時間：2023-09-05 16:58:32
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業財務報表及審計報告，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：民間審計 財務年報 問題
民間審計在我國的發展歷史悠久，最早的民間審計可以追溯到20世紀20年代。隨著我國經濟建設步伐的不斷加快，企業各項規章制度不斷完善，審計制度也越來越完善。民間審計和國家審計是我國審計體系中的重要組成部分，民間審計在企業經營和運行中扮演的角色越來越重要。顧名思義，民間審計通常指的是會計師事務所或審計事務所，接受當事人的委托，審計有關經濟組織的有關經濟事項，并收取相關費用。改革開放以后，中國企業發展的內部和外部環境逐步改善，企業內部制度不斷完善，民間審計在企業運行和發展中發揮著越來越重要的作用。民間審計對企業財務報表的真實性進行獨立、客觀、公正的審計，如實反映企業經營狀況，提出企業財務報表存在的相關問題，在企業經營中發揮著重要作用。
企業年度財務會計報告是反映企業一年財務情況和財務運行的書面報告，是外界了解了解企業經營狀況和企業運行現狀的主要途徑，一般包括企業報表、會計報表附注和財務情況說明書。企業報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表及相關附表等。當前國內市場中存在一些企業審計情況不真實，審計不及時，企業經營信息落后等問題，這些問題極大的影響了企業財務年報的審計工作，企業財務年報審計報告的真實性有所降低。企業財務年報需要對企業的經營活動和經濟事項進行及時反映，提高企業財務年報的準確性和可靠性。
一、民間審計角度下企業財務年報存在的問題
（一）企業財務年報民間審計獨立性不高
當前會計師事務所的會計師素質參差不齊，會計師素質對審計工作存在重要影響。有些會計師在對企業財務年報的審計過程中獨立性較差，部分會計師受利益驅動，利用各種關系承攬業務，甚至降低職業道德標準，追逐經濟利益，不惜低價惡性競爭，損害民間審計市場的正常有序發展。企業財務年報民間審計的獨立性亟待提高。在審計過程中，存在會計事項虛假的情況，注冊會計師在對企業財務年報進行審計的時候自愿替審計企業編制會計報表，在發現企業財務年報存在漏洞時，不但沒有及時披露，反而擅自替審計企業修改財務年報。許多民間審計工作和被審計企業之間無法實現獨立，反而結成“利益共同體”，使得審計工作的真實性遭到外界質疑。
（二）財務年報審計委托事務所審計工作不到位
審計機構在對企業財務年報進行審計時會受到外部因素的影響，影響審計工作質量。部分審計機構為了拉攏客戶，美化審計結果，審計工作程序存在“形式化”問題，這對審計結果造成了非常不利的負面影響。我國審計事業發展迅速，在各審計單位中的審計人員職業素質各有高低，一些規模較小的審計機構會計師職業素養不高，專業勝任能力較低，在審計企業財務報表的過程中，缺乏應有的職業審慎以及合理的職業懷疑態度，不能準確判斷被審計單位提供資料的真實性、合法性以及合理性，難以發現企業財務年報的漏洞和問題，這就對企業財務年報審計工作的質量造成了不良影響，使得企業財務年報的審計結果存在虛假和不確定性。
二、企業財務年報民間審計問題的對策
（一）確保企業財務年報民間審計工作的獨立性
審計工作的獨立性，一方面審計機構的獨立性，另一方面是審計人員的獨立性。民間審計機構在對企業財務年報進行審計時應該保證自身審計工作的獨立性，如實審計企業財務年報，按照我國審計工作的有關準則對企業財務年報進行科學規范審計，提高審計責任和風險意識。企業自身必須建立內部控制制度，加強內部財務管理，規范企業的財務工作，使得企業內部財務工作相互監督，相互制約，提高企業財務工作質量。通過內部控制和內部審核制度，提高企業財務信息的真實性和準確性，與審計工作相互呼應，共同促進企業財務工作的順利展開。
（二）建立健全民間審計工作的法律法規
作為我國企業審計工作中的重要組成部分，民間審計發揮著重要作用。制度的建立可以規范企業財務年報的民間審計工作，法律法規是企業財務年報民間審計的重要保障，法律法規的建立能夠有效監管審計工作的進行，對審計工作中存在的不合理的地方進行監督和管理，對于審計中存在的違法現象進行懲處。健全民間審計工作的法律法規，通過嚴格執法，對民間審計工作進行規范管理，防止企業財務年報審計工作中出現不軌行為，提高企業財務年報民間審計工作的質量，從而確保企業財務年報審計過程中的真實性和準確性。
（三）提高企業財務年報編制信息的真實性
企業財務年報編制信息的準確性和真實性亟待提高，這不僅對財務年報的審計工作具有重要影響，同時對企業的正常經營運行也造成不良影響。提高企業財務年報編制信息的真實性需要企業自覺遵守財務年報編制準則，建立一套編制財務年報的內部控制程序與制度，如實編制企業財務年報，提高企業財務年報信息質量，全面反映企業經營的財務狀況，只有通過這個途徑，才能保證企業財務年報審計工作的順利進行，才能保證審計機構出具客觀公正，真實有效的財務年報審計報告。
總之，民間審計是我國當前審計體系中的重要組成部分，民間審計工作的重要性日益提高。審計機構要堅持職業道德和職業操守，強化審計工作的法律意識，認真謹慎，出具真實合法的企業財務年報審計報告。
參考文獻：
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[2]張理. 我國民間審計風險成因分析[J].價值工程，2012年第6期
為做好20*年度外商投資企業財務會計報告的編報工作，根據省財政廳會議精神，現將有關要求通知如下，請遵照執行。各市(縣)、區財政部門可根據本通知結合本地區的實際情況制訂，貫徹意見。
一、外商投資企業年度財務會計報告的編制
(一)凡在20*年底前已登記(新辦外商投資企業應在工商行政管理機關簽發法人營業執照之日起30日內按規定辦理財政登記)獨立核算的外商投資企業(包括籌建期企業、已投產(營業)企業以及清算期企業)均應按照《中華人民共和國中外合資經營企業法實施條例》第78條，《中華人民共和國外資企業法實施細則》第60、62條，《中華人民共和國中外合作經營企業法》第15條之規定，編制和向當地財政部門報送年度財務會計報告。
(二)外商投資企業應按照《企業財務會計報告條例》(國務院第2*號令)、《企業會計制度》(財政部財會［2000］25號)、財政部《關于印發<企業會計準則第1號——存貨>等38項具體準則的通知》(財會[20*]3號)及有關文件的規定，做好年報編制前的各項準備工作，進行相應的會計處理，辦理年終結賬工作。外商投資企業均不執行中小企業會計制度。
(三)外商投資企業應在做好年終結賬工作的基礎上，真實、完整地編制20*年度財務會計報告。**地區的外商投資企業均填報“非金融類企業財務會計報告”，具體包括：資產負債表、資產減值準備明細表、所有者權益(或股東權益)增減變動表、應交增值稅明細表，利潤表，利潤分配表，現金流量表，財務指標補充資料表，會計報表附注及財務情況說明書。財務報告反映的會計信息應當真實、完整，若有關報表無相應數據，也應以空表的形式上報財政部門。
(四)20*年度外商投資企業財務會計報表格式和編制說明(具體表式和編制說明由我局網站正式公布)，由財政部和**省財政廳統一制發，各外商投資企業應按統一的格式、內容、口徑進行填報。做到內容完整、數據真實、計算準確，不得漏報或者任意取舍，并注意報表之間的數據銜接。
(五)為方便外商投資企業填報年度財務會計報表，企業可以直接到我局網站下載《**市財政局外經金融處企業填報系統(網絡下載版)》，我局免費提供給**市(大市)范圍內的外商投資企業填報年報和季報時使用。已有《企業財務信息填報系統》的企業，也可以直接下載“20*年外商投資企業年報參數”安裝后使用。具體使用方法請登錄**市財政局網站“下載中心”查閱說明。企業報表軟件參數將在20**年1月初鏈接在我局網站，請各企業和相關會計師事務所密切注意我局網站動態情況。
二、外商投資企業年度財務報告的審計
外商投資企業應就20*年度編制的財務報告的全部報表(包括上述主表、附表、財務指標補充資料表、附注)聘請中國注冊會計師審計，并出具審計報告。注冊會計師應按照國家有關法律規定和獨立審計準則和本通知要求，本著獨立、客觀、公正的原則，對上述所列的全部財務報表(包括空表)進行審計并發表審計意見，出具完整的審計報告，上述所列全部財務報表均應作為審計報告附件內容。企業若聘請外地會計師事務所審計也必須按此要求執行。
主管財政部門將對已經注冊會計師審計的企業年度財務報告進行核查，對于核查中發現的問題將依照國家有關法律、法規嚴肅處理。對于在上年財政核查中發現問題的企業，應按規定及時進行整改，并提請相關會計師事務所在審計時予以關注。
三、有關企業會計制度、政策的問題
從20*年1月1日起，企業不再提取職工福利費。有
關職工福利費余額的處理，應當嚴格按照《財政部關于實施修訂后的<企業財務通則>有關問題的通知》(財企[20*]48號)執行。
四、外商投資企業年度財務報告的報送
外商投資企業應當于20**年4月30日前將其編制并經中國注冊會計師審計的20*年度財務會計報告連同中國注冊會計師出具的審計報告，一并報送主管財政機關。市區(不含新區、園區、吳中區、相城區)外商投資企業通過外商投資企業聯合年檢辦公室上報上述資料。未按規定報送年度財務會計報告及審計報告的，財政部門將依據國家有關法律、法規追究有關單位及個人的相關責任。
今年，仍要求市區外商投資企業除報送年度財務報告及審計報告外，同時報送年度財務報告的數據軟盤。并請市區各企業在上報聯合年檢資料前，將數據軟盤報我局外經金融處預審(同上年)。報表參數及操作說明見我局網站，或向受托會計師事務所索取。企業在數據錄入過程中，請注意參數格式與書面報表格式的差異，并做好相應的調整，請各會計師事務所給予協助。上報的計算機軟盤要求無病毒，數據審核正確，軟盤數據與審計報告中所附報表數據要一致。各市(縣)、區外商投資企業年報報送時間、方法，由各市(縣)、區財政部門自行確定。
五、外商投資企業年度財務報告的匯編
各市(縣)、區財政部門應認真做好20*年度外商投資企業財務報告的編報工作，財政部門匯總參數的下發請各單位密切關注我局網站頁面更新。各級財政部門應努力擴大匯編面，提高財務分析質量。
在年報數據分析方面有如下要求：
1.各地外資企業營運的整體情況，要結合國家的宏觀政策進行分析；體現本地重點項目、重點企業的發展情況(有具體的案例分析)；反映本地重點行業的發展趨勢、狀況分析。
2.企業償債能力分析，包括短期、長期償債能力分析；企業社會貢獻情況，包括地區稅收情況分析，養老保險、醫療等社會保險金的繳納情況。
3.各地財政部門平時在對外資企業財政財務管理中所發現的問題要在分析有所體現，供上級財政部門決策參考。
我局將按照有關考核辦法對我市外商投資企業20*年度財務報告的編報工作進行考核評比。
各市(縣)、區財政局應于20**年5月20日前將打印的匯總財務報告、計算機軟盤(分戶)及財務情況說明書報送我局外金處。
2008年6月28日，我國財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定并印發《企業內部控制基本規范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內設立的大中型企業（包括上市公司）執行，同時鼓勵小企業和其他單位參照其內容建立與實施內部控制。在頒布了《企業內部控制基本規范》之后，財政部、證監會、審計署、銀監會及保監會于2010年4月26日聯合了《企業內部控制配套指引》，其中包括18項《企業內部控制應用指引》《、企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》。可見，我國已形成“應用+評價+審計”三者緊密結合的內部控制制度模式，這是融合國際先進經驗、立足本國國情的成果。該內部控制制度模式對全面提高企業管理水平及增強風險防范意識具有重要的理論意義和現實價值，對內部控制有效性進行自我評價是管理層的責任；為了增強披露的內部控制信息的可信度，對內部控制有效性進行審計是注冊會計師的責任。雖然內部控制審計與財務報表審計是兩種不同類型的鑒證業務，各自具有特殊性，但是從審計流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內部控制審計業務，在實踐探索中提出了整合審計這一創造性概念，通過資源共享、審計流程再造，執行整合審計流程時滿足兩種審計目的。我國《企業內部控制審計指引》中提出注冊會計師可以分別執行兩種審計，也可以整合審計，會計師事務所在提供審計業務的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會計師事務所都提倡整合審計，但是并沒有明確提出如何開展整合審計，甚至尚未意識到內控審計與財務報表審計之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實踐經驗為例，淺析會計師事務所整合審計的有效性。
二、整合審計的意義
從了解企業的內部控制作為財務報表審計的一個過程和關鍵審計程序，到今天會計師事務所要對企業的內部控制進行審計，并發表獨立的審計意見，足見企業的內部控制對企業財務報表以及企業整體發展水平和未來發展前景的重要性。有效的內部控制在減少舞弊、加強企業管理水平甚至提升業績方面能夠發揮較大的作用，這也是內部控制審計產生的原因。內部控制審計是保證企業內部控制有效性的關鍵環節；內部控制審計是與財務報表審計平行的均屬于基于責任方認定的合理保證的鑒證業務。對于企業而言，年末要接受雙重審計，考慮到成本效益原則，整合審計是符合其利益的最佳選擇。而對于會計師事務所而言，內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。總之，二者終極目標均是提高財務報告信息的可信性，有效的內部控制可以合理保證財務報表不存在重大錯報。內控審計與財務報表審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內部控制有效性的結論，利用內部控制審計結果來修改實質性程序的性質、時間及范圍，并利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序發現問題的影響，最重要的是，需要考慮發現的財務報表重大錯報對應的關鍵控制點的控制有效性。因此，在整合審計過程中獲取的審計證據可以相互印證和利用，對兩種審計進行整合，可以有效的利用審計資源實現審計目標，提高審計質量。
三、會計師事務所整合審計的有效性
1、對于之前會計師事務所單純實施財務報表審計而言，整合審計則是加入了內控審計的內容，而整合審計所起到的“1+1>2”的效果也因此產生。內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。筆者認為，整合審計確實可以起到節約審計成本的作用，但是，在內控審計過程中，通過對企業內部控制，包括企業層面的組織結構、企業戰略、企業文化、社會責任等及具體業務層面流程的了解，從而識別出內部控制缺陷。通過對內部控制缺陷的分析和評價，識別重要風險點，并評估其對財務報表的影響，從而指導財務報表審計的審計計劃和策略，這是整合審計相對于財務報表審計而言最重要的貢獻和作用。為突出表現整合審計的優越性和有效性，筆者將以不同業務流程為例，具體說明整合審計過程中，內控審計對財務報表審計所起到的風險導向作用。
2、從工程項目流程看在建工程核算與企業經營風險
A公司作為化工企業，工程項目較多，且具有規模大、投資時間長的特點。針對不同類型的工程項目，又進一步分為基建項目、技改項目和大修項目。在對其工程項目進行內控了解時發現，A公司出現個別技改項目最終按基建項目進行驗收和管理；個別小型基建項目最終竣工驗收時總投資金額翻番，變為中型基建項目。出現上述情況的原因多種，如：個別項目由于初步設計不到位，導致在后續施工過程中發現基建工程不能達到預期目的，從而進行二次設計，增加、刪除或修改某項設計，以至于基建成本增加；個別項目由于時間緊迫，出現“三邊工程”，即存在邊勘測邊設計邊施工的現象，由于缺乏嚴格的初步設計和概預算管理，導致工程成本難以有效控制。當然，針對初步設計不到位情況產生的原因，審計人員進一步追查，則可能發現初設評審工作或施工圖會審會議流于形式、設計單位的選擇未履行相關程序、設計變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對A公司工程項目流程的內部控制進行了解和評價后可知，其財務報表審計中，在建工程科目核算的準確性認定將作為重點關注項目，在建工程科目是否存在高估資產的可能，是否存在費用化項目資本化處理的可能，是否應對某項在建工程計提減值準備等等，都是財務報表審計中必須要考慮的風險點。同時，A公司存在大額貸款，現金流緊張；而工程項目投資大，項目周期長、項目管理不規范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應出公司資產管理及運營存在風險。
3、從生產管理流程看成本核算
B公司主要生產焦炭、甲醇、粗苯等化工產品。在對其生產流程進行了解后得知，B公司生產部門每天編制生產日報，每月編制生產月報，并向財務部門報送。財務人員根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量并結轉生產成本。生產日報中，各產品的日產量由生產班組人員根據計量儀器統計得出；而為避免產品由于揮發等正常性損耗對月產量的影響，B公司生產部在編制生產月報時，根據月初結存量、本月發出量與盤點的期末結存量，倒擠得出該類產品的月產量。因此，B公司生產部門存貨管理表現一貫優秀，即盤點的產成品結存量與生產月報反映的結存數始終相符。如果未關注生產部門日報表中的產量月累計數、計量儀器顯示的月產量數與生產月報倒扎的月產量之間的差異，并進行對比分析；直接根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量，那么B公司的資產管理堪憂。生產過程中的非正常損失及產成品管理過程中的非正常損耗將在企業看似規范的管理中被隱藏。筆者認為，在目前各公司財務基本實現電算化核算的大背景下，會計師事務所對生產成本的審計，依舊重點依靠對其成本的重新計算，已不容易發現成本核算的問題所在。然而，在內控審計過程中，公司關鍵控制點的缺失，生產管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時進行的財務報表審計提供了審計指引方向。
4、從企業戰略變化看財務報表層面風險評估
公司層面的內部控制一般情況下不易發生較大規模的調整和改變，然而，公司層面的內部控制一旦發生調整和改變，大多將會對公司業務流程層面造成重大影響。因此，公司層面內部控制的變化，直接影響注冊會計師進行的財務報表整體風險評估，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當等等，從而進一步影響財務核算以及財務報表的質量。C公司主要以生產和銷售電子產品、軟件開發及提供技術服務及技術咨詢等業務。上年底，該公司對其業務流程進行了梳理，并對內部控制進行重新設計，主要表現為組織架構和企業發展戰略的轉變。C公司以前年度銷售電子產品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產業的迅猛發展，市場上電子產品更新換代較快，產品差異化程度逐漸降低，利潤空間逐步縮小，因此，為發展新的利潤增長點，C公司在上年進行的業務流程進梳理中，對組織架構進行了調整，尤其對公司發展戰略進行了進一步規劃，即C公司將縮小電子產品的銷售規模，而將主要的利潤增長點放在軟件開發及技術咨詢服務業務。在新的企業戰略規劃指引下，今年公司銷售收入的構成發生了變化。經營戰略的變化直接影響到經營重心的轉移，公司的各職能部門各業務體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構和戰略的轉移而帶來的經營風險，這些都將對注冊會計師調險評估程序具有重大影響。更進一步，通過對C公司經營環境的了解，注冊會計師在財務報表審計時，需要重點考慮該變化對財務報表整體風險評估的影響，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當；是否存在需要特別考慮的領域等等，從而識別并評估影響財務報表的重大錯報風險，進而調整后續的審計策略，以提高財務報表審計的整體質量。
四、會計師事務所整合審計實施過程中可能存在不足之處
摘要：2007年1月1日實施的《中國注冊會計師審計準則》對審計報告中的強調事項段做出了較為明確的規定，同時對注冊會計師出具帶強調事項段審計報告的具體情形做出了規定；2010年頒布并在2012年1月1日實施的新審計準則對強調事項段做出了一定程度的修改。文章通過對比兩部審計準則中強調事項段相關規定的變化，分析對注冊會計師執業操作的影響以及針對出現的問題提出相應的解決措施。
關鍵詞：強調事項段 變化 影響
一、兩版審計準則的變化對比
（一）定義重述。2007年實施的審計準則（以下簡稱2007版準則）對強調事項段的定義是：注冊會計師在審計意段之后增加的對重大事項予以強調的段落。強調事項段需要同時滿足兩個條件，一是可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當的會計處理，且在財務報表中做出了充分的披露；二是不影響注冊會計師發表審計意見。2012年實施的審計準則（以下簡稱2012版準則）對強調事項段的定義是：審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務報表中恰當列報或披露的事項，根據注冊會計師的職業判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要。
（二）變化對比。通過2007版準則和2012版準則的定義，不難發現其中的變化。（1）2007版準則突出強調了“重大不確定性”，而2012版準則模糊了這一界定，不再突出不確定性的概念，拓寬了強調事項段的應用范圍。（2）2012版準則將“重大事項”改為“對財務報表使用者理解財務報表至關重要”。僅從定義來看，相比于2007版準則，2012版準則對強調事項段的界定以及應用范圍更加模糊，如何界定準則中所說的“至關重要”？這就更加需要依靠注冊會計師的職業判斷。雖然2012版準則擴大了強調事項段的應用范圍，但也為圖謀不軌的注冊會計師與被審計單位合謀欺騙財務報表使用者留下了更大的操作空間，從上市公司的年報來看，1992年出具帶說明段無保留意見審計報告的有2家，2013年則有99家，而且這種趨勢愈演愈烈，使廣大投資者有理由認為注冊會計師存在“作弊”之嫌。
結合其他規定也不難發現這兩版審計準則中強調事項段的變化。2007版準則將強調事項段的運用情形歸結為三類：（1）對持續經營能力產生重大疑慮；（2）重大不確定事項；（3）其他事項。其中前兩類在《審計準則第1502號――非標準審計報告》中，第三類零散地分布在其他審計準則中，如《審計準則第1332號――期后事項》《審計準則第1511號――比較數據》。其他事項主要可以概括為：期后修改原財務報表事項、上期財務報表未經更正及重新出具審計報告的重大錯報、對簡要財務報表出具審計報告等。2012版準則除了明確規定強調事項段的定義外，并沒有規定強調事項段的應用范圍，僅在執業準則指南中以舉例的方式說明注冊會計師可能需要加強調事項段的情況，大體可以概括為：財務報表已作出充分披露可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實、期后修改原財務報表事項、提醒財務報表使用者關注按照特殊目的編制基礎編制等。通過兩版審計準則對強調事項段具體應用情況的規定變化的對比，可以發現2012版準則并沒有像2007版準則那樣對強調事項段的應用情況做出明確規定，僅以定義為最終標準，不再要求哪幾種情況才能加強調事項段，為注冊會計師執業過程提供了操作空間。
二、對實務操作的影響
（一）2012版準則不再適用的情況。從2010年上市公司年報來看，審計報告中強調事項段涉及的內容可以概括為兩種情形：持續經營能力存在重大疑慮和不確定事項。重大不確定事項包括：未決訴訟、接受證監會調查、非公開發行股票是否批準、未來收入確認的不確定因素、未來的凈現金流量完成情況存在不確定性、合約終止涉及金額未定、不良貸款是否收取利息具有不確定性、尚未解除的擔保責任。相對于2007版準則，判斷以上事項的發生是否屬于重大不確定事項關鍵要看該事項是否符合2012版準則中“對財務報表使用者理解財務報表至關重要”的條件，如果沒有達到“至關重要”的程度，即使該事項發生，也不能在審計報告中列為強調事項段。從審計理論來看，重要性主要應從數量和質量兩個維度考察，一個事項涉及的金額數量重大，但從性質上來講并不會對企業財務構成實質性影響，那么它也是不重要的。
（二）2012版準則應當增加強調事項段的新情況。2012版準則并沒有提出強調事項段的具體應用情況，僅在指南中舉例，包括：異常訴訟或監管結果具有不確定性；提前應用對財務報表有廣泛影響的新會計準則（允許的前提下）；存在已經或持續對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難。通過兩版審計準則在這方面規定的前后對比可以發現，2007版準則突出強調事項段的不確定性特征，如對持續生產經營能力的重大疑慮。而結合2012版準則的定義和指南中的舉例來看，它并沒有強調不確定性，從這個角度來說，2012版準則中強調事項段的應用范圍擴展了，既可以是不確定事項也可以是確定事項，只要它“至關重要”，例如，財務報表日后發生對被審計單位經營發展有至關重要影響的企業合并或處置子公司事項、財務報表日后外匯匯率發生異常變化導致資產負債計價發生異常重大變化事項、財務報表日后發行股票和債券以及其他巨額舉債等，這些事項屬于確定性事項，但其發生對財務報表使用者理解財務報表有重大影響，因此也應該加強調事項段。
（三）對強調事項段的濫用。強調事項段應用范圍擴大，應用界限模糊，對注冊會計師而言既是機遇又是挑戰。強調事項段與其他說明段不同，作用僅在于提醒財務報表使用者的關注，它并不影響注冊會計師發表審計意見；但說明段則是為了說明導致所發表的審計意見或無法表示意見的原因，并在可能的情況下，指出其對財務報表的影響程度。另外，強調事項段是針對財務報告中披露的內容加以說明，發表強調事項段后要明確提及被強調事項以及相關披露的位置，以便在財務報表中找到對該事項的詳細描述；而其他說明段中的內容并不一定在財務報告中披露，只要注冊會計師根據職業判斷認為與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關且未被法律法規所禁止，就可以添加。從這個意義上說，上市公司更加傾向于注冊會計師發表帶強調事項段的無保留意見審計報告，因為相關研究表明，市場對于帶強調事項段的審計報告所釋放的負面信息反應更為微弱。而有些注冊會計師受到利益驅使，迎合被審計單位，或者為了規避責任，也樂于出具帶強調事項段的審計報告。這樣就形成了注冊會計師利用強調事項段與被審計單位合謀的局面。
比較典型的例子是本應發表否定意見的審計報告，變為帶強調事項段的無保留意見審計報告，二者的意義天壤之別。特別是當被審計單位涉嫌訴訟案件時，這種情況表現得更為明顯。被審計單位有面臨敗訴的可能性，對于可能的賠償卻未作任何賬務處理，在財務報表中也未進行披露。而此時，注冊會計師為了迎合被審計單位，有可能將訴訟材料從審計檔案中刪除，同時為了免除自己的責任，將該事項在強調事項段中說明，并謊稱自己并沒有收到有關未決訴訟的相關信息。這種行為就是對強調事項段的誤解和濫用，使審計報告失去了應有的作用，無法滿足信息使用者的要求。
三、解決措施
（一）運用新審計準則，增強適用性。如上文所述，2012版準則出現了很多新情況，一方面，對于強調事項段定義和使用情況的界定更加模糊，也就是說，在實際應用中更加強調注冊會計師的職業判斷，這實際上對注冊會計師的執業能力提出了更高的要求。如何通過自己的職業素養去判斷某一事項是否“至關重要”，如何判斷某一事項是否符合強調事項段應用的新情況，這些都是對注冊會計師職業素養的考驗。另一方面，相比于2007版準則，2012版準則明顯擴大了強調事項段的應用范圍，注冊會計師能否適應擴大的新情況，更新現有知識儲備，同樣是對注冊會計師的考驗。注冊會計師應該加強對新審計準則的學習，更新知識以適應新形勢，同時結合過去的執業經驗，總結出一套新的能夠適應新情況的執業方法，這對于我國審計事業的發展有重要意義。
（二）理解新審計準則，避免誤解濫用。之所以出現誤解，特別是把強調事項段和其他說明段的適用情況混淆，很大程度上是因為注冊會計師職業素養的欠缺，抑或對新審計準則的內涵理解不到位。而出現對強調事項段的濫用，則是注冊會計師的職業道德出現了問題。從這個意義上講，新審計準則所提供的空間反而成了某些注冊會計師鉆空子的途徑。因此，強化對注冊會計師的職業素養和職業道德的培訓與監管，成為2012版準則實施后的一項重要工作。
（三）加強監管。注冊會計師協會應充分發揮其對注冊會計師行業的指導與監督職能，提高注冊會計師職業素養和職業道德。另外，政府相關職能部門應該加強對注冊會計師行業的監管，保證該行業的良性發展，不能讓新審計準則成為某些注冊會計師鉆空子的途徑，以使審計報告持續發揮其應有的作用。
四、結論
2012版準則相比于2007版準則在強調事項段方面出現了很多新變化，無論從概念的界定還是對于具體適用情況的表述，都更加靈活寬泛，這一方面有助于注冊會計師充分發揮其主觀能動性，運用審計知識更好地服務于被審計單位，促進我國審計事業的發展。但另一方面，寬泛的操作空間和更廣泛的應用范圍也留下了很多隱患，特別是對于相關規定的誤解甚至E用，極大削弱了審計報告應有的作用。鑒于此，本文認為注冊會計師應自覺加強職業素養和職業道德建設，并配合協會和相關部門的監管，是解決其不良影響的有效途徑，從而更好地促進我國審計事業的發展。S
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【關鍵詞】 非上市企業 會計報表附注 問題 建議
新《企業會計準則》強調：報表附注是財務報表不可或缺的組成部分。會計報表附注拓展了企業財務信息的內容，突破了報表揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性，增進了會計信息的可理解性，提高了會計信息的可比性，體現了決策有用性的特征，使會計報表使用者能更充分了解其所關心的經濟實體的財務狀況和經營成果及未來的發展，并作出正確的決策。目前報表使用人獲取會計報表附注的主要途徑是經會計師事務所審計后的審計報告。
我集團對外參控股40余家企業，涉及化工醫藥、機械裝備、建材輕紡、金融擔保等多個領域。從近年來獲取的被投資單位審計報告來看，大部分企業已執行企業會計準則，只有少數幾家執行企業會計制度。報告附注披露形式多樣，有的十分“精彩”，言簡意賅，重點突出，如系統內的上市公司、上市公司的子公司等，報表附注格式漂亮，披露嚴謹、充分；有的則“洋相百出”、刪繁就簡、含糊不清，主要是一些中小企業審計報告附注。審計報告附注披露的參差不齊，折射出了會計師事務所審計報告質量的高低。
一、非上市企業審計報告會計報表附注披露存在的問題
1、披露內容不嚴謹
第一，部分會計報表附注與會計報表金額不一致，主要會計項目附注的數據縱向、橫向加減合計不一致。會計報表與會計報表附注數字相互勾稽、吻合，這可以說是對附注披露最基本的要求。出現這種錯誤，往往是審計、復核人員的粗心所致。
第二，會計報表附注中不同部分內容相互矛盾。如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述長期股權投資的核算方法：一般持有被投資企業股權比例20%以上，應采用權益法核算；50%以上時，應當采用成本法，并編制合并會計報表，而“財務報表項目注釋”中顯示其持有某企業的股權比例為38%，且沒有說明特殊原因，實際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權益法，但企業采用了成本法，既不能準確反映長期股權投資的真實價值，又會對損益產生重大影響。又如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述壞賬準備計提采用年末余額百分比法，但“財務報表項目注釋”―應收款項卻顯示沒有提取壞賬準備。“會計報表主要項目注釋”的披露與前面“主要會計政策與會計估計”表述內容大相徑庭，容易導致財務報告使用者無所適從，極大地影響了審計報告的質量。目前，一般是由會計師事務所代編企業附注，而會計師事務所編制附注都采用程式化的模板，未認真地逐一進行復核、修改。
第三，附注中現金流量表補充資料各項目填列不正確等。如某公司間接法編制的將凈利潤281.31萬元加上調節的明細項目和為510.54萬元，不等于經營活動的現金流量-251.28萬元，經仔細與具體項目核對，原來是將投資損失（減收益）一欄填錯了，投資收益380.9萬元應列示-380.90萬元，卻填成380.90萬元。
第四，同一家會計師事務所不同報告期會計報表附注對同一內容的表述不一致或邏輯不符。如某公司在上年附注中披露固定資產中無運輸設備，在本期報表附注中披露的固定資產期初數中卻包含運輸設備等，也無相關變化說明。
2、披露不完整
第一，部分企業（執行新企業會計準則）只列報了現金流量表主表，附注中未披露間接法編制的現金流量表補充資料。按企業會計準則第31號―現金流量表規定，企業應當在附注中披露將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息。直接法和間接法編制的現金流量表互為補充，互相驗證，可以讓使用人對不付現的成本和不影響經營活動的現金流一目了然。
第二，未披露重要的可選擇的會計政策和確定依據。如某企業應收賬款計提了壞賬準備，但是在會計政策中未說明壞賬準備計提的方法和比例。又如某公司將持有的上市公司投資列作長期股權投資（成本法），但未披露判斷的依據，只是在附注段里拷貝了會計準則里的相關規定。持有的金融資產是列入可供出售金融資產，還是交易性金融資產？長期股權投資？不同的判斷將導致不同的會計計量，對在報表中確認的項目金額具有重要影響。如不披露會計政策及其確定依據，使用者不理解企業選擇和運用會計政策的背景，降低了財務報表的可理解性。
第三，未披露前期會計差錯導致的報表期初數和上年同期數的調整及原因，報表使用人不清楚個中變化的原因，無法和上年數進行銜接，產生判斷的混沌。如：某公司調整了資產負債表中長期股權投資、應交稅費、投資收益等十個項目的期初數，但是在報表附注中未披露調整的各項目金額、調整的原因和性質。
第四，重要項目出現遺漏。如某公司未披露所有者權益相關明細科目，盡管本期未發生變化，但期初余額很大。財務報告是提供給非特定的財務報告使用者的，作為財務報告使用者沒有義務逐年閱讀企業的財務報告，所以對一些前期結余數量較大的余額有必要在年報附注中清晰表述相關數據的來龍去脈。
3、披露不充分
第一，重要的會計項目披露不充分。資產負債表如固定資產項目，未詳細披露在建工程轉入的固定資產類別、金額；未披露不同使用狀況的固定資產信息，像期末已提足折舊仍繼續使用的固定資產原值、閑置固定資產、受到限制的固定資產等。又如在建工程項目往往金額較大，但多數企業只是列示項目名稱，本期增加、期末金額，未單獨列示利息資本化的金額，也未詳細披露項目何時開始，總投資多少，其中土建、設備各多少。
第二，利潤表的主要項目披露往往過于簡單，無明細項目。如“三項費用”的披露只是重復了利潤表中費用的名稱和本期、上期數，這樣披露無任何意義。大部分公司的銷售費用和管理費用未披露職工薪酬、業務招待費、研究開發費、安全經費等重要明細，財務費用未按利息收入、利息支出、匯兌損益、手續費明細項目列示。
第三，研發支出未充分、完整披露。研發支出是個“中間科目”，按研究和開發階段分別確認為當期損益和資本化為無形資產。大多數企業在無形資產里會披露資本化的研發費用和尚未轉入無形資產的開發支出金額，但都沒有在管理費用項目披露研發費用的金額，這樣報表使用人無從獲知完整的研發支出總投入。如某公司承擔國家科研項目，但是附注中對此項目的總投資、項目累計支出、項目補貼、項目進展并未進行說明。為了應對當前金融危機，企業加大了自主研發的投入，研究開發（R&D）活動作為技術創新的源泉，成為了企業保持核心競爭力、取得生存和發展的關鍵。對于報表使用人來說了解企業研發的投入水平及實力，可以預測企業未來的盈利能力和發展潛力。
第四，關聯交易披露“點到為止”。對關聯方交易的披露，有的企業“刪繁就簡”，有意回避；有的企業“點到為止”，模糊不清。如某公司雖披露與關聯方的交易（購鋼材、支付擔保費、提供設計等），但是對關聯交易定價政策卻未披露，該公司年末有大額預付關聯方貨款，對于未結算項目的金額卻未披露。不公允的經常性關聯交易往往披著合法的“外衣”，直接影響企業當期損益，甚至會侵占小股東利益。
第五，或有事項揭示不明確。對或有事項特別是預計負債方面揭示不明確或回避揭示，隱藏了可能存在的財務風險。如一些公司未披露為外單位擔保的事項，或有所隱瞞，部分披露擔保事宜。又如：披露未決訴訟的企業不多，有些只披露了原因，但沒有披露產生的財務影響和補償的可能性。
二、完善會計報表附注的建議
審計報告所附的已審會計報表如果沒有會計報表附注的重要補充，將直接影響會計報表使用者對報表的理解。筆者認為應從以下幾方面完善非上市企業的附注披露。
1、需要進一步完善附注信息披露制度體系
可將原先散見于各具體會計準則的附注披露要求進一步歸總、規范，對其格式、內容作一些比較詳盡的可操作性的規定。中小企業量廣面大，而小企業會計準則尚未正式，附注披露形式五花八門，缺乏統一性和規范性，須盡快制定、完善相應的差異化信息披露制度體系。
2、須著力提高會計師事務所的審計質量
如前所述，審計報告會計報表附注披露存在著邏輯性低級錯誤、重要事項披露不完整、不充分等問題，暴露出會計師事務所審計報告質量問題。會計報表附注審計是會計報表審計的重要組成部分，直接影響審計人員發表意見和審計結論，從而影響審計報告質量。審計報告的質量是會計師事務所的競爭力和生存之本。會計師事務所應重視附注信息的披露，恪守職業道德，運用職業判斷，嚴把審計復核關，杜絕低級錯誤的發生，提供報表使用人重要、有用的會計信息，維護事務所的專業、客觀、公正的“經濟警察”形象。財政部門、注協等監管機構應加大對會計師事務所的業務檢查和監管力度，只有通過監管促進發展，不斷提升會計師事務所執業水平，提高會計信息披露質量。
3、提高會計人員編制附注的意識和職業素養
由于我國會計報表附注起步較晚，財務人員對會計報表附注重視不足，普遍認為會計報表附注披露增加了工作量，往往交由會計師事務所代為編制。而且對表外信息的提供也存在諸多疑慮，擔心披露過多有可能泄露企業的商業秘密。殊不知，會計法、相關會計制度規定會計報表附注應該由被審計單位自行編制，是會計人員應負有的責任。財政部門作為會計工作的主管部門應加大宣傳和培訓的力度，強化財會人員編制會計報表附注的意識，并逐步提高會計人員的業務水平和專業判斷能力，使其能正確處理信息披露的充分性與恰當性的關系，重點突出、詳略得當。
4、強化信息披露的監督體系
從會計信息的提供者來說，作為理性的“內部人”，有隱藏對自己不利信息的需要。中小企業的信息存在“不對稱性”，“外部人”容易被誤導，做出錯誤的決策。因此，需要強化有力的監管體系，促進信息披露質量的提高。要加大財政、審計、稅務等政府部門對會計信息披露的監控管理，充分發揮各自的職能，使會計信息失真現象得到有效控制。
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論文關鍵詞：上市公司;內部控制;審計
1 引言
安然、世通等一系列公司財務舞弊事件使各國政府監管機構、企業界、學術界以及廣大投資者對內部控制的重視程度進一步提升，政府監管機構也將監管的重點從單純注重財務報告本身的可靠性轉向同時注重保證財務報告可靠性機制建設，要求企業披露內部控制相關信息，并要求聘請注冊會計師對內部控制有效性進行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業財務報告內部控制進行審計。
2010年4月26日，財政部會同證監會、審計署、國資委、銀監會、保監會等部門在北京召開聯合會，隆重了《企業內部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業內部控制基本規范》，共同構建了中國企業內部控制規范體系，自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業提前執行。執行企業內部控制規范體系的企業，必須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。政府監管部門將對相關企業執行內部控制規范體系的情況進行監督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業經營管理水平的重要舉措，也是我國應對國際金融危機的重要制度安排。
2 上市公司內部控制審計概述
2.1 內部控制審計的基本概念及范圍
內部控制審計是指會計師事務所接受業務委托，對上市公司特定基準日內部控制設計與運行有效性進行審計。注冊會計師基于基準日內部控制的有效性發表意見，而不是對財務報表涵蓋的整個期間發表意見。
目前，實行內部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內部控制。我國《企業內部控制審計指引》規定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對財務報告內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務報告內部控制是指為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。
2.2 財務報告內部控制審計與財務報表審計的關系
財務報表審計要求注冊會計師在實施進一步審計程序之前，了解企業內部控制，實施風險評估程序。注冊會計師會根據在風險評估階段評估的重大錯報風險程度決定實施進一步的審計程序類型。如果被審單位的內部控制本身的設計是合理的，且得到執行，則注冊會計師就要測試內部控制運行的有效性，并據此決定實質性程序的性質、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實施實質性程序。由此可知，對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段。然而，在財務報告內部控制審計中，也要求注冊會計師對企業控制設計和運行的有效性進行測試。可見，內部控制審計中獲取的證據可以用于財務報表審計，同樣財務報表審計中發現的問題可以為內部控制審計提供審計證據的線索，同一審計證據可以在兩種審計中加以利用。
3 上司公司內部控制審計基本思路
3.1 計劃審計工作
注冊會計師應當恰當的計劃內部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關事項對財務報表和內部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。
3.2 識別企業層面控制
注冊會計師應當測試對評價內部控制有效性有重要影響的企業層面控制。注冊會計師對企業層面控制的評價，可能增加或減少本應對其他控制所進行的測試。企業層面的控制包括：與控制環境相關的控制；針對管理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；企業的風險評估過程；集中化的處理和控制；監控經營成果的控制；監督其他控制的控制；對期末財務報告流程的控制；針對重大經營控制及風險管理實務的政策。
3.3 識別重要賬戶、列報及相關認定
注冊會計師應當識別重要賬戶、列報及相關認定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將對財務報表產生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應當依據其固有風險，而不是考慮相關控制的影響。
3.4 了解錯報的可能來源
注冊會計師通常應用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術應當與企業員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關文件及重新執行控制等程序。
3.5 選擇擬測試的控制，并測試內部控制設計和運行的有效性
注冊會計師應當評價控制是否足以應對評估的每個相關認定的錯報風險，并選擇其中對形成評價結論具有重要影響的控制進行測試。如果控制由擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力的人員按規定執行，能夠實現控制目標，從而有效地防止或發現可能導致財務報表發生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設計是有效的。注冊會計師應當測試控制運行的有效性。如果控制正在按照設計運行、執行人員擁有有效執行控制所需的授權和專業勝任能力，則表明控制的運行是有效的。
3.6 評價控制缺陷
注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。
3.7 完成審計工作，出具審計報告
注冊會計師在出具審計報告前，應當取得經企業簽署的書面證明。同時，還應當與企業溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。在形成審計意見時，注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發現的錯報以及已識別的所有控制缺陷。在評價審計證據時，注冊會計師需要查閱本年度與內部控制相關的內部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。注冊會計師需要在審計報告中清楚地表達對內部控制有效性的意見，并對出具的審計報告負責。
1、對審計環境的影響
傳統審計是在企業的手工會計信息系統環境下進行的。由經濟業務產生紙性的原始憑證，會計人員根據原始憑證編制記賬憑證，根據記賬憑證登記明細賬和總賬，期末根據賬簿編制報表。企業從原始憑證開始到報表的形成每一步都有文字記錄，都有經手人簽字，整套賬務系統都有紙介質保存，以便審閱。隨著Internt的普及與發展，電子商務大大地改變了企業傳統的交易模式，為企業開辟了更為廣闊的市場。企業可以把產品資料、銷售合同樣本、付款方式與折扣條件等都放到企業的網頁上，客戶隨時都可以訪問查閱。客戶可以從網上了解商品，詢問價格，簽定合同，發送訂單，甚至可以直接在網上設計自己喜歡的商品。網絡技術與電子商務不僅改變了企業傳統的交易模式，而且使企業內部的經營管理發生了質的變化，促使了虛擬企業的產生。這些企業只要在Internet的一個站點上租用一定的空間，經過數字認證機構的認證，即可在網上接受訂單、尋找貨源、進行買賣。電子商務與網絡經營使企業的經濟環境、組織結構、經營方式與管理模式等審計環境發生了巨大變化，審計人員必須了解和適應審計環境的改變。
2、對審計目標的影響
傳統審計目標只是停留在對被審計單位財務報表的合法性、公允性上，注冊會計師收集證據的唯一目的就在于使自己能夠對財務報表是否在所有重大方面公允反映被審單位的財務狀況、經營成果和現金流量發表意見并出具真實合法的審計報告。由于網絡賬務系統的共享性，投資者或有關特定信息使用者可隨時通過獲得授權上網查詢企業的財務狀況和經營成果，信息的及時性大大提高。而作為事后反映的財務報表，對投資者、信息使用者的重要性已大大降低。在信息技術飛速發展的電子商務環境下，傳統審計已不適應信息時代的審計要求。
3、對審計對象的影響
審計對象的本質是企業的財務收支及其有關的經營管理活動，而在電子商務中，企業的財務收支及其有關的經營管理活動的特點發生了巨大的變化，各種業務隱性化和數字化，使舞弊行為更易發生。此外現代審計賴以存在的內部控制制度也出現了新特點，傳統手段無法對新環境下的內部控制進行評價，也就無法得出正確的審計結論。網絡經濟時代管理思想進一步拓展，管理軟件不斷走向成熟，出現了企業資源計劃(簡稱ERP)和業務流程重組(簡稱BPR)等以信息技術為基礎的信息管理。ERP軟件的應用和BPR的實施加劇了傳統管理流程的變革，使審計面臨的對象更加復雜，符合性測試和實質性測試的難度大大增加。計算機審計需要考慮的已不單單是財務管理信息系統，還需要考慮各種計算機管理信息系統。未來企業內外資源的有效計劃及其優化和執行，將是一個基于共同知識體系的全球化的應用。新的觀點認為單一企業的應用所產生的效果是非常有限的，只有群體的應用效果，才能為企業帶來更大的利益。這就預示審計還將面臨一種多公司交叉的更為廣闊的網絡系統。
4、對審計內容的影響
電子商務系統的特點及其固有風險決定了審計內容必須包括對電子商務系統處理和控制功能的審查，以證實其對交易事項的處理是否真實、合法及完全可靠，這是傳統審計所沒有的。為防范金融犯罪，保證電子商務和網絡財務的安全可靠，加強系統內部安全控制的審計將成為審計工作者面臨的又一個嶄新的課題。
5、對審計方式的影響
網絡經濟改變了審計信息的收集方式。收集審計信息主要是收集審計證據，我國的注冊會計師審計準則規定，注冊會計師在審計過程中可以采用檢查、監督、觀察、查詢及函證、計算和分析性復核等審計程序獲取審計證據。而在網絡環境下，幾乎所有資產都由計算機實時動態管理，企業所有的會計資料和相關資料都存放于互聯網上，審計人員可采用網絡交談和發電子郵件等方式進行查詢和函證，也可進行檢查、觀察、計算和分析性復核。這與傳統審計相比，一是提高了審計證據的及時性和客觀性，降低了收集審計證據的成本。二是改變了審計信息加工、傳輸和存儲模式。傳統意義上的審計工作被大大簡化，只有在某種特定條件下還須由人來監盤實物庫存、實地觀察實物變動及其記錄。
6、對審計方法與技術的影響
審計方法和技術是為了實現審計目標，對被審計單位實施審計過程中所采用的各種手段，它是順利完成審計工作，提高審計工作質量的重要保證。一方面，電子商務的出現使無紙貿易成為現實，面對這種審計線索，電子化或無書面記錄經濟業務的審計，沒有現代信息技術的支持是不可能完成審計任務的。另一方面，眾多“網上實體”、“網上銀行”、遠離多主體的網上合作體迅速涌現，面對這些“網上實體”，其主要的資產是知識、信息及人力資源等無形資產，它們來自于“媒體空間”，對它們的審計就必須深入到媒體空間中去，運用傳統審計技術無法做到這一點。
7、對審計風險的影響
審計風險是指財務報表存在重大錯報而審計人員發表不恰當審計意見的可能性。傳統審計中，注冊會計師主要通過評審被審計單位內部控制來確定實質性測試的性質、時間和范圍，以此將審計風險降到最低。而網絡經濟的發展使得被審計信息由紙張為信息載體轉變為磁盤、磁帶等磁性介質為信息載體，記錄于磁性介質上的信息是不可見的，必須借助于計算機的翻譯，才能以可見和易懂的文字形式打印或顯示出來。對磁性介質上的信息進行修改可以不留下任何痕跡，也難以實現諸如簽字、蓋章等使信息證據化的操作。這些都可使得審計風險中的固有風險和控制風險加大。網絡環境下的審計業務，主要的審計證據來自于系統網絡，屬間接證據，其可靠性依賴于網絡內部控制制度的健全有效性，審計人員僅僅通過常規的審計測試程序難以確定企業有多少重大錯報以及財務報表的部分或全部認定是否真實、公允，導致審計風險難以控制。
8、對審計線索的影響
審計線索對審計來說是極為重要的。在傳統會計中，一般由經濟業務產生紙質原始憑證，然后會計人員根據原始憑證編制記賬憑證，根據記賬憑證登記明細賬和總賬，期末再根據各賬簿編制會計報表。每一步都有文字記錄，審計線索十分清晰，審計證據主要由書面證據組成。而在交易及核算都實現網絡化的環境下，企業與外部的交易和企業內部業務處理的憑據都以電子信息的形式保存，并在網上傳遞，編制記賬憑證、登記賬簿、編制財務報表都由計算機按指定程序執行，實現了會計核算自動化。憑證、文件的生成方式、傳遞路線和傳遞方向都發生了變化，審計線索似乎不見了，要跟蹤某項業務發生的流程也顯得尤為困難。
9、對審計報告的影響
傳統審計一般是在審計人員完成外勤工作后經過一段時間的整理才能編制完成審計報告。從企業財務報表報送到審計報告完稿，往往間隔幾個月，時效性不強，且往往發生期后事項，必須在審計報告中加以披露。而在電子商務環境下，由于企業的會計信息隨時可通過授權獲取，滯后幾個月的審計報告對信息使用者的用處已不大，為發揮審計報告的應有作用，必須加快審計報告的報告速度。盡管現行審計報告有四種類型，但它們關注的重點是被審計單位財務報表的整體情況，對被審單位的預測信息和明細信息披露的很少，而未來預測信息及會計明細事項在知識經濟時代恰恰成為審計的重點之一。因此，對傳統審計報告的期間、內容、結構還必須作出深刻的變革來適應審計環境的變化。
10、對審計立法的影響
網絡經濟條件下，對業務是否合法合規必須以法律為依據。但是，目前的審計法規基本上是適應傳統書面記錄的，網絡審計將導致許多新的法規問題尚待解決。例如，電子證據的無形性和易篡改性造成了審計證據確定的困難；電子簽名因不同于手工簽名而導致法律上難以認定；電子合同的瞬間完成使得合同簽訂和生效時間的確定存在爭議等等。這在一定程度上使得網絡審計工作，尤其是進行合法審計時處于無法可依的局面，需要立法加以明確。
關鍵詞：企業 財務審計 問題 對策
一、 企業財務審計
最開始的財務部門只是對企業的財務收入支出進行監督管理，而隨著國家經濟的發展和制度的完善，財務的工作也不僅僅是簡單的記賬管理一下，是對企業的一切經濟活動及經營活動都要進行監督和管理。財務的審計工作是對企業的經濟計劃進行審核，檢查活動計劃的可行性和合理性。首先是對其經濟活動的合法性進行監督，其活動是否違法國家法律法規及當地相關部門的規定。還要對企業的經營活動、同時要負責對企業內部控制進行監督和評價。除此之外，對于企業的策略方針、工作流程規范及政策制度等等進行監督和控制，以此保證企業的經營活動得意順利運行。除了對企業經濟活動得合法性，還要對其真實性和有效性進行必要地監督。企業財務審計部門在進行審計的過程中要仔細的審查財務收入支出的報表、統計數據等是否真實，企業是否履行了自身的經濟責任等等。
審計部門要對自己的職責范圍有一個明確的認識。在企業中，財務審計除了有監督的職責之外，另一個重要的職責就是評價。首先是要完成對企業內部控制的評價，在內部控制系統中，內部審計工作是一個至關重要的環節，對內部控制進行評價能夠加強內部控制的實施。除了對內部控制的加強，審計部門還要加強對企業的社會效益和經濟效益的評價。要充分掌握企業財務的收支情況和生產經濟活動并嚴格審查。對企業所取得的業績作出公正、合理的評價和意見，最后發現和分析影響企業的因素并采取相應的措施，為企業的發展盡職盡責，發揮財務審計的價值。
二、企業財務審計中存在的問題
（一）企業財務審計缺乏獨立性
獨立性是企業內部財務審計開展工作的前提條件。只有賦予財務審計獨立的空間，審計才能夠更加公正、客觀的進行審計工作。而我國企業財務審計部門一般都是由企業內部設計和管理，審計部門就受到了企業領導、上級部門直接管理，缺乏獨立空間，同時也沒有監督管理，極大的限制了企業財務審計工作的開展。
（二）企業財務審計范圍受限
財務在最開始的時候僅限于對財政收支的管理，只對財務的收入支出記賬，完成財務的統計工作。而隨著企業的發展，財務部門的工作范圍不僅僅停留在對財務收支的記賬上面了。更是對企業的一切經濟活動及企業的規章制度進行監督管理。但在實際生活中，我國的很多企業對財務審計的認識依然停留在傳統的觀念上，對財務的職責范圍也只是規劃了財務收入支出進行管理，財務的審計僅僅局限于財務會計方面的審計，并且財務審計歸于財務部門直接管理，這無疑給財務審計的工作賦予了限制。雖然也有個別的企業對財務與審計進行了分離，但并沒有從根本上解決問題。財務審計的公正性始終受到質疑。同時，我國的財務審計往往沒有做計劃和預算的習慣，只對已發生的事情進行審計，涉及范圍面狹窄，雖然我國一直在對財務審計部門進行改革，但目前的狀況并不樂觀。
（三）財務審計執行力度不夠
由于部門設置的原因加上制度的問題，我國企業在財務審計上地執行力度不夠強硬。并且存在著一種“馬后炮”的現象，平日沒有企業活動及存在的危害做預測，而在出現問題的時候才急匆匆的采取措施進行補救。俗話說，未雨綢繆。只有在事先做好預測及相關準備工作，才能提高辦事的效率，才能提高企業的管理水平進而實現企業的發展。很多企業在財務審計方面的制度方針比較完善，但是在實際執行過程中缺乏相應的落實，在財務審計工作的有效性上面大打了折扣。
（四）缺乏專業的審計人員
財務審計工作是一項需要具備高素質、高水平、經驗豐富的人才擔任。在我國很多企業中，財務審計人員的專業水平低下，沒有經驗支撐，不會靈活應變，加上企業在這方面缺乏引導和培訓。致使在審計工作上缺乏有效的審計手段，沒有適應發展趨勢，影響著財務審計的高效實施。另外還有一部分人職業道德低下，對工作馬馬虎虎，態度慵懶，欠缺敬業精神。這些都對財務審計帶來極大的負面影響。
三、企業財務審計中的改進對策
（一）提高財務審計的獨立性
獨立性是財務審計工作開展的前提。要實現財務審計的高效實施，首先要提高財務審計部門的獨立性。只有這樣才能充分發揮財務審計工作的職能和潛力，對企業資本運營有效的監督。在具體的實施上可以設立專門的產權機制，將審計部門從財務部門徹底的分離出來，轉移到產權機制下。這樣就可以有效的提高財務審計的獨立性，改變其內審無力的局面。同時，確立監事會、董事會為主體的內審機制也是一種行之有效的方法，有利于實現企業財務審計工作的獨立性和權威性。
（二）拓寬審計范圍
提高企業的審計管理的第二點就是要拓寬審計管理的范圍。而不能再停留在對簡單的記賬收賬工作上。拓展的范圍可以先從內部控制開始，將財務審計的權限范圍由財務審計擴大到管理的審計，對內部控制有效性、合法性進行監督和評價。然后可以將審計提升到對專項業務的審計，監督其工作進展及最終效益。并將傳統的事后補漏轉變為事先預測，及時發現和解決問題，降低企業經濟活動和經營的成本。以此實現企業更加全面的管理，提高企業的經濟效益。最后是將審計的工作模式進行轉變，可以將原先的分散式管理轉變為行業式管理，并設計內部審計機構，并組織一支訓練有素的專業審計人員進行管理，以實現審計監督的有效實施。
（三）健全審計機構，加大執行力度
首先，應逐漸完善財務內部審計制度內審制度，有利于提高財務審計工作的強制性和權威性，也有利于監督審計人員，保證審計工作的真實準確性，真正發揮財務審計工作的實際功效；其次，加強內部財務審計人員的隊伍建設。內審人員只有不斷拓寬自己的視野，才能有效地進行審計。
（四）信息化技術的廣泛應用
企業在財務審計中，應逐漸轉變傳統的審計技術。采用現代化的審計手段，通過控制會計的信息系統。查閱相關的會計信息，實現多元化的審計程序，能夠高效、及時的發現財務會計中的相關問題，但是在使用網絡技術進行審計時應做好數據加密工作。還應注意防范計算機隨時出現的狀況，保證財務審計工作的有序進行。
（五）提高審計人員的素質
伴隨現代技術的不斷應用，傳統的審計方法已不能適應各種需求，這需要專業技能高、熟練掌握現代化技術的審計人員。還應加強審計人員的繼續教育，以適應不斷變化的市場環境，使其專業水平始終處于最前列。
四、以國有企業為例分析審計的改制
（一）對時間和范圍的改制
首先，對財務報表應審計的單位進行改制。現階段我國國有企業與其余企業間存在較為復雜的關系。因此，在進行改制審計時應針對實際情況進行，不能漫無目的的盲目進行。其次，要對財務審計時間段進行改制。目前，在我國國有企業的財務審計中。并沒有對時間段的改制進行相應的規定。但是對股份有限公司和上市公司的審計進行具體的規定，即三年一期，國有企業的財務審計報表應依據其規定。對國有企業的財務審計進行時間段的改制。對于個別企業，還應不斷進行探索。弄清其時間段的限制。
（二）充分利用報表
首先，應使用不同類型的審計報告類型。作為國有產權的持有單位應對會計事務所出具的審計報告進行相關的分析研究，對于不符合企業實際要求的，應要求予以整改。在進行審計工作時，對于與報表項目調整有關 的，應對調整后的相關財務報表進行出具。其次，財務審計報告實現與資產評估報告的有效銜接。根據國有企業財務審計報告改制的方案。進行相關的資產評估工作，沒有經過財務審計批準的不能進行有效的資產評估。為實現財務審計的全面改制。應對沒有實際參與資產改制范圍的進行剝離。還要制定一定的評估值，這樣才能提高評估的效果。
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一、財務困境的判斷
一般來說，不管什么情況導致的財務困境，很少無前期跡象或征兆出現，有人稱之為紅旗或警訊。Stephen A.Ross列舉了一些典型事例：如股利減少、工廠關閉、虧損、解雇員工、高級主管的辭職、股票價格暴跌等。根據我國的實際情況，一般把上市公司的財務狀況異常而被特別處理（Special Treatment，簡稱ST）作為上市公司陷入財務困境的標志，用于提示投資者注意風險。ST 公司產生的原因主要是由于公司的財務狀況出現異常，即最近兩個會計年度的凈利潤經審計均為負值或最近一個會計年度的審計結果顯示每股凈資產低于股票面值。因此通常情況下，上市公司被特別處理是判斷上市公司陷入財務困境的一種方法。按照國際通行做法，我們也可以通過Z 指數（Z Score）模型來判斷企業是否陷入財務困境及其程度。
1968年美國學者Altman首次將多元線性判別分析方法引入到財務危機預測領域，并對提出破產申請的33 家公司和同樣數量的非破產公司進行了研究，選取了五種財務指標，通過多元判別模型產生了一個總的判別分值，稱為Z 值，并依據Z 值進行企業財務困境的預測，能實現破產前一年高達96.12%的預測精確度，該模型被稱為Z 指數（Z Score）模型：Z=1.2X1+1.4X2+3.3X3+ 0.6X4+0.999X5，其中Z 為破產指數；X1 是營運資本與總資產的比值，用于反映企業變現能力，一個企業若營運資本太少，將會使企業出現資金周轉困難或者出現短期償債危機的情況；X2 是累積留存收益與總資產的比值，用于反映企業的累計獲利能力；X3 是息稅前利潤與總資產的比值，用于反映企業當期獲利能力，該指標主要是從企業包括所有者權益和負債在內的各種資金來源的角度，對企業資產的使用效益進行評價，因此它通常被作為衡量企業是否陷入財務困境的最重要依據之一；X4 是股票市場價值總額與負債賬面價值總額的比值，它用于測定企業的財務結構，反映企業長期償債能力；X5 是銷售收入與總資產的比值即企業的總資產周轉率，它是綜合評價企業全部資產的經營質量和利用效率的重要指標，周轉率越大，說明總資產周轉越快，反映出銷售能力越強。Altman 的Z 指數模型將五種財務指標聯系起來綜合分析和預測企業發生財務困境可能性，一般來講Z 分值越低表明企業陷入財務困境的可能性越大、程度越嚴重。根據 Altman 的大量實證研究，得出了關于Z 模型的經驗判別區域：即當Z 值小于1.81時，公司會在不久的幾年內走向破產；而如果Z 值大于2.99，則表明公司運作非常正常，不會出現財務困境；如果公司的Z 值介于1.81 到2.99 之間，則是所謂的“灰色地帶”，在這一區段內，公司的未來很難通過Z 值進行推測，很可能發生破產，也很可能正常的運作下去。Altman最初的模型要求公司要有上市交易的股票且必須是一家制造業公司。Altman用了一個修正的模型使之能夠用于非上市公司和非制造業公司，修正后的模型為Z=6.56X1+3.26X2+1.05X3+6.72X4，其中由于非上市公司的股票無市場價值，Altman將X4指標修正為股票賬面價值與總負債的比值。當Z值小于1.23，表明企業處于破產狀態，當Z 值介于1.23 到2.90 之間，則是所謂的“灰色地帶”，而如果Z 值大于2.90，表明企業處于非破產狀態。
二、Z指數模型分析
根據2011年年報，筆者選取了ST國商等50家ST公司（涉及制造業、房地產、服務業等）的年度財務報告的數據，計算Z指數和修正指數并進行分析：
（一）總體分析 在所選取的50家ST上市公司中，Z指數和修正指數分析如下：Z指數小于1.81的公司有34家，占總數的68%；Z修正指數小于1.23的公司有28家，占總數的56%。分析表明這些企業的財務狀況不同程度出現困境。如ST華塑的的Z指數為-0.16、Z修正指數為-8.15，其財務報告顯示： 截止2011年12月31日，ST華塑累計未彌補虧損為86110.65萬元，歸屬于母公司股東權益為-11447.43萬元，已資不抵債；流動負債高于資產總額9007.60萬元，銀行借款6544.61萬元，其中已逾期涉訴的4884.61萬元，表明ST華塑已嚴重陷入財務困境，處于破產邊緣。值得注意的是，有7家ST上市公司在報告期內，通過實施重大的資產重組，但重組計劃尚未實施完畢就確認了巨額重組收益，從而大大改善了Z指數指標，如果剔除巨額重組收益，Z指數小于1.81的公司占總數的80%以上。例如ST盛潤的Z指數為66.86，ST盛潤實施了重大資產重組，但重組計劃未取得中國證監會等主管部門的必要審批，該公司確認了1462788548.58元的重組收益，如果剔除重大重組收益后Z指數為-6.09，因此該公司仍屬于陷入財務困境的公司，持續經營能力仍存在重大不確定性，這與注冊會計師發表強調事項段無保留審計意見理由一致。上述分析表明我國以ST制度作為上市公司陷入財務危機的標志，與Z指數模型的計算分析后得出的結果基本一致。（見表1）
（二）Z指數與審計意見類型分析 在Z指數小于1.81的34家ST公司中，非標準審計意見占58.82%；在Z修正指數小于1.23的28家ST公司中，非標準審計意見占67.86%。可見注冊會計師對于財務狀況陷入困境的ST上市公司，出具非標準審計意見占了大部分。在非標準審計意見中，帶強調事項段無保留意見和無法表示意見占90%，未出現出具否定意見的審計報告（見表2和表3）。
三、財務困境對審計意見類型的影響
上市公司持續經營能力是影響報表使用者合理決策的一個極為重要的因素，如果企業在面臨無法挽回的破產清算局面之前，在財務報告中對影響持續經營的重大因素進行充分的披露，各相關利益者就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。上市公司持續經營能力出現問題主要是財務方面出現困境導致的，按照《中國注冊會計師審計準則第1324號—持續經營》（財會[2006]4號）第八條規定：被審計單位在財務方面存在的可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況主要包括：無法償還到期債務；無法償還即將到期且難以展期的借款；無法繼續履行重大借款合同中的有關條款；存在大額的逾期未繳稅金；累計經營性虧損數額巨大；過度依賴短期借款籌資；無法獲得供應商的正常商業信用；難以獲得開發必要新產品或進行必要投資所需資金；資不抵債；營運資金出現負數；經營活動產生的現金流量凈額為負數；大股東長期占用巨額資金；重要子公司無法持續經營且未進行處理；存在大量長期未作處理的不良資產；存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債。
上市公司陷入財務困境，對注冊會計師發表審計意見的類型有顯著影響， 通過計算分析Z指數或Z修正指數，可以判斷企業是否陷入財務困境及嚴重程度，從而使注冊會計師注意到那些傳統審計程序難以探測到的公司發生持續經營問題時表現出的財務狀況問題，進而幫助注冊會計師確定審計意見的類型。如果Z指數或Z修正指數高于標準，則企業的破產風險較小、財務狀況較為樂觀，在符合《中國注冊會計師審計準則》其他條件情況下，可以考慮出具標準類型的審計意見，反之考慮出具非標準類型的審計意見。
（一）財務困境與無保留意見 若Z指數或Z修正指數高于標準，則注冊會計師應當注意被審計單位財務報表是否已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，在所有重大方面是否公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，同時注意在審計過程中是否受到限制。如果認為財務報表符合下列所有條件，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告：（1）財務報表已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量；（2）注冊會計師已經按照中國注冊會計師審計準則的規定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。如ST泰復的Z指數為98.51、Z修正指數為216.86，破產指數大大高于標準，破產風險小且符合審計準則相關規定，因而注冊會計師出具了標準無保留審計意見。值得注意的是如果Z指數或Z修正指數大大低于標準情況下仍出具標準無保留審計意見，可能會使注冊會計師面臨訴訟等審計風險，如ST珠江的Z指數為0.12、Z修正指數0.56，破產指數大大低于標準，其財務報告亦顯示：截止2011 年12月31日，該公司歸屬于母公司股東權益合計373004748.20元，其中未分配利潤為-693679376.16元、公司營運資金為-222114414.64元、扣除非經常性因素影響，公司近三年連續虧損。注冊會計師對其年報出具了無保留意見的審計報告，在審計報告中未增加強調事項段以提示報表使用者注意風險。Z指數大大低于標準，說明公司的財務狀況已嚴重惡化，持續經營能力受到極大影響，在這種情況仍然出具標準無保留意見的審計報告，注冊會計師可能因此而面臨投資者的訴訟，一定程度上因公司的財務困境而承擔較大的審計風險。
（二）財務困境與強調事項段的無保留意見 若Z指數或Z修正指數低于標準，那么注冊會計師應當注意是否存在對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的情況或事項，被審計單位對此是否進行充分的披露。如果注冊會計師經審計后發現存在對持續經營能力產生重大疑慮的情況或事項，但被審計單位已經按照注冊會計師的要求對影響持續經營能力的事項進行了充分的披露，對于其他項目的審計也沒有不符事項或已接受會計師的全部調整建議，其調整后報表已較為真實穩健，這種情況下注冊會計師可以出具帶強調事項段的無保留意見，強調事項段段內容僅用于提醒財務報表使用者關注，并不影響已發表的審計意見。如ST朝華的Z指數為-60.18、Z修正指數為-129.59，大大低于標準，其財務報告顯示：該公司2008 年、2009 年和2010 年已連續三年虧損，截止2011 年12 月31 日，該公司的凈資產為-71805981.78 元，該公司2011 年度主要依靠非經常性收益實現盈利，原重大資產重組方案已終止，公司已在其2011 年度財務報表附注中披露了已經和將要采取的改善措施，但公司重大資產重組方案尚處于籌劃階段，能否成功實施并最終改善持續經營能力仍然存在重大不確定性，基于上述理由注冊會計師出具了帶強調事項段的無保留意見，提醒財務報表使用者關注公司持續經營能力。
（三）財務困境與保留意見 若Z指數或Z修正指數低于標準，那么注冊會計師需要注意是否存在被審計單位全部或部分拒絕披露可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。如果被審計單位拒絕披露，則注冊會計師應當考慮有關事項潛在影響的性質和范圍以及在財務報表中的重要程度出具保留意見或其他意見。如ST海龍的Z指數為-0.52、Z修正指數為-4.019，其財務報告顯示：截至2011年12月31日止，該公司已連續兩年虧損、資不抵債，且存在巨額債務和對外擔保，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。注冊會計師認為上述事項產生的影響重大但不至于發表無法表示意見的審計報告，因而出具了保留意見的審計報告。
（四）財務困境與無法表示意見 若Z指數或Z修正指數低于標準，注冊會計師需要注意是否存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但無法獲取充分、適當的審計證據，以至于無法對財務報表發表審計意見，此時注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。如ST銀山Z指數為-19.58、Z修正指數為-67.49 ，大大低于標準，其財務報告顯示：截至2011 年12 月31 日，ST銀山合并資產負債表反映的凈資產為 -83604.05萬元，資產負債率高達860.31%，財務狀況極度惡化，嚴重資不抵債，公司的生產經營業務轉變為資產租賃業務，租金收入遠不足以抵償當期費用，公司現金流量嚴重不足，無法償還巨額債務，無法獲得正常商業信用。公司管理層在其書面評價中表示，將積極尋求新的承租方、采取在條件成熟情況下與主要債權人就有關債務問題進行商談、適時推進重組工作等多項措施改善公司財務狀況。注冊會計師認為無法取得充分、適當的證據以判斷公司持續經營假設是否合理，因此出具了無法表示意見的審計報告。
（五）財務困境與否定意見 若Z指數或修正指數大大低于標準，顯示其財務狀況嚴重惡化，可能存在巨額逾期債務無法償還，此時注冊會計師需要注意被審計單位編制的財務報表所依據的持續經營假設是否合理，如果認為被審計單位編制財務報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制財務報表，則注冊會計師應出具否定審計意見的審計報告。
參考文獻：
（一）經濟責任審計的主要內容
1.財務收支狀況真實性審計。根據國家統一財務會計制度、會計準則及相關法律法規，通過必要的審計程序，了解企業負責人任職期間企業的財務收支管理是否符合國家有關法律法規的規定，會計信息是否真實、完整，賬實、賬賬、賬表是否相符，判斷企業會計核算的合理性，檢查企業經營管理存在的有關問題。
2.任職期間資產質量的審計。國有企業普遍存在新官不理舊賬的情況，因此必須劃分清楚前后任資產質量狀況，查實企業的會計信息是否真實地反映了企業資產的實際質量狀況。重點審計企業負責人任職期間資產質量變動情況，特別是任職期間新產生的不良資產情況，審計確認任職期初到任職期末各年的不良資產總額及任期內新增不良資產情況，分析企業任期內資產質量變動的原因和任期內不良資產責任劃分。對于企業在清產核資中未披露的損失（除政策性原因允許企業暫不處理的損失外），一般視同為清產核資后企業負責人任期不良資產損失。
3.任職期間經營成果審計。經營成果是經濟責任審計的重要內容，經營成果不實在國有企業中非常普遍。因此，要在財務收支審計與資產質量審計的基礎上，審計企業任期內的經營成果的真實性與完整性，同時審核確認企業負責人任期初至任期末各年的利潤總額、凈利潤、主營業務收入、主營業務成本、期間費用、管理費用等財務定量評價指標。如果企業存在經營成果不實問題，應當根據審計結果對企業相關的會計數據進行調整，并做出調整后新的會計報表，確認任期企業實際業績利潤，企業任期實際業績利潤＝經過審計調整核實后的任期利潤總額＋任期消化以前潛虧－任期新增不良資產（扣除因客觀因素新增不良資產）。
4.任職期間企業重大經營活動和經營決策審計。應重點關注企業的重大經營活動和經營決策過程是否合法合規，以及所產生的結果等。這是新的經濟責任審計強調的重點之一，注重對企業的績效審計。
5.任職期間企業經營合法合規性審計。主要審計企業負責人任職期間的有關經營、管理等行為是否符合國家有關法律法規的規定，如有無公款私存，坐收坐支，私設“小金庫”，資金賬外循環；是否存在違規越權炒作股票、期貨等高風險金融品種；違規對外拆借、出借賬戶；違規對外出借資金等。
（二）經濟責任審計業務報告
經濟責任審計需要三個正式報告，即中介機構（企業）出具的財務審計報告、評價工作組出具的績效評價報告和審計工作組出具的經濟責任審計報告，財務審計報告和績效評價報告為經濟責任審計的階段性報告，經濟責任審計報告為最終結論性審計報告。
1.財務審計報告。財務審計報告的內容一般包括：
（1）審計任務的說明，即執行審計的依據、被審計企業名稱、被審計企業負責人姓名、審計范圍、內容、方式和時間，采用的主要審計方法，延伸或追溯審要事項，以及對被審計企業及負責人配合與協助情況的評價等。
（2）被審計負責人及企業基本情況：企業的經濟性質、管理體制、業務范圍及經營規模、財務隸屬關系或資產監管關系、核算管理體制、財務收支狀況等；被審計企業負責人姓名、職務、任職時間等基本內容。
（3）被審計企業的基本財務狀況。主要包括：審計前后企業基本財務數據的變化及原因，任期內各年企業的財務狀況、資產質量、收入效益、成本費用等主要財務指標的變化情況及原因等。
（4）企業負責人的主要業績。企業負責人在任職期間，在發展戰略規劃、改革改組改制、生產經營成果、內部控制機制，以及提高企業市場競爭力和持續發展能力方面等成績。
（5）截至任期末，審計發現企業存在的主要問題。包括企業的問題和負責人的問題兩方面。對于審計中發現的主要問題要進行分類整理，并明確發現問題的事實，產生問題的原因，所違反有關法律法規的具體內容，存在問題所造成的影響或后果等。
（6）審計建議。對審計發現的有關問題，審計組應當在職權范圍內提出審計處理意見和審計建議。
（7）需要在審財務計報告中反映的其他情況。
2.績效評價報告。績效評價組結合前期了解掌握的企業有關情況，利用財務審計組審定的企業財務數據對企業實施績效評價后形成的關于企業財務績效狀況的階段性工作報告。績效評價報告是企業經濟責任審計項目組內部的分析報告，依據《國有資本金效績評價規則》及《企業績效評價操作實施細則》和財政部的當年行業標準值、優秀值，重點明確企業負責人任職期間，企業在財務效益狀況、資產營運狀況、償債能力狀況、發展能力等四個方面財務指標和評價得分的變化情況，并對照行業評價標準值說明變化的主要原因，得出企業在該任期的財務評價結論。此外，還需要聘請社會專家，專門召開專家民主評議會，對企業負責人任期內的企業發展戰略規劃、經營決策機制、內部風險控制、人力資源建設等方面的分析評議，并形成專家咨詢評議報告。
3.經濟責任審計報告。在財務審計報告、績效評價報告的基礎上，撰寫最終的經濟責任審計報告。主要內容包括：
（1）基本情況。企業及企業負責人的基本情況。
（2）財務績效分析。主要包括：審計后企業基本財務數據的變化及原因、企業在任期內的基本財務狀況等。
（3）企業負責人的主要業績，如在明確企業戰略目標及發展方向方面、改革改制方面、基礎管理方面、市場開拓方面、保值增值方面等所做的工作。
（4）任期企業存在的主要問題。將審計出的問題進行歸納總結，并按照問題的重要性，分問題排列。
（5）審計結論。根據審計中發現的問題與業績，結合企業的發展戰略，運用定量評價和定性評價相結合的方法，對被審計負責人任職期間的業績與責任進行綜合客觀的評價，并明確其應當承擔的經濟責任。經濟責任審計報告中涉及的相關內容應在財務審計報告和績效評價報告中有證據支撐，需觀點明確、內容清晰，業績要講透，問題要講準，責任要講清。
二、經濟責任審計與常規財務審計的區別
經濟責任審計相對于以會計報表為對象的常規財務審計而言，可以歸為專項審計范疇，與常規財務審計相比，存在以下一些區別：
1.目標不同。常規財務審計是對會計報表編制的公允性、合規性進行審計，關注被審計單位會計報表所反映企業財務狀況、經營成果的真實性。經濟責任審計則依據國家規定的程序、方法和要求，對企業負責人任職期間所在企業資產、負債、權益和損益的真實性、合法性和效益性及重大經營決策等有關經濟活動，以及執行國家有關法律法規情況進行的監督和評價，強調關注事件的成因、效果和責任問題。
2.內容不同。常規財務審計內容為會計報表及與其有關的資料，是一種數據公允性的審計。而經濟責任審計內容更廣泛，包括財務基礎審計、企業績效評價和經濟責任評價，其中每一項都規定了具體的工作內容和要求，會計師事務所不僅要出具財務審計報告，企業績效評價和經濟責任評價也需要會計師事務所協助完成。
3.審計范圍不同。在審計主體范圍上，常規財務審計一般將被審計單位全部納入審計范圍，根據重要性可以采取審計或審閱方式。而經濟責任審計中，財務審計范圍應遵循重要性原則并充分考慮審計風險，一般納入經濟責任審計的資產量應不低于被審計企業資產總額的70％，納入審計范圍的子企業戶數應不低于企業總戶數的50％。同時又有特殊規定，對資產或效益占有重要位置的子企業、由企業負責人兼職的子企業、任期內發生合并、分立、重組、改制等產權變動的子企業、任期內未經審計或財務負責人更換頻繁的子企業務類金融子企業及內部資金結算中心等，均要求納入經濟責任審計范圍。而且在時間范圍上，經濟責任審計一般會是若干年，長于常規財務審計。
4.審計程序不同。常規財務審計執行《中國注冊會計師執業準則》。經濟責任審計除常規程序外，委托人還規定了專門程序，如審計進點見面會規定了參加的人員及見面會內容，企業前后任負責人必須到場，這在常規審計中是沒有的程序。又如審前調查，時間長、要求高，此外審計過程中的問卷調查、訪談等程序，也都有嚴格的規定。
5.審計方法不同。常規財務審計主要圍繞復核被審計單位的會計報表而采取檢查、函證、盤點、分析性復核等方法。經濟責任審計則需要賬內審計與賬外審計相結合，充分利用中介機構審計報告、企業內部審計資料、上級及外部檢查結果等，避免重復審計，強調查明原因、分清責任、理清問題、取得證據。審計過程中，需要采取一些特殊的審計方法，如設立意見箱，收集群眾意見；向有關單位、個人調查，充分聽取企業董事會、監事會、紀檢監察、工會和職工反映的情況和意見。對于實施訪談工作，《中央企業經濟責任審計訪談工作規范》也明確了訪談范圍、內容、方式等。
6.重點不同。常規財務審訓是一種對會計報表進行全面審計。經濟責任審計則需要突出重點，對重點環節、重點事項、重點問題進行充分關注。如因對外擔保而承擔連帶責任事項，若賬務處理上已經將損失計入了營業外支出或預計負債，審計結果可以不需要對此發表保留意見，但經濟責任審計需要查明深層次原因，是否經過了一定的程序、責任的歸屬、內部控制是否存在缺陷等。
7.工作結果不同。常規財務審計報告是一種標準、簡式審計報告，若被審計單位對審計提出的調整事項進行了調整，則在審計報告中不需再反映。經濟責任審計報告是一種長式、詳式審計報告，對前任負責人在任期內的工作情況需要在審計報告中體現，并根據任期內的工作情況對負責人進行評價。在會計報表編制上，由于經濟責任審計一般涉及到多期，尤其是執行新會計制度和清產核資，財務報表編制相當復雜，如清產核資損失如何還原、報表編制基礎、合并范圍發生變化等問題，《中央企業經濟責任審計有關問題解答》（國資委評價函[2005]209號）對經濟責任審計會計報表編制進行了規范。
8.要求不同。經濟責任審計與常規財務審計相比，由于要對企業負責人進行全面的評價，涉及的審計工作包括財務與非財務信息，對參審人員的素質要求很高。
三、中介機構在經濟責任審計中的一些問題
國資委對中介機構的執業資質作出了相應規定，要求中介機構資質條件應與企業規模相適應、具備較完善的審計執業質量控制制度、擁有經濟責任審計工作經驗的專業人員、三年內未承擔同一企業年度財務決算審計業務、近三年未有違法違規不良記錄等。從目前中介機構在經濟責任審計中出現的問題看，下列方面容易出現偏差：
1.服務對象存在偏差。經濟責任審計經常會遇到企業利益與國家利益的沖突，中介機構在處理沖突時往往按以前常規審計一樣，站在企業利益角度考慮問題。實際上，由于中介機構是受國資委委托，所以應站在國資委的立場開展審計工作。
2.審計目標不明確。有的中介機構沒有充分認識到經濟責任審計與一般財務審計的區別，對經濟責任審計的目標、范圍不明確，導致審計難度較大，工作缺乏條理性。
3.審計重點存在偏差。在審計過程中，有的中介機構在財務核算和會計差錯的糾正上花費了大量的時間，實際上這僅僅是經濟責任審計的部分內容，對經濟責任審計而言并非很重要。因為企業負責人任職期間工作遠不僅僅是會計核算與財務管理，財務管理與會計核算差最多說明企業負責人對會計工作不重視而已。又如，委托理財從會計處理上檢查核算正確，但審計時更要深層次挖掘對該類高風險投資的決策程序是否符合規定、為何要進行投資等，這不僅僅是一個會計問題，更是一個負責人任期內重大經營活動及決策問題，需要在審計時進行關注并收集證據。
4.審計方法上存在問題。部分中介機構完全采取常規審計的方法來開展經濟責任審計，沒有考慮到經濟責任審計的特殊性，如需要更多的調查、訪談等特殊方法。
5.審計人員素質不能適應經濟責任審計的需要。發現問題是經濟責任審計最重要的目的，而發現問題需要具有經驗的審計人員。但有的中介機構審計人員尚不能完全適應工作需要。
6.沒有與國資委進行充分地匯報溝通，使工作結果與要求存在很大差距。由于有的中介機構工作重點存在偏差，其工作結果必然和委托方的要求有差距。在進行實施階段審計時，由于把大量時間花在了會計報表的核對上，審計工作基本結束時向企業、國資委報送征求意見材料時，反映的問題主要是會計核算、財務管理上的事情，發現不符合經濟責任審計的要求，但這時工作時間已經過去了，造成十分被動的局面。
7.不注意工作程序及取證。在審計過程中，有的企業存在提供資料不及時、不全面，中介機構在沒有充分證據的情況下予以確認，不符合審計工作要求。對重要事項，必須獲取充分的證據，還需要向委托方進行專門匯報。
8.不重視審計工作方案的制定。在審前調查階段，有的中介機構進行了深入細致的認真調查，調查結束后制定的審計工作方案重點突出，符合企業實際情況。但有較多中介機構在審前調查階段，在工作方法及重視程度上存在問題，并未實際進行調查，只是將有關材料拼湊、粘貼，按照常規審計思路制定審計工作方案，流于形式。
關鍵詞：持續經營能力；持續經營能力審計；審計實務
中圖分類號：F27文獻標識碼：A文章編號：1672-3309（2008）09-0076-03
持續經營是會計學的一個基本假設或慣例。在持續經營的假設下，企業在編制會計報表時是假定其經營活動在可預見的將來（通常是指資產負債表日后12個月）會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。
一、持續經營能力評價的作用和影響
持續經營不確定性的會計信息是企業相關利益各方最為關心的問題。當企業不擬或不能持續經營時，應當采用清算基礎等編制財務報表，并在附注中對影響持續經營的重大因素進行充分的披露，相關利益人就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。
但是從我國目前公司治理情況來看，管理層仍然缺乏披露企業無法持續經營的動機，甚至還出現過惡意掩蓋公司無法持續經營的案例。而注冊會計師的職責之一就是評價企業按照持續經營假設編制會計報表合理性，也就是說只有當注冊會計師采用一定的方法對企業的持續經營能力進行審計評價之后，才能判斷企業財務報告編制基礎的合理性。從另一個方面說，企業持續經營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。
二、持續經營能力審計實務分析
2004年3月19日，珠海鑫光集團股份有限公司（股票簡稱：ST鑫光）股票終止上市公告稱“因公司調整后，經審計的2003年半年度財務報告顯示為虧損，根據中國證監會《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法(修訂)》的規定，深交所決定本公司股票自2004年3月19日起終止上市”。
而在此前的2003年8月25日，ST鑫光2003年半年度報告經利安達信隆會計師事務所有限責任公司審計并出具了帶強調事項段的無保留意見審計報告。
審計報告稱,ST鑫光已連續3年虧損,截至2003年6月30日公司的主營業務已完全停止；會計報表列示股東權益為-1.39億元；無力支付到期的巨額債務。因此，ST鑫光的持續經營能力仍存在一定的不確定性。
下面，我們結合ST鑫光2003年半年度財務報告進行審計分析，以審計評價該企業的持續經營能力。
（一）根據判斷跡象確立審計目標
注冊會計師在執行ST鑫光2003年半年度財務報告審計工作時，主要是對其2003年6月30日的財務狀況和2003年度上半年的經營成果發表審計意見，但是在初步的風險評估過程中，發現ST鑫光存在以下可能無法持續經營的跡象：
1、財務方面
（1）ST鑫光期末貨幣資金為2020萬元（其中：其他貨幣資金2000萬元已質押），可以動用的資金其實只有20萬元，逾期借款為9024萬元，根本無力償還已到期借款。
（2）ST鑫光連續兩年虧損，累計虧損額高達 76076萬元，企業主營業務盈利能力明顯喪失。
（3）ST鑫光資產總計37516萬元負債合計 49403萬元，資產負債率畸高，隨時可能引發債務危機。
2、經營方面
（1）主營業務已經停止，但是企業轉產及重組業務尚未開始。
（2）由于不再經營主業，基本失去主要市場及主要銷售網絡。
（3）存貨期末余額為零，表明將上期存貨400萬元處理后，企業已經沒有支撐再生產的原材料。
3、其他方面
（1）大量的未決訴訟及抵押擔保事項，隨時有可能被要求承擔相關責任，或被處以大額的違約金。
（2）企業已經停工、停產，無法通過正常的生產經營償還債務，約束性支出難以為繼。
注冊會計師在發現ST鑫光存在上述種種跡象時，風險控制點就應該主要集中在ST鑫光是否能夠持續經營方面，將確定ST鑫光持續經營假設是否合理、財務報表項目的分類及計價基礎是否需作調整及財務報表披露是否充分等作為主要的審計目標。
（二）具體審計方法
1、檢查ST鑫光管理層內部決策文件，包括董事會會議紀要、決議等文件，以發現企業的對外擔保、法律訴訟事項；
2、結合ST鑫光交易憑證的檢查，以發現企業的關聯方交易及無法解釋原因的異常交易，合理懷疑企業的報表粉飾行為對其持續經營能力的影響；
3、檢查ST鑫光的擔保文書及相關的法律資料，對企業的律師發出函詢證，已證實企業擔保事項、債權人的法律訴訟事項對財務狀況的影響；
4、觀察ST鑫光的生產經營活動，關注其主營業務對企業盈利能力的貢獻，關注主營業務的發展空間對企業持續經營能力的影響；
5、函證ST鑫光期末大額往來款項、票據等，證實大額往來款項、票據的可收回性，關注應收賬款、票據的可收回狀況對持續經營能力的影響；
6、審閱ST鑫光子公司及其他投資單位的財務報告，證實子公司的經營狀況及各種投資款項減值狀況對企業可持續經營能力的影響；
7、收集近年財務報表及生產經營數據，對相關數據進行多角度、廣視野的對比分析，關注財務報告與相關分析指標的匹配程度，對異常的財務指標進行細化和分解，查找相關數據與預期差異的深層次原因，分析未預期差異對企業持續經營能力的影響。
（三）審計步驟
注冊會計師采取以下步驟對ST鑫光持續經營能力進行評價：
1、初步了解ST鑫光的基本情況
由于ST鑫光2002年度審計報告也是由利安達信隆會計師事務所出具，事務所對其出具有保留意見的審計報告，表示ST鑫光的持續經營能力存在重大不確定性，在2003年度在公司基本面尚未發生重大改變時，注冊會計師仍應將持續經營能力的審核作為審計重點。
2、實施風險評估程序
在注冊會計師根據相關跡象了解了ST鑫光的基本情況后，進一步加劇了對其持續經營能力的憂慮，所以在編制總體審計策略和具體審計計劃時，需要對ST鑫光持續經營能力作進一步的風險評估。
經過詢問管理層和實地觀察生產情況，發現ST鑫光在2003年度原有的稀土的生產、進出口貿易等主營業務已停止；經過查詢董事會決議及企業的生產計劃，發現企業主營業務停產后缺乏基本的目標和戰略定位；經過貸款卡查詢及法律文書審閱，發現企業的實物資產、股權由于債務的原因已被抵押或凍結；通過審閱企業當年的財務報告，發現財務業績仍然很差，依靠非經常性損益勉強盈利等。
通過上述風險評估程序，注冊會計師將財務報表層次的重大錯報風險認定為ST鑫光是否具有持續經營能力，并計劃實施進一步的審計程序。
3、實施溝通及評價程序
針對上述風險，注冊會計師與ST鑫光管理層進行充分溝通，管理層確認了上述與企業持續經營能力相關的不利事項，并表達了企業擬通過實質性的資產重組，剝離劣質資產，注入優質資產，實行產業轉型，使企業走出困境的改善措施。
4、審閱并評估擬采取的改善措施
由于ST鑫光管理層披露擬進行資產重組以改善上述狀況，所以注冊會計師需要進一步審閱ST鑫光的重組計劃。
注冊會計師取得ST鑫光的資產重組意向書得知其大股東擬通過資產重組的方式保殼，但是相關的重組計劃仍處于設想階段，未真正實施，是否具有可行性及實施成功與否具有很大的不確定性。
（四）實施的專門審計程序
上述審計步驟是建立在會計師事務所連續審計，對企業的情況比較了解的基礎上。
如果注冊會計師對企業的基本情況不甚了解，或者企業不愿主動明確面臨的經營困境以及企業的改善措施貌似有效時，注冊會計師就需要實施專門的審計程序收集證據。
1、審前調查、現場了解，初露端倪。通過調查、了解發現ST鑫光長期存在主業不突出、主營業務萎縮以及巨額的債務等問題，致使公司年年虧損；公司原本的主業因新材料被司法拍賣，公司不得不對稀土生產計劃做出調整。
上述生產經營基本面全面惡化，導致注冊會計師對其持續經營能力產生懷疑。
2、異常財務指標紅色預警，發現病因。通過計算ST鑫光各種重要財務指標，發現企業營運資金產生負數，負債比率超過100%，企業已經資不抵債、經營發生巨額虧損、資產周轉率低、資產報酬率為負數、凈利潤現金流量為負值。
上述財務指標的逐步惡化，使注冊會計師對其持續經營能力產生懷疑。
3、復核期后事項，持續深入。注冊會計師在復核期后事項時關注到ST鑫光與公司實際控制人簽定了《股權轉讓合同》。
這一可能導致ST鑫光主營業務全面停止的事項，使注冊會計師對企業的持續經營能力產生懷疑。
4、復核借款或債務合同的履行。注冊會計師了解ST鑫光2002年9月為珠江光電1128萬元貸款提供的擔保將于2003年9月到期，但是根據公司目前的財務狀況，擔保到期后履約能力具有很大的不確定性。
5、閱讀股東大會、董事會、總經理會議的相關文件。ST鑫光處置所投資公司50%的股權，但是僅產生投資收益約20萬元人民幣，不能緩解公司目前的債務壓力。
6、向律師函證相關訴訟事項。ST鑫光涉及到的重大訴訟事項5件，涉訟總額近5000萬元，企業確認的預計負債總額高達1.6億元，一些不可撤銷的擔保事項形成實際損失可能性較大，企業的持續經營能力具有很大的不確定性。
7、向關聯方或第三方確認對被審計單位提供財務支持的安排或承諾。ST鑫光與其大股東簽署了《償債合同》，其大股東將3294萬元的資產注入，但尚未從根本上改變公司的主營業務萎縮的問題；ST鑫光通過與關聯方債務重組實現快速扭虧，由于相關債務重組事項的公允性及是否符合謹慎原則尚待有關部門確認，公司的持續經營能力仍具有很大的不確定性。
8、評估被審計單位履行客戶訂單的能力。由于ST鑫光未從根本上改變本公司的主營業務萎縮的問題，企業發生嚴重的財務困難，主營業務被迫出售，難以履行客戶的訂單，持續經營能力具有重大的不確定性。
（五）實施的進一步審計程序
通過上述審計程序，注冊會計師雖然發現ST鑫光存在可能不能持續經營的情況，但是在最終對其管理層提出的針對危機改善措施評估前，注冊會計師仍不能得出ST鑫光無法持續經營的結論。注冊會計師需要根據管理層的應對計劃實施進一步審計程序：
1、取得并復核ST鑫光的資產重組計劃。通過復核ST鑫光的重組計劃，注冊會計師得知企業擬進行資產重組計劃以緩解經營壓力，但是上述計劃尚屬構想，并未具體實施，公司巨額訴訟風險仍未化解，公司連續兩年虧損，下一報告期經營成果能否有較大改善，存在一定的不確定性，其仍具有退市風險。
2、取得并復核ST鑫光資產處置計劃。公司擬將現有資產用以償債、變賣、剝離以恢復公司的持續經營能力，但是公司的實物資產、股權由于債務的原因已被抵押或凍結，實施處置計劃成功與否涉及到很多現實的復雜問題，而企業尚未對上述問題的制定更具體、更具說服力的解決措施。
3、復核其他應對計劃和緩解措施的效果。通過生產場地的現場觀察，公司原主營貿易業務已完全停止，未來盈利狀況不容樂觀；通過向工商部門函證資產的抵押情況，發現企業固定資產中的房屋及配套專項設備、無形資產中的土地使用權均已被作為債務抵押；通過對企業的律師進行函證，發現企業存在大額未決訴訟；通過查看董事會的文件記錄，發現大股東的財務支持（重組）協議仍未簽訂；通過對金融機構函證，發現公司的巨額債務無力償還等。因此，公司的持續經營能力存在較大的不確定性。
（六）對審計報告的影響
當被審計單位出現持續經營不利的跡象時，不管被審計單位的會計處理與披露如何公允、全面，注冊會計師也絕對不可以出具標準無保留意見，至少要加強調事項段，提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。如果不具備持續經營能力的公司堅持采用持續經營假設，注冊會計師應該出具更嚴厲的審計意見。
在本例中，在充分考慮上述已經獲得的審計證據以后，注冊會計師認為ST鑫光在編制財務報表時運用持續經營假設是適當的，但是未來持續經營能力存在重大不確定性，要求ST鑫光在財務報表附注中作出充分披露，ST鑫光根據注冊會計師的建議已作充分披露，注冊會計師出具了帶說明段的無保留意見審計報告，即肯定了ST鑫光的會計處理與披露，只是通過增加審計報告的信息量表明自己的疑慮和預測。
根據中華人民共和國商務部（以下簡稱“商務部”）和國家外匯管理局（以下簡稱“外匯局”）聯合的《關于*年境外投資聯合年檢和綜合績效評價工作有關事項的通知》（商合函＜*＞9號）精神，*市外經貿委和國家外匯管理局*市分局將聯合開展對本市境外投資企業的年檢工作，現將有關事項和操作流程通知如下：
一、年檢對象：凡在*年1月1日前由境內投資主體直接投資設立、收購或參股的非金融類境外企業（使用援外資金設立的境外企業、在與我無外交關系的國家或地區設立的境外企業除外）均應參加境外投資聯合年檢和綜合績效評價。
凡在*年1月1日到*年12月31日間設立的非金融類境外企業以及使用援外資金設立的非金融類境外企業、在與我無外交關系的國家或地區設立的非金融類境外企業，只需向年檢部門上報年檢資料，不參加綜合績效評價。
二、年檢時間：*年7月1日—9月15日
三、年檢步驟：
1、登陸*市外經貿委網站
各境外投資企業的境內投資主體可從*市外經貿委網站上下載境外投資聯合年檢的相關資料。
（1）以紙制形式上報《年檢報告書》。登陸*市外經貿委網站，點擊“走出國門”，進入“國內政策法規”中的“對外投資”頁面下載、填寫并統一用A4紙打印《年檢報告書》（全套），各境內投資主體應根據境外企業情況認真填寫《年檢報告書》。
（2）以軟盤形式上報“境外投資企業數據模板”和“《年檢報告書》中的”。
①、登陸*市外經貿委網站，點擊“走出國門”，進入“國內政策法規”中的“對外投資”頁面下載“境外投資企業數據模板”（每個參加績效評價的境外企業各填一份，填寫數據模板時應啟用宏），（外經貿委外經處需要）。
②、登陸*市外經貿委網站，點擊“走出國門”，進入“國內政策法規”中的“對外投資”頁面下載《年檢報告書》中的“附表二、附表四”并填寫相關數據后以軟盤形式上報。軟盤文件名為境內投資主體九位數機構代碼-境外企業家數-企業簡稱，如該投資主體僅投資一家境外企業，文件名為“機構代碼-01-企業簡稱”，如該投資主體投資多家境外企業，文件名則為“機構代碼-01-企業簡稱”、“機構代碼-02-企業簡稱”，以此類推，每一文件包含附表二、四表格。上述表格中均以數字形式直接填入，不得添加其它的文字、符號、字符等，如要以文字表達請將文字寫在表外（外匯局*市分局資本項目處需要）。
2、報送年檢材料：
（1）對于已參加*年聯合年檢、取得《年檢證書》的境外企業，境內投資主體需提供填寫完畢的《年檢報告書》（一式三份，其中外匯局二份，地方商務主管部門一份，下同）；《年檢證書》（復印件）；境外企業財務報表及審計報告（每個境外企業對應一套上述材料）；境外投資外匯登記證（正本）；已填寫好“境外投資企業數據模板”和“《年檢報告書》中的”的軟盤。
（2）對于首次參加聯合年檢的境外企業，境內投資主體需提供該境外企業有關的書面說明（應包括設立背景、過程、目前運營情況）；填寫完畢的《年檢報告書》(同上)；境外企業財務報表及審計報告；與境外企業有關的境外投資外匯登記文件；已填寫好“境外投資企業數據模板”和“《年檢報告書》中的附表二、附表四”的軟盤。境內投資主體無法提供境外投資外匯登記文件的，也可提交外匯資金來源審查的批復、外匯資金購、付匯匯出核準件等境外投資外匯管理批準文件，（上述文件應作為附件一并報送，無法提供的應提交報告說明原因）。
（3）凡在*年1月1日到*年12月31日設立的非金融類境外企業、使用援外資金設立的非金融類境外企業、在與我無外交關系的國家或地區設立的非金融類境外企業，只需提供《年檢報告書》中的報表一、報表二、報表四；境外企業財務報表；境外投資外匯登記文件或其他境外投資外匯管理批準文件（無法提供文件的應提交報告說明原因）和“《年檢報告書》中的附表二、附表四”的軟盤。
