時(shí)間：2023-09-04 16:55:42
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的作用，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
國際稅法的宗旨，是國際稅法的目的論范疇或價(jià)值論范疇，是國際稅法所促進(jìn)的價(jià)值與所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，研究國際稅法宗旨對(duì)于建立完整的國際稅法范疇體系具有重要意義。目前學(xué)界對(duì)于國際稅法的宗旨尚沒有給予足夠的重視，也沒有進(jìn)行深入系統(tǒng)的研究，需要在這方面予以加強(qiáng)。
宗旨指的是主要的目的和意圖，[1] 國際稅法的宗旨就是國際稅法的目的與意圖，也就是國際稅法所促進(jìn)的價(jià)值與所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。有些學(xué)者直接使用“國際稅法的目的”[2] ，實(shí)際表達(dá)的就是國際稅法宗旨的意思。
國際稅法的宗旨與國際稅法的價(jià)值和國際稅法的原則既有區(qū)別也有聯(lián)系。國際稅法的價(jià)值強(qiáng)調(diào)的是國際稅法所具有的能滿足人的某種需要的功用或?qū)傩裕休^多的客觀色彩，而國際稅法的宗旨強(qiáng)調(diào)的是國家制定國際稅法的主觀目的與意圖，帶有較多的主觀色彩。國際稅法的價(jià)值是國際稅法宗旨的體現(xiàn)，因?yàn)椋瑖H稅法是人們?yōu)榱艘欢ǖ哪康亩鴦?chuàng)造的，國際稅法必然有助于實(shí)現(xiàn)人們的這種目的，否則這種國際稅法就不是人們所希望的國際稅法，它也就沒有存在的價(jià)值。國際稅法最大的價(jià)值在于能實(shí)現(xiàn)人們對(duì)于國際稅法的期待，有助于實(shí)現(xiàn)人們創(chuàng)制國際稅法的目的。因此，國際稅法的宗旨規(guī)定了國際稅法的價(jià)值，國際稅法的價(jià)值是國際稅法宗旨的體現(xiàn)。國際稅法的基本原則是國際稅法的宗旨向國際稅法的價(jià)值轉(zhuǎn)化的過程中所必須遵循的基本準(zhǔn)則，是實(shí)現(xiàn)國際稅法的宗旨、保證國際稅法具有實(shí)現(xiàn)其宗旨的價(jià)值的必要條件。離開了國際稅法的宗旨就談不上國際稅法的價(jià)值，也沒有基本原則存在的必要。離開了國際稅法的價(jià)值，國際稅法的宗旨就成了空中樓閣，沒有實(shí)現(xiàn)的可能。而離開了國際稅法的基本原則，國際稅法的宗旨就無法實(shí)現(xiàn)，或不能很好地實(shí)現(xiàn)，現(xiàn)實(shí)的國際稅法也就不可能具備或不可能很好地具備人們所期待的價(jià)值。
（一）有關(guān)國際稅法宗旨的觀點(diǎn)及其評(píng)析
有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的宗旨在于建立一個(gè)公平合理的國際稅收秩序，從而為國際經(jīng)濟(jì)合作與經(jīng)貿(mào)往來創(chuàng)造良好的條件。[3] 又有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的宗旨在于建立一個(gè)公平合理的國際稅收關(guān)系，從而為國際經(jīng)濟(jì)合作和往來創(chuàng)造良好的條件，尤其是為國際投資活動(dòng)創(chuàng)造良好的條件。[4] 還有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的宗旨在于實(shí)現(xiàn)對(duì)跨國征稅對(duì)象的公平合理的稅收分配關(guān)系，促進(jìn)國際貿(mào)易和投資的正常發(fā)展。[5]
上述幾種有代表性的觀點(diǎn)都是從國際稅法調(diào)整對(duì)象的角度來論述國際稅法的宗旨的，即國際稅法是為了更好地調(diào)整國際稅收關(guān)系，實(shí)現(xiàn)公平合理的國際稅收秩序。我們認(rèn)為這種概括是不科學(xué)的，首先，國際稅法的調(diào)整對(duì)象除了國際稅收關(guān)系，還包括涉外稅收關(guān)系，對(duì)此，上述觀點(diǎn)沒有給予充分關(guān)注。其次，從抽象的角度可以認(rèn)為國際稅法是為了實(shí)現(xiàn)公平合理的國際稅收關(guān)系，但從具體的角度來講，任何一個(gè)國家的國際稅法都是為了維護(hù)本國的稅收主權(quán)以及本國涉外納稅人的基本權(quán)利，也就是說都是為了維護(hù)本國的利益，并不一定為了公平合理的國際稅收秩序的建立，比如有些國家為吸引外資所制定的稅收優(yōu)惠政策就很可能違反公平合理的原則而變成惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，而美國拒絕承認(rèn)“稅收饒讓抵免”也很難說有利于公平合理的國際稅收秩序的建立。因此，籠統(tǒng)地、抽象地，而且常常是理想化地把國際稅法的宗旨看成建立公平合理的國際稅收秩序往往并不符合實(shí)際，而且也不利于對(duì)相關(guān)問題進(jìn)行深入系統(tǒng)的分析。再次，什么是公平合理？說到底也不過是本國自己認(rèn)為的公平合理而已，不可能存在一個(gè)國際稅法所追求的各國普遍承認(rèn)的公平合理的國際稅收秩序，國際稅收協(xié)定領(lǐng)域存在兩個(gè)范本就是一個(gè)明證。綜上說所述，這種抽象層面的概括是不科學(xué)的，也是不可取的。
（二）本書主張的國際稅法的宗旨
我們認(rèn)為，法律的宗旨總是制定法律的主體的目的與意圖所在，而制定法律的主體的目的總是為了維護(hù)自己的利益。在國內(nèi)層面，法律是為了維護(hù)統(tǒng)治階級(jí)的利益，在國際層面則是為了維護(hù)本國的利益。國際稅法也不例外，它并不是為了維護(hù)或建立什么抽象的公平合理的國際稅收秩序，最終目的總是在于維護(hù)本國的利益。這里所謂的本國利益主要包括本國的稅收主權(quán)和本國涉外納稅人的基本權(quán)利。因此，我們可以把國際稅法的宗旨概括為：維護(hù)國家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)。
維護(hù)國家稅收主權(quán)是國際稅法的首要宗旨，稅收主權(quán)是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。沒有稅收主權(quán)，國家在國際稅收分配關(guān)系中的一切利益都無法實(shí)現(xiàn)，甚至連國際稅法本身都不會(huì)存在，因?yàn)閲H稅法是以國家稅收主權(quán)的存在為前提的。各國所謂的公平合理的國際稅收秩序，其判斷標(biāo)準(zhǔn)最根本的就是本國的稅收主權(quán)，稅收主權(quán)是隱藏在公平合理等口號(hào)下的實(shí)質(zhì)，各國所主張的公平合理的國際稅收秩序之所以有所差異甚至有很大差異，根本原因在于各國的稅收主權(quán)所要求的國際稅收秩序的不同。發(fā)達(dá)國家所要求的國際稅收秩序是有利于維護(hù)發(fā)達(dá)國家稅收主權(quán)的，同樣，發(fā)展中國家所呼吁的國際稅收秩序也是有利于維護(hù)發(fā)展中國家的稅收主權(quán)的。不維護(hù)本國稅收主權(quán)的國際稅法根本不可能存在。
維護(hù)涉外納稅人的權(quán)利也是國際稅法的宗旨，因?yàn)閲H稅法也是法律，也必須反映納稅人的利益。這里所謂的涉外納稅人首先是指本國的涉外納稅人，其次是指在本國投資的外國人。本國的法律保護(hù)本國納稅人是情理之中的事情，本國的法律保護(hù)外國投資者也是為了處于維護(hù)本國利益的目的，即吸引國際投資。國際稅法一方面通過國際稅收協(xié)定的方式，另一方面通過國內(nèi)稅法的方式來維護(hù)涉外納稅人的利益。涉外納稅人的基本權(quán)是公平稅負(fù)權(quán)，即涉外納稅人與其他納稅人在稅收負(fù)擔(dān)上是公平的，不因其涉外因素而多負(fù)擔(dān)稅收義務(wù)。維護(hù)涉外納稅人基本權(quán)的基本方法是避免對(duì)涉外納稅人進(jìn)行雙重征稅。
國際稅法的兩個(gè)宗旨實(shí)質(zhì)上是統(tǒng)一的，維護(hù)國家稅收主權(quán)通過維護(hù)涉外納稅人基本權(quán)來實(shí)現(xiàn)，維護(hù)涉外納稅人基本權(quán)前提是維護(hù)國家稅收主權(quán)。沒有國家稅收主權(quán)，就沒有涉外納稅人基本權(quán)可言，而離開了涉外納稅人基本權(quán)的實(shí)現(xiàn)，國家稅收主權(quán)也就無從體現(xiàn)。只有兩個(gè)方面同時(shí)實(shí)現(xiàn)，才是真正實(shí)現(xiàn)了國際稅法的宗旨。
二、國際稅法的作用
國際稅法的作用是指國家稅法對(duì)于國際稅收領(lǐng)域所起的影響、效果與效用。國際稅法的作用是國際稅法在實(shí)現(xiàn)其宗旨的過程中所體現(xiàn)出來的，實(shí)質(zhì)是國際稅法宗旨的具體化。國際稅法的作用也是國際稅法的一個(gè)基本范疇，但學(xué)界對(duì)這一問題往往予以忽略，其原因可能是覺得這樣一個(gè)問題不值得討論或者已經(jīng)隱含在對(duì)其他問題的討論之中了。我們認(rèn)為，國際稅法的作用與國際稅法的宗旨、價(jià)值、基本原則等問題都具有密切聯(lián)系，也是一個(gè)值得深入研究的課題。
有學(xué)者將國際稅法的作用概括為四個(gè)方面：（1）避免和消除國際雙重征稅；（2）防止逃稅和避稅；（3）保證稅收無差別待遇；（4）協(xié)調(diào)國家間的稅收分配關(guān)系。[6] 我們認(rèn)為，保證稅收無差別待遇實(shí)際上已經(jīng)蘊(yùn)涵在前兩個(gè)作用之中，而協(xié)調(diào)國家間的稅收分配關(guān)系與前面三個(gè)作用之間具有一定的重合關(guān)系。
從國際稅法發(fā)展的歷史可以看出，國際稅法最初的任務(wù)就是消除和避免國際雙重征稅，隨著國際稅法的發(fā)展，國際逃稅和避稅逐漸成了危害國家稅收主權(quán)和國際稅收秩序的大敵。因此，防止國際逃稅和避稅也逐漸成了國際稅法的重要任務(wù)之一，這就是傳統(tǒng)國際稅法的兩大主要任務(wù)。“二戰(zhàn)”以后，國際稅務(wù)領(lǐng)域的合作與交流越來越頻繁，也越來越重要，缺少國際稅務(wù)領(lǐng)域的合作，傳統(tǒng)國際稅法的兩大任務(wù)已經(jīng)很難完成或很難圓滿的完成。所以，實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)領(lǐng)域的合作也逐漸成了現(xiàn)代國際稅法的重要任務(wù)之一。綜上，國際稅法的作用也主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作。
國際雙重征稅的存在一方面違背了稅收公平原則，使得涉外納稅人承受了雙倍的納稅義務(wù)，另一方面也不利于國際經(jīng)濟(jì)交往的發(fā)展，不利于發(fā)展國際經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、投資等活動(dòng)。國際雙重征稅無論對(duì)于涉外納稅人還是對(duì)于國家都沒有好處，而且國際雙重征稅最終有可能走向自身的反面，即國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的萎縮乃至消失，由此導(dǎo)致國際雙重征稅因沒有對(duì)象可征而趨于消滅。因此，國際雙重征稅現(xiàn)象是必須消除或避免的，承擔(dān)這一重任的法律就是國際稅法。消除和避免國際雙重征稅是國際稅法首要的任務(wù)，也是國際稅法兩大宗旨的必然要求。國際稅法中的國際稅收協(xié)定主要就是避免國際雙重征稅的協(xié)定，而國內(nèi)稅法中的一些措施也有助于消除或避免國際雙重征稅。
在國際稅收領(lǐng)域，由于國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣性和復(fù)雜性以及各國涉外稅法制度的差異和國際稅務(wù)合作的缺乏，逃稅和避稅現(xiàn)象往往比國內(nèi)更加容易，也更加普遍。逃稅和避稅同樣違背了稅收公平原則，也不利于國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。隨著國際稅法的不斷發(fā)展和完善，防止國際逃稅和國際避稅也成了國際稅法的一大重任。國際稅法的兩大傳統(tǒng)任務(wù)是相輔相成的，實(shí)質(zhì)是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，最終都是維護(hù)國家的稅收主權(quán)和涉外納稅人的基本權(quán)。
國際稅法不同于國內(nèi)稅法，它沒有一個(gè)統(tǒng)一的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，只能靠各個(gè)國家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)各自在本國內(nèi)執(zhí)行。因此，國際稅法的實(shí)效與國內(nèi)稅法相比會(huì)有很大的差距。在國際稅法發(fā)展的早期，這個(gè)問題還不十分嚴(yán)重，但隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化的不斷加深，隨著國際稅收活動(dòng)越來越復(fù)雜，單單靠一個(gè)國家已經(jīng)很難完成國際稅法的使命，實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作已經(jīng)是勢(shì)在必行。因此，現(xiàn)代國際稅法又承擔(dān)起第三個(gè)重任：實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作。實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作是為國際稅法的兩大傳統(tǒng)任務(wù)服務(wù)的，是為了更好的完成消除和避免國際雙重征稅以及防止國際逃稅和國際避稅的兩大任務(wù)。如果套用實(shí)體和程序的模式來講的話，前兩個(gè)作用是國際稅法在實(shí)體方面的作用，而后一個(gè)則是國際稅法在程序方面的作用。當(dāng)然，程序作用也有其自身的價(jià)值，并非僅僅為了保證實(shí)體作用的實(shí)現(xiàn)。在當(dāng)今強(qiáng)調(diào)程序正義的時(shí)代，實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作同樣是維護(hù)國家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)的內(nèi)在要求。
「注釋
[1]參見中國社會(huì)科學(xué)院語言研究所詞典編輯室編：《現(xiàn)代漢語詞典》（2002年增補(bǔ)本），商務(wù)印書館2002年版，第1672頁。
[2]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁；那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第15頁。
[3]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁。
[4]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第15頁。
【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實(shí)根據(jù)歷史依據(jù)
法律原則是一個(gè)部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對(duì)此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對(duì)我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對(duì)我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。
一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)
關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。”
對(duì)于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡(jiǎn)便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財(cái)政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等。
我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內(nèi)容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對(duì)象（課稅客體），稅率、計(jì)稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對(duì)課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對(duì)其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測(cè)性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對(duì)此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據(jù)“社會(huì)契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收?qǐng)?zhí)法公平原則，也稱為平等對(duì)待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對(duì)于情況相同的人應(yīng)給予相同的對(duì)待。
3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)
對(duì)上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：
1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)
法理學(xué)告訴我們，一項(xiàng)法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)
哲學(xué)告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都圍繞著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國家財(cái)政收入的主要來源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們?cè)谥贫ǘ愂辗煞ㄒ?guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時(shí)要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計(jì)征，充分發(fā)揮稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對(duì)于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對(duì)象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計(jì)稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會(huì)主義市場(chǎng)本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價(jià)值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價(jià)值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場(chǎng)本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對(duì)它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策外資企業(yè)影響
我國引進(jìn)外資直接投資對(duì)中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有不容忽視的推動(dòng)作用。新稅法的實(shí)施實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，統(tǒng)一企業(yè)所得稅將直接關(guān)系到外資企業(yè)在我國的利益，稅制調(diào)整對(duì)實(shí)際利用外資將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，因此，研究企業(yè)所得稅調(diào)整對(duì)外資企業(yè)的影響非常具有現(xiàn)實(shí)意義。
一、新稅法對(duì)外商投資企業(yè)稅負(fù)的影響
兩稅合并的新稅法的實(shí)施是大勢(shì)所趨，對(duì)稅率下調(diào)而言，企業(yè)所得稅改革會(huì)導(dǎo)致外資企業(yè)稅負(fù)的減輕，從稅負(fù)角度分析新稅法對(duì)外資企業(yè)的影響，主要表現(xiàn)在新企業(yè)所得稅法主要在稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠等方面做出了相應(yīng)的調(diào)整。
（一）擴(kuò)大居民企業(yè)的范圍
新稅法擴(kuò)大了居民企業(yè)的界定范疇，對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行了補(bǔ)充和完善。新稅法將內(nèi)、外資企業(yè)統(tǒng)一對(duì)待，納稅對(duì)象包括居民企業(yè)和非居民企業(yè)。對(duì)居民企業(yè)的判定采用“登記注冊(cè)地”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地”相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，其中，“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)位于我國境內(nèi)，也屬于我國居民企業(yè)，其在我國的納稅范圍從原來的來源于我國境內(nèi)的所得變?yōu)閬碓从谖覈硟?nèi)境外的全部所得。
（二）實(shí)際稅負(fù)水平的提高
稅率是企業(yè)所得稅制度的核心問題。新稅法的實(shí)施名義上稅率降低，實(shí)際上提高了稅負(fù)水平，促進(jìn)了企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)。外商投資企業(yè)原適用的企業(yè)所得稅名義稅率為30％，新稅法實(shí)施后，將稅率統(tǒng)一為25％，對(duì)我國境內(nèi)的外資企業(yè)而言，稅率有所提高，外資企業(yè)的應(yīng)納所得稅額會(huì)有所升高，外資的企業(yè)的稅負(fù)將會(huì)增加。但是從長期來看，外商來中國投資，看重的是中國巨大的市場(chǎng)潛力，新稅法的實(shí)施由此帶來的廣大市場(chǎng)和良好的投資環(huán)境將會(huì)更有利于外資的發(fā)展。
（三）增加稅前扣除的限制
新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)外資企業(yè)而言，新稅法對(duì)外商投資企業(yè)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、公益性捐贈(zèng)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用的稅前扣除進(jìn)行了調(diào)整。外資企業(yè)的稅前扣除額有所降低，對(duì)稅前扣除所做出的限制性規(guī)定可能提高外商投資企業(yè)的稅負(fù)。外資企業(yè)廣告費(fèi)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除的辦法，其中符合條件的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％的部分、公益性捐贈(zèng)支出在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
（四）稅收優(yōu)惠政策的變化
新企業(yè)所得稅法對(duì)高新技術(shù)企業(yè)做出了一些調(diào)整，對(duì)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，在不同地區(qū)采用不同的優(yōu)惠政策，其稅負(fù)影響也是不同的，調(diào)整后的高新技術(shù)企業(yè)不再受地域的限制，減少了外資的優(yōu)惠。從我國新企業(yè)所得稅法中對(duì)新舊稅法優(yōu)惠過渡政策就可以看出，自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率。新企業(yè)所得稅法并沒有在很大程度上增加對(duì)外商投資的稅額，對(duì)外商投資企業(yè)還是有很大的優(yōu)惠。
二、新稅法實(shí)施對(duì)吸引外商投資的影響
吸引外資是中國對(duì)外開放政策的重要組成部分，新稅法的實(shí)施為了給各類企業(yè)提供一個(gè)更加公平、開放、規(guī)范的市場(chǎng)環(huán)境，不會(huì)減少中國對(duì)外商投資的吸引力，相反，還將提高外資進(jìn)入中國的質(zhì)量。其主要影響如下：
（一）有利于優(yōu)化引資的結(jié)構(gòu)
新的企業(yè)所得稅法，改普遍優(yōu)惠為特定優(yōu)惠，通過稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用，引導(dǎo)外資向高新技術(shù)企業(yè)和創(chuàng)新型企業(yè)投資，其經(jīng)濟(jì)增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變。其中調(diào)整了鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)發(fā)展，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、技術(shù)創(chuàng)新、節(jié)能節(jié)水、保護(hù)環(huán)境、創(chuàng)業(yè)投資以及發(fā)展高新技術(shù)等以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主的稅收政策資源配置的結(jié)構(gòu)，有利于優(yōu)化外商投資結(jié)構(gòu)。目前，我國吸引外資的總體策略在整體上仍是大力支持和鼓勵(lì)外資企業(yè)的投資，新稅法的實(shí)施推動(dòng)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)。
（二）對(duì)外資總稅負(fù)影響不大
新稅法兩稅合一調(diào)整的是行業(yè)和地區(qū)的局部稅負(fù)結(jié)構(gòu)，總稅負(fù)不會(huì)有太大變化。新的稅制實(shí)行的是以行業(yè)優(yōu)惠為主，地區(qū)優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠政策。改地區(qū)優(yōu)惠、外資優(yōu)惠為產(chǎn)業(yè)、行業(yè)優(yōu)惠，變化的只是外資企業(yè)的行業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)。由于外資投資的行業(yè)不同，有的企業(yè)稅負(fù)增加，如食品制造、飲料制造、紡織業(yè)等受稅收優(yōu)惠的影響較大；有的企業(yè)稅負(fù)減少，如石油加工、化學(xué)原料及制品制造業(yè)、機(jī)械設(shè)備制造業(yè)等，受稅收優(yōu)惠的影響較小。
（三）對(duì)引資的質(zhì)量有所提高
新稅法有助于穩(wěn)定外資的數(shù)量，提高引資的質(zhì)量。由于我國有廣闊的投資市場(chǎng)和良好的投資環(huán)境，在短期內(nèi)，可能引起外資投資的數(shù)量下降，但是，從長期來看，引進(jìn)外資的數(shù)量為增加。在改革開放初期，我國較多的是注重引進(jìn)外資的數(shù)量，隨著中國軟硬件條件日趨完善和提高，現(xiàn)在我國利用外資必須向技術(shù)含量高、附加值高的方向發(fā)展，更加看重引進(jìn)外資的質(zhì)量，高新技術(shù)制造業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)都將獲得快速發(fā)展的契機(jī)。
（四）稅收優(yōu)惠政策影響有限
新的稅收優(yōu)惠政策由于弱化了區(qū)域稅收優(yōu)惠政策，強(qiáng)化了項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策，變化的只是外資企業(yè)的行業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)。稅收優(yōu)惠對(duì)吸引外資的影響作用是有限的，不同的優(yōu)惠政策所帶來的預(yù)期稅收利益和籌劃成本，以及對(duì)稅后利潤總額影響是不一樣的。新企業(yè)所得稅法中稅收優(yōu)惠政策的改變?cè)诙唐趦?nèi)會(huì)增加我國的稅收收入，這對(duì)中國外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了積極促進(jìn)作用。但長期來說，不會(huì)對(duì)我國的財(cái)政收入產(chǎn)生較大的影響。
三、結(jié)束語
綜上所述，新企業(yè)所得稅是對(duì)我國企業(yè)所得稅制的改革與完善。盡管新稅法的實(shí)施將在一定程度上提高外商投資企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)率，但在國際上仍處于適中偏低的水平, 兩稅合一調(diào)整的是行業(yè)和地區(qū)的局部稅負(fù)結(jié)構(gòu)，是我國逐步與世界接軌的稅制改革進(jìn)程的重要一步，對(duì)外資企業(yè)的總稅負(fù)不會(huì)有太大變化。從長遠(yuǎn)來看，兩稅合一有利于實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng), 進(jìn)而引導(dǎo)外資企業(yè)適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)，加速產(chǎn)業(yè)升級(jí)，提高外資企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。
參考文獻(xiàn)：
[關(guān)鍵詞]稅法；公平價(jià)值；效率價(jià)值；非穩(wěn)定性
“對(duì)稅收目標(biāo)的判斷選擇實(shí)際反映了價(jià)值理性與工具理性、人文精神與物質(zhì)利益、終極性價(jià)值與工具性價(jià)值的爭(zhēng)議。其中效率價(jià)值優(yōu)先無疑是代表了工具理論優(yōu)先、物質(zhì)利益優(yōu)先、功利主義優(yōu)先。平等價(jià)值優(yōu)先則是提倡價(jià)值理論優(yōu)先、倫理原則優(yōu)先、終極價(jià)值優(yōu)先。”這就決定了在稅收歷史的發(fā)展中人們會(huì)對(duì)稅法的公平與效率價(jià)值有不同的偏好。20世紀(jì)末期以來，最適課稅理論越來越成為各國優(yōu)化和完善其稅制結(jié)構(gòu)的理論依據(jù)。最適課稅理論以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準(zhǔn)則，促使各國政府在信息不對(duì)稱的情況下，盡力構(gòu)建經(jīng)濟(jì)合理的稅制體系。本文旨在理論上厘清稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性，并以美國遺產(chǎn)稅法為例，具體分析稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性，以期對(duì)我國稅法的理論建設(shè)和現(xiàn)實(shí)立法有所裨益。
一、稅法公平、效率價(jià)值之理論考辨
(一)稅法公平、效率價(jià)值理論淵源
稅法是國家權(quán)力機(jī)關(guān)及其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)制定的調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。稅法公平、效率價(jià)值是指國家以立法形式設(shè)置和征收某種稅能否滿足公平或效率需求，其體現(xiàn)了立法者所追求的價(jià)值。歷史上，稅法公平、效率價(jià)值多以稅收基本原則的面目出現(xiàn)。威廉·配弟在其《政治算術(shù)》(1676年)一書中首次提出了“公平”、“簡(jiǎn)便”和“節(jié)省”等有關(guān)稅收原則的理論；隨后，尤斯蒂在《財(cái)政學(xué)體系》中提出了關(guān)于賦稅的六大原則；18世紀(jì)末古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密明確、系統(tǒng)地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經(jīng)濟(jì)原則，與尤斯蒂的六大原則相當(dāng)接近；19世紀(jì)后期，阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結(jié)為“四項(xiàng)九端原則”；到20世紀(jì)，經(jīng)過薩繆爾森等對(duì)其進(jìn)一步闡述，已形成了一套完整、系統(tǒng)的稅法價(jià)值表述，如平等、公平、中性、經(jīng)濟(jì)等。盡管其總結(jié)歸納的名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”兩個(gè)基本原則，或者將“公平”和“效率”作為稅法價(jià)值鏈的中心環(huán)節(jié)。可見，公平、效率價(jià)值是稅法價(jià)值的核心，任何國家在任何時(shí)期的稅法都必須具備其中之一，才能稱之為合理的、正當(dāng)?shù)亩惙ā?/p>
(二)稅法公平、效率價(jià)值理論概述
稅法的公平價(jià)值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高價(jià)值目標(biāo)，是法律調(diào)整社會(huì)關(guān)系追求的終極目標(biāo)。它包括兩種公平：一是橫向公平，指對(duì)有同等支付能力的人同等征稅，這種公平也被稱為稅法的形式正義原則；二是縱向公平，指對(duì)不等經(jīng)濟(jì)地位的人實(shí)行差別待遇，抑制經(jīng)濟(jì)地位高的而照顧經(jīng)濟(jì)地位低的，不同支付能力的人不等納稅，收入多的人稅負(fù)重，收入少的稅負(fù)輕。愛潑斯坦認(rèn)為“可以用稅收來重新分配財(cái)富”，所謂稅法的縱向公平就是“分配正義”，即稅法對(duì)不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配實(shí)行不同的干預(yù)才算得上是公平。
稅法的效率價(jià)值要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。由此看來，其包括行政效率和經(jīng)濟(jì)效率。由于行政效率屬于行政法學(xué)研究的范圍，故本文不予考察，本文只考察稅法的經(jīng)濟(jì)效率，即稅收法律制度應(yīng)為促使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)行的中性稅收制度，稅收的課征應(yīng)當(dāng)盡可能避免對(duì)經(jīng)濟(jì)造成額外負(fù)擔(dān)。
(三)稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性
1、稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性的原因。稅法公平、效率價(jià)值之所以具有非穩(wěn)定性，主要是因?yàn)槎惙üδ芪浑A秩序具有一定的流動(dòng)性，必須根據(jù)具體的稅種和具體的社會(huì)背景才能最后確定。這就導(dǎo)致稅法的價(jià)值體系會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的非穩(wěn)定性而處于相應(yīng)的不確定的位階上，往往需要通過具體的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅種的情形來把握。胡泊曼指出：“各種價(jià)值不僅有不同的‘高低階層’，其于個(gè)案中是否應(yīng)被優(yōu)先考量，亦完全視具體情況而定。因此，一種‘較高’價(jià)值可能必須對(duì)另一‘較低’價(jià)值讓步，假使后者關(guān)涉一種基本生活需要，而假使不為前述退讓，此生活需要即不能滿足的話。”
2、稅法公平、效率價(jià)值是矛盾的統(tǒng)一體。稅法的公平價(jià)值在于保障國家對(duì)個(gè)人財(cái)富在公民之間的平等分配，但這種對(duì)平等的追求并不意味著達(dá)到在所有分配上的絕對(duì)平等，因?yàn)榻^對(duì)平等將導(dǎo)致個(gè)人能動(dòng)性的喪失，社會(huì)會(huì)因此陷入止步不前的境地。在社會(huì)分配中保持一定的張力是經(jīng)濟(jì)能夠持續(xù)增長所必不可少的條件，需要稅法的效率價(jià)值予以保證；同時(shí)，稅法追求效率價(jià)值也只能是實(shí)現(xiàn)全社會(huì)的公平和全面發(fā)展。事實(shí)上，對(duì)社會(huì)公平價(jià)值的保護(hù)在多數(shù)情況下有利于對(duì)效率價(jià)值的追求；反過來，對(duì)效率價(jià)值的追求也與對(duì)社會(huì)公平價(jià)值的保護(hù)并行不悖。效率的提高意味著社會(huì)有更多的資源來支持基本財(cái)富的平等分配，同時(shí)也意味著個(gè)人擁有更多的利用自身權(quán)利的能力。
3、稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性在我國稅法中的表現(xiàn)。一方面，從具體的稅種可以看出其不穩(wěn)定性。如在所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和車船使用稅等財(cái)產(chǎn)稅中，其價(jià)值體現(xiàn)為再分配的公平價(jià)值；而在增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、印花稅等流轉(zhuǎn)稅和行為稅中，更側(cè)重于稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的影響。另一方面，稅法公平、效率價(jià)值的非穩(wěn)定性還表現(xiàn)在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)下對(duì)稅法的適當(dāng)調(diào)整。主要表現(xiàn)在貫徹國家的某項(xiàng)特定的政策，發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿調(diào)節(jié)作用。如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅始于1983年，在控制自籌基本建設(shè)投資規(guī)模、引導(dǎo)投資方向等方面均發(fā)揮了一定的作用；自1998年以來，我國運(yùn)用積極的財(cái)政政策刺激消費(fèi)，擴(kuò)大內(nèi)需，增加投資，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)增長，與此相適應(yīng)，1999年下半年我國減半征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，自2000年1月1日起暫停征收。
二、ca法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性的實(shí)證研究——以美國遺產(chǎn)稅法為例
如前所述，稅法以“收入再分配功能”為核心的“公平價(jià)值”和以“經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率”的“效率價(jià)值”不是并行的關(guān)系，而是有先后順序和強(qiáng)弱之分。即“公平價(jià)值”是一種“強(qiáng)價(jià)值”或“普遍價(jià)值”，是稅法追求的終極價(jià)值；“效率價(jià)值”是一種“弱價(jià)值”或“片面價(jià)值”，是稅法在一定經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的權(quán)宜價(jià)值。兩種價(jià)值的位階也并非永恒不變，它會(huì)隨著具體稅種的不同以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)的發(fā)展而變化。在這方面，美國遺產(chǎn)稅法的歷史發(fā)展可以說是立法者在稅法“公平”和“效率”價(jià)值之間反復(fù)博弈的一個(gè)典型例子。
(一)21世紀(jì)以前的美國遺產(chǎn)稅法以公平價(jià)值為首要目標(biāo)
現(xiàn)行美國遺產(chǎn)稅法產(chǎn)生于20世紀(jì)50、60年代外部戰(zhàn)爭(zhēng)和內(nèi)部的動(dòng)蕩不安時(shí)期，立法者們希望通過平等性、公平的價(jià)值來謀求社會(huì)秩序的恢復(fù)和政治秩序的相對(duì)穩(wěn)定，因此設(shè)立了旨在對(duì)世襲財(cái)產(chǎn)進(jìn)行再分配的繼承和贈(zèng)與征稅的遺產(chǎn)稅法體系。應(yīng)該說，其體系的設(shè)置、稅率結(jié)構(gòu)和納稅義務(wù)人等的規(guī)定都符合了稅法之公平正義要求。
1、它實(shí)行的是三位一體的總遺產(chǎn)稅制，體現(xiàn)了公平價(jià)值。所謂三位一體稅制是指在稅種體系中，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅是合并統(tǒng)一征收的，并適用同一稅率；而隔代轉(zhuǎn)移稅，作為遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的一個(gè)補(bǔ)充稅種，主要是防止遺產(chǎn)隔代轉(zhuǎn)移以逃避應(yīng)交遺產(chǎn)稅的行為而開征的。隔代轉(zhuǎn)移稅的實(shí)質(zhì)就是對(duì)財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移在每一代都征一次遺產(chǎn)稅，以達(dá)到與不隔代贈(zèng)與結(jié)果保持一致的目的。這樣，不僅對(duì)公民生前和死亡時(shí)的遺產(chǎn)行為進(jìn)行了再分配，也有效地避免了財(cái)產(chǎn)的直接和間接轉(zhuǎn)移中的不公平分配問題，從體系上體現(xiàn)了公平價(jià)值的要求。
2、它規(guī)定的義務(wù)人納稅的原則達(dá)到了公平價(jià)值的要求。美國實(shí)行的是總遺產(chǎn)稅制，即遺產(chǎn)稅和隔代遺產(chǎn)稅就被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)價(jià)值課稅，以遺囑繼承人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務(wù)人；同樣，贈(zèng)與稅是就贈(zèng)與人所贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)的價(jià)值課稅，以受贈(zèng)人為納稅義務(wù)人。這種對(duì)納稅義務(wù)人的規(guī)定符合公平價(jià)值的要求。因?yàn)檫@樣規(guī)定決定了作為調(diào)節(jié)社會(huì)成員財(cái)產(chǎn)差距的遺產(chǎn)稅有必要將接受者作為納稅義務(wù)人，從而減少由于家庭出生所造成的市場(chǎng)體系中收入分配不平等的偶然性基礎(chǔ)，達(dá)到了公平價(jià)值的要求。
3、它確定的累進(jìn)稅率貫徹了公平價(jià)值。(1)累進(jìn)稅率有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入分配的公平。(2)累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)置是所得稅制的有效補(bǔ)充。首先，美國遺產(chǎn)稅實(shí)行的17級(jí)超額累進(jìn)稅率，彌補(bǔ)了所得稅的累進(jìn)程度；其次，美國遺產(chǎn)稅是對(duì)美國個(gè)人所得稅不予計(jì)征的應(yīng)稅所得項(xiàng)目、所得扣除項(xiàng)目和稅收抵免等優(yōu)惠政策的補(bǔ)充征收，其中最重要的是對(duì)資本收益轉(zhuǎn)移時(shí)的征收(美國稅法對(duì)個(gè)人所得的資本收益都采取了低于其他所得稅的稅率)。因此，作為所得稅有效補(bǔ)充的遺產(chǎn)稅實(shí)行累進(jìn)稅率是稅法之公平價(jià)值的必然要求。
4、它有利于慈善捐贈(zèng)行為產(chǎn)生，實(shí)現(xiàn)了公平價(jià)值。對(duì)1982年死者遺產(chǎn)稅申報(bào)與他們1981年的聯(lián)邦所得稅申報(bào)和其繼承人1981年的納稅申報(bào)的比較研究表明，遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)行為的影響表現(xiàn)為以下三方面：一是生前和死亡時(shí)的遺產(chǎn)稅稅率與慈善捐贈(zèng)行為呈正比關(guān)系，即稅率越高，慈善捐贈(zèng)行為發(fā)生率越高；二是死亡時(shí)的慈善捐贈(zèng)與遺產(chǎn)稅的邊際稅率聯(lián)系緊密；三是遺產(chǎn)稅對(duì)慈善贈(zèng)與的抵免也鼓勵(lì)了死亡時(shí)和生前的慈善捐贈(zèng)行為。因此，美國遺產(chǎn)稅有效地促進(jìn)了社會(huì)財(cái)富的再分配，體現(xiàn)了稅法的公平價(jià)值。
(二)美國最近關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論，體現(xiàn)了稅法效率價(jià)值趨向
1、關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論的經(jīng)濟(jì)背景。事實(shí)上，布什2001年的減稅方案和他就任總統(tǒng)時(shí)美國的經(jīng)濟(jì)狀況密不可分。2001年布什就任時(shí)，適逢美國經(jīng)濟(jì)從歷史最長的巔峰跌落，面對(duì)這種經(jīng)濟(jì)情況，供給學(xué)派得以廣泛推行。他們反對(duì)國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)，鼓吹自由放任政策。他們充分肯定了減稅對(duì)刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)稅法的效率價(jià)值。在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，為刺激經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，布什以減稅作為其經(jīng)濟(jì)政策的核心，每年都推出一個(gè)減稅計(jì)劃。在2004年的美國總統(tǒng)連任競(jìng)選中，布什仍反復(fù)強(qiáng)調(diào)要將他推出的一些減稅措施永久化，其中當(dāng)然包括對(duì)聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的減免。
2、關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論的內(nèi)容。過去200多年來，美國聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅曾三次開征，三次廢止。1916年，政府第四次開征遺產(chǎn)稅，延續(xù)至今。是保留還是再次廢止?美國兩大政黨各執(zhí)一詞，爭(zhēng)論不斷。2001年7月7日，美國總統(tǒng)布什正式簽署大規(guī)模減稅方案，有關(guān)遺產(chǎn)稅部分規(guī)定從法案生效日起，逐步遞減，2001年為55％，2003年為49％，2004年為48％，2005年為47％，2006年為46％，2007年為45％。遺產(chǎn)稅將在2010年停止征收一年，但同時(shí)又加了一條“夕陽條款”似的補(bǔ)充規(guī)定：到2011年重新回到2001年的征稅水平。2002年7月，美國第107屆國會(huì)第二次又提出了刪去保留條款、永久取消遺產(chǎn)稅的議案，該議案經(jīng)眾議院通過后，參議院進(jìn)行了表決，參議院表決的結(jié)果是54:44，沒有達(dá)到事先達(dá)成的須66票多數(shù)通過的協(xié)議要求。美國取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅制之爭(zhēng)反映了美國國內(nèi)一直存在的兩種思潮，也是美國百余年來稅收立法思想的兩個(gè)極端——自由競(jìng)爭(zhēng)和社會(huì)公平哪個(gè)更重要?
3、支持取消遺產(chǎn)稅的理由。支持者認(rèn)為遺產(chǎn)稅阻礙了自由競(jìng)爭(zhēng)，不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率的提高。其主要理由如下：一是就財(cái)政收入角度看，遺產(chǎn)稅是小稅種。無論從絕對(duì)量，還是從相對(duì)數(shù)量來看，這一稅種的收入水平一直保持相對(duì)較低的水平，如1999～2003年，遺產(chǎn)稅的稅收總額只占到國內(nèi)國民收入(gdp)的0.29％左右。二是遺產(chǎn)稅打擊了人們對(duì)投資、工作和儲(chǔ)蓄的積極性，人們?yōu)榱颂颖苓z產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，不是減少投資、工作和儲(chǔ)蓄，就是增加即期消費(fèi)。三是遺產(chǎn)稅的征收成本較高。以1998年為例，遺產(chǎn)稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達(dá)250億美元。
可見，由于現(xiàn)今美國經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要，使得稅法之效率價(jià)值超越公平價(jià)值成為美國稅法價(jià)值的主旨，體現(xiàn)了稅法公平、效率價(jià)值位階的不穩(wěn)定性。
(三)小結(jié)
從以上分析我們不難看出，美國稅法的公平價(jià)值向效率價(jià)值轉(zhuǎn)移是必然的。但是，我們也應(yīng)認(rèn)識(shí)到，美國遺產(chǎn)稅今后的發(fā)展將遭遇稅法公平價(jià)值的強(qiáng)烈對(duì)抗。主要表現(xiàn)在：首先，現(xiàn)在美國社會(huì)貧富懸殊很大。而取消對(duì)大量集中的財(cái)富和權(quán)力的一種公平、效率價(jià)值約束的遺產(chǎn)稅，將擴(kuò)大富人和普通美國公民對(duì)經(jīng)濟(jì)和政治的影響力的鴻溝，只能使美國的富人得利，而進(jìn)一步損害那些人不敷出的窮人的利益。其次，現(xiàn)行的遺產(chǎn)稅法對(duì)鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)行為起著積極作用，廢除遺產(chǎn)稅將使富人向公益事業(yè)捐贈(zèng)的一大動(dòng)力消減。最后，取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅可能會(huì)造成一些其他的問題。如將去除目前聯(lián)邦稅法中累進(jìn)水平最高的稅收手段，損害非盈利集團(tuán)的利益，甚至?xí)种箖?chǔ)蓄、勞動(dòng)力供給的增長；而且廢除聯(lián)邦遺產(chǎn)稅還將造成所得稅資本收益的征收漏洞，并將使所得稅制度下的避稅行為增加，減少財(cái)政收入。總之，稅法之公平價(jià)值和效率價(jià)值正是在這種博弈中尋求平衡點(diǎn)，達(dá)到稅法的健全和良好狀態(tài)。
三、稅法公平、效率價(jià)值非穩(wěn)定性對(duì)我國的啟示
通過以上分析，我們初步看到了稅法之公平、效率價(jià)值具有的不穩(wěn)定性。重要的是我們應(yīng)將稅法學(xué)的基本理論研究從對(duì)規(guī)則體系的演繹說明和對(duì)原則含義的歸納總結(jié)的層次，進(jìn)一步深入到對(duì)價(jià)值系統(tǒng)的建構(gòu)的更高水平。具體來講，要在立法中恢復(fù)稅法的價(jià)值取向的本來面目，以公平、效率價(jià)值為追求的目標(biāo)，結(jié)合國情，針對(duì)具體的社會(huì)背景和不同的稅種，充分考慮稅法公平、效率價(jià)值之不穩(wěn)定性。
(一)新一輪稅改是稅法公平、效率價(jià)值的內(nèi)在要求
1、企業(yè)所得稅內(nèi)外并軌體現(xiàn)了稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。2008年1月起施行的《企業(yè)所得稅法》是對(duì)我國原來分立的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法修訂后的結(jié)果。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅法律從分立到今天的并軌，反映了稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。原來我國內(nèi)外企業(yè)分離的所得稅法是由立法之際的國內(nèi)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的情況決定的。一方面，改革開放初期，中國為吸引外資，推出很多對(duì)外企有利的稅收優(yōu)惠政策，意在吸引大量外資，提高社會(huì)整體的經(jīng)濟(jì)效率。十幾年來中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展證明，這種在特定時(shí)期，優(yōu)先考慮稅法的效率價(jià)值的立法選擇在一定程度上達(dá)到了預(yù)期的效果，加速了當(dāng)時(shí)中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。另一方面，今天的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和過去相比已大相徑庭，稅負(fù)不公也是造成多年來內(nèi)資企業(yè)偷稅漏稅、假合資、空殼企業(yè)等現(xiàn)象層出不窮的誘因；在中國加入世界貿(mào)易組織后，原來的稅制違背了世貿(mào)組織的中性原則，也不符合世貿(mào)組織所倡導(dǎo)的自由貿(mào)易和平等競(jìng)爭(zhēng)的原則。在這樣的背景下，稅法的公平價(jià)值必然應(yīng)該取代效率價(jià)值，引導(dǎo)內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌立法的前進(jìn)和發(fā)展的方向。
2、增值稅轉(zhuǎn)型也要發(fā)揮稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。現(xiàn)行增值稅法出臺(tái)的宏觀背景是治理通貨膨脹，抑制投資過熱。生產(chǎn)型增值稅對(duì)投資新項(xiàng)目的固定資產(chǎn)不予抵扣，加大了投資者的稅負(fù)支出。但是，繼1996年中國經(jīng)濟(jì)軟著陸，1997年亞洲金融風(fēng)暴之后，國內(nèi)投資和消費(fèi)需求不足逐步顯現(xiàn)，通貨緊縮形勢(shì)嚴(yán)峻。積極財(cái)政政策的推出成為政府的唯一選擇，每年發(fā)行1500億左右的國債成為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的重要砝碼。我們不難看出，作為應(yīng)將效率價(jià)值放置于首要位置的增值稅與當(dāng)時(shí)我國的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不一致，形成了一個(gè)惡性循環(huán)：積極財(cái)政政策擴(kuò)大投資、拉動(dòng)內(nèi)需，而我們的增值稅法卻對(duì)投資課以重稅，這與稅法之效率價(jià)值所追求的稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用應(yīng)最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或最大限度地減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙是南轅北轍的，相差甚遠(yuǎn)。因此，在新一輪的稅改中，現(xiàn)行的增值稅法結(jié)構(gòu)，必須做根本性調(diào)整。在堅(jiān)持市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)稅收原則的前提下，要把稅收政策取向，從治理通貨膨脹、對(duì)投資征重稅這個(gè)方向扭轉(zhuǎn)過來，以稅法的效率價(jià)值作為衡量其優(yōu)劣的尺度和標(biāo)準(zhǔn)，從而實(shí)現(xiàn)增值稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能，最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
(二)遺產(chǎn)稅是否開征應(yīng)充分考慮稅法之公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性
僅就稅法的公平價(jià)值和效率價(jià)值本身而言，不可斷然言我國的遺產(chǎn)稅立法應(yīng)選擇何種公平、效率價(jià)值。筆者根據(jù)前面對(duì)公平、效率價(jià)值及其非穩(wěn)定性的探討，以及對(duì)中國具體國情的研究，得出以下結(jié)論：
1、根據(jù)稅法效率價(jià)值應(yīng)緩征遺產(chǎn)稅。目前我國民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資本積累還處于初級(jí)階段，大多數(shù)致富者都是創(chuàng)業(yè)者，其擁有的財(cái)富基本上是以經(jīng)營性財(cái)產(chǎn)為主，按照國際慣例，這部分財(cái)產(chǎn)應(yīng)予以一定的抵扣，因此我國私人財(cái)富的擁有量難以與西方發(fā)達(dá)國家相提并論；此外，開征遺產(chǎn)稅會(huì)抑制儲(chǔ)蓄，長期來看，會(huì)導(dǎo)致資本有機(jī)構(gòu)成下降，鼓勵(lì)富人進(jìn)行生活性消費(fèi)，這不符合我國現(xiàn)在的抑制通貨膨脹的宏觀調(diào)控目標(biāo)；再有，開征遺產(chǎn)稅可能還會(huì)帶來資金外流等負(fù)面影響。因此，在我國正處于創(chuàng)造財(cái)富和積累財(cái)富時(shí)期，此時(shí)提出再分配財(cái)富的公平價(jià)值為時(shí)尚早。
關(guān)鍵詞：稅法律師；優(yōu)勢(shì)；機(jī)遇；挑戰(zhàn)
中圖分類號(hào)：D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）05-0-02
眾所周知律師業(yè)務(wù)的分化，給律師職業(yè)帶來十分明顯的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。律師的專業(yè)化分工越來越突出，律師所的壯大和律師個(gè)人發(fā)展專業(yè)領(lǐng)域非常重要，不言而喻而且成為一種發(fā)展趨勢(shì)。近幾年，房地產(chǎn)律師、刑事辯護(hù)律師、知識(shí)產(chǎn)權(quán)律師、人力資源律師、公司律師等專業(yè)化分工都給律師帶來了豐富的回報(bào)和美好未來。這些專業(yè)律師讓同行們從寂寞中走出來，可謂前途無量。與此同時(shí)隨著律師專業(yè)化分工，北京、上海等經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)稅法律師也應(yīng)運(yùn)而生。在納稅人權(quán)利意識(shí)日漸高漲和納稅人主體意識(shí)日益彰顯的今天，“直面納稅人權(quán)利時(shí)代”到來，這也是稅法學(xué)興盛的標(biāo)志。西方諺語稱：“人生有兩件事情不可避免：死亡和納稅。” 市場(chǎng)大潮下，人們的消費(fèi)、生產(chǎn)、生活和交易，每一個(gè)環(huán)節(jié)都與稅收密不可分，就個(gè)人與企業(yè)而言同樣面臨著賦稅。稅法實(shí)務(wù)當(dāng)中的問題又是非常復(fù)雜。稅法的問題秉性印證了稅法的獨(dú)特性，稅法既有其獨(dú)特的核心概念、邏輯結(jié)構(gòu)、研究對(duì)象和內(nèi)容體系。同時(shí)，稅法又是典型的交叉學(xué)科，它跨越公法和私法的部門法界限，將公法和私法有機(jī)地結(jié)合起來，以稅法的問題意識(shí)為紐帶和切入點(diǎn)，牽引公法和私法多方面的知識(shí)資源并綜合運(yùn)用，有些問題甚至分別涉及稅法學(xué)、政治學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、法理學(xué)、憲法學(xué)、刑法學(xué)、行政法學(xué)、民商法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)、訴訟法學(xué)、國際法學(xué)等多學(xué)科知識(shí)的參酌和運(yùn)用。隨著中國法制社會(huì)的建設(shè)進(jìn)程的加快，稅法律師應(yīng)當(dāng)站在稅法服務(wù)的前沿，并贏得社會(huì)的普遍尊重，成為不可或缺的專業(yè)人員和專業(yè)力量。
本文也旨在擴(kuò)大財(cái)稅律師知名度和重要地位，希冀能給律師帶來新興專業(yè)的發(fā)展前景。
一、稅法律師與其他稅法服務(wù)人員相比的優(yōu)勢(shì)與互補(bǔ)
目前，中國稅法(或稱為“稅務(wù)”，本文統(tǒng)稱“稅法”)服務(wù)市場(chǎng)主要有稅法律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)稅務(wù)師等提供專業(yè)服務(wù)。各主體在稅法服務(wù)領(lǐng)域所起到的作用不同，但提供稅法服務(wù)時(shí)存在業(yè)務(wù)交叉，并且服務(wù)對(duì)象有時(shí)難以選擇更適合自己的服務(wù)主體。所以，筆者就稅法律師與其他職業(yè)相比主要有以下優(yōu)勢(shì)不同與互補(bǔ)做以簡(jiǎn)要闡述。
(一)企業(yè)需要的全方位稅法服務(wù)
1.稅法律師的優(yōu)勢(shì)
稅法律師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域一般集中于企業(yè)對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域，如對(duì)外投資、兼并重組、進(jìn)購銷售等，這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在法律上界定為受公法調(diào)整的是經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系。現(xiàn)實(shí)中需要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體在不同的經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系中的權(quán)衡、比較和籌劃，以改變其在征納關(guān)系中的法律性質(zhì)，得以尋求稅負(fù)最優(yōu)。由于律師全面掌握經(jīng)濟(jì)法、商法、行政法，會(huì)更為宏觀、更合法化找到最佳權(quán)益解決方案，實(shí)為律師所長，當(dāng)然對(duì)于專業(yè)從事稅法服務(wù)的律師來講更加得心應(yīng)手。
2.與會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師比較
納稅大多數(shù)發(fā)生在業(yè)務(wù)實(shí)施的過程中，而財(cái)務(wù)人員只是在事后反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的財(cái)務(wù)成果，很少參與納稅的計(jì)劃和具體實(shí)施過程。而相對(duì)于稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，則一般集中于企業(yè)內(nèi)部管理領(lǐng)域，如賬務(wù)分析、賬務(wù)處理、賬務(wù)調(diào)整、及稅賦負(fù)擔(dān)上面。所以，在企業(yè)各項(xiàng)事務(wù)發(fā)生過程中,都需要稅法律師參與進(jìn)來，即事前介入。
(二)企業(yè)需要合法納稅
稅法律師偏重方案合法性的分析，由于律師職業(yè)習(xí)慣和思維定勢(shì)，更能夠仔細(xì)甄別合法與違法之間的界限。這為稅法律師的首要任務(wù)，稅法律師重在度的把握。在作業(yè)方式上直接表現(xiàn)為調(diào)查取證、對(duì)客觀事實(shí)真實(shí)性判斷以尋求低稅賦法律依據(jù)；會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師偏重于研究不同方案的賬務(wù)處理效果，仔細(xì)甄別不同方案可能達(dá)到的經(jīng)濟(jì)效果的高低，為其所長，稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師重在量的把握，在作業(yè)方式上直接表現(xiàn)為計(jì)算、分析、比較，會(huì)缺乏合法性研究。
(三)介入司法程序
由于稅法具有三個(gè)特性，即無償性、強(qiáng)制性和固定性。納稅人相對(duì)處于弱勢(shì)地位。特別是在目前的中國，稅務(wù)法制的環(huán)境還處于不斷完善的過程之中，權(quán)大于法、稅務(wù)機(jī)關(guān)行為不規(guī)范等現(xiàn)象仍有存在，這就更需要稅法律師的存在和幫助。稅法律師首先具有律師資格，法律工作素養(yǎng)和介入司法程序的經(jīng)驗(yàn)較為豐富，可以參與涉稅司法程序。對(duì)行政聽證、行政復(fù)議、行政訴訟程序駕輕就熟。這有助于促進(jìn)司法程序的公正，也有助于稅務(wù)部門對(duì)納稅人公正裁判。相對(duì)于會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師而言，對(duì)于司法程序了解和經(jīng)驗(yàn)顯然較律師略差一些，不適合獨(dú)立介入行政復(fù)議或行政訴訟。
另一方面而言，稅收籌劃需要嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)處理支持，正確的會(huì)計(jì)核算和高質(zhì)量的涉稅會(huì)計(jì)信息對(duì)稅收籌劃非常關(guān)鍵，只有會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確，稅收籌劃才能進(jìn)行。而會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有天然的賬務(wù)處理能力，往往不同的賬務(wù)處理會(huì)產(chǎn)生很大的稅賦差別，在賬務(wù)處理技巧上，非稅法律師所及。 這是稅法律師處理稅務(wù)糾紛時(shí)所尋求客觀事實(shí)的基礎(chǔ)。
所以，稅法律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師之間存在優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。但是伴隨著律師專業(yè)化的細(xì)化分工，律師在專業(yè)領(lǐng)域更深入的學(xué)習(xí)，執(zhí)業(yè)律師兼有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格和注冊(cè)稅務(wù)師資格的不見少數(shù)。也為提供專業(yè)、全面的稅法服務(wù)提供強(qiáng)有利的保障和硬件支撐，使稅法律師在稅法服務(wù)領(lǐng)域游刃有余，其地位和作用也日漸獲得更高的重視。
二、探究稅法律師提供的法律服務(wù)的內(nèi)容
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度；稅收法規(guī)；差異；建議
會(huì)計(jì)和稅法是緊密聯(lián)系的兩大領(lǐng)域。稅收是以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的，而征稅的結(jié)果又直接影響到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益和會(huì)計(jì)信息，因此兩者在本質(zhì)上是無法分離的。隨著我國實(shí)踐的發(fā)展和國際化的推進(jìn)，會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的分離得到了廣泛的認(rèn)同和支持。但是，分離所引起的差異化對(duì)于企業(yè)的稅收核算也帶來了負(fù)擔(dān)，增加了會(huì)計(jì)核算成本，加大了避稅的動(dòng)機(jī)，這對(duì)于經(jīng)濟(jì)改革是不利的，因此應(yīng)通過兩者的差異分析來協(xié)調(diào)兩者之間的關(guān)系，促使兩者之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。
一、會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)之間的關(guān)系
會(huì)計(jì)和稅法是我國經(jīng)濟(jì)體系中不可或缺的組成部分，兩者之間既有聯(lián)系又有區(qū)別。會(huì)計(jì)立足于微觀層面但是卻影響到宏觀，會(huì)計(jì)信息是征稅的基礎(chǔ)，稅收法規(guī)是國家為了保證宏觀經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行和納稅人的利益而制定的法規(guī)，但是稅法規(guī)定會(huì)影響會(huì)計(jì)的確認(rèn)。因此，兩者是相互作用的。但是，從總體上看，兩者又是按照各自的方向獨(dú)立發(fā)展的。會(huì)計(jì)和稅法不同的目標(biāo)、原則和規(guī)范決定了兩者之間的差異性。例如，會(huì)計(jì)目標(biāo)是為利益相關(guān)者提供決策有用信息，而稅法的目標(biāo)是保證國家財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，目標(biāo)的不同會(huì)導(dǎo)致兩者在原則、處理方法和程序上的不同。決策有用性決定了會(huì)計(jì)原則更注重實(shí)質(zhì)性，會(huì)計(jì)方法的選擇也更注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而稅法調(diào)控和保證的目標(biāo)導(dǎo)致稅法的原則和處理程序更具有強(qiáng)制性。所以，以上差異的存在使會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)呈現(xiàn)分離的態(tài)勢(shì)，但是兩者之間的聯(lián)系也為我們促使其協(xié)調(diào)發(fā)展提供了可能。
二、會(huì)計(jì)和稅收模式
從世界各國的發(fā)展來看，主要存在兩種稅會(huì)模式，第一種是以英美為代表的分離模式，第二種是以法德為代表的統(tǒng)一模式。分離模式是基于高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)建立的，強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)調(diào)節(jié)，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息主要是為投資者、債權(quán)人服務(wù)的，因此要求會(huì)計(jì)信息要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行編制，而納稅時(shí)再按照稅法進(jìn)行調(diào)節(jié)。統(tǒng)一模式強(qiáng)調(diào)政府的作用，會(huì)計(jì)信息的作用更加關(guān)注對(duì)于宏觀調(diào)控的需求，因此財(cái)務(wù)信息應(yīng)該按照稅法的要求進(jìn)行公開。根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的軌道，我國稅會(huì)模式經(jīng)歷了從統(tǒng)一到分離的轉(zhuǎn)變。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，我國企業(yè)沒有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)地位，國家既是所有者又是管理者，因此會(huì)計(jì)和稅收應(yīng)該保持一致，雖然這種模式有利于國家的調(diào)控管理，但是卻束縛了企業(yè)的發(fā)展，不能適應(yīng)多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的改革，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步占據(jù)了主導(dǎo)地位，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步實(shí)現(xiàn)了與國際的趨同，會(huì)計(jì)制度不斷得到完善和發(fā)展，會(huì)計(jì)信息更主要的是服務(wù)于股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者，而不僅僅是滿足政府的要求。但是，由于我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于初始階段，會(huì)計(jì)信息的作用還應(yīng)具有宏觀管理的作用。另外，美國過渡分離的稅會(huì)模式也表現(xiàn)了一些弊端，削弱了稅法對(duì)于會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督和保護(hù)作用，進(jìn)而造成企業(yè)的財(cái)務(wù)危機(jī)。所以，即使在國際趨同的背景之下，我國也應(yīng)該探索適合自身狀況的稅會(huì)模式，而不僅僅照搬國外的模式。所以，在實(shí)行分離模式的背景下，由于兩者本質(zhì)上存在的差異，兩者的差異不可能完全消失，所以我國應(yīng)該從制度設(shè)計(jì)上協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)發(fā)展。
三、選擇分離模式的原因
（一）兩者的目標(biāo)差異不可消除
根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為使用者提供決策有用信息。而稅法規(guī)定，其基本目標(biāo)是保證財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，維護(hù)公平和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。兩者目標(biāo)的不同造成其管理流程及原則和核算的不同，而這兩者的目標(biāo)差異是無法消除的，所以稅會(huì)分離模式是適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)的必然選擇。
（二）我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r
隨著我國改革的推進(jìn)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步完善和發(fā)展，市場(chǎng)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著更大的調(diào)控作用，宏觀調(diào)控和市場(chǎng)調(diào)節(jié)共同影響我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此，在處理市場(chǎng)與政府的關(guān)系時(shí)必須強(qiáng)調(diào)以市場(chǎng)為主和適度干預(yù)的原則。這樣既能彌補(bǔ)市場(chǎng)的內(nèi)在缺陷，又能減少因市場(chǎng)發(fā)育不完善造成的不合規(guī)行為，從而引導(dǎo)市場(chǎng)良性發(fā)展，而稅收可以作為國家市場(chǎng)干預(yù)的一種手段。因此，我國的經(jīng)濟(jì)管理體制特點(diǎn)決定了國家必須采取政府調(diào)控與市場(chǎng)調(diào)節(jié)相結(jié)合的方式，從而決定了我國信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求特征要求。國家作為主要的投資者，企業(yè)應(yīng)該按照國家的規(guī)定向政府部門提供會(huì)計(jì)信息，所以在現(xiàn)有條件下為了實(shí)現(xiàn)當(dāng)前的目標(biāo)，在采取分離模式下，采取稅法和會(huì)計(jì)制度適當(dāng)?shù)娜诤鲜呛侠淼摹?/p>
（三）法律環(huán)境的影響
我國的法律體系對(duì)我國基本的經(jīng)濟(jì)制度進(jìn)行了保護(hù)，其特點(diǎn)充分體現(xiàn)為將之作為立法的目標(biāo)和原則，同時(shí)強(qiáng)調(diào)共有財(cái)產(chǎn)和私有財(cái)產(chǎn)的平等保護(hù)原則。這樣的法律精神要求我們把會(huì)計(jì)目標(biāo)確定為多元的，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者既有公有制經(jīng)濟(jì)實(shí)體，也有私有制經(jīng)濟(jì)實(shí)體，所以委托責(zé)任和決策有用成為雙重的目標(biāo)。從利益保護(hù)來看，法律要求平等的保護(hù)公有資產(chǎn)和私有資產(chǎn)，這意味著公共利益和私人利益均應(yīng)得到保護(hù)，所以在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)考慮到不同利益相關(guān)者的要求，恰當(dāng)?shù)亩悤?huì)模式就成為調(diào)節(jié)這種目標(biāo)的手段，既不能過于強(qiáng)調(diào)稅收的作用，又不能只考慮部分利益相關(guān)者的要求。
我國長期以來延續(xù)了大陸法系的特點(diǎn)，特別是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，體制的變革會(huì)造成我國現(xiàn)行法律體系內(nèi)在的不協(xié)調(diào)，再加上法制建設(shè)的不完善，就會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)狀況和法律的脫節(jié)。與此相反，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定卻相對(duì)超前，尤其是最近幾年的國際趨同改革，兩種體制的不同步造成會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的差異逐步加大，制約了兩者之間的協(xié)調(diào)。
總之，我國稅會(huì)分離模式是必然的選擇，我們決不能回到統(tǒng)一的道路上去，這要求我們?cè)谶x擇分離模式時(shí)應(yīng)把握適度原則。尤其在我國資本市場(chǎng)發(fā)展尚不完善、會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)尚需規(guī)范的階段，積極發(fā)揮兩者的作用對(duì)于維護(hù)社會(huì)的利益和私人利益具有重要的意義。因此，我們認(rèn)為，應(yīng)該積極的協(xié)調(diào)兩者之間的差異，合理把握分離的“度”，針對(duì)不同的差異采取不同的措施，進(jìn)而促進(jìn)稅收和會(huì)計(jì)之間的和諧。
四、協(xié)調(diào)的建議和措施
針對(duì)稅收的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)制度的差異，本文針對(duì)差異的類型，從宏觀和微觀兩方面提出相關(guān)的建議。
（一）微觀方面
企業(yè)在納稅時(shí)的計(jì)稅差異主要分為可調(diào)整差異和不可調(diào)整差異，針對(duì)不同的差異類型應(yīng)分別采取不同的態(tài)度。
1.可調(diào)整差異
該差異主要包括收入項(xiàng)目和成本項(xiàng)目。對(duì)于收入差異的調(diào)整，主要包括以下方面。一是收入范圍。稅法所采用的列舉法是不科學(xué)合理的，因此相關(guān)部門應(yīng)該加快法規(guī)的完善建設(shè)，會(huì)計(jì)收入概念的擴(kuò)大使得我國對(duì)會(huì)計(jì)收入的定義逐步放寬。二是收入確認(rèn)。稅法對(duì)于收入的確認(rèn)較為寬松，而會(huì)計(jì)卻相反，考慮到當(dāng)前稅收過程中出現(xiàn)的偷稅漏稅等問題，稅法在收入的確認(rèn)上應(yīng)該和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同，注重嚴(yán)謹(jǐn)性和實(shí)質(zhì)重于形式，縮小兩者的差異。三是計(jì)量差異。兩者理念的不同造成計(jì)量的差異，為了確保企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，現(xiàn)行稅法應(yīng)該贊同會(huì)計(jì)的合理做法，實(shí)現(xiàn)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變。
對(duì)于成本差異的調(diào)整，主要表現(xiàn)在以下方面。一是扣除時(shí)間和金額的差異。稅法對(duì)于納稅時(shí)間進(jìn)行了明確的規(guī)定，目的在于嚴(yán)格征管，保證稅收的實(shí)現(xiàn)，從這方面來說是合理的。我國稅法明確規(guī)定了扣除項(xiàng)目的最高限額，目的是控制企業(yè)濫用扣除條款，但是有些項(xiàng)目過于嚴(yán)苛，不符合企業(yè)的現(xiàn)狀。因此，稅法可以在規(guī)定一定比例的同時(shí)允許適度的浮動(dòng)范圍，以滿足企業(yè)根據(jù)自身需要自主選擇的要求。二是對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅差異。本文認(rèn)為，在現(xiàn)有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的法律意識(shí)不太強(qiáng)的情況下，應(yīng)該按照稅法的要求進(jìn)行征稅，以確保納稅主體更好地履行納稅義務(wù)。
2.不可調(diào)整差異
不可調(diào)整差異主要是由于稅法和會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同造成的，難以通過兩者的趨同來實(shí)現(xiàn)。針對(duì)此類問題，本文在借鑒國外做法的基礎(chǔ)上認(rèn)為，應(yīng)該不斷完善會(huì)計(jì)和稅收法規(guī)建設(shè)，加快信息披露制度建設(shè)，幫助信息使用者和征稅機(jī)關(guān)及時(shí)了解相關(guān)的調(diào)整事項(xiàng)，減少稅會(huì)差異造成的不利影響。
（二）宏觀方面
從全球的實(shí)踐來看，沒有最優(yōu)的稅會(huì)模式，只有適合本國國情的稅會(huì)模式才是合理的和值得我們探討的，因此本文提出以下建議。
1.完善會(huì)計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)稅法主動(dòng)向會(huì)計(jì)趨同
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷實(shí)現(xiàn)與國際的趨同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)不斷得到完善和發(fā)展，而我國的稅法建設(shè)卻滯后于會(huì)計(jì)制度建設(shè)。因此，在當(dāng)前新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，稅法應(yīng)該逐步向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，實(shí)現(xiàn)與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)發(fā)展。但是，我們應(yīng)看到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的缺點(diǎn)，所以要加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)和完善，積極聽取納稅人的意見，與稅務(wù)部門積極溝通，解決實(shí)務(wù)中遇到的問題，從而制定出更符合實(shí)際和現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使稅收法規(guī)更好地和會(huì)計(jì)趨同。
2.構(gòu)建稅法和會(huì)計(jì)良好的溝通平臺(tái)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定部門為財(cái)政部，而稅法的制定機(jī)構(gòu)為國家稅務(wù)總局，制定者的不同造成兩者在一些具體規(guī)定上的差異。因此，為了避免在實(shí)務(wù)中給納稅人造成的困擾，兩部門應(yīng)該建立合作和溝通平臺(tái)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定中不僅能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的要求，還要符合納稅調(diào)整的要求。同樣，稅收法規(guī)的制定也應(yīng)和會(huì)計(jì)制度保持相對(duì)一致性，從而避免兩者的差異給企業(yè)帶來的困擾。
除此之外，我們可以構(gòu)建獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，進(jìn)而充分考慮兩者的目標(biāo)要求，實(shí)現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)發(fā)展。總之，我國稅會(huì)分離模式是時(shí)展的要求，是符合我國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的。但是，為了適應(yīng)我國特殊的國情，在分離的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)發(fā)展既能克服過度分離造成的風(fēng)險(xiǎn)，又能滿足多方利益相關(guān)者的利益要求，對(duì)于企業(yè)的發(fā)展具有重要的意義。
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關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì);稅法;差異;協(xié)調(diào)
一、會(huì)計(jì)制度與稅法關(guān)系的基本模式
會(huì)計(jì)立足于微觀層次直接面向企業(yè),會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)或直接目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)營決策,同時(shí)它也與整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相連。而稅收首先基于國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要而對(duì)企業(yè)實(shí)施征收管理,更主要著眼于現(xiàn)實(shí)公平合理的稅負(fù)和保證國家稅款的及時(shí)征收。而就目前在全球范圍上處理兩者關(guān)系而言,無外乎兩種模式:財(cái)稅統(tǒng)一模式和財(cái)稅分離模式。
通統(tǒng)一模式觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)將稅基完全建立在會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上,或者將會(huì)計(jì)制度與稅法統(tǒng)一起來,換句話說就是會(huì)計(jì)制度只是服從于稅法的要求來規(guī)范具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算。分離模式觀點(diǎn)則認(rèn)為,會(huì)計(jì)與稅收的目標(biāo)不同,會(huì)計(jì)制度與稅法存在著現(xiàn)實(shí)差異,主要為時(shí)間性差異和永久性差異,并進(jìn)行跨期所得稅的分配,即建立以稅法為依據(jù)的稅務(wù)會(huì)計(jì),不要求稅法對(duì)會(huì)計(jì)制度的指導(dǎo)作用。稅法和會(huì)計(jì)制度是獨(dú)立發(fā)展的。
二、我國會(huì)計(jì)制度與稅法差異分析
1、利益主體不同
稅法與會(huì)計(jì)制度之間的差異不是從來就有的。我國曾長期實(shí)行單一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制,在這種體制下,稅法、財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度三位一體,不會(huì)出現(xiàn)納稅的調(diào)整問題。但是伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體地位的確立,使企業(yè)各相關(guān)利益者從自身決策、利益分配和管理的角度出發(fā)對(duì)會(huì)計(jì)制度提出了新的要求。在新的制度下,投資人和征稅人不再是同一主體,投資人更關(guān)心的是企業(yè)的盈利問題,而征稅人更注重企業(yè)的納稅問題。因此,由于會(huì)計(jì)和稅法分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的利益主體,所以也就決定了稅法與會(huì)計(jì)之間必然存在不可避免的差異。
2、遵循原則不同
首先,在稅款征納方面,稅法恪守于歷史成本原則,而會(huì)計(jì)更傾向于公允價(jià)值原則;其次,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ),但權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來的大量會(huì)計(jì)估計(jì)稅法則不予承認(rèn);再次,會(huì)計(jì)制度頻繁使用謹(jǐn)慎性原則,以適應(yīng)企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的客觀需要,而稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則基本持否定態(tài)度,目的是為了避免讓國家的稅收利益來承擔(dān)納稅人的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。另外,會(huì)計(jì)的一個(gè)基本原則是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來進(jìn)行核算,這就是所謂的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,然而稅法在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí),更重視發(fā)票、索款憑證以及合同等,一般不將財(cái)務(wù)人員的主觀業(yè)務(wù)判斷作為計(jì)稅依據(jù)。
3、規(guī)范內(nèi)容不同
企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法屬于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中兩個(gè)不同的分支,因而會(huì)計(jì)制度與稅法在某些項(xiàng)目確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)上出現(xiàn)了差異。現(xiàn)舉一個(gè)我們?cè)谌粘?huì)計(jì)與稅法學(xué)習(xí)中常見的例子:固定資產(chǎn)折舊的年限與方法。首先,折舊年限問題,會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)按照管理權(quán)限,經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)或經(jīng)理辦公會(huì)等機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn),可以自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限。而稅法規(guī)定,除另有規(guī)定者外,固定資產(chǎn)都明確了計(jì)提折舊的最低年限。其次,折舊方法的差異,會(huì)計(jì)制度規(guī)定,直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法中任選一種都可以作為企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法,折舊方法一旦確定,不得隨意更改。而稅法規(guī)定,納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算只能采取直線法進(jìn)行折舊計(jì)算。由此可見,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算,真實(shí)完整地提供會(huì)計(jì)信息。稅法是為了保證國家取得財(cái)政收入,依據(jù)公平稅負(fù)的要求,對(duì)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定約束和控制。
三、新會(huì)計(jì)制度與新稅法“混雙”模式協(xié)調(diào)發(fā)展
就目前我國經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)稅體制的特點(diǎn)而言,我們不能一味地強(qiáng)求二者高度統(tǒng)一或完全分離。因此協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)制度與稅法改革是極其重要的,同時(shí)也是基于我國現(xiàn)狀的必然選擇。所以在遵循不違背原則和法規(guī)的基礎(chǔ)上,應(yīng)積極采取一系列具體措施對(duì)稅法與會(huì)計(jì)制度進(jìn)行協(xié)調(diào)。
1、稅法應(yīng)放寬對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)方法的限制
放寬會(huì)計(jì)方法選擇的限制有利于會(huì)計(jì)政策的靈活性,促進(jìn)企業(yè)更新技術(shù)和增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí),稅法應(yīng)該有限度地放寬企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。這樣才能保證企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力,同時(shí)又不會(huì)傷及稅基。因此,稅法必須從增收與涵養(yǎng)稅源的辯證關(guān)系出發(fā),適度地放寬原有的限制。當(dāng)然稅法為防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策而達(dá)到調(diào)節(jié)納稅、偷稅漏稅的目的,可以規(guī)定企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí),必須報(bào)請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或備案,對(duì)計(jì)提各種準(zhǔn)備的條件和比例做出相應(yīng)的規(guī)范,也可以規(guī)定政策使用年限或處罰條例。
2、會(huì)計(jì)制度應(yīng)積極與稅法相配合
在會(huì)計(jì)制度確立與執(zhí)行中應(yīng)充分考慮稅務(wù)部門對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要,同時(shí)盡可能縮小會(huì)計(jì)政策的選擇范圍。另外,對(duì)于不同類型的企業(yè),在確定稅法與會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一或分離程度時(shí)應(yīng)區(qū)別對(duì)待。
3、完善我國稅務(wù)會(huì)計(jì)的建設(shè)
會(huì)計(jì)的核算要依據(jù)稅法的規(guī)定。而稅法的規(guī)定,也要考慮到會(huì)計(jì)原則。這就需構(gòu)建獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。稅務(wù)會(huì)計(jì)不僅可以將宏觀稅收理論轉(zhuǎn)化為稅法學(xué)的相關(guān)體系,而且還可以借助于會(huì)計(jì)方法,將企業(yè)應(yīng)納稅款通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)予以反映。同時(shí),它對(duì)于我國稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的完善將起著一個(gè)非常重要的作用。
通過新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各企業(yè)的應(yīng)用情況來看，雖然其對(duì)推動(dòng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展確實(shí)起到了良好的作用，但同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間又產(chǎn)生了新的差異與沖突，這種形勢(shì)下，自然也會(huì)給企業(yè)的整體發(fā)展帶來一定程度的影響。因此，各企業(yè)應(yīng)該及時(shí)認(rèn)清會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異，在此基礎(chǔ)上，采用正確的手段協(xié)調(diào)兩者之間的關(guān)系，才能真正地提升新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同稅法的應(yīng)用效果，并進(jìn)一步地促進(jìn)企業(yè)社會(huì)交流與經(jīng)濟(jì)效益的共同發(fā)展。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的概述
(一)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是指財(cái)政部在我國人民大會(huì)堂的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，于2007年1月1日起于上市公司中開始執(zhí)行。之后，在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不斷地進(jìn)行全面的梳理、調(diào)整與修訂。直至2014年年初，為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國財(cái)政部門又對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行一次大規(guī)模的調(diào)整與完善.并以此來提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息的透明度，保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。而從2014年我國財(cái)務(wù)部對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂情況來看，其修訂頒布的制度體系主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)合營安排》等。尤其是在新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值準(zhǔn)則屬于其中的亮點(diǎn)，而公允價(jià)值方法及公允價(jià)值原則在企業(yè)的存貨、貨產(chǎn)減值、股份支付等多個(gè)方面均有涉及，在各類資產(chǎn)市場(chǎng)交易條件日趨完善的情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量也會(huì)越來越成熟，在公允價(jià)值準(zhǔn)則的應(yīng)用下使企業(yè)的會(huì)計(jì)處理更加規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)。
(二)稅法的概念
稅法主要是指國家所制定的，用來調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范制度。其作為國家及納稅人依法征稅、依法納稅的行為準(zhǔn)則，起著保障國家利益以及納稅人合法權(quán)利、保證國家財(cái)政收入正常、保證稅收秩序正常的作用。而稅法作為稅收的法律表現(xiàn)形式，具有三點(diǎn)特征:其一為固定性，是指在進(jìn)行征稅前，以法的形式預(yù)先規(guī)定了課稅對(duì)象、課稅方法、課稅額度等;其二為無償性，是指在國家征稅之后，稅款即成為國家的財(cái)政收入，不再歸還給納稅人，也不必再支付任何的報(bào)酬;其三為強(qiáng)制性，是指國家以社會(huì)管理者的身份，利用相應(yīng)的法律、法規(guī)等形式對(duì)征收捐稅加以規(guī)定，并以法律作為依據(jù)強(qiáng)制征稅。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同稅法之間的差異
(一)發(fā)展速度之間的差異
從當(dāng)前形勢(shì)來看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在發(fā)展速度方面也有著明顯的差異。例如，在資本市場(chǎng)的飛速發(fā)展下，我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在跟隨形勢(shì)快速發(fā)展，并加快了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌速度。但稅法主要是從我國宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要出發(fā)，是在保證國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的前提下所進(jìn)行的，因此相較于我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，稅法更加具有中國特色。
(二)服務(wù)對(duì)象之間的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法服務(wù)對(duì)象之間的差異主要表現(xiàn)在:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者、企業(yè)管理人員、政府部門及債權(quán)人、投資人、其他利益相關(guān)者服務(wù)的;稅法所提供的征稅政策主要是為納稅人提供計(jì)稅服務(wù)的，是為保證國家財(cái)政收入合理而服務(wù)的法律法規(guī)。
(三)目的之間的差異
雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法均是由我國相關(guān)的機(jī)關(guān)部門制定的，但兩者的出發(fā)點(diǎn)與目的還是有明顯不同的。例如，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要是期望能夠?qū)Υ笃髽I(yè)的會(huì)計(jì)核算工作起到規(guī)范作用，以便能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足信息使用者的需要;而稅法的制定主要是用來調(diào)整國家與納稅人之間在征納、納稅方面的權(quán)利與義務(wù)，以保證國家利益與納稅人合法權(quán)益不會(huì)受到侵犯。
(四)規(guī)范內(nèi)容之間的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間遵循的規(guī)則、規(guī)范的對(duì)象也有著明顯的不同之處。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容主要是指對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范，以保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、正確性與完整性，最終為企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)濟(jì)效益的發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)地基礎(chǔ);而稅法規(guī)范內(nèi)容主要為對(duì)國家征稅機(jī)關(guān)與納稅人行為的規(guī)范，其在具備無償性、強(qiáng)制性、固定性的情況下，合理地解決社會(huì)財(cái)富在國家與納稅人之間的均衡分配，最終達(dá)到促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系穩(wěn)定、長效發(fā)展的作用。
四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的協(xié)調(diào)
通過對(duì)上市企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間差異的分析，為促進(jìn)兩者的均衡發(fā)展，筆者認(rèn)為，應(yīng)該通過有效的措施協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異。
(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同稅法實(shí)務(wù)方面的協(xié)調(diào)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同稅法實(shí)務(wù)方面的協(xié)調(diào)，主要是指企業(yè)會(huì)計(jì)在核算所得稅時(shí)，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)其進(jìn)行核算處理，具體流程如下。
一是企業(yè)會(huì)計(jì)在所得稅的核算過程中，先確實(shí)負(fù)債項(xiàng)目及其他資產(chǎn)(其他資產(chǎn)主要是指排除遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債后的所有資產(chǎn))的賬面價(jià)值。之后，再嚴(yán)格依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的實(shí)際金額進(jìn)行核算，以此來體現(xiàn)企業(yè)的負(fù)債與資產(chǎn)的賬面價(jià)值。二是根據(jù)企業(yè)的所得稅法，將當(dāng)期事項(xiàng)或交易應(yīng)繳納的所得稅詳細(xì)、正確地計(jì)算出來，且基于企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅收處理之間存在的差異性，應(yīng)該采取最為適宜的稅收法規(guī)，將會(huì)計(jì)利潤作為基礎(chǔ)，對(duì)納稅進(jìn)行科學(xué)、合理的調(diào)整，從而得出比較準(zhǔn)確、客觀的納稅所得額。三是企業(yè)利潤表主要是由當(dāng)期所得稅與遞延所得稅兩大部分所組成的，為保證企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法能夠協(xié)調(diào)，在對(duì)當(dāng)期所得稅與遞延所得稅確定之后，對(duì)兩者進(jìn)行合理的加、減運(yùn)算，最終得到企業(yè)利潤表的所得稅費(fèi)用。
(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同稅法理論基礎(chǔ)方面的協(xié)調(diào)
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的制度體系方面存在著一定程度的差異，但兩者又屬于相互作用、相輔相成的關(guān)系，因此企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在建立、實(shí)施、修正過程中可以進(jìn)行互相借鑒，彼此幫助，以便能使兩者在應(yīng)用時(shí)能起到更好的效果。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同稅法之間的借鑒或幫助，主要體現(xiàn)在對(duì)兩者理論基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)方面。
首先，了解兩者之間的不同點(diǎn)與相同點(diǎn)。例如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為企業(yè)財(cái)會(huì)工作中的主要依據(jù)，而所得稅會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)主要為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅法，因此可以詳細(xì)地分析企業(yè)所得稅法與所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的相同點(diǎn)。其次，在應(yīng)用過程中，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況，對(duì)兩者不斷進(jìn)行完善。例如，在我國和諧社會(huì)與科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下，社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制也得到了有效的完善，這種情況下，所得稅法不僅僅是要求保障國家的公共利益，還要求保護(hù)企業(yè)及投資者的利益。因此，我國可以適當(dāng)?shù)亟梃b一些企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的內(nèi)容，對(duì)稅法進(jìn)行合理、科學(xué)的完善，以便能有效縮小兩者間的差異，促進(jìn)共同發(fā)展。
【關(guān)鍵詞】稅收籌劃 基本認(rèn)識(shí)
稅收籌劃亦稱納稅籌劃(Tax Planning)一般被認(rèn)為是與節(jié)稅(Tax Saving)具有相同的本質(zhì)屬性。它是納稅人在遵守稅法、擁護(hù)稅法、不違反稅法的前提下，針對(duì)納稅人自身的特點(diǎn)，利用會(huì)計(jì)特有的方法，規(guī)劃納稅人的納稅活動(dòng)，既要依法納稅，又要充分享受稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到減輕稅負(fù)、解除稅負(fù)或推遲納稅的一項(xiàng)會(huì)計(jì)工作。
一、稅收籌劃的必然性
隨著中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，稅收籌劃逐漸被國內(nèi)接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。企業(yè)作為經(jīng)營實(shí)體要將目光緊緊地盯在自身的經(jīng)濟(jì)效益上，盡力采取各種措施，增加收入，減少成本費(fèi)用。但是其作為納稅人的身份來說，無論納稅怎樣公平、公正、合理，都與經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)。當(dāng)收入、費(fèi)用一定的情況下，稅后利潤與納稅金額互為消長：稅款繳納越多，稅后利潤越少；稅款繳納越少，稅后利潤越多。這種經(jīng)濟(jì)利益的刺激，使企業(yè)自覺不自覺地注視到應(yīng)納稅款上，并希望尋找一種辦法.即在不違反稅法的前提下.盡可能減少應(yīng)稅行為，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。這就是稅收籌劃。
二、稅收籌劃的可能性
第一，稅收作為政府宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的手段其作用已越來越明顯。國家對(duì)什么征稅，是多征還是少征，怎樣征，都可以通過設(shè)置稅種、確立納稅對(duì)象、征稅環(huán)節(jié)、稅目、稅率、減稅、免稅等，體現(xiàn)政府的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人對(duì)某一稅種的稅負(fù)往往可以測(cè)算出在不同情況下的各種不同的結(jié)果。
第二，稅收政策存在的差別性。不論一個(gè)國家的稅收制度如何周全嚴(yán)密，稅收負(fù)擔(dān)在不同納稅人、不同納稅期、不同地區(qū)、不同行業(yè)和不同企業(yè)之間總是存在差別的，這種差別的存在，為納稅人選擇最佳納稅方案提供了機(jī)會(huì)。而且存在的差別越大，可供選擇的余地也就越大。
三、稅收籌劃與避稅的區(qū)別
嚴(yán)格說來，稅收籌劃與避稅是有所區(qū)別的。主要表現(xiàn)在：
第一，在執(zhí)行稅收法規(guī)方面。稅法體現(xiàn)國家與納稅人之間的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，而稅收體現(xiàn)國家與納稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系。稅法賦予納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃的權(quán)利。然而避稅在稅法上并未受到限制，當(dāng)然亦未得到肯定。但是，利用稅法的不完善性，卻可以達(dá)到規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)的目的。目前，沒有一個(gè)國家在法律上規(guī)定避稅合法并予以法律保護(hù)：但也沒有一個(gè)國家在法律上明確規(guī)定避稅非法而予以制裁。因此，避稅本身并不存在合法與非法的問題。
第二，在政府的政策導(dǎo)向方面。稅收是政府進(jìn)行宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)杠桿。國家通過制定稅法，將國家的產(chǎn)業(yè)政策、生產(chǎn)布局、外貿(mào)政策等體現(xiàn)在稅法的具體條款(包括實(shí)施細(xì)則等)上。稅收籌劃就是納稅人通過自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的調(diào)整，避開國家限制的方面，主動(dòng)使其符合稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。對(duì)此，國家稅務(wù)部門不但應(yīng)當(dāng)允許，而且應(yīng)該加以鼓勵(lì)。然而避稅僅是從稅法的不完善方面來規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)，而不考慮政府的經(jīng)濟(jì)政策、產(chǎn)業(yè)政策和自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來調(diào)整。
第三，在會(huì)計(jì)決策方面。稅收籌劃不僅著眼于稅法，還要進(jìn)行總體管理決策，將籌資決策、投資決策、營運(yùn)決策、收益分配決策與稅收籌劃結(jié)合起來，從眼前利益與長遠(yuǎn)利益的結(jié)合上，謀求納稅人的最大經(jīng)濟(jì)利益。然而，避稅僅就稅法本身去謀劃，只求當(dāng)前稅收利益，只求減輕當(dāng)期稅負(fù)，一般較少考慮其他因素，其出發(fā)點(diǎn)和歸宿只是為了少納稅。
四、稅收籌劃的積極意義
第一，稅收籌劃有助于抑制偷稅漏稅的行為。人們減少稅負(fù)的動(dòng)機(jī)是客觀存在的。但是，其行為方式可能是多種多樣的。如果用違法的手段達(dá)到偷稅漏稅的目的，顯然是我們所竭力反對(duì)的。而稅收籌劃的理論與實(shí)踐.則用合法的手段達(dá)到減輕稅負(fù)的目的.顯然有助于抑制偷稅漏稅的行為。
第二，稅收籌劃不僅不會(huì)減少國家稅收總量，甚至可能增加國家稅收總量。稅收籌劃的作用是調(diào)整投資方向，做到國民經(jīng)濟(jì)有計(jì)劃按比例發(fā)展，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。因此，企業(yè)雖然減按抵稅率納稅，但隨著企業(yè)收入和利潤等稅基的擴(kuò)大，實(shí)際上對(duì)國家今后稅收不僅不會(huì)減少，反而會(huì)有所增加。
第三，稅收籌劃有助于強(qiáng)化企業(yè)法律意識(shí)。同一減少稅負(fù)的動(dòng)機(jī)，有的采取合法手段，有的采取非法或違法手段，根本問題是納稅人的法律意識(shí)問題。稅收籌劃是以遵守稅法和擁護(hù)稅法為前提的，是建立在對(duì)稅法深刻認(rèn)識(shí)和理解的基礎(chǔ)上的.因而有助于人們強(qiáng)化法律意識(shí)。
第四，稅收籌劃有助于促進(jìn)稅法建設(shè)。稅收籌劃是根據(jù)稅法的規(guī)定達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。稅收籌劃理論與實(shí)踐的發(fā)展，將會(huì)有助于促進(jìn)稅法的不斷完善。
關(guān)鍵詞：增值稅;所得稅;視同銷售行為
視同銷售是稅法上的概念，與一般銷售有著截然不同的概念和性質(zhì)。在稅法上，視同銷售分為流轉(zhuǎn)稅和所得稅，并且關(guān)于這兩個(gè)不同的概念，視同銷售對(duì)此所做的規(guī)定也是不一樣的，甚至存在較大差異，對(duì)日常工作開展具有積極指導(dǎo)作用和借鑒價(jià)值。文章將分析增值稅法和所得稅法對(duì)視同銷售行為所做的規(guī)定，分析指出存在的不足，并結(jié)合實(shí)際需要提出改進(jìn)對(duì)策，希望能更為有效的指導(dǎo)實(shí)際工作。
一、現(xiàn)行規(guī)定
關(guān)于視同銷售行為，目前相關(guān)法律法規(guī)對(duì)該問題作出相應(yīng)規(guī)定，對(duì)日常工作開展具有積極指導(dǎo)作用和借鑒意義。不管是增值稅法還是所得稅法，都對(duì)該問題作出相應(yīng)規(guī)定，也規(guī)范和指導(dǎo)企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)。
（一）增值稅法的規(guī)定
單位或個(gè)人經(jīng)營的行為，視同銷售貨物，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，包括貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目等。主要的內(nèi)容為：貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)銷售、自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者、分配給股東或投資者、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)、無償贈(zèng)送給他人。[1]這些規(guī)定詳細(xì)具體，對(duì)各項(xiàng)工作的順利開展具有積極的指導(dǎo)作用和借鑒價(jià)值，也是企業(yè)日常生產(chǎn)和經(jīng)營中不能忽視的內(nèi)容。
（二）所得稅上的規(guī)定
關(guān)于這方面的內(nèi)容，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅問題的通知》等，都對(duì)此作出明確規(guī)定，根據(jù)具體規(guī)定操作執(zhí)行即可。包括：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或利潤分配等用途，視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或提供勞務(wù)，財(cái)務(wù)稅務(wù)主管部門規(guī)定的除外。另外，為更為有效的規(guī)范和約束各項(xiàng)活動(dòng)，《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅問題的通知》對(duì)視同銷售的主體和業(yè)務(wù)范圍作出更為詳細(xì)和全面的規(guī)定，明確規(guī)定以下內(nèi)容不視同銷售確認(rèn)收入，但將這些資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外的情況除外。包括：資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途、資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移。[2]國稅函[2008]828號(hào)文件規(guī)定：用于市場(chǎng)推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利、股息分配、對(duì)外捐贈(zèng)、其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途等，應(yīng)該視同銷售行為。這些規(guī)定都比較詳細(xì)和具體，對(duì)各項(xiàng)工作的有效開展具有啟示作用和借鑒指導(dǎo)價(jià)值。
二、現(xiàn)行規(guī)定存在的不足
盡管從這些規(guī)定可以看出，所得稅規(guī)定的載體范圍比增值稅更加廣泛，內(nèi)容更多，為實(shí)際工作的開展提供更為有效的指導(dǎo)。在增值稅相關(guān)規(guī)定中，行為載體只有貨物，而所得稅的規(guī)定中不僅包括貨物，財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)也被納入其中，所規(guī)定的內(nèi)容更多，能更好指導(dǎo)日常活動(dòng)的開展。目前這些規(guī)定仍然難以有效規(guī)范企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)，存在一些不足，需要采取改進(jìn)和完善對(duì)策。
（一）存在的不足
雖然增值稅法和所得稅法對(duì)視同銷售行為作出相應(yīng)規(guī)定，但目前該項(xiàng)行為存在問題與不足。就視同銷售行為的規(guī)定來看，所得稅規(guī)定更為詳細(xì)和具體，更有利于規(guī)范日常行為和活動(dòng)，主體范圍更加廣泛，這對(duì)企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營具有積極指導(dǎo)作用和借鑒價(jià)值。在增值稅規(guī)定中，只有貨物被納入視同銷售行為中，所得稅在該規(guī)定上進(jìn)行改進(jìn)和完善，除了貨物之外，財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)也被納入視同銷售行為當(dāng)中。所得稅視同銷售中，非貨幣性資產(chǎn)交換、捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配等都視同銷售。[3]另外，有些規(guī)定模糊，沒有作出明確規(guī)定，或者二者存在重復(fù)現(xiàn)象，影響經(jīng)營者的利益，需要采取措施改進(jìn)和完善。
（二）完善的意義
為更好指導(dǎo)企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)，推動(dòng)各項(xiàng)工作有效開展下去，采取相應(yīng)措施改進(jìn)和完善視同銷售行為的規(guī)定是十分必要的。通過采取協(xié)調(diào)和完善對(duì)策，能彌補(bǔ)現(xiàn)行規(guī)定的不足，準(zhǔn)確、規(guī)范指導(dǎo)日常行為，做好協(xié)調(diào)和配合工作，維護(hù)經(jīng)營者利益。另外通過完善相關(guān)規(guī)定措施，協(xié)調(diào)增值稅和所得稅視同銷售行為的相關(guān)規(guī)定，還能夠避免現(xiàn)行規(guī)定出現(xiàn)模糊的情形，采取措施健全和完善相關(guān)內(nèi)容，更為有效的發(fā)揮規(guī)范和指引作用，不僅對(duì)企業(yè)經(jīng)營決策具有參考作用，還能促進(jìn)其經(jīng)營管理活動(dòng)更好開展下去，促進(jìn)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力提升。[4]
三、協(xié)調(diào)及完善對(duì)策
為有效彌補(bǔ)現(xiàn)行規(guī)定存在的缺陷與不足，根據(jù)增值稅和所得稅的相關(guān)規(guī)定，為更好規(guī)范視同銷售行為，可以采取以下協(xié)調(diào)和完善對(duì)策。
（一）對(duì)已出現(xiàn)的行為的協(xié)調(diào)
為有效彌補(bǔ)現(xiàn)行規(guī)定存在的問題，在稅法中清晰反映不同稅種視同銷售行為的相互關(guān)系，應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行修改和完善，以更好約束和規(guī)范各項(xiàng)行為，有效指導(dǎo)各項(xiàng)工作順利進(jìn)行。
1.細(xì)化用詞方面的規(guī)定，明確約束和規(guī)范各項(xiàng)操作。在視同銷售行為規(guī)定的用詞方面，應(yīng)該保證用詞規(guī)范和具體，準(zhǔn)確的對(duì)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行描述，確保內(nèi)涵明確，防止出現(xiàn)含義模糊的情況，影響規(guī)范的科學(xué)性與嚴(yán)謹(jǐn)性，達(dá)到有效規(guī)范日常操作的目的，更好指導(dǎo)人們的日常行動(dòng)，避免出現(xiàn)歧義。例如，增值稅個(gè)人消費(fèi)與所得稅職工福利的規(guī)定方面，用詞有失嚴(yán)謹(jǐn)和精確，站在不同角度有不同的理解和含義，影響其作用有效發(fā)揮，但理論界和實(shí)務(wù)界將其作為同一概念來對(duì)待，影響其作用的有效發(fā)揮。又如，增值稅法的無償贈(zèng)送與所得稅法中的捐贈(zèng)，盡管不會(huì)引起太多分歧，但在用詞方面仍然有失嚴(yán)謹(jǐn)，需要修訂和完善。[5]相關(guān)規(guī)章制度出臺(tái)前，制定部門應(yīng)該反復(fù)推敲，確保用詞嚴(yán)謹(jǐn)可靠，以更好體現(xiàn)這些規(guī)定的嚴(yán)謹(jǐn)性，有效規(guī)范各項(xiàng)活動(dòng)，節(jié)約成本。另外通過改進(jìn)和完善，還能確保相關(guān)法律法規(guī)的嚴(yán)謹(jǐn)性和完整性，提高其權(quán)威性，更好發(fā)揮規(guī)范和指導(dǎo)作用，實(shí)現(xiàn)對(duì)相關(guān)規(guī)定的完善和健全，促進(jìn)其作用的有效發(fā)揮。
2.進(jìn)行完整的表述，有效指導(dǎo)務(wù)實(shí)操作。除規(guī)范用詞外，為更好指導(dǎo)人們?nèi)粘Ｐ袆?dòng)，完整表述共通的視同銷售行為也是必要的，避免影響務(wù)實(shí)操作，對(duì)其中的規(guī)定進(jìn)行協(xié)調(diào)和完善，防止第三種情形出現(xiàn)，促進(jìn)規(guī)定和務(wù)實(shí)有效銜接，更為有效的指導(dǎo)日常活動(dòng)。例如，完善“資產(chǎn)交換、償債、贊助、集資、廣告、樣品等六項(xiàng)用途視同銷售”，補(bǔ)充至增值稅法，將“貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、對(duì)外投資等視同銷售”補(bǔ)充至所得稅法。通過采取這些改進(jìn)和完善措施之后，第三種情形將消失，轉(zhuǎn)而歸屬為第一類情形，也就是視同銷售行為，這樣有利于更好約束和規(guī)范各項(xiàng)活動(dòng)，擺脫法律規(guī)定和務(wù)實(shí)工作存在的脫節(jié)現(xiàn)象，避免含義不清的情況發(fā)生，從而更為有效的約束和規(guī)范各項(xiàng)活動(dòng)。
3.對(duì)相關(guān)規(guī)定的交叉部分進(jìn)行改進(jìn)和完善。交叉部分的存在不利于提高務(wù)實(shí)操作的時(shí)效性，難以有效規(guī)范和約束各項(xiàng)日常行為活動(dòng)。對(duì)視同銷售規(guī)定的交叉部分，盡量予以單元化，清楚分析二者關(guān)系，有利于相互協(xié)調(diào)。例如，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，為明確相關(guān)規(guī)定的含義，確保規(guī)定詳細(xì)具體，有必要將其進(jìn)行拆分，分別作出規(guī)定，清晰表達(dá)二者的關(guān)系，有效指導(dǎo)日常行為和規(guī)定。[6]另外，采取這些改進(jìn)和完善措施之后，還能更好協(xié)調(diào)兩種稅法之間的關(guān)系，明細(xì)二者之間的關(guān)系，達(dá)到有效改進(jìn)和完善的目的，促進(jìn)各項(xiàng)工作更好開展下去，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)提供有效參考和依據(jù)。
（二）對(duì)尚無規(guī)定，可能出現(xiàn)的行為的協(xié)調(diào)
可以預(yù)見，在不久的將來，視同銷售的表現(xiàn)方式更為復(fù)雜，種類更加豐富，這給相關(guān)工作的開展也帶來新的挑戰(zhàn)。對(duì)沒有納入規(guī)定的行為，也應(yīng)該做好相互協(xié)調(diào)工作。會(huì)計(jì)法與稅法協(xié)調(diào)是一個(gè)循序漸進(jìn)、不斷完善的過程，協(xié)調(diào)過程中需要以某種規(guī)定為參考，對(duì)其進(jìn)行合理和適當(dāng)調(diào)整，從而取得更好的效果。一般會(huì)計(jì)法規(guī)先行，對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定存在空白的內(nèi)容，缺乏有效規(guī)范的業(yè)務(wù)類型，為彌補(bǔ)這種缺陷與不足，更好發(fā)揮規(guī)范作用和指導(dǎo)借鑒價(jià)值，應(yīng)該首先完善和健全會(huì)計(jì)制度，建立完善的會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)則和日常規(guī)范，有效協(xié)調(diào)各方行動(dòng)，發(fā)揮相應(yīng)的指導(dǎo)作用和借鑒價(jià)值，并且在此基礎(chǔ)上考慮與稅收的協(xié)調(diào)問題，確保相互間更好協(xié)調(diào)和完善，推動(dòng)實(shí)際工作有效開展。對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)能有效規(guī)范和指導(dǎo)的業(yè)務(wù)，為減少業(yè)務(wù)差異，降低核算成本，稅收法規(guī)應(yīng)該進(jìn)一步改進(jìn)和完善，在一定程度上考慮與會(huì)計(jì)制度保持適當(dāng)協(xié)調(diào)。也就是說，不管怎樣，稅收法應(yīng)該與會(huì)計(jì)制度適當(dāng)協(xié)調(diào)，作出明確規(guī)定，降低二者的協(xié)調(diào)成本，更為有效的規(guī)范和指導(dǎo)日常工作。[7]目前這種改進(jìn)和完善思路在相關(guān)規(guī)定中已經(jīng)具有體現(xiàn)，并為實(shí)際工作順利開展提供啟示與借鑒。例如，盡管相關(guān)規(guī)范要求對(duì)貨物用于職工福利、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等內(nèi)容作出明確具體的規(guī)定，但在實(shí)際工作中，很多企業(yè)根據(jù)應(yīng)付職工薪酬、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組應(yīng)用指南的規(guī)定，將其作為增值稅視同銷售處理。另外，為更好規(guī)范和約束企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營管理活動(dòng)，建議在相關(guān)法律法規(guī)中增加一些彈性規(guī)定，降低協(xié)調(diào)成本，有效協(xié)調(diào)各項(xiàng)工作順利開展，促進(jìn)各項(xiàng)工作更為有效的開展下去，更好協(xié)調(diào)各項(xiàng)工作，為企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)有效開展提供保障。
四、結(jié)束語
綜上所述，盡管相關(guān)規(guī)定對(duì)視同銷售行為進(jìn)行規(guī)定，列出了具體的明細(xì)，能較好的指導(dǎo)日常工作順利開展，也有利于規(guī)范日常各項(xiàng)活動(dòng)，對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品銷售和企業(yè)日常經(jīng)營具有指導(dǎo)作用。今后仍需要改進(jìn)和完善，以更好規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)，為他們?nèi)粘＝?jīng)營活動(dòng)創(chuàng)造良好條件，推動(dòng)企業(yè)有效運(yùn)營和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的提高。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，相關(guān)規(guī)定也會(huì)進(jìn)一步健全完善，從而更好指導(dǎo)企業(yè)的納稅工作和日常銷售活動(dòng)，有利于進(jìn)一步推動(dòng)各項(xiàng)工作的規(guī)范化和制度化，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營綜合效益提高。
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摘要:納稅擔(dān)保是稅收征管法中的一項(xiàng)新制度,這項(xiàng)制度的確立足以影響稅收法律關(guān)系的性質(zhì),促進(jìn)依法治稅目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是,由于法律的不完善導(dǎo)致納稅擔(dān)保制度在實(shí)踐中的落空,這不僅僅影響了立法目的的實(shí)現(xiàn),也損害了法律的權(quán)威性與實(shí)效型。
關(guān)鍵詞:納稅擔(dān)保、稅收法律關(guān)系、性質(zhì)、法律責(zé)任
納稅擔(dān)保制度是民法的債權(quán)保障制度在稅法中的引入,是現(xiàn)代各國稅收立法上普遍采用的一項(xiàng)稅收保障制度。近年來,我國稅法理論界越來越傾向于將稅看成一種公法上的債,因而將民事法律上與債有關(guān)的制度,尤其是債權(quán)保障方面的制度應(yīng)用于稅款征收中,擔(dān)保制度就這樣進(jìn)入了我國稅款征收制度中。我國在1993年的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第42條中就規(guī)定了納稅保證金制度。2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實(shí)施細(xì)則用更多的法條規(guī)定了擔(dān)保在稅收征納中的應(yīng)用及相關(guān)制度,是稅法理論的一個(gè)重大突破,體現(xiàn)了近年來我國稅法理論界辛勤工作的成果。是公法社會(huì)化活動(dòng)的組成部分,對(duì)稅款的征納應(yīng)當(dāng)起到重要的保障作用。但由于法律規(guī)定的不完善制約了納稅擔(dān)保制度的實(shí)施及其作用的發(fā)揮。
納稅擔(dān)保制度在稅收征管法中的確立無論在理論上還是實(shí)踐中都有重要意義。
首先,納稅擔(dān)保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限,發(fā)展了我國稅收法律關(guān)系理論。此前,我國稅法理論界對(duì)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)一直存在爭(zhēng)議。傳統(tǒng)上,根據(jù)的國家學(xué)說和國家分配論,學(xué)者們認(rèn)為稅收就是國家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式,稅法是國家制定的以保證其強(qiáng)制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。根據(jù)以上理論,稅收法律關(guān)系被理解為國民對(duì)國家課稅權(quán)的服從關(guān)系,征稅權(quán)的行使與納稅義務(wù)的履行就成為稅收法律關(guān)系的主要內(nèi)容,這種稅收法律關(guān)系具有鮮明的公法性質(zhì)。然而,近年來,有的學(xué)者借鑒西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)對(duì)稅收本質(zhì)的論述:交換說和公共需要論,指出作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內(nèi)在聯(lián)系,以至于稅法與私法本質(zhì)上應(yīng)為統(tǒng)一的。并進(jìn)而提出“在內(nèi)涵稅收法定主義之法治的憲法理念下,相對(duì)于民商法是從橫向上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的平面保護(hù)-‘第一次保護(hù)’而言,稅法其實(shí)是從縱向上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)和 經(jīng)濟(jì)關(guān)系的立體保護(hù)-‘第二次保護(hù)’,是一種更高層次、更重要的保護(hù)”。
一、中小企業(yè)的概念淺析
中小企業(yè)就是指和同行業(yè)的大企業(yè)相比較，不管是人員規(guī)模、經(jīng)濟(jì)規(guī)模還是資產(chǎn)規(guī)模都比較小的經(jīng)濟(jì)單位，是指在我國境內(nèi)依法設(shè)立的能夠促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維持社會(huì)穩(wěn)定、合理配置資源以及促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)，能夠有效滿足社會(huì)發(fā)展實(shí)際需要，和國家的產(chǎn)業(yè)政策相符，對(duì)國家整體科技發(fā)展有幫助，生產(chǎn)規(guī)模比較小的企業(yè)。
二、稅法對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的作用
（一）稅法對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的積極作用
首先稅法對(duì)于中小企業(yè)投資的影響。采用稅收的優(yōu)惠政策，利用稅法的宏觀調(diào)控手段，可以讓個(gè)人以及銀行等投資者的投資積極性得到有效提高，這對(duì)于中小企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來說能夠起到很好的促進(jìn)作用。其次稅法能夠幫助中小企業(yè)引進(jìn)高素質(zhì)的人才，通過對(duì)中小企業(yè)職工的個(gè)人所得稅提供稅收優(yōu)惠，能夠讓中小企業(yè)吸引更多的高素質(zhì)人才，只要中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)合理，就能夠讓中小企業(yè)引進(jìn)更多的高素質(zhì)人才，中小企業(yè)也就能夠得到更好的發(fā)展。最后稅法能夠調(diào)整中小企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，我國的中小企業(yè)發(fā)展出現(xiàn)非常明顯的不平衡現(xiàn)象，如果能夠通過稅收優(yōu)惠政策來明確各種優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，對(duì)中小企業(yè)的轉(zhuǎn)產(chǎn)大力支持，我國中小企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)就能夠得到比較明顯的改善。
（二）稅法對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的消極作用
首先稅法對(duì)中小企業(yè)稅收程序的影響。我國中小型企業(yè)在征稅的過程中和大企業(yè)一樣要受制于稅收程序法，中小企業(yè)在納稅程序上付出的成本代價(jià)和大型企業(yè)是一樣的，所以稅收程序?qū)χ行∑髽I(yè)的發(fā)展會(huì)存在一定的消極影響。其次稅種對(duì)中小企業(yè)的影響，稅種對(duì)中小企業(yè)的影響主要就表現(xiàn)在稅收實(shí)體法上，我國現(xiàn)在的稅收實(shí)體法中還沒有專門針對(duì)中小企業(yè)的所得稅進(jìn)行立法，在對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行征稅時(shí)參照的相關(guān)法律法規(guī)并不符合中小企業(yè)的實(shí)際特點(diǎn)，這樣就會(huì)對(duì)中小企業(yè)帶來一些不可預(yù)測(cè)的稅賦負(fù)擔(dān)，對(duì)中小企業(yè)的發(fā)展會(huì)帶來比較大的影響。
三、稅法局限性對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的不良影響
（一）稅法立法的滯后性及立法主體不統(tǒng)一。在我國的稅收立法中針對(duì)中小企業(yè)優(yōu)惠政策和稅收制度比較少，很多稅收政策的目標(biāo)都很模糊，在支持中小企業(yè)方面力度還不夠；同時(shí)稅收立法的主體也不統(tǒng)一，這樣對(duì)于中小企業(yè)的發(fā)展會(huì)產(chǎn)生比較嚴(yán)重的影響。
（二）稅法給予的優(yōu)惠形式陳舊單一。現(xiàn)在的稅收優(yōu)惠形式基本上都是直接優(yōu)惠，間接優(yōu)惠比較少，形式比較單一和陳舊。直接優(yōu)惠的作用比較快，時(shí)效性也強(qiáng)，但是透明度卻不高，而且也沒有形成相應(yīng)的監(jiān)督體系，這樣就可能會(huì)在一定程度上對(duì)中小企業(yè)的發(fā)展造成影響。
（三）稅法執(zhí)行不足。我國稅法在實(shí)際的執(zhí)行過程中還存在很多需要及時(shí)改進(jìn)的地方，首先相關(guān)稅收政策的效率不高；其次是各種各樣的避稅行為比較嚴(yán)重；第三是地方特權(quán)的減免現(xiàn)象嚴(yán)重；最后我國中小企業(yè)在稅收的征收過程中，依然還存在稅收征管效率不高、重視懲罰輕視服務(wù)以及支出管理缺位的思想。
（四）稅法缺乏激勵(lì)。在我國現(xiàn)在的稅收體制中，政策目標(biāo)在定位時(shí)不高，中小企業(yè)的稅收激勵(lì)措施還比較缺失，這對(duì)于中小企業(yè)的發(fā)展非常不利，對(duì)于提高中小企業(yè)的技術(shù)水平和改善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的阻礙作用。
四、中小企業(yè)完善稅法的對(duì)策措施
（一）加強(qiáng)稅法立法公平性和法定性。在制定法律政策和制度的時(shí)候不能夠出現(xiàn)歧視企業(yè)的情況，在運(yùn)用稅收法律法規(guī)的時(shí)候，不僅需要考慮到宏觀調(diào)控需要的稅負(fù)差異，同時(shí)還應(yīng)該要避免因?yàn)槲⒂^稅負(fù)不公平而帶來的負(fù)面效應(yīng)。而且在對(duì)我國中小企業(yè)稅收立法的時(shí)候，還需要遵守稅收的法定原則，只有這樣才能夠讓中小企業(yè)的基本權(quán)益得到保證。
（二）完善針管措施。首先可以建立起專門針對(duì)中小企業(yè)的稅收程序。我們現(xiàn)在并沒有專門針對(duì)中小企業(yè)的稅收程序，各種針對(duì)中小企業(yè)的優(yōu)惠程序措施基本上都附帶在稅收實(shí)體法中。但是這種稅收征管程序和我國中小企業(yè)現(xiàn)在的發(fā)展情況并不相符，所以就需要建立起專門針對(duì)中小企業(yè)的稅收程序，這樣對(duì)納稅人的服務(wù)質(zhì)量和納稅效率才能得到有效提高。其次要對(duì)稅收征管程序進(jìn)行簡(jiǎn)化，減輕中小企業(yè)的行政負(fù)擔(dān)。我國可以借鑒外國一些比較成功的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國的中小企業(yè)的稅收程序法規(guī)進(jìn)行不斷完善，對(duì)稅收的征管程序進(jìn)行簡(jiǎn)化，減輕中小企業(yè)的行政負(fù)擔(dān)，讓稅收征管效率得到有效提升。
（三）完善稅法服務(wù)體系。我國現(xiàn)在實(shí)行的是統(tǒng)管全社會(huì)所有納稅人的稅收征管模式，這種征管模式的程序比較復(fù)雜，不僅不能夠讓稅收征管的效率得到有效提升，而且還會(huì)讓中小企業(yè)的行政負(fù)擔(dān)增加。所以我國應(yīng)該要采用國外先進(jìn)的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)現(xiàn)行的稅收征管模式進(jìn)行改進(jìn)，對(duì)稅收的征納程序進(jìn)行簡(jiǎn)化，對(duì)稅法的服務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行完善，這樣納稅征管效率才能提升。首先稅務(wù)機(jī)構(gòu)要對(duì)傳統(tǒng)的思想觀念進(jìn)行轉(zhuǎn)變，對(duì)中小企業(yè)的稅收服務(wù)力度進(jìn)行不斷加強(qiáng)；其次對(duì)稅收的服務(wù)進(jìn)行不斷完善；最后建立起比較完善的稅收信息傳遞制度，地稅和國稅之間的合作應(yīng)該要加強(qiáng)。
（四）完善稅法的稅收優(yōu)惠政策。首先完善增值稅法的政策。在認(rèn)定一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)方面可以進(jìn)一步的放寬；調(diào)整小規(guī)模納稅人的納稅標(biāo)準(zhǔn)；擴(kuò)大增值稅起征點(diǎn)的優(yōu)惠適用對(duì)象。其次完善企業(yè)所得稅的政策，在企業(yè)所得稅中對(duì)中小企業(yè)的鼓勵(lì)投資和稅率方面并沒有很好的體現(xiàn)出對(duì)中小企業(yè)特殊的稅收優(yōu)惠政策，所以還需要進(jìn)一步的優(yōu)化。因?yàn)橹行∑髽I(yè)在實(shí)際的發(fā)展過程中融資比較困難，而且企業(yè)的規(guī)模也比較小，所以政府部門應(yīng)該要充分發(fā)揮出稅收的調(diào)控職能，引導(dǎo)資金向中小企業(yè)投資。最后完善營業(yè)稅費(fèi)的政策，可以對(duì)金融機(jī)構(gòu)對(duì)中小企業(yè)貸款所取得的利息收入減免部門的營業(yè)額，如果社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)向中小企業(yè)提供服務(wù)而取得了一定的利益，就可以給與一定時(shí)間內(nèi)免征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策。
（五）擴(kuò)大受益范圍。在提高中小企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的過程中合適的稅收優(yōu)惠具有非常重要的作用，同時(shí)還能夠讓中小企業(yè)抵御市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的能力加強(qiáng)。我國現(xiàn)階段已經(jīng)開始借鑒國外先進(jìn)和成功的稅收優(yōu)惠方式，但是在稅收的內(nèi)容和形式上還需要進(jìn)一步的擴(kuò)大。企業(yè)的受益范圍也應(yīng)該要不斷擴(kuò)大，讓中小私營企業(yè)、個(gè)體工商戶以及合作企業(yè)都能夠獲得國家的稅收優(yōu)惠政策。
