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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新企業所得稅法講解，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】 長期股權投資： 所得稅會計處理： 解析
2006年新會計準則頒布后，對于權益法核算的長期股權投資的所得稅會計處理，準則及指南講解中并沒有明確的界定與規范，2008年實施的新企業所得稅法中對于投資收益的確認與應稅、免稅規定與會計準則存在較大的差異，2010年的注冊會計師考試教材中又對權益法核算的長期股權投資的所得稅會計處理作出了一些新的規范與解釋，但如何準確把握和厘清這一會計事項的所得稅會計處理仍然是會計工作者實務操作中的一大難點。因此，筆者結合稅法與會計準則規定從以下六個方面對長期股權投資的所得稅會計處理進行了梳理與解析，以期為會計工作者提供參考。
一、長期股權投資初始取得時的所得稅會計處理
《企業會計準則第18號――所得稅》第四條：企業在取得資產負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債?！镀髽I會計準則第2號――長期股權投資》（簡稱2號準則）第九條：長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。
《企業所得稅法實施條例》第七十一條：企業所得稅法第十四條投資資產按照以下方法確定成本：（一）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；（二）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
由此可見，長期股權投資在初始確認時當初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，要調整增加長期股權投資的賬面價值，其賬面價值大于計稅基礎，產生了應納稅暫時性差異，應在差異產生的當期確認遞延所得稅負債與所得稅費用。待投資資產處置或出售時差異轉回，差異轉回時作相反的所得稅會計處理。
二、被投資單位實現凈利潤時的所得稅會計處理
2號準則第十條規定：投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。因此，當被投資單位實現凈利潤時，投資方應按照其享有的份額增加長期股權投資的賬面價值，并確認投資收益。
《企業所得稅法實施條例》第十七條：企業所得稅法第六條第四項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。《企業所得稅法》第二十條：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入?！镀髽I所得稅法》第二十六條所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益?！镀髽I所得稅法實施條例》第五十六條：企業的投資資產以歷史成本為計稅基礎。歷史成本指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
由此可見，會計上在確認投資收益時會增加長期股權投資的賬面價值，而稅法中規定長期股權投資的計稅基礎保持歷史成本不變，因此長期股權投資的賬面價值大于計稅基礎，從而產生應納稅暫時性差異。對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生的有關暫時性差異是否應確認相關所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖。
（一）投資方擬準備長期持有長期股權投資時
當企業擬準備長期持有長期股權投資時，由于投資方根據被投資方實現凈利潤而增加長期股權投資成本，而計稅基礎不變，產生了應納稅暫時性差異。根據《企業所得稅法實施條例》第十七條及《企業所得稅法》第二十條規定，稅法確認投資收益實現的日期為被投資方作出利潤分配決定的日期，但由于該投資收益屬于免稅收入，該差異對被投資方作出利潤分配時不會產生所得稅的影響。因此，在準備長期持有的情況下，由于采用權益法核算的長期股權投資產生的應納稅暫時性差異一般不確認遞延所得稅負債。
（二）投資方擬準備近期對外出售時
當企業擬準備近期對外出售長期股權投資時，由于投資方根據被投資方實現凈利潤而增加長期股權投資成本，而計稅基礎不變，產生了應納稅暫時性差異，由于企業擬準備近期對外出售，在企業轉讓或者處置投資資產時，投資資產的計稅成本準予扣除，應納稅暫時性差異可以轉回。因此，賬面價值與計稅基礎產生的暫時性差異應在差異產生的當期確認相關的遞延所得稅負債，待差異轉回時作相反會計分錄。
例1：2008年1月，甲公司持有乙公司30%的股權，初始投資成本為10 000 000元，因能夠參與乙公司的生產經營決策，對該項投資采用權益法核算。2008年末，乙公司實現凈利潤6 000 000元，甲公司企業所得稅稅率為25%。
1.2008年末，當甲公司擬準備長期持有投資時，
甲公司會計處理：
借：長期股權投資――損益調整 1 800 000
貸：投資收益 1 800 000
2.2008年末，當甲公司擬準備近期出售投資時，
甲公司會計處理：
借：長期股權投資――損益調整 1 800 000
貸：投資收益 1 800 000
長期股權投資賬面價值=11 800 000元
長期股權投資計稅基礎=10 000 000元
借：所得稅費用450 000（1 800 000×25%）
貸：遞延所得稅負債 450 000
三、被投資單位實現凈虧損時投資方的所得稅會計處理
根據2號準則第十條規定，當被投資方實現凈虧損時，投資方應根據享有的份額減少投資的賬面價值，并確認一項投資損失。根據稅法及實施條例的規定，投資資產的計稅基礎仍然保持歷史成本不變。權益法下長期股權投資賬面價值與計稅基礎不同產生了可抵扣暫時性差異，該差異等到投資出售或處置時可以轉回。因此，在差異產生的當期，應確認一項遞延所得稅資產，并沖減所得稅費用，待差異轉回時作相反會計分錄。
四、被投資單位實現所有者權益的其他變動時投資方的所得稅會計處理
2號準則第十三條規定：投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。但從稅法的角度，長期股權投資的計稅基礎仍然保持不變，因此，會產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。對于該暫時性差異應該確認對未來期間所得稅的影響，當未來投資資產處置或出售時，該差異會轉回，待差異轉回時作相反會計分錄。
承前例，2008年乙企業因持有的可供出售金融資產公允價值的上升計入資本公積的金額為1 000 000元，則甲企業2008年應作如下會計分錄：
借：長期股權投資――其他權益變動300 000
貸：資本公積――其他資本公積300 000
長期股權投資賬面價值大于計稅基礎，則：
借：資本公積――其他資本公積75 000（300 000×25%）
貸：遞延所得稅負債75 000
五、長期股權投資發生減值時的所得稅會計處理
根據2號準則第十五條規定，對聯營企業和合營企業的投資應該按照8號資產減值準則的有關規定計提減值準備。當企業計提減值后，投資資產的賬面價值會下降。
根據《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］57號文件）第六條規定，企業的股權投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除：（一）被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的；（二）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的；（三）對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續3年經營虧損導致資不抵債的；（四）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；（五）國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。
根據《企業所得稅法實施條例》第五十六條及（財稅［2009］57號文件）規定可知，企業計提減值準備，不能減少資產的計稅基礎。因此投資資產的賬面價值小于計稅基礎，產生了可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產，并沖減所得稅費用，該差異符合財稅［2009］57號文件規定情形，經批準確認損失時該差異轉回，或者該投資處置時該差異轉回，差異轉回時作相反會計分錄。
六、長期股權投資處置時的所得稅會計處理
根據2號準則第十六條規定，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。
《企業所得稅法實施條例》第七十一條：企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。
由此可見，投資資產處置時，會計與稅法確認的投資收益存在差異，稅法角度的投資收益是取得價款與稅法確定的計稅基礎之間的差額。當長期股權投資處置時，所涉及到的所得稅會計處理主要是暫時性差異轉回時的會計處理。
【參考文獻】
［1］ 財政部會計司.企業會計準則講解（2008）［M］.人民出版社，2008.
［2］ 中國注冊會計師協會.2010年度注冊會計師考試會計輔導教材［M］.中國財政經濟出版社，2010.
［3］ 葉敏.基于資產負債表觀的長期股權投資所得稅會計處理［J］.財務與會計，2007（2）.
關鍵詞：會計制度 企業所得稅法 差異
我們在計算應納稅款時，會發現按國家稅法規定計算出的應納稅額與依據企業會計制度核算出的稅額并不一致。因制定法律法規的部門不同，企業所得稅法屬于更高層次的法，我們應優先適用。所以，企業實現了會計利潤并不能將這一數據作為最終數據，因為還必須按照企業所得稅法的相關規定對會計利潤數據作一定的修改。
一、計算依據
企業所得稅法的制定是國家為保證國家和企業之間的分配關系的協調，所以，我們可以說企業所得稅的計算依據是企業的應納稅所得額。所謂企業的應納稅所得額， 是指在年末或年初，企業專業會計人員會核算出這一年度的收入總額，然后統計出相關支出，用收入總合減去支出后的金額便是企業的應納稅所得額。企業之所以要實行會計制度，并一直致力于將會計制度發展完善，其目的是為人們提供出一個真實且完整的會計信息。在實行會計制度，或者說在進行會計工作時，要立足于從實際情況出發，保證第一手資料的準確性、合理性。
二、收入確認
（一）產品使用
與企業會計制度相比，稅法收入的項目更多一點，比如說我們在企業管理中經常接觸到的基建、職工福利等內容均應作為收入處理，且其價格，與同類產品相比無太大差異。但根據企業會計制度，這一使用卻不可以算作收入，而應將其轉入在建工程或應付福利費等科目中。
（二）銷售折扣
我國稅法將銷售折扣分為兩種情況，第一種情況，銷售發票上同時標明了銷售額與折扣額，收入計算必須按照折扣后的銷售來進行；但如果不在同一發票上，就不可以將折扣金額從銷售額中減除。而我國企業會計制度的銷售折扣的確定是由合同或者協議來決定，如果供應商與銷售商之間要取得必然聯系，必須以合同或者協議為基礎，且雙方簽訂的合同與協議便成了銷售折扣來源的保證。
（三）在建工程
對于在建工程，它會產生一個特殊的收入，即試運行收入。我國稅法將企業在建工程的試運行收入歸入了企業的總收入中，然后通過進一步核算總收入而算出企業所得稅。而根據企業會計制度，它強調的是一個凈支出概念，工程在投入使用之前的那段時間會產生一定的費用，這部分費用規定計入工程成本之中。
三、投資收益
根據我國稅法，在企業會計帳務中，投資采用何種方法，與投資的結果沒有直接關系，也就是說，不論是采用了何種方法投資，只要產生了投資的結果，便可實行利潤分配，并確認投資所得。被投資企業在經營過程中發生的經營虧損， 由其自行承擔；而投資方企業不得對其投資成本進行調整或視情減低，也不可以確認投資損失。對于股權投資損失， 企業可以根據企業自身狀況在納稅之前予以扣除，但要保證收益在損失之上，也就是說，只在存在扣除的情況，無論是收益大，還是損失大，扣除的損失的部分不能大于扣除的收益的部分，如果損失在收益之上，可在以后年度慢慢給予扣除，直到扣除盡為止。我國的企業會計制度，在投資收益方面應作兩方面考慮，一是采用成本法之后的核算方式，二是采用權益法之后的核算方式。
（一）借款費用
借款費用應用于我國稅法，即是指要按實際情況將企業在生產、經營期間的金融借貸予以扣除。而根據企業會計制度，為籌集生產經營企業所產生的全部費用都必須準確無誤的計入財務費用中。
（二）工資及薪金
企業員工工作的目的就是為了換取一定量的報酬，而針對大部分人來說，工資是要計入稅法之內的，即領工資的同時也要繳稅。當然，對于計稅的標準，因地區不同而存在差異。對于個別經濟發達地區，可適當提高限額標準，但標準幅度要控制在20%內。若企業規定其員工工資以及薪金總額與本企業經濟效益掛鉤，在實際發放過程中，其工資、薪金的總額增長幅度低于企業經濟效益增長幅度，職工的平均工資、薪金增長幅度低于勞動生產率增長幅度，準予扣除應納稅。對于績效掛鉤所得，不得在企業所得稅前扣除； 超過的部分可考慮用于建立工資儲備基金。根據企業會計制度，企業當期應負擔的工資全部被計入了企業的成本費用之中，作為企業的成本來核算。
（三）福利費及教育經費
根據我國稅法，職工的福利按計稅工資總額的14%計算扣除，職工的教育經費則按計稅工資總額的1.5%扣除，如果企業工資在計稅工資之上，則評判標準為計稅工資；反之，則將企業工資作為評判標準。而在我國企業會計制度中，這兩項均被計入了成本費用之中。
（四）業務招待費
根據我國稅法，業務招待費在規定比例范圍內，要根據實際情況予以扣除。而根據企業會計制度，其業務招待費與企業職工福利費與教育經費一樣被全額計入了成本費用之中。
（五）傭金
對于傭金，主要是個“5%”的區別，我國稅法保留了“5%”，而我國的企業會計制度沒有這一規定。具體是指傭金的數額不超過服務金額的5%。
（六）固定資產折舊
與我國企業會計制度相比，我國稅法對于固定資產折舊的計算方法相對單一，即只允許采用直線折舊法。而企業會計制度相對靈活，方法有多種，主要包括工作量法、年限平均法以及年數總和法等等。
（七）開辦費
對于開辦費，會計制度和企業所得稅法之間的差異主要在于起始時間的確認的不同，企業所得稅法自開始經營的次月算起，而會計制度自當月算起。
四、資產評估增值處理
根據我國稅法，企業發生的固定資產評估增值可做計提折舊，但在計算應納稅額時不準予扣除。根據企業會計制度，資產評估增值可做計提折舊。
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2007
關鍵詞：稅務會計相關性；確認范圍
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2012年2月29日
一、稅務會計相關性定義
企業會計準則中將相關性質量特征描述為企業提供的會計信息應與財務報告使用者的經濟決策相關，有助于財務報告使用者對企業過去、現在或者未來的業績做出評價和預測。也就是說，會計信息的價值在于滿足會計核算的目的，強調其“有用性”。而稅務會計的相關性原則是指稅前扣除的支出必須是與取得收入直接相關的支出。這是出于政府征稅的目的，強調的是在所得稅稅前扣除的費用應該與同期收入有因果關系。由此可以看出，稅務會計的相關性主要體現在所得稅負債的計算，是指納稅人當期可扣除的費用從性質和根源上必須與其取得的收入相關。
二、稅務會計相關性的詮釋
相關性原則簡單而言，即為與取得收入直接相關的原則。而這個相關性必須從性質和根源上與收入直接相關，否則萬物皆關聯，相關性就沒有意義了。
“與取得收入直接相關的支出”可分為兩類：一類支出是指能給企業帶來現實的、實際的經濟利益流入的支出，例如生產性企業為生產產品而購買的原材料等；另一類支出是指能給企業帶來可預期經濟利益流入的支出，雖然企業的這類支出并不直接表現為現實的、實際的經濟利益流入，但是如果這種支出所對應的收益是可預期的，那么這類支出也屬于“與取得收入直接相關的支出”，如企業的廣告費支出。此外，該支出必須是生產經營過程中發生的，在非生產經營活動過程中所發生的支出不得作為企業的生產經營費用予以認定。也就是說，企業所發生的費用，必須是企業在生產產品、提供勞務、銷售商品等過程中的支出和耗費。
而收入的非相關性支出主要指：其一，與企業生產經營無關的支出，如企業的非公益性贊助支出、企業為雇員承擔的個人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費用等；其二，屬于個人消費性質的支出，如企業高管人員的個人娛樂支出、健身費用、家庭消費等。這些支出是不允許在稅前扣除的。
稅法條例中沒有說是“同應稅收入相關的原則”，所以要嚴格區分免稅收入與不征稅收入。按照《企業所得稅實施條例》的規定，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。這是相關性原則的體現。稅法允許資產的折舊、攤銷在企業所得稅稅前扣除，是對企業相關資產價值進行補償的一種方式，既然企業用不征稅收入購置的資產實質上價值已經獲得了補償，因此即使該類資產與取得應稅收入有關，其對應的折舊、攤銷也不得從稅前扣除。
不征稅收入，即財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金、國務院規定的其他不征稅收入，但不包括免稅收入。不征稅收入屬于非經營活動帶來的收入，原則上不應該納稅。因此，不征稅收入不屬于優惠政策。但免稅收入屬于經營活動帶來的收入，屬于應稅范圍，但國家因特別需要予以免除。因此，免稅收入屬于優惠政策，因此免稅收入用于支出所形成的費用或者財產，一般可以在稅前扣除。
在新企業所得稅法體系中，將相關性原則提高到首要原則的高度，其著力點更在于強調除非例外條款，否則所有相關的支出必須在稅前得到扣除。
三、稅務會計相關性的確認范圍
《企業所得稅法》第八條中指出企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。這里主要討論成本、費用、稅金及損失的相關性確認范圍。
（一）成本?！镀髽I所得稅法》第八條中所指的成本，是企業在生產經營活動中發生的銷售成本、業務支出及其他耗費。它比會計上的成本范圍要大，除了直接材料、直接人工、燃料和動力、制造費用，還包括納稅申報期間已經申報確認的銷售商品（包括產品、材料、下腳料、廢料和廢舊物資等）、提供勞務、轉讓、處置固定資產和無形資產的成本。企業對象化的成本費用，成為在產品、產成品等存貨的，只有銷售出去，并在申報納稅期間確認了銷售（營業）收入的相關部分商品的成本才能申報扣除。
當然也不是所有的成本都能稅前扣除，如企業對外投資期間，投資資產的成本在稅前不得扣除。因為對一般企業來說，投資資產的折舊或攤銷很難歸入產品或勞務的成本，又不屬于管理費用的范疇，很難實現價值補償，同時投資資產價值的自行降低又容易喪失對所投資企業的權益。投資資產價值并不是由企業本身所決定的，而主要取決于所投資企業的生產經營狀況，這也就表明投資資產價值本身是否會發生損耗存在很大的不確定性，故不能計提折舊或攤銷額。由于取得投資收益為非應稅所得，所以其投資成本不允許稅前扣除。對外投資，特別是長期投資，一般具有數額大、長期受益的特點，其支出的效益體現于幾個會計年度（或幾個營業周期），按照企業應納稅所得額計算的收入支出配比原則，應作為資本性支出，而不是當期費用一次性扣除。因此，企業的對外投資，在持有期間，不允許折舊或攤銷，更不允許作為費用直接扣除。但在企業收回、轉讓、處置投資，計算應納稅所得額時，允許扣除相關投資資產的計稅成本。
（二）費用。企業為生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益。企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。企業發生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為資產的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。
而《企業所得稅法》第八條所稱的費用，是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外。準予稅前扣除的費用，可以從以下幾方面來理解：
1、銷售費用。銷售費用是企業為銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用。企業為銷售商品，必然將發生一定的支出，這部分支出是企業為獲取收入而產生的必要與正常的支出，包括廣告費、運輸費、裝卸費、包裝費、展覽費、保險費、銷售傭金、代銷手續費、經營性租賃費及銷售部門發生的差旅費、工資、福利費等費用。一般地，這些費用與銷售直接相關，可稅前扣除，但也有例外。如，企業促銷行為，有的可以作為費用扣除，有的則不行。對于企業在業務宣傳、廣告等活動中、在年會、座談會、慶典以及其他活動中以及對累積消費達到一定額度的顧客給予的額外抽獎獎勵支出，在性質上如果界定為捐贈，則這些捐贈則不屬于公益、救濟性捐贈，不能在企業所得稅前扣除。一般對于企業在業務宣傳和廣告中的對隨機對象發放的相關贈品支出，應可以作為業務宣傳費在企業所得稅稅前按限額扣除。對于企業在年會、座談會、慶典以及其他活動向非本單位人員發放的贈品支出如何處理，可能有很大爭議，實務中要視具體情況而定，可以視為交際應酬費屬于業務招待費支出，根據《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定扣除；如果發放的是一些印有企業宣傳標識的小額禮品，符合業務宣傳費的，也可以作為業務宣傳費扣除。
2、管理費用。管理費用是企業的行政管理部門等為管理組織經營活動提供服務而發生的費用。主要包括由納稅人統一負擔的公司經費（行政管理人員的工資薪金、福利費、物料消耗、低值易耗品攤銷等）、研究開發費（技術開發費）、勞動保護費、業務招待費、工會經費、職工教育經費、股東大會或董事會費、開辦費攤銷、無形資產攤銷（含土地使用費、土地損失補償費）、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費、排污費、綠化費、外事費和法律、財務、資料處理及會計事務方面的成本（咨詢費、訴訟費、聘請中介機構費、商標注冊費等）。
企業所得稅法規定了具體的扣除標準，如企業發生的與生產經營有關的業務招待費支出采取兩頭限制的方式，即按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。如企業將資產（自制或外購）用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利、對外捐贈、其他改變資產所有權屬的用途等移送他人的情形，應按規定視同銷售確定收入，并及時調整為當期銷售收入，以擴大當期銷售（營業）收入額凈額，從而提高業務招待費扣除的比例。一般情況下企業的業務招待費包括兩部分：一是日常性業務招待費支出，如餐飲費、住宿費、交通費等；二是重要客戶的業務招待費，即除前述支出外，還有贈送給客戶的禮品費、正常的娛樂活動費、安排客戶旅游的費用等。業務招待費能夠在稅前扣除，必須有充分、有效的票據和資料來證明這部分支出的真實性、合理性。而且，企業當期列支的業務招待費應與當期的業務成交量相吻合，否則就會存在潛在的稅收風險。
3、財務費用。財務費用是企業籌集經營性資金而發生的費用。實踐中，企業往往要借助外來資金來滿足擴張經營，資金拆借行為較為普遍，由此企業發生的費用被計入財務費用中，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構手續費以及其他非資本化支出等。如企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出，扣除標準為2∶1（債權性投資∶權益性投資）；而企業向自然人借款的利息支出，必須簽訂借款合同，且不管開具發票或收據需要代扣營業稅和個人所得稅，才能在不超過金融企業同期同類貸款利率計算數額的部分，準予扣除。
而企業發生的匯兌損失，要根據具體情形予以扣除。一般的，在貨幣交易過程中產生的匯兌損失，準予扣除。這主要發生在企業的外幣兌換業務中。企業外幣兌換業務，應當以交易實際采用的匯率即銀行買入或賣出價折算。由于匯率中間價和銀行買入或賣出價的差額產生的折算差額會計上計入當期損益，根據《企業所得稅法》的規定，允許在企業所得稅前扣除。另外，納稅年度終了時，將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，也準予扣除。即資產負債表日，企業根據《企業會計準則第19號――外幣折算》，有關外幣貨幣性資產和負債計算出來的匯兌損益，在企業所得稅前準予扣除。但是已經計入資產成本以及向所有者進行利潤分配相關部分的匯兌損失，則不予稅前扣除。
（三）稅金。企業所得稅法第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。
企業發生的與取得收入有關的稅金，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業發生的稅金是企業為取得經營收入實際發生的必要的、正常的支出，與企業發生的成本、費用性質相同，是企業取得經營收入實際發生的經濟負擔，符合稅前扣除的基本原則。稅收種類很多且性質也不一樣，雖然都與企業取得收入有關，但有些稅收可能是企業取得收入之后所繳納的稅收，或者并不是由企業直接所負擔的稅收，對于企業所繳納的這類稅收是不允許稅前列支扣除的。根據稅法的規定，不允許稅前扣除的稅收種類包括企業所得稅和允許抵扣的增值稅。在我國目前的稅收體系中，允許稅前扣除的稅收種類主要有消費稅、營業稅、資源稅和城市維護建設稅、教育費附加，以及房產稅、車船稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、車輛購置稅、印花稅等。
（四）損失。企業所得稅法第八條所稱損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失、呆賬損失、壞賬損失、自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
這里所稱的損失是企業的實際損失，而企業獲得相應保險賠款或者責任人賠償部分不屬于企業所實際承擔的損失；同時，企業實際發生損失的具體扣除方式、范圍、條件等，都要根據國務院財政、稅務主管部門的規定來確定，因此企業所得稅法特別強調：企業實際發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，按照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。關于收回已作為損失處理的資產的稅務處理，企業所得稅法規定：企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。已作為壞賬損失處理的資產，可能出現債務人又重新具備了償債能力并予以償債；因其他人造成的企業損失，原以為不存在責任人而將其作為難以償還的損失來處理，后來也有可能發現存在責任人，且責任人賠付了相應損失。這些已被扣除的損失在重新被確認為資產時，如果不視為企業的收入來計算應納稅所得額，將導致企業這部分資產被重復扣除。
新《企業資產損失所得稅稅前扣除管理》再次強調準予稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓其擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產而發生的損失，以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合法定條件的損失。具體判斷必須從損失發生的根源和性質進行分析，不能僅僅依據是否取得應稅收入。
企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，企業只有實際發生的損失，允許在稅前扣除；反之，企業非實際發生的損失，一般不允許扣除。而企業各項資產減值準備金的提取，是由會計人員根據基于資產的真實性和謹慎性原則考慮，不同企業提取的比例不同，如果允許企業準備金扣除可能成為企業會計人員據以操縱的工具，新法在扣除項目中沒有提及準備金，估計要等總局明確了。但由于人壽保險、財產保險、風險投資和其他具有特殊風險的金融工具風險大，各國所得稅都允許提取一定比例準備金在稅前扣除。
主要參考文獻：
[1]財政部會計司.企業會計準則講解.人民出版社，2008.
關鍵詞：職工薪酬；會計所得稅法；會計準則與稅法差異
一、職工薪酬在會計準則與企業所得稅法中的變化
（一）職工薪酬準則中的變化
隨著我國經濟的發展，我國的職工薪酬與原來相比發生了重大變化，它的內涵得到了延伸和擴展。具體發生的變化主要有以下幾個方面：
1、職工薪酬的概念和范圍更明確。在以往的會計準則中職工薪酬的會計處理分散在若干個會計準則中。新準則將這些內容統一規范并明確了職工薪酬的概念，具體是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出，主要包括以下幾個方面：①職工工資、獎金、津貼和補貼；②職工福利費；③醫療保險費、養老保險費、失業保險費，工傷保險費和生育保險費等社會保險費；④住房公積金。
2、實際操作中針對性更強。新會計準則對舊準則中有關職工薪酬的內容進一步進行整合和梳理，這加強了企業在實際操作中核算的針對性，使各種職工薪酬的會計處理更加明確，減少了核算的工作量并加快核算進度，更提高了職工薪酬核算的質量。
3、引入了辭退福利的概念。通過參照國際相關規范，新會計準則引入了辭退福利這一概念，提出了企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議。
（二）職工薪酬在企業所得稅法中的變化
新企業所得稅法規定，企業均可以按照工資的實際支出據實扣除，從而縮小了內外資企業的差距，但新企業所得稅法同時也規定，工資支出應做到真實、合理．否則稅務機關有權調整工資扣除數。
二、職工薪酬在會計準則與企業所得稅法中的主要差異分析
準則中的職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出，不僅包括企業一定時期支付給全體職工的勞動報酬總額，也包括按照工資的一定比例計算并計入成本費用的其他相關支出。
稅法上的工資薪金是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者非現金形式的勞動報酬。包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
（一）職工工資、獎金、津貼和補貼
在工資、獎金、津貼和補貼的處理上，會計準則與稅法在計算口徑上基本一致，會計上按照職工提供服務的會計期間確認為當期的負債，并根據收益對象分配計入資產成本或者當期費用(辭退福利費除外)。
稅法處理上對工資薪金的稅前扣除相對會計處理有以下幾個特點：
一是按照當期實際發生的金額作為稅前扣除的工資薪金，只是計提而未發放給職工的應付工資不允許在稅前扣除；獨生子女補貼、住房補貼、住房困難補貼和提租補貼不允許稅前扣除；股息分配不得在稅前扣除。另外還有一些加計扣除的優惠規定。
二是所發放的各項薪酬支出的受益對象必須與企業存在任職或者雇傭關系，如果不滿足這一條件就不應當作為職工薪酬進行核算, 納入職工范圍的人員是會計與稅法上比較大的區別。
三是職工薪酬的形式既包括現金也包括非現金形式。
四是工資薪金的支出具有合理性。合理性的工資薪金應當具有規范的薪金制度為指導，對同一項目每期支付的薪金相對規定需調整的要有序進行調整，在安排薪金支付時不以逃避稅款為目的，并按規定履行代扣代繳義務。
（二）職工福利費
職工福利費在會計上和稅法上的相同之處是都取消了按照相關工資額的14％的比例計提職工福利費的規定，不同之處為，會計上合理的職工福利費支出可以全額據實列入相關成本和費用，而稅法上合理的職工福利費支出則實行"限額據實"稅前扣除制度。會計上企業發生的職工福利費支出直接列支到公司成本費用，不存在一個上限；稅法上是存在一個控制上限。
（三）兩項經費和五險一金
1、薪酬準則中：對于工會經費和教育經費的比例并沒有明確規定。稅法則規定分別按照不超過工資薪金總額2％和2．5％的部分準予扣除；超過部分．準予在以后納稅年度結轉扣除。
2、國家規定給職工繳納的基本醫療保險費、基本養老保險費、補充養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費新會計準則和新稅法上的口徑基本相同。商業保險費用會計上確認為職工薪酬，而在稅法上除了企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政，稅務主管部門規定可以扣除的，其他一律不得扣除。而住房公積金，準則中要求按照國務院《住房公積金管理條例》規定的基準和比例計算。稅法規定單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資的12％的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。
（四）辭退福利
辭退福利是新會計準則的一大亮點，包括企業在勞動合同到期之前提出解除與職工的勞動關系以及企業提出自愿的裁減計劃和基于補償的建議兩種情況。這兩種情況的區別在于職工是否具有選擇繼續在職的權利，前者職工沒有選擇繼續在職與否的權利，企業可以根據解除勞動合同的計劃確定辭退職工的數量以及所需的補償金額，并確認為一項預計負債。后者職工具有選擇繼續在職與否的權利，所以辭退職工的數量和金額都是不確定的，企業可以估計因解除與職工的勞動關系而給予的職工必要補償所產生的預計負債。總之，兩種情況下企業都可以確認一項預計負債，不同的是所確認的預計負債的金額不同。在稅務處理上，對于費用的扣除稅法遵循據實扣除的原則，因此稅法上不允許在當期稅前扣除，而是要在實際發生時在稅前扣除。
三、關于職工薪酬在會計準則與企業所得稅法差異的建議
（一）稅收優惠政策引導企業行為
比如對企業雇傭的是一般員工，可以根據實際工作的需要，對于一些崗位或職務利用特殊員工就業享受稅收優惠政策，為特殊員工支付合理的薪酬既體現我國的稅收優惠政策，又體現企業承擔的社會責任，是一種雙盈、合法、合理的薪酬制度體系設計模式。或據實適量增加對無形資產研發，既合理避稅，又有利與培養企業的人才，增加競爭力。
（二）對合理的工資薪金的標準需進一步明確
企業所得稅法中提出了合理的工資薪金，雖定性的說明了其含義，但是目前并沒有定量的界定不同人員工資薪金合理的標準。在實際執行中，隨意性比較大，導致企業實際中，"充分"利用合理的工資這一彈性規定，曲解"合理"含義，侵蝕企業所得稅稅基。因此應該通過制定與《企業所得稅實施條例》配套的《工資薪金扣除辦法》，對職工工資薪金，應分層次定量地界定不同企業，不同類型職工的合理的工資薪金支出。
（三）殘疾人工資加計扣除方面條例需完善
新企業所得稅法實施條例在殘疾人工資加計扣除方面，只規定了加計扣除比例，未明確加計扣除條件，企業盈利與否，不足部分是否可在以后年度結轉扣除，問題不明確，操作起來無法可依。為保證相關稅收政策的一致性，建議在出臺殘疾人員工資加計扣除方面政策時參照《關于促進殘疾人就業稅收優惠制度政策的通知》中有關規定，逐步完善對殘疾人員工資加計扣除辦法。
參考文獻:
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關鍵詞：企業所得稅 專門業務培訓 項目評估
我國稅務系統每一次大的稅制改革、政策出臺、機構整合、新工作方法的推開，都會在稅務基層產生大量的培訓需求，2008年1月1日正式實施的企業所得稅法就是其中有代表性的一次?，F今，企業所得稅已成為我國第二大稅種，該稅種計算復雜，不易管理，對相應崗位稅務干部的綜合業務素質要求極高，因此所得稅干部輪流集中脫崗學習、進行知識更新和業務提升就有了現實的需要，同時也給專業施教機構的師資團隊帶來了項目升級和課題研發的迫切任務。下面以國家稅務總局某專業培訓機構（以下簡稱培訓中心）承辦的系統內各層次企業所得稅培訓項目為例展開分析，探討如何進一步提升稅收專業化人才培訓項目的質量和效果，滿足各層次稅務干部的業務培訓需求。
一、稅制改革后所得稅專門業務培訓的特點
（一）培訓需求呈現穩步上升態勢
2008年企業所得稅法及其實施條例正式實施以來，培訓中心承辦了多期總局、省局及其他各地方國、地稅局委托的企業所得稅業務培訓醒目。這些培訓項目有的以企業所得稅作為培訓主題或核心內容，更多的則是將所得稅作為培訓的一個重要組成部分，在其他業務培訓開展的同時補充學員的所得稅業務知識，為更加有效的實施所得稅管理奠定基礎。
2008年-2012年培訓中心承接的以所得稅為主題的培訓項目統計表
2008 2009 2010 2011 2012 合計
總局項目 1 1 1 1 2 6
省局項目 4 1 2 7
地方項目 1 1 5 7 11 25
合計 6 3 6 10 13 38
（二）同類培訓項目學員需求各有側重
從2008年至2012年培訓中心承辦的所得稅專項培訓38期，其中總局主辦處級干部所得稅業務培訓2期，各省自治區直轄市組織的所得稅業務科室負責人培訓4期，各地市所得稅業務骨干培訓32期。由于各期培訓班對象不同，學員構成差異較大，因此課程設置也有所區別?，F僅以2010年7月15日-29日全國地稅系統處級職務人員所得稅管理研討班、2011年3月31日-4月29日A省*市國稅局企業所得稅業務骨干培訓班，2012年8月22-31日B省地稅系統企業所得稅業務骨干培訓班為例，分析學員構成對課程設計的影響。
2010年總局處干所得稅業務培訓班，共計48人。男學員37人，女學員11人，處級干部46人，科級1人，施教機構教師1人；省局所得稅處處級干部8人，地（市）局分管所得稅業務的處級干部39人；50歲以上10人，40-50歲35人，30-40歲3人。
2011年A省*市國稅局企業所得稅業務骨干培訓班，共計50人，30天。培訓對象為全市從事企業所得稅管理的業務骨干，其中各縣區局長、科長副科長28人，科員22人。男學員37人，女學員13人。
2012年B省地稅系統企業所得稅業務骨干培訓班，共計122人，10天。B省各地地市所得稅科科長級縣區分局長41人，其余為業務骨干。
對參訓學員通過填寫需求調查問卷、召開座談會、訓后評估等方式，我們發現，不同層次的培訓班，學員關注點不同，以上述總局處干班和地方業務骨干班為例：
1.總局處干所得稅班，參訓對象多為地市一級稅務機關分管所得稅業務的局領導，因此，學員對課程的總體要求偏重于宏觀，學員希望了解國內外經濟走勢及宏觀經濟政策取向，稅制改革的前沿信息及所得稅管理的理念與思路，對具體操作層面的課程需求程度較低。
該項目共計涉及14個專題，除適應處級干部培訓而設計的管理類專題5個以外，其余7個專題均與所得稅業務相關，包括《宏觀經濟與稅制改革》《所得稅政策疑難問題解析》、《企業所得稅爭議協調及案例分析》、《關聯交易與特別納稅調整》、《會計信息在所得稅管理中的應用》、《稅收執法風險與防范》、《房地產企業所得稅政策及管理》，這些專題的需求程度均在90%以上。
2.地方業務骨干班，參訓學員以稅源管理科、政策法規科科長、業務骨干及區縣分局局長、股長為主，從事具體的所得稅業務辦理工作，需要詳細了解政策規定、業務流程、行業經營特征及相關會計知識，需求較為具體。此類培訓班的培訓目標，即通過培訓，進一步提高業務骨干的專業素質和綜合能力，完善知識結構，促進能力的提升及素質的提高，以適應所得稅業務快速發展的需要。
此類培訓通常包括《會計準則精講》、《成本會計》、《房地產業會計核算處理》、《會計與稅法差異分析》、《非居民企業所得稅政策及管理》、《企業所得稅收入總額部分疑難問題解析》、《企業所得稅扣除部分疑難問題解析》、《企業所得稅優惠政策解析》、《重組業務所得稅處理》、《會計報表涉稅分析》、《財務指標在納稅評估中的應用》、《企業財務報表與納稅申報表的銜接與分析》、《企業所得稅匯算清繳政策解讀》、《房地產業企業所得稅政策解析》、《企業所得稅納稅評估實務》等，根據培訓時間長短有所取舍，但以上課程在業務骨干培訓班中需求程度均在90%以上。
（三）培訓項目評估結果
1.培訓總體滿意率
通過對以上38期所得稅業務培訓班評估結果進行分析，絕大多數培訓班達到了預期的效果，培訓總體滿意率在90%以上。但個別班級總體滿意率偏低，主要原因是學員基礎相對較低，學員所在地所得稅管理以核定征收為主，接觸到企業所得稅業務單一，因此，對相應的會計知識、所得稅政策相對生疏，影響了對課程內容的理解。
2.評估結果啟示
通過舉辦所得稅業務培訓，我們深刻領會到，著力造就一批能夠把握社會經濟發展形勢，精通各類企業業務、長于稅收管理、熟悉國際慣例、具有法律思維與視角的高素質人才，是當前稅務機關所得稅管理的重中之重，培訓中心應著力在所得稅乃至各業務崗位高素質人才業務培訓的項目完善上進行深層次挖掘，方能更好地發揮專業施教機構在成人培訓中的主體作用。
二、所得稅培訓項目的完善設想
為應對需求愈發嚴苛的培訓市場，我們需要跳出常規業務培訓的局限，多角度，深層次的挖掘稅收管理工作涉及的方方面面內容，著重在項目課程設計和內容組織方面進行質的突破。
（一）緊貼培訓需求開發新課題
仍以上述所得稅培訓項目為例，在項目需求分析中很多稅務系統處級干部提出，需要在法理上了解所得稅的計稅原理與原則，例如如何對稅法沒有確切規定的所得稅交易事項做出理性的判斷，如何理解所得稅收入與支出的對稱、時間上的對稱和第三方對稱原理等，通過這些法理培訓可以使稅務干部更加正確的應用稅法，也為不斷地完善稅法奠定理論基礎。同時，在所得稅業務骨干培訓班中我們也發現了一些潛在的高端課程需求，如部分學員提出IPO是企業資本運作的典型行為，企業在準備IPO的過程中，往往會遇到大量會計、稅務方面的調整和處理，學員渴望通過培訓，了解IPO公司財務會計問題，了解相應的調整事項，解讀有關稅收政策等等。
由于培訓時間和師資的限制，在以往的所得稅培訓班中很多潛在需求并沒有形成對應的教學資源，但隨著培訓中心教學力量的不斷充實，專業師資們也正將關注點轉移到這些課題的開發上來，從而逐步形成具有一定特色的所得稅高端培訓。
（二）適時更新原有課程內容
比如，在企業重組過程中如何進行所得稅處理，以往培訓側重結合案例學習理解總局的重組稅收政策，下一步需要結合翔實的實務案例和理論分析，比對講解公司（企業）法律層面的重組和稅法層面的重組，明晰各種重組方式的運作流程，結合企業財務處理使學員了解企業重組不同類型的關鍵點、特殊性稅務處理的原理和運用，對企業重組中所得稅疑難業務的正確處理能有清晰的認識。
關鍵詞：準則解釋；煤炭礦山開采；費用提取 稅額扣除；納稅申報
安全生產責任重于泰山。針對安全生產費的財稅處理主要文件如下：財政部、國家安監總局聯合的財企[2012]16號文《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》對安全生產費的計提和使用進行了規范；財政部下發的財會[2009]8號文《關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》對安全生產費的會計處理做了規定；國家稅務總局頒發的稅務公告2011年第26號文《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》對安全生產費的所得稅處理也進行了明確。
一、高危行業企業安全生產費財稅處理政策歷史沿革
安全生產費用的定義，根據財企[2012]16號文件第三條規定，是指在我國境內從事煤炭礦山開采、危險品儲運、生產煙花爆竹等高危行業企業按照規定標準提取列支在成本中，專門用于完善和改進企業或者項目安全生產條件的款項。
1.安全生產費管理使用文件分散到統一，范圍擴大、標準提高
2004年以來，安全生產費的企業包括礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸的企業，提取和使用執行分類執行以下4個文件：財建〔2004〕119號文《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》、財建〔2005〕168號文《關于調整煤炭生產安全費用提取標準、加強煤炭生產安全費用使用管理與監督的通知》、財建〔2006〕180號文《煙花爆竹生產企業安全費用提取與使用管理辦法》和財企〔2006〕478號文《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》。
財企[2012]16號文《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》對上述文件進行了整合和完善，主要有三項變化：①是適用企業范圍擴大、領域拓展，新增“冶金、機械制造和武器裝備研制”三類行業，同時對原非煤礦山、危險品生產、交通運輸行業的適用領域拓展。②是安全生產費用的提取標準較以前提高。③是不僅局限于安全生產設施，擴大并細化了安全生產費用的使用范圍，增加了預防職業危害、安全預防性的投入和減少事故損失等方面的支出。
2.會計規范對安全費處理不斷修正
財會[2004]3號《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（四）的通知》是針對財建[2004]119號《關于印發煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法和關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定的通知》將煤炭生產企業按照規定提取安全費企業提取的安全生產費用從成本中列支，歸集在“制造費用”和“長期應付款——應付安全費用”2個科目。
隨著會計改革的進程，與國際會計準則趨同的《企業會計準則》相銜接，財政部在《企業會計準則講解（2008）》對安全生產費的處理做為利潤分配的一種形式，不再從成本中列支，科目設置在所有者權益中的“盈余公積”項下的二級科目“專項儲備”中。
財會[2009]8號文《企業會計準則解釋第3號》改變了《企業會計準則講解（2008）》規定，要求高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費計入相關產品的成本或當期損益，從利潤中提取重新改為費用中提取，是為了保障安全生產投入資金全面覆蓋，避免有的高危企業可能出現的“無利潤就不能提取安全生產專項儲備”現象。
3.安全生產費的納稅扣除由含糊到明確
對“維簡費和安全生產費”的稅務處理，可以參見《企業所得稅法》第八條規定、《企業所得稅法實施條例》第二十七條、稅務公告2011年第26號文《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》，公告2011年第26號之前，由于《企業所得稅法》對于企業計提的安全生產費用所得稅扣除沒有具體規定，各地執行不一，如：冀地稅函[2008]4號規定，煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用可根據預提金額在企業所得稅前扣除，這樣雖然與會計處理一致，避免實務中調整帶來的麻煩，但有悖于稅法扣除原則。稅務公告2011年第26號要求企業以實際發生為原則，按照有關規定預提但并未實際發生的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。
二、高危行業企業安全生產費的會計處理解析
最初執行會計制度的企業，按照《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（四）的通知》，對煤炭企業計提安全生產費用，一方計入生產成本，另一方做“長期應付款”負債列示，同時規定，用于購買固定資產，一次性提足折舊，以后不再提取。
例1：某縣甲煤炭生產企業執行企業會計制度，按照國家有關規定當年提取安全費用10萬元，其中：發生安全檢查及培訓費用支出2萬元，構建安全設施5萬元。
1、甲企業按標準提取生產費時
借：管理費用——提取安全費用 10
貸：長期應付款——應付安全費用 10
2、使用時
（1）甲企業使用安全費用費用實際發生
借：長期應付款——應付安全費用 2
貸：銀行存款 2
（2）構建安全設施
借：在建工程 5
貸：銀行存款 5
借：固定資產5
貸：在建工程5
借：長期應付款——應付安全費用5
【關鍵詞】資產負債表債務法；計稅基礎；暫時性差異；遞延所得稅資產或負債
《企業會計準則第18號――所得稅》（以下簡稱：新所
得稅準則），以全新的理念闡述了我國新形勢下的所得稅會計，實現了與《國際財務報告準則12號――所得稅》基本趨同，是我國所得稅會計一次具有深刻意義的變革。2008年實施的新企業所得稅法（以下簡稱“新稅法”），啟用了新的年度納稅申報表，該申報表的設計理念也充分體現了新所得稅準則的基本理念。因此，學習新所得稅準則的基本理論，掌握其會計處理方法，不僅是會計核算的需要，對新稅法下的所得稅匯算清繳工作也具有現實意義。
一、新所得稅準則的變化分析
所得稅會計產生于會計收益和稅法收益的差異。會計和稅收因服務目的不同，遵循的處理原則亦不同。會計的目的是向會計信息使用者提供對決策有用的信息，遵從會計準則；而稅收的目的是對企業的經營所得征稅，遵從稅收法規。會計準則和稅收法規的差距影響和決定了所得稅會計處理方法的變革。
新所得稅準則與2001年的《企業
會計制度》（以下簡稱“原制度”）相比，在基本理念、會計核算方法、差異分類、遞延所得稅的確認和計量、可抵扣虧損的處理等方面發生巨大變化，對所得稅會計實務亦產生重大影響。
（一）理論基礎的轉變
2006年財政部新頒布的企業會計準則，最核心的變化是核心價值理念由“配比收益”（配比收益=收入-費用-損失）轉變為“全面收益”（全面收益=期末凈資產-期初凈資產-所有者分配或新投入資本），會計視
角由“收入費用觀”轉變為“資產負債觀”，核心報表亦由“利潤表”轉變為“資產負債表”。
新所得稅準則的核心內容充分體現了以“資產負債觀”為基礎的全面收益理論，即資產價值增加或負債價值減少會產生收益，反之則產生損失。在資產負債表日，逐項確認資產或負債的賬面價值（遵從會計準則）和計稅基礎（遵從稅收法規）之間的差異，并將這些差異的未來納稅影響，確認為具有真實意義的資產或負債，即“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”。新準則不僅要求確認和計量差異對所得稅費用和凈利潤的影響，而且還要求確認和計量差異對資產負債表項目的影響，而原制度是以“收入費用觀”為重心，只考慮會計制度和稅收法規對收入、費用及損失在核算口徑和確認時間上的差異，僅要求確認和計量差異對所得稅費用和凈利潤的影響，倒軋出的資產負債表調節項目“遞延稅款借項（或貸項）”，其既非資產，亦非負債，不能真實反映出差異對未來納稅的影響。
（二）會計核算方法的變化
新所得稅準則要求企業一律采用資產負債表債務法進行所得稅會計核算。而原制度允許企業在應付稅款法與納稅影響會計法（包括遞延法和利潤表債務法）之間進行選擇。
資產負債表債務法的選擇是新所得稅準則核心價值理念的必然結果，是所得稅會計的重大突破。資產負債表債務法不僅有利于會計信息的使用者理解企業所得稅的經濟價值，而且可以對未來現金流量作出恰當的評價和預測。
執行新所得稅準則前，企業大都采用應付稅款法，因不考慮遞延所得稅，核算相對較簡單。而資產負債表債務法的采用顯然增加了所得稅會計核算的技術難度。各種所得稅會計核算方法比較見表1。
（三）計稅基礎的引入
新所得稅準則基于“資產負債觀”的理論基礎，引入了“計稅基礎”的新概念。確認資產和負債的計稅基礎是所得稅會計的關鍵要點。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前扣除的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。而原制度是基于“收入費用觀”的理論基礎，不考慮會計準則和稅收法規在資產、負債的確認和計量上的差異。
（四）暫時性差異的確認
暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。由于資產、負債的賬面價值和計稅基礎不同，在未來收回資產和清償負債的期間內，會產生應納稅金額或可抵稅金額，分別定義為“應納稅暫時性差異”和“可抵扣暫時性差異”，由此形成企業的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認與計量見表2。
新稅法與新企業會計準則相比，在下列會計事項（不限于）有不同的規定，有可能產生暫時性差異并需確認相關的遞延所得稅資產或負債。一是固定資產的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產的攤銷方法和攤銷年限的不同（使用壽命不確定的無形資產，會計準則不攤銷，稅法規定攤銷期限不低于10年）。三是自創無形資產攤銷成本的不同（按新稅法規定，自創無形資產形成時的計稅基礎=開發成本×150%）。四是資產計提減值損失的不同（按新稅法規定，未經核定的準備金支出不能稅前扣除）。五是權益法核算長期股權投資的投資收益等相關項目的確認和計量的不同。六是公允價值計量且其變動計入損益的金融資產、金融負債，公允價值計量模式的投資性房地產的不同（公允價值變動產生的損益，稅法規定不能稅前扣除）。七是預提費用所形成的非實現負債的不同（如預提的售后服務費、對外擔保的或有損失，稅法規定實際支付前，不能稅前扣除）。八是某些預收、應付款等，在收入、費用的確認和計量上產生的不同（如應計入當期應納所得稅的預收賬款、其他應付未付的罰款、滯納金等不能稅前列支的）。
（五）未彌補虧損的處理
對于稅法允許企業虧損向后遞延彌補五年的規定，新所得稅準則要求企業對能夠結轉以后年度的未彌補虧損（可抵扣虧損）和稅款抵減，應當以可能獲得用于抵扣虧損的未來應納稅利潤為限，在虧損當期確認為遞延所得稅資產。彌補虧損不屬于暫時性差異的范疇，但其對未來可產生可抵稅影響，新所得稅準則規定該事項視同可抵扣暫時性差異處理。因此，企業要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內的應稅利潤充分轉回作出評估，如果不能轉回，則不應確認該項遞延所得稅資產。
而原制度對可結轉后期的尚可抵扣的虧損，采取更為謹慎的做法，視同永久性差異，在虧損彌補當期不確認遞延所得稅資產。
二、新所得稅準則下的所得稅費用確定
所得稅會計核算的目的是確定當期應交所得稅和利潤表中應列示的所得稅費用。新、舊所得稅準則對于當期應交所得稅的確定是一致的，變化在于對所得稅費用的確定。利潤表中的所得稅費用應由當期應交所得稅和遞延所得稅兩部分構成。具體計算過程如下：
（一）計算“應交所得稅”
按照稅法的規定，調整會計利潤至應納稅所得額并乘以當期所得稅稅率，計算當期應交所得稅。調整的金額為會計收益和稅法收益之間的差異，包括一次性差異和暫時性差異。
應交所得稅=應納稅所得額×當期所得稅稅率
應納稅所得額=利潤總額±納稅調整額+境外應納所得彌補境內虧損-彌補以前年度虧損
（二）計算“遞延所得稅”
遞延所得稅是指應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，是所得稅會計核算的核心內容。
1.依企業會計準則，確定資產、負債的賬面價值
資產的賬面價值=資產的賬面余額-該項資產備抵賬戶余額
負債的賬面價值=負債的賬面余額
2.依稅收法律法規，確定資產、負債的計稅基礎
資產的計稅基礎=資產取得成本－按稅法規定已經稅前扣除的累計金額
負債的計稅基礎=賬面價值－按稅法規定未來可予稅前扣除的金額
資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本。某些特殊情況可能會出現不一致，如企業自創的無形資產，其初始確認時計稅基礎=自創無形資產取得成本×150%。
負債的確認與償還一般不會影響會計利潤，也不會影響其應納稅所得額，其計稅基礎=賬面價值。某些情況下可能會出現不一致，如企業預提的售后服務費等預計負債，未實際支付時計稅基礎=0。
3.確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，計算遞延所得稅
比較資產、負債的賬面價值與計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，分別確認應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，再乘以適用所得稅稅率，確定為資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有余額，并與期初余額相比，確定當期的遞延所得稅。
期末遞延所得稅資產=可抵扣稅暫時性差異×適用所得稅稅率
期末遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×適用所得稅稅率
遞延所得稅=（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）
因遞延所得稅資產或負債產生的遞延所得稅，一般應當計入所得稅費用，但以下兩種情況除外：一是某項交易或事項按照會計準則規定應計入所有者權益的，由該交易和事項產生的遞延所得稅資產或負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）；二是企業合并中取得的資產、負債，其賬面價值與計稅基礎不同時，應確認相關的遞延所得稅，調整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益的金額，亦不影響所得稅費用。
（三）計算“所得稅”
計算確定了當期所得稅及遞延所得稅后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即
所得稅=應交所得稅+遞延所得稅
綜上所述，新所得稅準則下的所得稅會計較原制度發生了巨大變化，特別是確認各項資產、負債的計稅基礎以及遞延所得稅資產或負債的確認和計量，比較復雜，是所得稅會計核算的關鍵點和難點，不僅需要較高的會計專業水平，還需要對新稅法以及相關的政策法規的嫻熟應用，對會計從業人員提出了更高的要求。
【參考文獻】
［1］ 財政部.企業會計準則第18號――所得稅［S］.2006.
［2］ 財政部.企業會計準則講解［S］.2006.
［3］ 中華人民共和國企業所得稅法［S］.2007.
1 “稅法”課程的設置
“稅法”是會計類專業的必修課程、核心課程。在會計實務中，會計人員接觸稅法是不可避免的，一要知道企業需要交哪些稅？國家怎么規定的？二要知道這些稅如何計算？如何核算？如何申報繳納？三要知道如何進行合理節稅？如何納稅籌劃？在會計從業資格考試中，“稅法”不是單獨出現，其基本內容涵蓋在《財經法規與會計職業道德》考試科目中；在助理會計師、會計師考試中，“稅法”也不是單獨出現的，其主要內容涵蓋在《初級經濟法》、《中級經濟法》考試科目中；在注冊會計師考試中，“稅法”作為一門考試課程單獨出現。在會計類專業教學中，“稅法”課程首先是必須開設的，無論中專、大專還是本科；其次，其位置應該放在“基礎會計”、“中級財務會計”課程之后；再次，其開設課時應該一周六節；第四，不同層次授課內容應該繁簡有別，中?；?、簡單，本科多而全，大專居中。
2 “稅法”老師的配備
目前的“稅法”課程就內容上來說，大量是法律條文。其對應的教材因不同編者水平不一樣或不同層次教學使用也有區別，期間除了貫穿大量的法律條文外，也有實例及計算。但對于老師來說，在講解大量的法律條文時，如果不與會計結合起來，它就是一些干巴巴的說辭，不好理解，不好與工作實際緊密結合。所以“稅法”課程的老師必須對“基礎會計”、“中級財務會計”的內容特別熟練，否則講不好“稅法”課程?；诖?，“稅法”課程的老師最好是會計類專業畢業，平常既教會計類課程也教稅法課程，隸屬于會計學院，或會計系，或會計教研室。學好“稅法”的最高境界還不是會計與稅法的結合，而是會利用稅法幫單位理財，會幫單位納稅籌劃，這樣做一方面維護了單位利益，另一方面也順應了國家的法律意識，不但不影響稅法的地位，反而會加強稅法的地位，從而使國家當局利用稅法進行的宏觀調控更加有效。
3 “稅法”教學的實施
3.1 會計貫穿法
會計應該貫穿稅法教學的全過程。與會計結合，才能講透“稅法”。分散在“基礎會計”與“中級財務會計”課程中的關于涉稅的會計處理，已經將稅法的規定融進去了。在講到稅法規定相應內容時，用帶領學生回顧的方式，通過回顧對應的會計處理來印證、解讀稅法的規定，讓學生有種恍然大悟的感覺，原來會計中的涉稅處理為什么那么做原因來源于此。如稅法規定，自2009年1月1日起，我國由生產型增值稅轉為消費型增值稅。生產型增值稅與消費型增值稅的核心區別在于：生產型增值稅在計算應納增值稅額時不允許扣除外購固定資產的價款，但消費型增值稅在計算應納增值稅額時允許扣除外購固定資產的價款。在講到這個內容時，用學生過去學過的會計處理一下就說明白了。如某增值稅一般納稅人購進一批設備，買價100萬元，進項稅額17萬元，全部款項用銀行存款支付。用提問的方法讓學生回答，學生肯定回答：
借：固定資產――設備 1000000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 170000
貸：銀行存款 1170000
那老師就可以說，這就是目前稅法規定的消費型增值稅對應的會計處理，固定資產價款對應的進項稅額可以單獨列示，允許從銷項稅額中扣除。而生產型增值稅，因為不允許扣除固定資產價款對應對進項稅，其會計處理為：
借：固定資產――設備 1170000
貸：銀行存款 1170000
像這種情況，稅法教學中比比皆是，各種稅收的納稅義務人、征稅范圍、稅率、稅收計算、納稅申報等，都可以與學過的基礎會計、中級財務會計結合起來。將稅法與會計緊密聯系起來，一是增加了會計類專業學生學習稅法的積極性，二是讓枯燥的法律條文有了生機，三是讓學生在稅法課上又加深理解了會計處理。會計類專業學生學習稅法主要是為了將來在工作中使用，而涉稅會計處理則是最基本的應用。
3.2 納稅籌劃法
在講授稅法條文時，可以將納稅籌劃貫穿其中。如《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。老師可以一方面講解業務招待費金額的多少對會計利潤與應納稅所得額的影響，通過會計利潤計算應納稅所得額；另一方面講解業務招待費金額的多少影響企業稅負的程度不一樣，企業可以根據銷售（營業）收入選擇或控制業務招待費金額而降低稅負。如企業2014年銷售（營業）收入8000萬元，會計利潤總額1000萬元，企業所得稅稅率25%，企業實際發生的業務招待費70萬元、66.4萬元、60萬元對企業所得稅的影響程度是不一樣的。
第一個內容講解：用業務招待費70萬元的60%（即42萬元）與年銷售（營業）收入8000萬元的5‰（即40萬元）進行比較，得出允許稅前扣除的業務招待費為二者之中較低者40萬元。但會計利潤總額已經按照業務招待費用的實際發生額70萬元作了扣除，因此在計算應納稅所得額時應用會計利潤總額1000萬元加上多扣除的30萬元（70萬元40萬元）作為計算企業所得稅的依據。
第二個內容講解：業務招待費70萬元，其中不能扣除的30萬元應負擔企業所得稅為：30萬元?？5%=7.5萬元。即在業務招待費為70萬元時，其負擔的企業所得稅共7.5萬元，實際支出共計77.5萬元，實際支出的負稅比率為10.7%（7.5萬元/70萬元）。如果該企業2014年度實際發生的業務招待費60萬元，則60萬元的60% （即36萬元）與8000萬元的5‰（即40萬元）進行比較的話，允許稅前扣除的業務招待費則為36萬元，不能稅前扣除的業務招待費為24萬元（60萬元36萬元）。24萬元需要負擔的企業所得稅即為：24萬元?？5%=6萬元。即在業務招待費為60萬元時，其負擔的企業所得稅是6萬元，實際支出共計66萬元，實際支出的負稅比率為10%（6萬元/60萬元）。為什么會出現稅負程度不一樣的情況？原因或道理在于：假設企業2014年銷售（營業）收入為X，2014年業務招待費為Y，則2014年允許稅前扣除的業務招待費=Y?？0%≤X?？‰，只有在Y?？0%=X?？‰的情況下，即Y=X?？.3‰，業務招待費在銷售（營業）收入的8.3‰的臨界點時，企業才可能充分利用好這一稅收規定。本例中，業務招待費的臨界點是：8000萬元?？.3‰=66.4萬元。66.4萬元?？0%=8000萬元?？‰。當企業實際的業務招待費70萬元大于66.4萬元時，不僅僅業務招待費超過其60%的部分28萬元（70萬元70萬元?？0%）需要全部計稅處理，而且還要多計稅2萬元（30萬元28萬元）；當實際的業務招待費60萬元小于66.4萬元時，因為60萬元的60%（即36萬元）的限額可以全額扣除，只需要就60萬元的40%部分（即24萬元）計稅處理。
像這種情況，稅法教學中有很多可以分析，可以提前預計，可以通過分析來掌控。將稅法與納稅籌劃緊密結合起來，一是增加了會計類專業學生對稅法條款的理解，二是促進了學生對稅法條款的活學活用，三是為學生將來走進單位為單位合法節稅、有效理財奠定了基礎，四是順應了稅法意識，使國家當局利用稅法進行宏觀調控更加有效。納稅籌劃不再是躲躲閃閃的事，而是單位陽光下的事業。稅法本身就具有導向作用，研究稅法、用好稅法正是發揮稅法的作用。
4 “稅法”實訓的進行
“稅法”課程除了在內容上與會計實務、納稅籌劃結合之外，還有必要對其實施三級實訓。第一級：課內分散實訓，即針對老師所講的每個模塊、每個稅種，單獨、分別進行的技能訓練，包括計算、核算、填表、申報等，這些可以借助稅務軟件來完成，避免手工情況下不能反復使用造成浪費。納稅實務中，網絡、軟件已經普及，教學軟件高度仿真。第二級：課程集中實訓，即在稅法課程結束之后進行為期一周的集中實訓，將稅務會計軟件與納稅處理、納稅申報軟件結合使用，借助一個企業的仿真資料，從稅種計算到核算，最后填寫申報表，全部內容一氣呵成；三是到企業頂崗實習，即在會計崗位完成涉稅處理、納稅籌劃。
5 “稅法”教材的編寫
為規范企業投資的會計核算,財政部于1998年頒布了《企業會計準則-投資》,2001年2月修改。1994年新稅制實施以來,一系列有關投資的稅務處理和投資所得的所得稅政策也相繼出臺。由于所得稅法與會計制度的目的不同,在投資收益的確認時間、分類等方面存在明顯差異,導致投資會計成本與計稅成本不盡一致。本文將通過分析投資業務所得稅與會計處理的異同,對投資業務的所得稅處理進行詳細講解。
一、投資會計處理與稅務處理的比較
投資是投資方企業為獲取股利,實現資本增值,或者為了改善貿易關系等其他利益,用所持有的資產與被投資企業或單位(簡稱“被投資單位”)相交換而取得的資產。
廣義的投資包括債權性投資和權益性投資。一般來說,債權性投資是指投資方與被投資方簽署了表明債權債務關系的合同或協議,規定有明確的到期日,被投資方必須在到期日或之前償還本金和支付利息的投資。權益性投資則是指債權性投資以外的投資。一項投資是權益性投資還是債權性投資,稅務機關有權根據納稅人的合同或協議的有關條款、投資雙方的目的、投資雙方的關系、投資方參與被投資方管理的程度、被投資方的資本結構、投資的風險性質、投資的使用范圍、投資的清償順序等情況,本著實質重于形式的原則具體確定。
以上是有關投資的一些基本概念。下面再來看企業投資的會計處理和稅務處理都有哪些不同之處:
(一)所得稅處理將投資收益區分為股息利息和投資轉讓所得
在企業財務會計制度中,企業的全部投資所得,不論是投資的持有收益,還是投資的處置收益一般都在“投資收益”賬戶中反映。而根據所得稅法的規定,企業的投資收益應分為股息利息和投資轉讓所得。
就債權性投資而言,企業持有國債的利息收入免征企業所得稅,轉讓國債的處置收益則應并入應納稅所得繳納所得稅。
企業權益性投資的持有收益(即股息性所得)與處置收益(資本利得性質)的稅收處理也不相同。企業處置權益性投資的轉讓所得,應全額并入企業應納稅所得中。而股息所得是投資方企業從被投資企業的稅后利潤(累計未分配利潤和盈余公積)中分配取得的,屬于已征收過企業所得稅的稅后所得,原則上應避免重復征稅。按現行政策規定,只對非因享受定期減免稅優惠而從低稅率地區分回的股息性所得,補繳差別稅率部分的企業所得稅。需要注意的是,在1998年度以前,企業的股息所得是從應納稅所得中分離出來,單獨計算補稅的,從1999年度開始,根據新修改的納稅申報表的要求,股息性所得應與其他應納稅所得合并計算。企業取得的股息性所得應按規定還原為稅前所得,然后采用抵免法確定應補稅額。
另外,被投資單位發生虧損,投資企業按“權益法”確認的投資損失和投資企業轉讓處置投資發生的損失,稅收處理也不相同。被投資企業發生的虧損,只能由本企業用以后年度實現的所得彌補,不能用于沖減投資方企業的應納稅所得。企業長期股權投資采用權益法核算,被投資單位發生虧損,在會計期末自動確認的投資損失,在申報納稅時要進行納稅調整。但是,企業轉讓處置(包括清算時)投資發生的投資轉讓損失,可以在稅前扣除,但在每一納稅年度扣除的股權投資損失,不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得,超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。
(二)稅收法規與財務會計制度對投資收益確認時間和金額的規定不同
債權投資收益確認的時間和金額,所得稅法規和財務會計制度的規定基本相同。企業持有債權投資,除國債外,必須根據權責發生制原則按期確認應計利息收入,加上當期的折價攤銷數(或減去當期溢價攤銷數),長期債權投資還要減去相關費用攤銷數后的余額,確認為當期持有債權投資的投資收益。
但是,在企業權益性投資所得的確認時間和金額上,稅法和企業財務會計制度的規定就存在很大差異:
一是對“股息性所得”的來源規定不同。財務會計制度規定,“股息性所得”是指從被投資單位接受投資后產生的累計未分配利潤和盈余公積(依法或合同不能分配的部分除外),而稅法并未將其限定為“被投資單位接受投資后產生的利潤”,只要是被投資單位從稅后利潤支付的分配額,均應作為投資方的股息性所得。企業分配紅股,即盈余公積轉增資本,稅收上也視為按股票面值相當的金額進行分配。投資企業取得的“任何分配支付額”超過可供分配的被投資單位累計未分配利潤和盈余公積金的部分,如果小于權益投資的計稅成本,應作為投資成本的回收,大于計稅成本的部分,作為股權轉讓所得,屬于“資本利得”性質。
二是短期權益性投資,會計上只確認投資轉讓收益或損失。稅收上也必須嚴格區分股息所得與投資轉讓收益或損失,而且股息所得的確認時間是被投資單位會計上進行利潤分配時,而不是收付實現制。
三是企業長期股權投資采用權益法核算時,確認投資收益的時間與稅法規定不同。會計上應在每個會計年度末,按應享有的或應分擔的被投資企業當年實現的凈利潤或發生的凈虧損的份額,確認投資收益或損失,并相應調整投資賬面價值。而稅法規定,在被投資單位實際分配時再確認投資收益,并且不能將被投資單位的虧損確認為企業的投資損失,被投資單位可供股息分配的金額也不僅限于被投資企業接受投資后產生的累計未分配利潤。
(三)稅法不允許提取短期投資跌價準備和長期投資減值準備
股份公司會計制度和投資會計準則規定,企業可以根據市價變動等情況,提取短期投資跌價準備和長期投資減值準備。但按照稅法的規定,企業不允許提取這樣的準備,也不能在未實際處置時只根據市價的變化確認投資損失。
(四)稅法不允許確認股權投資差額
按投資會計準則的規定,企業“長期股權投資采用權益法時,投資企業的投資成本與應享有被投資企業所有者份額之間的差額”,應作為股權投資差額處理。如果投資成本大于應享有的所有者權益份額,為股權投資差額的借差,即商譽;反之,為貸差,也就是通常所指的負商譽。對股權投資差額,會計上要分期攤銷,有投資期限的,在投資期限內平均攤銷;沒有投資期限的,借差在10年內平均攤銷,貸差在不低于10年的期限內平均攤銷,確認為投資收益(或損失)。
雖然會計上將股權投資差額作為長期股權投資的調整項目,但企業申報納稅時,股權投資差額不得確認,也不得作為長期股權投資計稅成本的調整項目。企業每年實際攤銷的“股權投資差額”的借差,即確認的投資損失,應作為其他納稅調整增加項目,在企業所得稅年度納稅申報表的主表第58行填報;反之,每年攤銷的“股權投資差額”貸差,應作為其他納稅調整減少項目,在主表第61行填報。
二、投資的計稅成本和調整計稅成本
由于稅收與會計對投資業務處理不同,必然導致投資的計稅成本與會計成本會有所不同。
投資的計稅成本是指企業取得投資時實際支付的全部代價,包括稅金、手續費等相關費用。企業股權投資發生的相關費用無論數額大小,一律計入投資成本。而長期債權投資發生的相關費用,若金額較小,可于購入時直接扣除;若金額較大,應計入投資成本,并單獨核算,在債券持有期間確認相關債券利息收入時攤銷。
需要注意的是,企業發生的與投資有關,但不是直接發生于投資業務本身的咨詢費、審計費等,不屬于投資的相關費用,不計入投資成本,而在發生當期直接扣除。
企業初始投資時,實際支付的價款中包含已宣告尚未支付的股息和已實現的分期付息的債券利息,已作為前任投資者的投資收益征稅,對企業而言,這屬于墊付款性質,應減少投資的計稅成本,這—點所得稅處理與會計處理是一致的。
企業以現金資產投資,所取得投資的計稅成本為實際支付的全部現金資產的金額。企業以非現金資產投資的計稅成本一般以交易中所放棄的非現金資產的公允價值(或市場價格)為基準,加上交易中發生的其他稅費后確定。除企業改組、清算等特殊情況外,企業以非現金資產投資,必須在有關交易發生時確認非現金資產交易的轉讓所得或損失。交易中放棄的非現金資產的公允價值超過原賬面計稅成本(或調整計稅成本)的差額,應計入交易發生當期的應納稅所得;反之則確認為當期的損失。
企業在持有投資的過程中,如果發生導致投資的計稅成本變化的經濟交易,為防止對被投資單位實現的利潤重復征稅,或投資雙方對被投資單位發生的虧損重復利用,必須對投資的計稅成本進行及時調整。
下面介紹投資的調整計稅成本,并與調整會計成本作一比較:
(一)短期股權投資
短期股權投資會計成本的調整=初始投資成本(初始投資額—投資時已宣告尚未領取的股息)十追加投資—實際收到分配股息—投資成本回收;
短期股權投資計稅成本的調整=初始投資成本(與投資有關的借款費用構成計稅成本的一部分,但在會計處理上則計入企業的財務費用)十追加投資—投資成本回收。
(二)短期債權投資
短期債權投資會計成本的調整=初始投資成本十追加投資—實際收到分配利息—投資成本回收;
短期債權投資計稅成本=初始投資成本十追加投資—減少投資。
(三)長期股權投資
長期股權投資采取權益法核算時,會計成本的調整=初始投資成本(初始投資額—投資發生時已宣告尚未領取的股息)十應分享的被投資方實現利潤或確認的權益的增加(按規定不屬于投資企業的凈利潤除外)十已實現的投資轉讓所得十追加投資、改良支出等—已宣告的股息、利息—應承擔的被投資方發生的虧損或權益減少—投資回收—已實現的投資轉讓損失等;
不論會計核算采用成本法或權益法,股權投資的調整計稅成本=投資成本(初始投資額—投資發生時已宣告尚未領取的股息)十追加投資額十該項投資已實現的投資轉讓收益—投資回收—該項投資已確認的投資轉讓損失。
(四)長期債權投資
除國債投資外,長期債權投資的會計成本與稅收成本基本相同。
關鍵詞:研發支出 會計核算 稅務處理 管理建議
中圖分類號:F275 文獻標識碼:A
文章編號:1004-4914（2011）08-057-03
隨著社會經濟的發展和進步，知識與技術發揮著越來越重要的作用，技術創新是一個企業生存發展的核心所在。企業的競爭優勢從對資源的占有與配置轉變為對知識、科技、高科技含量的無形資產的擁有和開發。
同時，國家出臺了《高新技術企業認定管理辦法》、《高新技術企業認定管理工作指引》、新《企業所得稅法》及其實施條例（以下簡稱“新稅法”）、《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法》（試行）等相關政策，鼓勵企業研發投入和科技成果轉化。文章結合《企業會計準則》（以下簡稱“新準則”）、新稅法和國家高新技術企業相關管理規定，對企業研發支出的會計核算和稅務處理進行探析，并提出研發項目核算的管理建議，以達到規范研發支出核算和充分利用國家稅收優惠政策的目的。
一、研發支出的會計核算
新稅法要求企業研究開發費用的財務核算健全、完整，對研究開發費用的會計核算，需設置專門的會計科目“研發支出”反映研發活動過程中發生的各項支出，并按照研究開發的具體項目及其不同的進展階段分別在“費用化支出”與“資本化支出”二級科目核算。根據企業實際情況，可設人工費、材料費、折舊費用與長期待攤費用、設計費用、裝備調試費、無形資產攤銷、委托外部研究開發費用、其他費用（辦公費、通訊費、專利申請維護費、成果論證評審費等）進行明細核算。
1.企業內部研發活動確認?！镀髽I會計準則第6號――無形資產》（以下簡稱“新準則”）將企業內部研究開發項目的支出分為研究階段支出與開發階段支出兩個部分。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行獨創性的有計劃的調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。研究側重于調查、論證，而開發側重于成果的轉化或知識的應用。兩者的區別是：(1)目標不同：研究主要為獲取知識，而開發則主要為應用知識，把知識轉化成生產力；(2)對象不同：研究階段一般很難具體化到特定產品，而開發階段往往能形成某一成果，如開發出新產品或新工藝；(3)風險不同：研究階段的成功概率不確定、風險較大，開發階段的成功率較高、風險較??；(4)結果不同：研究結果多以研究報告的形式體現，而開發結果大多體現為新技術、新產品或新工藝。
2.企業內部研發活動研究階段支出的會計核算。研究階段是為進一步的開發活動進行資料及相關方面的準備，由于已進行的研究活動將來是否會轉入開發、開發后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性，因此，新準則規定，該階段的支出應計入當期損益。
新準則的相關講解規定：“意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇，材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的研究，新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。”
這一階段的相關會計處理為：費用發生時，借記“研發支出―費用化支出”；貸記“原材料、應付職工薪酬”等相關科目，期末時，借記“管理費用”等科目；貸記“研發支出―費用化支出”。
3.企業內部研發活動開發階段的會計核算。開發階段相對于研究階段而言，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。如：生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試，不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建造和運營等，均屬于開發活動。
新準則規定，企業內部研究開發活動開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能予以資本化：一是從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；三是無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品具有市場或該無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；四是有足夠的技術、財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
這一階段的會計處理為：支出發生時，借記“研發支出―資本化支出”；貸記“原材料、銀行存款”等相關科目。研究開發項目達到預定使用用途形成無形資產后，借記“無形資產―XX”；貸記“研發支出―資本化支出”。
4.無法區分研究階段支出和開發階段支出的會計核算。新準則的相關講解規定：無法區分研究階段支出和開發階段支出的會計核算，應當將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益，研發支出無法明確在研究階段和開發階段分配的，應當計入當期損益，不計入開發活動的成本。
另外，根據新準則的規定，對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已計入損益的支出，將不再進行調整。也就是說，對于那些已經計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利后，并不能通過追溯調整，再將原已計入損益的開發費用資本化。
5.企業外部取得的已作為無形資產確認，并用于研究開發項目的核算。新準則規定，企業外部取得的已作為無形資產確認，并應用于研究開發項目，在取得后發生的支出應當比照準則中的企業內部研究開發項目支出的規定處理。
在這里有兩個問題需要明確：一是“已作為無形資產確認”；二是“應用于研究開發項目”。既然已作為無形資產確認，那么在取得時應按確定的金額作資本化支出，取得后其追加支出一般有兩種情況：一種是該無形資產取得時，其研究階段已經結束，取得后主要是繼續開發，則其后續支出在同時滿足規定條件時應予資本化，計入資本化支出；另一種是如果企業在取得該項無形資產后，需要在原有基礎上進行新的研究和開發，則其后續支出應作為一項新的無形資產研究開發項目進行會計核算處理，即對研究階段的支出費用化，對開發階段的支出在同時滿足資本化條件時應予資本化。為此，企業取得的已經作為無形資產確認，并應用于研究開發項目的后續支出，如何分別計入費用化支出和資本化支出，需要根據應用該無形資產的具體情況作出職業判斷。
6.企業研發支出的信息披露。新準則規定，企業應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的下列信息：（1）無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額；（2）使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據；（3）無形資產的攤銷方法；（4）用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況；（5）計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。
通過企業的無形資產報表，信息使用者可以從“研究費用”中獲知計入當期損益的研究費用，并可查閱所有項目明細，從“開發支出”中可以獲知截止到某一時點企業開發支出總數，同時可以獲知已投入尚未形成無形資產的研發資金數額。在不透露商業秘密的前提下，在會計報表附注中披露詳細資料，比如：研究開發費用會計處理的會計政策、開發費用予以資本化的原則、開發階段無形資產的類型、本期研發支出的投入量（包括予以費用化的金額、予以資本化的金額、當期轉入無形資產的開發成本金額、研發項目的名稱、總投資規劃和進展情況）等等，從而信息使用者可以得到關于研發項目的風險、機遇等相關信息，進而判斷企業的業績、發展潛力等等。
二、研發支出的稅務處理
國家為了支持企業實現科技成果轉化及產業化發展，提升科技創新能力，稅收優惠向自主創新型企業傾斜。在研發支出的稅收處理當中，基本是涉及企業所得稅的稅前扣除問題。新稅法、《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發〔2008〕116號)相關規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用、未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除，形成無形資產的按照無形資產成本的150%攤銷，除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。
1.研究開發費用企業所得稅稅前加計扣除的范圍。根據《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》相關規定，企業的研究開發費用稅前加計扣除的范圍主要包括：（1）在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；（2）從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；（3）新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費；（4）專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費；（5）專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；（6）專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費；（7）勘探開發技術的現場試驗費；（8）研發成果的論證、評審、驗收費用。
企業的研究開發費用加計扣除的范圍不包括：（1）社會保險費、住房公積金、外聘人員勞務費、股權激勵；（2）設備調試、檢驗，樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產品的檢驗費；（3）房屋折舊、租賃費以及相關固定資產的運行維護、維修等費用；（4）會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、專家咨詢費、高新研發保險費，知識產權的申請費、注冊費、費。
2.研究開發費用企業所得稅稅前加計扣除的限定條件。在進行研究開發費用企業所得稅稅前加計扣除的稅務處理過程中，需注意以下幾點：（1）研究開發費用企業所得稅稅前加計扣除適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業，必須對研究開發費用實行專賬管理，同時必須按照國家稅務總局制定的《企業年度研究開發費用明細表》準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發費用實際發生金額。并于所得稅年度匯算清繳申報時向主管稅務機關報送規定的相關資料。（2）內部研究開發投入額，如企業在一個納稅年度內進行多個研究開發活動的，應按照不同開發項目分別歸集可加計扣除的研究開發費用金額。企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的，應對研發費用和生產經營費用分開進行核算，準確、合理的計算各項研究開發費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。（3）委托外部研究開發投入額，如企業共同合作開發的項目，由合作各方就自身承擔的研發費用分別按照規定計算加計扣除。對企業委托給外單位進行開發的研究開發費用，受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發項目的費用支出不得實行加計扣除。
3.研究開發費用企業所得稅稅前加計扣除具體稅務處理舉例。（1）研究開發費用未形成無形資產。對于未形成無形資產的研究開發費用，應當計入當期損益，按規定實行100％扣除的基礎上，在計算應納稅所得額時，再按研究開發費用的50％加計扣除。
例1：×公司自行研究開發一項技術，截至2010年6月30日，發生研發支出合計100萬元，經測試該項研發活動完成了研究階段，從2010年7月1日開始進入開發階段。該階段發生研發支出150萬元，假定符合無形資產準則規定的開發支出資本化的條件。2010年12月31日，該項研發活動結束，最終開發出一項非專利技術。假定A公司2010年度按會計準則核算的會計利潤為500萬元，按企業所得稅法規定沒有其他調整事項。
通過上述研發支出的會計核算分析，我們可以看出不滿足資本化條件的研究階段的支出100萬元，計入當期損益。則該公司2010年度：
應納稅所得額=500一100×50％=450(萬元)
應納所得稅額=450×25％=112.5(萬元)
（2）研究開發費用形成無形資產。形成無形資產的研究開發費用，則屬于資本化支出，構成無形資產成本，按無形資產成本的150％從無形資產使用的月份起，按其使用壽命平均進行攤銷。每年在稅前扣除的金額，均是形成無形資產成本150％的使用年限的平均值。
建議簡化操作處理方法是：按企業會計準則規定，將構成無形資產的研究開發費用總額的100％轉入無形資產，在規定的使用壽命內平均攤銷；待納稅申報時，再按年攤銷額的50％在稅前加計扣除，在納稅申報環節享受所得稅的優惠。
例2：沿用例1資料，符合無形資產準則規定的開發支出資本化條件的150萬元，構成無形資產成本。假定該非專利技術的使用壽命為10年?！凉?011年度按會計準則核算的會計利潤為600萬元，假定按稅法規定沒有其他調整事項。
通過上述研發支出的會計核算分析，我們可以看出滿足資本化條件的開發階段的支出150萬元，研發完成并形成無形資產成本，2011年度該項無形資產攤銷額為15(150/10),則該公司2011年：
應納稅所得額=600-15×50％=592.5(萬元)
應納所得稅額=592.5×25％=148.13(萬元)
三、研發項目核算的管理建議
1.建立完善的科研項目管理體系。（1）健全研究開發項目管理辦法。研發活動涉及企業內部多個職能部門，包括科技管理、技術改進、設備更新、產品研發等諸多環節，需要對各環節的鏈條重新梳理，形成一個事前有規劃、事中有控制、事后有反饋的完整閉環系統。各個職能部門的職責范圍需要重新明確，建議科技部門作為研發項目的歸口管理部門，從項目的申請到結項全過程監控；財務部門需對研發預算進行單獨管理，對相關支出從預算、立項、審核支付全環節監督；而各研發項目經理負責項目人員組成、項目計劃制訂、項目實施耗費預測和申請，以及項目成果最終鑒定等工作，為會計核算提供數據支持。（2）成立專門研發機構。為了避免涉稅風險，合理準確地區分、歸集研究開發費用，也有利于對研發項目集中管理，提高研發投入的經濟效益。并且，要求研發歸口管理部門結合企業實際情況、結合行業具體情況，為企業的研發項目認定制訂可操作性的判定標準，需定期維護和應用，對各研發項目做好領域的劃分和歸集。（3）加大自主知識產權的管理和保護。應進一步明確知識產權歸口管理部門，配備專職或兼職人員負責知識產權保護和管理工作，項目結束后，及時組織審查科技成果，對符合專利申請條件的，及時辦理專利申請手續，對不適宜申請專利的技術資料也應作為專有技術(技術秘密)加以保護，杜絕知識產權流失。（4）加強科研隊伍的建設。企業要對儲備人才進行戰略性的素質能力培養，細分不同崗位人才的培養方案，或針對不同的儲備人才特點進行專業化的引導和培養，使各種人才能夠在實際的工作中脫穎而出，在需要的時刻發揮其作用。同時，制定獎勵辦法，加大對科技人員和專利申報人員的獎勵力度，通過有效的手段來激勵科技人員投入到專利技術的研究和申報，培養自有的科技創新人才，以更好地服務于企業。
2.建立完善的研發支出會計核算體系。（1）規范研究開發費用的確認和歸集標準。按照財政部《關于加強研發費用財務管理的若干意見》（財企[2007]194號）相關要求，明確企業研究開發費用的開支范圍和標準，嚴格審批程序，按立項的科研項目或承擔研發任務的單位設置明細賬和輔助賬簿。按照各個研發項目為基本單位分別進行測度并加總計量的研究開發費用，分別按明細科目加以準確分類、歸集。（2）嚴格分清日常會計核算和研發加計扣除、高新技術企業認定研發費用構成內容。研發費用核算的混雜，將會直接導致企業提交的研發費用情況表數據缺乏真實性和客觀性，從而影響到高新技術企業的評審或稅收優惠。因此，企業務必在日常核算工作中做到準確，并做好輔助賬簿，清晰區分研究開發費用結構的各項明細。嚴格區分研發支出中社會保險費、住房公積金、外聘人員勞務費、股權激勵等不計入加計扣除范圍的研發費用；嚴格計算高新技術企業認定委托外部研究開發費用發生額的80％計入研發費用總額；為研究開發活動所發生的其他費用（辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發保險費等費用）一般不得超過研究開發總費用的10％等等，以提高研發費用核算的準確性。（3）準確劃分費用化支出與資本化支出。提高會計人員的職業判斷能力，加強財務人員職業道德建設，進一步明確研究階段和開發階段的劃分標準、資本化的具體條件，準確核算企業的資產價值和企業收益，防止研發支出資本化的盈余管理行為。
今后，我國企業的研發活動將會更加頻繁，研發支出的數額將越來越高，對企業的影響也將越來越大。探析新準則、新稅法對研發支出會計核算和稅務處理的相關規范，有利于真實地反映企業的財務狀況，有利于企業加強對研發項目的管理，充分利用國家稅收優惠政策，增強企業的科技創新實力，對提高企業的利潤水平和競爭力具有很好的現實意義。
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【關鍵詞】企業重組；企業所得稅；完善建議
市場經濟的優勝劣汰，必將導致市場中會出現層出不窮的強大企業奪取競爭地位的制高點，其中借助企業重組模式則是其首選方式之一。重組企業不僅可通過重組實現資源的再分配，同時也可以淘汰大量現存的規模小、效益低的企業，以實現產業鏈條的橫向與縱向升級。
企業重組對于企業來講意義非凡，對于政府更是如此。政府應通過進一步完善相關法律法規來對其企業重組予以支持和引導，但由于國內企業重組稅制構建較晚，而企業重組也確是符合我國近年倡導的優化產業升級及建設與國際接軌的大企業理念，為此，國家應對其一直秉承扶持政策導向，切實落實關系重組企業生存、發展的稅收優惠政策，才能促進重組活動而加快行業產業結構調整。企業所得稅是重組企業涉及面較廣、涉獵影響較深的一個大稅種，故其也一直是國家致力于制定企業重組政策的關鍵落腳點，因此，分析現階段企業重組所得稅政策中的現存問題并提出對照性完善建議才是眼下當務之急。
一、企業重組相關理論概述
1.企業重組概念
企業重組，即是指企業欲通過以適應現行經濟環境變化為目的，以提高實際市場競爭力為愿景，運用產業調整、財務重組或是企業轉型等方式將人力、物力、資金等生產要素進行重新整合、優化配置的全過程。
在實踐中，企業重組具體可分為企業之間重組與企業內部重組兩種方式。前者主要通過擴大企業規模而增加企業整體競爭力；而后者則主要通過企業自身經營策略的內部調整以實現其內部資源與資本結構的二次分配與升級，以適應市場的變化，從而實現企業的穩固發展。
另外，我國在稅法上對企業重組也給出了明確定義：即是指企業發生在日常活動以外的，關于法律或經濟結構方面做出重大改變的經濟交易，具體涵蓋企業自身法律形式的改變、債務重組、股權與資產收購及企業的合并、分立等形式，目前，財稅[2009]59號文（以下簡稱“59號文”）有關企業重組的分類是我國稅收法規中第一次對經濟學中企業重組概念作出了明確規定，從而完成了法律層面的企業重組大類規制。
2.企業重組目標
（1）優化資源配置，實現企業發展
不論是企業之間還是自身內部重組，其實質都是企業欲實現社會資源再次合理分配的過程，即其應從低效益部門逐步升級轉向高效益部門的一種具體操作行為，從而實現資源的優化配置。具體來說，技術交流與經驗分享，資本保值與財產增值，規模擴大與市場創新都可以改變現有資本的經營范圍；而企業內部資源重新配置與調整，生產結構的改變及現有資源的優勢互補，也可以通過兩種企業重組方式加以實現，從而提升企業發展與創新潛力，激發員工工作熱情以實現企業的深發展。
（2）增強規模效益，提升經管能力
規模經濟理論寫道：企業運作規模大小與經濟效益高低時常緊密聯系，密不可分，企業若想實現預期經濟效益，適當擴大經營規模實為首選舉措，而企業重組則能幫助企業在短期內迅速實現經營運作規模的擴大。企業領導層在綜合考量相關經濟因素與現存環境的基礎上，選擇低谷時期企業發展途徑時，企業重組不失為一種好方法，強強聯合固然重要，而企業內部重組與其他并購方式也是企業脫困的新途徑，能通過內部聯動及外部制衡增強企業經營把控水平。
（3）促進分工協作，鞏固行業優勢
市場經濟下的企業，無不在其不斷的發展中發現自身優勢、劣勢及行業機遇與挑戰，在企業追逐利益的道路上，領導層會試圖考慮最大化增加優勢，縮小短板及迎接機遇與應對挑戰，以成為行業領頭人為目標，上述競爭環境中專業化、革命性地變革可通過企業重組來實現，在新的“大家庭”中分工協作，優勢互補，進而實現行業的再布局與鞏固企業競爭中的優勢地位。
（4）順應經濟模式，提高競爭口碑
巨大的經濟效益驅動引發部分企業大膽地選擇企業重組方式，它能改變原有不順應經濟現狀的發展模式，使其跳出自身發展的行業壁壘，以增強其競爭決策能力。對企業而言，通過企業重組亦可以促使企業改變現有管理模式，提升管控軟實力，使重組企業能夠真正、勇敢地接受市場經濟的全方位考驗。
二、企業重組所得稅政策現存問題
新的稅收法規中，最為著名的當屬2009年財政部與國稅總局聯合的“59號文”，該文件的出臺不僅明晰了企業重組中關鍵的企業所得稅政策問題，也同時順應了重組活動日趨活躍的經濟現狀，填補了我國在此方面欠缺的稅收空白，特別是對于一些特殊性稅務處理的相關程序及適用情況等的規定，凸顯出其政策導向顯著的特性，從而成為重組業務所得稅處理的提綱挈領性的政策文件。另外，國稅總局還相繼出臺了“2010年第4號公告”（以下簡稱“4號公告”）、“2015年第40號公告”（以下簡稱“40號公告”）和“2015年第48號公告”（以下簡稱“48號公告”），即針對于59號文的專門的、系統的、具體的實施細則，對于重組企業在完成企業所得稅的會計處理和稅務申報與稅務機關貫徹執行方面具有指導意義，但在當前經濟背景下，企業重組及其稅收業務亟需國家政策大力支持，因此應首先理清企業重組所得稅政策現行框架的不足之處，才能完善運行機制，使其充分發揮宏觀調控的現實魅力。
1.政策細節有待明確
雖然國稅總局繼59號文之后相繼出臺了一些解釋性文件，但仍存在部分企業重組的有關稅收政策尚需進一步明確規范的問題，譬如集團企業常涉內部重組。目前，很多集團企業出于業務整合與戰略調整需要進行內部重組，但現行政策中卻并未對這類重組提出專門規定，這會導致不少集團企業難以承受內部重組所發生的過高稅負，從而被迫放棄優化的商業安排。
再如，目前很多股權收購采用定向增發和長期股權投資支付并存的模式，由于尚未明確相關政策，實際操作只能尷尬的使用兩種稅務處理方式，即定向增發按照59號文，長期股權投資支付采用換出股權計稅基礎作為換入股權的計稅基礎，亟需出臺更具執行力的政策加以明確，才能使實際涉稅操作雙方理解得更為精準。
2.執行理解有待統一
各地稅務機關對企業重組中現行所得稅政策的理解不統一、執行不協調也是現存的主要問題。如政策中對于收購企業購買股權不低于對方全部股權的50 %的規定，全部股權是否為全部資本的概念，即是否包括注冊資本、資本公積和未分配利潤，理解就大為不同。另外，在稅收征管業務實踐中，部分稅務機關在判定股權轉讓時其所得預提稅負變化問題的同時還會連帶分析股息預提稅負的變化等，稅務機關對政策理解上的分歧，會大大降低稅務機關的業務管控能力及綜合服務水平。
3.不同政策有待銜接
重組業務涉及到的集團內部企業清算，若企業分別適用59號與60號文，可能會得到兩種結果：一是遞延納稅，二是當期應稅，存在潛在的避稅隱患風險。明晰相關執行意見，才能實現企業重組稅收相關政策的完美銜接。
4.征管服務有待監控
目前，國、地稅之間尚欠缺企業重組稅收征管的協同合作機制，對于屬地管理模式，可能會存在同一集團的下屬公司，分屬于國稅或地稅亦或是國、地稅的不同分局管理，而這種管理模式對企業的重組業務審核與備案，尤其是彌補虧損等的確認都會帶來不便，也正是由于其征管協作機制尚未建立，相關部門也很難對此加以有效監控。
三、企業重組所得稅政策完善側重點
1.法律形式
59號文中，重組企業若要適用特殊性稅務處理的先決條件就是企業應具有合理的商業目的，這也是稅收中性與反避稅原則的綜合體現。然而，到底什么才是合理的商業目的，沒有具體的確定標準，如若不做好法律形式上的具體解釋與說明，便會導致各方理解的不統一，從而造成較大的稅務風險。為此，2010年的4號公告中做出了相關明示，但也并沒有明確稅務變化與財務變化的范圍等概念，使得“合理商業目的”的最終判斷權掌握在稅務機關手中，容易造成稅收地區差異與不公平現象的發生。
2.債務重組
在59號文中，針對企業重組中的債務重組有明確商業目的、連續12個月的實質性經營活動、股權支付的比例及原主要股東等的相關規定，對于企業發生多筆債務重組而進行合并計算時是否違背稅法規定，債轉股中期限及計稅基礎等盲點都應成為國稅總局等實現企業重組所得稅政策完善的側重點。
3.股權收購
企業重組中，股權收購方式的股份支付額比例限制、收購公司和發行權益證券時被收購股權的計稅基礎及特殊性稅務處理時涉及其中的自然人股東納稅問題都會成為其中的關注焦點，尤其是企業重組中涉及的個稅問題更是重組政策中的大眾熱點，所以，在股權收購中應注意企業所得稅與個稅的關系，也是需要企業所得稅稅法健全和完善的實質內容。
4.資產收購
資產收購中的債務是否所屬資產收購標的范疇，被收購資產確認比例的標準、計量原則及判定其是否符合特殊性稅務處理條件都是資產收購的現實問題，從理論上來講，資產與股權收購并無本質區別，但資產的公允價值確認卻較易出現人為評估因素干擾，亦會放大不公平、不合理的缺陷，因此，完善現行稅收政策，明確資產收購相關要素標準實為重要。
5.企業合并與分立
談到重組中的企業合并與分立，就不能避諱諸如彌補損失的順序、稅收優惠的確認與計算、預提所得稅等現實盲區，59號文對上述問題未作出明確規定，就可能會造成重組企業相關財稅政策運用失誤及隸屬稅務機關的執法不明，所以，有關部門應將法律形式及企業重組中的幾種關鍵分類作為切入點，完善具體財稅政策，以更好地發揮其導向作用。
四、企業重組所得稅政策的完善措施
現行企業重組所得稅政策已較為完善，但畢竟實踐才是檢驗真理的唯一標準，有關部門仍需再接再厲，對現存不足及盲區加以優化改進，從而實現企業重組所得稅政策質的飛躍。
1.補充規范與具體解釋
眾所周知，法律必須經過解釋才能適用，稅法亦是如此。企業重組與兼并的形式紛雜，而現行稅收政策卻較為抽象、概括，所以，對于法條模糊及尚未明確的重組問題，應在有關文件上作出具體的適用性講解與規范剖析，以稅收法定為基礎，以利于納稅人為原則，積極做好順應時代變化與經濟形勢發展的、合理的、切實有效的相關解釋。
前述提及的諸如合理商業目的等的界定，目前尚缺乏可操作的指引，從而將自由裁量權過多的留給稅務機關等現象依舊存在，迫使現行稅收政策中籠統與抽象的規定細化工作需提上日程，因此，出臺廣泛而具有可操作性的指導意見或者是參照性的具體事例呼聲高漲，我國可在結合本國國情前提下，適當借鑒國外先進國家的重組細則，對此作出完善細化的可行性操作指引。
企業所得稅重組政策的單向調節并不能解決稅制體系整體需要協調一致的原則，由于其不僅涉及企業，還會更多涉及個人層面，所以，實現二者協調一致十分關鍵。再如，企業之間的交易常會涉及轉讓價格問題，屆時對于關聯易的商品定價、成本核算、適用特殊性稅務處理時流轉稅及其他稅收的考慮等都是決定企業價值的重要指標，故完善不同政策之間的合理銜接才能使企業所得稅自身的效能發揮最大。我國稅法及相關法律應統一對關聯交易實務中涉及的概念、原則、計稅基礎、計稅標準的規定。
2.加強征管的綜合質量
細化、補充與規范政策及操作辦法，無非是為了更進一步地統一有關企業重組的稅務處理問題，為了最大化降低企業納稅風險，同時也為了減少稅務機關執法風險，企業重組事項的全程審核與監督更應據實落實，從而實現全程監管，完善手續，減少盲點，提高效率，降低爭議，提升征管綜合服務水平的目的。
建議稅務機關可以委派指定的稅務專員，對重點企業的重組全過程進行調研和跟蹤，結合所搜集的企業稅務資料進行分析和指導，以便企業更好地完成重組事宜，提高對企業所得稅征管和后續管理的質量。
3.實現國際化協調統一
國內企業現已涉及跨境重組領域，故實現企業重組中所得稅的政策的國際化制定迫在眉睫，一則可以解決國內企業跨境發展的稅務憂慮，二來可以制衡以謀求稅務利益而進行并購重組的個別企業的避稅活動，可就目前來看，仍有國際間交易實質、交易定價及稅收協定不一致等問題存在，亟需稅務機關特別關注，以制定出更為完善的政策法規。
我國稅務機關應當積極學習國外企業重組所得稅的規定，基于我國國情來引入國外稅務機關的稽查、征稅及管理模式和方法，例如實施注冊會計師責任制等，以完善我國稅法的相應部分。
五、結束語
總而言之，企業重組已成為企業在其行業領域中保持領先地位及具有競爭優勢的主要手段之一，所涉及的企業所得稅政策對于是否能完成企業重組發揮的作用尤為關鍵。為了使企業能順利完成重組，更好開展經營活動，應根據日益復雜的企業重組模式，進一步完善和明晰企業重組的所得稅政策，從而充分地發揮政策引導指導的作用。
參考文獻：
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【關鍵詞】 安全生產費;計提;專項儲備;所得稅影響
根據財企〔2006〕478 號文《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)的要求,自2007年1月1日起,在礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸行業全面實行安全費用制度。財政部財會函[2008]60號文規定:“高危行業企業按照規定提取的安全生產費用,應當按照《企業會計準則講解(2008)》中的具體要求處理,在所有者權益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報,不再作為負債列示”,企業基于相關財經法規的要求,建立和實施提取安全費用制度,有利于明確企業安全投入主體的責任,改變企業安全投入不足的狀況,為企業安全生產投入建立財務儲備和長效保障機制,提升企業安全生產水平。
一、有關安全生產費的新舊會計規范的轉換
(一)有關安全生產費的原有會計規范
由于2006年的新企業會計準則實施之際,未對安全生產費用的核算作出明確規范,因此,企業在新準則下對于安全生產費用的提取和使用,通常遵循或參照原會計規范下財政部的財會【2004】3號文《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(四)》的有關規定執行,即:企業按規定提取安全生產費用時,借記“制造費用”科目,貸記“長期應付款”科目。在實際使用時,直接沖減長期應付款;如能確定有關支出最終將形成固定資產,應在“在建工程”科目下單列項目歸集所發生的費用。待有關安全項目完工后,對于形成固定資產的,應按實際成本,借記“固定資產”等科目,貸記“在建工程”科目;同時,按固定資產的實際成本,借記“長期應付款”科目,貸記“累計折舊”科目,該項固定資產在以后使用期間不再計提折舊。
(二)有關安全生產費的新會計規范
按照財政部財會函[2008]60號、《企業會計準則講解(2008)》的規定以及證監會會計部函[2009]46、48號等要求,對于安全生產費用的會計處理變更為:企業按規定提取安全生產費用時,應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映,不計入當期損益;使用時,形成固定資產的,按照《企業會計準則第4號―固定資產》的有關規定進行初始確認和計量,并計提折舊;屬于費用性支出的,應計入當期損益。同時,根據實際使用的金額,從盈余公積專項儲備轉回未分配利潤。涉及所得稅會計的,應當按照《企業會計準則第18號―所得稅》確認為遞延所得稅負債。上述會計處理的變化,視為會計政策變更進行追溯調整。
(三)安全生產費新舊會計政策比較及追溯調整
有關安全生產費的新舊規范會計處理的比較及追溯調整試用實例進行解析。
1.安全生產費新舊規范會計處理的比較
【例】A公司2007年度當年按規定提取的安全生產費為
5 000萬元,提取后的利潤總額為10 000萬元,當年使用了安全生產費3 000萬元,其中2007年初用于添置安全防護設備為2 000萬元;其余1 000萬元屬于費用性支出,2007年年末安全生產費結余為2 000萬元。固定資產預計使用年限為
10年,不考慮預計凈殘值。該公司企業所得稅稅率為25%。假定稅收按照安全生產費的實際發生額允許稅前列支;為簡化不考慮制造費用在營業成本與存貨之間的分攤,相關制造費用全額轉入當期營業成本;不考慮其他因素影響。有關會計處理的對照詳見表1。
2.實施安全生產費新會計規范的追溯調整
在編制2008年報時,對上例2007年按原會計規范進行的安全生產費處理追溯調整如下:
①所有者權益項下內部結轉
借:年初未分配利潤(提取專項儲備) 5 000
貸:年初未分配利潤(未分配利潤) 3 000
盈余公積(專項儲備) 2 000(5 000-3 000)
②固定資產折舊及長期應付款調整
借:年初未分配利潤(管理費用)1 000
累計折舊1 800 (2 000-200)
長期應付款 2 000(5 000-1 000-2 000)
貸:年初未分配利潤(營業成本) 4 800 (5 000-200)
二、安全生產費新會計規范實施中的實務問題探析
(一)安全生產費的計提
1.有關安全生產費的計提標準
劃歸為高危行業的部分企業,認為安全生產費的計提標準過高,企業難以承受。其中有些企業自身防范事故的意識不強,未將安全生產費用的支出視為必要的投入。但計提標準的合理性也確實存在一定問題,有些行業或企業在安全生產方面的實際投入或支出需求與計提標準不匹配。
根據《暫行辦法》規定,礦山企業安全費用分別依據開采的原礦產量和單位產量提取標準按月提取;建筑施工企業以建筑安裝工程造價的1%-2%計提;危險品生產企業以本年度實際銷售收入為基數采取超額累退方式逐月提取;道路交通運輸企業以營業收入的0.5%-1.5%為計提依據。并且規定:各省級政府已制定下發企業安全生產費用提取使用辦法的,其提取標準如果低于本辦法規定的標準,應當按照本辦法進行調整;如果高于本辦法規定的標準,按照原標準執行。中小型企業和大型企業上年末安全費用專戶結余分別達到本企業上年度銷售收入的5%和2%時,經當地縣級以上安全生產監督管理部門和財政部門同意,企業本年度可以緩提或少提安全費用。
在該辦法實施過程中,一些中小型建筑施工企業的毛利率較低,如果按照規定計提安全生產費用后,會造成當年全部凈利潤或者“利潤分配-未分配利潤”余額不夠計提安全生產費。筆者認為,從會計角度而言,“盈余公積―專項儲備”的計提應當以“利潤分配-未分配利潤”余額提取至零為限。但安全生產費的計提,也應在充分調研的基礎上確定比較合理的標準。以某家中型建筑施工企業為例說明。當年營業收入200 000萬元,假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%,按《暫行辦法》規定房屋建筑工程和市政公用工程的計提比例分別為2%和1%,應計提3 000萬元安全生產費,但其歸屬于上市公司股東的凈利潤也只有3 000萬元,并且按照凈利潤的10%計提盈余公積。如果維持上述水平,在每年安全生產費實際支出1 000萬元的情況下,專項儲備結余當年增加
1 700萬元(3 000-3 000×10%-1 000),需要近六年才能使得該項儲備累計結余達到10 000萬元(200 000×5%),以滿足《暫行辦法》中規定的緩提或少提安全費的條件。一方面,安全生產費儲備余額不斷增加,另一方面,該企業將連續多年無法向投資者分配利潤。
2. 有關計提安全生產費的會計處理
高危行業計提的安全生產費,不完全符合負債要素的定義和確認條件,未來流出的經濟利益的金額難以可靠地計量,因此,財會函[2008]60號文規定,提取安全生產費時從未分配利潤轉入盈余公積,建立專項儲備。但是,將計提安全生產費作為利潤分配,筆者認為存在如下缺陷:首先,導致部分成本外部化,使得為獲取收入而必須發生的一部分成本未能及時計入當期損益,與相關收入的配比性較差,不利于進行成本控制與盈利預測;其次,與相關稅收法規缺乏協調,財政部、國家發改委、國家煤礦安全監察局聯合的財建[2004]119號文中明確規定“企業提取的安全費用在繳納企業所得稅前列支”,這與原來的會計處理規定比較協調,而按財會函[2008]60號文的規定計提時不通過損益直接進入利潤分配,給企業納稅調整和稅收征管帶來不便;再者,與利潤分配的性質不相符,混淆了企業費用列支與向企業所有者分配利潤的界線,容易引起投資者誤解,并將引發下列問題:若“利潤分配―未分配利潤”余額不夠計提,是否以“利潤分配―未分配利潤”余額為限?若企業的“利潤分配―未分配利潤”余額為負數,就不需要提取安全生產費了嗎?
(二)安全生產費專項儲備的回轉
有關安全生產費的新會計規范,只允許在實際使用時才能根據使用金額從盈余公積專項儲備轉回未分配利潤。由于前述計提標準的問題,一些企業“盈余公積”項下的“專項儲備”余額可能越來越大,從而導致可供股東分配的未分配利潤與合并利潤表中歸屬于上市公司凈利潤金額的嚴重不協調。按照中國證券監督管理委員會令[2008]57號的要求,申請再融資的上市公司最近三年以現金方式累計分配的利潤不少于最近三年實現的年均可分配利潤的30%。相關企業為了實現利潤分配的目的,只有通過拼命開支已計提的安全費用方式,才能通過回轉增加可供分配的利潤總額,進而引發已提安全生產費的濫用。建筑施工企業以工程造價的一定比例計提安全生產費,其使用和結轉應當與有關工程對應掛鉤,當有關工程竣工驗收完畢不再需要發生安全生產支出時,與該工程項目相關的已提取尚未使用的安全費用余額,不允許回轉顯然不夠合理。
(三)安全生產費會計處理的所得稅影響
有些高危行業的企業,根據前述“企業提取的安全費用在繳納企業所得稅前列支”的規定,將當年通過利潤分配提取的安全生產費金額全額進行稅前扣除,對于此部分所得稅款在計提當期是否需要交納,認為其存在不確定性而作為遞延所得稅負債確認。安全生產費會計處理,是否會產生暫時性差異從而確認其所得稅影響,實務中存在困惑,其主要原因是安全生產費的新會計規范與稅收法規缺乏協調。
按照財會函[2008]60號文的規定,企業提取安全生產費時,既不確認資產又不形成負債,也不計入當期損益。筆者認為,根據有關所得稅征收原則,與應稅收入直接相關的支出,只有在實際發生時才能稅前扣除,因此,一般無需在利潤分配時確認遞延所得稅影響,除非稅收法規另有規定。
企業實際使用安全生產費時,對于直接計入發生當期損益的安全生產支出,按照所得稅稅前扣除規定一般不會產生暫時性差異。對于購置安全生產專用設備的支出,在出現下列情況時可能產生暫時性差異:
1. 享受安全生產設備的稅收優惠政策。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三十四條以及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百條的規定,企業購進并實際使用的安全生產設備并符合稅收優惠目錄范圍的,則該專用設備投資額的10% 可從企業當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后五個納稅年度結轉抵免。如果企業購入安全生產專用設備的當年沒有足夠的應納稅額可供抵免,但以后五年內預計有足夠的應納稅額可供抵免,應確認可抵扣暫時性差異形成的遞延所得稅資產。該項差異隨著以后年度的實際抵免而轉銷。
2. 安全生產設備采用與稅法規定不一致的折舊政策。
如果企業對購入安全生產專用設備的折舊年限和折舊方法,與稅法規定不一致,也可能產生暫時性差異,從而需要確認遞延所得稅負債或者在滿足條件的情況下確認遞延所得稅資產。該項暫時性差異隨著折舊計提和資產清理而轉銷。
三、完善和協調相關財經法規的建議
在有關安全生產費的新會計規范實施過程中發生的上述問題,需要與相關部門進一步協調,使得安全生產制度及其會計處理更加合理。
(一)完善企業安全生產費管理保障機制
我國全面實施安全費用制度的主旨是為了改變企業安全投入不足的現狀,從機制上保障安全設施方面的投入,從而最大程度地消除生產安全隱患。為了確保安全費用制度科學、持續及有效地貫徹執行,需要相關部門進一步完善企業安全生產費管理保障機制,在確保安全生產的前提下,根據不同高危行業安全生產費的實際需求,確定更科學、更合理的提取標準。
(二)改進安全生產費的會計處理
在有關安全生產費新會計規范的具體執行過程中,感覺現有會計規范及講解較為簡單,對于有些特殊情形下的計量,指導性不夠明確,實務操作性不強。建議在確定科學、合理提取標準的基礎上規范安全生產費提取的會計處理,明確其列支渠道;區分不同情況對待安全生產費專項儲備余額,完善專項儲備余額的轉回機制。財政部門可以及時以解釋公告等形式進行具體規范,有利于指導企業在實務中正確地執行新規定,也有利于我國有關安全生產的會計處理與相關經濟政策之間的協調。
(三)修改再融資的現金分紅政策
有關安全生產費新會計規范下,會造成相關企業的未分配利潤余額產生較大的波動,不利于有關上市公司執行證監會針對再融資申請公司的現金分紅政策,從而影響其再融資的能力;不利于相關企業可持續、健康而公平的發展。因此,建議證監會應當對于高危行業的上市公司,另行制定更具人性化的再融資現金分紅政策,比如,在考核申請再融資的上市公司最近三年以現金方式累計分配利潤的水平時,計算最近三年實現的年均可分配利潤能否扣除高危行業在此期間提取的安全生產費儲備。
(四)制定與新會計規范協調的稅收征收法規
新會計規范下,安全生產費的計提不計入當期損益,安全生產費的新會計規范與稅收法規缺乏協調。建議稅務部門針對這一會計處理的變化,在公平征稅、征扣對等的原則下,適時地對原有涉及有關安全生產費用的“稅前扣除”政策作出明確解釋;在不違背稅收基本原則的前提下,對于安全設施等固定資產的計稅基礎認定作出明確規定,從而使有關安全生產費的所得稅稅收法規更具明晰性和可操作性,與新會計規范相協調,有利于企業依法納稅和正確進行所得稅會計處理。
【主要參考文獻】
