時間：2023-09-04 16:56:15
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新企業所得稅法實施細則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
在傳統的企業所得稅籌劃中,企業利用稅收優惠政策籌劃的空間有三個
1、企業身份優惠的籌劃空間.由于過去生產性外資企業、福利企業等具有特殊身份的企業可以享受減免稅以及低稅率的優惠,因此企業想方設法創造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優惠.新企業所得稅法取消了上述優惠政策,由通過改變企業身份就能享受稅收優惠的籌劃空間已經不復存在
2、新辦企業優惠的籌劃空間.舊企業所得稅法規定新辦的從事交通運輸、郵電通信業的企業可以享受企業所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業、信息業、技術服務業的企業享受企業所得稅"兩免"等優惠政策,因此企業可以通過利用不停地新辦、關停、再新辦企業的方法規避企業所得稅.新企業所得稅法取消了上述優惠政策,因而這一籌劃途徑已經封堵
3、地域性優惠政策的籌劃空間.如"設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業,減按15%的稅率征收企業所得稅;設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業,減按24%的稅率征收企業所得稅;設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區或者設在國務院規定的其他地區的外商投資企業,屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的,可以減按15%的稅率征收企業所得稅"等一系列規定,且生產經營企業經營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優惠政策.而新企業所得稅法已經取消上述優惠.由于這些地域性優惠政策的取消,原來僅靠在特定區域成立符合一定條件的企業,包括通過打球、貼上高新技術企業標簽就能獲取稅收優惠的籌劃空間已經壓縮
雖然上述三個籌劃空間已經關閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優惠進行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業所得稅法構筑的稅收優惠體系以"產業優惠為主、區域優惠為輔",因此企業在進行稅收優惠政策的籌劃時,必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉變.如:農、林、牧、漁業項目,國家重點扶持的公共基礎設施項目,符合條件的環境保護、節能節水項目,符合條件的技術轉讓項目,符合條件的微利企業,以及符合條件的國家需要重點扶持的高新技術企業等等.如果企業有條件及時轉變籌劃方向,一個新的籌劃空間必將被打開
另外,《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》規定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優惠政策的企業,在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率;原享受企業所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優惠的企業,新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優惠的,其優惠期限從2008年度起計算;西部大開發企業所得稅優惠政策將繼續執行.與此同時公布的《實施企業所得稅過渡優惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規和具有行政法規效力的文件有30項,這些優惠主要是此前的一些區域優惠和對外資企業的稅收優惠等.通知還規定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優惠政策的企業,在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業所得稅15%稅率的企業,2008年按18%稅率執行,2009年按20%稅率執行,2010年按22%稅率執行,2011年按24%稅率執行,2012年按25%稅率執行;原執行24%稅率的企業,2008年起按25%稅率執行.需要強調的是,企業所得稅過渡優惠政策與新企業所得稅法及實施條例規定的優惠政策是存在交叉的,由企業選擇最優惠的政策執行,不得疊加享受,且一經選擇不得改變.上述規定事實上還是給了這類企業一定的籌劃空間
二、新企業所得稅法擴大了成本費用的籌劃空間
應納稅所得額和稅率是決定企業稅負的兩個要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費用的增加,必然會減少應納稅所得額.如新企業所得稅法取消了計稅工資的扣除標準,規定"企業實際發生的合理的職工工資薪金,準予在稅前扣除".又如統一和部分提高了廣告費扣除標準,"企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除."這些規定對不同類型的企業將產生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的
新企業所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機構不是獨立納稅人.如果企業把設立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補,實現均攤,就可以避免出現各分公司稅負嚴重不均的現象,尤其是當集團公司中各子公司有虧有盈時,這種方法更為有效.新企業所得稅法還統一了加速折舊的規定,為設備更新頻率較快的企業提供了籌劃空間.但是新企業所得稅法中關于業務招待費、大修理支出費等的規定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進行調整
總之,成本費用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術要求高,企業需要準確把握稅法的規定,建立完善的財務管理制度,才能順利實現成本費用的最大化扣除
三、國際稅收籌劃將成為焦點
首先,外國投資者到我國投資已經有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業所得稅法的實施迫使這些企業必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業走出國門,國際稅務籌劃也在情理之中.新企業所得稅法實施后,外資企業的稅負會有所增加,而稅負增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因.尤其是新企業所得稅法關于納稅人和預提所得稅的規定,會直接推動企業進行新的稅收安排和籌劃
新企業所得稅法引入了居民企業的概念,規定中國的居民企業需要就其全球所得在中國繳納企業所得稅.而對于居民企業的判斷標準,由過去單一的"登記注冊地標準"改為"登記注冊地標準"和"實際管理控制地標準"相結合,即:依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業,都將構成中國的居民企業.如果企業不想成為中國的居民企業,就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合"實際管理控制地標準".這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規定屬中國資本控制的企業,特別是"返程投資"的企業至關重要,必須重新審視
另外,按照新企業所得稅法的規定,預提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時,取消了外國投資者從投資企業取得的股息、紅利免征預提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負.預提所得稅的增加,迫使投資者進行國際稅收籌劃,其中一個可行的辦法就是利用國際稅收協定進行籌劃.目前,我國已與80多個國家簽訂了稅收協定,投資者應該關注這些協定并進行恰當的投資安排,因為新企業所得稅法的規定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與本法有不同規定的,依照協定的規定辦理.而在一般的稅收協定中,預提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協定并且預提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業,再由該企業對中國進行投資,就可以有效規避較高的預提所得稅稅負
四、轉讓定價的稅收籌劃要三思而后行
轉讓定價是跨國公司普遍采取的策略,雖然其目的主要是實現其全球的經營戰略和逃避有關國家的外匯管制,但實際上轉讓定價已成為跨國企業進行稅收籌劃的重要手段.大量稅收優惠政策的取消以及外資企業稅負的增加,將進一步刺激企業通過轉讓定價規避稅負.新企業所得稅法實施之前,進行轉讓定價安排的主要是外資企業,可以預見,內資企業特別是大型內資企業集團,開展轉讓定價籌劃的會越來越多.新企業所得稅法規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入.而按以前規定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補稅.此條規定為居民企業通過轉讓定價安排將利潤轉移到適用低稅率的關聯企業,從而有效地減輕企業集團的總體稅負提供了籌劃通道
[摘 要] 稅法和會計準則對企業領用自產或外購貨物用于在建工程的規定既有相同之處，也有區別。本文對此問題進行了深入分析，對二者的區別進行了舉例說明，希望對企業財務人員有所幫助。
[關鍵詞] 所得稅；增值稅；在建工程
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 18. 013
[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）18- 0019- 02
2008年新企業所得稅法和2009年新增值稅暫行條例頒布實施后，企業領用自產或外購貨物用于在建工程需要根據不同情況進行相應的會計與稅務處理。企業會計準則、新企業所得稅法和新增值稅暫行條例三者之間對此問題的處理既有相同之處，也有不同之處，企業財務人員在遇到實際問題時往往難以準確把握，本文擬對此業務進行深入探析。
1 相關規定分析
《企業會計準則第4號——固定資產》規定，企業領用工程物資、原材料或庫存商品建造固定資產，不確認收入，而應按其實際成本轉入所建工程成本。筆者認為，這樣規定的原因在于，企業領用自產或外購的貨物用于本企業在建工程，貨物并未流出企業，其所有權未發生變化，企業也并未獲得直接的經濟利益，風險也沒有轉移，因此不符合收入確認的條件，不做收入處理，直接按成本結轉即可。
新增值稅暫行條例及其實施細則規定，企業將外購貨物用于不動產在建工程，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣（已經抵扣的做進項稅額轉出處理）；企業將外購貨物用于動產在建工程，其進項稅額允許抵扣；企業將自產貨物用于不動產在建工程，應做視同銷售處理，計算繳納增值稅；企業將自產貨物用于動產在建工程，不再做視同銷售處理，無需計算繳納增值稅（這點與原增值稅暫行條例不同）。筆者認為，可以這樣理解上述規定：2009年新增值稅暫行條例頒布實施后，增值稅已經從生產型改為消費型，企業外購動產設備可以抵扣增值稅，外購貨物用于動產在建工程，其進項稅額也就應當允許抵扣，自產貨物用于動產在建工程，也無需再做視同銷售處理，無需計算繳納增值稅，這樣才能實現外購動產設備與自建動產設備的稅負平衡。但企業將自產或外購貨物用于不動產在建工程，屬于非應稅項目，仍應計算繳納增值稅。
新企業所得稅法及其實施細則規定，企業將外購貨物用于不動產在建工程和動產在建工程，或者將自產貨物用于不動產在建工程和動產在建工程，均不再做視同銷售處理，而是作為內部處置資產處理，不再計算繳納企業所得稅。筆者認為，可以這樣理解上述規定：企業上述行為，都沒有實現貨物的對外流轉，所有權沒有發生轉移，無需做視同銷售處理，也就不再計算繳納所得稅。
上述規定列表總結如表1。
【關鍵詞】 跨國公司； 國際避稅； 法律適用
一、跨國公司國際避稅的含義及表現形式
根據聯合國《跨國公司行動守則》定義，跨國公司是指分布于兩個或兩個以上的國家的企業實體，各個實體通過一個或數個決策中心，在一個決策系統的統轄之下開展經營活動。由于經營的跨國性、戰略的全球性、管理的集中性以及母子公司之間的相互關聯性，產生了跨國公司國際避稅這一特殊的法律問題，即跨國公司跨國境或稅境，利用各國稅法規定的差別和漏洞，以種種公開的、不違法的手段，減輕其總體稅負的行為。主要手段有：
1.轉讓定價，指跨國公司違背市場公平定價，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關商品、資本、技術、勞務、信貸等的內部交易價格，從而使跨國公司總體稅負大大減少。它是國際避稅中最常見的一種手段。
2.利用避稅港避稅，指跨國公司在避稅港注冊一個只具法人實體形式而不作實質經營的基地公司，將在避稅港境外的財產和所得匯集到基地公司的賬戶上，從而實現避稅的目的。
3.實施資本弱化，指跨國公司利用國際市場上債權融資稅負低于股權融資的優勢，把本來應以股份形式投入的資金轉為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應承擔的稅負。
4.利用稅收優惠政策，指跨國公司利用一些國家吸引外資的稅收優惠政策避稅，這種形式在發展中國家運用較多。
二、跨國公司在華避稅行為分析
（一）通過轉移定價避稅的行為分析
1.通過購銷業務轉移定價。這是在我國最為普遍的轉移定價避稅手段，即在購銷環節采用關聯交易定價來達到轉移利潤的目的。體現在：（1）利用我國行業間、地區間稅收優惠政策的不同，采取轉移定價的手段將利潤由高稅率的行業和地區向低稅率的行業和地區轉移，達到降低稅負的目的。（2）利用我國廉價的勞動力資源和環保標準相對寬松的條件，在我國設立加工車間生產產品，節約本企業的人工成本和環保成本，然后利用“高價進、低價出”的轉移定價手段將利潤從我國轉移出去。
2.通過勞務服務實施轉移定價。指外資企業對與境外關聯企業發生的勞務服務實施轉移定價，增加勞務費用支出，從而將利潤轉移出境。勞務服務包括向境外關聯企業提供市場調查信息、供求狀況信息等服務，或境外關聯企業向境內外資企業提供技術咨詢、技術培訓等。
3.通過設備供給轉移定價。主要有兩種方式：一種是以設備作價投資入股，另一種是以經營租賃方式提供設備。前者是投資者通過抬高設備的價格，增加資產原值，多提折舊，實現沖減利潤，同時還享有較大的股權比重，分得較多的稅后利潤，在初始投資時這種現象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費造成當期利潤的減少。
（二）通過避稅港避稅的行為分析
這種形式往往與轉移定價和資本弱化方式密切相關：
1.在境外設立基地公司。即在華子公司以高價向設在避稅地的母公司或關聯子公司購進原材料，又以低于成本的價格返銷給母公司或銷售給其他關聯公司，造成子公司虧損的假象，利潤轉移至避稅地的母公司或關聯子公司。
2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時，變原來的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對支出利息免稅的規定，巧妙轉移利潤，規避稅收。
3.向在華子公司收取高額費用。即避稅地的母公司對在華子公司收取高額特許權使用費和勞務費用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。
（三）通過資本弱化避稅的行為分析
主要是通過關聯企業之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業的利息費用轉移利潤。比如跨國外資企業以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費用以減少當期應納稅所得額，變相將利潤轉移出境。再如在中外合資企業中，外方投資者往往不愿采取權益資本的形式與中方合資，而是以流動資金不足為借口，充分利用其境外的關聯企業，以債務資本的形式貸給企業，且貸款利息往往比正常水平高許多。
（四）利用稅收優惠政策避稅的行為分析
即利用外商身份或行業優惠政策獲取優惠。外資企業深諳我國稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國將《外商投資企業和外商企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》統一合并為《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱新企業所得稅法）之前，外資企業往往利用我國對外商的“兩免三減”政策千方百計避稅。據調查，深圳市10多年來累計登記開辦的外資、合資企業近萬家，但實際經營的不足2/3，余下企業除極小部分轉產或停產外，大多數在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業，再次享受免稅。合并之后，國家對生產性外資企業的優惠政策設置了五年過渡期，對西部大開發地區繼續實行優惠政策，一些外資企業又逐漸轉向行業優惠尋求避稅。
三、我國現行法律對跨國公司國際避稅行為的規制及問題
目前，我國反國際避稅立法經過多年實踐探索不斷完善，尤其在新企業所得稅法實施后，轉讓定價稅制已經比較完整，對避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規制也首次有了集中統一的表述。但我國反國際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問題。筆者對相關規定進行逐一梳理。
（一）相關規制
1.對轉移定價的規制
（1）新企業所得稅法實施前對轉移定價的規制。新企業所得稅法實施前，我國對內、外資企業稅收進行區別管理，分別適用上述《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（以下簡稱內資企業稅法）和《中華人民共和國外商投資企業與外國企業所得稅法》（以下簡稱外資企業稅法）。外資企業稅法對轉移定價的規制雖處于初創階段，但對關聯企業的認定、正常交易原則的確認標準以及關聯企業間購銷業務、融通資金、提供勞務、轉讓財產和管理費等方面都作了專項規定，與內資企業稅法對轉移定價的規定相比，更具操作性。這與當時外資企業轉移定價行為比較普遍，需要法律約束的實際相符。不過當時預約定價制度剛剛在美國實行，并未為經濟合作與發展組織（OECD）成員國及其他國家所接受，因此我國外資企業稅法中還是以傳統的事后調整方法為主。新企業所得稅法實施后，內外資企業所得稅稅率統一定為25％，規范了稅前扣除范圍和稅收優惠政策的適用，對轉移定價的規制與舊法相比也更加規范和完善。結合以往對關聯企業的法律規制，新企業所得稅法在第六章“特別納稅調整”中對關聯企業轉移定價行為做出了專項立法；第四十一條明確提出了關聯方關系、獨立交易原則和合理方法三項調整轉移定價的要素；第四十二條引入了國際上通行的預約定價制度，即企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。
（2）其他法律法規、規章等對轉移定價的規制。《中華人民共和國稅收征收管理法》（2001年實施）及實施細則對關聯關系、獨立交易原則、預先定價安排和調整方法作了進一步規范；《關聯企業間業務往來稅務管理規程》對關聯企業間關聯關系的認定及業務往來的申報、關聯企業間業務往來交易額的認定、調查審計對象的選擇、調查審計的實施、企業舉證和稅務機關對舉證的核實、調整方法的選用、稅收調整的實施、復議和訴訟、案卷整理、歸檔和跟蹤管理方面都作了明確而詳細的規定；《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》（國稅發［2004］118號）規定了我國預約定價安排從預備會談、程序實施、審核評估、相互磋商到簽訂協議并監控執行的全過程，并附有15個規范性文書，進一步完善了預約定價協議制度，推動了我國預約定價制度的開展。這些法規的出臺都對規制轉移定價行為起到重要作用。
2.對避稅港避稅和資本弱化的規制
過去，我國有關立法只有對轉移定價反避稅的一些規定，對避稅港避稅和資本弱化避稅只零星散見于各稅收法律法規、規章以及規范性文件中，新企業所得稅法對這兩種方式均有涉及。新企業所得稅法第四十五條對居民企業或其關聯企業在避稅港設立公司作了限制性規定，即“由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率水平的國家地區的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。”這也是我國第一次用法律來規制境內居民通過在避稅港設立公司逃避國家稅收的行為。新企業所得稅法第四十六條對資本弱化也作了規范：“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”
（二）存在問題
1.立法效力層級較低。我國十幾年來涉及反避稅的有關規定，可以按法的效力等級作如下分類：法律層級的有《外商投資企業和外國企業所得稅法》、《稅收征管法》和新企業所得稅法；行政法規層級的有1991年和2002年制定的《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》和《稅收征管法實施細則》；部門規章層級的有商務部等部門2003年和2006年出臺的《外商投資創業投資企業管理規定》和《外國投資者并購境內企業規定》；規范性文件層級的有國家稅務總局2004年和2006年出臺的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》、《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》和《關于關聯企業間業務往來轉讓定價稅收管理有關問題的通知》等。從位于第一、第二法律法規層級的幾個稅法及實施細則來看，其主要是對關聯企業間的轉讓定價行為進行了原則性的約束，僅有兩條直接針對避稅港、資本弱化的規制條款，而其他層級的約束性規定都是規范性文件，甚至還沒有達到部門規章的層級，很難在全國范圍內對涉及各種方式國際避稅的經濟行為產生普遍的強制的約束力。相比而言，美國等國家從出臺反避稅的措施起即是法律層級的，我國亟待從立法層面進一步提升。
2.與轉移定價相關的稅收程序法和實體法有待完善，相關部門法有待補充。程序法中征管法僅在第三十六條對轉移定價的調整原則作了明確的規定，實施細則也只是對關聯關系、調整原則和調整方法以及預約定價安排作了解釋，而有關追溯調整的規定、處罰的規定和發生爭議的處理未加以明確，立法缺乏可操作性。實體法中，新企業所得稅法對轉移定價的規定比較詳細，但對調整方法的使用規定、對無形資產轉移定價調整、預約定價制度等具體專項操作規程等有待完善。而且，我國稅法對轉移定價行為沒有專門的處罰條款，縱容了關聯企業實施轉移定價行為。另外，由于規制轉移定價行為涉及的銀行法、公司法、證券法等部門法中還沒有相關規定，在立法上需要加強多個部門法之間的協調配合。
3.對避稅港避稅、資本弱化避稅行為的規制需加強。現行法律只有新企業所得稅法對避稅港避稅、資本弱化避稅各作了一項粗線條的規定，難以有效約束外資企業運用這兩種手段在華避稅。如資本弱化避稅的規定沒有涉及對于跨國企業與其避稅港的關聯企業之間通過調整利息率來實現資本弱化的避稅行為，對反避稅港的規制也缺乏操作細則。
四、從立法層面規制跨國公司在華避稅行為的建議
（一）加快完善轉移定價的相關規定
1.加快轉移定價專項立法的進程。建議對轉移定價作專項立法，將《關聯企業間業務往來稅務管理規程》補充完善上升到法律、法規層面，改變現行轉移定價立法分散、專項立法缺乏帶來的弊端。
2.補充對轉移定價行為的處罰措施和發生爭議的解決途徑。明確通過轉移定價行為避稅，除補繳稅款外，還要支付一定比例的罰款或罰金，情節嚴重的追究刑事責任，以提高避稅成本。
3.完善相關部門法。（1）完善公司法。在公司法方面應增加調整母子公司的法律地位、相互關系和關聯交易原則的條款，對母子公司的關聯關系進行規范。（2）完善金融法。轉移定價行為的直接后果是資金的流轉，銀行金融證券法律方面應加強監管，增加對轉移定價行為規制的可操作性條款。（3）完善會計法。應在會計信息披露準則中，要求企業在財務報告中詳細披露關聯方交易轉移定價的基本要素，包括轉移定價方法、與公平市價的差異等信息，提高披露透明度。
4.推廣預約定價制度。積極穩妥推進預約定價制度，進一步完善我國預約定價制度的具體操作程序；建立能夠勝任預約定價業務的稅務管理隊伍；加快稅務機關的信息系統建設，加強事中監控和反饋。
（二）細化反避稅港避稅條款
1.明確避稅港判定標準。新企業所得稅法借鑒德法等國規定將我國稅法適用的避稅港劃定標準即稅率明顯低于25%的國家和地區列為避稅港，但“明顯”用詞使標準含糊，應進一步出臺細則予以明確。
2.明確居民公司或其和中國公民對在避稅地設立的子公司的控制標準。日本的標準是日本居住者與國內法人直接或間接占有股份超過50%，法國是25%。我國也應進行明確。
3.明確避稅港子公司的正常交易范圍。可參照美國的例外分類原則，做出相應的非正常交易范圍的規定，以規制從事避稅活動的公司，保障在避稅地正當經營的公司。
4.增加納稅人舉證倒置的規定，降低避稅港避稅行為的認定難。借鑒美、法等國稅法，增加納稅人舉證倒置的內容，即除非納稅人證明自身同避稅地的交易是正當的，否則它同避稅地的交易將被認定為虛構的，其所謂的支付也不能從應稅所得中扣除。
（三）建立完善的資本弱化稅制
1.在避稅港規則的基礎上，運用正常交易規則，按獨立企業確定利息支付水平，即使企業與其設在避稅地的關聯企業之間的融資比例符合安全港規則，若企業支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允許在稅前扣除。
2.對于避稅港的標準即債權性投資與權益性投資的比例應做出明確的規定。我國2000年的《企業所得稅稅前扣除辦法》規定的0.5：1的比例遠遠超過經合組織1：1、美法1.5：1、德日等多數國家3：1的比例限定，可參照多數國家規定的或折中的比例加以調整明確。
3.明確關聯企業的定義標準，將《關聯企業間業務往來稅務管理規程》中關于關聯企業的標準進一步修訂，并上升到法律或法規的層級，以作為統一適用的標準。
【參考文獻】
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［關鍵詞］ 新稅法新準則差異
會計與稅法既存在許多共同點，又存在著一些差異。2007年1月1日開始實施的《企業會計準則》與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會計角度，后者從稅務角度）對企業所得稅的操作作了明文規定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會計準則同時實施，進一步加大了企業會計處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準則處理差異，是企業非常關注的問題。
一、新會計準則與新稅法差異形成的原因
1.主體不同
新所得稅法是由國家立法機構制定、稅務機關貫徹實施的，而會計制度、準則是由財政部制定的、貫徹實施的。新所得稅法規范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務處理。會計制度、準則規范的是會計處理。
2.目標不同
新會計準則規定，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。而稅法則是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規定有所約束和控制。
3.原則不同
目的不同導致了二者遵循的原則有很大差異。會計核算原則與所得稅稅前扣除確認原則相比，雖然都規定了配比原則和相關原則，但其所指的內容卻不盡相同。會計核算的配比原則要求收入和與其相關的成本、費用應當在同一會計期間內確認，即因果配比和時間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或者滯后申報扣除――稅法的費用扣除一方面有很強的“過期作廢”概念，另一方面嚴格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。會計核算的相關原則要求企業提供的會計信息應當能反映企業的財務狀況，經營成果和現金流量以滿足會計信息使用者的需要；稅法相關性的含義是與納稅相關――納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得的應稅收入相關，不相關則不得在計算應稅所得前扣除。
二、新準則與新稅法的差異
1.會計計量屬性上的處理差異
會計準則――基本準則第43條規定，企業在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。
實施細則第56條規定，企業的各項資產，以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確定損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
2.確認收入上的處理差異
(1)收入確認的條件不同
企業會計準則第14號――收入第四條，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制。③相關的經濟利益很可能流入企業。④收入的金額能夠可靠計量。⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
實施細則中對銷售貨物收入的確認條件：①企業獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益控制權。②與交易相關的經濟利益能夠流入企業。③相關的收入和成本能夠地合理計量。
可見，稅法對收入的確認不以“風險轉移”為必要條件，只要商品所有權發生了變化，就應該確認為收入。
（2）收入確認的金額不同
企業會計準則第14號--收入第五條規定:合同或協議價款的收取采用遞延方式,實質上具有融資性質的,應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。
實施條例對納稅義務人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務發生時間為合同約定的收款日期的當天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務發生時間。
（3）收入確認的時間不同
企業會計準則第2號――長期股權投資及第22號金融工具確認和計量規定：
采用成本法時，投資企業根據被投資企業宣告分派的利潤或現金股利確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過該數額的部分，作為初始投資成本的收回。
采用權益法時，投資企業應在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益，并調整長期投資賬面價值。投資企業按被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。
實施條例第17條規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。
3.費用支出確認上處理差異
（1）業務招待費的處理差異
會計準則規定，企業為組織和管理企業生產經營所發生的業務招待費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第43條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。
（2）廣告費、業務宣傳費的處理差異
會計準則規定，企業在銷售商品過程中發生的廣告費、業務宣傳費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第44條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
（3）工資薪金支出處理差異
會計準則第9號職工薪酬第四條規定，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的收益對象，計入有關資產成本或相關損益。
新稅法及其實施細則第34條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
（4）新稅法及其實施細則第40、41、42條規定企業繳撥的職工福利費、工會經費、職工教育經費分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準予扣除。
（5）新稅法及其實施細則第35條規定納稅人為其投資者或者職工向商業保險機構投保的人壽保險或財產保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險，不得扣除。
（6）新稅法及其實施細則第53條規定企業發生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以外的部分及其他捐贈支出，不得扣除。
（7）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，不得扣除。
4.資產帳面價值與資產計稅基礎的處理差異
（1）固定資產處理的差異
一是取得固定資產時入賬價值的差異。按新準則自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，應計入固定資產成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號――借款費用》處理。在稅務處理上，自行建造的固定資產，按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎。另外值得注意的是，新會計準則規定，對已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算手續的固定資產，可按估計價值記賬，待確定實際價值后，再進行調整，稅法則不承認暫估的固定資產價值。
融資租賃的固定資產，按準則購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號―――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而稅務處理為：融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。
二是固定資產折舊的差異。會計準則第4號與固定資產第17條規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規定除以下情況外，企業應對所有固定資產計提折舊：第一，已提足折舊繼續使用的固定資產；第二，按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。
新稅法及其實施細則規定，固定資產計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；③與生產經營有關的器具、工具、家具等，為5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設備，為3年。對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。新稅法規定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產及與經營活動無關的固定資產等部的計算折舊扣除。
（2）計提“資產減值”的差異
會計準則中，除第8號資產減值中有大量規定外，在第1號存貨、第3號投資性房地產、第5號生物資產、第15號建造工程、第18號所得稅、第21號租賃、第22號金融工具確認和計量以及第27號石油天然氣開采等具體準則中都有相關的規定，可以說只要是企業存在的資產，都應當在期末進行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，都應當計提相關減值準備。新稅法及其實施細則第10條、第55條規定，企業計提的“未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出”，均應調整應納稅所得額。
5.負債帳面價值與負債計稅基礎的差異
（1）預計負債是指因過去事項而形成的現時義務，且結算該義務時預期會有經濟資源流出企業，盡管預計負債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。會計處理：按照或有事項準則規定，確認預計負債；稅收規定：實際支付時在稅前扣除。
（2）企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入收入總額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。但在某些情況下，對于收入的確認原則與會計規定不完全一致，稅法規定的收入實現條件有時與流轉稅規定的收入實現條件一致，有時企業所得稅法還有一些特殊的規定，對有的預收賬款也要求計入應納稅所得額征稅，或預征稅款。
（3）會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式報酬以及其他相關支出均作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對職工福利費、職工教育經費、工會經費等有稅前扣除標準，按照會計準則規定計入成本費用的金額超過規定標準部分，應進行納稅調整。超過規定標準部分，職工福利費、工會經費在發生當期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對未來期間計稅不產生影響，所產生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。
（4）企業的其他負債項目，如應交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。按照《企業所得稅法》第十條規定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費用無論是在發生當期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。其他交易或事項產生的負債，其計稅基礎應當按照稅法的相關規定確定。
總之，新所得稅法與會計準則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區都存在。因此，企業應正視差異存在的客觀性，采取積極的態度應對。
參考文獻：
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[3]周鳳英:《會計與稅法處理差異》 省略2009
【關鍵詞】 一般反避稅條款 稅收征管 權利
2006年,新《企業所得稅法》頒布,統一并適當降低了企業所得稅稅率,規定企業所得稅的稅率為25%。其將最高稅率從33%降低到25%,意味著每減少一元的應稅收入,較改革前每年要少納八分的稅。法定最高稅率的降低看似減少了國內企業避稅的吸引力,但從新《企業所得稅法》的基調“寬稅基,低稅率”的表現來看,取消了如原外商投資企業的外國投資者享受的再投資退稅等政策,新法后的實際平均應納稅稅額相對提高,因此,納稅人更加將稅負視為一種沉重的負擔。一方面,納稅人想千方百計地利用收入轉移、費用轉移、成本轉移、利潤轉移等非違法行為減少應稅所得;另一方面,我國稅收法規正處于起步階段,諸多的不完善使納稅人有漏洞可鉆,讓企業逐漸形成了能避則避的心態,并且從現階段狀況來看,我國企業事實上的避稅方式存在多樣性,采用的避稅手段也將日漸復雜。政府的征稅過程是政府帶有強制性地從私人部門獲取收入與財富的過程,對國家的宏觀經濟與微觀資源配置都會產生影響,政府利用稅收收入,可以促進經濟的穩定增長和收入分配的公平。避稅行為不僅減少國家財政收入,導致國家不能達到合理的宏觀調控,更加擾亂了市場的經濟,影響公平競爭的市場秩序,對我國社會經濟發展會產生不良影響。
我國新《企業所得稅法》第六章特別納稅調整中,第四十七條規定:“企業實施其他不具有合理商業目的的安排,而減少其應納稅收入或所得額的,稅務機關有權按照合理的方法調整”。新頒布的《企業所得稅法實施細則》第六章“特別納稅調整”中第一百二十條規定:“企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的,是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”但是,即使現在反避稅采取的是一般與特別相結合的稅收管理模式,從客觀上來講還是存在一定的漏洞和缺陷。對于新《企業所得稅法》,它與一些具有全面避稅立法的國家的法律相比很不完善,但我們應當看到其積極的一面,機遇與挑戰并存,稅收實體法與程序法定會逐漸完善。
一、一般反避稅條款的優越性
新《企業所得稅法》的一般反避稅條款勢必對現在市場上出現的各種避稅供求市場產生重要影響。此前,有的專家學者混淆概念,倡導“法無明文不為罪”的原則,認為避稅也屬于納稅籌劃的范疇,并以此為基礎在市場上推廣各種鉆稅法空子的方法。業內人士認為,從新《企業所得稅法》第四十七條的規定來看,納稅籌劃雖然包括節稅籌劃和避稅籌劃,但要在合法的前提條件下。避稅并不是納稅籌劃的范圍,因此,新《企業所得稅法》一般避稅條款的出臺,可以說給此類避稅行為敲了一次警鐘。
納稅人在稅收領域極具創造性,通常舊有的判例和立法總是難以適用,即使廣受關注的特別納稅條款的細則也不可能涵蓋所有特殊情況,因此需要制定一般反避稅條款。判斷企業是否實施了不具有合理商業目的的安排權利在于主管稅務機關,如果主管稅務機關判斷這“安排”不具有合理的商業目的,那么就有權對其按照合理方法調整。“合理方法調整”是指主管稅務機關可以否定本條所稱的“合理商業目的的安排”,或視為上述安排失效,從而取消企業或其他參與人通過安排已獲得的或者將獲得的稅收利益,并根據安排的經濟實質對其重新定性和適用稅法。另外,值得關注的是,新《企業所得稅法》特別增加了一項避稅責任條款,即稅務機關按照“特別納稅調整”規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按照國務院規定加收利息。這項條款表明了我國稅法的引導作用與威懾力,它增加了企業的避稅風險,能夠有效地打擊各種避稅行為,維護國家權益。
一般反避稅條款的意義在于打擊和遏制違背立法意圖的行為。新《企業所得稅法》“特別納稅調整”一章中規定了轉讓定價避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅的規范方法,最后再加上稅務機關會綜合各項相關因素對“不具有合理商業目的的安排”進行判斷,達到特殊與一般相結合。因此,新《企業所得稅法》的目的就是力求該條款既不影響企業正常交易,也不影響企業合理利益。
二、一般反避稅條款的不足
1、界定的模糊性
一般反避稅條款中,不具有判斷合理商業目的安排的標準,在《特別納稅調整實施辦法(試行)》中明確了對目的的判斷要客觀,并應綜合考慮六個方面的內容:安排的形式和實質;安排訂立的時間和執行期間;安排實現的方式;安排各個步驟或組成部分之間的聯系;安排涉及各方財務狀況的變化;安排的稅收結果。這六個方面對目的判斷的重要性在每個個案中是不相同的,單獨看不同方面,得出的結論可能完全相反,同時也可能從某一個方面就足以凸顯企業避稅的主要目的了,因此,這完全取決于稅務工作人員的主觀判斷。這樣的界定極具模糊性,從我國現階段的國情來看,高素質人才的缺乏、信息不對稱、法律法規的缺陷、征收管理不到位等現狀,導致一般反避稅條款達不到它的立法目的,避稅現象屢禁不止。
2、忽略納稅人的權利保護
新《企業所得稅法》剛剛起步,我們有理由相信在這個階段有一些金額較大的常規稅收安排可能會受到一般反避稅條款的影響。例如企業在商業重組、并購、轉變經營模式時,很難保證不被稅務機關認為不具備合理的商業目的。“納稅人可以成為稅收法治的積極推動者,也可以作為稅收法治的被動接受者”。我們知道,權利和義務相伴而生,權利的實現要求義務的履行,義務的履行是權利實現的前提。長期以來,業內各種研討圍繞如何提高納稅人的法律意識和納稅意識,注重于對納稅人義務的研究,而忽略了重要的一點,即對納稅人的權利的保護。盡管新《企業所得稅法》將一般與特殊辦法相結合,加強了稅收征管,但由于“不具有合理的商業目的”模糊性太強,從而無形地忽略了納稅人的權利。一般反避稅條款的作用不應當僅僅定位于“兜底條款”之上,更應該考慮納稅人權利保護的目的,從而減少給稅務機關的權利擴張留下較為廣闊的空間。因此,當我們竭盡所能地反避稅的同時,也應當考慮到納稅義務人的權利保護。
三、對策與建議
1、國際信息交換
隨著經濟全球化的發展,資本跨國流動的速度和規模越來越大,而目前外資企業的購銷大權基本上為外商壟斷,且都通過其關聯企業進行,信息的取得是反避稅是否成功的關鍵。但是由于有關對外投資企業的信息集中在其他政府部門,當中存在許多障礙,稅務機構與有關部門未能建立起信息共享平臺,信息交換難以有效進行,即使得到信息也存在時間滯后問題,這就給稅務工作人員的判斷加大了難度。一般反避稅條款的普及,反避稅工作的實施,關鍵在于國際信息的交換。因此,我國可以加強國際協作,在有關國家之間簽訂雙邊或多邊反避稅的國際稅收協定,保證國際間定期交流稅務狀況,促進相關國家及時了解、掌握跨國納稅人的納稅和避稅情況。
2、其他相關部門配合
針對國際貿易中出現的一些爭端和事件,例如2008年美國對中國輪胎征反傾銷稅的國際傾銷與反傾銷案件,我國要引以為戒。稅務部門要加強和傾銷與反傾銷調查部門之間的聯系和信息資料的溝通與共享,做好轉讓定價反避稅工作。不僅要與海關、外貿、金融、保險、商檢、工商、外匯等經濟管理部門溝通交流,還可委托境外會計公司或私人會計師事務所、稅務師事務所、審計師事務所進行審計查證,增強反避稅的工作力度,從各方面堵塞稅收漏洞,保護國家利益不受損失。
3、培養高素質人才
我國的反避稅工作起步晚,工作人員素質普遍不高,缺乏豐富的反避稅經驗,這些都給反避稅工作帶來了困難。因此,應該設置專職反避稅培訓機構,穩定人員,提高征管人員素質,不斷加強業務培訓,使他們熟悉稅法,精通外語,通曉財務會計、國際貿易、國際金融、國際稅收、國際間不同會計準則的差別等廣泛知識,提高思想政治素質,不斷完善他們的理論知識和實踐技能。使他們既能夠沉著應對跨國公司重金聘請的職業避稅會計師,又能夠準確判斷和估計納稅人的商業行為目的,從而保障納稅人的權利,保障國家的利益。
4、加強稅收征管
稅法功能的有效發揮必須依賴于有效的稅收征管模式。我國加入WTO以來幾年,稅源結構發生了較大的變化,新貿易方式會不斷出現,跨國公司和國際貿易將會增加。由于稅源的分散性、稅收征管資源的有限性,使得稅務部門未對企業進行全面、深入的稅收征管和稽查。因此,稅收征管也必須緊隨這種貿易模式的變化而變化。要強化稅收征收管理,應當從以下幾個方面著手:第一,針對避稅源頭,重點做好日常管理。加強納稅申報源頭監控,要求從事跨國經營活動的納稅人及時、準確、真實地向稅務機關申報所有經營收入、利潤、成本或費用列支等情況。這是國際反避稅的首要環節。另外,還可以加大避稅處罰力度。美國從1996年就轉讓定價違法問題增加了處罰規定,對調增所得稅凈額達500萬美元以上的企業,按其調增額處以20%～40%的罰款,力度之大,令避稅企業望而生畏。目前我國對避稅的企業大多只進行納稅調整和加收利息,一般很少涉及罰款,使避稅企業避稅風險不大,容易產生僥幸心理。第二,建立稅收信息庫,提高反避稅能力。一方面,要建議由國家稅務總局負責組建稅務情報收集和交換的專門機構,省、市建立分支機構,專門負責反避稅情況信息的收集、分類、儲存,并制定有關反避稅資料的管理辦法,明確企業應整理備查的關聯交易資料檔案。另一方面,要加強情報交換,通過情報交換掌握企業與境外關聯企業間勞務發生的真實性,掌握企業在境外設立的受控公司的經營狀況和贏利水平等,并建立跨國企業有關組織結構、管理特點以及內部交易的資料庫,并及時對信息進行分析、處理,提供給有關部門,以便稅務機關對轉讓定價企業調整定價時有可靠依據。第三,針對新的避稅問題,積極更新反避稅立法。積極研究日益復雜的避稅手法,探索出合理的評估方法,不斷更新企業所得稅法。只有加強了反避稅的立法,才能使稅務管理機關和納稅人真正做到有法可依、有章可循。
【參考文獻】
[1] 劉天永:《企業所得稅法》特別納稅調整內容評析[N].中國稅務報,2008-10-31.
關鍵詞:增值稅;視同銷售;會計處理;認同;差異
中圖分類號:F23文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)07-0072-02
視同銷售,是一種稅收術語,它不同于一般銷售,是一種特殊的銷售行為,它并沒有給企業帶來直接的現金流和其他經濟利益,或暫不能肯定給企業帶來直接的現金流和其他經濟利益,但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施,不致造成稅款抵扣環節的中斷,或防止逃避納稅的現象,而認為它實現了銷售的功能,要計征增值稅。對于企業的“視同銷售”應該如何進行會計處理,在實務中存在一定的混亂現象,對會計信息的質量造成了人為的影響。為此,本文結合新會計準則、新增值稅和所得稅等相關規范,對視同銷售行為相關增值稅問題,從會計處理上作以整理和分析,以期對會計工作有所幫助。
一、《增值稅暫行條例實施細則》規定的視同銷售
根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。《增值稅暫行條例實施細則》指出:銷售貨物,是指有償轉讓貨物的所有權;所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。上述八種視同銷售貨物行為不符合“銷售貨物”的定義即“有償轉讓貨物的所有權”,但要視同銷售貨物繳納增值稅。
(一)會計上認同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實務中根據委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續費兩種方式。在這兩種方式下,新《企業會計準則》除了會計科目發生變化外,并沒有改變會計處理方法,而且與《企業會計制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》,除將資產轉移至境外,將資產在總機構及其分支機構之間轉移可作為內部處置資產,不視同銷售確認收入。但根據國稅發[1998]137號《關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規定,“用于銷售”是指售貨機構發生向購貨方開具發票,或向購貨方收取貨款情形之一的經營行為。如果售貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的,應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售,在貨物移送當天開具增值稅專用發票,計算銷項稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認可的,與所得稅的規定也不矛盾,因為所得稅規定“可”作為內部處置資產,不視同銷售確認收入,并沒嚴格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈。根據《企業所得稅法實施條例》第25條的規定,在所得稅計算中企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的,除國務院財政、稅務主管部門另有規定之外,也視同銷售貨物。現行所得稅會計采用的是資產負債表債務法,注重的是資產負債的計價, 從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認和處理方面的差異。從《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認也基本上與會計一致。《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》應用指南明確規定,換出資產為存貨的,應當作為銷售處理,按照《企業會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入,同時結轉相應成本;《企業會計準則第9號――職工薪酬》應用指南指出:企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的,應當根據受益對象,按照該產品的公允價值,計入相關資產成本或當期損益,同時確認應付職工薪酬。由此,本文認為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價值確認收入計算銷項稅,同時結轉相應成本。關于“公允價值”,依據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》:企業自制的資產,應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產,可按購買的價格確定銷售收入。關于(8)捐贈,有人認為,應將捐贈資產的賬面價值及應繳納的流轉稅等相關稅費,作為營業外支出處理。參照企業《會計準則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外”,接受捐贈方,存貨成本應當參照執行;對捐贈存貨方,則應按存貨的公允價值確認收入。
(二)會計上不認同的“視同銷售”
上述(5)“將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目”。根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》,將資產用于生產、制造、加工另一產品;改變資產形狀、結構或性能;改變資產用途(如,自建商品房轉為自用或經營)等不改變資產所有權屬的用途的,由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變,可作為內部處置資產,不視同銷售確認收入,相關資產的計稅基礎延續計算。由于會計與所得稅在收入確認方面縮小了差異,漸趨于一致,所以“將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目”在會計上也不確認收入,貨物按成本轉賬;增值稅規定視同銷售,按同類資產同期對外銷售價格計算銷項稅。例如,將自產貨物用于建造房屋,則借記“在建工程”,貸記“庫存商品”,應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)。
二、《增值稅暫行條例實施細則》未明文規定的“視同銷售”
前面八種視同銷售貨物行為是《增值稅暫行條例實施細則》明文規定的,是就稅法本身對“銷售貨物”的定義而言的。從會計角度而言,還存在會計上不確認收入,而增值稅必須確認銷售額計稅的問題,即純粹相對于會計而言的“視同銷售”。增值稅與會計對銷售貨物規定差異的具體表現是:確認收入的條件存在差異,在確認時點上有差異。這些差異導致的會計上的“視同銷售”,其銷項稅的計算一律按稅法規定計算,會計處理中的收入一律按會計準則和會計制度的規定確認和計量。
(一)因確認條件不同而導致的“視同銷售”
《企業會計準則第14號――收入》規定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;相關的經濟利益很可能流入企業;相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。《增值稅暫行條例實施細則》指出:銷售貨物,是指有償轉讓貨物的所有權;所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。與前述規定的確認銷售商品收入條件相比,增值稅所定義的“銷售貨物”并未要求考慮主要風險和報酬等問題,主要是考慮了法律形式。例如,企業銷售一批貨物,如果款項很可能收不回,則會計上不確認收入,增值稅規定要確認銷售;企業不能合理估計退貨可能性的,會計通常在售出商品退貨期滿時確認收入,增值稅規定一般要在發出商品時確認銷售。此時,涉稅會計處理一般為:借記“應收賬款(或應收票據等)”,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅)”。
(二)因確認時點不同而導致的“視同銷售”
根據《增值稅暫行條例實施細則》和《企業會計準則第14號――收入》應用指南,增值稅確認納稅義務發生時間的時點即確認銷售的時點與會計確認收入時點不一致的地方主要有:先開具發票的,為開具發票的當天;生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物,為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天;委托其他納稅人代銷貨物,未收到代銷清單及貨款的,為發出代銷貨物滿180天的當天。對于前者,涉稅會計處理為:借記“預收賬款”,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅)”;對于后者,涉稅會計處理為:借記“應收賬款”,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅)”。
綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會計銷售收入確認要求的《增值稅暫行條例實施細則》規定的八種視同銷售,以及由增值稅與會計對銷售貨物規定存在差異而導致的《增值稅暫行條例實施細則》未作規定的“視同銷售”,前者,會計處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規定的視同銷售內容一致:若和所得稅中規定的視同銷售內容一致,則與會計上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會計處理時,銷項稅的計算一律按稅法規定計算,收入一律按會計準則和會計制度的規定確認和計量。
參考文獻:
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［關鍵詞］稅收籌劃 商場 促銷活動
在現代的賣方市場條件下，大部分的商品供過于求的前提下，為了競爭，各商家使出渾身解數，當然，促銷活動是一個很好用的招數，并且有愈演愈烈的態勢，以至于我們經常看到商家提供諸如打折、買一送一、滿200送50等等各種優惠條件的促銷。為了達到促銷的成本效益原則，考慮這些方案的綜合影響是選擇促銷方案的有效手段。目前商品的促銷活動更多體現在大型商場中，根據新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，商場年應稅銷售額在80萬元上的應為一般納稅人，大型商場在一般情況下符合該條件，因此文章在一般納稅人的框架下就幾種常見的促銷手段進行分別討論，大型商場的促銷中不僅是增值稅，還涉及到所得稅等問題，因此文章中根據一項促銷銷售行為的總稅負影響即自由現金流量來判斷何種促銷方案應為較佳選擇。
一、促銷的常見形式及稅收規定
1.打折銷售
打折銷售指的是商品在銷售時直接按一定折扣銷售或是滿一定金額一定折扣進行銷售。此種促銷活動，現行稅法規定，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的金額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發票，則無論其在財務上如何處理，均不得從銷售中扣減折扣。當然，前者稅負較低，大多商場均采用前者。
2.銷售加贈品
《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定：企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入，贈品應視同銷售行為繳納增值稅，并根據國稅函[2002]629號，個人取得的贈品所得，應按“偶然所得”項目計征個人所得稅。贈品所得為實物的，應以《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第十條規定的方法確定應納稅所得額，計算繳納個人所得稅。稅款由企業(單位)負責代扣代繳。為保證讓利，商場贈送的商品應不含個人所得稅，也就是說，該個人所得稅最后只能由商場承擔。目前更常見的“滿100送20元禮品或20購物券”屬于此類促銷行為。
3.買商品返還現金
該銷售手段主要是根據購買方的購買數量、購買金額的大小給與購買方的積分，當積分為一定數額的時候將返還多少金額，或是一定的現金抵用券下次使用。現行稅法規定，銷售方向購買方發放現金屬于現金返利行為，其實質是一種價格上的減讓，是銷售方根據購貨方購貨量的大小從自己的銷售利潤中讓出一定份額給購貨方。雖然可以從購貨方手中取得發票，列為銷售費用抵減所得稅，但商場的購貨方均為個人，無法取得正式的發票，這一籌劃渠道便也行不通。
二、促銷活動形式的選擇
關于這幾種促銷方式的選擇問題，一些人已經對其進行了研究，研究結果均表明，打折銷售的形式是最好的，無論是從利潤還是所繳納的稅金來說都是最優的，送現金的方式是最糟糕的。但是我們可以看到，一些文章都是從案例的角度來解釋的，并且修訂的增值稅暫行條例實施細則和新企業所得稅法對稅率做了調整，結果是否具有一般性結果，筆者將對此進行驗證，為企業的經營策略提供一定的建議。
假設大型商場銷售100元的商品，銷售利潤率為x％，商場購物均能取得增值稅專用發票，商場的優惠條件為y％，也就是說，當y等于30時，則相當于打七折銷售，100送30購物券或商品，買100返還30現金或現金抵用券。在假設銷售100元的前提下（不考慮教育附加稅和城建稅）。
一般納稅人
1.打折銷售
應繳納的增值稅=（100-y）/1.17*0.17-100(1-x％)/1.17*0.17=(x-y)/1.17*0.17
利潤額=(100-y）/1.17-100（1-x％）/1.17=（x-y）/1.17
應繳所得稅=（x-y）/1.17*25％
稅后凈利潤=（x-y）/1.17*75％
自由現金流量=（x-y）/1.17*(75％-17％)=0.58*（x-y）/1.17
2.銷售加贈品
所銷售商品應繳納增值稅=x/1.17*0.17
贈送商品視同銷售，繳納增值稅=y*x％/1.17*0.17
合并繳納的增值稅=（100+y）*x％/1.17*0.17
代扣代繳的個人所得稅=y/(1-20％)*20％=0.25y
利潤額=x/1.17-y*(1-x％)/1.17-0.25y = [x-y(1-x％)]/1.17-0.25y
由于贈送商品成本及顧客繳納的個人所得稅不允許稅前扣除，應繳納的企業所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17
稅后凈利潤=[x-y(1-x％)]/1.17-0.25y -0.25x/1.17=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y
自由現金流量=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y -（100+y）*x％/1.17*0.17
=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17
3.買商品返還現金
繳納的增值稅=x/1.17*0.17
代扣代繳的個人所得稅= y/(1-20％)*20％=0.25y
應繳企業所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17
稅后凈利潤= x/1.17-0.25x/1.17-y-0.25y=0.75x/1.17-1.25y
自由現金流量=0.75*x/1.17-1.25y- x/1.17*0.17=(0.58x-1.4625y)/1.17
4.促銷形式的選擇
因此，在這三種形式的選擇，關鍵是考察三種形式自由現金流量的多少。
（1）第一方案和第二方案
0.58*（x-y）/1.17=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17
0.7125y=0.83y*x％ x=85.84
所以，當y>0，x
（2）第一方案和第三方案
第一方案的自由現金流量的表達式是0.58*（x-y）/1.17，第三方案的自由現金流量的表達式是(0.58x-1.4625y)/1.17，因此打折銷售的自由現金流量恒大于返還現金的自由現金流量，打折銷售是優先選擇的。
（3）第二方案和第三方案
(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17＝(0.58x-1.4625y)/1.17
0.83y*x％=-0.17y x=-20.48
當y>0，x>20.48時，贈品銷售在一般情況下是優于現金返利的，除非企業在特殊的情況下，如退出某一市場，轉向其它的行業或產品銷售；或是清算的情況下，商品急于脫手才不得不虧本銷售。
因此，綜上所述，同其他人的案例結果一樣，在正常的經營中，無論商家所給予的優惠為多少，商品的銷售利潤率為多少，其結果并不會有所差別，即打折銷售的選擇是最優的，返還現金的選擇最次，如果商場的規模較小，屬于小規模納稅人，用同樣的方法計算，在y>0，x>56.75時，打折銷售要優于贈品銷售，這個可能是因為一般納稅人進項抵扣的差別上，實際經營中也具有較好的實用性，因此該結果具有一般性。另外對于商場所提供的抵扣券和現金抵用券只能在以后的購買行為中使用，差別在于會減少一定的貨幣時間價值，對結論的影響不大。因此商場在有效地增加銷售的同時，打折銷售所帶來稅負影響是最有利的。
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隨著新企業會計準則、新企業所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續與實施，對于會計與稅法之間的比較以及會計上如何對稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無疑是大家普遍關注的一個熱點。已有的文獻，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會計和稅法在“視同銷售”項目上已經基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對會計改革的精神實質端之不詳所造成的一種誤會。事實上只能看成是會計在部分場合慎重推行的“公允價值”在很大程度上“機緣巧合”地與“銷售價格”掛起鉤來。由于公允價值與銷售價格的關聯性，原準備用于正常銷售(或消耗)的貨物因為要按照作為公允價值表現形式的正常銷售價格予以確認和計量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達出來，這就是所謂的會計上也“視同銷售”了。問題在于對于稅法認定的視同銷售行為，會計上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對于產品捐贈(營業外支出)，我們會因為稅法上“視同銷售”，而生搬硬套到會計上去確認一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關認識誤區，本文擬對所得稅和增值稅(還包括消費稅等流轉稅，可基本上參照增值稅法規)兩大稅收法規在“視同銷售”方面的規定與最新企業會計準則規范進行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對現行的會計實務予以盡可能正確的指導。
“視同銷售”范疇的界定
嚴格地說，視同銷售是一個稅法予以界定的范疇，其本意是指對于企業非銷售性的貨物(包括應稅勞務，下同)轉移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應征收適用稅種。可能是基于會計與稅法之間歷史的緊密聯系，“視同銷售”這一術語被相當多的會計專業人士較隨意地運用到會計場合，并想當然地用以指導賬務處理行為。
有必要指明，即便我們要在會計上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻來看，會計上的“視同銷售”是指會計對于貨物的非銷售性轉移行為要按照正常銷售一樣確認和計量，即要確認銷售收入和結轉銷售成本。澄清這一概念以后，再對增值稅條例、企業所得稅法的有關視同銷售行為進行辨析，就會發現稅法上的視同銷售，會計上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現會計上作為銷售處理的一些特殊事項，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細鑒別增值稅條例和企業所得稅法的有關原則和規定，二者在視同銷售的認定上也存在一定的分歧，這對于那些習慣了“會計跟著稅法走”的會計工作者來說，又添加了一些迷亂色彩。
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人。對于前三項和第(8)項，由于爭議不大，本文不予討論。
此外，企業所得稅法對視同銷售行為也進行了規定，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”鑒于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現出來的，而且關于視同銷售的會計處理紛爭，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關規定為基準，其他方面的規定為補充，對增值稅法、企業所得稅法與會計準則之間在視同銷售事項認定上的異同進行比較，并對相應的會計處理原則予以澄清和辨析。
自產，委托加工貨物的“視同銷售”認定異同
根據增值稅暫行條例，將自產、委托加工貨物應用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計算“銷項稅額”，而增值稅條例上認定的視同銷售，在企業所得稅法上是否視同銷售而計算交納企業所得稅，則視具體情況而定，根據企業所得稅法立法起草小組編寫的《企業所得稅法實施條例釋義及適用指南》針對“特殊事項的確認”的有關解釋中指出，凡是貨物在企業內部之間的轉移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉移到企業外部，則視同銷售處理。據此不難發現增值稅法規和所得稅法規對于“視同銷售”認定的分歧所在。至于會計上能否確認銷售收入和結轉銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業會計準則在這方面的認定上確實與稅法、特別是與企業所得稅法有相通之處。其典型事項可列舉如下：
1．自產、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目
比如用于不動產在建工程，在增值稅條例上被認定為視同銷售行為。這作為會計所要反映的一種重要會計事項，自然要根據稅法有關規定，盡可能準確核算企業的納稅義務(法定負債)的形成，即在會計上確認“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”，但在另一方面，會計上對此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，只不過在反映納稅義務的時候要遵照增值稅條例，根據貨物公允價值(通常為一般銷售價格)計算銷項稅額。同樣，由于這類事項多屬于“貨物在企業內部之間的轉移”，根據企業所得稅法的立法精神，在計繳企業所得稅時也沒有被視同銷售。
2．自產、委托加工貨物用于集體福利和個人消費
對于這一行為，會計一方面需要根據公允的市場銷售價格計算銷項稅額，另一方面，新企業會計準則也將其作為銷售處理，即根據貨物公允的市場銷售價格(公允價值)確認銷售收入(主營業務收入或其他業務收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時結轉銷售成本(主營業務成本或其他業務成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認定的公允價值計入企業應納稅所得額計繳企業所得稅。
3．自產、委托加工貨物用于投資活動
根據增值稅條例，這類項目被視同銷售，因此需要計算銷項稅額，在企業所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業應納稅所得額。而在會計上此類事項是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據新企業會計準則，如果自產、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業合并”，或者該項投資活動屬于“企
業合并以外的其他方式”，則會計上將此類投資也視同銷售而相應確認銷售收入，并結轉銷售成本，當然也需要按照稅法規定計算銷項稅額。但是，如果相關貨物用于投資而形成“同一控制下企業合并”時，會計上則根據實質重于形式要求，采用“權益結合法”進行確認計量，即按照貨物的原賬面價值轉賬。這其實意味著會計上并沒有將此類事項作為銷售，既不確認銷售收入，也無所謂結轉銷售成本。
4．自產、委托加工貨物用于非貨幣資產交換
用于非貨幣資產交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無疑問，無論是增值稅條例還是企業所得稅法，都將其視同銷售而計算銷項稅額、并入企業應納稅所得額。但會計上是否作為銷售處理則需要考慮計量屬性標準的選擇要求。根據新企業會計準則，如果貨物用于非貨幣資產交換具有商業實質，且其公允價值能夠可靠計量的，則在會計上就把用于非貨幣資產交換的自產或委托加工貨物作為銷售，即確認銷售收入，并結轉銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業實質或者雙方用于交換的貨物的公允價值都不能可靠計量，則此時該非貨幣資產交換就不應作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉賬。
5．自產、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動
將自產、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡稱分配)和償還債務(簡稱抵債，包括債務重組在內)等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計算銷項稅額；在企業所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業應納稅所得額而計繳企業所得稅；根據新企業會計準則，同樣被作為銷售而需要確認銷售收入和結轉銷售成本。由此可見，這些內容與上述“自產、委托加工貨物用于集體福利和個人消費”類似，是增值稅法規、企業所得稅法規和企業會計準則保持高度吻合的地方。
購進貨物的“視同銷售”認定異同
對于購進貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項目，另一部分則被看作是不予抵扣項目。這作為增值稅法規上的硬性規定，大致是根據貨物是否轉移到企業外部而加以劃分的，其中它把用于企業員工福利的購進貨物視為在“企業內部轉移”，這是其與企業所得稅法的不同之處之一。到會計與這兩種稅收法規的異同，主要列示如下：
1．購進貨物用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目
根據增值稅條例，這類事項屬于不可抵扣事項，即在購進貨物時支付的增值稅不能在計算應交增值稅時當作進項稅額予以扣除。與之相對應，會計上自然就不能借記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”，而將支付的進項稅額計入相關貨物成本，否則就意味著會計在賬面上“擅自”確定應納稅義務的減少。相應地，如果上述購進貨物是因為改變初定的用途而轉用于非增值稅應稅項目或免征增值稅項目的，企業“原本”可以抵扣的進項稅額就變得不能抵扣了，即需要在會計上把原來借記的“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”反向注銷，貸記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)”，這體現了會計對于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業所得稅法通常也不會將上述事項視同銷售，不需要考慮計入應納稅所得額。
2．購進貨物用于集體福利和個人消費
對于此類事項，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認定為不予抵扣項目，相應地會計上也應當將為上述貨物支付的增值稅直接計入或者在改變用途時以“進項稅額轉出”的形式轉計人相關成本費用中去。在企業所得稅法上則把此類視同銷售，需要計算應納稅所得額。至于會計在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭議的地方。根據《企業會計準則第9號――職工薪酬》的規定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣利”看待，例如，《企業會計準則講解(2008)》指出，“以外購商品作為非貨幣利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關稅費計人成本費用”。通常而言，如果企業購進貨物直接馬上用于集體福利和個人消費，貨物購買成本通常即為其公允價值，企業按成本轉賬而不確認銷售收入基本無可非議。但如果購進貨物的成本與公允價值有一定出入，比如某商場購進的準備用于出售的庫存商品在儲備一段時期后被當作非貨幣福利發放給職工，商品的現時公允價值與其原購買成本可能有一定出入，如果按照準則的規范精神，會計上也應當視同銷售，即根據現時一般售價確認商品銷售收入，根據原賬面價值結轉其銷售成本，而且值得強調的是．在納稅事宜上，會計上并沒有“發言權”．應根據增值稅法規確認“進項稅額轉出”，而不能因為會計上可能確認了銷售收入，而想當然地確認“銷項稅額”。
3．購進貨物用于投資
這一點和上述“自產、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應地要確認銷項稅額和應納稅所得額，但會計上則需要考慮該項投資活動的結果，如果投資沒有達到合并標準，或者形成“非同一控制下企業合并”，會計上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉賬。
4．購進貨物用于非貨幣資產交換
這一點和上述“自產、委托加工貨物用于非貨幣資產交換”類似，即增值稅條例和企業所得稅法上都視同銷售處理，至于會計上是否視同銷售則需要考慮會計所采用的計量屬性標準。如果交換具有商業實質，且其公允價值能夠可靠計量的會計上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉賬。
5．購進貨物用于分配、抵債等活動
對于這類行為，和上述“自產、委托加工貨物”用于相應事項一致，會計與增值稅條例以及企業所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進行相應的處理。
綜上分析，結合當前的會計和納稅實務，會計與稅法在視同銷售認定的異同大致可以概括為如下幾種情形：
其一是增值稅法規、企業所得稅法規以及會計準則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產、委托加工以及購進貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業合并”以外的其他方式的投資；(4)自產、委托加工以及購進貨物用于具有商業實質的非貨幣資產交換等。
其二是增值稅法規、企業所得稅法上視同銷售而會計上并不作為銷售的情況，如：(1)自產、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業合并”的投資，(2)自產、委托加工以及購進貨物用于成本模式計量的非貨幣資產交換、捐贈等。
其三是增值稅法規視同銷售，而企業所得稅法和現行會計準則不視同銷售的情形，如：(1)自產、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目，如在建工程等；(2)自產，委托加工貨物用于(內部)免征增值稅項目(3)購進貨物用于非增值稅應稅項目，如在建工程等。
中華人民共和國企業所得稅法實施條例第一章 總 則
第一條 根據《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱企業所得稅法)的規定，制定本條例。
第二條 企業所得稅法第一條所稱個人獨資企業、合伙企業，是指依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業、合伙企業。
第三條 企業所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。
企業所得稅法第二條所稱依照外國(地區)法律成立的企業，包括依照外國(地區)法律成立的企業和其他取得收入的組織。
第四條 企業所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。
第五條 企業所得稅法第二條第三款所稱機構、場所，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括:
(一)管理機構、營業機構、辦事機構;
(二)工廠、農場、開采自然資源的場所;
(三)提供勞務的場所;
(四)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所;
(五)其他從事生產經營活動的機構、場所。
非居民企業委托營業人在中國境內從事生產經營活動的，包括委托單位或者個人經常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業人視為非居民企業在中國境內設立的機構、場所。
第六條 企業所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。
第七條 企業所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定:
(一)銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定;
(二)提供勞務所得，按照勞務發生地確定;
(三)轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定;
(四)股息、紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業所在地確定;
(五)利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定;
(六)其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。
第八條 企業所得稅法第三條所稱實際聯系，是指非居民企業在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等。
第二章 應納稅所得額
第一節 一般規定
第九條 企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
第十條 企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。
第十一條 企業所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。
投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得;剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。
第二節 收 入
第十二條 企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。
企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。
第十三條 企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。
前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。
第十四條 企業所得稅法第六條第(一)項所稱銷售貨物收入，是指企業銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。
第十五條 企業所得稅法第六條第(二)項所稱提供勞務收入，是指企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。
第十六條 企業所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。
第十七條 企業所得稅法第六條第(四)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。
股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。
第十八條 企業所得稅法第六條第(五)項所稱利息收入，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。
利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。
第十九條 企業所得稅法第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。
租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。
第二十條 企業所得稅法第六條第(七)項所稱特許權使用費收入，是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。
特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。
第二十一條 企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。
接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。
第二十二條 企業所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第(一)項至第(八)項規定的收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
第二十三條 企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現:
(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現;
(二)企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。
第二十四條 采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。
第二十五條 企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
第二十六條 企業所得稅法第七條第(一)項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
企業所得稅法第七條第(二)項所稱行政事業性收費，是指依照法律法規等有關規定，按照國務院規定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。
企業所得稅法第七條第(二)項所稱政府性基金，是指企業依照法律、行政法規等有關規定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。
企業所得稅法第七條第(三)項所稱國務院規定的其他不征稅收入，是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。
第三節 扣 除
第二十七條 企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。
企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。
第二十八條 企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除;資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。
企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。
除企業所得稅法和本條例另有規定外，企業實際發生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。
第二十九條 企業所得稅法第八條所稱成本，是指企業在生產經營活動中發生的銷售成本、銷貨成本、業務支出以及其他耗費。
第三十條 企業所得稅法第八條所稱費用，是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外。
第三十一條 企業所得稅法第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。
第三十二條 企業所得稅法第八條所稱損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
企業發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。
企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。
第三十三條 企業所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業在生產經營活動中發生的與生產經營活動有關的、合理的支出。
第三十四條 企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。
第三十五條 企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。
企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。
第三十六條 除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。
第三十七條 企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。
企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。
第三十八條 企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除:
(一)非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出;
(二)非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。
第三十九條 企業在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。
第四十條 企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。
第四十一條 企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。
第四十二條 除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
第四十三條 企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。
第四十四條 企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
第四十五條 企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。
第四十六條 企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。
第四十七條 企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除:
(一)以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;
(二)以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
第四十八條 企業發生的合理的勞動保護支出，準予扣除。
第四十九條 企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。
第五十條 非居民企業在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發生的與該機構、場所生產經營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。
第五十一條 企業所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。
第五十二條 本條例第五十一條所稱公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體:
(一)依法登記，具有法人資格;
(二)以發展公益事業為宗旨，且不以營利為目的;
(三)全部資產及其增值為該法人所有;
(四)收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業;
(五)終止后的剩余財產不歸屬任何個人或者營利組織;
(六)不經營與其設立目的無關的業務;
(七)有健全的財務會計制度;
(八)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配;
(九)國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件。
第五十三條 企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。
年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。
第五十四條 企業所得稅法第十條第(六)項所稱贊助支出，是指企業發生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質支出。
第五十五條 企業所得稅法第十條第(七)項所稱未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。
第四節 資產的稅務處理
第五十六條 企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。
前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。
企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
第五十七條 企業所得稅法第十一條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。
(一)外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎;
(二)自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎;
(三)融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎;
(四)盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎;
(五)通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎;
(六)改建的固定資產，除企業所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規定的支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。
第五十九條 固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。
企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。
第六十條 除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下:
(一)房屋、建筑物，為20年;
(二)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年;
(三)與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年;
(四)飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年;
(五)電子設備，為3年。
第六十一條 從事開采石油、天然氣等礦產資源的企業，在開始商業性生產前發生的費用和有關固定資產的折耗、折舊方法，由國務院財政、稅務主管部門另行規定。
第六十二條 生產性生物資產按照以下方法確定計稅基礎:
(一)外購的生產性生物資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎;
(二)通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
前款所稱生產性生物資產，是指企業為生產農產品、提供勞務或者出租等而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。
第六十三條 生產性生物資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。
企業應當自生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的生產性生物資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
企業應當根據生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定生產性生物資產的預計凈殘值。生產性生物資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。
第六十四條 生產性生物資產計算折舊的最低年限如下:
(一)林木類生產性生物資產，為10年;
(二)畜類生產性生物資產，為3年。
第六十五條 企業所得稅法第十二條所稱無形資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
第六十六條 無形資產按照以下方法確定計稅基礎:
(一)外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎;
(二)自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎;
(三)通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
第六十七條 無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。
無形資產的攤銷年限不得低于10年。
作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。
外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除。
第六十八條 企業所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項所稱固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。
企業所得稅法第十三條第(一)項規定的支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷;第(二)項規定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
改建的固定資產延長使用年限的，除企業所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規定外，應當適當延長折舊年限。
第六十九條 企業所得稅法第十三條第(三)項所稱固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出:
(一)修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上;
(二)修理后固定資產的使用年限延長2年以上。
企業所得稅法第十三條第(三)項規定的支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。
第七十條 企業所得稅法第十三條第(四)項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
第七十一條 企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。
企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。
投資資產按照以下方法確定成本:
(一)通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本;
(二)通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
第七十二條 企業所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。
存貨按照以下方法確定成本:
(一)通過支付現金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關稅費為成本;
(二)通過支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本;
(三)生產性生物資產收獲的農產品，以產出或者采收過程中發生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。
第七十三條 企業使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。
第七十四條 企業所得稅法第十六條所稱資產的凈值和第十九條所稱財產凈值，是指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。
第七十五條 除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業在重組過程中，應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。
第三章 應納稅額
第七十六條 企業所得稅法第二十二條規定的應納稅額的計算公式為:
應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額
公式中的減免稅額和抵免稅額，是指依照企業所得稅法和國務院的稅收優惠規定減征、免征和抵免的應納稅額。
第七十七條 企業所得稅法第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規定應當繳納并已經實際繳納的企業所得稅性質的稅款。
第七十八條 企業所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業來源于中國境外的所得，依照企業所得稅法和本條例的規定計算的應納稅額。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，該抵免限額應當分國(地區)不分項計算，計算公式如下:
抵免限額=中國境內、境外所得依照企業所得稅法和本條例的規定計算的應納稅總額×來源于某國(地區)的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額
第七十九條 企業所得稅法第二十三條所稱5個年度，是指從企業取得的來源于中國境外的所得，已經在中國境外繳納的企業所得稅性質的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續5個納稅年度。
第八十條 企業所得稅法第二十四條所稱直接控制，是指居民企業直接持有外國企業20%以上股份。
企業所得稅法第二十四條所稱間接控制，是指居民企業以間接持股方式持有外國企業20%以上股份，具體認定辦法由國務院財政、稅務主管部門另行制定。
第八十一條 企業依照企業所得稅法第二十三條、第二十四條的規定抵免企業所得稅稅額時，應當提供中國境外稅務機關出具的稅款所屬年度的有關納稅憑證。
第四章 稅收優惠
第八十二條 企業所得稅法第二十六條第(一)項所稱國債利息收入，是指企業持有國務院財政部門發行的國債取得的利息收入。
第八十三條 企業所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。企業所得稅法第二十六條第(二)項和第(三)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
第八十四條 企業所得稅法第二十六條第(四)項所稱符合條件的非營利組織，是指同時符合下列條件的組織:
(一)依法履行非營利組織登記手續;
(二)從事公益性或者非營利性活動;
(三)取得的收入除用于與該組織有關的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規定的公益性或者非營利性事業;
(四)財產及其孳息不用于分配;
(五)按照登記核定或者章程規定，該組織注銷后的剩余財產用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關轉贈給與該組織性質、宗旨相同的組織，并向社會公告;
(六)投入人對投入該組織的財產不保留或者享有任何財產權利;
(七)工作人員工資福利開支控制在規定的比例內，不變相分配該組織的財產。
前款規定的非營利組織的認定管理辦法由國務院財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定。
第八十五條 企業所得稅法第二十六條第(四)項所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
第八十六條 企業所得稅法第二十七條第(一)項規定的企業從事農、林、牧、漁業項目的所得，可以免征、減征企業所得稅，是指:
(一)企業從事下列項目的所得，免征企業所得稅:
1.蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植;
2.農作物新品種的選育;
3.中藥材的種植;
4.林木的培育和種植;
5.牲畜、家禽的飼養;
6.林產品的采集;
7.灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目;
8.遠洋捕撈。
(二)企業從事下列項目的所得，減半征收企業所得稅:
1.花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植;
2.海水養殖、內陸養殖。
企業從事國家限制和禁止發展的項目，不得享受本條規定的企業所得稅優惠。
第八十七條 企業所得稅法第二十七條第(二)項所稱國家重點扶持的公共基礎設施項目，是指《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。
企業從事前款規定的國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。
企業承包經營、承包建設和內部自建自用本條規定的項目，不得享受本條規定的企業所得稅優惠。
第八十八條 企業所得稅法第二十七條第(三)項所稱符合條件的環境保護、節能節水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等。項目的具體條件和范圍由國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。
企業從事前款規定的符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。
第八十九條 依照本條例第八十七條和第八十八條規定享受減免稅優惠的項目，在減免稅期限內轉讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內享受規定的減免稅優惠;減免稅期限屆滿后轉讓的，受讓方不得就該項目重復享受減免稅優惠。
第九十條 企業所得稅法第二十七條第(四)項所稱符合條件的技術轉讓所得免征、減征企業所得稅，是指一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅;超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。
第九十一條 非居民企業取得企業所得稅法第二十七條第(五)項規定的所得，減按10%的稅率征收企業所得稅。
下列所得可以免征企業所得稅:
(一)外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得;
(二)國際金融組織向中國政府和居民企業提供優惠貸款取得的利息所得;
(三)經國務院批準的其他所得。
第九十二條 企業所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業:
(一)工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元;
(二)其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。
第九十三條 企業所得稅法第二十八條第二款所稱國家需要重點扶持的高新技術企業，是指擁有核心自主知識產權，并同時符合下列條件的企業:
(一)產品(服務)屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍;
(二)研究開發費用占銷售收入的比例不低于規定比例;
(三)高新技術產品(服務)收入占企業總收入的比例不低于規定比例;
(四)科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例;
(五)高新技術企業認定管理辦法規定的其他條件。
《國家重點支持的高新技術領域》和高新技術企業認定管理辦法由國務院科技、財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。
第九十四條 企業所得稅法第二十九條所稱民族自治地方，是指依照《中華人民共和國民族區域自治法》的規定，實行民族區域自治的自治區、自治州、自治縣。
對民族自治地方內國家限制和禁止行業的企業，不得減征或者免征企業所得稅。
第九十五條 企業所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
第九十六條 企業所得稅法第三十條第(二)項所稱企業安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。
企業所得稅法第三十條第(二)項所稱企業安置國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資的加計扣除辦法，由國務院另行規定。
第九十七條 企業所得稅法第三十一條所稱抵扣應納稅所得額，是指創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額;當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。
第九十八條 企業所得稅法第三十二條所稱可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產，包括:
(一)由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產;
(二)常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。
采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60%;采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。
第九十九條 企業所得稅法第三十三條所稱減計收入，是指企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。
前款所稱原材料占生產產品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的標準。
第一百條 企業所得稅法第三十四條所稱稅額抵免，是指企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。
享受前款規定的企業所得稅優惠的企業，應當實際購置并自身實際投入使用前款規定的專用設備;企業購置上述專用設備在5年內轉讓、出租的，應當停止享受企業所得稅優惠，并補繳已經抵免的企業所得稅稅款。
第一百零一條 本章第八十七條、第九十九條、第一百條規定的企業所得稅優惠目錄，由國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。
第一百零二條 企業同時從事適用不同企業所得稅待遇的項目的，其優惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業的期間費用;沒有單獨計算的，不得享受企業所得稅優惠。
第五章 源泉扣繳
第一百零三條 依照企業所得稅法對非居民企業應當繳納的企業所得稅實行源泉扣繳的，應當依照企業所得稅法第十九條的規定計算應納稅所得額。
企業所得稅法第十九條所稱收入全額，是指非居民企業向支付人收取的全部價款和價外費用。
第一百零四條 企業所得稅法第三十七條所稱支付人，是指依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人。
第一百零五條 企業所得稅法第三十七條所稱支付，包括現金支付、匯撥支付、轉賬支付和權益兌價支付等貨幣支付和非貨幣支付。
企業所得稅法第三十七條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。
第一百零六條 企業所得稅法第三十八條規定的可以指定扣繳義務人的情形，包括:
(一)預計工程作業或者提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據表明不履行納稅義務的;
(二)沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內的人履行納稅義務的;
(三)未按照規定期限辦理企業所得稅納稅申報或者預繳申報的。
前款規定的扣繳義務人，由縣級以上稅務機關指定，并同時告知扣繳義務人所扣稅款的計算依據、計算方法、扣繳期限和扣繳方式。
第一百零七條 企業所得稅法第三十九條所稱所得發生地，是指依照本條例第七條規定的原則確定的所得發生地。在中國境內存在多處所得發生地的，由納稅人選擇其中之一申報繳納企業所得稅。
第一百零八條 企業所得稅法第三十九條所稱該納稅人在中國境內其他收入，是指該納稅人在中國境內取得的其他各種來源的收入。
稅務機關在追繳該納稅人應納稅款時，應當將追繳理由、追繳數額、繳納期限和繳納方式等告知該納稅人。
第六章 特別納稅調整
第一百零九條 企業所得稅法第四十一條所稱關聯方，是指與企業有下列關聯關系之一的企業、其他組織或者個人:
(一)在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系;
(二)直接或者間接地同為第三者控制;
(三)在利益上具有相關聯的其他關系。
第一百一十條 企業所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。
第一百一十一條 企業所得稅法第四十一條所稱合理方法，包括:
(一)可比非受控價格法，是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來的價格進行定價的方法;
(二)再銷售價格法，是指按照從關聯方購進商品再銷售給沒有關聯關系的交易方的價格，減除相同或者類似業務的銷售毛利進行定價的方法;
(三)成本加成法，是指按照成本加合理的費用和利潤進行定價的方法;
(四)交易凈利潤法，是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法;
(五)利潤分割法，是指將企業與其關聯方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法;
(六)其他符合獨立交易原則的方法。
第一百一十二條 企業可以依照企業所得稅法第四十一條第二款的規定，按照獨立交易原則與其關聯方分攤共同發生的成本，達成成本分攤協議。
企業與其關聯方分攤成本時，應當按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務機關規定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料。
企業與其關聯方分攤成本時違反本條第一款、第二款規定的，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。
第一百一十三條 企業所得稅法第四十二條所稱預約定價安排，是指企業就其未來年度關聯交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協商、確認后達成的協議。
第一百一十四條 企業所得稅法第四十三條所稱相關資料，包括:
(一)與關聯業務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料;
(二)關聯業務往來所涉及的財產、財產使用權、勞務等的再銷售(轉讓)價格或者最終銷售(轉讓)價格的相關資料;
(三)與關聯業務調查有關的其他企業應當提供的與被調查企業可比的產品價格、定價方式以及利潤水平等資料;
(四)其他與關聯業務往來有關的資料。
企業所得稅法第四十三條所稱與關聯業務調查有關的其他企業，是指與被調查企業在生產經營內容和方式上相類似的企業。
企業應當在稅務機關規定的期限內提供與關聯業務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等資料。關聯方以及與關聯業務調查有關的其他企業應當在稅務機關與其約定的期限內提供相關資料。
第一百一十五條 稅務機關依照企業所得稅法第四十四條的規定核定企業的應納稅所得額時，可以采用下列方法:
(一)參照同類或者類似企業的利潤率水平核定;
(二)按照企業成本加合理的費用和利潤的方法核定;
(三)按照關聯企業集團整體利潤的合理比例核定;
(四)按照其他合理方法核定。
企業對稅務機關按照前款規定的方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整核定的應納稅所得額。
第一百一十六條 企業所得稅法第四十五條所稱中國居民，是指根據《中華人民共和國個人所得稅法》的規定，就其從中國境內、境外取得的所得在中國繳納個人所得稅的個人。
第一百一十七條 企業所得稅法第四十五條所稱控制，包括:
(一)居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業50%以上股份;
(二)居民企業，或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到第(一)項規定的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。
第一百一十八條 企業所得稅法第四十五條所稱實際稅負明顯低于企業所得稅法第四條第一款規定稅率水平，是指低于企業所得稅法第四條第一款規定稅率的50%。
第一百一十九條 企業所得稅法第四十六條所稱債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。
企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括:
(一)關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資;
(二)無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資;
(三)其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。
企業所得稅法第四十六條所稱權益性投資，是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。
企業所得稅法第四十六條所稱標準，由國務院財政、稅務主管部門另行規定。
第一百二十條 企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
第一百二十一條 稅務機關根據稅收法律、行政法規的規定，對企業作出特別納稅調整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。
前款規定加收的利息，不得在計算應納稅所得額時扣除。
第一百二十二條 企業所得稅法第四十八條所稱利息，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。
企業依照企業所得稅法第四十三條和本條例的規定提供有關資料的，可以只按前款規定的人民幣貸款基準利率計算利息。
第一百二十三條 企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。
第七章 征收管理
第一百二十四條 企業所得稅法第五十條所稱企業登記注冊地，是指企業依照國家有關規定登記注冊的住所地。
第一百二十五條 企業匯總計算并繳納企業所得稅時，應當統一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行制定。
第一百二十六條 企業所得稅法第五十一條所稱主要機構、場所，應當同時符合下列條件:
(一)對其他各機構、場所的生產經營活動負有監督管理責任;
(二)設有完整的賬簿、憑證，能夠準確反映各機構、場所的收入、成本、費用和盈虧情況。
第一百二十七條 企業所得稅法第五十一條所稱經稅務機關審核批準，是指經各機構、場所所在地稅務機關的共同上級稅務機關審核批準。
非居民企業經批準匯總繳納企業所得稅后，需要增設、合并、遷移、關閉機構、場所或者停止機構、場所業務的，應當事先由負責匯總申報繳納企業所得稅的主要機構、場所向其所在地稅務機關報告;需要變更匯總繳納企業所得稅的主要機構、場所的，依照前款規定辦理。
第一百二十八條 企業所得稅分月或者分季預繳，由稅務機關具體核定。
企業根據企業所得稅法第五十四條規定分月或者分季預繳企業所得稅時，應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳;按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳，或者按照經稅務機關認可的其他方法預繳。預繳方法一經確定，該納稅年度內不得隨意變更。
第一百二十九條 企業在納稅年度內無論盈利或者虧損，都應當依照企業所得稅法第五十四條規定的期限，向稅務機關報送預繳企業所得稅納稅申報表、年度企業所得稅納稅申報表、財務會計報告和稅務機關規定應當報送的其他有關資料。
第一百三十條 企業所得以人民幣以外的貨幣計算的，預繳企業所得稅時，應當按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。年度終了匯算清繳時，對已經按照月度或者季度預繳稅款的，不再重新折合計算，只就該納稅年度內未繳納企業所得稅的部分，按照納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。
經稅務機關檢查確認，企業少計或者多計前款規定的所得的，應當按照檢查確認補稅或者退稅時的上一個月最后一日的人民幣匯率中間價，將少計或者多計的所得折合成人民幣計算應納稅所得額，再計算應補繳或者應退的稅款。
第八章 附 則
第一百三十一條 企業所得稅法第五十七條第一款所稱本法公布前已經批準設立的企業，是指企業所得稅法公布前已經完成登記注冊的企業。
第一百三十二條 在香港特別行政區、澳門特別行政區和臺灣地區成立的企業，參照適用企業所得稅法第二條第二款、第三款的有關規定。
第一百三十三條 本條例自20xx年1月1日起施行。1991年6月30日國務院的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》和1994年2月4日財政部的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》同時廢止。
相關解讀
一、“法人”與“居民”：納稅義務人的兩個關鍵詞
就新法中關于企業所得稅納稅義務人的規定，條例作了具體界定和明確。
1、關于“企業”。條例中的“企業”具有廣義的外延。例如，條例第三條規定：“企業所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織”。所以，企業所得稅法及其實施條例實質上是一部法人所得稅法律法規。在企業所得稅納稅義務人中，排除了依照“中國法律、行政法規”成立的個人獨資企業、合伙企業，此類企業一般承擔無限責任(有限合伙企業的有限合伙人承擔有限責任)，現行稅法只對投資人、合伙人征收所得稅，對獨資企業、合伙企業本身不征收企業所得稅，以消除重復征收。而依照《公司法》設立的一人有限責任公司仍屬于企業所得稅的納稅義務人，依照外國法律法規成立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業、合伙企業仍視為我國企業所得稅法中的納稅義務人。
2、關于“居民企業”與“非居民企業”的劃分。這一對概念是國際稅收中最重要的概念之一，前者承擔全面納稅義務，后者承擔有限納稅義務。新法將劃分兩者的標準由原稅法中的單一“注冊地”標準轉為“注冊地”與“實際管理機構地”標準并重。何為“實際管理機構”?條例第四條明確：是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。也就是說，無論企業注冊于哪一國家或境外地區，只要其在中國境內存在對該企業境內外經營活動進行實質性的(非形式上的)、全面的(非局部的)控制和管理的機構，都界定為我國的居民企業，要求其承擔全面納稅義務，從而防范企業通過選擇注冊地而規避納稅義務。不過，對實際管理機構的認定需要基于實質重于形式的原則，它對稅收征管水平提出了更高的要求，納稅人也要審慎地自我衡量。
3、關于所得“來源地”與“支付地”的關系。非居民企業應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，非居民企業在中國境內設立機構、場所的，還應就其發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得繳納企業所得稅。需要注意的是，所得“來源地”與“支付地”有時是一致的，有時并不一致，在實務中必須理清兩者的關系。條例中對“來源于中國境內、境外的所得”作了原則規定，如“提供勞務所得，按照勞務發生地確定”。假定一居民企業向在中國境內無機構、場所的非居民企業支付一筆設計費，非居民企業的設計勞務均發生在境內，則設計費為來源于中國境內的所得，負有納稅義務，此時來源地與支付地一致。而如果有證據表明該設計勞務發生在境外，則不屬于來源于中國境內的所得，中國稅務機關對之不行使稅收管轄權，此時來源地與支付地不一致。
4、關于匯總納稅問題。新法規定：居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅。條例第一百二十五條進一步明確：“企業匯總計算并繳納企業所得稅時，應當統一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行制定。”原稅收法規中將“實行獨立經濟核算”作為判定一個經濟組織是否為企業所得稅納稅義務人的主要條件，導致出現了將諸多企業分支機構作為企業所得稅納稅義務人的問題。新法對此進行了重大改革，貫穿法人納稅原理，體現量能負擔原則。條例中明確由法人企業匯總計算應納稅所得額，企業分支機構因不屬于法定的納稅義務人，故不再獨立調整、計算、申報其應納稅所得額并獨立計算納稅。不過，由于我國企業所得稅屬于中央與地方共享稅，故法人企業在統一計算出應納稅所得額及應納稅額后，如何在總分機構經營所在地進行財政利益分配，企業如何申報繳納稅款，稅務機關如何對異地分支機構進行監管，相關法律責任如何界定等等，這些問題還有待部門規章加以細化和明確。
二、公平、客觀、合理：應納稅所得額計算相關規定的三大亮點
新法統一了內外資企業應納稅所得額的計算辦法，改革了原法中對內資企業稅前扣除方面諸多不合理的限制，優化了稅收法律環境，體現了對納稅人凈所得征稅的所得稅制原理。在此方面條例中值得關注的主要內容有：
(一)權責發生制：計算應納稅所得額的基本原則
在條例第二章第一節的一般規定中開宗明義，強調權責發生制的基本原則，同時闡明：“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”也就是說，稅法并未排除收付實現制。在過去較長一段時間中，我國對房地產開發企業預售房款即核定應稅所得，預征稅款。條例為此類計稅辦法留下了相應空間。
稅收實踐中關于權責發生制原則的具體運用與會計準則中的權責發生制有所不同，它還受制于稅基確定性的原則要求。例如，按照會計準則中的權責發生制原則，屬于當期的費用，不論款項是否支付，均應作為當期費用，然而，在企業所得稅匯算清繳時，如果企業未取得與費用有關的合法、有效憑證，則通常不能扣除相應費用。而在收入確認方面，稅法中的權責發生制同樣有其獨特之處。
(二)分類與確認：關于計稅收入的基本規定
1、新法中將收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三類，其中不征稅收入是一個新的收入范疇。新法第七條規定的不征稅收入包括：財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金;國務院規定的其他不征稅收入。條例第二十六條明確規定，“政府性基金”是指企業依照法律、行政法規等有關規定，代政府收取的具有專項用途的財政資金;“國務院規定的其他不征稅收入”是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。這一規定顯然承襲了《財政部、國家稅務總局關于企業補貼收入征稅等問題的通知》(財稅[1995]81號)中的有關規定，企業取得的各種財政性資金能否不作應稅收入，必須符合規定條件并有國家明文列舉。在既往的部門規章中，明文規定的不征稅收入只限于較小的范圍之內，新法實施后這些項目是否延續，是否有所調整，則是需要關注的實際問題。
不過，在收入與扣除及虧損彌補的關系上，新法及條例發生了重要變化。《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》(國稅發[1999]34號)規定：“如果一個企業既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發生虧損時，按照稅收法規規定可以結轉以后年度彌補的虧損，應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應稅項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損。”例如，A公司20xx年度應稅收入為900萬元，相應扣除額為1 000萬元，同時從子公司分回利潤260萬元(即免稅收入)。如果按照國稅發[1999]34號文的規定，A公司應稅項目的虧損100萬元必須以免稅收入260萬元予以彌補，則結轉以后年度的虧損為0。而新法第五條規定：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額”。條例第十條規定：“企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額”。據此，A公司20xx年度的應納稅所得額為：(收入總額1 160-免稅收入260)-扣除額1 000= -100(萬元)，即存在可結轉以后年度彌補的虧損100萬元。
2、關于收入確認的具體規定。條例在權責發生制原則下，分別不同來源和種類的收入，逐一規定了收入確認的時間。以利息收入為例，條例規定：“按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現”。由此可見，只要納稅人具有索取收入或收益的約定權利，不管相應經濟利益是否流入，稅法便認定計稅收入實現。稅法關于收入的確認和歸屬并不完全是經濟意義或會計意義上的歸屬，更主要是基于約定權利的歸屬。由此又產生另一問題，如果甲公司持有乙公司發行的一次還本付息的三年期公司債券，甲公司在持有期內的資產負債表日，應按會計準則的相關規定確認應計利息及利息收入，而此時并非“債務人應付利息的日期”，那么，納稅人進行當期納稅申報時是否可作納稅調減、在合同約定付息日再作納稅調增?這是實務中容易引發爭議的問題。
稅收政策是國家財政政策的重要組成部分,是促進地區經濟平衡和產業結構的優化的重要政策調控工具。在明確稅收優惠的內容和積極作用的基礎上,根據國情制訂適當的稅收優惠政策,以更好的經濟發展服務。
稅收優惠是我國主要的稅收支出形式,他是政府為實現一定的政策目標,在法定基準納稅義務的基礎上,對一部分負有納稅義務的組織和個人免除或減少一部分稅收。而一般認為,稅式支出(TaxExpenditure)是指政府為實現一定的社會經濟目標,通過對基準稅制的背離,給予納稅人的某種優惠安排。稅式支出的主要形式主要有:稅收豁免、稅額減免、納稅扣除、稅收抵免、優惠稅率、稅收遞延、盈虧相抵、優惠退稅、稅收饒讓、加速折舊等。從嚴格定義來講,稅收優惠的范圍廣于稅式支出,但從實踐來看,應使稅收優惠盡量多的納人稅式支出體系,以便于對范圍和數量進行分析,從而增加對稅收優惠的管理和控制,優化稅收政策。
我國現行的稅收優惠政策是20世紀70年代末即年代初逐步確立和發展起來的,隨著改革的深化,也出現了稅收優惠不統一、內容不合理等諸多問題。
一、新企業所得稅稅收優惠的內容
所謂稅收優惠,實際就是指政府利用稅收制度,按預定目的,以減輕某些納稅人應履行的納稅義務來補貼納稅人的某些活動或相應的納稅人。政府實施稅收優惠并不是一種隨意行為,而是政策的需要,以期促進社會的穩定和經濟的發展。稅收優惠政策是指稅法中規定的對某些活動,某些資產,某些組織形式以及某些融資方式給予優惠政策待遇的條款,其實質就是減免其優惠對象的稅負,但方式多種多樣,如對制造業的投資給予免稅期和稅收抵免,給予特定資產以加速折舊,對小企業按低稅率征稅,對債務融資和股票融資的稅收待遇不同,對住房所有權的估算所得不征稅,對無形投資的投資區分研究和開發支出等。
新企業所得稅法及實施細則對現行的稅收優惠進行了有效的整合,主要體現在以下幾個方面:
1 稅收優惠幣點轉向“產業優惠為主、地區優惠為輔”
新企業所得稅法對原有優惠政策進行了整合,重點轉向“以產業優惠為王、區域優惠為輔”,對國家重點扶持和鼓勵發展的產業和項目給予所得稅上的優惠對待,發揮了稅收優惠在體現稅法政策性上應有的積極作用,有效配合了國家產業政策的實施,明晰了國家產業扶持的重點。
預提稅（Withholding tax）是預提所得稅的簡稱。它并不是一個單獨的稅種，而是源泉扣繳的所得稅。預提稅的外延在不同的國家有所不同。從納稅人的角度看，有的國家對支付給本國、外國公司和個人的所得都實行預提稅。從征稅項目的角度看，一般對來源于本國的股息、利息和特許權使用費所得扣繳稅款，但也有部分國家只對其中的部分項目征收預提稅。
2010年5月江都國稅局引起了幾乎全世界的關注，因為他們針對一起轉讓方和受讓方都在國外的股權轉讓行為征收了所得稅，且稅款高達1.73億元人民幣。這是當時國內征收的最大一筆境外企業間接轉讓國內企業股權的所得稅，也是我國稅務機關對股權轉讓交易重新定性，防止境外企業逃避納稅義務取得的突破。江都國稅局的這次征稅，不僅收獲了巨額的稅款，也讓各跨國公司以及在國外擁有權益的中國境內居民開始真正重視我國預提稅的制度及執行。
預提稅的征收采取源泉扣稅的原則。源泉扣繳，是指以所得支付者為扣繳義務人，在每次向納稅人支付有關所得款項時，代為扣繳稅款的做法。源泉扣繳屬于行使收入來源地稅收管轄權，即征稅國對跨國納稅人來源于其國境內的所得行使征稅的權力。它是以作為征稅對象的非居民所得是否來源于征稅國領土作為判定因素的。行使屬地稅收管轄權的前提條件，是納稅人的各種所得與征稅國之間存在著經濟上的源泉關系。
我國關于預提稅的基本規定
我國新《企業所得稅法》第3條第3款規定，“非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。”該規定為預提稅的征繳規定了基本原則。根據新《企業所得稅法》的規定，“非居民企業”，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。何謂“來源于中國境內的所得”，《企業所得稅法實施條例》第7條第3項的解釋是“權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定”。在離岸股權轉讓項下，目標企業是中國境內的外資企業，境外出讓方轉讓股權所得屬于“來源于中國境內的所得”，因此，應在中國繳納企業所得稅。
新《企業所得稅法》及其實施細則的僅是我國的預提稅制度的基本規定，但尚不構成可操作的規范。新《企業所得稅法》實施以來，非居民企業離岸轉讓境內股權的情況時有發生。但是由于缺乏具體操作規范，非居民企業轉讓境內股權的稅收征管還存在著諸多缺陷和不可操作性，相關政策和具體執行都還相對滯后。真正使預提稅的征繳成為可能的應該是《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》和《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號，簡稱“698號文”）。
《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》規定，以依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為預提稅的扣繳義務人。698號文進一步明確了加強非居民企業轉讓股權所得稅管理的相關措施，規定了一些預提稅申報和繳納的基本程序和要求。
698號文明確規定：境外投資方（實際控制方）間接轉讓中國居民企業股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國（地區）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關提供以下資料：（一）股權轉讓合同或協議；（二）境外投資方與其所轉讓的境外控股公司在資金、經營、購銷等方面的關系；（三）境外投資方所轉讓的境外控股公司的生產經營、人員、賬務、財產等情況；（四）境外投資方所轉讓的境外控股公司與中國居民企業在資金、經營、購銷等方面的關系；（五）境外投資方設立被轉讓的境外控股公司具有合理商業目的的說明；（六）稅務機關要求的其他相關資料。
案例分析
如前所述，征繳境外預提稅的案例中，應該說最受人關注的是江蘇江都市國稅局對一起境外間接轉讓境內公司股權的案件征收1.73億元稅款的案例。
位于江蘇省江都市的一家成長型合資公司甲公司是由一民營企業與美方投資者合資成立的。其中美方所屬丙公司通過香港全資子公司乙公司占有甲公司49%的股權。2009年初江都市國稅局獲悉，美方投資者可能進行股權轉讓，在推測的數種方案中，最大的可能就是間接轉讓，即境外控制方某投資集團整體轉讓香港公司來間接轉讓揚州公司股權。而對于間接轉讓，因其超越國內稅收管轄權，對其征稅國內并無相關稅收法律法規規定。為此江都市國稅局及時向上級反映。
2009年12月10日，總局698號文，在對非居民股權轉讓所得的稅務問題進行規定的同時，賦予了一定條件下間接轉讓我國居民企業股權的境外投資方（實際控制方）向中國稅務當局提交資料的義務。對于間接轉讓行為，經國家稅務總局審核后可以按照經濟實質對股權轉讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。國稅函[2009]698號文件的，使得對間接股權轉讓行為征稅有了政策依據。
2010年1月，丙公司在境外將乙公司整體轉讓，也間接轉讓了甲公司49%股權，轉讓獲利巨大。交易發生前后，江都市國稅局在省和揚州市國稅局的指導下，通過與丙公司進行談判，并從交易購買方公司的美國母公司網站上查悉，2010年1月14日，該公司正式宣布收購揚州某公司49%股份交易已經完成。新聞稿件詳盡介紹了揚州某公司的相關情況，卻未提及香港公司，間接證明該公司購買香港公司僅僅是形式，而交易的實質是為了購買揚州公司49%的股份。
綜合各類信息，稅局初步判斷乙公司屬于“無雇員、無其它資產和負債、無其它投資、無其它經營業務”的“特殊目的公司”。在上級國稅部門的介入下，丙公司及其人同意按本次股權轉讓所得繳納非居民企業所得稅。
2010年5月18日，丙公司美國總部支付了2540萬美元（折合人民幣1.73億元）。至此國內最大的單筆間接轉讓股權非居民企業所得稅在江都正式入庫，其中中央財政分得1.04億元，地方財政分得近7000萬元。
實踐中的問題
新《企業所得稅法》及實施細則、698號文等規定頒布實施后，雖然對非居民企業轉讓境內被投資企業股權在納稅義務范圍、應納稅所得額計算、稅率設置、申報征收等方面作出了規定，但在具體的稅收征管實踐中仍還是存在諸多問題。
江都國稅局的案例屬于一個很成功的案例，該案例的最大啟示為，如何有效的發現境外間接轉讓境內公司股權交易，是預提稅征收的重中之重。然而，實際上可能有很多類似的交易每天都在發生，但由于交易本身的隱秘，股權轉讓信息不對稱制約了有效征管，稅務機關無從查究，從而導致類似交易的預提稅無法獲得征收。
根據我國現行的外商投資審批登記制度，外商投資企業僅需登記直接持有外商投資企業股權的境外股東進行審批登記，股東的股東發生變更則無法有效反應到境內外商投資企業的審批登記信息上。由于眾多跨國企業或投資基金都在避稅港設立管道公司或持股公司，并以該管道公司或持股公司的名義在中國境內進行投資，在其退出投資時僅需將相應管道公司或持股公司進行出售。采用這種方式，不僅有效避開了中國審批登記的監管程序，也導致了相關預提稅的征繳問題。
長期以來，針對外商投資企業的外匯出入，我國稅務部門基本完全依靠銀行、外匯管理局在支付環節提供協助，并進而獲取稅務信息。此種工作模式對于外商投資企業直接股東的變更可以及時獲得信息，并有效征收相關稅費。但對于轉讓方和受讓方均在境外的離岸轉讓股權行為，由于無需在中國銀行及外匯管理局進行資金及外匯的劃轉，銀行和外匯管理局無從獲取其股權轉讓及價款支付的信息。在此情形下，若股權轉讓雙方或被轉讓股權的境內企業未能及時報告，則稅務機關幾乎不可能獲取相應稅務信息。
有關建議
為解決離岸轉讓境內企業股權信息的來源問題，可從以下幾個方面入手：
拓寬信息渠道
在江都案例中，轉讓雙方及境內企業均未進行主動申報，但由于收購方的母公司是上市公司，根據上市規則，必須對收購進行披露，江都國稅局正是從其信息披露公告而獲取股權轉讓信息。因此稅務機關應盡量拓寬信息渠道，通過多種方式獲取稅務信息。
完善非居民企業納稅申報制度
目前，我國稅收征管系統對涉及離岸轉讓境內企業股權時，在申報制度、征管系統以及稅款追繳方面仍存在缺陷，須相應擴大境內企業扣繳義務范圍，并確保易于基層稅務機關的操作、執行。
【關鍵詞】 視同銷售；增值稅；企業所得稅
關于視同銷售業務， 目前尚未有一個明確的解釋。在企業生產經營活動中經常發生這樣的事項：將自產或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、利潤分配、抵債、進行非貨幣資產交換等。這一方面減少了企業的貨物，另一方面這些事項都不是典型意義上的銷售行為。對此類事項如何進行會計處理，存在許多的爭論， 因此，暫時將其稱為“視同銷售”。 筆者認為， 所謂視同銷售， 就是作為業務本身不是銷售， 但納稅時按照稅法的規定要視同正常銷售一樣計算納稅， 視同銷售是稅法概念， 而不是會計概念。
各稅種對視同銷售的規定不完全一致，稅收中的視同銷售有流轉稅與所得稅之分， 兩者之間不可相互適用。如增值稅法規規定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規有沒有視同銷售的規定。 本文僅就視同銷售業務問題在增值稅與所得稅上的處理進行分析。其他的流轉稅類同增值稅。
一、稅收上對視同銷售的規定
因為視同銷售在各稅種之間的差異性和不可相互適用性難以把握， 因此在實務中對稅收法規的解讀就尤為重要，現整理歸納如下。
（一）視同銷售在增值稅上的相關規定
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目（指提供非應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和固定資產在建工程等）；（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
（二）視同銷售在所得稅上的相關規定
根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定, 企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
新的企業所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
（三）視同銷售含義的理解
以貨物為例，從上面稅收法規的規定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業所得稅的視同銷售在范圍與內涵上都有差異。這種差異的根本原因是增值稅的視同銷售行為不僅強調貨物的用途還要考慮貨物的來源；而所得稅的視同銷售行為, 只強調貨物的用途, 與貨物的來源無關。
對在稅收上認為是視同銷售的行為（無論是針對哪種稅而言），進行會計處理時也存在一些需要澄清的概念。在《企業會計準則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認為收入的問題。如前所述，新的企業所得稅法規中視同銷售在會計處理時基本上都是要確認收入的，這樣看來，所得稅法規中認為的幾種視同銷售需要繳納所得稅，在會計上也增加當期利潤，這似乎是一致的，因此在所得稅法實施條例中沒有必要強調為視同銷售。既然強調了，就說明在所得稅法規中的視同銷售指的是這種貨物轉移行為（以貨物為例）不是所得稅法規中認定的一般意義上的收入，是行為上的差異。
從上面簡單的分析中可看出， 同一個詞在不同的稅種中會有不同的規定，對會計實務而言，由于規定總是在不斷的適應實際情況而進行調整，企業會計人員只要在現有的會計準則和稅收法規下，清楚這樣的業務處理即可。筆者經過不斷的積累，按貨物轉移的特殊業務類型，對其會計處理及增值稅和所得稅的納稅處理進行分析整理，以供參考。
二、 視同銷售業務的會計處理與納稅處理分析
（一）將貨物用于在建工程、無形資產開發、分公司（非生產機構）等
企業將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產開發及分公司（分生產機構）等，按企業所得稅實施條例的規定，不再視同銷售繳納企業所得稅；按增值稅暫行條例的規定，對于企業的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉出處理。
1. 企業將自產的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理
這種情況下企業應按貨物的公允價值計算增值稅的銷項稅額，按貨物的成本結轉。
借：在建工程（或管理費用、開發支出等）
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
2. 企業將外購的貨物用于在建工程等的處理
這種情況企業應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉出，按貨物的成本結轉。
借：在建工程（或管理費用、開發支出等）
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
（二）將貨物用于對外捐贈
企業將貨物用于對外捐贈，按企業所得稅實施條例的規定要視同銷售繳納企業所得稅；同時按增值稅暫行條例的規定，對用于對外捐贈的貨物，無論是自產或委托加工收回的，還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理； 在會計處理上按照收入準則，對收入的確認需要同時滿足五個條件來判斷，企業對外捐贈貨物不符合確認收入的條件，因此在會計上不作收入處理。下面以案例來分析。
例：某家具公司將自己生產的一批產品（課桌）500 套贈送給希望工程，市場價每套100 元，產品成本80 元。會計處理為：
借：營業外支出 48 500
貸：庫存商品40 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 8 500
可以看出對外捐贈的貨物：
1. 會計上按成本轉賬。
2. 增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。
3. 企業所得稅在年終進行企業所得稅匯算清繳時， 要進行納稅調整，確認視同銷售收入50 000 元，視同銷售成本40 000 元。
另一方面由于企業所得稅法規定企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除，會計上計入“營業外支出”賬戶的捐贈支出48 500 元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調整。
（三）將貨物用于職工福利或個人消費
企業將貨物用于職工福利或個人消費，按企業所得稅實施條例的規定要視同銷售繳納企業所得稅；在會計處理上符合收入確認條件將其確認為營業收入；按增值稅暫行條例的規定，對于企業的貨物用于職工福利或個人消費的，還要視貨物是自產的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉出處理。
1. 企業將自產的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理
這種情況企業應按貨物的公允價值確認收入，計算增值稅的銷項稅額。
借：應付職工薪酬
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
同時，結轉成本：
借：主營業務成本
貸：庫存商品
2. 企業將外購的貨物用于職工福利等的處理
在會計和所得稅的處理上與上面是一致的，即按公允價值確認收入，同時所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒有增值，應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉出。
借：應付職工薪酬
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
同時，結轉成本：
借：主營業務成本
貸：庫存商品
（四）將貨物用于非貨幣性資產交換和對外投資
所得稅法規定企業以非貨幣性資產對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行處理，并按規定計算資產轉讓所得或損失。所以在所得稅的處理上以貨物對外投資和進行非貨幣性資產交換處理是一樣的。
會計上，企業以非貨幣性資產對外投資屬于非貨幣資產交換。依據會計準則，如果交換具有商業實質且公允價值能可靠計量，在會計上確認損益，這與企業所得稅處理一致；如果交換不具有商業實質且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，這與稅收處理產生差異，需納稅調整。
在增值稅上，以貨物對外投資與進行非貨幣性資產交換都要以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產的（或委托加工收回的）還是外購的。
例：A企業將自產的產品對外投資，市價1 000 000 元，成本價600 000 元。
1. 如果交換具有商業實質且公允價值能可靠計量, 則會計上處理為：
借：長期股權投資1 170 000
貸：主營業務收入 1 000 000
應交稅費―― 應交增值稅（ 銷項稅額） 170 000
同時：
借：主營業務成本 600 000
貸：庫存商品 600 000
這與所得稅處理一致，不需納稅調整。
2. 如果交換不具有商業實質且公允價值不能可靠計量，則會計處理為：
借: 長期股權投資 770 000
貸：庫存商品 600 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170 000
這種情形與稅收處理產生差異，需納稅調整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入1 000 000元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本600 000 元。
（五）將貨物用于償債、利潤分配等方面
企業將貨物用于償債及利潤分配，按企業所得稅實施條例的規定要視同銷售繳納企業所得稅；同時按增值稅暫行條例的規定，對于用于償債和作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產或委托加工收回的，還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理；在會計處理上也是要確認收入的。
借：應付賬款
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
同時，結轉成本：
借：主營業務成本
貸：庫存商品
因此，這種情況在所得稅上不需要進行納稅調整。
三、 總結與歸納
（一）增值稅視同銷售的歸納
根據《增值稅暫行條例》, 對于增值稅視同銷售行為, 可歸納為：
1.將貨物( 有形動產) 用于在建工程、無形資產開發、職工福利、個人消費等非生產性用途， 要考慮貨物的來源， 如果貨物是外購的， 為進項稅額不得抵扣的行為， 需要將進項稅額轉出；如果貨物是自產或者委托加工收回的， 則視同銷售行為。
2.將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產交換， 包括總公司將貨物移送分公司銷售等， 無論貨物的來源如何， 均為增值稅的視同銷售行為。
判斷是視同銷售行為， 還是進項稅額不得抵扣行為， 要依據該行為是否具有增值的性質。如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產生增值額， 所以不需要計算繳納增值稅， 屬于進項稅額不得抵扣行為；而將自產或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等， 由于自產或委托加工收回的貨物經過加工過程已具備了增值的特性， 所以應當視同銷售計算繳增值稅。
出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產交換 ，無論何種原因， 最終均脫離了企業的范圍，考慮到稅收監管的困難， 無論貨物是否產生增值額， 均視同銷售計算繳納增值稅。
（二）企業所得稅視同銷售的歸納
企業所得稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內部的轉移， 如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為， 不需要計算繳納企業所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。
【參考文獻】
[1] 財政部. 企業會計準則. 經濟科學出版社，2006.
