅匯算申報(bào)時(shí)要按其購(gòu)入時(shí)價(jià)格確認(rèn)該筆業(yè)務(wù)視同銷售收入、視同銷售成本。
第五，將外購(gòu)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（如自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程），此類業(yè)務(wù)因貨物所有權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生轉(zhuǎn)移，在會(huì)計(jì)、增值稅和企業(yè)所得稅上均不作為視同銷售貨物處理，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程
貸：庫(kù)存商品或原材料等（賬面成本）
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
總之，從以上視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法可以看出，企業(yè)會(huì)計(jì)人員要做好貨物視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，就必須對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例三者對(duì)視同銷售認(rèn)定存在差異進(jìn)行仔細(xì)區(qū)分。
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案例情況：中興煤業(yè)集團(tuán)公司(以下簡(jiǎn)稱“母公司”)擬將一座新建商務(wù)樓(賬面價(jià)值1000萬(wàn)元，公允價(jià)值1500萬(wàn)元)，投資成立一個(gè)專營(yíng)餐飲、食宿、旅游等服務(wù)業(yè)務(wù)的全資大酒店(以下簡(jiǎn)稱“子公司”)。該集團(tuán)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人向筆者咨詢投資轉(zhuǎn)出房地產(chǎn)涉及哪些稅？繳納哪些稅？
一、投資入股方式
根據(jù)相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)以房地產(chǎn)對(duì)外投資，不需繳納營(yíng)業(yè)稅及附加、土地增值稅(房地產(chǎn)企業(yè)除外)，但必須繳納企業(yè)所得稅、印花稅和契稅。
（一）投資方——母公司納稅分析：1.營(yíng)業(yè)稅及附加。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）規(guī)定：“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。”母公司該項(xiàng)房地產(chǎn)投資行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，也不需要繳納城建稅和教育費(fèi)附加。2.土地增值稅。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）第四條規(guī)定：“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”和第五條規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。”由于母公司和子公司均不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因此該項(xiàng)房地產(chǎn)投資不需要繳納土地增值稅。3.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》第三條規(guī)定：“納稅人根據(jù)應(yīng)納稅憑證的性質(zhì)，分別按比例稅率或者按件定額計(jì)算應(yīng)納稅額。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，立據(jù)人按所載金額萬(wàn)分之五貼花。”《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第五條規(guī)定：“條例第二條所說(shuō)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù)。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。”母公司與子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，母公司應(yīng)按所載金額1500萬(wàn)元的萬(wàn)分之五計(jì)算繳納印花稅7500元（1500萬(wàn)元×0.5‰）。4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。”母公司的該項(xiàng)房地產(chǎn)投資業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，因此，應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅124.8125萬(wàn)元[(1500－1000－0.75)×25%]。以上分析，母公司共計(jì)應(yīng)繳稅費(fèi)125.5625萬(wàn)元(0.75＋124.8125)。
(二)接受投資方——子公司納稅分析：1.契稅。根據(jù)《契稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照條例的規(guī)定繳納契稅。”《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定：“土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅：（一）以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股。”承受房地產(chǎn)權(quán)屬的子公司，應(yīng)按房地產(chǎn)投資價(jià)值1500萬(wàn)元的4%計(jì)算繳納契稅60萬(wàn)元(1500×4%)。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，子公司也應(yīng)按所載金額1500萬(wàn)元的萬(wàn)分之五計(jì)算繳納印花稅7500元（1500萬(wàn)元×0.5‰）。以上，子公司共計(jì)應(yīng)納稅費(fèi)60.75萬(wàn)元(60＋0.75)。“投資入股”方式納稅分析，母、子兩公司共計(jì)應(yīng)納稅費(fèi)186.3125萬(wàn)元(125.5625＋60.75)。中興煤業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人聽完筆者解答后，對(duì)于母公司不繳納營(yíng)業(yè)稅及附加和土地增值稅表示滿意，但對(duì)于子公司需要繳納60萬(wàn)元契稅卻不大樂(lè)意，隨即提出子公司能不能不繳契稅？筆者回答：如果采用上述投資入股方式投資房地產(chǎn)，根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，接受投資方必須繳納契稅。該財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人問(wèn)：如果采用“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”方式，母公司將商務(wù)樓權(quán)屬無(wú)償劃轉(zhuǎn)給子公司，是否可以不繳契稅？筆者回答：中興煤業(yè)集團(tuán)公司作為母公司，將其房地產(chǎn)權(quán)屬劃轉(zhuǎn)給所屬全資子公司，屬于同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“37號(hào)文”）第六條“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”承受房地產(chǎn)權(quán)屬的子公司無(wú)需繳納契稅。需要提醒，雖然承受房地產(chǎn)權(quán)屬的子公司能夠享受免征契稅優(yōu)惠政策，但由于母、子公司都是法人單位，所以，“無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)”業(yè)務(wù)，根據(jù)其他相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定，劃入方雖然無(wú)需繳納契稅，但卻需要繳納印花稅和企業(yè)所得稅；同時(shí)，劃出方不但需要繳納企業(yè)所得稅和印花稅，還需要繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅，顯然增加了稅負(fù)。
二、無(wú)償劃轉(zhuǎn)方式
（一）資產(chǎn)劃出方——母公司納稅分析：1.營(yíng)業(yè)稅及附加。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“單位和個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位和個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。”母公司將其商務(wù)樓權(quán)屬無(wú)償劃轉(zhuǎn)給子公司，屬于贈(zèng)送行為，應(yīng)按視同銷售不動(dòng)產(chǎn)“應(yīng)稅行為”繳納5％的營(yíng)業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費(fèi)附加。應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為84萬(wàn)元［1500×5％×（1+7％+3％+2%）］。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，母公司應(yīng)按所載金額1500萬(wàn)元的萬(wàn)分之五計(jì)算繳納印花稅7500元（1500萬(wàn)元×0.5‰）。3.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。”《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕48號(hào)）規(guī)定：“細(xì)則所稱的‘贈(zèng)與’是指如下情況：（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)的人。（二）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。”母公司將其商務(wù)樓權(quán)屬無(wú)償劃轉(zhuǎn)給子公司的行為，不屬于上述兩種情況，故應(yīng)繳納土地增值稅。因?yàn)樯虅?wù)樓是新建成的，所以房屋成新度應(yīng)為100％，則計(jì)算土地增值稅的增值額為415.25萬(wàn)元（1500－1000－84－0.75）。增值率為38.28％(415.25÷1084.75×100%)。增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率應(yīng)為30%。因此，母公司應(yīng)繳納土地增值稅為124.575萬(wàn)元（415.25×30％）4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定和《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：（五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出”，以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）規(guī)定“：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：(5)用于對(duì)外捐贈(zèng)。”母、子公司都是法人單位，因此，母公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)給子公司的商務(wù)樓權(quán)屬，屬于對(duì)外捐贈(zèng)，權(quán)屬已發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值及所納稅費(fèi)的差額確定應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。另外，母公司對(duì)子公司的無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為，在稅法上視同直接捐贈(zèng)，而且由于捐贈(zèng)行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈(zèng)，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，母公司應(yīng)全額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅72.66875萬(wàn)元［(1500－1000－84－0.75－124.575)×25%］以上分析，母公司共計(jì)應(yīng)繳稅款281.99375萬(wàn)元(84＋0.75＋124.575＋72.66875)。
（二）資產(chǎn)劃入方——子公司納稅分析：1.契稅。根據(jù)37號(hào)文第六條“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”第二款規(guī)定，子公司承受母公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)的商務(wù)樓權(quán)屬，可不繳納契稅。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，子公司也應(yīng)按所載金額1500萬(wàn)元的萬(wàn)分之五計(jì)算繳納印花稅7500元（1500萬(wàn)元×0.5‰）。3.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括(八)接受捐贈(zèng)收入。”和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(八)項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”第十三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。”子公司接受母公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)的商務(wù)樓權(quán)屬，屬于接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按公允價(jià)值1500萬(wàn)元確定捐贈(zèng)收入額，并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅375萬(wàn)元(1500×25%)。
以上分析，子公司共計(jì)應(yīng)納稅費(fèi)375.75萬(wàn)元(0.75＋375)。以上是“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”方式納稅分析，母、子兩公司共計(jì)應(yīng)納稅費(fèi)657.74375萬(wàn)元(281.99375＋375.75)。通過(guò)上述兩種方式納稅分析比較，如果采用“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”方式轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)權(quán)屬，母、子兩公司共計(jì)應(yīng)納稅費(fèi)657.74375萬(wàn)元，比上述“投資入股”方式多納稅費(fèi)471.43125萬(wàn)元(657.74375－186.3125)，其中：母公司多納稅費(fèi)156.43125萬(wàn)元(281.99375－125.5625)、子公司多納稅費(fèi)315萬(wàn)元(375.75－60.75)；顯然，采用“投資入股”方式進(jìn)行房地產(chǎn)投資節(jié)省稅金最多。因此建議放棄“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”想法，采用“投資入股”方式。
作者：靳萬(wàn)一 任二營(yíng) 單位：河南省平頂山市明審會(huì)計(jì)師事務(wù)所
（一）視同銷售在增值稅法中的相關(guān)規(guī)定 《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：?jiǎn)挝换騻€(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。
（二）視同銷售在所得稅法中的相關(guān)規(guī)定 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
（三）視同銷售的綜合解析 從稅法規(guī)定中可以看出，增值稅的視同銷售與企業(yè)所得稅的視同銷售在范圍與內(nèi)涵上都存在差異。這種差異的根本原因是增值稅的視同銷售行為不僅強(qiáng)調(diào)貨物的用途，還要考慮貨物的來(lái)源；而所得稅的視同銷售行為，只強(qiáng)調(diào)貨物的用途，與貨物的來(lái)源無(wú)關(guān)。而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，沒有視同銷售的問(wèn)題，只有是否確認(rèn)為收入的問(wèn)題。企業(yè)所得稅法規(guī)中，視同銷售在會(huì)計(jì)處理時(shí)基本上都要確認(rèn)收入，所得稅法中認(rèn)為的幾種視同銷售需要繳納所得稅，在會(huì)計(jì)上也需增加當(dāng)期利潤(rùn)，因此在所得稅法實(shí)施條例中無(wú)需強(qiáng)調(diào)其為視同銷售業(yè)務(wù)處理。
二、視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理
（一）貨物用于在建工程、管理部門、無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)、分公司（非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等 企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)及分公司（分生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅。按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的貨物用于這些方面，還需視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，或者是外購(gòu)的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
一是企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理。這種情況下企業(yè)應(yīng)按同類貨物的平均銷售價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)，分類處理如下：
借：在建工程（或管理費(fèi)用、研發(fā)支出等）
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
二是企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于在建工程等的處理。這種情況企業(yè)應(yīng)將外購(gòu)貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)，分類處理如下：
借：在建工程（或管理費(fèi)用、開發(fā)支出等）
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
（二）貨物用于對(duì)外捐贈(zèng) 企業(yè)將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)用于對(duì)外捐贈(zèng)的貨物，無(wú)論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購(gòu)的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理。在會(huì)計(jì)處理上按照收入準(zhǔn)則，對(duì)收入的確認(rèn)需要同時(shí)滿足五個(gè)條件來(lái)判斷，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)貨物不符合確認(rèn)收入的條件，因此在會(huì)計(jì)上不作收入處理。
［例1］光明家具公司為增值稅的一般納稅人，增值稅稅率為17%，公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品（課桌椅）500 套贈(zèng)送給希望工程，市場(chǎng)價(jià)每套200 元，產(chǎn)品成本160 元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出 97000
貸：庫(kù)存商品 80000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000
由上可以看出對(duì)外捐贈(zèng)的貨物的會(huì)計(jì)處理：一是會(huì)計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬；二是增值稅上則視同銷售按同類貨物的平均銷售價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額；三是企業(yè)所得稅在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷售收入100000 元，視同銷售成本80000 元。另一方面，由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除，會(huì)計(jì)上計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶的捐贈(zèng)支出97000 元，看其是否超過(guò)年度利潤(rùn)總額的12%，如果沒有超過(guò)，可以在稅前扣除，此時(shí)會(huì)計(jì)和稅法處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過(guò)則超過(guò)部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。
（三）貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi) 企業(yè)將貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會(huì)計(jì)處理上符合收入確認(rèn)條件將其確認(rèn)為收入；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)的，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購(gòu)的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
一是企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理。這種情況企業(yè)應(yīng)按同類貨物的平均銷售價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，分錄如下：
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
二是企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于職工福利等的處理。會(huì)計(jì)和所得稅的處理同上，但在增值稅上，由于貨物沒有增值，應(yīng)將外購(gòu)貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，即貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。
（四）貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換與對(duì)外投資 所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以，在所得稅的處理上將貨物進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換和對(duì)外投資處理相同。會(huì)計(jì)上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。在增值稅上，將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換和對(duì)外投資都要以其公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購(gòu)的。
［例2］德順家電公司為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，企業(yè)將自產(chǎn)的家電產(chǎn)品對(duì)外投資，市價(jià)2000000 元，成本價(jià)1200000 元。
如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，則會(huì)計(jì)上處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2340000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000000
應(yīng)交稅費(fèi)―― 應(yīng)交增值稅（ 銷項(xiàng)稅額） 340000
同時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1200000
貸：庫(kù)存商品 1200000
會(huì)計(jì)處理與所得稅處理一致，不需納稅調(diào)整。如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則會(huì)計(jì)處理為：
借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資 1540000
貸：庫(kù)存商品 1200000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340000
該情形與稅法處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項(xiàng)目填列視同銷售收入2 000000元，在視同銷售成本項(xiàng)目填列視同銷售成本1200000 元。
（五）貨物用于償債、利潤(rùn)分配等方面 企業(yè)將貨物用于償債及利潤(rùn)分配，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于用于償債和作為給股東分配利潤(rùn)的貨物，無(wú)論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購(gòu)的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理；在會(huì)計(jì)處理上也需確認(rèn)收入。
借：應(yīng)付賬款（或利潤(rùn)分配）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
【關(guān)鍵詞】視同銷售，會(huì)計(jì)處理
一、稅法中的視同銷售行為
所謂視同銷售，是指站在企業(yè)自身的角度看，企業(yè)沒有發(fā)生銷售行為，也沒有資金的收付，但為了防止稅收漏洞，按照稅收法律的規(guī)定在征稅時(shí)需按銷售進(jìn)行處理的一些行為。在我國(guó)稅法中，最常見的是增值稅的視同銷售行為和所得稅的視同銷售行為。
（一）增值稅的視同銷售行為。依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的發(fā)生下列行為，視同銷售：1.代銷行為：包括受托代銷和委托代銷，均視為視同銷售；2. 設(shè)有兩個(gè)或以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售（用于生產(chǎn)就不算），但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣 （市 ） 的 除外；3. 將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)者；4. 將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物對(duì)外投資、分配給股東或者投資者、償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
（二）所得稅的視同銷售。依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、 贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。具體來(lái)講，企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生下列行為屬于所得稅法視同銷售行為：1.用于市場(chǎng)推廣或銷售；2.用于交際應(yīng)酬；3.用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；4.用于股息分配；5.用于對(duì)外捐贈(zèng)；6.其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。 屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷 售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按公允價(jià)值確定銷售收入。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中銷售的確認(rèn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第2條，對(duì)收入界定為：企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其根本點(diǎn)是：收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入。而這種經(jīng)濟(jì)利益的流入，并沒有被限定為以貨幣資金的形式。既然是有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)當(dāng)然這種流入應(yīng)該是從企業(yè)外部流入的，體現(xiàn)的應(yīng)該是企業(yè)與外部的關(guān)系。而企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)存在形式的改變并不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。由此可以將稅法中的視同銷售通過(guò)分析其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分為兩類：具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為和不具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為。
具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為經(jīng)濟(jì)利益能夠從企業(yè)外部流入主要有：1.將貨物交付他人代銷；2.視同買斷形式下的受托代銷；3.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；4.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；5.將自產(chǎn)或委托加工的貨物或購(gòu)買用于支付職工非貨幣性薪酬。上述第四種至第五種視同銷售行為都會(huì)使企業(yè)負(fù)債減少間接導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入。
不具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為有：1.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利；2.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人；3.收取手續(xù)費(fèi)方式受托代銷。企業(yè)的這些銷售行為，或者資產(chǎn)所有權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生變化，或者所有權(quán)屬發(fā)生變化，但是沒有經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)計(jì)上不可以確認(rèn)收入。
三、視同銷售行為稅法規(guī)定、會(huì)計(jì)處理比較
增值稅和企業(yè)所得稅中視同銷售的主要差異是：1.增值稅中的視 同銷售，不僅強(qiáng)調(diào)貨物的用途（內(nèi)部還是外部使用），還要考慮貨物的來(lái)源（自產(chǎn)、委托加工還是購(gòu)買）。企業(yè)所得稅中的視同銷售，只強(qiáng)調(diào)貨物的所有權(quán)屬，與貨物的來(lái)源無(wú)關(guān)；2.增值稅中的視同銷售 ，只強(qiáng)調(diào)貨物，而企業(yè)所得稅中的視同銷售不僅包括貨物，還包括財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中收入的確認(rèn)強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益是否從企業(yè)外部流入，鑒于此，將如上的視同銷售行為是否確認(rèn)增值稅、所得稅收入、會(huì)計(jì)收入列表比較如下：
在發(fā)生以上業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，盡量和稅法要求一致進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于在建工程，則會(huì)計(jì)處理為：
借：在建工程
貸：庫(kù)存商品 登記成本
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 按售價(jià)計(jì)算
又如：將企業(yè)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，會(huì)計(jì)處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第33號(hào)
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分。《實(shí)施條例》中“非金融企業(yè)”有兩種理解，一種理解是：“非金融企業(yè)”是指所有具有法人資格的企業(yè)、事業(yè)單位以及社會(huì)團(tuán)體等，它不包括非法人的組織或機(jī)構(gòu)和個(gè)人；另一種理解：“非金融企業(yè)”是指所有企業(yè)、事業(yè)單位以及社會(huì)團(tuán)體等企業(yè)、組織或個(gè)人。從字面上理解，“非金融企業(yè)”是不包括非法人組織、機(jī)構(gòu)以及個(gè)人，這就意味著：非金融機(jī)構(gòu)向非法人組織、機(jī)構(gòu)以及個(gè)人的借款利息支出稅前是不允許扣除的。但在實(shí)際操作過(guò)程中，一些中小企業(yè)面臨著融資難，融資成本高的困境，中小企業(yè)不得不通過(guò)民間借貸的方式融資，中小企業(yè)向個(gè)人借款的現(xiàn)象比較普遍，若其借款利息稅前不允許扣除，這與稅收公平性原則是背離的，這也成為中小企業(yè)發(fā)展過(guò)程中一種稅收障礙。筆者認(rèn)為：《實(shí)施條例》中“非金融企業(yè)”不僅包括具有法人資格的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等，還應(yīng)包括非法人組織、機(jī)構(gòu)以及個(gè)人。其理由如下：
（一）《企業(yè)所得稅法》“企業(yè)”定義中包括“中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所以及外籍自然人”
《企業(yè)所得稅法》中將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。很顯然，非居民企業(yè)包括外籍自然人，外籍自然人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的借款利息繳納企業(yè)所得稅后，支付利息的企業(yè)稅前是可以扣除。若企業(yè)向國(guó)內(nèi)居民個(gè)人借款，支付利息的企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅后，利息稅前不能扣除。外籍自然人與國(guó)內(nèi)居民同樣都是來(lái)源于利息所得，前者適用企業(yè)所得稅，稅率20%，優(yōu)惠稅率為10%；后者適用個(gè)人所得稅，稅率20%，前者支付利息的企業(yè)稅前允許扣除，若后者不允許扣除，從稅收公平性原則上看：不符合公平性原則，也不符合《企業(yè)所稅法》及實(shí)施條例的立法精神。
（二）民間借貸合法性是困擾著“民間借貸利息稅前是否允許扣除”關(guān)鍵所在
非金融企業(yè)與非金融企業(yè)之間、非金融企業(yè)與個(gè)人之間的資金借貸屬于民間借貸，依法受法律保護(hù)。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于如何確認(rèn)公民與企業(yè)之間借貸行為效力的批復(fù)》（法釋[1999]第3號(hào)）規(guī)定：公民與非金融企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）之間的借貸屬于民間借貸，只要雙方當(dāng)事人意思表示真實(shí)即可認(rèn)定有效。但是，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為無(wú)效：一是企業(yè)以借貸名義非法向職工集資的；二是企業(yè)以借貸名義非法向社會(huì)集資的；三是企業(yè)以借貸名義向社會(huì)公眾發(fā)放貸款的；四是有其他違反法律、行政法規(guī)行為的。只要企業(yè)不存在上述四種情形之一的，其向個(gè)人借入資金的行為，以及個(gè)人將資金借貸于企業(yè)的行為，屬于民間借貸，是合法的。
另外，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院審理借款案件的若干意見》（法民發(fā)[1991]21號(hào)）規(guī)定：民間借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行的利率，但最高不得超過(guò)銀行同類貸款利率的4倍，4倍以內(nèi)的利息依法受法律保護(hù)，超過(guò)部分不受法律保護(hù)。民間借貸的利率不得超過(guò)銀行同類貸款利率的4倍。否則，超過(guò)部分法律依法不予保護(hù)。
非金融企業(yè)向職工個(gè)人、社會(huì)公眾借款只要不是非法集資，符合合法性的前提，這種民間借貸是受法律保護(hù)，其利息支出在不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分，就應(yīng)允許稅前扣除。
原《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條規(guī)定： 納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。原《企業(yè)所得稅暫行條例》中“非金融機(jī)構(gòu)”雖然沒有明確是否包括個(gè)人，但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中事實(shí)上默許了非金融企業(yè)向個(gè)人借款利息支出在不超過(guò)金融企業(yè)同期同類貸款利息支出，稅前允許扣除。這也是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到大部分中小企業(yè)存在內(nèi)部職工集資或向其他個(gè)人借款的現(xiàn)象，職工集資、個(gè)人借款利息稅前扣除采用類推或比照非金融機(jī)構(gòu)執(zhí)行的一種折衷辦法。
筆者認(rèn)為：非金融企業(yè)與非金融企借貸屬于民間借貸行為，受到法律保護(hù)，《企業(yè)所得稅法》也進(jìn)一步明確了非金融企業(yè)與非金融企業(yè)之間借款利息稅前允許扣除，那么，非金融企業(yè)與個(gè)人之間的借貸同樣屬于民間借貸行為，這種民間借貸行為在不違法的前提下，也受法律保護(hù)，其借款利息稅前也應(yīng)允許扣除。
（三）非金融企業(yè)向個(gè)人借款利息支出應(yīng)取得何種合法憑證稅前才允許扣除
由于現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)沒有明確非金融企業(yè)向個(gè)人借款利息可以稅前扣除，導(dǎo)致個(gè)人從非金融企業(yè)取得的利息收入是否需要繳納營(yíng)業(yè)稅也是一個(gè)非常有爭(zhēng)議的問(wèn)題。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)，〈營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）〉的通知》中只對(duì)非金融機(jī)構(gòu)取得資金占用費(fèi)（利息）應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅作出了明確的規(guī)定，即：非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對(duì)方，并收取資金占用費(fèi)（利息），如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費(fèi)（利息），行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)（利息），屬于《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定的征收營(yíng)業(yè)稅范圍，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收營(yíng)業(yè)稅。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)這一解答類推得出結(jié)論：非金融機(jī)構(gòu)以外的其他任何單位，或者個(gè)人將資金借貸給他人使用并收到利息或者資金占用費(fèi)的，均構(gòu)成營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則所規(guī)定之貸款的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為，其所取得的利息或者資金占用費(fèi)收入，應(yīng)當(dāng)按照“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。筆者認(rèn)為：個(gè)人借貸給非金融企業(yè)收取的利息應(yīng)依法征收營(yíng)業(yè)稅并沒有充足的法律、法規(guī)依據(jù)。
根據(jù)《中華人民共和個(gè)人所得稅法》規(guī)定：個(gè)人取得利息、股息、紅利所得應(yīng)納個(gè)人所得稅；《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確：利息、股息、紅利所得是指?jìng)€(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得。因此，個(gè)人將資金貸與他人使用，或者轉(zhuǎn)貸資金取得利息收入的，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。
非金融企業(yè)向個(gè)人借款，有的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求個(gè)人向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)出具納稅憑證，并開具發(fā)票，同時(shí)，要求支付利息的非金融企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅，取得個(gè)人所得稅的完稅憑證，非金融企業(yè)依據(jù)這些合法、有效的憑證，據(jù)實(shí)列支向個(gè)人借款的利息，并在不超過(guò)按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予稅前扣除，超過(guò)的部分進(jìn)行納稅調(diào)整。有的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)只要求支付利息的非金融企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅，取得個(gè)人所得稅完稅憑證，在不超過(guò)按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。筆者認(rèn)為：按照稅收法定的原則，個(gè)人從非金融企業(yè)取得利息收入，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，只需繳納個(gè)人所得稅，代扣代繳個(gè)人所得稅的完稅憑證就是非金融企業(yè)個(gè)人借款利息支出稅前扣除合法、有效的憑證。
綜上所述，非金融企業(yè)不僅應(yīng)包括所有具有法人資格的企業(yè)、事業(yè)單位以及社會(huì)團(tuán)體等，它還應(yīng)包括非法人的組織或機(jī)構(gòu)和個(gè)人；非金融企業(yè)向個(gè)人借款在不違法的前提下，取得了合法、有效地憑證，其利息支出不超過(guò)按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，稅前應(yīng)允許扣除，只有這樣才能體現(xiàn)稅收公平原則。筆者建議：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)法律、法規(guī)，以明確這個(gè)問(wèn)題，否則不利于《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的貫徹和執(zhí)行。
[關(guān)鍵詞]租金收入；會(huì)計(jì)處理；企業(yè)所得稅：營(yíng)業(yè)稅
一、租金收入的會(huì)計(jì)核算
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》規(guī)定對(duì)出租人而言，在經(jīng)營(yíng)租賃下，出租企業(yè)應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租企業(yè)應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；出租企業(yè)發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營(yíng)租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。
一些納稅人出租房屋、土地或其他設(shè)備等讓渡資產(chǎn)使用權(quán)業(yè)務(wù)取得租賃收入，一般是按期收取租金收入的，但也有根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定一次預(yù)收若干期租金的情況。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》預(yù)收租金收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)收入。
二、租金收入的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間
自2009年1月1日起施行的修訂后的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部令2008年第52號(hào))第二十五條第二款明確規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，納稅人收取的預(yù)收租金應(yīng)在收到租金款的當(dāng)天計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。
筆者就營(yíng)業(yè)稅的新舊政策變化分析如下：
1.2009年1月1日前原政策規(guī)定：根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅(2003)16號(hào))第五條規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款(包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等，下同)，其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。(財(cái)稅(2003)16號(hào))第五條已在《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》(財(cái)稅[2009]61號(hào))中予以廢止了。
2.由以上政策分析得出：
(1)2009年1月1日以后預(yù)收租金應(yīng)該按照新規(guī)定在收到租金的當(dāng)天一次性申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間于會(huì)計(jì)處理不一致。
(2)2009年1月1日之前營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。由此得出營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間與會(huì)計(jì)處理一致。
三、租金收入的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間
1.2010年2月22日的國(guó)稅函[2010]79號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》規(guī)定第一條關(guān)于租金收入確認(rèn)問(wèn)題：根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。
根據(jù)此規(guī)定筆者認(rèn)為：
(1)固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)租金收入，符合兩個(gè)條件：交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度、租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。不符合上述兩個(gè)條件的不能分期確認(rèn)收入。跨期后收租金的規(guī)定未變，稅收與會(huì)計(jì)上的租金收入仍有可能出現(xiàn)差異。但是國(guó)稅函[2010]79號(hào)文僅僅對(duì)提前收取的租金收入確認(rèn)政策進(jìn)行了調(diào)整，而利息、特許權(quán)使用費(fèi)仍然堅(jiān)持按照實(shí)施條例所規(guī)定的合同約定的時(shí)間確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
因此，目前租金收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，體現(xiàn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”+“納稅必要資金的原則”。如果跨期后收租金按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則納稅，企業(yè)缺乏納稅必要資金，因此納稅義務(wù)確定在根據(jù)合同規(guī)定收到租金時(shí)。
(2)2008年，所得稅按照收付實(shí)現(xiàn)制(《實(shí)施條例》第十九條)，營(yíng)業(yè)稅依然按照權(quán)責(zé)發(fā)生制(財(cái)稅[2003]16號(hào)文件)；現(xiàn)在，所得稅改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而營(yíng)業(yè)稅改為收付實(shí)現(xiàn)制。兩項(xiàng)政策均發(fā)生了變化。所以提前收取租金的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間同所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間產(chǎn)生了差異。
2.國(guó)稅函[2010]79號(hào)下發(fā)前租金收入的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間規(guī)定如下：
(1)2008年1月1日至國(guó)稅函[2010]79號(hào)下發(fā)前《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條第二款規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
我公司2008年果汁生產(chǎn)車間建成并投產(chǎn)，2011年3月由于需要蓋研發(fā)大樓，將果汁車間及其里面的設(shè)備予以拆除，并對(duì)拆除的設(shè)備進(jìn)行了變賣，取得了收入。對(duì)方未要求開票，我方只打了收據(jù)進(jìn)行確認(rèn)。我方進(jìn)行了固定資產(chǎn)清理。請(qǐng)問(wèn)這項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及的稅收有哪些？我公司的處理有稅收風(fēng)險(xiǎn)嗎？（北京市常勝）
在線專家：
處置使用過(guò)的舊設(shè)備，由于是2008年購(gòu)置的未抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)按4%簡(jiǎn)易辦法減半征收增值稅，應(yīng)開具普通發(fā)票。見：《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]90號(hào)）。
結(jié)合您單位的情況，應(yīng)注意以下兩個(gè)問(wèn)題：
一、應(yīng)按上述分析計(jì)算繳納增值稅；
二、按上述政策規(guī)定及《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第十九條的規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。
也就是說(shuō)你單位產(chǎn)生了納稅義務(wù)，應(yīng)按發(fā)票管理辦法的規(guī)定開具發(fā)票，并不是開具收據(jù)。
如果你單位沒有按前面的分析進(jìn)行稅務(wù)處理就存在風(fēng)險(xiǎn)。
市場(chǎng)原因造成的損失是否屬于非正常損失？
專家您好：目前我們公司采購(gòu)了一部分原材料由于市場(chǎng)的變化客戶突然取消了訂單，這部分的材料因?yàn)槭菫榭蛻籼貏e制作的，現(xiàn)在沒有其他的用途，所以只能報(bào)廢處理。像這樣的情況：
1.是否屬于增值稅里面的非正常損失？
2.應(yīng)該計(jì)入管理費(fèi)用較好還是營(yíng)業(yè)外支出較好？
3.進(jìn)項(xiàng)稅額是否需要轉(zhuǎn)出？（河南省陳斌）
在線專家：
1.根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條：條例第十條第（二）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。而您上面的情況并不屬于管理的原因，應(yīng)該不符合增值稅中的非正常損失的情況。
2.發(fā)生的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)以外的損失，應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外支出核算。
3.由于不符合增值稅中的非正常損失的情況，進(jìn)項(xiàng)稅不需要轉(zhuǎn)出。
租賃問(wèn)題
請(qǐng)問(wèn)：1、我公司包租A公司房產(chǎn)，然后又轉(zhuǎn)租給第三方，我公司如果收全部租金的話，是否需要就全部租金繳稅？如果我公司能和第三方說(shuō)通，第三方只是把差額部分交給我公司，其他的交給A公司，我公司能否僅收租金中的差額部分，然后就差額部分繳稅？這部分如果被稅局查處，有什么后果？
2、如果我公司和A公司簽訂的是代租合同，超出租金部分為我公司的招租費(fèi)用，那么我公司是不是可以僅就差額部分繳稅？（四川省趙慶）
在線專家：
1、從營(yíng)業(yè)稅的角度來(lái)看，是全額計(jì)稅，沒有差額計(jì)稅的規(guī)定，因?yàn)椋瑺I(yíng)業(yè)稅法對(duì)于差額計(jì)稅是單獨(dú)例舉說(shuō)明的，沒有例舉的適用全額計(jì)稅的情況，上述情況不在現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅差額列舉的范圍之內(nèi)。所以，是全額計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。并將收入并入應(yīng)納稅所得額征收所得稅。如出租方已繳納房產(chǎn)稅、土地使用稅，對(duì)轉(zhuǎn)租行為不再征收房產(chǎn)稅、土地使用稅。印花稅，根據(jù)合同金額的千分之一繳納。
如果按上述企業(yè)的操作進(jìn)行差額處理，你單位取得的差額可以作為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算依據(jù)，這相當(dāng)于提供了中介服務(wù)，由于另外的款項(xiàng)由A來(lái)收，A出具的發(fā)票，所以，差額部分由你單位交稅是符合稅法規(guī)定的。
2、代租合同，租金發(fā)票應(yīng)由A公司出具，你單位以中介費(fèi)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。這樣就實(shí)現(xiàn)了差額計(jì)稅的目的。
會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理
你好，我想問(wèn)：公司去年銷售的產(chǎn)品，現(xiàn)由于產(chǎn)品發(fā)生問(wèn)題，需退回返修，那么請(qǐng)問(wèn)后期發(fā)生的后續(xù)費(fèi)用，（如：材料、工資、電費(fèi)等）應(yīng)怎樣做會(huì)計(jì)處理，上回回答的是：讓預(yù)先計(jì)入借：銷售費(fèi)用，貸：預(yù)計(jì)負(fù)債，實(shí)際發(fā)生時(shí)：借：預(yù)計(jì)負(fù)債，貸：原材料，問(wèn)題是：這是現(xiàn)在發(fā)生了才知道。以前從來(lái)沒發(fā)生過(guò)，總不能每賣一項(xiàng)產(chǎn)品，我都預(yù)計(jì)負(fù)債吧，再說(shuō)我預(yù)計(jì)多少。按什么標(biāo)準(zhǔn)預(yù)計(jì)呢？到年底如當(dāng)年沒發(fā)生損失，又怎樣辦，需沖回嗎？可也不能保證第二年不發(fā)生呀？怎么辦？還有實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量損失，是在年底算所得稅時(shí)需要調(diào)整的項(xiàng)目嗎？請(qǐng)盡快幫我解決。（吉林省王軍）
在線專家：
對(duì)于很少發(fā)生返修業(yè)務(wù)的企業(yè)，如果沒有計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，可以在實(shí)際發(fā)生時(shí)，將與返修有關(guān)的支出計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目。而按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，公司的產(chǎn)品質(zhì)量保證條款，應(yīng)在保修期內(nèi)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)提時(shí)，
（1）確認(rèn)與產(chǎn)品質(zhì)量保證有關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債：
借：銷售費(fèi)用―產(chǎn)品質(zhì)量保證
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債―產(chǎn)品質(zhì)量保證
（2）發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用（維修費(fèi)）：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債―產(chǎn)品質(zhì)量保證
貸：銀行存款或原材料等
如果企業(yè)針對(duì)特定批次產(chǎn)品確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，則在保修期結(jié)束時(shí)，應(yīng)將“預(yù)計(jì)負(fù)債―產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷，不留余額；
借：預(yù)計(jì)負(fù)債―產(chǎn)品質(zhì)量保證
貸：銷售費(fèi)用―產(chǎn)品質(zhì)量保證
按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)以前年度的維修記錄，來(lái)預(yù)測(cè)質(zhì)量保證支出，如果發(fā)生較小的質(zhì)量問(wèn)題，發(fā)生的維修費(fèi)用為銷售收入的1%；如果發(fā)生較大的質(zhì)量問(wèn)題，發(fā)生的維修費(fèi)用為銷售收人的2%。假如，根據(jù)公司技術(shù)部門的預(yù)測(cè)，本季度銷售的產(chǎn)品中，80%不會(huì)發(fā)生質(zhì)量問(wèn)題；15%可能發(fā)生較小質(zhì)量問(wèn)題；5%可能發(fā)生較大質(zhì)量問(wèn)題，而企業(yè)當(dāng)季銷售收入為360000000元，則季度末計(jì)提360000000×（0×80%＋1%×15%＋2%×5%）＝900000（元）
借：銷售費(fèi)用900000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債900000
對(duì)于會(huì)計(jì)上計(jì)提的質(zhì)量損失，如果沒有實(shí)際發(fā)生或?qū)嶋H發(fā)生數(shù)額小于計(jì)提數(shù)，稅法規(guī)定實(shí)際支出時(shí)準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除，所以，沒有發(fā)生時(shí)應(yīng)全額作納稅調(diào)增，發(fā)生數(shù)小于計(jì)提數(shù)，應(yīng)按差額作納稅調(diào)增。這是會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定口徑不同產(chǎn)生的，是要在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)作納稅調(diào)整的。
捐贈(zèng)和贊助
我企業(yè)向當(dāng)?shù)氐奈渚ш?duì)捐助了20000元，年底匯算時(shí)用調(diào)整嗎？如果發(fā)生的是贊助支出可以稅前扣除嗎？捐贈(zèng)支出和贊助支出有什么區(qū)別？（馬德）
在線專家：
直接捐贈(zèng)是不可以在稅前扣除的，應(yīng)在所得稅匯算清繳時(shí)作納稅調(diào)整。
企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定贊助支出不可以稅前扣除。
企業(yè)所得稅法第十條第（六）項(xiàng)所稱贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。
企業(yè)所得稅前可以按會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12%扣除的只是公益性捐贈(zèng)，超過(guò)此限額的部分以及直接捐贈(zèng)不可以稅前扣除。
具體內(nèi)容見以下規(guī)定：
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第九條企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
以及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。
而贊助支出，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：（六）贊助支出；
以及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十四條《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條第（六）項(xiàng)所稱贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。
關(guān)于外購(gòu)增值稅應(yīng)稅商品用于本企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的納稅問(wèn)題
本公司研發(fā)及生產(chǎn)醫(yī)療器械，同時(shí)兼營(yíng)試劑耗材的貿(mào)易。如果我們將外購(gòu)的試劑耗材用于研發(fā)或者本企業(yè)自主產(chǎn)品的生產(chǎn)，外購(gòu)試劑耗材是否需要按照“視同銷售行為”計(jì)算繳納增值稅？
個(gè)人認(rèn)為，本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品也屬于增值稅應(yīng)稅范圍，外購(gòu)試劑耗材領(lǐng)用應(yīng)該不用繳納增值稅；但是如果將外購(gòu)的試劑耗材用于研發(fā)或者科研項(xiàng)目服務(wù)，是不是領(lǐng)用的試劑耗材對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金要做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出？（浙江省錢莉）
在線專家：
您的理解正確。用于研發(fā)，屬于外購(gòu)的貨物用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，所以，進(jìn)項(xiàng)稅不可以抵扣，如已抵扣應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果是用于本企業(yè)自主產(chǎn)品的生產(chǎn)，屬于外購(gòu)的貨物用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，所以，外購(gòu)的貨物不能做相同銷售處理。
增值稅與營(yíng)業(yè)稅
你好，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)怎樣區(qū)分增值稅與營(yíng)業(yè)稅的混合銷售行為，同時(shí)兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)又應(yīng)該怎樣區(qū)分？
我單位向一供應(yīng)商購(gòu)買相關(guān)設(shè)備同時(shí)由對(duì)方給我們提供對(duì)該設(shè)備的檢測(cè)服務(wù)，對(duì)方在給我們提供發(fā)票時(shí)分別提供了設(shè)備的增值稅專用發(fā)票與檢測(cè)的服務(wù)類普通發(fā)票，請(qǐng)問(wèn)我是可以具此認(rèn)定對(duì)方屬于兼營(yíng)增值稅應(yīng)稅行為？如不能，請(qǐng)問(wèn)在實(shí)務(wù)中我們應(yīng)該如何來(lái)區(qū)分？（江西省韓波）
在線專家：
混合銷售行為是針對(duì)同一購(gòu)買者，銷售貨物的同時(shí)提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為。而兼營(yíng)行為中銷售貨物和提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是針對(duì)不同的購(gòu)買者發(fā)生的。
銷售相關(guān)設(shè)備同時(shí)提供檢測(cè)服務(wù)，如果檢測(cè)服務(wù)是銷售設(shè)備時(shí)的一次，應(yīng)作為增值稅的價(jià)外費(fèi)用，由銷售方開具增值稅發(fā)票；如果檢測(cè)是針對(duì)銷售以后期間進(jìn)行的，與此次銷售不是配套的，可以將檢測(cè)作為服務(wù)業(yè)交營(yíng)業(yè)稅，這時(shí)，可以開具服務(wù)類發(fā)票。
企業(yè)所得稅
我公司2010年“應(yīng)付職工薪酬－－職工福利”年底賬面余額有40多萬(wàn)元（年初是0），今年稅務(wù)部門到我公司進(jìn)行所得稅匯算說(shuō)40萬(wàn)元的職工福利要做納稅調(diào)增需繳納企業(yè)所得稅。請(qǐng)問(wèn)此項(xiàng)業(yè)務(wù)合法嗎？有相關(guān)的規(guī)定嗎？（山東省楚淼）
在線專家：
稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理符合稅法規(guī)定。按稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)支出在稅法規(guī)定限額內(nèi)的可以稅前扣除，而從您前面的描述來(lái)看，企業(yè)計(jì)提多了40萬(wàn)，也就是說(shuō)40萬(wàn)計(jì)入了成本費(fèi)用，確并沒有實(shí)際發(fā)生，所以，不可以稅前扣除，應(yīng)調(diào)增。
第一條為規(guī)范和加強(qiáng)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法）及其實(shí)施條例、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱稅收征管法）及其實(shí)施細(xì)則、《稅務(wù)登記管理辦法》、中國(guó)政府對(duì)外簽署的避免雙重征稅協(xié)定（含與香港、澳門特別行政區(qū)簽署的稅收安排，以下統(tǒng)稱稅收協(xié)定）等相關(guān)法律法規(guī)，制定本辦法。
第二條本辦法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所且有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)，以及雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的企業(yè)。
第三條對(duì)非居民企業(yè)取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。
第二章稅源管理
?第四條扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)首次簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同或協(xié)議（以下簡(jiǎn)稱合同）的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理扣繳稅款登記。
第五條扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)自簽訂合同（包括修改、補(bǔ)充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復(fù)印件及相關(guān)資料。文本為外文的應(yīng)同時(shí)附送中文譯本。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務(wù)登記時(shí)，應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同復(fù)印件報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
第六條扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)設(shè)立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準(zhǔn)確記錄企業(yè)所得稅的扣繳情況，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。
第三章征收管理
第七條扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應(yīng)支付本辦法第三條規(guī)定的所得時(shí)，應(yīng)從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳企業(yè)所得稅。
本條所稱到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。
扣繳義務(wù)人每次代扣代繳稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《中華人民共和國(guó)扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表》（以下簡(jiǎn)稱扣繳表）及相關(guān)資料，并自代扣之日起7日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)。
第八條扣繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額計(jì)算。
扣繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×實(shí)際征收率
應(yīng)納稅所得額是指依照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定計(jì)算的下列應(yīng)納稅所得額：
（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費(fèi)支出。
（二）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。
（三）其他所得，參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
實(shí)際征收率是指企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率。
第九條扣繳義務(wù)人對(duì)外支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)為人民幣以外貨幣的，在申報(bào)扣繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照扣繳當(dāng)日國(guó)家公布的人民幣匯率中間價(jià)，折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
第十條扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計(jì)算征稅。
第十一條按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，給予非居民企業(yè)減免稅優(yōu)惠的，應(yīng)按相關(guān)稅收減免管理辦法和行政審批程序的規(guī)定辦理。對(duì)未經(jīng)審批或者減免稅申請(qǐng)未得到批準(zhǔn)之前，扣繳義務(wù)人發(fā)生支付款項(xiàng)的，應(yīng)按規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。
第十二條非居民企業(yè)可以適用的稅收協(xié)定與本辦法有不同規(guī)定的，可申請(qǐng)執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定；非居民企業(yè)未提出執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定申請(qǐng)的，按國(guó)內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
第十三條非居民企業(yè)已按國(guó)內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定征稅后，提出享受減免稅或稅收協(xié)定待遇申請(qǐng)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審核確認(rèn)應(yīng)享受減免稅或稅收協(xié)定待遇的，對(duì)多繳納的稅款應(yīng)依據(jù)稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定予以退稅。
第十四條因非居民企業(yè)拒絕代扣稅款的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)暫停支付相當(dāng)于非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的款項(xiàng)，并在1日之內(nèi)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并報(bào)送書面情況說(shuō)明。
第十五條扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。
扣繳義務(wù)人所在地與所得發(fā)生地不在一地的，扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)自確定扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)之日起5個(gè)工作日內(nèi)，向所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送《非居民企業(yè)稅務(wù)事項(xiàng)聯(lián)絡(luò)函》（見附件2），告知非居民企業(yè)的申報(bào)納稅事項(xiàng)。
第十六條非居民企業(yè)依照本辦法第十五條規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，但在中國(guó)境內(nèi)存在多處所得發(fā)生地，并選定其中之一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的，應(yīng)向申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)報(bào)告有關(guān)情況。申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在受理申報(bào)納稅后，應(yīng)將非居民企業(yè)申報(bào)繳納所得稅情況書面通知扣繳義務(wù)人所在地和其他所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
第十七條非居民企業(yè)未依照本辦法第十五條的規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，由申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收集、查實(shí)該非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)其他收入項(xiàng)目及其支付人（以下簡(jiǎn)稱其他支付人）的相關(guān)信息，并向其他支付人發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，從其他支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該非居民企業(yè)的應(yīng)納稅款和滯納金。
其他支付人所在地與申報(bào)納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給予配合和協(xié)助。
第十八條對(duì)多次付款的合同項(xiàng)目，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送合同全部付款明細(xì)、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續(xù)。
第四章后續(xù)管理
第十九條主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立《扣繳企業(yè)所得稅管理臺(tái)賬》（見附件3），加強(qiáng)合同履行情況的跟蹤監(jiān)管，及時(shí)了解合同簽約內(nèi)容與實(shí)際履行中的動(dòng)態(tài)變化，監(jiān)控合同款項(xiàng)支付、代扣代繳稅款等情況。必要時(shí)應(yīng)查核企業(yè)相關(guān)賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收益等支付和列支情況，特別是未實(shí)際支付但已計(jì)入成本費(fèi)用的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等情況，有否漏扣企業(yè)所得稅問(wèn)題。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)備案合同資料、扣繳企業(yè)所得稅管理臺(tái)賬記錄、對(duì)外售付匯開具稅務(wù)證明等監(jiān)管資料和已申報(bào)扣繳稅款情況，核對(duì)辦理稅款清算手續(xù)。
第二十條主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)需要對(duì)代扣代繳企業(yè)所得稅的情況實(shí)施專項(xiàng)檢查，實(shí)施檢查的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將檢查結(jié)果及時(shí)傳遞給同級(jí)國(guó)家稅務(wù)局或地方稅務(wù)局。專項(xiàng)檢查可以采取國(guó)、地稅聯(lián)合檢查的方式。
第二十一條稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協(xié)定締約對(duì)方獲取涉稅信息或告知非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)的稅收違法行為時(shí)，可按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈國(guó)際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔*〕70號(hào)）規(guī)定辦理。
第五章法律責(zé)任
第二十二條扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定辦理扣繳稅款登記的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)登記管理辦法》第四十五條、四十六條的規(guī)定處理。
關(guān)鍵詞：視同銷售 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)處理 企業(yè)所得稅
一、視同銷售行為的概念
視同銷售，企業(yè)在會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。
二、稅法上視同銷售的規(guī)定
（一）增值稅中視同銷售的確認(rèn)
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售：將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
（二）企業(yè)所得稅中的視同銷售
企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果所得征收的一種稅，自2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
《企業(yè)所得稅法》采用的是法人所得稅模式，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等作為內(nèi)部資產(chǎn)處置，不視同銷售。資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生改變的，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
三、會(huì)計(jì)上視同銷售的內(nèi)容
在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，沒有視同銷售的說(shuō)法，只有確認(rèn)收入的問(wèn)題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》的規(guī)定， 收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入的確認(rèn)，必須同時(shí)滿足下列條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
四、視同銷售在增值稅，會(huì)計(jì)及企業(yè)所得稅中的異同分析
（一）稅法上視同銷售與會(huì)計(jì)處理方法
目前視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理方法有兩種，一是會(huì)計(jì)銷售類，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法無(wú)差別，在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入并按稅法規(guī)定計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，同時(shí)計(jì)算企業(yè)所得稅。二是應(yīng)稅銷售類，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法有差別，在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按稅法規(guī)定計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，但是卻不確認(rèn)收入而直接結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)貨物的成本，計(jì)算所得稅時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
（二）稅法上視同銷售，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入總結(jié)
1、將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷及銷售代銷貨物
該行為符合增值稅視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入。具體分析：指委托方結(jié)合自己的營(yíng)銷策略，委托受托方代銷貨物。代銷方式有視同買斷與收取手續(xù)費(fèi)兩種。其中視同買斷又分非包銷形式的視同買斷和包銷形式的視同買斷。非包銷形式的視同買斷，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方在發(fā)出商品時(shí)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，在收到受托方代銷清單時(shí)按合同或協(xié)議價(jià)格確認(rèn)收入。受托方有定價(jià)權(quán)，視為自有商品的銷售，以價(jià)差方式賺取收益。受托方在賣出商品既可確認(rèn)收入。非包銷形式的視同買斷，委托方與受托方完全按正常商品購(gòu)銷行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。收取手續(xù)費(fèi)方式，委托方在發(fā)出商品時(shí)也不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售商品收入；受托方?jīng)]有定價(jià)權(quán)，按委托方的合同或協(xié)議價(jià)銷售，在有權(quán)收取手續(xù)費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)將資產(chǎn)移送時(shí)，因資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生改變，按規(guī)定視同銷售確認(rèn)收入。
2、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資
具體分析：上述行為符合增值稅視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。并且屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》指出換出資產(chǎn)為存貨的，公允價(jià)值模式下應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。《所得稅法》規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，將其分解為以公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，企業(yè)所得稅確認(rèn)收入。不滿足的公允價(jià)值模式兩個(gè)條件的，按賬面價(jià)值模式換出存貨不確認(rèn)收入。企業(yè)所得稅確認(rèn)收入，計(jì)算所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)增。
公允價(jià)值模式下：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，二是公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。舉例：甲公司將自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外投資，成本700萬(wàn)元，公允價(jià)值1000萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1170
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本700
貸：庫(kù)存商品 700
賬面價(jià)值模式下：舉例說(shuō)明，甲公司將自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外投資，成本700萬(wàn)元，市場(chǎng)售價(jià)1000萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資870
貸：庫(kù)存商品 700
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170
3、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者：
上述內(nèi)容是增值稅視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。同時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付股利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
4、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工個(gè)人消費(fèi)
上述內(nèi)容：增值稅上，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)量應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的職工薪酬金額，并確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費(fèi)的處理，與正常商品銷售相同。 同時(shí)企業(yè)所得稅也確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
舉例說(shuō)明：某化妝品生產(chǎn)廠家2013年5月份以賬面成本4萬(wàn)元的自產(chǎn)化妝品作為福利發(fā)放給本廠職，這批化妝品不含稅售價(jià)分別為6萬(wàn)元化妝品的消費(fèi)稅稅率為30%，增值稅稅率為17%，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。
⒈發(fā)放工資
借：應(yīng)付職工薪酬 7.02
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.02
2.借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4
貸：庫(kù)存商品 4
⒊計(jì)提稅金
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加1.8
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅1.8
（三）稅法上的視同銷售，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅也不確認(rèn)收入總結(jié)
設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利
上述1-3根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》中收入的確認(rèn)條件可以判斷，商品的所有權(quán)并沒發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)為收入，但是屬于增值稅的應(yīng)稅行為。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》資產(chǎn)權(quán)屬未發(fā)生變化，屬于資產(chǎn)的內(nèi)部處置，所得稅不視同銷售，也不確認(rèn)收入。企業(yè)按應(yīng)稅銷售類進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：
移送貨物一方
借：其他應(yīng)收款――內(nèi)部應(yīng)收款
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
接受貨物的一方
借：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：其他應(yīng)付款――內(nèi)部應(yīng)付款
借：在建工程
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（四）稅法上的視同銷售，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)收入，但企業(yè)所得稅確認(rèn)收入總結(jié)
將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或個(gè)人；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利，交際應(yīng)酬，市場(chǎng)推廣，廣告樣品。
上述1-2在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定會(huì)計(jì)處理方法，根據(jù)收入準(zhǔn)則判斷，其不符合收入確認(rèn)原則，按應(yīng)稅銷售法，即不確認(rèn)收入但計(jì)算增值稅及相關(guān)稅金。企業(yè)所得稅確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：
捐贈(zèng)贈(zèng)送：
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
集體福利，交際應(yīng)酬：
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
舉例分析：某服裝公司2012年利潤(rùn)總額1000萬(wàn)元，通過(guò)非營(yíng)利社會(huì)團(tuán)體向某單位捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物，同類不含稅售價(jià)100萬(wàn)元，成本70萬(wàn)元。增值稅稅率為17%，所得稅率25% 。會(huì)計(jì)處理：
借： 營(yíng)業(yè)外支出 87
貸：庫(kù)存商品70
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17
所得稅處理：應(yīng)分解為視同銷售和對(duì)外捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，調(diào)增所得稅。本例中視同銷售收入100萬(wàn)元，視同成本70萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額100-70=30萬(wàn)元。捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，捐贈(zèng)扣除限額=1000×12%=120萬(wàn)元，實(shí)際捐贈(zèng)額=70+70×17%=87萬(wàn)元，準(zhǔn)予全額在稅前扣除87萬(wàn)元。應(yīng)納所得稅（1000+30）×25%=32.5萬(wàn)元
五、結(jié)束語(yǔ)
在對(duì)稅法中的視同銷售行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行判斷，確認(rèn)會(huì)計(jì)處理時(shí)是否確認(rèn)收入，同時(shí)按所得稅法分析是否是所得稅視同銷售。，但所有的視同銷售行為均應(yīng)繳納增值稅。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例 2008年11月5日修訂
[2]中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 2008年12月15日修訂
[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換
[4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資
[5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬
[6]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入
關(guān)鍵詞： 增值稅； 視同銷售； 會(huì)計(jì)處理
增值稅視同銷售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中銷售貨物的定義即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，但在征稅時(shí)要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。目前對(duì)于增值稅視同銷售貨物行為的會(huì)計(jì)處理有不同的觀點(diǎn)，給會(huì)計(jì)工作帶來(lái)了困惑。為此，筆者根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006）、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等規(guī)定，對(duì)增值稅視同銷售貨物行為的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討，以期對(duì)增值稅會(huì)計(jì)研究有所裨益。
一、增值稅視同銷售貨物行為不同觀點(diǎn)下會(huì)計(jì)處理方法的比較
為保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，避免貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)的不平衡，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“銷售代銷貨物”等八種行為應(yīng)視同銷售貨物，征收增值稅。目前對(duì)于增值稅視同銷售貨物行為的會(huì)計(jì)處理，存在著三種不同的觀點(diǎn)：
（一）對(duì)增值稅視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上全部作為銷售處理
這種處理方法是對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，在發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)銷售收入，計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。如2007年全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》就采用這種處理方法。
這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡(jiǎn)便易行。但也存在比較嚴(yán)重的缺陷：
一是使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006）規(guī)定，銷售商品收入必須同時(shí)滿足“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”等五個(gè)條件才能予以確認(rèn)。眾所周知，大部分視同銷售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，如果將它們作為銷售收入處理，將使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，不僅違反了會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠的基本原則，而且誤導(dǎo)了信息使用者。
二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。目前持有這種觀點(diǎn)的主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。筆者認(rèn)為，此條款的含義，僅在于規(guī)定企業(yè)對(duì)以上行為應(yīng)視同銷售貨物計(jì)算繳納有關(guān)所得稅，保證企業(yè)及時(shí)足額納稅，并非規(guī)定以上視同銷售貨物行為，均應(yīng)確認(rèn)收入。
（二）對(duì)增值稅視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)
這種處理方法是對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。
這種處理方法較為簡(jiǎn)單，但存在會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，即虛減當(dāng)期收入和本年利潤(rùn)，導(dǎo)致與銷售收入、本年利潤(rùn)相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤(rùn)率等失靈；另外，由于本年利潤(rùn)虛減，也導(dǎo)致所得稅的稅基減少，對(duì)于應(yīng)作為會(huì)計(jì)銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，未按其計(jì)稅價(jià)格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)能按收入足額納稅。
（三）對(duì)增值稅視同銷售貨物行為，區(qū)分為會(huì)計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售
這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會(huì)計(jì)銷售（即形實(shí)均為銷售）和不形成會(huì)計(jì)銷售的應(yīng)稅銷售（即形式上為銷售，實(shí)質(zhì)上不是銷售）。對(duì)于會(huì)計(jì)銷售，應(yīng)確認(rèn)銷售收入計(jì)算繳納增值稅；對(duì)于應(yīng)稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計(jì)算繳納增值稅。
筆者認(rèn)為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比較符合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。如2007年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》、2007年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》都采用這種處理方法。但遺憾的是這兩本教材對(duì)于八種視同銷售貨物行為的性質(zhì)未作區(qū)分，未給讀者明確的指導(dǎo)；而在實(shí)際工作中，許多會(huì)計(jì)人員將應(yīng)確認(rèn)銷售收入的視同銷售貨物行為直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，而將應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)的卻確認(rèn)銷售收入，這樣不僅不能如實(shí)地反映當(dāng)期的會(huì)計(jì)信息，而且影響當(dāng)期財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算和稅收的及時(shí)繳納。因此，明確八種視同銷售貨物行為的性質(zhì)并作正確的會(huì)計(jì)處理很重要。
二、增值稅視同銷售貨物行為的分類及其會(huì)計(jì)處理
（一）形實(shí)均為銷售的代銷行為
代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形。這兩種情形，都以銷售實(shí)現(xiàn)為目的，以貨物所有權(quán)及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)的轉(zhuǎn)移、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入為標(biāo)志，確認(rèn)和計(jì)量收入。代銷行為又分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，其涉稅會(huì)計(jì)處理方法視不同代銷方式而異。
1.視同買斷
視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)格收取所代銷商品的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下應(yīng)區(qū)分以下兩種情況：
一是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無(wú)論能否賣出、是否獲利，均與委托方無(wú)關(guān)，那么雙方之間的代銷商品交易與實(shí)際的購(gòu)銷活動(dòng)沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，在符合銷售商品收入條件時(shí)，雙方應(yīng)分別確認(rèn)相關(guān)收入并計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。
二是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，將來(lái)受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償，那么委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)銷售收入，而是在收到受托方的代銷清單時(shí)再予以確認(rèn)；受托方則在商品銷售后按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入并向委托方開出代銷清單。作會(huì)計(jì)分錄如下：受托方銷售代銷商品時(shí)：借：銀行存款；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：受托代銷商品。委托方收到代銷清單時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。
關(guān)鍵詞：企業(yè) 境外 貸款利息 稅務(wù) 會(huì)計(jì) 影響
隨著我國(guó)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略和推進(jìn)“一帶一路”新格局建設(shè)，涉外業(yè)務(wù)逐漸增加，中國(guó)境內(nèi)企業(yè)向境外公司投資方式也呈多樣化，必然出現(xiàn)中國(guó)境內(nèi)企業(yè)作為債權(quán)方向境外公司貸出資金業(yè)務(wù)。本文就境內(nèi)企業(yè)取得貸款利息收入如何進(jìn)行稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行探討，與同行們商榷。
一、背景資料
甲公司為境內(nèi)一有限公司，該公司在M國(guó)與其他投資方合資設(shè)立控股乙公司，占乙公司股權(quán)比例60%。甲公司與乙公司2013年1月1日簽署股東貸款協(xié)議，約定甲公司按照乙公司的籌款通知向乙公司注入美元貸款，年利率10%，采用單利計(jì)息方式每季計(jì)息一次；貸款起息日為乙公司實(shí)際收到貸款日期，本金和利息的還款期從2014年12月的連續(xù)10年內(nèi)，于每季度末的最后一天歸還。
甲公司、乙公司記賬本位幣分別為人民幣和美元。按M國(guó)稅法規(guī)定，乙公司向甲公司支付貸款利息時(shí)，需要按15%的稅率交納預(yù)扣所得稅，由乙公司代扣代繳，假設(shè)預(yù)扣所得稅在中國(guó)境內(nèi)可以抵扣。
根據(jù)上述情況，假設(shè)乙公司于2013年1月1日收到甲公司美元貸款，并從2014年12月31日實(shí)際償還貸款本息。
另外，甲公司于2013年在M國(guó)設(shè)立一分公司丙公司，丙公司為成本中心，沒有收入來(lái)源，只產(chǎn)生費(fèi)用，其資金來(lái)源為甲公司撥入。
假設(shè)甲公司在M國(guó)除上述業(yè)務(wù)外，無(wú)其他業(yè)務(wù)。
二、稅務(wù)及會(huì)計(jì)影響分析
（一）稅務(wù)分析
根據(jù)中國(guó)和M國(guó)的稅法規(guī)定，甲公司取得乙公司的貸款利息收入涉及營(yíng)業(yè)稅金及附加和所得稅，具體分析如下：
1.營(yíng)業(yè)稅金及附加影響
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）第十條規(guī)定：“貸款屬于金融保險(xiǎn)業(yè)稅目的征稅范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為，根據(jù)這一規(guī)定，無(wú)論金融機(jī)構(gòu)還是其它單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按金融保險(xiǎn)業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。”據(jù)此，甲公司貸款給乙公司取得的利息收入需按金融保險(xiǎn)業(yè)稅目交納營(yíng)業(yè)稅。
《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”，《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定“條例第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天”。據(jù)此，甲公司在收到利息時(shí)方產(chǎn)生納稅義務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。
從上述背景資料來(lái)看，甲公司于2013年1月1日開始計(jì)息，于2014年12月31日開始陸續(xù)收到利息，并在實(shí)際收到利息時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加。按照中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按季確認(rèn)利息收入，按收支配比原則計(jì)提相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及其附加。故產(chǎn)生了確認(rèn)利息和收到利息營(yíng)業(yè)稅金及附加的稅務(wù)差異。
2.所得稅影響
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條規(guī)定“利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。據(jù)此，甲公司當(dāng)取得利息收入后，扣除相應(yīng)的與利息收入相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加等合理支出后繳納所得稅。同樣，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)貸款利息時(shí)確認(rèn)所得稅費(fèi)用，并于實(shí)際收到利息時(shí)繳納所得稅，產(chǎn)生了確認(rèn)利息和收到利息所得稅納稅的稅務(wù)差異。
根據(jù)M國(guó)稅收法律規(guī)定，當(dāng)乙公司向甲公司支付利息時(shí)，代扣代繳15%的所得稅，影響甲公司所得稅的繳納。
（二）會(huì)計(jì)分析
基于上述營(yíng)業(yè)稅金及附加和企業(yè)所得稅在確認(rèn)利息和收到利息的稅務(wù)差異，使得甲公司在會(huì)計(jì)賬務(wù)上對(duì)相應(yīng)差異進(jìn)行處理。
1.營(yíng)業(yè)稅金及附加的會(huì)計(jì)處理
由于確認(rèn)貸款利息收入的時(shí)間和收到貸款利息的時(shí)間差，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收支配比原則，需要根據(jù)確認(rèn)利息收入的相應(yīng)比例確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加，待實(shí)際收到利息產(chǎn)生納稅義務(wù)時(shí)，再實(shí)際繳納。確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)不能直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶，設(shè)置往來(lái)賬戶，待實(shí)際繳納時(shí)，再?gòu)耐鶃?lái)賬戶轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶。
2.企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理
由于貸款利息收入確認(rèn)時(shí)間早于收到時(shí)間，但從整個(gè)貸款合同期來(lái)看，利息確認(rèn)金額和實(shí)收金額一致，所得稅的差異只是由于時(shí)間差異產(chǎn)生，在會(huì)計(jì)上需要采取遞延的方式進(jìn)行處理。在確認(rèn)貸款利息收入時(shí)，根據(jù)利息收入扣除相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加等支出，按規(guī)定的稅率計(jì)算的所得稅確認(rèn)所得稅費(fèi)用和遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)收到貸款利息時(shí)，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并轉(zhuǎn)回所得稅費(fèi)用及遞延所得稅負(fù)債。
三、納稅金額的確定
（一）營(yíng)業(yè)稅金及附加的計(jì)算
營(yíng)業(yè)稅金及附加是根據(jù)營(yíng)業(yè)收入和一定的稅率計(jì)算而得。本文中的營(yíng)業(yè)收入即為利息收入。
應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=利息收入×營(yíng)業(yè)稅稅率
例一、假設(shè)甲公司營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，2013年3月20日確認(rèn)利息收入1，000萬(wàn)美元，當(dāng)日美元兌人民幣匯率為1：6.22，則甲公司應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅：
1000×6.22×5%=311（萬(wàn)元）
（二）所得稅的計(jì)算
相比營(yíng)業(yè)稅而言，所得稅的計(jì)算要復(fù)雜的多。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)）對(duì)境外所得稅的計(jì)算和繳納做出了明確規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，甲公司境內(nèi)、境外所得需分別計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額。甲公司從境外取得利息收入后，扣除相應(yīng)的與利息收入相關(guān)的合理支出后繳納境外所得稅。
就本文甲公司而言，與利息收入相關(guān)的合理支出包括直接相關(guān)支出和間接相關(guān)支出。直接相關(guān)支出指因貸款業(yè)務(wù)引起的支出，主要包括按利息收入的計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅金及附加和貸款本息引起的匯兌損失。間接相關(guān)支出是指不因貸款本身發(fā)生，但可以在境外應(yīng)納稅所得額中扣除的支出，主要包括丙公司的虧損。
綜上，甲公司境外應(yīng)納稅所得額計(jì)算如下：
境外應(yīng)納稅所得額=利息收入-計(jì)提的營(yíng)業(yè)稅金及附加-貸款本息的匯兌損失-丙公司的虧損
境外應(yīng)納稅額=境外應(yīng)納稅所得額×稅率-預(yù)扣所得稅限額
1.利息收入為乙公司應(yīng)付的利息，不扣除預(yù)扣所得稅。
2.計(jì)提的營(yíng)業(yè)稅金及附加為按利息收入的一定稅率計(jì)算金額。
3.貸款本息的匯兌損失為因匯率變化對(duì)貸款本息的美元金額進(jìn)行匯率重估發(fā)生的損益。
4.丙公司的虧損是指丙公司的虧損額。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)）規(guī)定“不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。”即所謂的境外應(yīng)納稅所得額采取分國(guó)不分項(xiàng)的計(jì)算方法。丙公司的虧損可以抵減來(lái)源于M國(guó)的收入。
根據(jù)上述分析，利息收入和營(yíng)業(yè)稅金及附加由于稅法規(guī)定的納稅時(shí)間和會(huì)計(jì)的確認(rèn)時(shí)間不一致，需要采用遞延的辦法來(lái)進(jìn)行處理。對(duì)于貸款本息的匯兌損益和丙公司虧損的處理分析如下：
（1）貸款本息匯兌損益的處理。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十九條規(guī)定“企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除”。據(jù)此，甲公司的貸款本息發(fā)生的匯兌損益準(zhǔn)予稅前扣除，在計(jì)算境外所得時(shí)作為當(dāng)期的可稅前扣除項(xiàng)目，不進(jìn)行遞延處理。
（2）境外虧損的處理。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)―所得稅》規(guī)定，可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理上視同可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限。據(jù)此，對(duì)于境外發(fā)生的虧損影響的所得稅是否采取遞延的方式進(jìn)行處理，需要按照準(zhǔn)則的規(guī)定加以判斷。
一、注銷清算適用的“企業(yè)所得稅法”及釋義
“企業(yè)所得稅法”第五十五條第一款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅”。此條款的內(nèi)涵為：企業(yè)進(jìn)入注銷清算期后，不再是連續(xù)經(jīng)營(yíng)，正常進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)基本前提已不復(fù)存在，各項(xiàng)資產(chǎn)不宜再按歷史成本和賬面凈值估價(jià)，許多會(huì)計(jì)核算一般原則在公司清算中也已不成立，不再適用，全部資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)（除貨幣資金外）必須要以現(xiàn)值來(lái)衡量。對(duì)于因合并、兼并等原因終止而清算的，資產(chǎn)現(xiàn)值的確定需經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，并以此作為資產(chǎn)變現(xiàn)的依據(jù)。對(duì)于因破產(chǎn)原因而終止清算的，資產(chǎn)的現(xiàn)值需經(jīng)相關(guān)部門組成的清算組以資產(chǎn)實(shí)際處置，即以變現(xiàn)額為依據(jù)。企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)從正常的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)為企業(yè)清算所得。
“企業(yè)所得稅法實(shí)施條例”第十一條第一款規(guī)定了企業(yè)清算過(guò)程中取得所得的計(jì)算公式，即：
企業(yè)清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格－資產(chǎn)凈值－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)
此條款所指的企業(yè)的全部資產(chǎn)（包括貨幣性和非貨幣性資產(chǎn)）可變現(xiàn)價(jià)值，是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后，所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計(jì)算的價(jià)值。如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場(chǎng)上出售而變現(xiàn)，則可以其交易價(jià)格為基礎(chǔ)。所謂資產(chǎn)凈值，是指企業(yè)的資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值，是企業(yè)償債和擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)，是企業(yè)所有資產(chǎn)本身的價(jià)值。從企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格中減除資產(chǎn)凈值，再減除稅費(fèi)和清算費(fèi)用，所得出的余額就是在清算過(guò)程中企業(yè)資產(chǎn)增值的部分。這是企業(yè)的法人形態(tài)尚存在，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)就該部分所得繳納企業(yè)所得稅。
二、注銷清算稅務(wù)管理存在的主要問(wèn)題
1、注銷清算組的認(rèn)定問(wèn)題。《公司法》第一百八十四規(guī)定：公司應(yīng)當(dāng)在解散事由出現(xiàn)之日起十五日內(nèi)成立清算組，開始清算。有限責(zé)任公司的清算組由股東組成；股份有限公司的清算組由董事或股東大會(huì)確定的人員組成。《破產(chǎn)法》第二十四條規(guī)定：清算組由有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)的人員組成或者依法設(shè)立的律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)擔(dān)任。而“稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則”第五十條規(guī)定：納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情形的，在清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算。而現(xiàn)實(shí)狀況是：20__年常州市國(guó)稅一分局注銷企業(yè)達(dá)310戶，注銷多為私營(yíng)有限責(zé)任公司。企業(yè)注銷清算根本沒有成立清算組，也就不可能實(shí)施清算。且企業(yè)注銷存在著存貨、資產(chǎn)的未處理，或低價(jià)處理，事實(shí)上存有未結(jié)清稅款現(xiàn)象。如注銷清算都由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參與，與當(dāng)前稅收管理人員少、事務(wù)多、工作量大的矛盾就更為突出；如主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不參與清算，則注銷企業(yè)存貨、資產(chǎn)的未處理或低價(jià)處理問(wèn)題，帶來(lái)稅務(wù)人員失瀆職的高風(fēng)險(xiǎn)。
2、注銷清算的現(xiàn)值衡量問(wèn)題。
企業(yè)清算所得，必須要以現(xiàn)值來(lái)衡量，主要涉及到資產(chǎn)的處置和存貨的定價(jià)。而現(xiàn)值衡量的確定缺乏法定依據(jù)。
“增值稅暫行條例”規(guī)定，納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)價(jià)格明顯偏低，并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。“企業(yè)所得稅法實(shí)施條例”規(guī)定，清算所得依企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格為依據(jù)，在實(shí)際注銷匯繳過(guò)程中，一般企業(yè)均以“存貨庫(kù)存結(jié)壓、產(chǎn)品市場(chǎng)淘汰”等理由，采取“低價(jià)”轉(zhuǎn)讓（銷售），或“存貨損失”的方式處理存貨、資產(chǎn)，達(dá)到少交、不交增值稅和所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)難以核定其銷售額和清算所得額。
另一些企業(yè)以投資形式，購(gòu)入房屋和土地使用權(quán)，待市政規(guī)劃拆遷獲得最大的投資經(jīng)濟(jì)利益，拆遷之日即為注銷之日，而實(shí)際注銷結(jié)算處理時(shí)，對(duì)除存貨外的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)等其他資產(chǎn)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般未進(jìn)行清算，更談不上以全部變現(xiàn)價(jià)值來(lái)計(jì)算清算所得。
3、經(jīng)營(yíng)所得和清算所得的界定問(wèn)題。
注銷清算企業(yè)的所得分為正常經(jīng)營(yíng)所得和清算所得。經(jīng)營(yíng)所得，包括銷售貨物、提供勞務(wù)所得，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得股息紅利等權(quán)益性投資所得，利息、租金、特許使用所得，按受捐贈(zèng)所得和其他所得。（企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額）
清算所得是企業(yè)的全部資產(chǎn)（包括貨幣性和非貨幣性資產(chǎn)）可變價(jià)值或交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。且全部資產(chǎn)要以 現(xiàn)值來(lái)衡量為準(zhǔn)，資產(chǎn)凈值要以資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為準(zhǔn)。清算所得與經(jīng)營(yíng)所得雖同屬匯算清繳（結(jié)算）范圍，但所得概念意義不同，計(jì)算方式不同。其適用稅收法規(guī)也不同，有待進(jìn)一步細(xì)化明確，主要表現(xiàn)在：（1）稅收優(yōu)惠及低稅率優(yōu)惠的享受問(wèn)題：符合優(yōu)惠條件的經(jīng)營(yíng)所得，可以享受稅收優(yōu)惠及低稅率優(yōu)惠，而清算所得則沒有明確。（2）彌補(bǔ)虧損問(wèn)題：正常經(jīng)營(yíng)所得能夠按規(guī)定彌補(bǔ)以前年度虧損，而清算所得從稅法理解上不能彌補(bǔ)以前年度虧損，稅法也未明示。（3）清算費(fèi)用列支問(wèn)題：經(jīng)營(yíng)所得能按規(guī)定列支經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，而清算費(fèi)用的列支未能明確。中小企業(yè)（特別是商貿(mào)企業(yè)）在注銷過(guò)程中，資產(chǎn)所得變現(xiàn)只要在注銷清算前處理，也可能轉(zhuǎn)為經(jīng)營(yíng)所得。在特定條件下，形成清算所得與經(jīng)營(yíng)所得難以界定。
4、注銷清算的二次匯繳（結(jié)算）問(wèn)題。經(jīng)營(yíng)所得的匯算清繳按納稅年度計(jì)算，企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期限不足十二個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度。而企業(yè)依法清算的應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度，對(duì)注銷清算企業(yè)來(lái)說(shuō)，如年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，涉及到終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前的經(jīng)營(yíng)所得匯算清算和清算期間清算所得的匯算清繳（結(jié)算）。實(shí)際稅收征管工作中，由于人員、資產(chǎn)、社會(huì)穩(wěn)定等諸多原因形成企業(yè)清算久拖不決，而稅收管理工作上的時(shí)限規(guī)定，則形成清算企業(yè)長(zhǎng)期待處理或轉(zhuǎn)入非正常戶管理。且實(shí)際操作上企業(yè)注銷涉及二次匯繳（結(jié)算）的可行性有待完善。
5、注銷清算的法律法規(guī)適用問(wèn)題。企業(yè)關(guān)停、破產(chǎn)、終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，除《破產(chǎn)法》外，大量中小企業(yè)的注銷，尚未有完整的法律法規(guī)來(lái)規(guī)范注銷清算，主要涉及清算組織確定、資產(chǎn)現(xiàn)值衡量的法定評(píng)估、注銷企業(yè)的走逃、注銷企業(yè)法人、股東和投資方的信息比對(duì)、非正常戶的認(rèn)定等等違規(guī)、違法行為的行政處罰，形成大量注銷企業(yè)采取賬簿遺失（銷毀），低價(jià)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，法人變相失蹤（聯(lián)系不上），形成注銷期長(zhǎng)期不清算，未按期申報(bào)轉(zhuǎn)入非正常戶來(lái)轉(zhuǎn)移隱匿資產(chǎn)，逃避應(yīng)繳稅款，而相關(guān)法律法規(guī)處罰較輕，或?qū)?yīng)法規(guī)難以處罰。
三、注銷清算稅務(wù)管理的建議
1、制訂“注銷企業(yè)稅務(wù)管理辦法”。
從法規(guī)制度上完善注銷企業(yè)稅務(wù)處理的程序、若干規(guī)定和法律責(zé)任，規(guī)范稅務(wù)人員的清算行為，防范稅務(wù)人員失瀆職。
首先，對(duì)注銷清算企業(yè)實(shí)行分級(jí)、分類管理稅務(wù)注銷。（1）簡(jiǎn)易注銷企業(yè)：對(duì)無(wú)銷售、無(wú)資產(chǎn)或無(wú)銷售、資產(chǎn)數(shù)又較小的企業(yè)實(shí)施簡(jiǎn)易程序稅務(wù)注銷。（2）一般注銷企業(yè)：對(duì)有銷售、無(wú)資產(chǎn)或有銷售、資產(chǎn)數(shù)又較小的企業(yè)，或（分析）清算所得小于等于零的企業(yè)，以正常經(jīng)營(yíng)所得與清算所得合并一次匯算清繳，實(shí)施一般程序稅務(wù)注銷。（3）正常注銷企業(yè)：對(duì)有銷售、資產(chǎn)數(shù)較小以上的企業(yè)，以經(jīng)營(yíng)所得和清算所得同步匯算清繳，實(shí)施正常程序稅務(wù)注銷。（4）破產(chǎn)企業(yè)注銷：依《破產(chǎn)法》及稅收規(guī)定，稅務(wù)參與經(jīng)營(yíng)所得與清算所得匯繳管理。
其次，“管理辦法”應(yīng)分類、細(xì)化，明確清算人、清算程序、清算所得、清算時(shí)效，正確界定經(jīng)營(yíng)所得與清算所得，強(qiáng)化非正常戶管理。明確除簡(jiǎn)易注銷和一般注銷外，企業(yè)正常注銷必須成立由企業(yè)股東和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等有資質(zhì)的社會(huì)中介事務(wù)機(jī)構(gòu)參與擔(dān)任清算組，對(duì)適用《破產(chǎn)法》注銷企業(yè)，稅務(wù)可直接參與破產(chǎn)清算組審計(jì)。由清算組出具資產(chǎn)評(píng)估或交易現(xiàn)值的清算所得審計(jì)報(bào)告，作為企業(yè)注銷清算法定文書、法定依據(jù)。公平所得稅負(fù)，細(xì)化清算費(fèi)用，明確企業(yè)清算所得可以彌補(bǔ)以前年度虧損和享受稅收優(yōu)惠及低稅率優(yōu)惠，對(duì)正常注銷類企業(yè)必須實(shí)施納稅評(píng)估，對(duì)注銷企業(yè)涉及的投資各方或投資所得（損失），在征管信息處理平臺(tái)上及時(shí)反饋投產(chǎn)方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
最后，“管理辦法”應(yīng)明確注銷清算的法律責(zé)任，對(duì)注銷企業(yè)無(wú)償或低價(jià)轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)讓或隱匿資產(chǎn)的行為，按征管法規(guī)定采取稅收保全措施和行政代位權(quán)、撤銷權(quán)、處罰權(quán)；對(duì)注銷企業(yè)無(wú)賬簿或銷毀賬簿的，以企業(yè)經(jīng)營(yíng)之日的最后一次財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和申報(bào)表的數(shù)據(jù)，按市場(chǎng)價(jià)及政府部門公布的基準(zhǔn)價(jià)確定企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)值，并按“增值稅條例”、“所得稅法”、“征管法”等稅收法規(guī)審核確定應(yīng)交增值稅、企業(yè)所得稅和行政處罰。對(duì)注銷企業(yè)采取其他手段來(lái)惡意偷逃稅行為的，按“征管法”及相關(guān)對(duì)應(yīng)法律法規(guī)從重處罰。同時(shí)規(guī)范簡(jiǎn)化注銷清算稅收?qǐng)?zhí)法的清算審核、評(píng)估、稽查程序，減輕稅務(wù)人員的工作負(fù)荷。
